Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.518.2023.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Zwolnienie od podatku usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: apteka; usługi; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, które dotyczy zwolnienia od podatku usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz sposobu oznaczania usługi na paragonie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2023 r. (data wpływu 10 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (uzupełniony pismem z 10 listopada 2023 r.)**

Apteka (dalej także jako Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się: sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach), produkcją podstawowych substancji farmaceutycznych oraz sprzedażą detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (aptekach).

Podstawowym aktem prawnym regulującym działanie Wnioskodawcy jest ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 z późn. zm. dalej także jako Prawo farmaceutyczne).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Prawa Farmaceutycznego apteka jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne, o których mowa w ust. 2.

Z kolei w ust. 2 wskazano, że nazwa apteka zastrzeżona jest wyłącznie dla miejsca sprawowania opieki farmaceutycznej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 1873), świadczenia usług farmaceutycznych, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy, i wykonywania zadań zawodowych, o których mowa w art. 4 ust. 4 pkt 1, 2, 4-10 i 13-16 tej ustawy.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zasady wykonywania zawodu farmaceuty zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych.

Zawód farmaceuty reguluje ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 1873 dalej także jako u.z.f). Zgodnie z art. 2 ust. 1 przytoczonej ustawy zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Farmaceuta samodzielnie, ale we współpracy z pacjentem i lekarzem, sprawuje opiekę farmaceutyczną, zdefiniowaną w przytoczonej ustawie, posiada zakres swoich uprawnień zawodowych odnoszących się do sporządzenia leku w aptece, do wydania właściwego leku i udzielenia informacji farmaceutycznej oraz sprawowania usług farmacji klinicznej (art. 4 ust. 2 i 3 u.z.f.). Farmaceuta pracujący w aptece (aptekarz) ma uprawnienie do podania leku pacjentowi w sytuacji bezpośredniego zagrożenia życia pacjenta (art. 31 u.z.f.). Farmaceuta jest zobowiązany do dyskrecji zawodowej (art. 34 u.z.f.). Farmaceuta może ponadto samodzielnie, bez konsultacji z lekarzem wystawić receptę farmaceutyczną oraz receptę dla siebie i członka rodziny w sytuacji zagrożenia zdrowia pacjenta (art. 96 ust. 4 prawa farmaceutycznego).

W tym miejscu za zasadne wydaje się przywołanie treści art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285, z późn. zm.), udzielane przez farmaceutę i stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące:

1) prowadzenie konsultacji farmaceutycznych - w celu zapewnienia bezpieczeństwa pacjenta w związku ze stosowaniem produktów leczniczych, wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm. 4) oraz wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro i wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 5.05.2017, str. 176, z późn. zm. 5);

2) wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu wykrywania i rozwiązywania problemów lekowych oraz zapewnienia bezpieczeństwa w procesie farmakoterapii;

3) opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu określenia celów terapeutycznych możliwych do osiągnięcia przez pacjenta stosującego farmakoterapię oraz wskazania sposobów rozwiązywania wykrytych problemów lekowych, ze szczególnym uwzględnieniem edukacji zdrowotnej, promocji zdrowia i zdrowego trybu życia oraz profilaktyki zdrowotnej;

4) wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 - w celu oceny skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u pacjenta, oraz proponowania metod i badań diagnostycznych;

5) wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.

Poprzez usługi farmaceutyczne należy rozumieć określone w art. 4 ust. 3 ustawy o zawodzie farmaceuty:

1) wydawanie z apteki lub punktu aptecznego produktów leczniczych w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy - Prawo farmaceutyczne i wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 43 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2020 r. poz. 2021 oraz z 2022 r. poz. 24 i 138), połączone z udzielaniem informacji i porad dotyczących działania i stosowania oraz przechowywania tych produktów, środków lub wyrobów medycznych;

2) sporządzanie produktów leczniczych połączone z oceną ich jakości, w tym trwałości;

3) przeprowadzanie wywiadu farmaceutycznego;

4) udzielanie porady farmaceutycznej w celu zapewnienia prawidłowego stosowania produktu leczniczego, wyrobu medycznego lub środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, w szczególności w zakresie wydania właściwego produktu leczniczego wydawanego bez przepisu lekarza, przekazania informacji dotyczących właściwego stosowania, w tym dawkowania i możliwych interakcji z innymi produktami leczniczymi lub pożywieniem, wydawanego produktu, wyrobu lub środka oraz prawidłowego używania wyrobów medycznych;

5) czynności wykonywane w aptece szpitalnej lub zakładowej w zakresie:

a) sporządzania pozajelitowych leków recepturowych i aptecznych, w tym preparatów do żywienia pozajelitowego,

b) sporządzania preparatów do żywienia dojelitowego,

c) przygotowywania leków w dawkach indywidualnych, w tym antybiotyków pozajelitowych, leków cytostatycznych oraz produktów leczniczych terapii zaawansowanej - wyjątków szpitalnych,

d) sporządzania produktów leczniczych radiofarmaceutycznych,

e) przygotowywania roztworów do hemodializy i dializy dootrzewnowej

\- oraz monitorowanie warunków sporządzania lub przygotowywania takich leków lub preparatów;

6) wykonywanie pomiaru ciśnienia krwi;

7) usługi farmacji klinicznej.

Ponadto zadania zawodowe farmaceuty w myśl powyższych regulacji realizowane w aptekach Wnioskodawcy obejmują:

1) udział w racjonalizacji farmakoterapii, w tym udział w pracach komitetu terapeutycznego oraz innych zespołów powołanych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą;

(\`(...)\`)

4) kierowanie apteką, punktem aptecznym, działem farmacji szpitalnej, zespołem farmacji klinicznej lub hurtownią farmaceutyczną;

5) sprawowanie nadzoru nad gospodarką produktami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi w podmiocie wykonującym działalność leczniczą;

(\`(...)\`)

7) organizowanie w podmiotach leczniczych zaopatrzenia w produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne obejmujące:

a) materiały opatrunkowe,

b) jednorazowe jałowe i niejałowe wyroby medyczne do implantacji wraz z jednorazowym jałowym i niejałowym oprzyrządowaniem do ich implantacji,

c) jednorazowe jałowe wyroby medyczne do przygotowania i podawania produktów leczniczych, preparatów krwiopochodnych oraz płynów dializacyjnych,

\- połączone z uczestniczeniem w prowadzonej w tych podmiotach gospodarce tymi materiałami i wyrobami;

8) nadzór nad czynnościami wykonywanymi w aptece przez studenta kierunku farmacja albo przez technika farmaceutycznego w zakresie czynności, których technik nie może wykonywać samodzielnie;

9) nadzór nad przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem produktów leczniczych i wyrobów medycznych;

10) monitorowanie warunków zapewniających jakość i bezpieczeństwo stosowania znajdujących się w obrocie produktów lub wyrobów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, oraz ich zabezpieczanie w procedurach wycofywania i wstrzymywania określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 121 ust. 5 ustawy - Prawo farmaceutyczne;

(\`(...)\`)

13) zgłaszanie właściwym organom działań niepożądanych produktów leczniczych, incydentów medycznych, niepożądanych odczynów poszczepiennych, ciężkich działań niepożądanych produktów kosmetycznych oraz podejrzenia lub stwierdzenia zatrucia produktem biobójczym;

14) prowadzenie działalności profilaktycznej, edukacyjnej oraz działalności na rzecz promocji zdrowia;

15) przeprowadzanie analiz farmakoekonomicznych;

16) prowadzenie terapii monitorowanej stężeniami leków.

Zgodnie z art. 96 ust. 1. prawa farmaceutycznego produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne są wydawane z apteki ogólnodostępnej przez farmaceutę lub technika farmaceutycznego w ramach jego uprawnień zawodowych na podstawie recepty, bez recepty, na podstawie zapotrzebowania podmiotu wykonującego działalność leczniczą, zwanego dalej „zapotrzebowaniem”. W przypadku recepty w postaci elektronicznej, produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne są wydawane po:

1) udostępnieniu klucza dostępu do recepty lub pakietu recept, o którym mowa w art. 96b ust. 1 pkt 1, albo

2) udostępnieniu kodu dostępu, o którym mowa w art. 96b ust. 1 pkt 2, oraz numeru PESEL, albo

3) potwierdzeniu obecności pacjenta przy użyciu certyfikatu potwierdzenia obecności, o którym mowa w ustawie z dnia 6 sierpnia 2010 r. o dowodach osobistych (Dz. U. z 2022 r. poz. 671), albo

4) udostępnieniu danych niezbędnych do identyfikacji pacjenta, dla którego wystawiono receptę transgraniczną, wskazanych przez państwo realizacji i zamieszczanych na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw zdrowia.

Odrębnie od ww. regulacji farmaceuta uprawiony do wykonywania zawodu farmaceuty jest uprawniony do wystawienia recepty farmaceutycznej.

Bowiem jak stanowi art. 96 ust. 4 prawa farmaceutycznego farmaceuta posiadający prawo wykonywania zawodu może wystawić receptę dla osoby, o której mowa w art. 95b ust. 3, albo receptę farmaceutyczną - w przypadku zagrożenia zdrowia pacjenta, do których stosuje się następujące zasady:

1) jest wystawiana w postaci elektronicznej, a w postaci papierowej w przypadku:

a) braku dostępu farmaceuty do systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia,

b) recepty dla osoby o nieustalonej tożsamości - w przypadku recepty farmaceutycznej,

c) wystawienia przez farmaceutę, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty.

W oparciu o powyższe Wnioskodawca rozpoczął realizację programu polegającego na poborze opłaty od pacjenta na rzecz, którego farmaceuci wykonujący czynności zawodowe w punktach prowadzonych przez Wnioskodawcę wystawią receptę farmaceutyczną.

Każdorazowo, finalnym odbiorcą świadczeń realizowanych w ramach wystawienia recepty farmaceutycznej jest pacjent (osoba fizyczna).

Czynność wystawienia recepty farmaceutycznej związana jest z przeprowadzeniem wywiadu z pacjentem lub ewentualną weryfikacją dokumentacji poświadczającej, że pacjent był już diagnozowany przez lekarza, ordynowany lek jest właściwy i zgodny z zaleceniami terapeutycznymi.

Wysokość ustalonej w ramach programu opłaty jest stała tj. w ramach jednej usługi niezależnie od ilości wystawionych recept pobrana zostanie jedna opłata.

Wnioskodawca po wystawieniu recepty farmaceutycznej będzie ewidencjonował pobranie opłaty na kasie rejestrującej.

Paragon fiskalny dokumentujący taką transakcję zawiera w miejscu określonym dla nazwy usługi „usługa wystawienia recepty farmaceutycznej”.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane w wezwaniu pytania w podany niżej sposób:

Na pytanie: „Czy świadczone usługi wystawiania recept farmaceutycznych, które są wystawiane przez farmaceutów wykonujących czynności zawodowe w prowadzonych przez Państwa punktach, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Proszę opisać, w czym się to dokładnie przejawia?”

Odpowiedzieli Państwo: „Na podstawie art. 96 ust. 4. ustawy z dnia 6 września 2001 r. — Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2301 ze zm.) farmaceuta posiadający prawo wykonywania zawodu w przypadku zagrożenia zdrowia pacjenta jest uprawniony do wystawienia recepty farmaceutycznej. Zatem jak wynika z powyższej regulacji Farmaceuta pracujący w aptece lub punkcie aptecznym w sytuacji zagrożenia zdrowia pacjenta, jest uprawniony do wystawienia recepty na produkty lecznicze o kategorii dostępności Rp (z zastrzeżeniem środków kontrolowanych).

Recepta farmaceutyczna wystawiana jest elektronicznie i musi zawierać dane wyszczególnione w art. 96a ust. 1 (z wyłączeniem pkt 5 lit. b) oraz przyczynę wydania leku. Wyżej wymienione recepty realizowane są z pełną odpłatnością — 100% i wymagane jest ich ewidencjonowanie. Dodatkowo, w szczególnych sytuacjach regulowanych zapisami ustawy, tj. brak dostępu do systemu e-zdrowia (P1) oraz zagrożenie zdrowia pacjenta o nieustalonej tożsamości, możliwe jest wystawienie recepty farmaceutycznej w postaci papierowej.

W ramach usługi wystawienia recepty farmaceutycznej Farmaceuta zobowiązany jest w każdej dochować niezbędnej sumienności i słuszności zawodowej, wymogów etyki zawodu farmaceuty, mając zawsze na uwadze dobro pacjenta. Dlatego też przed wystawieniem recepty niezbędne jest przeprowadzenie wywiadu z pacjentem lub ewentualna weryfikacja dokumentacji poświadczającej, że pacjent był już diagnozowany przez lekarza, ordynowany lek jest właściwy i zgodny z zaleceniami terapeutycznymi.”

Na pytanie: „Czy świadczone usługi wystawiania recept farmaceutycznych przez farmaceutów wykonujących czynności zawodowe w prowadzonych przez Państwa punktach, są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz. U. z 2022 r., poz. 1873): Zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie farmaceuty:

Zawód farmaceuty może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Kwalifikacje do wykonywania zawodu farmaceuty posiada osoba, która:

1) rozpoczęła po roku akademickim 2018/2019 studia przygotowujące do wykonywania zawodu farmaceuty, prowadzone zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 68 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.6)), obejmujące sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, i uzyskała tytuł magistra farmacji albo

2) rozpoczęła przed dniem 1 października 2019 r. w Rzeczypospolitej Polskiej co najmniej pięcioletnie studia na kierunku farmacja, obejmujące co najmniej sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, i uzyskała tytuł magistra farmacji, albo

3) ukończyła przed dniem 1 maja 2004 r. w Rzeczypospolitej Polskiej czteroletnie lub pięcioletnie studia na kierunku farmacja i uzyskała tytuł magistra farmacji, albo

4) posiada dyplom wydany przez państwo inne niż państwo członkowskie, potwierdzający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów na kierunku farmacja, obejmujących co najmniej sześciomiesięczną praktykę zawodową w aptece, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem i tytułem magistra farmacji uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce oraz potwierdzający, że spełnione zostały minimalne wymagania dotyczące kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

5) posiada kwalifikacje uzyskane w państwie członkowskim potwierdzające ukończenie kształcenia spełniającego wymagania określone w przepisach prawa Unii Europejskiej oraz potwierdzone dokumentami określonymi w wykazie, o którym mowa w ust. 2, oraz wymienionymi w ust. 3, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej przez Naczelną Radę Aptekarską, zwaną dalej "NRA", albo

6) posiada kwalifikacje, o których mowa w ust. 5, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej przez NRA na podstawie przepisów o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych uzyskanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, albo

7) posiada dyplom farmaceuty wydany w innym państwie niż państwo członkowskie, poświadczający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów i świadectwo złożenia Farmaceutycznego Egzaminu Weryfikacyjnego, zwanego dalej "FEW", o którym mowa w art. 6.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że farmaceuta legitymujący się dyplomem potwierdzającym uzyskanie kwalifikacji zawodowych wymienionych w art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty (posiadającym wykształcenie medyczne), jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego. Zatem usługi wystawiania recept farmaceutycznych w przedstawionym stanie faktycznym są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych.”

Na pytanie: „Czy recepty farmaceutyczne wystawiane przez zatrudnionych przez farmaceutów wykonujących czynności zawodowe w prowadzonych przez Państwa punktach są wystawiane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 96 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2301 ze zm.)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca w ślad za wnioskiem potwierdza iż, podstawą prawną programu polegającego na wystawieniu recepty farmaceutycznej jest regulacja art. 96 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2301 ze zm.)”.

**Pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1)**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa wystawienia recepty farmaceutycznej przez osobę wykonującą zawód farmaceuty będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie wnioskodawcy usługa wystawienia recepty farmaceutycznej przez osobę wykonującą zawód farmaceuty będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d. psychologa.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a VATU wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a VATU stanowi implementację do polskiego systemu podatkowego przepisu art. 132 ust. 1 pkt b) i c). Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zatem jak podkreśla Wnioskodawca analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Tym samym, zwolnieniu od opodatkowania VAT podlegają tylko określone rodzaje usług, świadczone przez podmioty mające ściśle określony status.

Zatem aby dane świadczenie korzystało ze zwolnienia muszą być spełnione określone warunki tj.

a) Warunek podmiotowy - podmioty uczestniczące w świadczeniu usług.

Aby usługi medyczne mogły korzystać ze zwolnienia od VAT na bazie przepisów wspólnotowych, muszą być świadczone przez podmioty posiadające szczególne cechy lub status, tj.:

1.  podmioty prawa publicznego lub działające na warunkach porównywalnych do stosowania w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  przedstawicieli zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Wnioskodawca podkreśla, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedstawicieli zawodów medycznych. Zatem zasadne jest po wtóre odwołanie się do regulacji ustawy o zawodzie farmaceuty. I tak w art. 2 ust 1 ustawy wskazano, że zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy na gruncie analizowanego stanu faktycznego warunek podmiotowy jest niewątpliwie spełniony bowiem świadczenie w postaci usługi wystawienia recepty farmaceutycznej jest realizowane przez Farmaceutę, który jest zawodem medycznym. O takiej kwalifikacji zawodu farmaceuty wprost stanowią przytoczone już w treści niniejszego wniosku przepisy ustawy o zawodzie farmaceuty (art. 2 ust. 1 ustawy).

b) Warunek przedmiotowy - przedmiot świadczonych usług

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od VAT dla usług w zakresie opieki medycznej, jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Wnioskodawca zauważa, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Niemniej, mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w tym zakresie, należy wskazać, że „usługami w zakresie opieki medycznej” będą m.in.:

\- świadczenia, które służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (por. wyrok TSUE z 21 marca 2013 r., w sprawie C-91/12 PCF Clinic AB),

\- usługi, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r., w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH),

\- usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-212/01 Unterpertinger).

Dodatkowo, w wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-307/01 wskazano, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z opodatkowania VAT. Zdaniem TSUE, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że tak długo, jak usługa będzie obejmowała świadczenia medyczne realizowane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych i usługi te będą świadczone przez osoby mające wykształcenie medyczne, to będą uznane za „usługę w zakresie opieki medycznej”.

W analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT prawodawca w sposób wyraźny określił, że analizowane zwolnienie nie przysługuje każdej usłudze z zakresu opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie zdefiniował terminów takich jak: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te - w ocenie Wnioskodawcy - należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. II FSK 979/21).

Sięgając do słownika https://sjp.pwn.pl/ opisywane w art. 43 ust 1 pkt 19 pojęcia można zdefiniować następująco:

Termin „profilaktyka” oznacza, działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Z medycznego punktu widzenia definicja tego terminu będzie sprowadzała się do zorganizowanej działalności ukierunkowanej na podejmowanie wszelkich czynności zapobiegających zjawiskom i czynnikom szkodliwym dla zdrowia człowieka, które będą miały na celu zahamowanie postępu lub powikłań danej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Co do zasady, w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorób.

Natomiast przez „zachowywanie” rozumiane jest dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie (\`(...)\`).

Słowo „ratować” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego należy rozumieć jako „udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, starać się ocalić, zachować coś, polepszać czyjąś trudną sytuację” (\`(...)\`).

Słowo „przywracać” oznacza zaś „doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio” (\`(...)\`).

„Poprawa” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie (\`(...)\`) .

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Usługi z zakresu opieki medycznej, które będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

W analizowanym stanie faktycznym istotną wskazówką interpretacyjną może stanowić komunikat Głównego Inspektora Farmaceutycznego z dnia 25 lutego 2022 r. W sprawie uprawnień zawodowych farmaceutów polegających na możliwości wystawiania recept farmaceutycznych. W komunikacie tym Główny Inspektor Farmaceutyczny wskazał, że Farmaceuta posiadający prawo wykonywania zawodu w przypadku zagrożenia zdrowia pacjenta jest uprawniony do wystawienia recepty farmaceutycznej.

W dalszej części komunikatu dokonano urzędowej wykładni tej regulacji i tak wskazano: „Farmaceuta pracujący w aptece lub punkcie aptecznym w sytuacji zagrożenia zdrowia pacjenta, jest uprawniony do wystawienia recepty na produkty lecznicze o kategorii dostępności Rp (z zastrzeżeniem środków kontrolowanych). Recepta farmaceutyczna wystawiana jest elektronicznie i musi zawierać dane wyszczególnione w art. 96a ust. 1 (z wyłączeniem pkt 5 lit. b) oraz przyczynę wydania leku. Wyżej wymienione recepty realizowane są z pełną odpłatnością — 100% i wymagane jest ich ewidencjonowanie. Dodatkowo, w szczególnych sytuacjach regulowanych zapisami ustawy, tj. brak dostępu do systemu e-zdrowia (P1) oraz zagrożenie zdrowia pacjenta o nieustalonej tożsamości, możliwe jest wystawienie recepty farmaceutycznej w postaci papierowej. Ponadto każdy farmaceuta posiadający prawo wykonywania zawodu i widniejący w Centralnym Rejestrze Farmaceutów ma również możliwość wystawienia recepty pro auctore oraz pro familiae. W przywołanej sytuacji recepta wystawiana jest w postaci elektronicznej za pomocą aplikacji gabinet.gov.pl. W wskazanych powyżej wyjątkowych sytuacjach receptę taką można wystawić również w postaci papierowej. Przed wystawieniem recepty niezbędne jest przeprowadzenie wywiadu z pacjentem lub ewentualna weryfikacja dokumentacji poświadczającej, że pacjent był już diagnozowany przez lekarza, ordynowany lek jest właściwy i zgodny z zaleceniami terapeutycznymi”.

Konkludując powyższe wywody, w ocenie Wnioskodawcy usługę wystawienie recepty farmaceutycznej należy określić jako zespół czynności podejmowany przez farmaceutę posiadającego prawo wykonywania zawodu w razie zagrożenia zdrowia pacjenta obejmujący wywiad z pacjentem oraz wystawienie recepty farmaceutycznej.

Dlatego też spełnione będą wymogi podmiotowo-przedmiotowe do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Zatem w ocenie wnioskodawcy usługa wystawienia recepty farmaceutycznej, od której Wnioskodawca pobiera opłatę w ramach prowadzonego programu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmują się Państwo m.in. sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych w aptekach. Podstawowym aktem prawnym regulującym Państwa działanie w tym zakresie jest ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. W oparciu o art. 96 ust. 4 prawa farmaceutycznego, rozpoczęli Państwo realizację programu polegającego na poborze opłaty od pacjenta, na rzecz którego farmaceuci, którzy wykonują czynności zawodowe w punktach prowadzonych przez Państwa wystawiają receptę farmaceutyczną. Farmaceuta pracujący w aptece lub w punkcie aptecznym w sytuacji zagrożenia zdrowia pacjenta, jest uprawniony do wystawienia recepty na produkty lecznicze. Każdorazowo finalnym odbiorcą świadczeń realizowanych w ramach wystawienia recepty farmaceutycznej jest pacjent (osoba fizyczna). Zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Państwa, za pośrednictwem zatrudnionego przez Państwa farmaceuty, usług wystawienia recepty farmaceutycznej, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie sam charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm.):

Farmaceuta posiadający prawo wykonywania zawodu może wystawić receptę dla osoby, o której mowa w art. 95b ust. 3, albo receptę farmaceutyczną - w przypadku zagrożenia zdrowia pacjenta, do których stosuje się następujące zasady:

1) jest wystawiana w postaci elektronicznej, a w postaci papierowej w przypadku:

a) braku dostępu farmaceuty do systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia,

b) recepty dla osoby o nieustalonej tożsamości - w przypadku recepty farmaceutycznej,

c) wystawienia przez farmaceutę, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty;

2) może być wystawiona na produkty lecznicze o kategorii dostępności Rp, z zastrzeżeniem produktów leczniczych zawierających środki odurzające, substancje psychotropowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii;

3) zawiera dane, o których mowa w art. 96a ust. 1 z wyłączeniem pkt 5 lit. b, oraz przyczynę wydania - w przypadku recepty farmaceutycznej, w przypadku recepty farmaceutycznej wystawionej na podstawie ust. 41 nie jest wymagana przyczyna zastosowania;

4) recepta jest realizowana z odpłatnością 100%, z wyjątkiem recept wystawionych dla osób określonych w art. 95b ust. 3;

5) recepta w postaci papierowej po zrealizowaniu w aptece podlega ewidencjonowaniu;

6) przepisy art. 96a ust. 4 i 4a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 96 ust. 4a ustawy Prawo Farmaceutyczne:

Apteka prowadzi ewidencję recept farmaceutycznych i ewidencję zrealizowanych zapotrzebowań. Recepty farmaceutyczne i zapotrzebowania przechowuje się przez okres 5 lat, licząc od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zostały zrealizowane.

Stosownie do art. 96 ust. 4b ustawy Prawo Farmaceutyczne:

Farmaceuta wystawiający recepty dla osób, o których mowa w art. 95b ust. 3, prowadzi wykaz tych recept, zawierający:

1) numer kolejny wpisu;

2) datę wystawienia recepty;

3) numer PESEL pacjenta, jeżeli został nadany, w przypadku noworodka - numer PESEL matki, a w razie braku numeru PESEL - rodzaj, serię i numer dokumentu potwierdzającego tożsamość;

4) rozpoznanie choroby, problemu zdrowotnego lub urazu;

5) międzynarodową lub własną nazwę produktu leczniczego, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo rodzajową lub handlową nazwę wyrobu medycznego;

6) postać, w jakiej produkt leczniczy, środek spożywczy specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrób medyczny ma być wydany, jeżeli występuje w obrocie w więcej niż jednej postaci;

7) dawkę produktu leczniczego lub środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, jeżeli występuje w obrocie w więcej niż jednej dawce;

8) ilość produktu leczniczego, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego, a w przypadku produktu leczniczego recepturowego - nazwę i ilość surowców farmaceutycznych, które mają być użyte do jego sporządzenia;

9) sposób dawkowania.

W Państwa sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku została spełniona. Farmaceuta, który pracuje w aptece lub punkcie aptecznym, w sytuacji zagrożenia zdrowia pacjenta, jest uprawniony do wystawienia recepty na produkty lecznicze. W oparciu o art. 96 ust. 4 prawa farmaceutycznego, rozpoczęli Państwo realizację programu polegającego na poborze opłaty od pacjenta na rzecz, którego farmaceuci, którzy wykonują czynności zawodowe w punktach prowadzonych przez Państwa wystawiają receptę farmaceutyczną. Każdorazowo, finalnym odbiorcą świadczeń realizowanych w ramach wystawienia recepty farmaceutycznej jest pacjent (osoba fizyczna). W ramach usługi wystawienia recepty farmaceutycznej Farmaceuta zobowiązany jest w każdej dochować niezbędnej sumienności i słuszności zawodowej, wymogów etyki zawodu farmaceuty, mając zawsze na uwadze dobro pacjenta. Dlatego też przed wystawieniem recepty niezbędne jest przeprowadzenie wywiadu z pacjentem lub ewentualna weryfikacja dokumentacji poświadczającej, że pacjent był już diagnozowany przez lekarza, ordynowany lek jest właściwy i zgodny z zaleceniami terapeutycznymi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ustawodawca wskazał osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1873 ze zm.):

Zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Zawód farmaceuty może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1285, z późn. zm.), udzielane przez farmaceutę i stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące:

1) prowadzenie konsultacji farmaceutycznych - w celu zapewnienia bezpieczeństwa pacjenta w związku ze stosowaniem produktów leczniczych, wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.4)), oraz wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro i wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.5)), zwanych dalej ,,wyrobami medycznymi" lub środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego;

2) wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu wykrywania i rozwiązywania problemów lekowych oraz zapewnienia bezpieczeństwa w procesie farmakoterapii;

3) opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu określenia celów terapeutycznych możliwych do osiągnięcia przez pacjenta stosującego farmakoterapię oraz wskazania sposobów rozwiązywania wykrytych problemów lekowych, ze szczególnym uwzględnieniem edukacji zdrowotnej, promocji zdrowia i zdrowego trybu życia oraz profilaktyki zdrowotnej;

4) wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 - w celu oceny skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u pacjenta, oraz proponowania metod i badań diagnostycznych;

5) wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.

Z analizy przywołanych przepisów prawa wynika, że farmaceuta, który posiada dyplom potwierdzający uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadający wykształcenie medyczne), jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego.

Tym samym farmaceuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem usługa wystawienia recepty farmaceutycznej przez osobę wykonującą zawód farmaceuty, która posiada odpowiednie kwalifikacje, w sytuacji zagrożenia zdrowia pacjenta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W zakresie określenia nazwy usługi wystawienia recepty farmaceutycznej na paragonie fiskalnym zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.