Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-338/10-3/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-08
Teza: Wniesienie do spółki aportu w postaci wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (oddziału) w zamian za jej udziały.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; oddział; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział; umowa-zmiana umowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2010 r. (data wpływu 16.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do spółki aportu w postaci wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (oddziału) w zamian za jej udziały jest:

*   w części dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do spółki aportu w postaci wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (oddziału) w zamian za jej udziały.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego V. (dalej: „V.”).

Podstawową działalnością Grupy V. jest produkcja i handel środkami farmaceutycznymi oraz parafarmaceutycznymi.

W roku 2010 planowane jest połączenie V. z innym koncernem farmaceutycznym – kanadyjskim B.(dalej: „B.”). Połączona firma zachowa nazwę V. (dalej: „Grupa V.” lub „Grupa”). W ramach prowadzonych globalnie działań restrukturyzacyjnych związanych z połączeniem V. i B. rozważana jest konsolidacja w jednym podmiocie należącym do Grupy V. funkcji związanych z rozwojem i zarządzaniem posiadanymi przez Grupę prawami własności intelektualnej, w szczególności markami, patentami, znakami towarowymi i innymi prawami majątkowymi oraz prawami własności przemysłowej, które dotyczą wytwarzanych i sprzedawanych przez Grupę produktów.

Jest to realizacja strategii, która obecnie z powodzeniem funkcjonuje w ramach B. Celem przeprowadzenia tego rodzaju restrukturyzacji jest centralizacja i zwiększenie efektywności działalności związanej z prawami własności intelektualnej, usprawnienie i zapewnienie większej samodzielności działalności związanej z prawami własności intelektualnej (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do marek, patentów, znaków towarowych oraz innych praw majątkowych (praw autorskich i praw własności przemysłowej) związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Grupę).

Dokonanie wyodrębnienia tego rodzaju działalności ma zapewnić m.in. utrzymanie oraz w maksymalnym możliwym zakresie dalsze wzmacnianie pozycji rynkowej spółek z Grupy, a także dalszą ekspansję w obszarze nowych produktów poprzez zagwarantowanie wzrostu rozpoznawalności znaków towarowych identyfikujących produkty Grupy.

W celu przygotowania się przez spółki z Grupy V. mające siedzibę w Europie Środkowej i Wschodniej do planowanej restrukturyzacji grupowej, która obejmie podmioty należące do Grupy na całym świecie, planowane jest oddzielenie od działalności podstawowej (jaką jest wspomniana produkcja i handel środkami farmaceutycznymi i parafarmaceutycznymi) działalności związanej z posiadaniem, rozwojem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej należącymi do spółek (dalej: „Prawa Własności Intelektualnej” lub „Prawa”), w szczególności z:

*   autorskimi prawami majątkowymi, patentami, znakami towarowymi (markami), a także innymi prawami własności przemysłowej dotyczącymi produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy,
*   technologią produkcji (know-how) dotyczącą produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy,
*   dokumentacją rejestracyjną (dossier rejestracyjne) związaną z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych. (Wymagania dotyczące zawartości takiego dossier są określone ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 kwietnia 2010 r. w sprawie sposobu przedstawiania dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego).

W związku z powyższym m.in. udziałowiec Spółki –P. S.A. (dalej: „P.”) a potencjalnie również inne podmioty z Grupy V. – w tym obecnie na rynku czeskim, słowackim i węgierskim planuje przeniesienie działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej (dalej łącznie: „Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej”) do Spółki w postaci aportu. Należy zaznaczyć, że funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Spółkę. Oznacza to, że Spółka nie będzie pełniła roli podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) Spółka nie będzie również podmiotem posiadającym pozwolenie o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego (nie będzie tzw. marketing authorization holder). W każdym przypadku funkcje te będą pełnione przez podmiot, któremu Spółka udostępniać będzie Prawa (np. przez P.). Na późniejszym etapie podjęta zostanie decyzja o sposobie zintegrowania działalności Spółki z taką samą działalnością prowadzoną w Grupie.

Niniejszy wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych powstających dla Spółki w związku z otrzymaniem aportu/aportów od polskich spółek kapitałowych (dalej: „Wnoszący Aport”). Konsekwencje podatkowe wynikające w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę aportu od spółek będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi stanowią przedmiot odrębnego zapytania.

Wyodrębniana do Spółki Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej obejmować będzie w szczególności:

*   posiadanie, rozwój i zarządzanie Prawami należącymi już obecnie do Wnoszącego Aport,
*   poszukiwanie i nabywanie nowych Praw Własności Intelektualnej, obejmujące m.in.: - analizy rynku potencjalnych partnerów w celu pozyskiwania nowych marek, patentów, znaków towarowych, a także praw majątkowych (autorskich i praw własności przemysłowej) dotyczących produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnoszącego Aport, - uczestniczenie w negocjacjach dotyczących nabycia tych Praw,
*   budowanie wartości Praw,
*   szacowanie kosztów produkcji przy użyciu Praw nabywanych/pozyskiwanych w ramach kooperacji z innymi podmiotami,
*   prowadzenie rejestru zawartych umów dotyczących nabywania/pozyskiwania Praw,
*   monitorowanie trendów w dziedzinie uwarunkowań patentowych,
*   zlecanie opracowania dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjnego) w odniesieniu do Praw,
*   obsługa kwestii prawnych związanych z posiadanymi Prawami, obejmująca m.in.: - monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Praw, - inicjowanie kroków mających na celu ochronę i utrzymanie Praw, - monitorowanie pod kątem używania Praw przez podmioty nieuprawnione,
*   decydowanie o wykorzystaniu Praw, w tym również: - udostępnianie Praw (licencjonowanie), - ocenianie możliwości, jak i zakresu kooperacji z innymi podmiotami w odniesieniu do Praw posiadanych przez Wnoszącego Aport,
*   optymalizacja technologii wytwarzania produktów.

Spółka może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom z Grupy, lub spoza Grupy (w tym również specjalistycznym kancelariom prawnym lub prawno -patentowym).

W zależności od potrzeb biznesowych zakres działania Spółki może ewaluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

Ponieważ Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej jest bardzo rozbudowana oraz stanowi istotny element działalności Wnoszącego Aport ważne jest, aby wyodrębnienie dokonane zostało w sposób, który będzie miał jak najmniejszy wpływ na jego bieżącą działalność.

W celu uporządkowania i zintegrowania zarządzania Prawami w ramach Wnoszącego Aport, planowane jest dokonanie formalnego wyodrębnienia organizacyjnego w strukturach Wnoszącego Aport (dalej: „Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa”). W przypadku Wnoszącego Aport (będącego spółką polską) wyodrębnienie odbędzie się poprzez powołanie oddziału (dalej: Oddział”). W kolejnym kroku nastąpić ma przeniesienie Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) - zorganizowanego zespołu składników majątkowych - do Spółki.

Dla Spółki Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej będzie działalnością podstawową.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Wnoszącego Aport i ewentualnie innych wewnętrznych aktach o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału będzie także uwzględnione w dokumentacji wewnętrznej Wnoszącego Aport. Wyodrębnienie Oddziału może także być podkreślane np. poprzez uwidacznianie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Wnoszący Aport zgłosi Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego.

Do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z Działalnością związaną z Prawami Własności Intelektualnej, wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Wnoszącego Aport oraz składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa (Oddział) uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa (Oddział) uzyska także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na własne potrzeby (co do zasady, w sposób niezależny od Wnoszącego Aport, w ramach budżetu przypisanego do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału).

W szczególności, w skład Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) wchodzić mogą - stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach Wnoszącego Aport -wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej, tj. środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału); tytuły prawne do korzystania z nieruchomości; aktywa trwałe (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.); surowce (np. próbki materiałów); prenumeraty; należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym); zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału), dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału); inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności (np. umowy z dostawcami mediów, umowy na obsługę administracyjną biura, umowy z biurami tłumaczeń, na usługi pocztowe, itp.); rozrachunki z Wnoszącym Aport; odrębny dla Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału), itp.

W skład Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) wejdą również Prawa (w tym znaki towarowe, zarówno zarejestrowane już w Urzędzie Patentowym jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną („Zarejestrowane Znaki”) jak i będące w trakcie procedury rejestracji („Znaki w Trakcie Rejestracji”) - w stosunku do których Wnoszący Aport złożył zgłoszenia rejestracyjne oraz prawa autorskie do wykorzystywania dokumentacji rejestracyjnej dotyczącej produktów farmaceutycznych.

Prawa alokowane do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) obejmować będą zarówno Prawa nabyte przez Wnoszącego Aport od podmiotów trzecich (ujęte przez Wnoszącego Aport w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne) jak i Prawa samodzielnie wytworzone / zarejestrowane przez Wnoszącego Aport (niewprowadzone do ewidencji). (Znaki towarowe posiadane przez Wnoszącego Aport były z reguły wytwarzane (opracowywane) i promowane samodzielnie przez Wnoszącego Aport, w związku z czym znaki te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego Aport. Z kolei w skład Praw nabywanych od podmiotów trzecich zazwyczaj wchodziły prawa do dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjne) oraz technologii).

Do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) przyporządkowany / alokowany zostanie również wyodrębniony zespół pracowników Wnoszącego Aport, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa). Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału), zatrudniane będą nowe osoby, nie będące dotychczas pracownikami Wnoszącego Aport. Pracownicy ci będą m.in. zapewniali samodzielne funkcjonowanie jednostki jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport. W tym zakresie, w ramach przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport zostanie określona charakterystyczna hierarchiczna struktura podległości służbowej pomiędzy pracownikami Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) a pozostałymi pracownikami Wnoszącego Aport (tj. pracownicy alokowani do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Wnoszącego Aport, za wyjątkiem szczebla kierowniczego; ponadto, na szczeblu zarządu Wnoszącego Aport może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność / Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału)). W ramach Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa). Planowane jest, że Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez Oddział (w Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) pracowników.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby jednostki będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie też sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Wnoszącego Aport wyodrębnione będą oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału).

Proces wyodrębnienia Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) w schemacie organizacyjnym Wnoszącego Aport zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), jak i działalność pozostała u Wnoszącego Aport były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak wspomniano powyżej po dokonaniu wyodrębnienia Wnoszący Aport planuje wnieść Oddział (Wyodrębnioną Część Przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy, który to docelowo ma zajmować się Działalnością związaną z Prawami Własności Intelektualnej.

Przedmiot aportu Wnoszącego Aport do Spółki zwiększy kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane Wnoszącemu Aport. Wartość rynkowa Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Wnoszącego Aport rzeczoznawcę). Zgodnie z dokonanymi wstępnymi analizami, wniesienie Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa).

Składniki majątku wchodzące w skład Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) wnoszonego jako wkład niepieniężny do Spółki obejmować będą m.in. składniki majątku, które:

*   były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego Aport,
*   nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego Aport, ale które w Spółce w momencie wniesienia - spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Zarejestrowane Znaki) (dalej: „Niewprowadzone Środki Trwałe lub Niewprowadzone WNiPy”) - nie będą jeszcze spełniać przesłanek umożliwiających uznanie ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Znaki w Trakcie Rejestracji) (dalej: „Inwestycje w Toku”).

Niezależnie od powyższego, nie jest wykluczone, że (niektóre) otrzymane w dacie aportu składniki majątku nie będą stanowić w Spółce środków trwałych i lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP (dalej: „Pozostałe Składniki Majątkowe”), np. zapasy / należności w tym np. aktywa przeznaczone do sprzedaży / aktywa obrotowe.

Po dokonaniu aportu, Spółka w oparciu o składniki majątku przejęte od Wnoszącego Aport (związane z Oddziałem / (Wyodrębnioną Częścią Przedsiębiorstwa)), będzie kontynuować i rozwijać Działalność związaną z Prawami Własności Intelektualnej. Jednocześnie, z oczywistych względów - dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej - Wnoszący Aport będzie musiał mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu Wnoszący Aport zawrze ze Spółką umowę licencyjną (umowy licencyjne), na podstawie której Wnoszący Aport będzie odpłatnie korzystał z Praw. Opłata, którą Wnoszący Aport będzie ponosić na rzecz Spółki z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Planowane jest, że Spółka będzie udostępniała Prawa innym podmiotom (zarówno z Grupy V., jak i podmiotom trzecim).

W związku z procesem restrukturyzacji zarządzania prawami własności intelektualnej w ramach Grupy V., o którym mowa powyżej, nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do transferu Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej, samych praw własności intelektualnej lub innych składników majątku Spółki ze Spółki do innego podmiotu z Grupy V. Nie jest również wykluczone, że Wnoszący Aport zbędzie udziały w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w opisanym stanie faktycznym nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) w związku ze zmianą umowy spółki wynikającą z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz objęcia wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym, w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez niego wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), wartość początkową Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiPów (np. Zarejestrowanych Znaków), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu.
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym, w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), koszt nabycia (cenę nabycia) Inwestycji w Toku (np. Znaków w Trakcie Rejestracji), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu. W momencie, gdy Inwestycje w Toku będą mogły po ich zakończeniu zostać zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, tak ustalony koszt nabycia (cenę nabycia) po powiększeniu o ewentualne dodatkowe koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania stanowić będzie jego wartość początkową.
4.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż w razie ewentualnej sprzedaży Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiPów (np. Zarejestrowanych Znaków), kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy wartość początkowa Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiPów ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży.
5.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w razie ewentualnej sprzedaży Inwestycji w Toku lub Pozostałych Składników Majątkowych, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie ich koszt nabycia (cena nabycia), ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, powiększony o ewentualne koszty poniesione do daty sprzedaży. W przypadku, gdyby po nabyciu przez Spółkę Inwestycje w Toku po ich ukończeniu lub Pozostałe Składniki Majątkowe spełniły warunki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku objęcia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Przez zmianę umowy spółki w przypadku spółki kapitałowej rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC).

W ramach wyjątku, w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC, podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej (w zamian za jej udziały lub akcje) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty PCC z tytułu zmiany umowy spółki.

Ponieważ ustawa o PCC nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o PCC, zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego, należy odwołać się do innych ustaw podatkowych. W analizowanym przypadku możliwe jest skorzystanie z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP lub art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - oba akty prawne definiują zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Wnoszącego Aport, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Wnoszącego Aport do Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/ 07-2/MB) wskazał, że „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) funkcjonować będzie w ramach struktury organizacyjnej Wnoszącego Aport w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych składających się na Oddział (Wyodrębnioną Część Przedsiębiorstwa) nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Wnoszącego Aport i będą tworzyć pewną całość. Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) jako odrębnego od Wnoszącego Aport płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy już w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) warunki te należy uznać za spełnione. Fakt zarejestrowania stanowić będzie sformalizowanie istniejącego stanu rzeczy. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Wnoszącego Aport, regulaminie Wnoszącego Aport i innych wewnętrznych aktach Wnoszącego Aport o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) będzie także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Wnoszącego Aport oraz dokumentacji wewnętrznej Wnoszącego Aport. Wyodrębnienie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także będzie odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) przyporządkowany / alokowany zostanie także wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Wnoszącego Aport, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa). Pracownicy ci zostaną umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), ale nie będą oni służbowo zależni od pozostałych pracowników Wnoszącego Aport, za wyjątkiem szczebla kierowniczego. Ponadto, w ramach Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa).

Wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. Prawa).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych stanowiących Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Wnoszącego Aport.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe przypisane do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) będą zatem spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział (Wyodrębnioną Część Przedsiębiorstwa) stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423- 4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) świadczyć będzie m.in. to, że na potrzeby Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Wnoszącego Aport wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Wnoszącego Aport poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział (Wyodrębnioną Część Przedsiębiorstwa) należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych stanowiący Oddział (Wyodrębnioną Część Przedsiębiorstwa) będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej.

Na dzień dokonania aportu Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie integralną częścią Wnoszącego Aport, która niezależnie od Wnoszącego Aport będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej.

Po wniesieniu Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) do Spółki, zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział (Wyodrębnioną Część Przedsiębiorstwa) działalności, Wnoszący Aport dokona aportu dopiero, kiedy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. A więc zdolność Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce.

W przypadku gdy Wnoszącym Aport będzie polska spółka Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) zatrudnione będą osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział (Wyodrębnioną Część Przedsiębiorstwa), a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Spółkę. Z chwilą wniesieniu Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) przez Wnoszącego Aport będącego polską spółką do Spółki nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Spółki na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Wnoszącego Aport będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport (w postaci Oddziału), po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty PCC w związku ze zmianą umowy spółki oraz podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Na wstępie Organ wskazuje, że Wnioskodawca powołując się w treści wniosku przepis ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych błędnie wskazał Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., bowiem od dnia 10 czerwca 2010 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego V. Podstawową działalnością Grupy V. jest produkcja i handel środkami farmaceutycznymi oraz parafarmaceutycznymi. W roku 2010 planowane jest połączenie V. z innym koncernem farmaceutycznym - kanadyjskim B. Połączona firma zachowa nazwę V. W ramach prowadzonych globalnie działań restrukturyzacyjnych związanych z połączeniem V. i B. rozważana jest konsolidacja w jednym podmiocie należącym do Grupy V. funkcji związanych z rozwojem i zarządzaniem posiadanymi przez Grupę prawami własności intelektualnej, w szczególności markami, patentami, znakami towarowymi i innymi prawami majątkowymi oraz prawami własności przemysłowej, które dotyczą wytwarzanych i sprzedawanych przez Grupę produktów. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Wnoszącego Aport i ewentualnie innych wewnętrznych aktach o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału będzie także uwzględnione w dokumentacji wewnętrznej Wnoszącego Aport. Wyodrębnienie Oddziału może także być podkreślane np. poprzez uwidacznianie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Wnoszący Aport zgłosi Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia właściwej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o VAT, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż powołane przez Wnioskodawcę pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób oraz ustawy o VAT, ilekroć w tych ustawach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanych definicji używanych na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nimi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień, interpretacji organów podatkowych oraz wyroków należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.