Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.278.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: Czy Wnioskodawca, wypłacając Odsetki Wewnętrzne z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym będzie jako płatnik uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat, stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: cash pooling; Finlandia; odsetki; podatek-pobór podatku; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz T. będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w sytuacji, gdy T. nie jest rzeczywistym właścicielem - **jest nieprawidłowe,**

*   w sytuacji, gdy T. jest rzeczywistym właścicielem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz T. będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów chemicznych (m.in. farb przemysłowych, dekoracyjnych, proszkowych). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym na podstawie tytułu własności, nieprzerwanie od ponad 2 lat, 100% udziałów, jest T. z siedzibą w Finlandii (dalej: „T.”). T. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii, jednocześnie nie korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania.

Obecnie planowane jest włączenie Wnioskodawca do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash-pooling (dalej: „System”), oferowanego przez bank S. (Spółka akcyjna) - Oddział w Polsce (dalej: „Bank”).

Opis Systemu

Celem Systemu będzie umożliwienie koncentracji płynności w ramach grupy uczestników (w tym Wnioskodawca) z agentem. Jego istotą będzie świadczenie przez Bank usługi zarządzania płynnością na rzecz agenta i uczestników.

Uczestnikiem Systemu (dalej: „Uczestnik”) będzie Wnioskodawca. Z kolei w podwójnej roli, tj. Uczestnika oraz agenta, który będzie zarządzał Systemem oraz go rozliczał, będzie występowała T.

Nie jest wykluczone, że w Systemie będą brać udział też inni Uczestnicy.

System będzie opierać się na umowie zawartej pomiędzy Bankiem, T. (pełniącą podwójną rolę agenta oraz Uczestnika) i ewentualnymi pozostałymi Uczestnikami (dalej: „Umowa”). Usługa cash-poolingu, wykonywana na podstawie Umowy, będzie polegała na kompleksowej usłudze zarządzania płynnością świadczonej przez Bank na rzecz T. (w odniesieniu do której usługa będzie świadczona w dwojakim rodzaju, tj. w odniesieniu do jej podwójnej roli agenta oraz uczestnika) i pozostałych Uczestników. W ramach Systemu można będzie, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. Bankiem a T. (agentem), pomiędzy T. (agentem) a Uczestnikami oraz między Bankiem a Uczestnikami.

Zgodnie z treścią Umowy, Bank otworzy, w imieniu T. (tj. agenta) co najmniej jeden rachunek konsolidacyjny (dalej: „Rachunek Konsolidacyjny”) i połączy go z przynajmniej jednym rachunkiem transakcyjnym (dalej: „Rachunek Transakcyjny”). Rachunki Transakcyjne będą bieżącymi rachunkami bankowymi posiadanymi przez Uczestników.

W przypadku powstania większej liczby Rachunków Transakcyjnych, będą one również połączone z Rachunkiem Konsolidacyjnym.

Rachunki Transakcyjne będą służyły do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych. Wszelkie operacje dokonywane na Rachunkach Transakcyjnych będą odzwierciedlane na Rachunku Konsolidacyjnym. To Rachunek Konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich Rachunków Transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w Systemie.

Do konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych wykorzystywany będzie Rachunek Konsolidacyjny mający charakter bieżącego rachunku bankowego. Na Rachunku Konsolidacyjnym nie są księgowane transakcje inne niż odzwierciedlające transakcje na Rachunkach Transakcyjnych. Ponadto, nie jest możliwe dokonanie transferów środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Konsolidacyjnym a Rachunkami Transakcyjnymi.

W związku z powyższym Bank zapewni T. (jako posiadaczowi Rachunku Konsolidacyjnego), Wnioskodawca oraz ewentualnym pozostałym Uczestnikom (jako posiadaczom Rachunków Transakcyjnych) możliwość wykorzystania z istniejących rachunków bieżących do utworzenia Systemu dla celów zarządzania środkami pieniężnymi.

W konsekwencji, w Systemie agent (tu: T.) będzie podmiotem pośredniczącym w relacjach pomiędzy innymi Uczestnikami a Bankiem. Agent będzie podejmował następujące decyzje i wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem cash-poolingu:

*   ustalanie wysokości oprocentowania odsetek od salda na Rachunkach Transakcyjnych Uczestników oraz sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami,

*   wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w Rachunkach Transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash-poolingu,

*   zawieranie z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz Banku z tytułu zarządzania usługą cash-poolingu,

*   przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash-poolingu poszczególnych Uczestników,

*   wypowiedzenie Umowy z Bankiem w imieniu poszczególnych Uczestników na podstawie pełnomocnictwa udzielonego agentowi przez Uczestników.

Z kolei Bank w ramach Systemu będzie odpowiedzialny za następujące czynności:

*   prowadzenie rachunków bankowych dla Uczestników i agenta,

*   ustalanie salda na Rachunku Konsolidacyjnym poprzez „zerowanie” sald Rachunków Transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia,

*   kalkulacje odsetek od salda na danym Rachunku Transakcyjnym (przed „zerowaniem”) oraz danym Rachunku Konsolidacyjnym,

*   kalkulacje odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników - zgodnie z wytycznymi agenta,

*   udzielanie kredytu dla agenta w Rachunku Konsolidacyjnym.

Mając na uwadze powyższe, w ramach Systemu będzie można, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. pomiędzy Bankiem a T. (agentem), pomiędzy T. (agentem) a Uczestnikami oraz między Bankiem a Uczestnikami:

*   Bank - Agent: Rachunek Konsolidacyjny będzie prowadzony przez Bank dla agenta, rachunek ten przedstawia wyłącznie należności lub zobowiązania agenta w stosunku do Banku,

*   Agent - Uczestnicy: Salda Rachunków Transakcyjnych będą odzwierciedlać należności/zobowiązania poszczególnych Uczestników wyłącznie wobec agenta, nie będą odzwierciedlać należności/zobowiązań wobec Banku lub innego Uczestnika (dla Banku saldo na Rachunku Transakcyjnym ma jedynie charakter informacyjny),

*   Bank - Uczestnik: Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę prowadzenia rachunku bankowego.

System będzie polegał na automatycznym sumowaniu bieżących sald Rachunków Transakcyjnych. Konsolidacja sald Rachunków Transakcyjnych odbywa się w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlenie na Rachunku Konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzonej na poszczególnych Rachunkach Transakcyjnych. Tym samym, saldo Rachunku Konsolidacyjnego będzie stanowiło sumę sald Rachunków Transakcyjnych. Zmiana salda Rachunku Transakcyjnego będzie więc wpływała na zmianę salda Rachunku Konsolidacyjnego (z wyjątkiem „zerowania”). Na koniec dnia saldo każdego Rachunku Transakcyjnego będzie bowiem „zerowane”, co oznacza doprowadzenie Rachunku Transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy.

Z początkiem kolejnego dnia wyżej wymienione saldo Rachunku Transakcyjnego będzie przywracane. Ponadto, „zerowanie” nie będzie wpływało na zmianę salda Rachunku Konsolidacyjnego. Na wyciągu z rachunku bankowego saldo Rachunku Transakcyjnego zawrze będzie wynosiło zero, zarówno na początek, jak i na koniec dnia. Zerowanie będzie czynnością techniczną pełniącą funkcję informacyjną dla Banku.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach Systemu nie będzie dochodzić do rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy Rachunkami Transakcyjnymi Uczestników. System, jako przejaw efektywnego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, jest umową nienazwaną, zawieraną w oparciu o zasadę swobody kontraktowej.

Odsetki

W ramach Systemu będą powstawały dwa rodzaje odsetek - odsetki zewnętrzne (dalej: „Odsetki Zewnętrzne”) oraz odsetki wewnętrzne (dalej: „Odsetki Wewnętrzne”).

Odsetki Zewnętrzne, które w Systemie będą powstawać na gruncie salda skonsolidowanego na Rachunku Konsolidacyjnym, tj. sumy sald wszystkich Rachunków Transakcyjnych.

Odsetki Wewnętrzne będą kalkulowane na gruncie salda występującego na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika na koniec każdego dnia funkcjonowania Systemu (przed „zerowaniem”). Ujemne saldo na Rachunku Transakcyjnym oznacza zobowiązanie Uczestnika w stosunku do agenta z tytułu odsetek debetowych. W konsekwencji, Uczestnik będzie musiał zapłacić agentowi kwotę należnych odsetek.

W konsekwencji, to T. - jako agent - będzie rzeczywistym właścicielem tych odsetek.

Kwota Odsetek Wewnętrznych będzie kalkulowana i księgowana niezależnie od kwoty Odsetek Zewnętrznych. Zasady i oprocentowanie stosowane do kalkulacji Odsetek Wewnętrznych od sald na Rachunkach Transakcyjnych będą ustalane przez agenta.

Obliczenia Odsetek Wewnętrznych (przed „zerowaniem”) oraz ich automatycznego zaksięgowania na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika będzie dokonywał Bank. Księgowanie Odsetek Wewnętrznych będzie występowało jako wykonanie usługi technicznej realizowanej przez Bank na rzecz i w imieniu Uczestnika.

W ramach Systemu, Uczestnik udzieli Bankowi nieodwołalnego i bezwarunkowego upoważnienia oraz zgodzi się, aby jednocześnie z wypłacaniem Odsetek Wewnętrznych za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego Bank mógł zaksięgować taką wypłatę na Rachunku Konsolidacyjnym. Powyższe wykonywane przez Bank czynności będą miały jedynie charakter techniczny, a Odsetki Wewnętrzne ekonomicznie oraz prawnie są bezpośrednio wypłacane przez Uczestnika do agenta (tu: T.). Bank będzie działał tylko w imieniu i na rzecz Uczestnika. Należy wskazać, że to z majątku Uczestnika będą dokonywane płatności Odsetek Wewnętrznych.

Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytania oraz własnego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wypłacając Odsetki Wewnętrzne T. z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym będzie jako płatnik uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat, stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, wypłacając Odsetki Wewnętrzne T. z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym będzie jako płatnik uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat, stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przesłanki zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat odsetek

Poniżej Wnioskodawca wskazuje na warunki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat odsetek.

1.  Zgodnie z warunkiem pierwszym, przewidzianym w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, wypłata odsetek jest zwolniona z podatku u źródła, jeżeli wypłacającym odsetki jest m.in. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  Zgodnie z warunkiem drugim, przewidzianym w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP, wypłata odsetek jest zwolniona z podatku u źródła, jeżeli uzyskującym przychody z tytułu odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, w tym zakresie ustawa przewiduje, że spółka uzyskująca przychody nie może w dniu ich uzyskania korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich stosowania (art. 21 ust. 3c ustawy o PDOP).
3.  Zgodnie z warunkiem trzecim, przewidzianym w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, odnoszącym się do posiadania udziałów, przychód z tytułu odsetek będzie zwolniony od zryczałtowanego podatku dochodowego, jeśli spółka uzyskująca przychody z tytułu wypłat uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej ww. należności. W tym kontekście ustawa o PDOP - w art. 21 ust. 3a - wskazuje, że co do zasady ww. posiadanie udziałów trwało nieprzerwanie przez okres 2 lat (dopuszczalne jest jednak zastosowanie omawianego zwolnienia nawet jeśli ww. okres 2 lat minie po wypłacie odsetek). Ponadto, niezbędne jest - stosownie do treści art. 21 ust. 3b ustawy o PDOP, aby ww. posiadanie udziałów (akcji) wynikało z tytułu własności.
4.  Zgodnie z warunkiem czwartym, przewidzianym w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, wypłata odsetek jest zwolniona z podatku u źródła, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułu wypłat uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest spółka uzyskująca przedmiotowe należności.
5.  Zgodnie z warunkiem piątym, przewidzianym w art. 22b ustawy o PDOP, przychód odsetkowy będzie zwolniony od zryczałtowanego podatku dochodowego pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, którą stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska w którym podatnik ma swoją siedzibę lub dochód został uzyskany.
6.  Zgodnie z warunkiem szóstym, stosownie do treści art. 21 ust. 8 ustawy o PDOP, zwolnienie od pobrania podatku u źródła stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o PDOP.

Analiza spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 1

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest podatnikiem PDOP mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej.

W powyższym kontekście Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że bez wpływu na spełnienie analizowanego warunku pozostaje to, że Bank dokonuje technicznej czynności przelewu Odsetek Wewnętrznych. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, dokonując przelewu Bank będzie działał tylko w imieniu i na rzecz Uczestnika, na mocy udzielonego przez Wnioskodawca upoważnienia.

Należy dodatkowo wskazać, że to z majątku Uczestnika będą dokonywane płatności Odsetek Wewnętrznych.

W konsekwencji, warunek pierwszy należy uznać za spełniony.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, że T. podlega w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktyczny, T. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PDOP swoich dochodów. W konsekwencji, warunek drugi należy uznać za spełniony.

Ad. 3

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, T. jest 100% udziałowcem Wnioskodawca. Okres posiadania przez Teknos Finalndia ww. udziałów przekracza 2 lata i wynika z prawa własności. W konsekwencji, należy uznać, że warunek trzeci będzie spełniony.

Ad. 4

Wnioskodawca wskazuje, że rzeczywistym właścicielem Odsetek Wewnętrznych będzie T. W konsekwencji, warunek czwarty należy uznać za spełniony.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 24 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. Nr 37, poz. 205, dalej: „UPO”) jest podstawą prawną do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od fińskich odpowiedników. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 1 UPO „Właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich władze lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją (\`(...)\`)”. W konsekwencji, istnieje podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowych przez polskie organy podatkowa od zagranicznych. Warunek piąty należy więc uznać za spełniony.

Ad. 6

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, T. funkcjonuje w formie „osakeyhtioe”. Forma ta jest wymieniona w załączniku nr 5 do ustawy o PDOP. W konsekwencji, warunek szósty należy uznać za spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wypłaty przez niego Odsetek Wewnętrznych na rzecz T., będzie on spełniać wszystkie określone w ustawie o PDOP warunki, pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła.

W konsekwencji, wypłacając Odsetki Wewnętrzne T. z tytułu ujemnego salda na Rachunku Konsolidacyjnym będzie jako płatnik uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat, stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 5 października 2015 r., o sygn. IBPB-1-2/4510-489/15/AP.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz T. będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w sytuacji, gdy T. nie jest rzeczywistym właścicielem - **jest nieprawidłowe,**

*   w sytuacji, gdy T. jest rzeczywistym właścicielem - j**est prawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550, dalej: „ustawa nowelizująca”) dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła m.in. odsetek otrzymywanych przez ich odbiorcę, będącego jednocześnie ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner).

Ustawą nowelizującą wprowadzono do updop definicję rzeczywistego właściciela.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a updop wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 updop).

Stosownie do treści art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…)” jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest włączenie Wnioskodawcy do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash-pooling oferowanego przez Bank. Celem Systemu będzie umożliwienie koncentracji płynności w ramach grupy uczestników (w tym Wnioskodawca) z agentem. Jego istotą będzie świadczenie przez Bank usługi zarządzania płynnością na rzecz agenta i uczestników.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, rachunek konsolidacyjny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz agenta przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych.

Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególni uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że agent będzie rzeczywistym odbiorcą wszystkich należności odsetkowych wypłacanych przez Spółkę. W szczególności należy stwierdzić, że to podmioty uczestniczące w systemie, mogą być uznane za podmioty uprawnione do odsetek tak jak właściciel. W takim przypadku agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu).

Powyższe wynika z istoty umowy cash poolingu polegającej na kumulowaniu i zarządzaniu środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem – agenta, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem całością środków zgromadzonych w systemie.

Wykonując powierzone mu funkcje agent działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Agent pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu.

Powyższe ma oparcie w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że w Systemie agent (tu: T.) będzie podmiotem pośredniczącym w relacjach pomiędzy innymi Uczestnikami a Bankiem. Agent będzie podejmował następujące decyzje i wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem cash-poolingu:

*   ustalanie wysokości oprocentowania odsetek od salda na Rachunkach Transakcyjnych Uczestników oraz sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami,

*   wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w Rachunkach Transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash-poolingu,

*   zawieranie z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz Banku z tytułu zarządzania usługą cash-poolingu,

*   przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash-poolingu poszczególnych Uczestników,

*   wypowiedzenie Umowy z Bankiem w imieniu poszczególnych Uczestników na podstawie pełnomocnictwa udzielonego agentowi przez Uczestników.

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek agentowi, jeżeli nie jest on rzeczywistym odbiorcą (właścicielem), nie może zastosować w stosunku do wypłacanych odsetek postanowień art. 21 ust. 3 updop.

Biorąc pod uwagę możliwość zwolnienia ww. przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich rzeczywistym odbiorcą (właścicielem) i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 updop do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek. W konsekwencji, fakt spełnienia przez agenta przesłanek zawartych w omawianym przepisie, skutkuje możliwością korzystania ze zwolnienia w odniesieniu jedynie do odsetek, których odbiorcą jest on sam (agent), natomiast nie ma znaczenia w przypadku wypłaty odsetek, których odbiorcami są inni uczestnicy cash poolingu.

Wobec powyższego wypłata odsetek poszczególnym uczestnikom cash poolingu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego uczestnika cash poolingu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 updop będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach struktury cash poolingu będzie ona zobowiązana do ustalenia ostatecznego odbiorcy wypłacanych odsetek.

Natomiast w przypadku, gdy agent będzie rzeczywistym odbiorcą (właścicielem) wypłacanych odsetek (tj. środki finansowe w danej strukturze cash poolingu będą pochodzić ze środków własnych T.), w sytuacji uzyskania od agenta stosownego certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop, to w przedmiotowej sprawie kwota wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, gdyż wszystkie przesłanki do jego zastosowania zostaną spełnione. Spółka będzie jako płatnik uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz T. będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w sytuacji, gdy T. nie jest rzeczywistym właścicielem - jest nieprawidłowe,

*   w sytuacji, gdy T. jest rzeczywistym właścicielem - jest prawidłowe.

Stanowisko organu potwierdza jednolite orzecznictwo w temacie uznania pool leadera/agenta za osobę uprawnioną do odsetek. Jako przykład wskazać można na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 277/10, WSA w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 612/13, WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12, czy też z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4017/14, oraz NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że stanowisko w niej zawarte jest tożsame ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.