Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-711/16-1/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-25
Teza: W jaki sposób ma postąpić Wnioskodawca w sytuacji, gdy otrzymane dofinansowanie nie znajdzie pokrycia w kosztach uzyskania przychodu ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy to oznacza, że wówczas nadwyżka przychodów również korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47d i art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i wydatkowaniem wskazanych we wniosku środków finansowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i wydatkowaniem wskazanych we wniosku środków finansowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polega na dostarczaniu mleka i przetworów mlecznych oraz owoców i warzyw do placówek oświatowych. Wnioskodawca świadczy również usługi transportowe oraz uzyskuje przychody z najmu budynku produkcyjnego będącego środkiem trwałym firmy.

W ramach realizowanych dostaw mleka i jego przetworów Wnioskodawca ubiega się o dopłaty z Agencji Rynku Rolnego pochodzące ze środków:

*   Unii Europejskiej (tzw. DSML) – dopłata unijna obejmuje dostarczanie mleka i jego przetworów do wszystkich rodzajów uprawnionych placówek oświatowych,
*   budżetu państwa (tzw. KSML) – dopłata krajowa obejmuje dostarczanie mleka i jego przetworów do szkół podstawowych,
*   Funduszu Promocji Mleczarstwa – obejmuje dostarczanie mleka i jego przetworów do przedszkoli i gimnazjów.

Wszelkie czynności związane z zawieraniem umów z placówkami oświatowymi, z zakupem towarów, magazynowaniem oraz dystrybucją do szkół Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie. Wszystkie koszty dotyczące zarówno zakupu mleka, owoców i warzyw oraz związane z usługami transportowymi ujmowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa Wnioskodawca uznaje za przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47d oraz art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie dofinansowanie pochodzące z Funduszu Promocji Mleczarstwa Wnioskodawca uznaje za przychód podatkowy, który nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Dopłaty do mleka zarówno krajowe, jak i unijne wpływają z dużym opóźnieniem. Wynika to faktu, iż termin złożenia wniosku o dopłatę krajową upływa w ostatnim dniu 4-go miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W roku szkolnym jest pięć okresów rozliczeniowych, tj.:

1.  od dnia 1 października do dnia 31 października,
2.  od dnia 1 listopada do dnia 31 grudnia,
3.  od dnia 1 stycznia do ostatniego dnia lutego.
4.  od dnia 1 marca do dnia 30 kwietnia,
5.  od dnia 1 maja do dnia 31 maja.

W przypadku dopłat unijnych termin złożenia wniosku o dofinansowanie upływa ostatniego dnia trzeciego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego, obejmującego dwa kolejne miesiące okresu stosowania dopłat. Przyjmuje się, że w roku szkolnym jest pięć okresów rozliczeniowych, tj. od września do czerwca.

Wnioskodawcy przysługuje pełna kwota dopłaty, jeżeli złoży prawidłowo wypełniony i kompletny wniosek w terminie do ostatniego dnia trzeciego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W przypadku dostawy owoców i warzyw Agencja Rynku Rolnego dokonuje zapłaty należnej kwoty pomocy nie później niż trzy miesiące od dnia złożenia prawidłowo sporządzonego i ważnego wniosku. Wypłata pomocy realizowana jest ze środków pochodzących z budżetu UE (88%) i budżetu krajowego (12%). Kwota dopłaty jest zryczałtowana i zależy do ilości dostarczanych porcji owocowo-warzywnych.

W związku z powyższym dopłaty otrzymane w danym roku podatkowym dotyczą również wniosków obejmujących rok poprzedni.

W dacie uznania rachunku bankowego ww. dofinansowaniem, Wnioskodawca dokonuje korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanej dopłaty netto, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c. art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie jest możliwe dokładne ustalenie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z zakupem i kosztami obsługi dostaw mleka, dlatego też korekta dokonywana jest w równowartości otrzymanego dofinansowania zwolnionego z podatku dochodowego pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług. Z otrzymanych dopłat Wnioskodawca finansuje również wydatki związane ze świadczeniem usług transportowych i wynajmem lokalu, w związku z tym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 31 i 56.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zrezygnować ze świadczenia usług transportowych i w związku z tym, ponoszone dotychczas koszty uzyskania przychodu ulegną znacznemu zmniejszeniu. Może zdarzyć się sytuacja, że kwota kosztów w poszczególnych miesiącach, jak i w skali roku będzie niższa od kwoty otrzymanego dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ma postąpić Wnioskodawca w sytuacji, gdy otrzymane dofinansowanie nie znajdzie pokrycia w kosztach uzyskania przychodu ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy to oznacza, że wówczas nadwyżka przychodów również korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47d i art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka przychodów otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego, która nie znajdzie pokrycia we wszystkich wydatkach ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w danym roku podatkowym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47d i art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy, obwiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zatem z ww. przepisów wynika, że kwoty otrzymane od agencji wykonawczych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, nie stanowią przychodu z tej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 401 z późn. zm.), Agencja jest państwową osobą prawną. W myśl art. 8 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, przychodami agencji są m.in. środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej w formie dotacji podmiotowych i dotacji celowych. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, agencja realizuje płatności ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej lub Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji oraz prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową wydatków z tych funduszy.

W myśl art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 lit. d) ustawy o finansach publicznych, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b).

Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 roku określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z dnia 9 listopada 2006 r., str. 1).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 4 ust. 2 rozporządzenia nr 1306/2013.

W budżecie środków europejskich – w myśl art. 117 ust. 2 ww. ustawy – ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa dzielą się m. in. na wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich.

W myśl art. 186 ww. ustawy wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, że w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W myśl art. 42 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 155 z późn. zm.) Agencja wykonuje zadania i czynności państwa członkowskiego, właściwego organu państwa członkowskiego lub agencji interwencyjnej w zakresie określonym w rozporządzeniach, o których mowa w pkt 3, 6, 8 oraz 11-13 załącznika, w przepisach Unii Europejskiej wydanych w trybie tych rozporządzeń oraz w innych przepisach Unii Europejskiej dotyczących Wspólnej Polityki Rolnej w zakresie rynku mleka, chyba że ustawa lub przepisy odrębne stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 46 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych pomoc krajowa, o której mowa w art. 26 ust. 5 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 11 załącznika, jest finansowana:

1.  ze środków finansowych pochodzących z Funduszu Promocji Mleka przewidzianych w planie finansowym tego Funduszu – w przedszkolach i szkołach, z wyłączeniem szkół podstawowych i wyższych;
2.  z przychodów Agencji pochodzących z dotacji budżetowej – w szkołach podstawowych.

Wypłata środków finansowych pochodzących z Funduszu Promocji Mleka określonych w ust. 1 pkt 1, odbywa się na zasadach i w trybie udzielania pomocy unijnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 11 załącznika (art. 46 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 46 ust. 2 ww. ustawy pomoc krajowa, o której mowa w art. 26 ust. 5 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 11 załącznika, finansowana ze źródła określonego w ust. 1 pkt 2, zwana dalej „dopłatą krajową”, jest wypłacana przez Agencję i nie może być wyższa niż 100% maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1% tłuszczu, poddanego obróbce cieplnej, w opakowaniach o pojemności mniejszej niż 0,23 l, ale nie mniejszej niż 0,20 l, ustalonej w przepisach wydanych na podstawie art. 45b ust. 3.

Natomiast w myśl art. 19a ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz. U. z 2016, poz. 58) w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej Agencja realizuje zadania i obowiązki państwa członkowskiego lub właściwej władzy państwa członkowskiego związane z wdrożeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej programu „Owoce i warzywa w szkole” ustanowionego zgodnie z art. 23 ust. 1 rozporządzenia nr 1308/2013.

Zgodnie z art. 230 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 roku ustanawiające wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 (Dz. Urz. UE. L. 2013 Nr 347 str. 671), rozporządzenie (WE) nr 1234/2007 traci moc (…) Odesłania do rozporządzenia (WE) nr 1234/2007 odczytuje się jako odesłania do niniejszego rozporządzenia oraz do rozporządzenia (UE) nr 1306/2013 zgodnie z tabelą korelacji w załączniku XIV do niniejszego rozporządzenia. Zgodnie z tabelą korelacji art. 103ga, o którym mowa w art. 19a ww. ustawy o organizacji rynków owoców i warzyw (…) znajduje swój odpowiednik w art. 23 ww. rozporządzenia nr 1308/2013.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, przyznaje się pomoc unijną na dostarczanie dzieciom w placówkach oświatowych, o których mowa w art. 22, produktów pochodzących z sektorów owoców i warzyw, przetworzonych owoców i warzyw oraz bananów oraz pokrycie niektórych związanych z nim kosztów logistyki i dystrybucji, sprzętu, promocji, monitorowania, ewaluacji i środków towarzyszących. Natomiast z ust. 5 art. 23 ww. rozporządzenia wynika, że pomoc unijna, o której mowa w ust. 1, jest przydzielana poszczególnym państwom członkowskim na podstawie obiektywnych kryteriów opartych na udziale procentowym dzieci w wieku od sześciu do dziesięciu lat. Państwa członkowskie uczestniczące w programie corocznie składają wnioski o pomoc unijną na podstawie swoich strategii, o których mowa w ust. 2. Środki dotyczące ustalania minimalnych kwot pomocy unijnej dla każdego uczestniczącego w programie państwa członkowskiego oraz wstępnych i ostatecznych przydziałów pomocy uczestniczącym państwom członkowskim są przyjmowane przez Radę zgodnie z art. 43 ust. 3 TFUE.

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 września 2016 r. w sprawie szczegółowego zakresu zadań realizowanych przez Agencję Rynku Rolnego związanych z wdrożeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej programu „Owoce i warzywa w szkole” (Dz. U. z 2016 r., poz. 1457), obowiązującego od dnia 17 września 2016 r., Agencja realizuje zadania związane z wdrożeniem programu w zakresie udostępniania dzieciom uczęszczającym w roku szkolnym 2016/2017 do klas I–III szkół podstawowych i ogólnokształcących szkół muzycznych I stopnia, zwanych dalej „szkołami podstawowymi”, oraz dzieciom odbywającym w roku szkolnym 2016/2017 w oddziale przedszkolnym zorganizowanym w szkole podstawowej roczne obowiązkowe przygotowanie przedszkolne w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 oraz z 2016 r. poz. 35, 64, 195, 668 i 1010) jabłek, gruszek, truskawek, borówek amerykańskich, marchwi, rzodkiewek, papryki słodkiej, pomidorów, kalarepy, soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych, zwanych dalej „owocami i warzywami”:

1.  w województwach kujawsko-pomorskim, lubuskim, małopolskim, świętokrzyskim i wielkopolskim, w okresie od dnia:
    1.  3 października 2016 roku do dnia 27 stycznia 2017 r.,
    2.  13 lutego 2017 roku do dnia 16 czerwca 2017 r.;
2.  w województwach podlaskim i warmińsko-mazurskim, w okresie od dnia:
    1.  3 października 2016 roku do dnia 20 stycznia 2017 r.,
    2.  6 lutego 2017 roku do dnia 16 czerwca 2017 r.;
3.  w województwach dolnośląskim, mazowieckim, opolskim i zachodniopomorskim, w okresie od dnia:
    1.  3 października 2016 roku do dnia 10 lutego 2017 r.,
    2.  27 lutego 2017 roku do dnia 16 czerwca 2017 r.;
4.  w województwach lubelskim, łódzkim, podkarpackim, pomorskim i śląskim, w okresie od dnia:
    1.  3 października 2016 roku do dnia 13 stycznia 2017 r.,
    2.  30 stycznia 2017 roku do dnia 16 czerwca 2017 r..

Stosownie do treści § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 września 2016 roku w sprawie szczegółowego zakresu zadań realizowanych przez Agencję Rynku Rolnego związanych z wdrożeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej programu „Owoce i warzywa w szkole”, dostawcy, którzy uzyskali zatwierdzenie, zawierają ze szkołami podstawowymi umieszczonymi na liście szkół podstawowych, o których mowa w § 6, umowę nieodpłatnego dostarczania owoców i warzyw do szkół podstawowych w celu udostępnienia ich dzieciom w jednym z okresów, o których mowa w § 2. Wniosek o pomoc składa się po upływie pięciu tygodni udostępniania owoców i warzyw lub po zakończeniu dziesięciotygodniowego okresu udostępniania owoców i warzyw w danym semestrze (§ 11 ust. 1 ww. rozporządzenia). Przy czym w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc przyznaje się i wypłaca w wysokości stanowiącej iloczyn zryczałtowanej stawki pomocy na jedną porcję owoców i warzyw wynoszącej 1,32 zł oraz liczby porcji owoców i warzyw udostępnionych dzieciom, o których mowa w § 2, dostarczonych na podstawie umowy, o której mowa w § 8 ust. 1, albo zgodnie z oświadczeniem, o którym mowa w § 5 ust. 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu mleka i przetworów mlecznych oraz owoców i warzyw do placówek oświatowych. Wnioskodawca świadczy również usługi transportowe oraz uzyskuje przychody z najmu budynku produkcyjnego będącego środkiem trwałym firmy.

W ramach realizowanych dostaw mleka i jego przetworów Wnioskodawca ubiega się o dopłaty z Agencji Rynku Rolnego pochodzące ze środków:

*   Unii Europejskiej (tzw. DSML) – dopłata unijna obejmuje dostarczanie mleka i jego przetworów do wszystkich rodzajów uprawnionych placówek oświatowych,
*   budżetu państwa (tzw. KSML) – dopłata krajowa obejmuje dostarczanie mleka i jego przetworów do szkół podstawowych,
*   Funduszu Promocji Mleczarstwa – obejmuje dostarczanie mleka i jego przetworów do przedszkoli i gimnazjów.

Wszelkie czynności związane z zawieraniem umów z placówkami oświatowymi, z zakupem towarów, magazynowaniem oraz dystrybucją do szkół Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie. Wszystkie koszty dotyczące zarówno zakupu mleka, owoców i warzyw oraz związane z usługami transportowymi ujmowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Dopłaty do mleka zarówno krajowe, jak i unijne wpływają z dużym opóźnieniem. Wynika to z faktu, iż termin złożenia wniosku o dopłatę krajową upływa w ostatnim dniu 4-go miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W przypadku dopłat unijnych termin złożenia wniosku o dofinansowanie upływa ostatniego dnia trzeciego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego, obejmującego dwa kolejne miesiące okresu stosowania dopłat. Przyjmuje się, że w roku szkolnym jest pięć okresów rozliczeniowych, tj. od września do czerwca. Wnioskodawcy przysługuje pełna kwota dopłaty, jeżeli złoży prawidłowo wypełniony i kompletny wniosek w terminie do ostatniego dnia trzeciego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W przypadku dostawy owoców i warzyw Agencja Rynku Rolnego dokonuje zapłaty należnej kwoty pomocy nie później niż trzy miesiące od dnia złożenia prawidłowo sporządzonego i ważnego wniosku. Wypłata pomocy realizowana jest ze środków pochodzących z budżetu UE (88%) i budżetu krajowego (12%). Kwota dopłaty jest zryczałtowana i zależy do ilości dostarczanych porcji owocowo-warzywnych.

Nie jest możliwe dokładne ustalenie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z zakupem i kosztami obsługi dostaw mleka, dlatego też korekta dokonywana jest w równowartości otrzymanego dofinansowania zwolnionego z podatku dochodowego pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług. Z otrzymanych dopłat Wnioskodawca finansuje również wydatki związane ze świadczeniem usług transportowych i wynajmem lokalu, w związku z tym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 31 i 56.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o pomoc do Agencji Rynku Rolnego (będącej agencją wykonawczą) i otrzymał ww. pomoc po dniu 1 stycznia 2015 roku to otrzymane środki pieniężne – nie będą w ogóle stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie będą także podlegać ujęciu w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast otrzymane przez Wnioskodawcę środki pochodzące z pomocy Unii Europejskiej – przyznane przez agencje rządowe lub agencje wykonawcze – podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienia podatkowe nie dotyczą natomiast dopłat z Funduszu Promocji Mleczarstwa wypłacanych przez ww. Agencję, gdyż nie jest to pomoc z Unii Europejskiej, ani też nie są to środki z budżetu państwa. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno - spożywczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2122) do wpłat na Fundusz Promocji Mleka są obowiązane pierwsze podmioty skupujące w rozumieniu art. 151 rozporządzenia nr 1308/2013, w wysokości 0,001 zł od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Zgodnie natomiast z art. 19 tej ustawy, środki zgromadzone na wyodrębnionym rachunku Funduszu Promocji Mleczarstwa, stają się z dniem wejścia w życie ustawy środkami finansowymi Funduszu Promocji Mleka.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości oraz wydatek ten nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w takim zakresie w jakim otrzymane dofinansowanie pokrywa poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją wskazanych we wniosku programów, wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Mając na uwadze treść ww. art. 23 ust. 1 pkt 56 stwierdzić należy, że wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 powoływanej ustawy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup mleka, owoców i warzyw oraz pozostałe wydatki związane z usługami transportowymi zostały sfinansowane z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej, to ta część wydatków nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w związku z tym, że dopłaty unijne stanowią przychód zwolniony z podatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dopłaty krajowe nie stanowią przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, które pokryte zostały z ww. dopłat nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że poniesione przed Wnioskodawcę wydatki będą niższe niż otrzymane dofinansowanie.

Odnosząc się natomiast do przychodu uzyskanego z tytułu dopłaty z Funduszu Promocji Mleczarstwa wskazać należy, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zatem kosztami uzyskania przychodu będą jedynie te wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i właściwie udokumentowane, które nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone.

Końcowo wskazać należy, że w myśl zasady, iż wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, powinna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania

dofinansowania ze środków Unii Europejskiej należało uznać za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.