Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.691.2019.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: rozpoznanie przychodu w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.691.2019.3.MS, 0111-KDIB2 -1.4010.532.2019.3.BKD, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do usunięcia braków ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 14 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczono w dniu 14 stycznia 2020 r.), zaś w dniu 15 stycznia 2020 r. i w dniu 20 stycznia 2020 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty brakującej opłaty i tym samym dokonał uzupełnienia wniosku.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pana AL

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   Pana JL

*   Panią KL

*   Pana KL

*   Pana WL

*   Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 czerwca 2018 r. AL prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowe (dalej: „Przedsiębiorstwo Handlowe ,,…”) złożył oświadczenie o przekształceniu prowadzonej przez Niego działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do przekształcenia doszło na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”). Obecnie Przedsiębiorstwo Handlowe S spółka z o.o. (dalej: „Spółka Przekształcana”) kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio w formie jednoosobowej działalności gospodarczej po dokonaniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu … r. Z dniem przekształcenia, jednoosobowa działalność AL została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

AL wykazał zysk (dalej: „Zysk”), który stanowił zyski wypracowane przez Niego w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Handlowego ,,…” do dnia przekształcenia w Spółkę Przekształcaną. Zysk został opodatkowany przez AL według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej zostały objęte przez jedynego udziałowca – AL.

Zaznaczenia wymaga, że kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej ustalony został w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa AL. Pozostała część tego majątku przekazana została na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej, co oznacza, że przy przekształceniu AL wydane zostały udziały w kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej o wartości nominalnej niższej niż wartość bilansowa majątku Przedsiębiorstwa Handlowego ,,…” obliczona dla celów przekształcenia. Nadwyżka wartości bilansowej majątku tego przedsiębiorstwa nad wartością nominalną udziałów, które zostały wydane AL, została przelana na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej, w myśl art. 154 § 3 w zw. z art. 5844 k.s.h.

Obecnie kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej dzieli się na ..… udziałów o łącznej wartości … zł. Część kapitału zapasowego Spółki Przekształcanej pochodzi z zysków wypracowanych i opodatkowanych w indywidualnej działalności gospodarczej AL. W dniu …. 2018 r. jedyny wspólnik Przedsiębiorstwa Handlowego \`(...)\` sp. z o.o. zawarł umowę sprzedaży udziałów z KL, JL, WL, KL oraz Sp. z o.o. w organizacji, mocą której każdy z kupujących nabył od AL własność … udziałów w Spółce Przekształcanej, o wartości nominalnej po …. zł.

W 2019 r. albo w 2020 r. planowane jest podjęcie uchwały w przedmiocie przekształcenia Przedsiębiorstwa Handlowego … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”) na podstawie art. 551 i następnych k.s.h. Spółka komandytowa będzie następcą prawnym Spółki Przekształcanej. Wspólnikami Spółki Przekształcanej i Spółki Przekształconej będą te same osoby – AL, KL, JL, WL, KL oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawcami wspólnego wniosku o interpretację indywidualną są wszyscy wspólnicy Spółki Przekształcanej (dalej: „Wnioskodawcy”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawców?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, wskutek przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą po stronie Wnioskodawców opodatkowaniu podlegać będzie jedynie zysk wypracowany i niewypłacony przez Spółkę Przekształcaną od momentu jej powstania do czasu jej przekształcenia w Spółkę Przekształconą.

W szczególności – w ocenie Zainteresowanych – Zysk osiągnięty i opodatkowany przez AL podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe ,,…”, który to Zysk następnie został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej, nie będzie stanowił przychodu Wnioskodawców z udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, wobec czego nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Ponadto, w opinii Zainteresowanych, przekształcenie Przedsiębiorstwa Handlowego …. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielonych zysków wypracowanych przez samą Spółkę Przekształcaną.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że AL opodatkował już Zysk wypracowany przez Niego w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Handlowego ,,…” do dnia przekształcenia w Spółkę Przekształcaną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 lit. j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”) ,,za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-757/15/AK), pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu” – powyższe rozważania również będą dotyczyły art. 7b ust. 5 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (odpowiednio art. 7b ust. 1 lit. j u.p.d.o.p.), na moment przekształcenia Przedsiębiorstwa Handlowego S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – opodatkowaniu podlegać będzie tylko ta część kapitału zapasowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową w wyniku jej działalności.

Należy zaznaczyć, że przekazana część majątku przedsiębiorstwa AL na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej, nie stanowi zysku tej ostatniej spółki ani nie stanowi równowartości innych niepodzielonych zysków, osiągniętych w Spółce Przekształcanej.

Podkreślenia wymaga, że przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, a następnie w spółkę osobową stanowi następstwo prawne, co wynika z art. 553 § 1 k.s.h., zgodnie z którym ,,spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”. Niemniej jednak, Zysk wypracowany przez AL w trakcie prowadzenia Przedsiębiorstwa Handlowego ,S” nie staje się zyskiem Spółki Przekształcanej ani Spółki Przekształconej, bowiem Zysk nadal pozostaje Zyskiem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej.

Tym samym, skoro Zysk został wypracowany i opodatkowany przez AL w trakcie prowadzenia przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej, to Zysk nie mógł być wypracowany przez Spółkę Przekształcaną. W świetle powyższego, na moment przekształcenia Przedsiębiorstwa Handlowego S sp. z o.o. w spółkę komandytową po stronie Zainteresowanych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ani od osób prawnych z tego tytułu.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Zysk, który został osiągnięty i opodatkowany przez AL podczas prowadzenia Przedsiębiorstwa Handlowego ,,…”, który następnie został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., nie będzie stanowił zysku, o którym mowa w art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 7b ust. 1 lit. j u.p.d.o.p.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu od innych kwot, niż wartość niepodzielonych zysków wypracowanych przez samą Spółkę Przekształcaną.

Powyższe rozważania potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 8 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP3 -2.4011.382.2017.2.MK, zgodnie z którą ,,zysk osiągnięty i opodatkowany w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z udziału w zyskach przedsiębiorstw osób fizycznych”.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor KIS, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.292.2018.1.DS) wskazując, że ,,uiszczenie podatku dochodowego od wypracowanego przez Wnioskodawcę dochodu do dnia przekształcenia działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., następnie przekształconej w Spółkę komandytową spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu, który został opodatkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie będzie podlegał ponownemu opodatkowaniu. Tym samym, w związku z faktem, że Zysk, czyli dochód osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez Spółkę z o.o. ani przez Spółkę komandytową, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawcy, to dochód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – Zysk nie stanowi zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i co za tym idzie nie będzie podlegał opodatkowaniu na etapie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową”.

Taki sam pogląd wyraził Dyrektor KIS, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r. (nr 0111-KDIB2-2.4011.12.2017.1.MZA), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 21 listopada 2016 r. (nr 2461-IBPBI-1 -2.4510.826.2016.1.JP) oraz z dnia 25 lutego 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-757/15/AK), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 lutego 2015 r. (nr ITPB1/415-1145c/14/MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.