Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-732/15-4/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku sprzedaży środków trwałych.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku sprzedaży środków trwałych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku sprzedaży środków trwałych. Wniosek uzupełniono 9 grudnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych ze sobą spółek (dalej: „Grupa”), które świadczą m.in. szerokie spektrum usług medycznych.

Usługi te w przeważającej części są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.

Niemniej, Wnioskodawca świadczy również usługi, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak np. udostępnianie sprzętu medycznego, usługi medycyny estetycznej.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca ponosi koszty zakupu towarów (np. sprzęt medyczny, środku transportu, sprzęt laboratoryjny), które mają związek:

*   ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku VAT, lub
*   z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT,
*   z wykonywaniem jednocześnie potrzeby działalności dającej, jak i niedającej prawa do odliczenia podatku VAT (których nie da się przy zastosowaniu kluczy alokacji przyporządkować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej - dalej: „działalność mieszana”).

Niektóre towary nabyte w związku ze świadczeniem powyżej wskazanych usług stanowią dla Wnioskodawcy środki trwale (dalej: „ŚT”), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Wartość początkowa części ŚT przekracza kwotę 15 000 PLN.

W stosunku do ŚT wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz wykorzystywanych początkowo do działalności zwolnionej, a następnie przeznaczonych do działalności mieszanej, Wnioskodawca dokonuje rocznej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy VAT, z uwzględnieniem corocznej korekty l/5 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur oraz zmiennej wartości proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne podatku VAT.

W celu usprawnienia procesu zarządzania środkami trwałymi, ich serwisowania oraz możliwości efektywnego wykorzystywania w różnych spółkach z Grupy, Grupa rozważa przejście restrukturyzacji. W wyniku restrukturyzacji jedna z istniejących spółek z Grupy przejmie rolę podmiotu zarządzającego środkami trwałymi (dalej: „Spółka Centrum”). W tym celu Wnioskodawca rozważana stopniową sprzedaż ŚT do Spółki Centrum, która będzie zarządzała ŚT, prowadziła ich serwis i obsługę oraz udostępniała odpłatnie na rzecz z Grupy. Powyższe ma doprowadzić do obniżeniu wysokości kosztów ogólnych działalności operacyjnej poszczególnych spółek z Grupy.

W związku z wezwaniem z dnia 27 listopada 2015 r. Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wyjaśnił, że przedmiotem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2015 r. nie jest jeden, skonkretyzowany środek trwały, lecz prawidłowość przyjętej metodologii w odniesieniu do licznych środków trwałych.

Pytanie Wnioskodawcy zostało zadane w odniesieniu do sprzedaży kategorii środków trwałych, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia i dotyczy możliwości skorzystania z tzw. jednorazowej korekty podatku VAT związanej ze sprzedażą należących do Wnioskodawcy środków trwałych wskazanych w stanie faktycznym wniosku.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są środki trwałe wykorzystywane jednocześnie do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedającej takiego prawa, tj. czynności, których nie da się przy zastosowaniu obiektywnych kluczy alokacji przyporządkować jednoznacznie do działalności opodatkowanej lub zwolnionej (tzw. działalność mieszana).

Wnioskodawca doprecyzował, że pytanie dotyczy środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym oraz posiadających wartość początkową przewyższającą kwotę 15.000 złotych.

Wnioskodawca nie wykluczył, iż będzie dokonywał sprzedaży środków trwałych o wartości poniżej 15.000 złotych, jednak przedmiotem pytania jest wyłącznie stan faktyczny, w którym Wnioskodawca sprzedaje wyłącznie środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczy sytuacji, w której sprzedaż następuje w okresie korekty podatku VAT naliczonego dla wskazanych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 7 grudnia 2015 r.).

Czy w odniesieniu do sprzedaży środków trwałych, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do tzw. jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy fundamentalną zasadą podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą ciężar ekonomiczny podatku VAT przenoszony jest na ostatecznego konsumenta towarów i usług.

Zasada neutralności znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  obniżenia dokonuje podatnik podatku VAT;
2.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
3.  nie znajdzie zastosowania art. 88 ustawy o VAT.

Prowadzi to do wniosku, że podatnik, który wykorzystuje nabywane towary oraz usługi do czynności opodatkowanych, jest zasadniczo uprawniony do odliczenia (przynajmniej części) podatku VAT związanego z nabyciem tych towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. czynności zwolnione z opodatkowania), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten nakazuje podatnikom, jeśli jest to możliwe, wyodrębnienie oraz powiązanie kwoty podatku VAT naliczonego z czynnościami dającymi prawo do obniżenia kwoty podatku (bezpośrednia alokacja).

Korekta roczna

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku VAT odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-l0 ustawy o VAT (za pomocą Współczynnika Struktury Sprzedaży, dalej „WSS”), z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w za pomocą WSS, dla zakończonego roku podatkowego.

Przywołany wyżej obowiązek korekty dotyczy nabytych świadczeń, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Oznacza to, że podatnicy wykorzystujący nabywane świadczenia, które są zaliczane przez nich do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wpisane do ewidencji środków trwałych, których wartość przekracza 15 000 zł, które są wykorzystywane jednocześnie do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedających takiego prawa, są zobowiązani do dokonania rocznej korekty podatku VAT.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami wysokość korekty ustalona jest przez iloczyn l/5 kwoty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych środków trwałych (l/l0 w przypadku nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania) oraz wartości WSS obliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji oznacza to, że Spółka jest uprawniona co roku do odliczenia kwoty podatku VAT związanej z zakupem towarów stanowiących dla niej środki trwałe, które zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a ich wartość przekracza 15 000 zł, w wysokości stanowiącej l/5 (1/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania) kwoty podatku VAT naliczonego oraz wartości WSS za dany rok podatkowy.

Sprzedaż środka trwałego

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy w okresie korekty rocznej nastąpi sprzedaż towarów lub usług objętych obowiązkiem korekty rocznej, uważa się, że towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Prowadzi to do wniosku, że w przypadku sprzedaży środków trwałych objętych okresem korekty kwoty podatku VAT naliczonego, uznaje się, iż są one wykorzystywane jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT, w przypadku gdy sprzedaż środków trwałych objętych roczną korektą kwoty podatku naliczonego zostanie opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tych towarów lub usług (środków trwałych) jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

Przywołane wyżej regulacje prowadzą do wniosku, że sprzedaż przez podatnika środka trwałego, który podlegał rocznej korekcie kwoty podatku naliczonego, uprawnia go do uznania, iż sprzedawane środki trwałe są przez niego wykorzystane w całości do czynności opodatkowanych, co przekłada się na prawo do odliczenia podatku VAT związanego z ich zakupem.

W takim wypadku, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT za dany rok podatkowy objęty okresem korekty kwoty podatku naliczonego.

W konsekwencji oznacza to, że sprzedaż przez Spółkę, środka trwałego, będącego ruchomością uprawniać będzie Spółkę do odliczenia l/5 kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z zakupem środka trwałego, za każdy rok do końca okresu korekty kwoty podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży przez podatnika środka trwałego w okresie korekty kwoty podatku VAT naliczonego, korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Omawianej wyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż środka trwałego.

Oznacza to, że podatnik dokonujący sprzedaży środka trwałego w okresie korekty podatku naliczonego, dokonuje jednorazowo korekty za cały okres, który pozostał do zakończenia okresu korekty.

W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca sprzedając ŚT w drugim roku użytkowania, (i) która to sprzedaż uznana jest za związaną z czynnościami opodatkowanymi, (ii) będący ruchomością, (iii) w stosunku do którego ŚT Spółka byłaby zobowiązana do stosowania korekty rocznej kwoty podatku naliczonego, jest uprawniony do jednorazowego odliczenia kwoty podatku VAT (pomniejszenia kwoty podatku należnego) w wysokości 4/5 kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres w którym dokonano sprzedaży.

Reasumując zdaniem Spółki, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, wpisanych do ewidencji środków trwałych, których wartość przekracza 15 000 zł, objętych korektą roczną podatku naliczonego, które następnie będą przedmiotem sprzedaży (czynność opodatkowana), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości za pozostały okres korekty podatku VAT naliczonego w stosunku do każdego środka trwałego objętego korektą roczną.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku, i faktycznie powinny być używane wyłącznie na potrzeby takiej działalności. Po drugie, dla zastosowania zwolnienia - obok spełnienia pierwszego warunku, podatnik nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Ponieważ cytowane wcześniej uregulowanie prawne nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ww. ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych ze sobą spółek (dalej: „Grupa” ), które świadczą m.in. szerokie spektrum usług medycznych. Usługi te w przeważającej części są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.

Niemniej, Wnioskodawca świadczy również usługi, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak np. udostępnianie sprzętu medycznego, usługi medycyny estetycznej.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca ponosi koszty zakupu towarów (np. sprzęt medyczny, środku transportu, sprzęt laboratoryjny), które mają związek:

*   ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku VAT, lub
*   z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT,
*   z wykonywaniem jednocześnie potrzeby działalności dającej, jak i niedającej prawa do odliczenia podatku VAT (których nie da się przy zastosowaniu kluczy alokacji przyporządkować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej - dalej: „działalność mieszana”).

Niektóre towary nabyte w związku ze świadczeniem powyżej wskazanych usług stanowią dla Wnioskodawcy środki trwałe (dalej: „ŚT”), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Wartość początkowa części ŚT przekracza kwotę 15 000 PLN.

W stosunku do ŚT wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz wykorzystywanych początkowo do działalności zwolnionej, a następnie przeznaczonych do działalności mieszanej, Wnioskodawca dokonuje rocznej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy, z uwzględnieniem corocznej korekty l/5 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur oraz zmiennej wartości proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne podatku VAT.

W celu usprawnienia procesu zarządzania środkami trwałymi, ich serwisowania oraz możliwości efektywnego wykorzystywania w różnych spółkach z Grupy, Grupa rozważa przejście restrukturyzacji. W wyniku restrukturyzacji jedna z istniejących spółek z Grupy przejmie rolę podmiotu zarządzającego środkami trwałymi (dalej: „Spółka Centrum”). W tym celu Wnioskodawca rozważa stopniową sprzedaż ŚT do Spółki Centrum, która będzie zarządzała ŚT, prowadziła ich serwis i obsługę oraz udostępniała odpłatnie na rzecz z Grupy. Powyższe ma doprowadzić do obniżeniu wysokości kosztów ogólnych działalności operacyjnej poszczególnych spółek z Grupy.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że przedmiotem pytania nie jest jeden skonkretyzowany środek trwały, lecz prawidłowość przyjętej metodologii w odniesieniu do licznych środków trwałych.

Pytanie Wnioskodawcy zostało zadane w odniesieniu do sprzedaży kategorii środków trwałych, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i dotyczy możliwości skorzystania z tzw. jednorazowej korekty podatku VAT związanej ze sprzedażą należących do Wnioskodawcy środków trwałych.

Przedmiotowe środki trwałe wykorzystywane są jednocześnie do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedającej takiego prawa, tj. czynności, których nie da się przy zastosowaniu obiektywnych kluczy alokacji przyporządkować jednoznacznie do działalności opodatkowanej lub zwolnionej (tzw. działalność mieszana).

Środki te ujęte są w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym oraz posiadających wartość początkową przewyższającą kwotę 15.000 złotych.

Do sprzedaży przedmiotowych środków trwałych dojdzie w okresie korekty podatku VAT naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży środków trwałych, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do tzw. jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że środki trwałe będące przedmiotem zapytania wykorzystywane są do działalności mieszanej oraz początkowo przeznaczone do działalności zwolnionej, a następnie do działalności mieszanej. Zainteresowany w związku z ich nabyciem dokonuje rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 z uwzględnieniem corocznej korekty 1/5 wartości podatku VAT naliczonego z faktur oraz zmiennej wartości proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ustawa o VAT w art. 91 ust. 1 wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji ostatecznej ustalonej dla zakończonego roku podatkowego.

W odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie niższej niż 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta zgodnie z postanowieniami ustawowymi w każdym z pięciu lat dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu danego środka trwałego.

Przepisy art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT zawierają dodatkowe regulacje dotyczące korekt podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego lub jego zbycia w trakcie trwania okresu korekty.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W odniesieniu do korekty 5-letniej i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, należy wskazać, iż ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 5 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W odwrotnym przypadku, tj. kiedy przy nabyciu środka trwałego podatnik miał ograniczone prawo do odliczenia VAT, w przypadku gdy następuje zmiana wykorzystania tego składnika majątku (wykorzystanie wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej), lub dochodzi do opodatkowanej sprzedaży tego środka trwałego, podatnik powinien dokonać analogicznej do wyżej opisanej korekty, przy czym pozostały do skorygowania okres traktuje się jako przypisany wyłącznie do działalności opodatkowanej (a zatem dla pozostałych lat okresu pięcioletniego przyjmuje się, iż prawo do odliczenia przysługiwało w pełni).

Mając na uwadze fakt, że Spółka wykorzystywała przedmiotowe środki trwałe zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT, a w związku z tym dokonywała rocznej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy, a następnie dojdzie do sprzedaży tych środków trwałych (czynność ta nie korzysta ze zwolnienia) w okresie korekty, ma ona prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.

Reasumując, sprzedaż przez Spółkę środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, która to czynność nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych środków trwałych na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.