Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-633/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy spółka osobowa z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowi dla niego „zagraniczną spółkę”, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 tej ustawy, jak również określenia skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w ww. spółce osobowej oraz możliwości zastosowania w tym względzie wyłączenia określonego w art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka zagraniczna; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   ustalenia, czy spółka osobowa z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowi dla niego „zagraniczną spółkę”, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 tej ustawy– **jest nieprawidłowe;**
*   określenia skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w ww. spółce osobowej oraz możliwości zastosowania w tym względzie wyłączenia określonego w art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy spółka osobowa z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowi dla niego „zagraniczną spółkę”, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 tej ustawy, jak również określenia skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w ww. spółce osobowej oraz możliwości zastosowania w tym względzie wyłączenia określonego w art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej nieposiadającej osobowości prawnej (limited liablity partnership, dalej: „LLP”) mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Wnioskodawca uprawniony jest do partycypowania w zysku LLP w wysokości określonej umową spółki LLP. Zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym, LLP z uwagi na fakt transparentności podatkowej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii są wspólnicy spółki LLP, w tym Wnioskodawca. Jako że spółka ta prowadzi na terenie Wielkiej Brytanii przedsiębiorstwo, należy przyjąć, że dla Wnioskodawcy jego udział w tej spółce stanowi zakład podatkowy na terytorium Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: „Konwencja”).

W relacji pomiędzy Wnioskodawcą a LLP spełniony jest warunek określony w art. 30f ust. 3 lit. a) u.p.d.o.f., tzn. Wnioskodawca posiadał bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udział związany z prawem do uczestnictwa w zyskach LLP przez okres nie krótszy niż 30 dni.

LLP będzie również spełniać warunki określone w art. 30f ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 30f ust. 3 lit. c) u.p.d.o.f, tzn. Wnioskodawca zakłada, że co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, będzie pochodziło z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Ponadto Wnioskodawca przyjmuje, że co najmniej jeden z rodzajów przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez LLP, będzie podlegał w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnieniu lub wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, przy czym przychody te nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011 r., str. 8, z późn. zm.).

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku LLP, przychody tej spółki, przekroczą w roku podatkowym kwotę 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy. Ponadto Wnioskodawca przewiduje, że LLP może zostać uznane za nieprowadzące w państwie swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że działalność ta polega w przeważającej mierze na zarządzaniu prawami własności intelektualnej poprzez zawieranie umów licencyjnych z kontrahentami i pobieraniu stosownych opłat. Wnioskodawca planuje zastosować do dochodów przypisanych do jego zakładu w Wielkiej Brytanii, uzyskanych z tytułu działalności Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii, art. 7 ust. 1 Konwencji i jednocześnie do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosować metodę eliminacji podwójnego opodatkowania opisaną w art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji, a więc metodę wyłączenia z progresją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii poprzez położony tam zakład podatkowy (spełniający kryteria określone w art. 5 Konwencji) powstały w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w transparentnej podatkowo spółce osobowej (LLP), spółka ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy ze względu na przyjętą przez Wnioskodawcę metodę eliminacji podwójnego opodatkowania i w konsekwencji uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie regulacja art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. w zakresie wyłączenia stosowania przepisów art. 30f ust. 1-20 u.p.d.o.f.?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, LLP nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Rozważając konieczność stosowania powyższego obowiązku należy więc w pierwszej kolejności ustalić czy jednostka powiązana z polskim podatnikiem jest zagraniczną spółką.

Celem ustalenia, w jakich przypadkach mamy do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną konieczne jest wpierw ustalenie definicji zagranicznej spółki. W myśl art. 30f ust. 2 przez zagraniczną spółkę rozumie się:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Z treści powołanego powyżej przepisu wynika wprost, że nie jest zagraniczną spółką w rozumieniu przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, spółka osobowa (niemająca osobowości prawnej), mająca siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju, jeżeli w państwie swojej siedziby nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym jej dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału w zyskach.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej nieposiadającej osobowości prawnej (limited liablity partnership) mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (zwanej dalej „LLP”), która stanowi odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca uprawniony jest do partycypowania w zysku LLP w wysokości określonej umową spółki LLP. Zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym, LLP, z uwagi na fakt transparentności podatkowej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii są wspólnicy spółki LLP, w tym Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c, nie znajdzie zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w zakresie w jakim nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów ustawy do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zakład podatkowy.

Literalne brzmienie powyższego przepisu nakazywałoby stosować przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych, w każdym przypadku gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, również w sytuacji, gdy zakład podatkowy podatnika powstaje w związku z jego uczestnictwem w spółce osobowej. Taka wykładnia tego przepisu jest jednak nie do pogodzenia z wykładnią systemową całokształtu regulacji związanej z opodatkowaniem zagranicznych spółek kontrolowanych oraz pozostaje we wewnętrznej sprzeczności z tą regulacją.

Stosując zasady wykładni systemowej, przyjmuje się, że dla ustalenia właściwego znaczenia przepisu prawa znaczenie ma m.in. jego usytuowanie w danym akcie prawnym lub w ramach poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisów (artykuły, ustępy itp.). Uznając zasadę racjonalności ustawodawcy należy przyjąć założenie, że kolejność umiejscowienia poszczególnych norm prawnych w akcie prawnym nie jest dziełem przypadku, tylko zabiegiem celowym, który ma zapewnić zupełność i bezsprzeczność całej regulacji.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że wykładnia odesłania zawartego w art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana w pierwszej kolejności poprzez pryzmat umiejscowienia w systematyce art. 30f u.p.d.o.f. kręgu podmiotów, które mogą zostać uznane za zagraniczne spółki kontrolowane (z wyłączeniem spółek osobowych), na samym początku regulacji (art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f.). Jak zostało opisane powyżej, z zakresu podmiotowego regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych wprost zostały wyłączone spółki niemające osobowości prawnej. Należy podkreślić, że wyłączenie to ma charakter kategoryczny i nie pozostawia żadnych wątpliwości, gdyż wynika z treści samego przepisu. W opinii Wnioskodawcy zawarte w art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. odesłanie do „odpowiedniego” stosowania przepisów art. 30f ust. 1-20 u.p.d.o.f. w zestawieniu z treścią art. 30f ust. 2 nakazuje stosowanie tych przepisów do zakładów podatkowych, innych niż spółki osobowe. Stosowanie tych przepisów bez wskazanej powyżej modyfikacji prowadziłoby do sprzecznego z art. 30f ust. 2 objęcia regulacją dotyczącą zagranicznych spółek kontrolowanych spółek osobowych. Przyjęcie innego sposobu interpretacji powyższego przepisu, prowadziłoby do niezgodnej z zasadami wykładni systemowej, wewnętrznej sprzeczności regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii poprzez położony tam zakład podatkowy, w postaci uczestnictwa w spółce osobowej nie będzie stanowił dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku, gdyby jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane przez Organ za nieprawidłowe, nie będą miały do niego zastosowania przepisy art. 30f ust. 1 - 20 u.p.d.o.f, ze względu na spełnienie przesłanki określonej w końcowej części przepisu art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zamierza zastosować do dochodów przypisanych do jego zakładu w wielkiej Brytanii, uzyskanych z tytułu działalności Wnioskodawcy w Wielskiej Brytanii art. 7 ust. 1 Konwencji i jednocześnie do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosować metodę eliminacji podwójnego opodatkowania opisaną w art. 22 ust. 2 lit. a) konwencji, a więc metodę wyłączenia z progresją.

Art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ocenie Wnioskodawcy, rozpatrując powyższe łącznie z treścią art. 9 u.p.d.o.f., który wyznacza przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, ze co do zasady opodatkowaniu podlega całość osiąganych przez wnioskodawcę dochodów w roku podatkowym, bez znaczenia czy zostały osiągnięte w kraju, czy też za granicą. Ustanawiając więc podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. Wnioskodawca sumuje wszystkie osiągnięte w roku podatkowym i uwzględnia je w podstawie opodatkowania.

Dopiero do tak obliczonej podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie odpowiedni przepis rozstrzygający np. zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania z racji na osiągnięcie części dochodów za granicą. W przypadku Wnioskodawcy, będzie on stosował metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji tj. metodę wyłączenia z progresją. W konsekwencji, będzie on zobowiązany do uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą o które zwiększona zostanie podstawa obliczenia podatku w myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., celem obliczenia odpowiedniej stopy procentowej. Istotne jest, że zastosowanie właśnie tej metody unikania podwójnego opodatkowania prowadzi obliczenia należnego podatku od dochodów osiągniętych w Polsce, lecz z uwzględnieniem dochodów osiągniętych za granicą. W opinii Wnioskodawcy powyższe jest wystarczające do uznania, że dochody zakładu podatkowego Wnioskodawcy zostały przez niego uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. i w związku z tym, przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych nie znajdą do niego zastosowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca ustalenia, czy działalność gospodarcza na terytorium Wielkiej Brytanii jest prowadzona za pośrednictwem zagranicznego zakładu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji, między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 250, poz. 1840 – dalej: „Konwencja”), ani też czy uzyskane z tego tytułu dochody stanowią dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe informacje przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

W myśl art. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Konwencji).

Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji, przez „zakład” należy rozumieć, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, a w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Oznacza to, że co do zasady, dochód uzyskiwany przez polskiego rezydenta podatkowego z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Polsce chyba, że działalność gospodarcza na terytorium Wielkiej Brytanii prowadzona jest przez położony tam „zakład”.

W takiej sytuacji, w świetle ww. przepisów dochód uzyskany przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu udziału w transparentnej podatkowo brytyjskiej spółce niebędącej osobą prawną (lub podmiotem nieuznawanym za osobę prawną) stanowiącej zakład ww. rezydenta może być opodatkowany zarówno na terytorium Wielkiej Brytanii (gdzie znajduje się zakład), jak i w Polsce (gdzie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu uzyskanych za pośrednictwem takiej spółki dochodów (co do zasady), znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji, zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 lit. c) Konwencji, jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w myśl postanowień ww. Konwencji, co do zasady dochód Wnioskodawcy (polskiego rezydenta podatkowego) osiągnięty za pośrednictwem spółki (brytyjskiego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu Konwencji), będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jednakże przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku Wnioskodawcy Polska może stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu. Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono regulacje dot. zagranicznych spółek kontrolowanych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ww. ustawy, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

\-nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Przy czym stosownie do art. 30f ust. 3 cyt. ustawy, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo

2.zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

\-stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3.zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a) stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (art. 30f ust. 4 ustawy).

W myśl natomiast art. 30f ust. 21 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Wprowadzone ustawą z 29 sierpnia 2014 r. zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego przedsiębiorcę w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.

Przy czym, wskazany powyżej art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ogranicza stosowania wskazanych w nim określeń jedynie do definicji podmiotów w świetle polskich ustaw o podatku dochodowym. Oznacza, to zatem, że jeżeli w świetle zagranicznej ustawy podatkowej dany podmiot uznawany jest za osobę prawną, czy też za podmiot traktowany na równi z osobą prawną, to podmiot ten, po spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie stanowić będzie określoną w nim „zagraniczną spółkę”.

Dodatkowym warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej za „zagraniczną spółkę” jest nieposiadanie przez nią na terytorium polski siedziby lub zarządu. Ponadto, w jednostce takiej podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy) musi posiadać udział w kapitale lub prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zyskach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej nieposiadającej osobowości prawnej (limited liablity partnership - LLP) mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Wnioskodawca uprawniony jest do partycypowania w zysku LLP w wysokości określonej umową spółki LLP. Zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym, LLP z uwagi na fakt transparentności podatkowej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii są wspólnicy spółki LLP, w tym Wnioskodawca. Jak wskazano we wniosku udział Wnioskodawcy w tej spółce stanowi zakład podatkowy na terytorium Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

W relacji pomiędzy Wnioskodawcą a LLP spełniony jest warunek określony w art. 30f ust. 3 lit. a) u.p.d.o.f., tzn. Wnioskodawca posiadał bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udział związany z prawem do uczestnictwa w zyskach LLP przez okres nie krótszy niż 30 dni.

LLP będzie również spełniać warunki określone w art. 30f ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 30f ust. 3 lit. c) u.p.d.o.f, tzn. Wnioskodawca zakłada, że co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, będzie pochodziło z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Ponadto Wnioskodawca przyjmuje, że co najmniej jeden z rodzajów przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez LLP, będzie podlegał w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnieniu lub wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, przy czym przychody te nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011 r., str. 8, z późn. zm.).

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku LLP, przychody tej spółki, przekroczą w roku podatkowym kwotę 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy. Ponadto Wnioskodawca przewiduje, że LLP może zostać uznane za nieprowadzące w państwie swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że działalność ta polega w przeważającej mierze na zarządzaniu prawami własności intelektualnej poprzez zawieranie umów licencyjnych z kontrahentami i pobieraniu stosownych opłat. Wnioskodawca planuje zastosować do dochodów przypisanych do jego zakładu w Wielkiej Brytanii, uzyskanych z tytułu działalności Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii, art. 7 ust. 1 Konwencji i jednocześnie do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosować metodę eliminacji podwójnego opodatkowania opisaną w art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji, a więc metodę wyłączenia z progresją.

Mając powyższe na względzie, skoro jak wyraźnie wskazano we wniosku spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, której Wnioskodawca jest wspólnikiem i w związku z czym przysługiwać mu będzie prawo do uczestnictwa w zysku tej spółki będzie zakładem Wnioskodawcy na terytorium tego kraju, to zgodnie z zasadą wynikającą z art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka ta będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest w tej mierze, że Spółka ta będzie transparentna podatkowo. Zauważyć bowiem należy, że art. 30f ust. 21 ww. ustawy, przewiduje obowiązek odpowiedniego stosowania ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa ww. ustawy (a więc i ust. 2 pkt 1) do podatników prowadzących działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy.

W konsekwencji, skoro jak wskazano powyżej:

*   Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki osobowej, stanowiącej w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zagraniczny zakład Wnioskodawcy,
*   wskazane we wniosku dochody tego zakładu stanowią dochody z działalności gospodarczej, które mogą być opodatkowane na terytorium Wielskiej Brytanii, a jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych dochodów umowa międzynarodowa przewiduje zastosowanie metody wyłączenia z progresją (zwolnienia), co oznacza że dochody tego zakładu – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - z uwagi na stosowaną metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z Konwencji, nie zostaną przez niego uwzględnione w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie mają wpływ na wysokość (stawkę) podatku zapłaconego w Polsce, od dochodów osiągniętych na terytorium Polski,

to dla Wnioskodawcy spółka, o której mowa we wniosku, będzie „zagraniczną spółką” w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której mają zastosowanie przepisy art. 30f ww. ustawy. Jednocześnie spółka ta będzie dla Wnioskodawcy również „zagraniczną spółka kontrolowaną”, albowiem jak sam wykazał to we wniosku, spełnione zostaną wszystkie przesłanki wynikające z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające jej uznanie za taką spółkę.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki osobowej mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii powinny być przez niego opodatkowane w Polsce, jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy spółka osobowa z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stanowi dla niego „zagraniczną spółkę”, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 tej ustawy– jest nieprawidłowe.
*   określenia skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w ww. spółce osobowej oraz możliwości zastosowania w tym względzie wyłączenia określonego w art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52

§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.