Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.293.2016.1.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-21
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej teren budowlany.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; opodatkowanie; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu transakcji zbycia Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   udokumentowania transakcji zbycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu transakcji zbycia nieruchomości oraz udokumentowania transakcji zbycia Nieruchomości.

Stroną postępowania w sprawie ww. wniosku jest Pan …..

Natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest Pani …\`(...)\`

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. (dalej - „Małżonek”) oraz …. (dalej: „Małżonka”; Małżonek oraz Małżonka dalej wspólnie jako: „Wnioskodawcy”) są właścicielami na zasadzie wspólności majątkowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”) położonej …., gmina …., oznaczonej jako działka numer 3106 o powierzchni 2942 mkw., dla której w Sądzie Rejonowym ….. prowadzona jest księga wieczysta numer ….. Grunt, jako nieruchomość rolną, nabył Małżonek na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 listopada 1989 r. sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym …\`(...)\` Nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie została nabyta w celu odsprzedaży.

Małżonka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami odzieżowymi i z tego tytułu jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Małżonka nie prowadzi we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności zarobkowej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Małżonek świadczy usługi najmu lokali użytkowych na cele niemieszkalne innych niż Nieruchomość. Małżonek korzysta ze zwolnienia podmiotowego z tytułu prowadzonej działalności na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Małżonek nie prowadzi we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności zarobkowej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wnioskodawcy rozważają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości i przeznaczenie środków ze sprzedaży na bieżące potrzeby rodziny. W tym celu zgłosili Nieruchomość w agencji pośredniczącej w sprzedaży nieruchomości, która znalazła potencjalnego nabywcę. Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Nieruchomość na rzecz spółki …. S.A. z siedzibą w …. (dalej „Nabywca”), zarejestrowanej w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2015 r. Wnioskodawcy oraz Nabywca zawarli „Umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem” (dalej: „Umowa przedwstępna”). Wnioskodawcy planują przeprowadzić transakcję zbycia Nieruchomości (dalej: „Transakcja”) w 2016 r.

Zgodnie z treścią Umowy przedwstępnej, Transakcja zostanie przeprowadzona pod warunkiem spełnienia między innymi następujących warunków umożliwiających wybudowanie przez Nabywcę obiektu handlowego na Nieruchomości: (i) uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości zgodnie z planami inwestycyjnymi Nabywcy, w tym obiektem handlowym, (ii) uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi Nabywcy, w tym obiektem handlowym, (iii) uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na Nieruchomość według koncepcji Nabywcy, (iv) uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew z Nieruchomości w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Nabywcy, (v) potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Nieruchomości przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, (vi) niestwierdzenia badaniami ponadnormatywnych zanieczyszczeń Nieruchomości skutkujących koniecznością rekultywacji, (vii) uzyskania przez Nabywcę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Nabywcy.

W celu umożliwienia przygotowania do procesu inwestycyjnego przez Nabywcę, opracowania projektu budowlanego, przeprowadzenia odpowiednich badań, a także uzyskania odpowiednich pozwoleń oraz zgód (w tym określonych w Umowie przedwstępnej jako warunki realizacji Transakcji), konieczne było zapewnienie Nabywcy swobodnego dostępu do Nieruchomości. W związku z powyższym po zawarciu Umowy przedwstępnej Wnioskodawcy oraz Nabywca zawarli Umowę dzierżawy nr 9/2015 (dalej „Umowa dzierżawy”), w ramach której Nieruchomość została oddana Nabywcy w dzierżawę. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy „Wydzierżawiający wyraża zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę Przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń”.

W przeszłości, przed zawarciem przedmiotowej Umowy dzierżawy, Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie była na niej wykonywana również innego rodzaju działalność i jest związana bezpośrednio z transakcją, gospodarcza, a zatem w całym okresie posiadania Nieruchomości stanowiła majątek osobisty Wnioskodawców. Z punktu widzenia obojga Wnioskodawców przedmiotowa dzierżawa ma charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły i zorganizowany w celach zarobkowych. Dzierżawa wynika wyłącznie z konieczności umożliwienia Nabywcy przygotowania do procesu inwestycyjnego tj. sprzedażą majątku prywatnego Wnioskodawców niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Dzierżawa umożliwia spełnienie warunków koniecznych do realizacji transakcji, która to czynność nie stanowi działalności gospodarczej Wnioskodawców.

Ponadto Wnioskodawcy nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie występowali o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości. Po zawarciu Umowy przedwstępnej, na wniosek Nabywcy, decyzją z dnia 25 marca 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy ….. wydal decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, zatem na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną Nieruchomość stanowi teren budowlany. Wnioskodawcy nie prowadzili na przedmiotowej Nieruchomości żadnych prac mających na celu jej uatrakcyjnienie, nie ponosili również wydatków na ulepszenie Nieruchomości wyższych niż 30% wartości początkowej Nieruchomości. Wnioskodawcy nie opracowali projektu budowlanego, nie występowali z wnioskiem o pozwolenie na budowę, nie uzbroili terenu (nie doprowadzono sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz energetycznej itp. ), nie podzielili Nieruchomości na mniejsze działki, nie wydzielili dróg wewnętrznych. Wnioskodawcy nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, tj. zgłoszenia w agencji pośredniczącej w sprzedaży nieruchomości. Obecnie Wnioskodawcy nie planują sprzedaży innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
2.  Czy w przypadku uznania, że transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, Małżonek oraz Małżonka winni udokumentować obrót uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli fakturą VAT, tj. w przypadku braku odmiennych postanowień wynikających z umowy sprzedaży lub innej umowy majątkowej wiążącej małżonków, w wysokości 50% należności wynikającej z zawartej umowy sprzedaży Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W świetle art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawców działania podejmowane przez Wnioskodawców należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego uznać należy, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W szczególności opisana we wniosku czynność dzierżawy Nieruchomości nie stanowi wykorzystywania Nieruchomości w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje brakiem uznania tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Krótkotrwała dzierżawa Nieruchomości nie cechuje się ani powtarzalnością, ani długim okresem trwania, zatem Nieruchomość nie była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oddanie Nieruchomości w dzierżawę było natomiast konieczne do wypełnienia warunków wynikających z Umowy przedwstępnej związanych z rozpoczęciem przez Nabywcę procesu inwestycyjnego budowy obiektu handlowego (uzyskania zgód, pozwoleń, przeprowadzenia badań technicznych, uzyskania warunków technicznych przyłączy etc. ), a w konsekwencji do realizacji transakcji (sprzedaży Nieruchomości stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawców). Dzierżawa Nieruchomości jest zatem związana z Transakcją, tj. czynnością, w ramach której Wnioskodawcy nie działają jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można uznać sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawców za przejaw ich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawców nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a co za tym idzie z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawcy nie będą działali w charakterze podatników VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) w sprawach C-180/10 i C-181/10. w którym TSUE stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust 2 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Ad. 2

W przypadku uznania, że Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% Małżonek (po uprzedniej rejestracji jako podatnik VAT czynny) oraz Małżonka winni udokumentować obrót uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli fakturami VAT, tj. w przypadku braku odmiennych postanowień wynikających z umowy sprzedaży lub innej umowy majątkowej wiążącej małżonków, w wysokości 50% należności wynikającej z zawartej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu transakcji zbycia Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   udokumentowania transakcji zbycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zatem ww. przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Oboje małżonkowie maja równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Należy zaznaczyć, iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Zainteresowani w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowani są właścicielami na zasadzie wspólności majątkowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka numer 3106 o powierzchni 2942 mkw.

Zainteresowani rozważają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości i przeznaczenie środków ze sprzedaży na bieżące potrzeby rodziny. W tym celu zgłosili Nieruchomość w agencji pośredniczącej w sprzedaży nieruchomości, która znalazła potencjalnego nabywcę. Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Nieruchomość na rzecz spółki …. S.A. Aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2015 r. Zainteresowani oraz Nabywca zawarli „Umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem”. Zainteresowani planują przeprowadzić transakcję zbycia Nieruchomości w 2016 r. W celu umożliwienia przygotowania do procesu inwestycyjnego przez Nabywcę, opracowania projektu budowlanego, przeprowadzenia odpowiednich badań, a także uzyskania odpowiednich pozwoleń oraz zgód (w tym określonych w Umowie przedwstępnej jako warunki realizacji Transakcji), konieczne było zapewnienie Nabywcy swobodnego dostępu do Nieruchomości. W związku z powyższym po zawarciu Umowy przedwstępnej Zainteresowani oraz Nabywca zawarli Umowę dzierżawy, w ramach której Nieruchomość została oddana Nabywcy w dzierżawę.

W tym miejscu wskazać należy, że według art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa będąca usługą, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług dzierżawy usługodawca staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i de facto - podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego podmiot świadczący usługę dzierżawy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy tę dzierżawę będzie wykonywał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jeżeli przedmiotem dzierżawy wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który wydzierżawia rzecz we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, umowa dzierżawy została zawarta przez obydwoje Małżonków. W związku z powyższym, w zakresie usługi dzierżawy Nieruchomości każdy z Małżonków będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Nieruchomość była/jest przedmiotem dzierżawy, dowodzi to, że była/jest wykorzystywana w celach zarobkowych. Tak więc, w związku z dostawą ww. Nieruchomości zostaną wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy, i z tego tytułu Zainteresowani będą występowali w charakterze podatników podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowana dostawa Nieruchomości dokonywana przez Małżonków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

*   przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;

*   teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dla działki będącej przedmiotem wniosku, na wniosek nabywcy, została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku jest terenem budowlanym, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym Nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy możliwe jest przy spełnieniu obydwu zawartych w nim warunków. Tym samym, z uwagi na brak spełnienia jednego warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy tj. działka nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej, do dostawy działki przez Zainteresowanych zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Należy więc stwierdzić, iż sprzedaż Nieruchomości, będącej terenem niezabudowanym, lecz przeznaczonym pod zabudowę, czyli terenem budowlanym, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, zgodnie z którym planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust 2 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości we wniosku jest również kwestia, czy Małżonek oraz Małżonka winni udokumentować obrót uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli fakturą VAT, tj. w przypadku braku odmiennych postanowień wynikających z umowy sprzedaży lub innej umowy majątkowej wiążącej małżonków, w wysokości 50% należności wynikającej z zawartej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

We wniosku wskazano, że Nabywca Nieruchomości jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, z tytułu dostawy Nieruchomości na rzecz podatnika podatku VAT Małżonek i Małżonka obowiązani będą do wystawienia faktur.

Przy czym mając na uwadze, że przedmiotowa Nieruchomość objęta jest ustawową wspólnością małżeńską, a pytanie dotyczy przypadku, gdy brak jest odmiennych postanowień wynikających z umowy sprzedaży lub innej umowy majątkowej wiążącej małżonków, a zatem każdy z małżonków ma równy udział w majątku wspólnym, tym samym każdy z Małżonków winien opodatkować 50% należności z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Zatem, stanowisko odnośnie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Zatem, przy dostawie nieruchomości, będącej terenem budowlanym, nie będzie możliwe korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.