Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.892.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez menedżera.
Słowa kluczowe: manager; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez menedżera – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez menedżera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest Spółką dominującą w grupie kapitałowej. Spółka jest ogólnopolskim operatorem kablowym i telekomunikacyjnym, dostarczającym usługi dla klientów indywidualnych i biznesowych. Pełni strategiczną funkcję w grupie.

Spółka jest zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka zawarła z osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki (dalej: menedżer) „Umowę o usługi menedżerskie” (dalej: Umowa), na podstawie, której zostało mu zlecone świadczenie usług związanych z bieżącym zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki oraz przygotowywaniem koncepcji dalszej strategii działalności Spółki i jej spółek zależnych. Na podstawnie Umowy Menedżer wyraził zgodę na powołanie w skład Zarządu Spółki i pełnienie funkcji Prezesa Zarządu.

W ramach świadczenia usług menedżer zobowiązał się w szczególności do:

1.  sporządzenia we współpracy z innymi członkami zarządu, długoterminowych strategicznych oraz rocznych planów działalności Spółki i ich przedkładanie do zatwierdzenia przez odpowiednie władze Spółki;
2.  realizacji, we współpracy z pozostałymi członkami Zarządu długoterminowych strategicznych i rocznych planów działalności Spółki, przyjętych przez odpowiednie władze Spółki;
3.  zapewnienia prawidłowego zarządzania przedsiębiorstwem Spółki;
4.  planowania zatrudnienia i prowadzenie aktywnej polityki kadrowej;
5.  udziału i przewodniczeniu w posiedzeniach zarządu;
6.  reprezentacji Spółki wobec osób trzecich zgodnie z postanowieniami statutu Spółki;
7.  wykonywaniu uchwał organów Spółki przyjętych zgodnie z Kodeksem spółek handlowych oraz statutem Spółki, oraz
8.  prowadzenia innych spraw, które zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa lub statutem Spółki należą do kompetencji zarządu.

Zgodnie z Umową menedżer zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w biurze w W, z tym że menedżer będzie zobowiązany świadczyć usługi także poza siedzibą Spółki oraz biurem w W w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania usług określonych Umową.

W myśl Umowy Spółka jest zobowiązana:

*   udostępnić menedżerowi samochód służbowy oraz telefon komórkowy,
*   zapewnić menedżerowi świadczenie lekarskie i zdrowotne w zakresie określonym abonamentem.

Niezależnie od powyższego, w celu realizacji usług określonych Umową, menedżer może korzystać z infrastruktury i obsługi administracyjnej zapewnianej przez Spółkę.

Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy menedżerowi przysługuje wynagrodzenie, które składa się z:

*   określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane z dołu po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego na podstawie faktur wystawianych przez menedżera), oraz
*   części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej: Premia roczna). Przy czym Premia roczna należna jest menedżerowi w przypadku jeżeli wskaźnik EBIDTA - zrealizowany przez Spółkę i potwierdzony w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy, zbadanym przez biegłego rewidenta - jest nie niższy niż poziom tego wskaźnika ustalony przez Radę Nadzorczą.

Ponadto, na przestrzeni lat – decyzją Rady Nadzorczej Spółki – menedżerowi wypłacane były także dodatkowe premie (dalej: Premie uznaniowe), które związane były np. z realizacją szczególnego projektów dotyczących Spółki.

W kolejnych latach obowiązywania Umowy, stosunek wysokości premii (tj. Premii rocznej i Premii uznaniowych) wypłaconej menedżerowi w danym roku do części stałej wynagrodzenia menedżera za ten rok kształtował się następująco:

*   2006 - ponad 130%,
*   2007 - ponad 150%,
*   2008 - około 60%,
*   2009 - prawie 50%,
*   2010 - około 6%,
*   2011 - około 80%,
*   2012 - ponad 170% (z uwagi na duży udział Premii uznaniowej, bez Premii uznaniowej ww. współczynnik kształtowałby się na poziomie nie wyższym niż 100%),
*   2013 - 0%,
*   2014 - prawie 170% (z uwagi na fakt, że w 2014 r. nastąpiła wypłata premii także za 2013 r.),
*   2015 - około 20%,
*   2016 - około 60%.

Na mocy przepisów Umowy, menedżer zobowiązał się do przestrzegania wszelkich obowiązujących przepisów prawa, postanowień statutu Spółki oraz uchwał statutowych organów Spółki, mając na celu dobro Spółki oraz promowanie osobistego i zawodowego rozwoju jej pracowników.

Postanowienia Umowy przewidują również zobowiązanie menedżera do zachowania poufności i nie wykorzystywania informacji dotyczących tajemnic przedsiębiorstwa Spółki, w innych celach niż świadczenie usług oraz ochrony interesów Spółki.

Umowa nakłada na menedżera także zakaz działalności (pracy, świadczenia usług) na rzecz jakiegokolwiek podmiotu innego niż spółki z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy - chyba że za uprzednią zgodą Rady Nadzorczej Spółki. Dodatkowo, Umowa zakazuje menedżerowi prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki w okresie obowiązywania Umowy oraz w okresie 12 miesięcy od jej wygaśnięcia.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony i może zostać rozwiązana przez każdą ze stron za 12 miesięcznym pisemnym wypowiedzeniem. W przypadku naruszenia postanowień Umowy przez jedną ze Stron, druga Strona może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym. Co więcej, odwołanie menedżera ze stanowiska Prezesa Zarządu na podstawie uchwały właściwego organu Spółki pozostaje bez wpływu na postanowienia Umowy.

Umowa nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich.

Dodatkowo Spółka wskazała, że nabywane od menedżera usługi służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem VAT, z tytułu których co do zasady przysługuje jej pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Menedżer jest osoba fizyczną prowadząca prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Menedżer jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do wynagrodzenia menedżera nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202). Spółka nie znajduje się w katalogu podmiotów, do których zastosowanie ma przedmiotowa ustawa.

Wynagrodzenie, które otrzymuje i będzie otrzymywał menedżer za wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku będzie stanowiło przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, wskazanie dokładnego punktu nie ma znaczenia z perspektywy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który odnosi się do wszystkich punktów 2-9 z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o usługi menedżerskie (Umowa) zawiera postanowienia, na podstawie których:

*   Niezależnie od części stałej wynagrodzenia - Menedżer będzie uprawniony do otrzymania premii za wyniki (Premia), w przypadku gdy zbadane przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy, w którym menedżer świadczył Usługi na podstawie Umowy, wykaże wskaźnik EBITDA (zysk przed odpisami amortyzacyjnymi, odsetkami od zobowiązań finansowych i opodatkowaniem) na poziomie nie niższym od wyznaczonego menedżerowi przez Radę Nadzorczą Spółki (Wyznaczony wskaźnik EBITDA).
*   Umowa zawiera także specyficzny opis mechanizmów liczenia wskaźnika EBITDA i Premii za pierwszy rok obowiązywania Umowy oraz określa maksymalną wysokość Premii za ten rok.

Powyższe postanowienia Umowy nie dotyczą Premii uznaniowych, do przyznawania których Rada Nadzorcza jest uprawniona na mocy uchwał. Dotychczas wypłacone menedżerowi premie miały przede wszystkim charakter Premii uznaniowych (tj. niezwiązanych z realizacją mierzalnych wskaźników dotyczących wyników Spółki, zależnych od menedżera) - i to mimo tego, że były wypłacane zwykle po zakończeniu roku obrotowego i, że przyznając je, formalnie Rada Nadzorcza określała je nierzadko jako „premie za rok xxx” lub „premie dotyczące roku xxx”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Menadżera z tytułu realizacji Umowy, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez Menedżera fakturach z tytułu realizacji Umowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku VAT – który to warunek jest spełniony w przypadku Spółki. Ponadto, prawo do odliczenia przysługuje tylko w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi – który to warunek także jest spełniony w przypadku Spółki.

W ocenie Spółki, w okolicznościach stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku kluczowe znaczenie ma rozpoznanie, czy czynność świadczenia usług zarządzania na czas pełnienia funkcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaś, aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być spełnione dwa warunki, tj.:

*   czynność musi mieścić się w katalogu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto
*   czynność musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT:

„Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. I, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 j.t. z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT)
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. określone w pkt 9 art. 13 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie - tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Spółka wskazała, że powyższy sposób podejścia do usług menedżerskich został szczegółowo opisany i potwierdzony w interpretacji ogólnej, wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister) w dniu 6 października 2017 r. (sygn. PT3.8101.11.2017, dalej: Interpretacja ogólna).

Wydana interpretacja ogólna prawa podatkowego miała na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów przez organy podatkowe. Przedmiotowa Interpretacja ogólna dotyczy kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.),

*   w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, oraz
*   zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - (dalej: ustawa o wynagradzaniu)

w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiotowa Interpretacja ogólna dotyczy zatem menedżerów działających na rzecz szczególnego rodzaju spółek - tj. spółek podlegających ograniczeniom co do sposobu wynagradzania członków kadry kierowniczej.

Spółka zaznaczyła, że nie podlega regulacjom i ograniczeniom ustawy o wynagradzaniu. Zatem Interpretacja ogólna nie może być stosowana do niej w sposób bezpośredni. Jednakże, w ocenie Spółki, zasady i sposób interpretacji obowiązujących regulacji przedstawione w Interpretacji ogólnej, mogą przez analogię/pomocniczo zostać odniesione do Umowy i zasad współpracy pomiędzy Menedżerem i Spółką, przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Interpretacja ogólna zawiera wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w stosunku do klasyfikacji kontraktów menadżerskich na gruncie podatku VAT.

W Interpretacji ogólnej wskazano wspomniany wcześniej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który określa warunki określające sytuacje, gdy wykonywane czynności nie mogą zostać uznane za samodzielną działalność gospodarczą. Minister zaznaczył, że wyłącznie „(\`(...)\`) w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej”. A contrario, brak spełnienia któregokolwiek z warunków wskazanych przez Ministra w Interpretacji ogólnej oznacza, że menedżer występuje w charakterze podatnika VAT, a spółka (będąca usługobiorcą usług świadczonych przez menedżera) ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez tego menedżera.

Warunki wskazane przez Ministra jako kluczowe dla oceny sytuacji menedżera na gruncie ustawy o VAT, to:

(i) warunek dotyczący sposobu wykonywania czynności (warunek pierwszy): Minister uznał, że warunek ten uważa się za spełniony w przypadku wykorzystywania przez zarządzającego podczas świadczenie usług infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11) za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona”. Brak samodzielności oraz zależność zarządzającego od spółki jednoznacznie wskazuje na charakter świadczonych usług skutkiem, czego zostaje spełniony warunek przemawiający za brakiem opodatkowania VAT. (ii) warunek dotyczący stałości wynagrodzenia (warunek drugi): Minister uznał, że kluczowe w ww. zakresie jest ustalenie mechanizmu wynagradzania menedżera. Minister zwrócił uwagę, że rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) - jeżeli jednak „element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia”. W celu doprecyzowania ww. kryterium istotności Minister wskazał, że element stały stanowi istotna wielkość/część wynagrodzenia menedżera, jeżeli „(\`(...)\`) część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym”. (iii) warunek dotyczący braku odpowiedzialności zlecającego wykonania czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci): Minister uznał, że warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy z menedżerem odpowiedzialność za czynności menedżera będzie po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (menedżera). Minister wskazał, że w takim wypadku brak jest bowiem samodzielnego charakteru działalności menedżera. Ponadto, Minister wskazał, że „(\`(...)\`) jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony”.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny oraz wytyczne interpretacyjne zawarte w Interpretacji ogólnej Ministra, Spółka jest zdania, że menedżer w ramach Umowy prowadzi samodzielną działalność gospodarczą oraz występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych na nią przez menedżera na podstawie Umowy.

Po dokonaniu analizy Umowy z treścią Interpretacji ogólnej:

*   Spółce wydaje się, że w odniesieniu do Umowy w sposób oczywisty zostały spełnione dwa z trzech opisanych warunków (tj. warunek 1 i warunek 3 przedstawione w Interpretacji ogólnej):
    1.  W odniesieniu do warunku nr 1: Czynności menedżera są wykonywane bowiem przede wszystkim w oparciu o infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki. Odwołując się do opisanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że menedżer ma do pełnej dyspozycji elementy organizacyjne Spółki m.in. biuro, administracja, personel, infrastruktura. Działalność menedżera jest zintegrowana ze Spółką, co jednoznacznie wskazuje na samodzielności.
    2.  W odniesieniu do warunku nr 3: Umowa nie zawiera bowiem żadnych postanowień dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich, co zgodnie z wytycznymi Ministra przedstawionymi w Interpretacji ogólnej powoduje, że warunek nr 3 uznaje się za spełniony.
*   Jednakże, Spółka uważa, że w analizowanym stanie faktycznym w przypadku menedżera nie został spełniony warunek dotyczący stałości wynagrodzenia.

Jak zostało opisane w opisie stanu faktycznego, postanowienia Umowy przewidują, że menedżerowi należne jest wynagrodzenie składające się z: (i) elementu stałego oraz (ii) elementu zmiennego powiązanego z wynikami Spółki. Ostateczna wysokość otrzymywanego przez menedżera wynagrodzenia jest uzależniona w sposób istotny od zakresu podejmowanych przez nich działań.

Zgodnie z wytycznymi Interpretacji ogólnej, aby warunek nr 2 został uznany za spełniony, element stały wynagrodzenia musi stanowić istotną wielkość całkowitego wynagrodzenia. Kwestia „istotności” została szczegółowo doprecyzowana i część zmienna nie może przekraczać 50% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego. Odnosząc ten limit do stanu faktycznego. Spółka zwraca uwagę, że w okresie obowiązywania Umowy, menedżer otrzymywał premie (w tym Premię roczną i Premie uznaniowe), które kształtowały się:

*   po pierwsze: na zróżnicowanych poziomie, co wskazuje na istotność elementu zmiennego wynagrodzenia menedżera, oraz
*   po drugie: często przekraczały o ponad 100% wartość wynagrodzenia stałego, do którego to poziomu referuje Minister w Interpretacji ogólnej.

Dlatego też, na podstawie wyjaśnień zawartych w Interpretacji ogólnej oraz w odniesieniu do stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że warunek dotyczący stałości wynagrodzenia nie może zostać uznany za spełniony w przypadku menedżera. Tym samym, w ramach realizacji Umowy menedżer działał wobec Spółki jako podatnik VAT wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zawierana przez Spółkę z menedżerem Umowa w zakresie zarządzania nie będzie zawierać wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (wykluczających ją z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Tym samym czynności wykonywane przez menedżera w ramach przedmiotowej Umowy, w tak opisanym stanie faktycznym, należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z faktem, że:

*   czynności wykonywane przez menedżera mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (jak ustalono powyżej), oraz
*   menedżer jest zarejestrowany, jako czynny podatnik V AT, oraz
*   usługi realizowane przez menedżera na podstawie Umowy związane są z podstawową działalnością Spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu której co do zasady przysługuje jej pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT,

należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawianych przez menedżera z tytułu realizacji Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym do czynności zwolnionych od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członka zarządu (menedżera) z tytułu realizacji umowy o usługi menedżerskie.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei art. 15 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego menedżera jako zarządzającego oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności wykonywane przez menedżera na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku „umowa nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich”. Ze względu na to, że odpowiedzialności takiej nie można domniemywać, uznać należy, że warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich jest spełniony, gdyż zawarta umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Ponadto z zawartej umowy wynika, że świadcząc przedmiotowe czynności menedżer korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, którą zarządza, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i części zmiennej, co oznacza, że menedżer nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji ogólnej nr PT3.8101.11.2017, należy wskazać, że w dniu 6 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii uznania czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej – wydał ww. interpretację ogólną nr PT3.8101.11.2017 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2017 r., poz. 203. Wydana interpretacja ogólna dotyczy czynności (usług) w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), oraz zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Jak słusznie zauważyła Spółka, interpretacja ogólna nie może być stosowana w sposób bezpośredni w odniesieniu do Spółki, niemniej jednak może zostać „pomocniczo” odniesiona do zawartej pomiędzy menedżerem i Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania.

Przedstawiając procentowy stosunek wysokości Premii rocznej i uznaniowych do części stałej wynagrodzenia, Spółka wskazała, że zgodnie z wytycznymi interpretacji ogólnej, element stały wynagrodzenia musi stanowić istotną wielkość całkowitego wynagrodzenia, natomiast menedżer otrzymywał premie, które kształtowały się na zróżnicowanym poziomie i często przekraczały o ponad 100% wartość wynagrodzenia stałego. W ocenie Spółki, na podstawie wyjaśnień zawartych w interpretacji ogólnej, warunek dotyczący stałości wynagrodzenia nie może zostać uznany za spełniony w przypadku menedżera. Tym samym, w ramach realizacji umowy menedżer działał wobec Spółki jako podatnik VAT wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że w wydanej interpretacji ogólnej, stwierdzono, że warunek wynagrodzenia będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Należy także zauważyć, że wynagrodzenie zmienne, określane we wniosku jako Premia roczna, czyli „premia za wyniki”, stanowi wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Przy czym Premia należna jest menedżerowi w przypadku jeżeli wskaźnik EBIDTA (zysk przed odpisami amortyzacyjnymi, odsetkami od zobowiązań finansowych i opodatkowaniem) - zrealizowany przez Spółkę i potwierdzony w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy, zbadanym przez biegłego rewidenta - jest nie niższy od wyznaczonego menedżerowi przez Radę Nadzorczą Spółki (wyznaczony wskaźnik EBITDA).

Ponadto zawarta pomiędzy Stronami umowa zawiera opis mechanizmów liczenia wskaźnika EBITDA i Premii za pierwszy rok obowiązywania Umowy oraz określa maksymalną wysokość Premii za ten rok.

Z kolei w zakresie Premii uznaniowych wskazano, że do ich przyznawania uprawniona jest, mocą uchwał, Rada Nadzorcza.

Spółka zauważyła również, że „Dotychczas wypłacone menedżerowi premie miały przede wszystkim charakter Premii uznaniowych (tj. niezwiązanych z realizacją mierzalnych wskaźników dotyczących wyników Spółki, zależnych od menedżera) - i to mimo tego, że były wypłacane zwykle po zakończeniu roku obrotowego i, że przyznając je, formalnie Rada Nadzorcza określała je nierzadko jako „premie za rok xxx” lub „premie dotyczące roku xxx”.”

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że dodatkowa – poza stałym – część wynagrodzenia nie jest związana z realizacją wyznaczonych celów zarządczych, dotyczących przykładowo kondycji finansowej Spółki, nie jest zależna od zrealizowania wskaźnika EBIDTA na poziomie „nie niższym niż poziom tego wskaźnika ustalony przez Radę Nadzorczą”. Menedżer nie otrzymuje bowiem Premii rocznych, tj. premii za wyniki lecz Premie uznaniowe. Poza tym, z wniosku nie wynika, w przeciwieństwie do premii rocznej, aby Premie uznaniowe były określone wartościowo i zależne od spełnienia określonych warunków. Wręcz przeciwnie, Spółka wskazała, że premie te nie są związane z realizacją mierzalnych wskaźników dotyczących wyników Spółki, zależnych od menedżera. Ich wysokość nie jest stała, z góry określona, nie wynika także aby corocznie przekraczała 50% wynagrodzenia stałego.

Dokonując zatem analizy przedstawionej we wniosku umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy menedżerem a Spółką, uznać należy, że z tytułu wykonywania czynności menedżer związany jest ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (Spółka) i wykonującym zlecane czynności (menedżer) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, wbrew ocenie Spółki, sama okoliczność przyznawania zróżnicowanych premii uznaniowych nie może przesądzać o wypełnieniu przesłanki uznającej menedżera za podatnika VAT.

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które menedżer wykonuje/będzie wykonywał na rzecz Spółki, nie stanowią/nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Spółce z tytułu nabycia czynności świadczonych przez menedżera na podstawie opisanej we wniosku umowy, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie podlegają fakturowaniu. W sytuacji, gdy Spółka otrzymała/otrzyma od menedżera faktury dokumentujące świadczone czynności, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Wobec powyższego stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członka zarządu uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla menedżera, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.