Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-517/16-1/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-15
Teza: W zakresie stawki podatku VAT za czynności wykonywane w ramach usług budowlanych w tym dla instalacji gazów medycznych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi remontowo-budowlane; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT za czynności wykonywane w ramach zadania remontowo – budowlanego w tym dla instalacji gazów medycznych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. złożonym w dniu 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka („Wnioskodawca”), jako wykonawca oraz lider konsorcjum złożonego z dwóch podmiotów, wzięła udział w postępowaniu przetargowym na „Budowę Szpitala” ogłoszonym przez Miasto („Zamawiający”). Podstawowe warunki przetargu zostały zdefiniowane przez Zamawiającego w projekcie umowy o udzielenia zamówienia publicznego („Umowa”) stanowiącym załącznik do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Zgodnie z Umową, jej przedmiotem będzie „Budowa Szpitala”. W § 1 Umowa stanowi, że: „Przedmiot Umowy obejmuje w szczególności:

1.  przeprojektowanie dokumentacji projektowej i dokumentacji przetargowej w zakresie zagospodarowania terenu i infrastruktury towarzyszącej wraz z uzyskaniem wszelkich koniecznych uzgodnień, opinii i decyzji, w tym zamiennej lub nowej decyzji o pozwoleniu na budowę,
2.  przeprojektowanie dokumentacji projektowej i dokumentacji przetargowej w celu dostosowania do aktualnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności w zakresie efektywności energetycznej wraz z uzyskaniem wszelkich koniecznych uzgodnień, opinii i decyzji, w tym zamiennej lub nowej decyzji o pozwoleniu na budowę,
3.  wykonanie robót budowlanych, w tym w szczególności:
    1.  Roboty budowlane,
    2.  Instalacja wod.-kan.,
    3.  Instalacja chłodnicza,
    4.  Wymiennikownia,
    5.  Przyłącza sieci cieplnej,
    6.  Instalacja CSSiW,
    7.  instalacje elektryczne,
    8.  Wentylacja,
    9.  Stacja redukcyjno-pomiarowa,
    10.  Roboty drogowe,
    11.  Instalacje teletechniczne,
    12.  Instalacja centralnego ogrzewania,
    13.  Przyłącza wod. -kan.,
    14.  Instalacja gazów medycznych,
    15.  Kotłownia,
    16.  Zieleń.
4.  wykonywanie nadzoru projektowego nad robotami budowlanymi”.

Odnosząc się do ekonomicznego charakteru Przedmiotu Umowy, Wnioskodawca wskazuje, że w treści odpowiedzi na pytanie zadane przez jeden z podmiotów biorących udział w przetargu o udzielenie ww. zamówienia publicznego, Zamawiający jednoznacznie sformułował stanowisko, iż Przedmiot Umowy stanowi z jego punktu widzenia świadczenie kompleksowe. Podobnie, jak wynika z pisemnego stanowiska Zamawiającego, przekazanego każdemu z podmiotów biorących udział w przetargu, w tym, Wnioskodawcy:

„Budowa Szpitala jest usługą złożoną (kompleksową) na którą składają się roboty budowlane związane z wykonaniem obiektu szpitala, oraz roboty związane z wyposażeniem tegoż szpitala w instalacje, takie jak wentylacja, c.o., instalacje eklektyczne, gazowe (w tym instalacje gazów medycznych), teletechniczne, itp.. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Przedmiotem zamówienia jest budowa szpitala objęta podstawową stawką podatku VAT, natomiast wyposażenie podlegające wbudowaniu w strukturę budynku oraz instalacje gazów medycznych mają charakter pomocniczy i są środkiem do pełnego zrealizowania robót budowlanych.

Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, co ma miejsce w przypadku realizacji ww. zadania inwestycyjnego.

Stanowisko Zamawiającego w kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT odzwierciedla również sposób opisu przedmiotu zamówienia. Przedmiot zamówienia został opisany za pomocą dokumentacji projektowej i przetargowej z uwzględnieniem kodów CPV, bez wskazywania elementów zamówienia, które mogłyby stanowić samoistną część przedmiotu świadczenia, podlegającą odbiorowi końcowemu i umożliwiającą użytkowanie tego wyodrębnionego elementu, bez wykonania pozostałych robót budowlanych. Również Sąd Okręgowy w Poznaniu Wyrok z dnia 09 czerwca 2006 r. (sygn. akt II Ca 642/06) wywiódł, że jeżeli przedmiot zamówienia ma różnorodny charakter, powinna być przyjęta stawka podatku VAT dla tego przedmiotu, który nadaje całości zasadniczy charakter. W tym przypadku nie można przyjąć stwierdzenia, że jakaś czynność, instalacja lub dostawa ma charakter samoistny nie związany z głównym przedmiotem zamówienia, z więc z robotami budowlanymi i nie służy wykonaniu głównego przedmiotu zamówienia tj. budowy Szpitala.

Odnosząc się do formularza „Oferty” Wykonawcy zarówno w zakresie wyposażenia uwzględnionego w kosztorysie dla robót budowlanych jak i w zakresie instalacji gazów medycznych, które będą wykonywane w ramach budowy Szpitala - jako świadczenia głównego, należy uznać, że stanowią część składową robót budowlanych, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT tj. 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Powiązanie wykonania ww. elementów z pozostałymi robotami budowlanymi w tzw. procesie technologicznym budowy uniemożliwia ich wyodrębnienie”.

Powyższe oczekiwanie Zamawiającego co do wykonania, w ramach Przedmiotu Umowy, świadczenia o charakterze kompleksowym znajduje potwierdzenie w sposobie ustalenia przez niego wynagrodzenia należnego wykonawcy za wykonanie Przedmiotu Umowy. Mianowicie,

Umowa reguluje wynagrodzenie wykonawcy poprzez wskazanie, że:

„Wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie Przedmiotu Umowy, określonego w § 1 zwane dalej Wynagrodzeniem - wynosi zł brutto (słownie:\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`/100), tj. zł netto oraz zł podatek VAT, w tym wynagrodzenie za:

1.  przeprojektowanie dokumentacji projektowej i dokumentacji przetargowej w zakresie zagospodarowania terenu i infrastruktury towarzyszącej wraz z uzyskaniem wszelkich koniecznych uzgodnień, opinii i decyzji, w tym zamiennej lub nowej decyzji o pozwoleniu na budowę - w wysokości zł brutto, tj. zł netto oraz zł podatek VAT,
2.  przeprojektowanie dokumentacji projektowej i dokumentacji przetargowej w celu dostosowania do aktualnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności w zakresie efektywności energetycznej wraz z uzyskaniem wszelkich koniecznych uzgodnień, opinii i decyzji, w tym zamiennej lub nowej decyzji o pozwoleniu na budowę w wysokości (\`(...)\`),\_
3.  wykonanie robót budowlanych w wysokości\`(...)\`.zł brutto, tj\`(...)\` .zł netto oraz zł podatek VAT,
4.  wykonywanie nadzoru projektowego nad robotami budowlanymi - w wysokości \`(...)\` zł brutto, tj. \`(...)\`\`(...)\`zł netto oraz zł podatek VAT.”

Tak ustalone wynagrodzenie należne wykonawcy ma obejmować całość kosztów prac projektowych, robót budowlanych, nadzorów projektowych, uzgodnień, opinii, decyzji oraz wszystkich innych wydatków niezbędnych do zrealizowania Przedmiotu Umowy na warunkach określonych Umową, w tym koszty związane z uzyskaniem decyzji pozwolenie na użytkowanie, a także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie robót budowlanych wraz z nadzorem projektowym będzie obejmować pełen zakres robót wynikających z dokumentów określonych w Umowie (obejmujących dokumentację projektową, na którą składają się: projekt budowlany, projekty wykonawcze, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót, przedmiary robót, dokumentację geotechniczną oraz decyzje, opinie, postanowienia, zgody, wytyczne, uzgodnienia). Odstępstwa od tej reguły są nieliczne i zostały wyraźnie wskazane w Umowie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zapytanie Wnioskodawcy o prawidłowy sposób opodatkowania Przedmiotu Umowy realizowanego w powyższym zakresie podatkiem od towarów i usług (VAT), z uwzględnieniem ewentualnego obowiązku wyodrębnienia części robót budowlanych polegających na wykonaniu instalacji gazów medycznych (§ 1 pkt 3) lit n) Umowy) oraz objęcia tej części robót obniżoną, 8% stawką podatku VAT. Wnioskodawca wyjaśnia, że w sensie technicznym, instalacja gazów medycznych w przeważającej części składa się z elementów wbudowanych w ściany (podtynkowo), w sposób analogiczny jak instalacja wodno-kanalizacyjna czy instalacja gazowa. W przypadku powierzenia wykonania Przedmiotu Umowy Wnioskodawcy, instalacja gazów medycznych zostałaby zbudowana przez Wnioskodawcę z zakupionych przez niego elementów montażowych niestanowiących wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tekst jednolity; Dz. U. z 2015 r., poz. 876, z późn. zm., „Ustawa o wyrobach medycznych”). Po wbudowaniu instalacji, nie będzie możliwości prostego demontażu (odłączenia) tej instalacji i „przeniesienia” jej w inne miejsce bez naruszenia struktury budynku szpitala (np. rozkuwania ścian). Dla pełnego obrazu warto wskazać, że koszt netto wykonania instalacji gazów medycznych (robocizny) będzie stanowić około 0,27% kosztu netto wykonania całego Przedmiotu Umowy (tj. budowy szpitala, z uwzględnieniem elementów opisanych w § 1 Umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle Ustawy VAT, prawidłowe jest zakwalifikowanie Przedmiotu Umowy jako świadczenia kompleksowego (złożonego) podlegającego opodatkowaniu według jednolitej, podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% (bez wyodrębniania, jako osobnej usługi, czynności wskazanej w § 1 pkt 3) lit n) Umowy obejmującej: „3) wykonanie robót budowlanych, w tym w szczególności: (\`(...)\`) Instalacja gazów medycznych” opodatkowanej według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Całość prac projektowych, budowlanych oraz w zakresie nadzoru projektowego, objętych Przedmiotem Umowy, stanowi usługę kompleksową polegającą na budowie budynku szpitala zgodnie z oczekiwaniami Zamawiającego, w tym, w standardzie opisanym w Umowie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Umowy podlega opodatkowaniu według jednolitej podstawowej stawki podatku VAT, która na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, wynosi 23%.

Tym samym, nie jest uzasadnione wyodrębnienie, dla celów opodatkowania podatkiem VAT, części robót budowlanych polegających na wykonaniu instalacji gazów medycznych (§ 1 pkt 3) lit n) Umowy) jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Nawet jednak w przypadku takiego wyodrębnienia, wykonawca nie byłby uprawniony do objęcia tej części robót obniżoną, 8% stawką podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy VAT w powiązaniu z treścią poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dotyczy wyłącznie dostawy wyrobów medycznych (towarów) a nie wykonania robót budowlanych (usług).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Obowiązujące przepisy Ustawy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`); art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.” Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wykonania instalacji gazów medycznych objętych Przedmiotem Umowy nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT przewidzianej w art. 41 ust 2 Ustawy VAT dla towarów wymienionych w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy - Przedmiot Umowy obejmuje bowiem prace projektowe, roboty budowlane oraz nadzór projektowy nad tymi pracami, a zatem świadczenie usług a nie dostawę towarów. Szersze uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia w dalszej części niniejszego wniosku.

Ponadto, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 Ustawy VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Z uwagi na fakt, że w świetle powyższych kryteriów, budynek szpitala nie stanowi obiektu budowlanego, o którym mowa w powołanych przepisach jego budowa nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT.

1.  Przedmiot Umowy jako świadczenie kompleksowe w świetle przepisów prawa budowlanego i prawa cywilnego.

Analiza Przedmiotu Umowy oraz dokumentów z nim związanych wskazuje, że zakresem Umowy objęta jest kompleksowa robota budowlana polegająca na budowie budynku szpitala.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 poz. 290, „Prawo budowlane”), budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przy czym, w świetle art. 3 pkt 1, obiektem budowlanym jest budynek (a także budowla bądź obiekt małej architektury), wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Podobnie, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. nr 112, poz. 1616, z późn. zm.) definiuje budynki jako zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zatem oba powołane akty prawne wskazują, że pojęcie budynku obejmuje znajdujące się w nim instalacje. Konsekwentnie należy uznać, że w usłudze wybudowania budynku zawiera się również czynność wbudowania odpowiednich instalacji (w zakresie dla danego budynku wymaganym). W przypadku planowanej budowy budynku szpitala, zakres prac budowlanych przewidzianych w Umowie obejmuje w szczególności wykonanie instalacji wod.-kan., instalacji chłodniczej, instalacji CSSiW, instalacji elektrycznej, instalacji wentylacyjnej, instalacji teletechnicznej, instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji gazów medycznych. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że wbudowana instalacja gazów medycznych stanowi element składowy budynku szpitala.

Definicje z zakresu prawa budowlanego korespondują z cywilistycznym pojęciem „części składowej” rzeczy. Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm., „KC”), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Taki właśnie charakter będzie posiadać instalacja gazów medycznych.

Ustawa Prawo budowlane definiuje także roboty budowlane (art. 3 pkt 7), przez które należy rozumieć budowę, a takie prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego - czyli także prace związane z wykonaniem instalacji w obiekcie budowlanym. Zatem również definicja robót budowlanych wskazuje, że wykonanie w budynku instalacji, w tym, instalacji gazów medycznych, połączonej ze strukturą budynku - obiektu budowlanego, jest elementem całości prac budowlanych mających na celu wybudowanie budynku szpitala w uzgodnionym standardzie (tj. wraz z niezbędnymi instalacjami technicznymi).

1.  Przedmiot Umowy jako świadczenie kompleksowe z perspektywy ekonomicznej i kontraktowej (perspektywa Zamawiającego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że intencją Zamawiającego jako usługobiorcy jest zapewnienie, że wyłoniony w ramach przetargu wykonawca wyświadczy na jego rzecz usługę o charakterze całościowym, kompleksowym, obejmującą budowę Szpitala w standardzie i na warunkach opisanych w Umowie. Zamawiający nie jest zatem zainteresowany otrzymaniem poszczególnych (wybranych) czynności wchodzących w skład tej usługi, ale wyłącznie zespołu tych czynności składających się na usługę opisaną w § 1 Umowy. Temu oczekiwaniu Zamawiającego podporządkowana została zarówno treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, jak i treść załączonej do nich Umowy. Powyższe oczekiwania Zamawiającego zostały przez niego w sposób jednoznaczny wyrażone w pismach przekazywanych podmiotom biorącym udział w przetargu (opisanych w stanie faktycznym), w których Zamawiający wskazywał m.in., że:

*   budowa Szpitala jest usługą złożoną (kompleksową), na którą składają się roboty budowlane związane z wykonaniem obiektu szpitala, oraz roboty związane z wyposażeniem tegoż szpitala w instalacje, takie jak wentylacja, c.o., instalacje eklektyczne, gazowe (w tym instalacje gazów medycznych);

*   przedmiotem zamówienia jest budowa szpitala, przy czym wyposażenie podlegające wbudowaniu w strukturę budynku oraz instalacje gazów medycznych mają charakter pomocniczy i są środkiem do pełnego zrealizowania robót budowlanych;

*   elementów zamówienia, które mogłyby stanowić samoistną część przedmiotu świadczenia, podlegającą odbiorowi końcowemu i umożliwiającą użytkowanie tego wyodrębnionego elementu, bez wykonania pozostałych robót budowlanych.

Opisane intencje Zamawiającego są spójne ze sposobem ustalenia przez niego wynagrodzenia należnego wykonawcy za wykonanie Przedmiotu Umowy, które zostało ustalone w jednej kwocie, obejmującej łącznie wynagrodzenie za przeprojektowanie dokumentacji projektowej i dokumentacji przetargowej, wykonanie robót budowlanych oraz wykonywanie nadzoru projektowego nad robotami budowlanymi.

W tych okolicznościach, podział Przedmiotu Umowy na kilka usług o różnym charakterze należałoby bez wątpienia uznać za nieuzasadniony i sztuczny, sprzeczny zarówno z prawnym i ekonomicznym charakterem Przedmiotu Umowy, jak i oczekiwaniami Zamawiającego, jako klienta z tytułu Umowy.

1.  Klasyfikacja świadczeń kompleksowych dla celów opodatkowania podatkiem VAT

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BN/ i OV Bank NN/), w którym stwierdził m.in., że: „mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (…). Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE uznał, iż: „świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.” (podobnie: wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners form Majest/s Revenue and Customs).

Jak wynika z powyższych orzeczeń, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zwracano także uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest zbadanie tego świadczenia z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy świadczenia (usługobiorcy). W oparciu o orzecznictwo TSUE (jak również polskich sądów administracyjnych) można wskazać określone kryteria przesądzające o uznawaniu zespołu czynności za świadczenie złożone, przykładowo:

*   kryterium wagi świadczeń dodatkowych: nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia lub w przypadku wykonania jedynie świadczeń pomocniczych, część świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości i nie byłaby dla niego użytkowa (tak np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., I SA/Lu 874/10);

*   kryterium potrzeby konsumenta; dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest zbadanie go z perspektywy nabywcy (tu: Zamawiający); jeżeli z punktu widzenia odbiorcy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywanej transakcji (tak np. wyrok w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 oraz w sprawie C-349/96, podobnie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Po 951/10).

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w ramach danej transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta (tu: Zamawiającego) - w tym wypadku decydująca jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy świadczenia. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia objętego Przedmiotem Umowy, obie wskazane wyżej przesłanki świadczą o jego kompleksowym charakterze: z punktu widzenia Zamawiającego, czynności opisane w Umowie mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone łącznie odpowiedzą na potrzeby Zamawiającego jako podmiotu zlecającego budowę budynku szpitala w standardzie opisanym w Umowie. Jak wskazano powyżej, Zamawiający nie jest zainteresowany i nie będzie nabywać „ułamkowych” czynności wykonywanych przez wykonawcę; z jego perspektywy, tylko całościowe i pełne wykonanie przez wykonawcę wszystkich czynności wschodzących w skład świadczonej usługi ma wartość funkcjonalną. Z punktu widzenia Zamawiającego, wszelkie aktywności podejmowane i realizowane przez wykonawcę na podstawie Umowy będą środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej, jaką jest usługa wybudowania budynku szpitala we wskazanym przez Zamawiającego standardzie. O żadnej ze wskazanych w Umowie czynności (projektowych, budowlanych czy w zakresie nadzoru) nie można powiedzieć, że stanowi ona dla Zamawiającego „cel sam w sobie”. W konsekwencji, z perspektywy ekonomicznej, świadczenie realizowane przez wykonawcę na podstawie Umowy będzie świadczeniem niepodzielnym i w taki sposób postrzegane jest przez jego klienta - Zamawiającego.

Poprawność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10, wydanej przez NSA w składzie 7 sędziów, Sąd zauważył, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej, co powoduje, że przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej. Stąd też, zdaniem Sądu, przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia” nie ma podstaw do dzielenia takiego świadczenia z punktu widzenia obowiązku w podatku VAT na osobne czynności tylko dlatego, że mogą one być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Odnosząc się do problematyki opodatkowania „tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych", Sąd wskazał, że: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r.f sygn. akt I FSK 945/05, ONSA i WSA z 2007r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; \[\`(...)\`\]".

1.  Brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi budowy instalacji gazów medycznych

(a) Charakter uprawnienia do zastosowania obniżonych stawek podatku VAT

Doktryna, orzecznictwo, jak również praktyka organów skarbowych wskazują, że w razie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych co do wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług zastosowanie powinna mieć stawka podstawowa. Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że „z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać trzeba, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. \[\`(...)\`\] Byłoby niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.” (tak przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2016 r., nr ILPP3/4512-1-188/15-3/TK, podobnie np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., nr 1PPP1/4512-974/15-3/KC oraz z dnia 28 stycznia 2009 r., nr IPPP1/443-2112/08-2/AP, a także wyroki sądów administracyjnych, przykładowo WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Sz 67/16 czy WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 1080/14).

(b) Preferencyjne opodatkowanie „wyrobów medycznych\`(...)\`”

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie w szczególności do wymienionych w poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy VAT „wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.” Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 Ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć „narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym dr jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciek lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lec: którego działanie może być wspomagane takimi środkami.”

Nie ulega wątpliwości, że definicja „wyrobu medycznego” obejmuje swoim zakresem wyłącznie „towary” w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT (tu: rzeczy). Definicja ta nie obejmuje natomiast usług, w tym, robót budowlano-instalacyjnych wykonywanych w budynku szpitala. W konsekwencji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy VAT zgodnie z treścią poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy ograniczone jest do dostawy towarów, a nie wykonywania robót budowlanych (usług). Natomiast Przedmiotem Umowy objęte są właśnie usługi - w szczególności, zgodnie z § 1 Umowy, „Przedmiot Umowy obejmuje \[\`(...)\`\] 3) wykonanie robót budowlanych, w tym \[\`(...)\`\] Instalacja gazów medycznych,\[\`(...)\`\]. W opinii Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, brak jest uzasadnienia dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku.

Sposób wykładni Ustawy VAT przyjęty przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w szczególności w Uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. podjętą w składzie 7 sędziów, sygn. FPS 2/13. Jakkolwiek Uchwała ta dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, to uniwersalny charakter mają konkluzje Sądu: NSA w poszerzonym składzie stwierdził, że jeśli dane czynność polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi (świadczenia kompleksowego): „Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.”

(c) Wniosek

W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma możliwości rozszerzenia preferencyjnej 8% stawki podatku czynność wykonania instalacji gazów medycznych objętych Przedmiotem Umowy - Przedmiot Umowy obejmuje bowiem prace projektowe, roboty budowlane oraz nadzór projektowy nad tymi pracami, a zatem wyłącznie świadczenie usług a nie dostawę towarów. Innymi słowy, stawka podatku VAT dla robót budowlanych wraz z wykonaniem instalacji gazów medycznych wyniesie 23%.

Zgodnie z art. 29a Ustawy VAT, podstawą opodatkowania dla kompleksowego świadczenia opisanego w Umowie będzie „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, \[\`(...)\`\].”

1.  Praktyka organów podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych

Wnioskodawcy znane są dwie interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku (które dotyczyły budowy lub modernizacji szpitala, obejmującej budowę instalacji gazów medycznych). W obu tych interpretacjach, organ podatkowy potwierdził konieczność objęcia złożonej usługi budowy szpitala podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W interpretacji z dnia 4 maja 2011 r. nr IBPP2/443-191/11/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące wykonanie instalacji gazów medycznych, realizowanej w ramach wykonania budowy lub modernizacji (remontu) budynków szpitali i zakładów opieki medycznej podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż właściwą stawką podatku od towarów i usług dla wykonania robót budowlano-montażowych, w tym dla instalacji gazów medycznych wykonywanych w budynkach szpitali i zakładów opieki medycznej jest stawka 23%, należało uznać za prawidłowe.”

Podobne wnioski zawiera interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2013 r. nr IBPP2/443-123/13/WN: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wziął udział w postępowaniu przetargowym na wykonanie remontu III i IV piętra budynku szpitala. Przedmiotem przetargu jest wykonanie robót budowlanych wraz z instalacją gazów medycznych w budynku szpitala. Główną część stanowią jednak roboty budowlane, a nie instalacyjne. Z opisu sprawy wynika również, że w przedmiot zadania oprócz robót budowlanych wchodzi wykonanie instalacji gazów medycznych, bez dostarczenia tychże gazów. Analiza powołanych przepisów w świetle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż u przedmiotowej sprawie dla całości robót budowlanych wraz z wykonaniem instalacji gazów medycznych zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT. Nie istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla części robót związanych z wykonaniem instalacji gazów medycznych w ramach całego zlecenia dotyczącego robót budowlanych świadczonych w budynku szpitala, zarówno na podstawie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, obejmującego preferencyjną stawką podatku wyłącznie dostawę wyrobów medycznych, jak i w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który preferencyjną stawką podatku obejmuje wyłącznie obiekty budowlane lub ich części zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, bowiem szpital nie spełnia tego warunku. Reasumując, stawkę podatku VAT dla robót budowlanych wraz z wykonaniem instalacji gazów medycznych, bez dostarczenia tychże gazów wynosi 23%.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wskazane zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć;

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy – wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Należy również wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako wykonawca wziął udział w postępowaniu przetargowym na „Budowę Szpitala” ogłoszonym przez Miasto („Zamawiający”). Podstawowe warunki przetargu zostały zdefiniowane przez Zamawiającego w projekcie umowy o udzielenia zamówienia publicznego („Umowa”) stanowiącym załącznik do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Zgodnie z Umową, jej przedmiotem będzie „Budowa Szpitala”. „Przedmiot Umowy” obejmuje w szczególności:

1.  przeprojektowanie dokumentacji projektowej i dokumentacji przetargowej w zakresie zagospodarowania terenu i infrastruktury towarzyszącej wraz z uzyskaniem wszelkich koniecznych uzgodnień, opinii i decyzji, w tym zamiennej lub nowej decyzji o pozwoleniu na budowę,
2.  przeprojektowanie dokumentacji projektowej i dokumentacji przetargowej w celu dostosowania do aktualnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności w zakresie efektywności energetycznej wraz z uzyskaniem wszelkich koniecznych uzgodnień, opinii i decyzji, w tym zamiennej lub nowej decyzji o pozwoleniu na budowę,
3.  wykonanie robót budowlanych, w tym w szczególności: Roboty budowlane, instalacja wod.-kan., instalacja chłodnicza, wymiennikownia, przyłącza sieci cieplnej, instalacja CSSiW, instalacje elektryczne, wentylacja, stacja redukcyjno-pomiarowa, roboty drogowe, instalacje teletechniczne, instalacja centralnego ogrzewania, przyłącza wod. -kan., instalacja gazów medycznych, kotłownia, zieleń.
4.  wykonywanie nadzoru projektowego nad robotami budowlanymi.

Odnosząc się do ekonomicznego charakteru Przedmiotu Umowy, Wnioskodawca wskazuje, że Zamawiający jednoznacznie sformułował stanowisko, iż Przedmiot Umowy stanowi z jego punktu widzenia świadczenie kompleksowe. Przedmiotem zamówienia jest budowa szpitala objęta podstawową stawką podatku VAT, natomiast wyposażenie podlegające wbudowaniu w strukturę budynku oraz instalacje gazów medycznych mają charakter pomocniczy i są środkiem do pełnego zrealizowania robót budowlanych. Stanowisko Zamawiającego w kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT odzwierciedla również sposób opisu przedmiotu zamówienia. Przedmiot zamówienia został opisany za pomocą dokumentacji projektowej i przetargowej z uwzględnieniem kodów CPV, bez wskazywania elementów zamówienia, które mogłyby stanowić samoistną część przedmiotu świadczenia, podlegającą odbiorowi końcowemu i umożliwiającą użytkowanie tego wyodrębnionego elementu, bez wykonania pozostałych robót budowlanych. Odnosząc się do formularza „Oferty” Wykonawcy zarówno w zakresie wyposażenia uwzględnionego w kosztorysie dla robot budowlanych jak i w zakresie instalacji gazów medycznych, które będą wykonywane w ramach budowy Szpitala uznali, że stanowią część składową robót budowlanych, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT tj. 23%. Powiązanie wykonania ww. elementów z pozostałymi robotami budowlanymi w tzw. procesie technologicznym budowy uniemożliwia ich wyodrębnienie. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż charakter kompleksowy całego przedsięwzięcia potwierdza sposób ustalenia wynagrodzenia należnego wykonawcy za wykonanie Przedmiotu Umowy. Ustalone wynagrodzenie należne wykonawcy ma obejmować całość kosztów prac projektowych, robót budowlanych, nadzorów projektowych, uzgodnień, opinii, decyzji oraz wszystkich innych wydatków niezbędnych do zrealizowania Przedmiotu Umowy na warunkach określonych Umową, w tym koszty związane z uzyskaniem decyzji pozwolenie na użytkowanie, a także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie robót budowlanych wraz z nadzorem projektowym będzie obejmować pełen zakres robót wynikających z dokumentów określonych w Umowie (obejmujących dokumentację projektową, na którą składają się: projekt budowlany, projekty wykonawcze, specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót, przedmiary robót, dokumentację geotechniczną oraz decyzje, opinie, postanowienia, zgody, wytyczne, uzgodnienia). Odstępstwa od tej reguły są nieliczne i zostały wyraźnie wskazane w Umowie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest czy wykonanie Przedmiotu Umowy w ramach których wykonywane są prace budowlane w tym instalacja gazów medycznych należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe czy też należy traktować jako odrębne świadczenia i instalacje gazów medycznych opodatkować preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków należy stwierdzić, że prace związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty budowlane podejmowane w ramach zawartej umowy w związku budową Szpitala należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Pomimo tego, że wykonanie wszystkich prac budowlanych objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów powinna być opracowana dokumentacja techniczna w tym dla instalacji gazów medycznych. Tym samym Wnioskodawca niezależnie od przyjętego sposobu wynagrodzenia obejmującego całość kosztów prac projektowych, robót budowlanych, nadzorów projektowych, uzgodnień opinii, decyzji oraz wszystkich innych wydatków niezbędnych do zrealizowania Przedmiotu Umowy będzie w stanie odrębnie określić wynagrodzenie za wykonanie instalacji gazów medycznych. Ponadto wykonana instalacja gazów medycznych może być dopuszczona do użytkowania wyłącznie po przeprowadzeniu procesu certyfikacji i uzyskaniu statusu wyrobu medycznego zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych i w tym kontekście kontrahent może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu. Zatem wykonanie instalacji gazów medycznych spełniającej warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych nie będą pracami w ramach świadczenia kompleksowego i będą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych i opisanych prac w ramach budowy Szpitala, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac przy budowie Szpitala.

W tym miejscu warto podkreślić odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prac związanych z instalacją gazów medycznych że usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych będących przedmiotem dostawy są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Wobec tego usługę instalacji danego wyrobu medycznego należy uznać za niezbędną i konieczną w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi – zatem usługa ta jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego.

Ponadto o kwalifikacji danego świadczenia jako usługi kompleksowej na co wskazuje Wnioskodawca nie może mieć znaczenia sformułowanie Zamawiającego, iż „Przedmiot Umowy stanowi z jego punktu widzenia świadczenie kompleksowe” czy też fakt, że „przedmiot zamówienia został opisany za pomocą dokumentacji projektowej i przetargowej z uwzględnieniem kodów CPV, bez wskazywania elementów zamówienia, które mogłyby stanowić samoistną część przedmiotu świadczenia”. Należy podkreślić, iż o poprawności kwalifikacji przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego powinien świadczyć przede wszystkim charakter wykonywanych czynności, które w opisanych okolicznościach zdaniem Organu nie przesądzają o kwalifikacji do świadczeń kompleksowych opodatkowanych stawką podstawową. Nie sposób podzielić argumentów Wnioskodawcy w tej kwestii, wywodzącego dla siebie określone skutki w postaci opodatkowania całości świadczenia stawką podstawową konstrukcją wynagrodzenia, która ma obejmować całość kosztów prac projektowych, robót budowlanych, nadzorów projektowych, uzgodnień opinii, decyzji oraz wszystkich innych wydatków niezbędnych do zrealizowania Przedmiotu Umowy. Owszem strony umowy cywilnoprawnej decydują o treści zawieranych umów, sposobie ujmowania poszczególnych kosztów, czy też sposobie ustalania i wysokości wynagrodzenia za usługę, jednakże zgodnie z obowiązującymi i niekwestionowanymi w doktrynie i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądami normy prawa cywilnego nie mogą posłużyć do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem treść umów nie może mieć decydującego znaczenia dla obowiązków wynikających na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie a także fakt, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego czy też wyroki TSUE bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądów rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych i choć odniesiono się w nich do świadczeń kompleksowych jednak żadne z orzeczeń nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem wniosku tj. wyrobu medycznego. Podobnie powoływane interpretacje choć dotyczą świadczeń kompleksowych, o których mowa we wniosku które Organ w pełni podziela i akceptuje to jednak nie dotyczą wyrobów medycznych w takim stanie rzeczy jaki legł u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.