Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.153.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

H. z siedzibą w R. jest producentem kształtowników formowanych na zimno. Działalność przeważająca Spółki jest oznaczona kodem PKD 2410Z, tj. produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych.

Podczas procesu produkcyjnego wyrobów formowanych na zimno H. wykorzystuje m.in. energię elektryczną.

Proces produkcji kształtowników formowanych na zimno realizowany jest na liniach produkcyjnych poprzez profilowanie kształtowników, które wykonywane są w wieloklatkowych giętarkach rolkowych z taśmy stalowej w kręgach, odpowiednio rozciętej na pasma o określonej szerokości. Giętarki wieloklatkowe tworzą wraz z urządzeniami pomocniczymi ciąg technologiczny zwany „Linią profilowania”.

Linia profilowania jest systemem złożonym z określonej liczby urządzeń, które wykonują następujące operacje:

*   czynności związane z przygotowaniem taśmy do profilowania (początek procesu) w tym zgrzewanie lub spawanie końców taśmy,
*   profilowanie - stopniowa zmiana kształtu,
*   indukcyjne zgrzewanie wzdłużne (w przypadku rur i profili zgrzewanych wzdłużnie),
*   kalibrowanie (w przypadku rur i profili zgrzewanych wzdłużnie) - otrzymanie ostatecznego kształtu i wymiarów;
*   cięcia poprzeczne, układanie gotowych kształtowników.

Etapem kończącym proces produkcji jest odbiór gotowych paczek przez system transportu wewnętrznego.

Podsumowując, linia profilowania wraz z wieloklatkową giętarką rolkową jest zespołem urządzeń, których zadaniem jest wytworzenie gotowych kształtowników z taśmy wsadowej.

Możliwe jest wytworzenie kształtowników otwartych oraz zamkniętych, zgrzewanych wzdłużnie. Proces indukcyjnego zgrzewania wzdłużnego został opisany poniżej.

Proces zgrzewania indukcyjnego realizowany jest poprzez nagrzanie krawędzi taśmy prądem o wielkiej częstotliwości, do temperatury zgrzewania wynoszącej 1300-1400°C oraz dociśnięcie tych krawędzi do siebie w taki sposób, aby nastąpiło ich plastyczne spęczenie i trwałe zgrzanie. Proces indukowania prądu elektrycznego na krawędziach taśmy związany jest z wytwarzaniem pola elektromagnetycznego wysokiej częstotliwości przez tzw. zgrzewarkę wzdłużną i emitowanie go przez podłączony z nią induktor. W tej sytuacji w rurze indukuje się prąd elektryczny, który poprzez zastosowanie odpowiedniej wkładki ferrytowej wewnątrz zgrzewanej rury, koncentruje się na jej krawędziach. Nagrzane w ten sposób, do temperatury zgrzewania, krawędzie zostają następnie dociśnięte za pomocą rolek, w wyniku czego powstaje spęczona zgrzeina.

Podczas procesu produkcji kształtowników formowanych na zimno wykorzystywana jest między innymi woda obiegowa i sprężone powietrze. Woda chłodzona jest w obiekcie przepompowni wody obiegowej, która jest zespołem urządzeń wyposażonym w pompy elektryczne, zbiornik wody obiegowej oraz chłodnie wentylatorowe. Obiekt ten wykorzystywany jest do obniżenia temperatury wody, która krąży w obiegu zamkniętym w sieci zakładowej. Woda obiegowa wykorzystywana jest do obniżania temperatury wody destylowanej chłodzącej zgrzewarki wzdłużne, a także oleju w przekładniach, stacjach i hydraulicznych elementów wielu urządzeń. Zmniejszanie temperatury w tych urządzeniach jest niezbędne do ich prawidłowej pracy, a jej przekroczenie powoduje ich automatyczne wyłączenie i postój produkcyjny.

W procesie produkcyjnym profili formowanych na zimno wykorzystuje się także sprężone powietrze. Do sprężania, wtłaczania, ulepszania (osuszania) powietrza do rurociągów instalacji powietrza wykorzystuję się odpowiednie sprężarki i urządzenia pomocnicze, usytuowane w tzw. sprężarkowni. Sprężone powietrze jest niezbędne dla eksploatacji wielu urządzeń produkcyjnych takich jak hamulce urządzeń, siłowniki pneumatyczne, wiązarki profili, dysze przedmuchujące. Sprężone powietrze jest więc w H. nieodłącznym elementem technologii wytwarzania kształtowników formowanych na zimno.

Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję na obrót oraz dystrybucję energią elektryczną (data wydania koncesji: \[…\]) jest podatnikiem podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej m.in. energii wykorzystanej w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym.

Od dnia 1 marca 2017 roku H. przekazywała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystała energię elektryczną w opisanym procesie produkcyjnym oświadczenie o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania, które zawierało:

*   Nazwę i adres siedziby H. oraz numer NIP;
*   Ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
*   Sposób wykorzystania energii elektrycznej;
*   Datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej w stanie faktycznym procesy produkcji kształtowników zamkniętych i otwartych (tj. procesy związane z przygotowaniem taśmy do profilowania, profilowanie oraz cięcie i składowanie gotowych kształtowników) mieszczą się w pojęciu „proces metalurgiczny”? W efekcie czego, czy energia elektryczna zużywana w wyżej wymienionych procesach może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy opisane powyżej w stanie faktycznym procesy towarzyszące procesowi głównemu, realizowane na sprężarkach oraz w przepompowni wody chłodzącej, które są nieodłączonymi elementami procesu niezbędnymi do prawidłowego przeprowadzenia produkcji kształtowników można zakwalifikować jako część procesu metalurgicznego? W efekcie czego, czy energia elektryczna zużywana w wyżej wymienionych procesach może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej „upa”), wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W art. 9 ust. 1 i 2 upa wskazano w jakich przypadkach energia elektryczna podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 upa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest - stosownie do art. 30 ust. 7b - wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez ten podmiot do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm. - dalej „dyrektywa energetyczna”). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych, w tym energii elektrycznej, ustalając zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zobligowane zostały do zastosowania sformułowanych tam zasad, przy uwzględnieniu (w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy), iż Dyrektywa nie ma zastosowania - między innymi - do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej w procesach metalurgicznych (art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy 2003/96/WE).

Polski ustawodawca zwolnił z opodatkowania akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało jednak wyjaśnione w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ani ww. dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Orzecznictwo w takich przypadkach nakazuje poszukiwać znaczenia danego w pojęcia według reguł wykładni językowej.

Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni tego pojęcia w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "metalurgia", to: 1) nauka o sposobach wydobywania metali z rud i kruszców, sposobach ich oczyszczania i obrabiania oraz o właściwościach otrzymanych produktów; 2) dział przemysłu obejmujący produkcję metali (słownik pod red. E. Sobol, Warszawa 1968). Podobnie Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1988, T. II): "metalurgia" to nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości; dział przemysłu zajmujący się produkcją metali”. Z kolei wg Encyklopedii (Wydawnictwo Naukowe PWN), "metalurgia" to dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji, wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. (\`(...)\`) obejmuje: wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków.

W literaturze fachowej (R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa, wyd. PWN. Warszawa 1977) metalurgię definiuje się jako szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali. Podstawowe procesy metalurgiczne to: wstępna przeróbka rudy, wzbogacanie rudy, proces hutniczy, rafinacja. Metalurgię dzieli się na: pirometalurgię (otrzymywanie metali z rud na drodze suchej - redukcja tlenków metali w wysokich temperaturach), hydrometalurgię (procesy mokrego otrzymywania metali za pomocą ługowania, czyli oddziaływania wodnymi roztworami odpowiednich związków chemicznych), elektrometalurgię (przebiega w wysokich temperaturach uzyskiwanych poprzez wykorzystanie energii elektrycznej), metalurgię próżniową, metalurgię proszków (polega na otrzymywaniu metali w stanie znacznego rozdrobnienia, a następnie ich spiekaniu w temperaturze niższej od temperatury topnienia). Natomiast "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś (Słownik języka polskiego, Warszawa 1979, tom II, s. 926).

W świetle powyższych definicji można przyjąć, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu (nadto surówki lub złomu), w wyniku których wytwarzany jest metal; to także wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Powyższe definicje i wyjaśnienia nie kładą nacisku na określony rodzaj lub etap obróbki lecz na oddziaływanie umożliwiające uzyskanie przede wszystkim z rud - metali bądź ich stopów. Za proces metalurgiczny należy więc uznać szeroko rozumiany całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali szczególnie, że według przytoczonych definicji metalurgii, zalicza się do niej: wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym oraz rafinacje metalu - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1589/16.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15, analizując pojęcie procesów metalurgicznych wskazał, że polski ustawodawca konstruując zwolnienie z podatku akcyzowego w zakresie, w którym Dyrektywa energetyczna wyłącza jej zastosowanie, nie skorzystał z możliwości zdefiniowania pojęcia "procesów metalurgicznych" poprzez zapisy Polskiej Klasyfikacji Działalności (oparte na statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE). Takie rozwiązanie, zdaniem Sądu oznacza, że nie można opisać "procesów metalurgicznych" poprzez wskazanie, że dotyczą one jedynie procesów opisanych w Dziale 24 PKD, z pominięciem np. Działu 25, skoro ustawodawca nie skorzystał z możliwości wyznaczenia w ten sposób zakresu definicji analizowanego pojęcia. Poszukując rozwiązania problemu na gruncie interpretacji językowej pojęcia "procesy metalurgiczne" Sąd zauważył, że definicja "metalurgii" brzmi: "(1) "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki". Zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Słowniku języka polskiego" PWN Warszawa 1979, "metalurgia" to "nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości" (tom II str. 143). Według tego samego źródła "proces" oznacza "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś" (tom II str. 926).

Zdaniem Sądu potoczne rozumienie pojęcia "procesy metalurgiczne", wynikające z definicji słownikowych nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że mieści się w nim jedynie wytwarzanie metali z rud, albowiem w definicjach tych mowa jest równocześnie o kolejnych fazach obróbki metali przez "dalszą obróbkę (\`(...)\`) w celu nadania im żądanych (\`(...)\`) właściwości. W efekcie Sąd w powołanym orzeczeniu uznał, że wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak rozumieć na gruncie ustawy akcyzowej pojęcie "procesu metalurgicznego". Należy przy tym podkreślić, że w jej wyniku nie można wykluczyć, że cynkowanie ogniowe jest takim procesem metalurgicznym (w omawianym wyroku przedmiotem interpretacji były proces ogniowego cynkowania metalu). Dostępne opisy tych procesów wskazują, że składają się one z procesów zasadniczych oraz ubocznych, nie ma jednak, zdaniem Sądu, podstaw do eliminacji od zwolnienia w podatku gazu użytego w ramach procesów metalurgicznych o charakterze ubocznym, o ile proces taki mieści się w pojęciu dalszej obróbki metalu i zmierza do uzyskania produktu takiego procesu.

W ocenie Sądu ustawa formułuje zwolnienie w art. 31b ust. 1 pkt 4 upa (co zdaniem Wnioskodawcy należy odpowiednio odnieść do zwolnienia energii elektrycznej z art. 30 uat. 7a pkt 3 upa) jako zwolnienie przedmiotowe, co przy braku doprecyzowania zawartego w nim pojęcia "procesy metalurgiczne" wskazuje, że nie ma podstaw do ograniczania tego zwolnienia do wybranych procesów metalurgicznych sensu stricte. W dalszej kolejności Sąd odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, posiłkując się zasadami interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, którego charakter najbardziej zdaniem Sądu przystawał do podatku akcyzowego, wskazał, że w swoich wyrokach Trybunał wielokrotnie podkreślał, że wszelkie zwolnienia, jako odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania winny być interpretowane w sposób ścisły. Równocześnie jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać cel, jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT (tak TS w wyroku z 14 czerwca 2007 w sprawie Werner Hader przeciwko Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 pkt 18, wyrok z 25 lutego 1999r w sprawie Card Protection Plan Ltd. Przeciwko Commissioners of Custom and Excise C-349/96 pkt 22 i 23; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C- 461/08 pkt 25).

Dla interpretacji celu wyłączenia spod postanowień Dyrektywy energetycznej (tym samym dopuszczenia możliwości zwolnienia z podatku przez państwa członkowskie) czynności podlegających opodatkowaniu, mających za przedmiot wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach metalurgicznych (przy czym dotyczy to również energii elektrycznej), pomocne pozostaje sięgniecie do przepisów samej Dyrektywy energetycznej, w szczególności zapisów zawartych w jej preambule. Zgodnie z pkt 22 produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być podobnie traktowana. Wykorzystywanie produktów energetycznych w procesach metalurgicznych realizuje charakter podwójnego zastosowania tych produktów.

Zdaniem Sądu tak określone cele zharmonizowanego opodatkowania akcyzą dotyczą co do zasady wykorzystywania produktów energetycznych jako paliwa do ogrzewania lub paliw silnikowych.

Rozważając cel zwolnienia, trzeba uwzględnić kontekst gospodarczy, który tą drogą wpływa na procesy produkcyjne i konkurencyjność całego przemysłu, zyskując w swoich procesach możliwość wykorzystania gazu nieopodatkowanego akcyzą, a więc tańszego. Zdaniem Sądu brak jest racjonalnych wskazówek, by proces metalurgiczny w świetle ogólnych zapisów Dyrektywy energetycznej mówiącej o procesach metalurgicznych, dzielić i uprzywilejowywać w wybranych zakresach (wyłącznie do metalurgii ekstrakcyjnej realizowanej w hutach), skoro jednym, wspólnym celem tych procesów wydaje się być uzyskanie łącznie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych (np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów). W taki ciąg procesów produkcyjnych wpisują się także pozostałe wymienione w przepisach procesy: redukcji chemicznej, elektrolizy czy mineralogiczne.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie ma uzasadnienia wąska, w istocie wyłącznie językowa, wykładnia przepisów. Szczególnie przepisy dotyczące regulacji pozostających w znacznej mierze zharmonizowanych, postrzegane muszą być przez pryzmat celów, które realizują na rzecz wspólnego europejskiego rynku, którego częścią jest rynek polski. Taki jest cel działania unijnego prawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy etapy procesu produkcyjnego kształtowników otwartych i zamkniętych rozpoczynające się na linii przygotowania taśmy wsadowej, a kończące się na etapie cięcia poprzecznego i składowania wytworzonych materiałów można zakwalifikować jako proces metalurgiczny, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 upa, a zatem energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę w Procesie na jego poszczególnych etapach będzie zwolniona z podatku akcyzowego.

Energia elektryczna wykorzystywana w przepompowni wody chłodzącej oraz produkcji sprężonego powietrza również w opinii Wnioskodawcy będzie się kwalifikować do zwolnienia z podatku akcyzowego. Są one nieodłączonym elementem produkcji kształtowników otwartych i zamkniętych, a bez udziału sprężonego powietrza oraz wody chłodzącej nie byłoby możliwe przeprowadzenie procesu. Zatem energię elektryczną wykorzystaną w sprężarkowni oraz przepompowni można zakwalifikować do zwolnienia, gdyż jest nieodłączonym elementem procesu metalurgicznego.

Metalurgia jest nauką zajmującą się metodami otrzymywania metali i obejmuje szereg dziedzin i procesów pokrewnych między innymi przeróbkę plastyczną. Formowanie na zimno kształtowników tak otwartych jak i zamkniętych zgrzewanych wzdłużnie są operacjami przeróbki plastycznej na zimno, które ze wsadu w postaci taśmy stalowej umożliwiają produkcję wyrobów o różnych kształtach, w związku z tym proces ten należy do ogólnie pojętego procesu metalurgicznego. Zdaniem Wnioskodawcy proces produkcji kształtowników formowanych na zimno jest procesem metalurgicznym i może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, zgodnie z obowiązującym od 01.01.2016 r. art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Również z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r. znak IBPP4/4513-174/15/LG, wynika między innymi, że podczas procesu wytwarzania produktów finalnych w postaci kształtowników otwartych i zamkniętych (rur), czynnościami zachodzącymi w produkcji tych wyrobów jest obróbka termiczna oraz plastyczna. Mając to na uwadze procesy produkcyjne opisane we wniosku, w wyniku których następuje plastyczna obróbka metali i otrzymuje się określony wyrób metalowy w postaci kształtowników otwartych czy zamkniętych zostały zakwalifikowane pod pojęcie procesu metalurgicznego, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej w stanie faktycznym procesy przetwórstwa wyrobów hutniczych (procesy produkcji kształtowników otwartych i zamkniętych zgrzewanych wzdłużnie), będący przedmiotem pytania nr 1, mieszczą się w pojęciu "proces metalurgiczny".

W efekcie energia elektryczna zużywana do obróbki blachy, produkcji kształtowników oraz w procesach towarzyszących korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy energię elektryczną zużywaną w sprężarkowni oraz przepompowni wody chłodzącej, objętą pytaniem nr 2, można zakwalifikować jako część procesu. Bez sprężonego powietrza oraz wody nie jest możliwe prawidłowe przeprowadzenie procesu. Sprężone powietrze wykorzystywane jest między innymi w hamulcach urządzeń, siłownikach czy wiązarkach profili zatem bez jego udziału proces metalurgiczny realizowany w giętarkach rolkowych nie odbyłby się. W przypadku przepompowni wody chłodzącej, woda obiegowa również jest nieodłącznym elementem procesu. Bez udziału wody obiegowej, która jest wykorzystywana do zmniejszania temperatury oleju czy wody chłodzącej generatory wysokiej częstotliwości, również proces produkcyjny nie mógłby przebiegać w ogóle lub w prawidłowy sposób.

W związku z zadaniem dwóch pytań, które odpowiadają dwóm stanom faktycznym, Wnioskodawcy uiszcza opłatę za wydanie interpretacji w łącznej kwocie 80,00 zł i wnosi o wydanie odrębnych interpretacji podatkowych dla każdego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ udzielił odpowiedzi w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy w jednej interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
*   Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) – odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE, wchodzą w skład produkcji metali (Dział 24) jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji metali określonej w dziale 24 jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia „energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych”, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia „produktów energetycznych \[wykorzystywanych\] do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych” w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96.

Wobec powyższych argumentów TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.”

Wobec powyższego świetle art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach.

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy iż pod pojęciem procesów metalurgicznych w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy mieści się szerokorozumiany całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem ani do „metalurgii” jako szerokiej dziedziny nauki i techniki ani też do produkcji metali, o której mowa w dziale 24 PKD. Analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy natomiast odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Organ nie znajduje uzasadnionych podstaw aby całą działalność Wnioskodawcy w zakresie produkcji wyrobów formowanych na zimno zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w sytuacji gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metali. Idąc bowiem tokiem tego rozumowania za proces metalurgiczny uznać należałoby wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy np. oświetlanie zakładu w którym odbywa się proces metalurgiczny. Takie podejście w ocenie Organu byłoby nieuprawnionym rozszerzaniem zwolnienia.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali jako działalności kompleksowej o której jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. cięcie, zgrzewanie, układanie gotowych kształtowników, sprężanie powietrza), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Wobec powyższego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego w zakresie wyznaczonym pytaniami nie będzie podlegać energia elektryczna, która zostanie wykorzystana do: czynności związanych z przygotowaniem taśmy do profilowania (w tym zgrzewanie lub spawanie końców taśmy), profilowaniem, cięciem poprzecznym i układaniem gotowych kształtowników (pytanie nr 1) jak również do zasilania urządzeń sprężających powietrze oraz urządzeń przepompowi wody (pytanie nr 2).

W powyższym bowiem zakresie wykorzystanie energii elektrycznej nie nastąpi w procesie metalurgicznym w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Zdaniem Organu energia elektryczna ww. zakresie posłuży jako „paliwo napędowe” – do napędu m.in. giętarek wieloklatkowych, urządzeń tnących, sprężarek, pomp wody itp. co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Z kolei zgrzewanie lub spawanie na etapie przygotowania taśmy w ocenie Organu nie mieści się w pojęciu procesu metalurgicznego. Zauważyć bowiem należy, że zgrzewanie, spawanie czy też lutowanie jest w literaturze nazywane spajaniem (łączeniem) elementów, które następuje na styku łączonych elementów (por. J. Zawora - Podstawy technologii maszyn s. 372, A. Rutkowski - Części maszyn str. 61, 73, Słownik Języka Polskiego PWN). Proces ten nie ma na celu wytworzenie metalu (który następuje stricte w procesie metalurgicznym) ale ma celu połącznie elementów metalowych uprzednio już wytworzonych w określony sposób, aby utworzyło określoną konstrukcję lub jak to ma miejsce w przedmiotowym wniosku połącznie brzegów taśmy, która następnie poddawana będzie procesowi gięcia.

Wobec powyższego odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytania stwierdzić należy, że opisane w stanie faktycznym procesy produkcji kształtowników zamkniętych i otwartych (tj. procesy związane z przygotowaniem taśmy do profilowania, profilowanie oraz cięcie i składowanie gotowych kształtowników) oraz procesy towarzyszące procesowi głównemu, realizowane na sprężarkach oraz w przepompowni wody chłodzącej nie mieszczą się w pojęciu proces metalurgiczny i tym samym energia elektryczna zużywana w wyżej wymienionych procesach nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Kolei odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy nieprawomocnych wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Z orzeczeń powołanych przez Wnioskodawcę nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii. Natomiast z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 7 września 2017 r. C-465/15 i dokonana w nim wykładnia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, w świetle którego dokonano przedmiotowej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.