Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.514.2023.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy w wyniku podziału przez wydzielenie po stronie Akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy w wyniku podziału przez wydzielenie po stronie Akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 listopada 2023 r. (data wpływu 21 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca posiada 100% akcji w „A.” S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Spółka Dzielona jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski). Spółka Dzielona jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 4651Z). Wnioskodawca specjalizuje się w rozwiązaniach ICT (ang. Information and communication technology) z zakresu:

*   archiwizacji danych zapewniających:
*   bezpieczeństwo przechowywania danych;
*   redukcję kosztów zarządzania narastającą ilością danych;
*   wzrost efektywności organizacji dzięki wydajnemu systemowi archiwizacji danych;
*   cyberbezpieczeństwa (rozwiązania systemowe i aplikacyjne);
*   infrastruktury techniczno-systemowej i oprogramowania;
*   opracowywanie projektów infrastruktury techniczno-systemowej,
*   realizacje projektów, wdrożenia systemów informatycznych,
*   wsparcie powdrożeniowe,
*   konsulting z zakresu infrastruktury techniczno-systemowej;
*   analizy śledczej;
*   analizy finansowej;
*   rozwiązań z zakresu kontroli nad danymi o przelocie pasażerów.

Spółka Dzielona jest partnerem (…) firm informatycznych, m.in: „B”, „C”, „D”, „E”, „F”.

Istotną i rozbudowaną gałęzią działalności Spółki Dzielonej jest tworzenie infrastruktury techniczno-systemowej dla średnich i dużych ośrodków przetwarzania danych, ze szczególnym uwzględnieniem zagadnień dotyczących niezawodności, wydajności i bezpieczeństwa oferowanych rozwiązań.

Przedmiotem działalności Spółki Dzielonej są nie tylko dostawy sprzętu i oprogramowania, ale przede wszystkim pomoc dla firm i instytucji w rozwiązywaniu ich problemów informatycznych. Pracownicy Spółki Dzielonej posiadają bogatą wiedzę i doświadczenie potwierdzone licznymi autoryzacjami i certyfikacjami czołowych producentów branży komputerowej. Pozwala to klientom Spółki Dzielonej na uzyskanie przewagi konkurencyjnej i tym samym jej szybszy rozwój.

W strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej są wyodrębnione następujące jednostki organizacyjne, które umożliwiają realizację celów gospodarczych tego podmiotu:

1\. Departament Projektów Rozwojowych, w skład którego wchodzą:

a. Dział „G”;

b. Dział „H”;

c. Dział „I”.

(\`(...)\`)

Dział „G” będzie zwany w dalszej części wniosku „G”. Z kolei pozostałe wymienione wyżej jednostki organizacyjne Spółki, tj.:

(…)

będą zwane dalej łącznie „Działalnością Pozostającą”.

Podział przez wydzielenie

Spółka Dzielona planuje przeprowadzić podział w formie podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako: „k.s.h.”). W wyniku Podziału składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia „G”, wskazane i opisane szczegółowo poniżej, zostaną przeniesione do nowopowstałej sp. z o.o. (dalej: „J”, „Spółka Przejmująca”). W wyniku przeprowadzenia Podziału udziały w „J” obejmie aktualny akcjonariusz Spółki Dzielonej (tj. Wnioskodawca). Spółka Przejmująca będzie podmiotem mającym siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski.

Powodem, dla którego Spółka Dzielona planuje przeprowadzić wyżej opisaną restrukturyzację jest decyzja biznesowa podjęta przez Spółkę Dzieloną dotycząca chęci rozdzielenia „G” oraz Działalności Pozostającej do odrębnych podmiotów. Reorganizacja spowodowana jest przede wszystkim wzrostem skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną, w tym w zakresie „G”, i będzie miała na celu poprawienie jej efektywności, a w konsekwencji osiągnięcie lepszych wyników finansowych.

Cel utworzenia i opis działalności „G”

Od 25 maja 2018 r. linie lotnicze działające w UE są zobowiązane do przestrzegania Dyrektywy Unii Europejskiej 2016/681 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie wykorzystywania danych dotyczących przelotu pasażera („G”) w celu zapobiegania, wykrywania, prowadzenia dochodzeń i ścigania przestępstw terrorystycznych i poważnej przestępczości. Nieprzestrzeganie może skutkować nałożeniem kar finansowych. Ponadto poszczególne państwa członkowskie UE wdrożyły tę dyrektywę indywidualnie, co powoduje widoczne różnice w wymaganiach dla operatorów oraz mnogość niezbędnych konfiguracji biznesowych i technicznych.

Ze względu na to, że wielu czarterowych lub biznesowych przewoźników lotniczych nie posiada systemów rezerwacji, przygotowanie prawidłowych komunikatów „G” i ich terminowe przesłanie stało się bardzo pracochłonne. „G” stworzony przez Spółkę Dzieloną powstał, aby pomóc przewoźnikom lotniczym. Na podstawie otrzymanych lub wprowadzonych rozkładów lotów, list pasażerów oraz dedykowanych konfiguracji dla poszczególnych krajów UE oprogramowanie „G” przygotowuje komunikaty „G” i wysyła je do Krajowych Jednostek do spraw informacji o Pasażerach („K”) w całej Europie i innych krajach w odpowiednich terminach. Usługa obejmuje bezpośrednie połączenia z kluczowymi państwami członkowskimi UE i innymi krajami oraz obsługuje automatyczne przesyłanie danych „G” i „L” zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ten sposób operatorzy statków powietrznych wywiązują się ze swoich zobowiązań dotyczących danych dotyczących przelotu pasażera („G”) bez konieczności wielokrotnego wprowadzania danych pasażera w różnych systemach.

Oprogramowanie „G” to platforma działająca w chmurze, dostępna dla każdego zarejestrowanego Przewoźnika za pośrednictwem przeglądarki internetowej. System jest bezpośrednio i bezpiecznie połączony z systemami informatycznymi Y. (Y.) z ponad 30 różnymi krajami, w tym z UE. W ten sposób każda wiadomość „G” i E. wygenerowana przez „G” trafia bezpośrednio do wymaganej Y. szyfrowanym połączeniem. „G” obsługuje również rozporządzenie UE-Lisa (EES/ETIAS). Kolejną zaletą jest to, że korzystając z „G” przewoźnik można uzyskać certyfikację w poszczególnych UE szybciej niż zwykle. Zespół „G” śledzi zmiany przepisów i dostosowuje komunikaty, aby były zgodne z regulacjami w każdym z krajów.

Ponadto, platforma „G” umożliwia przewoźnikom ręczne zarządzanie lotami i listami pasażerów lub automatyczną wymianę danych z oprogramowaniem Przewoźnika. Następnie monitoruje zaplanowane loty, odbiera, harmonizuje i strukturyzuje dane zgodnie z wymaganym formatem oraz generuje prawidłowe komunikaty. Ponadto wysyła alerty i powiadamia przewoźników lotniczych w przypadku jakichkolwiek problemów.

Usługi świadczone przez Spółkę Dzieloną w ramach „G” są dystrybuowane w modelu subskrypcyjnym i odnawiane co roku.

Wnioskodawca zaznacza, że działalność Spółki Dzielonej w zakresie „G” stanowi jedynie element jej działalności. Spółka Dzielona rozwija prowadzoną przez siebie aktywność biznesową w tym zakresie dopiero od 2018 r., podczas gdy zasadnicza część działalności Spółki Dzielonej jest prowadzona od 1990 r. Jednocześnie, przychody generowane przez „G” stanowią aktualnie niewielką część przychodów Spółki Dzielonej; według sprawozdania finansowego Spółki Dzielonej za 2022 r. przychody wygenerowane w związku z działalnością „G” stanowiły jedynie 3,6% przychodów Spółki Dzielonej.

Działalność Pozostająca

Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest dostarczanie zaawansowanych, specjalistycznych i kompleksowych usług oraz rozwiązań z zakresu technologii informatycznych oraz systemów w obszarach obronności i bezpieczeństwa.

Realizowane przez Spółkę Dzieloną projekty i rozwiązania są zróżnicowane i dotyczą m.in.:

*   platform przetwarzania danych opartych o systemy UNIX, Linux oraz MS Windows;
*   systemów wysokiej dostępności i niezawodności (rozwiązania niezawodnościowe i wydajnościowe, klastry i farmy serwerów);
*   lokalnych i rozległych sieci komputerowych;
*   systemów i sieci pamięci masowych;
*   systemów backup-owych i archiwizacji danych;
*   systemów zarządzania treścią informacji;
*   systemów zarządzania infrastrukturą IT;
*   systemów zabezpieczeń sieciowych;
*   wirtualizacji zasobów sprzętowych;
*   archiwów cyfrowych i digitalizacji zasobów;
*   testów wykrywających słabe punkty w funkcjonujących systemach IT;
*   cyberbezpieczeństwa - rozwiązania aplikacyjne oraz kompletne systemy szkoleniowe na różnym poziomie zaawansowania;
*   informatyki śledczej;
*   sprzętu i oprogramowania dla działów technicznych agencji rządowych prowadzących działania operacyjne w zakresie bezpieczeństwa państwa.

„G” zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - „G” stanowi i będzie stanowić na moment Podziału organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Działalność Pozostająca, która pozostanie w Spółce Dzielonej, także stanowi i będzie stanowić na moment Podziału odrębną ZCP.

Dla kompletności, Wnioskodawca wskazuje, że kwalifikacja „G” i Działalności Pozostającej jako ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”) zostanie potwierdzona poprzez uzyskanie odrębnych indywidualnych interpretacji podatkowych przed dokonaniem Podziału. W związku z tym ten aspekt nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w ramach Podziału będzie równa wartości rynkowej składników „G” przenoszonych do Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca przypisze wartości składników nabytych w ramach Podziału do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

Spółka zaznacza, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia zastosowania do planowanego Podziału przepisów art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT. Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako elementu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, że planowany Podział opisany we wniosku zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a tym samym, że nie znajdą do Wnioskodawcy zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT. Wnioskodawca zaznacza ponadto, że odrębne wnioski dotyczące skutków podatkowych planowanego Podziału złożą akcjonariusz Spółki Dzielonej (w odniesieniu do skutków podatkowych po stronie Spółki Przejmującej) oraz Spółka Dzielona.

Akcje w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą zostanie określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wszystkie składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej nabywanej w ramach podziału zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą (spółkę nowo zawiązaną) dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą (spółkę nowo zawiązaną) w Polsce.

Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej zostanie określona w planie podziału oraz w załącznikach do planu podziału.

Spółka Przejmująca (tj. spółka nowo zawiązana w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) nie będzie posiadała udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej.

### Pytanie

Czy w związku z Podziałem po stronie Akcjonariusza powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

### Stanowisko zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z Podziałem oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej po stronie Wnioskodawcy (jako jedynego akcjonariusza Spółki Dzielonej będącego osobą prawną), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podział spółek handlowych regulują przepisy k.s.h. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Przepisy prawa handlowego pozwalają m.in. na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Z kolei zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnika spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT: „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się „przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się również „przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej”.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołany przepis art. 7b ustawy o CIT nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego źródła przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu podatkowego reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT wynika, że przychodem podatkowym jest: „ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, przy podziale przez wydzielenie, w przypadku gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT. Powyższe rozumienie przepisu znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.136.2022.1.AK.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest również: „ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b”.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT: „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: „w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału”.

Przy czym, w świetle art. 12 ust. 13 ustawy CIT: „Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.”

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT: „Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT: „Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1."

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz Spółka Dzielona są polskimi rezydentami podatkowymi, mającymi siedzibę i miejsce zarządy na terytorium Polski. Również Spółka Przejmująca będzie podmiotem mającym siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, powstanie ewentualnego przychodu po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Dzielonej będącego osobą prawną) w analizowanym zdarzeniu przyszłym należy rozpatrywać w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Odnosząc się do treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że „G” oraz Działalność Pozostająca będą stanowiły (na dzień Podziału) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, co zostanie potwierdzone odrębną interpretacją indywidualną prawa podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, analizowany Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

W zakresie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że mimo iż wskutek Podziału otrzyma on udziały w Spółce Przejmującej, w jego ocenie Wydzielenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy, gdyż w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS:, „z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.”

Analizując powyższe przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że akcje Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte (i na moment Podziału nie będę nabyte lub objęte) w wyniku transakcji wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku łączenia bądź podziału podmiotów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT będzie spełniona w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W zakresie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów/akcji w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Tym samym, przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT również będzie spełniona w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy analizowany Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, gdyż spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w związku z podziałem przez wydzielenie oraz objęciem przez udziałowca spółki dzielonej udziałów w spółce przejmującej, po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT w sytuacji, gdy spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.136.2022.1.AK) w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „przychód nie powstanie również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, gdyż z wniosku wynika, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT”.

Dla kompletności, należy podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT (wyłączające możliwość skorzystania z normy określonej w art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy) nie znajdzie zastosowania przy analizowanym Podziale.

Zgodnie z powyższym, planowany Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy na podstawie:

*   art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, gdyż przejmowany na skutek Podziału majątek, związany z „G”, jak i pozostający w Spółce Dzielonej majątek, związany z Działalnością Pozostającą, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
*   art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT ze względu na spełnienie warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Resumując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z Podziałem oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy (jako jedynego akcjonariusza Spółki Dzielonej będącego osobą prawną), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT,

do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W świetle art. 12 ust. 13 ustawy CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzają Państwo dokonać podziału spółki przez wydzielenie. Decyzja biznesowa o planowanym wydzieleniu została podjęta przez Spółkę Dzieloną w celu rozdzielnia „G” oraz Działalności Pozostającej do odrębnych podmiotów. W wyniku podziału składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia „G” zostaną przeniesione do nowopowstałej spółki z o.o.

Opisana reorganizacja ma na celu poprawienie efektywności prowadzonej działalności gospodarczej oraz osiągnięcie lepszych wyników finansowych. „G” zostanie przeniesiony do Spółki przejmującej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - stanowi i będzie stanowić na moment podziału organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Działalność pozostająca, która pozostanie w Spółce Dzielonej, także stanowi i będzie stanowić na moment podziału odrębną ZCP. Reorganizacja ta zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a tym samym nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT. Akcje w Spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wszystkie składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej nabywanej w ramach podziału zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą (spółkę nowo zawiązaną) dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą (spółkę nowo zawiązaną) w Polsce. Przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej zostanie określona w planie podziału oraz w załącznikach do planu podziału. Spółka Przejmująca (tj. spółka nowo zawiązana w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) nie będzie posiadała udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy w wyniku podziału przez wydzielenie po stronie Akcjonariusz (jedynego akcjonariusza Spółki dzielonej będącego osobą prawną)powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazali Państwo we wniosku zarówno przejmowany na skutek podziału majątek związany z „G”, jak i pozostający w Spółce dzielonej majątek związany z Działalnością pozostającą na dzień podziału, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Państwa akcje w Spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte (i na moment podziału nie będą nabyte lub objęte) w wyniku transakcji wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku łączenia bądź podziału podmiotów. Przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów/akcji w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

W związku z powyższym po Państwa stronie jako jedynego akcjonariusz Spółki dzielonej nie powstanie przychód podatkowy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Przychód nie powstanie również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż z wniosku wynika, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W związku z powyższym planowany podział przez wydzielenie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie dla Państwa neutralny podatkowo.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).