Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.40.2019.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-16
Teza: obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w latach 2017 i 2018 dla transakcji realizowanych z Gminą.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) następnie uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r. Spółka i Gmina są traktowane, jako podmioty powiązane (z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe) i w konsekwencji znajdują do nich zastosowanie przepisy o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych dla dokonywanych pomiędzy nimi transakcji w latach 2017-2018 w przypadku przekroczenia ustawowych ich progów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w każdym przypadku z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych będą wyłączone transakcje, w których podstawą ustalania wynagrodzenia będzie taryfa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   czy w każdym przypadku z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych będą wyłączone transakcje stanowiące otrzymanie przez Spółkę kwot dopłat taryfowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**,
*   czy przepis art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r.), rozszerza definicję podmiotu powiązanego z art. 11 ust. 1-4 ustawy, do której odnosi się przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) o wymienione w art. 11 ust. 5 powiązania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy przy badaniu konieczności składania dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. dla dokonywanych w latach 2017-2018 pomiędzy Gminą a Spółką transakcji, w przypadku przekroczenia ustawowych ich progów, Spółka powinna uwzględniać ewentualne powiązania rodzinne lub wynikające ze stosunku pracy między Spółką a Gminą, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w latach 2017 i 2018 dla transakcji realizowanych z Gminą.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) oraz pismem z 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2019.1.AZE.

We wniosku przedstawiono następujące zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej Spółka), jest jednoosobową spółką prawa handlowego Gminy. Spółka została utworzona przede wszystkim w celu realizacji jednego z zadań własnych Gminy tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Całość udziałów w spółce posiada Gmina - 100%. Zgodnie ze statutem spółki, członkowie Rady Nadzorczej powoływani są w skład organu uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Zgodnie z art. 12 ust. 4 Ustawy o gospodarce komunalnej, funkcję zgromadzenia wspólników pełni organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego - Wójt Gminy.

W Radzie Nadzorczej spółki zasiadają przedstawiciele właściciela, Gminy w której pełnią funkcje kierownicze tj.: kierownik jednej z komórek organizacyjnych, skarbnik Gminy oraz zastępca Wójta.

Pomiędzy Spółką a Gminą dochodzi do różnych transakcji, głównie:

1.  sprzedaż wody/świadczenie usług związanych z odprowadzaniem ścieków regulowane ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. (tj. Dz.U. 2017, poz. 328 ze zm.) o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Rozliczenia z Gminą prowadzone są na podstawie ilości zużytej wody/ilości odprowadzonych ścieków oraz cen i stawek opłat ustalonych w taryfie. Zgodnie z art. 22 Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, Spółka obciąża także Gminę opłatami za 1) wodę pobraną z publicznych studni i zdrojów ulicznych; 2) wodę zużytą do zasilania publicznych fontann i na cele przeciwpożarowe; 3) wodę zużytą do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych. Ceny i stawki opłat dla wszystkich podmiotów, którym dostarczana jest woda/odprowadzane ścieki w ramach zbiorowego zaopatrzenia, w tym i Gminie, wynikają z taryfy, o której mowa w art. 20 i następnym Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Przedmiotowa taryfa wymaga zatwierdzenia w postaci decyzji wydanej przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej - na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24 c w/w ustawy;
2.  Spółka otrzymuje kwoty dopłat do usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla wybranej grupy taryfowej, które są uchwalane przez Radę Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu;
3.  Spółka na podstawie zawartej umowy odpłatnej dzierżawy dzierżawi będące własnością gminy urządzenia i sieci wodociągowe i kanalizacyjne, niezbędne spółce do prowadzenia jej podstawowej działalności;
4.  innych, sporadycznych usług/dostaw towarów, których ceny wynikają z uchwalonego w drodze zarządzenia Prezesa spółki cennika usług komercyjnych, obowiązującego każdy podmiot zainteresowany pozyskaniem usługi/towaru;
5.  innych, sporadycznych usług/towarów, których wartość wykonania byłaby indywidualnie ustalana w oparciu o ich specyfikę i rozmiar prac (taka sytuacja jeszcze nie miała miejsca ale potencjalnie jej wystąpienie jest możliwe);
6.  może również dojść do uzyskania przez spółkę gwarancji Gminy w celu zabezpieczenia zobowiązań finansowych w związku z zaciąganymi przez spółkę kredytami/pożyczkami na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych;
7.  aportów niepieniężnych (głównie obiekty lub sieci związane ze świadczeniem usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków) przekazywanych przez Gminę do Spółki w zamian za objęcie nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, Wartość przekazywanego majątku jest ustalana na podstawie operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że przychody i koszty ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w latach 2016 i 2017 równowartość 2 mln euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r. spółka i Gmina są traktowane, jako podmioty powiązane (z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe) i w konsekwencji znajdują do nich zastosowanie przepisy o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych dla dokonywanych pomiędzy nimi transakcji w latach 2017-2018 w przypadku przekroczenia ustawowych ich progów?
2.  Czy niezależnie od odpowiedzi na powyższe pytanie, w każdym przypadku z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych będą wyłączone transakcje, w których podstawą ustalania wynagrodzenia będzie taryfa?
3.  Czy niezależnie od odpowiedzi na powyższe pytanie, w każdym przypadku z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych będą wyłączone transakcje stanowiące otrzymanie przez Spółkę kwot dopłat taryfowych?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zdał dodatkowe pytania:

1.  Czy przepis art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r.), dalej ustawa CIT, rozszerza definicję podmiotu powiązanego z art. 11 ust. 1-4 ustawy CIT, do której odnosi się przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) o wymienione w art. 11 ust. 5 powiązania?
a w konsekwencji2.  Czy przy badaniu konieczności składania dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. dla dokonywanych w latach 2017-2018 pomiędzy Gminą a Spółką transakcji, w przypadku przekroczenia ustawowych ich progów, Spółka powinna uwzględniać ewentualne powiązania rodzinne lub wynikające ze stosunku pracy między Spółką a Gminą, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT), w okresie od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r. wskazywało, iż podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy osiągnęli koszty lub przychody w równowartości 2 000 000 euro i dokonują w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 CIT, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 CIT, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Definicja transakcji czy też innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika została zdefiniowana w art. 9a ust. 1d i 1e CIT.

Jednocześnie w art. 9a ust. 3d CIT ustawodawca wskazał, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określania ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Definicja podmiotów powiązanych obowiązująca w okresie od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r. uregulowana była w art. 11 ust. 1 i 4 CIT, gdzie ustawodawca wskazał na powiązania kapitałowe jak i osobowe/zarządcze, których wystąpienie wpływa na istnienie powiązań pomiędzy podmiotami.

Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transakcyjnych dotyczy podmiotów powiązanych w sposób określony w art. 11 ust. 1 a także, w myśl ust. 4 ma zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast ust. 5 stanowi, że przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Powyższe brzmienie art. 11 ust. 4 zostało wprowadzone na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. (art. 4)

W uzasadnieniu ww. ustawy czytamy, „że celem wprowadzonej zmiany w ust. 4 jest nietraktowanie jako powiązanych, podmiotów których udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Wyłączenie traktowania jako powiązanych podmiotów, których wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek j.s.t.), nie skutkuje zrzeczeniem się przez państwo części środków i przyznaniem selektywnej pomocy. Do transakcji zawieranych przez dwie spółki Skarbu Państwa (j.s.t.) będzie stosowany art. 14 ustawy o CIT umożliwiający szacowanie przychodów ze zbycia rzeczy i innych praw (oraz świadczenia usług) do wartości rynkowej (\`(...)\`). Należy podkreślić, iż podstawową funkcją przepisów odnoszących się do podmiotu zbiorowego (grupy kapitałowej) jest zasadniczo umożliwienie wzajemnego kompensowania dochodów i strat spółek wchodzących w skład takiej grupy, a nie wyłączenie stosowania w ramach PGK przepisów o cenach transferowych”.

Można wskazać, że ideą wprowadzenia do polskiego ustawodawstwa art. 11 ustawy CIT było ograniczenie transferu zysków pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Celem tej regulacji jest zapobieganie przerzucania przychodów i kosztów poprzez ich zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowej. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie ma służyć tylko podwyższaniu kosztów działalności drugiego podmiotu lub zaniżaniu przychodu u dostawcy towarów lub usług. Ustawodawca zakwalifikował do podmiotów powiązanych zarówno te jednostki, których powiązania wynikają z udziałów w kapitale jak również te, w których powiązania mają charakter osoby i tym samym istnieje możliwość wpływania przez nie na wzajemne relacje w tych podmiotach.

Art. 11 jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo, przy czym samo pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Dopiero w sytuacji gdy występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Słusznie ustawodawca zrezygnował z traktowania jako podmiotów powiązanych, tych jednostek gdzie powiązania wynikają z udziału Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Niewątpliwie głównym argumentem przesądzającym o tym jest fakt, że SP jak i JST nie są podatnikami podatku CIT, co oznacza, że nie można im zarzucić zaniżania podstawy opodatkowania. Jednocześnie ustawodawca wcale nie zrezygnował z możliwości kontrolowania dokonywanych przez nich transakcji czy też sposobu ustalania ceny, bowiem do tego będą służyły inne narzędzia niż dokumentacja cen transakcyjnych. Do transakcji zawieranych przez dwie spółki SP lub spółki komunalne zastosowanie znajdzie bowiem art. 14 ustawy o CIT, który umożliwia szacowanie przychodów ze zbycia rzeczy i innych praw do wartości rynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę spółka uważa, że nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w zakresie cen transakcyjnych, w zakresie transakcji wymienionych na wstępie wniosku, a zachodzących pomiędzy spółką a Gminą, z uwagi na występujące powiązania kapitałowe i osobowe.

1\. W pierwszej kolejności należy wskazać, że pomiędzy spółką a Gminą niewątpliwie występują powiązania kapitałowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a Ustawy o CIT, za podmiot posiadający udziały w kapitale innego uznaje się ten, który bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25 % udziałów.

Gmina posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), wyłączono stosowanie art. 11 ust. 1-3a Ustawy o CIT, w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, dlatego pomimo ww. powiązań kapitałowych i powiązania związanego z pośrednim sprawowaniem kontroli nad Spółką, wyłączony został obowiązek sporządzania dokumentacji transakcyjnej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, przesądził o tym, iż brak obowiązku tworzenia dokumentacji dotyczy dochodów uzyskanych po 1 styczniu 2017 r.

Podstawą zwolnienia od sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku powiązań kapitałowych spółki z Gminą jest więc bezpośrednio art. 11 ust. 4 CIT.

2\. Oprócz powiązań kapitałowych spółka posiada z Gminą także powiązania o charakterze osobowym, bowiem w Radzie Nadzorczej zasiadają osoby pełniące w Gminie funkcje kierownicze, piastujący stanowisko skarbnika czy zastępcy Wójta w Gminie. Ponadto Zgromadzenie Wspólników spółki tworzone jest jednoosobowo przez Wójta Gminy.

Art. 11 ust. 5 ustawy o CIT swym zakresem obejmuje powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikającym ze stosunku pracy albo majątkowym pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Artykuł 11 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że „Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach”.

Z powyższego spółka wnioskuje, że w sytuacji wystąpienia powiązań osobowych (wynikających m.in. ze stosunku pracy z osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcję zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze) w podmiotach powiązanych kapitałowo poprzez udziały Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, również znajdzie zastosowanie zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11 ust. 4.

Spółka stoi na stanowisku, że z literalnego brzmienia art. 11 ust. 5 i wykładni gramatycznej można wywodzić takie samo zwolnienie dla jednostek powiązanych osobą Skarbu Państwa i JST, jak w ust. 4. Gdyby wolą ustawodawcy było jednak objęcie dokumentacją podatkową podmiotów powiązanych z osobą SP i JST, w przypadku powiązań osobowych wynikających ze stosunku pracy, lub pełniących w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze, to ustęp 5 zostałby inaczej zredagowany pod względem gramatycznym. Można by było wtedy oczekiwać od racjonalnego ustawodawcy wskazania, że zwolnienie z ust. 4 nie dotyczy SP lub JST, lub wskazanie w treści ust. 5, że przepis ten stosuje się odpowiednio lub z wyłączeniem SP lub JST. Brzmienie ust. 5 wskazuje natomiast, że stosuje się je „również, do”, co oznacza, że stosuje się je wprost w takim samym zakresie jak wskazany w ust. 4. Ustęp 5 omawianego artykułu 11 CIT, odnosi się więc do ust. 4, w którym z kategorii podmiotów krajowych wyłączono Jednostki Samorządu Terytorialnego oraz Skarb Państwa.

Brak podzielenia stanowiska spółki w zakresie zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej oznaczałby, że praktycznie każda spółka z udziałem SP lub JST będzie po spełnieniu określonych przesłanek w zakresie wielkości transakcji podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu z uwagi na powiązania osobowe, co stałoby w sprzeczności ze zwolnieniem tych podmiotów z uwagi na powiązania kapitałowe. Oznaczałoby to, że przepis wyłączający obowiązki spółki komunalnej - art. 11 ust. 4 byłby martwy, gdyby należało uwzględniać powiązania osobowe (m.in. wynikające ze sprawowania nadzoru/kontroli czy wynikające ze stosunku pracy). Tego typu powiązania osobowe występują w spółkach komunalnych, co zresztą jest wymogiem ustawowym, wynikającym m.in. z zasad zarządzania mieniem komunalnym. Racjonalny ustawodawca zapewne nie stworzyłby wyłączenia dla spółek komunalnych, które w praktyce okazałoby się zbiorem pustym, bowiem nie mógłby z niego skorzystać żaden podmiot.

Odnosząc się zaś do powiązań o charakterze zarządczym, kontrolnym lub nadzorczym należy wskazać, że wspólnik spółki posiadający 100 % udziałów tj. Wójt Gminy pełni rolę nadzorczą i kontrolną tylko przez udział w nadzwyczajnym i zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Przysługujące mu uprawnienia wynikają z Kodeksu Spółek Handlowych. Członkowie Rady Nadzorczej wykonują swoje obowiązki zgodnie z Aktem założycielskim spółki, który jest zgodny z uprawnieniniami i obowiązkami określanymi dla tych osób w KSH.

Podmioty te - zarówno członkowie Zgromadzenia Wspólników jak i Rady Nadzorczej - nie posiadają uprawnień do m.in. podpisywania umów z dostawcami czy klientami spółki, nie posiadają upoważnień do zaciągania zobowiązań w imieniu spółki, nie posiadają uprawnień do zatrudniania lub zwalniania pracowników spółki (z wyjątkiem powoływania i odwoływania członków zarządu, co następuje zgodnie z KSH), nie posiadają uprawnień do reprezentowania spółki przed Krajową Administracją Skarbową, sądami czy innymi urzędami publicznymi. Nie posiadają także dostępu do rachunku bankowego spółki, nie posiadają kart płatniczych wydanych do rachunku spółki ani w żaden inny sposób nie są upoważnieni do dysponowania środkami finansowymi spółki. Nie posługują się pieczątkami firmowymi spółki jak i nie dysponują kluczami do żadnego z pomieszczeń spółki. Nie korzystają także z samochodów służbowych spółki ani z jej majątku.

Wszystkie zobowiązania, decyzje, zarządzenia, oświadczenia w imieniu spółki składa zarząd, którego członkami nie są osoby zasiadające w Radzie Nadzorczej czy Zgromadzeniu Wspólników. Również podczas nieobecności zarządu, członkowie Rady Nadzorczej czy Zgromadzenia Wspólników nie posiadają pełnomocnictw do zarządzania spółką. Zawsze ostateczna decyzja dotycząca funkcjonowania spółki należy do członka jej zarządu.

Wobec tego przez sam fakt pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej i jednocześnie zatrudnieniu w powiązanej kapitałowo jednostce samorządu terytorialnego nie można wnioskować, że występuje obowiązek dokumentacyjny w zakresie cen transferowych. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w tym wypadku należy brać pod uwagę wywieranie faktycznego wpływu na podejmowanie strategicznych decyzji i kontrolę przedsiębiorstwa a nie tylko pełnienie formalnych funkcji.

Należy również zwrócić uwagę na specyfikę działania organu, w którym są zatrudnione osoby wchodzące w skład Rady Nadzorczej czy Zgromadzenia Wspólników spółki, bowiem jest to Urząd Gminy. Decyzje zapadają nie na zasadzie jednostronnego oświadczenia którejś z tych osób, ale w drodze uchwał podjętych przez organ kolegialny, którym jest Rada Gminy. Trudno więc uznać, że osoby te jednoosobowo mogą wywierać znaczący wpływ na funkcjonowanie któregokolwiek z tych podmiotów, czy to spółki czy Gminy.

Podmiot reprezentujący udziałowca publicznego w zakresie wykonywania praw z udziałów (np. wójt) jest organem wykonawczym Gminy. Pełni on funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w spółkach JST jako zgromadzenie wspólników. Uznanie go za podmiot wywołujący powiązania między spółką a udziałowcem publicznym, poddałoby w wątpliwość zasadność zmiany wprowadzonej do art. 11 ust. 4 CIT.

Wykładnia funkcjonalna uzasadnia, zatem wyłączenie wskazanych wyżej organów z kręgu podmiotów mogących stwarzać relację powiązania z racji pełnienia funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych w spółkach SP lub JST.

Zdaniem spółki w tym przypadku znajdzie zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transakcyjnych na podstawie art. 11 ust. 5 w związku z ust. 4 CIT, co oznacza, że wystąpienie transakcji pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo spółkami jednostki samorządu terytorialnego a gminą, nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Wyłączenie z kręgu podmiotów krajowych Skarbu Państwa i Jednostek Samorządu terytorialnego, przesądza o tym, iż podmioty te nie mogą być powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 z innym podmiotem krajowym, a tym samym nie są zobligowane do tworzenia przedmiotowej dokumentacji podatkowej.

Niezależnie od ogólnych zasad przewidzianych w art. 11 ust. 4 i 5 Ustawy o CIT, przepisów o sporządzaniu dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych nie należy stosować do niektórych rodzajów transakcji:

3\. W przypadku transakcji: a) sprzedaż wody/odprowadzanie ścieków, gdzie procedura kalkulacji ceny regulowana jest ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Ceny dla wszystkich podmiotów, którym dostarczana jest woda/odprowadzane ścieki w ramach zbiorowego zaopatrzenia, w tym i Gminie, wynika taryfy, która jest zatwierdzana w drodze decyzji wydanej przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej - na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24c w/w ustawy – podstawą zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego jest art. 9a ust. 3d ustawy CIT, zgodnie z którym, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, lb, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

4\. Odnosząc się do drugiego typu transakcji: b) dopłat do usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które są uchwalane przez Radę Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu, to również w opinii spółki są one wyłączone z obowiązku dokumentacyjnego, ponieważ są to kwoty przyznawane odbiorcom usług Spółki z danej grupy taryfowej, którzy są beneficjentami dopłaty. Przekazywanie kwot dopłaty przedsiębiorstwu wodociągowemu ma tylko funkcję techniczną. Spółka obniża faktury wystawiane odbiorcom końcowym usług o kwoty wynikające z otrzymanej dopłaty. Warto również wskazać, że przedmiotowe dopłaty nie mają wpływu na wysokość dochodu spółki, ponieważ przy ich braku, pełne kwoty zgodnie z taryfą byłyby fakturowane na rzecz odbiorców usług. Dlatego w tym przypadku zasadne jest przyjęcie, iż nie dochodzi pomiędzy Spółką a Gminą do transakcji w rozumieniu art. 9a Ustawy o CIT.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytań zadanych w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT obowiązujący do 31 grudnia 2018 r. (całość rozważań odnosi się do tego stanu prawnego) stanowił między innymi, że podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Z kolei art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT, do której odwołuje się art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT stanowi, że jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy CIT Przepisy ust. l-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy CIT przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W ocenie Spółki przepis art. 11 ust. 5 nie powinien być uwzględniany przy ocenie zasadności sporządzania dokumentacji cen transakcyjnych i w tym kontekście nie modyfikuje definicji podmiotu powiązanego, o której mowa w art. 11 ust. 1-4 ustawy CIT. Co prawda wskazuje on pewne kategorie powiązań, w tym rodzinne i wynikające ze stosunku pracy, jednak, zdaniem Spółki, brzmienie tego przepisu, poprzez konieczność stosowania ust. 4 (a w konsekwencji także art. 11 ust. 1-3 ustawy CIT), odnosi się wyłącznie do kwestii określania dochodów podatnika i podatku, co oznacza, że dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepis ten nie modyfikuje jednak definicji podmiotu powiązanego, o której mowa w art. 11 ust. 1-4 ustawy CIT. Spółka uzasadnia swoje stanowisko odwołując się do literalnego brzmienia przepisu art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, który dotyczy dokumentacji podatkowej i który wyraźnie odwołuje się do transakcji z „podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4”. Przepis art. 11 ust. 5 ustawy CIT nie został przez ustawodawcę powołany, co zdaniem Spółki należy interpretować ściśle z uwagi na brak definicji podmiotu powiązanego i konieczność odwoływania się do innego przepisu.

Spółka, zakładając racjonalność ustawodawcy, stoi na stanowisku, że gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie definicji podmiotu powiązanego o powiązania, o których mowa w ust. 5 (w tym rodzinne i wynikające ze stosunku pracy), to przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie odnosiłby się do „podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4” a odnosiłby się do „podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5”. Zdaniem Spółki takie odniesienia nie powinny bowiem podlegać wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 11 ust. 5 ustawy CIT nie rozszerza definicji podmiotu powiązanego z art. 11 ust. 1-4 ustawy CIT, do której odnosi się przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) o wymienione w art. 11 ust. 5 powiązania a w konsekwencji że przy badaniu konieczności składania dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. dla dokonywanych w latach 2017-2018 pomiędzy Gminą a Spółką transakcji, w przypadku przekroczenia ustawowych ich progów, Spółka nie powinna uwzględniać ewentualnych powiązań między Spółką a Gminą, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, zwana dalej „ustawą”, „updop” lub „ ustawą o CIT”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    
    *   lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Na podstawie art. 9a ust. 1d ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

W myśl art. 9a ust. 3d ustawy, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 11 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 5a cyt. ustawy – posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z dnia 27 listopada 2017 r. poz. 2175 - dalej „ustawa zmieniająca”), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. - art. 11 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskał nowe brzmienie:

Przepisy ust. 1–3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - art. 2 pkt 12 ustawy zmieniającej.

Co istotne, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 – ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 powołanej ustawy. Przepisy te mają na celu stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku. W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 powołanej ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów.

W świetle powyższych wyjaśnień zauważyć należy, że obowiązujące do końca 2017 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalały na stosowanie przepisów o szacowaniu cen (a więc przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi – tzw. cenach transferowych) do każdej sytuacji, w której ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio brała udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadała udział w kapitale tych podmiotów. Przepisy o szacowaniu cen mogły być stosowane do każdej sytuacji, w której w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (patrz art. 11 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy).

Na tej podstawie także podmioty publiczne, czyli spółki z udziałem Skarbu Państwa lub utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego były zobowiązane m.in. do przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Wprowadzona zmiana art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że podatnicy nie będą musieli sporządzać dokumentacji cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli obowiązek dokumentacyjny wynika z faktu posiadania przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządową udziału w spółkach dokonujących transakcji.

Nowelizacja wyłącza z przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi spółki Skarbu Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego w przypadku, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za „podmioty powiązane” jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Stanowisko to potwierdza również uzasadnienie do projektowanych przepisów, gdzie wskazano, że: „celem zmiany wprowadzanej w ust. 4 jest nietraktowanie jako powiązanych, podmiotów których udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji Wnioskodawca jest jednoosobową Spółką prawa handlowego Gminy. Spółka została utworzona przede wszystkim w celu realizacji jednego z zadań własnych Gminy tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Całość udziałów w Spółce posiada Gmina - 100%. W Radzie Nadzorczej Spółki zasiadają powołani uchwałą Zgromadzenia Wspólników przedstawiciele właściciela – Gminy, w której pełnią funkcje kierownicze tj.: kierownik jednej z komórek organizacyjnych, skarbnik Gminy oraz zastępca Wójta.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. w oparciu o powiązania wynikające z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 11 ust. 4 ustawy nie stosuje się przepisów dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane w świetle przepisów ustawy o CIT jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Tym samym w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego posiadanie przez Gminę 100% udziału w Wnioskodawcy jako spółce kapitałowej nie uprawnia do uznania Wnioskodawcy jako podmiotu powiązanego z Gminą.

Nie jest także zasadne ustalanie powiązania Wnioskodawcy z Gminą, która posiada 100% udziałów w Wnioskodawcy, w oparciu o osobę Wójta tej Gminy, który jednocześnie pełni funkcję zgromadzenia wspólników w spółce Wnioskodawcy (lub zastępcy Wójta, jako osoby ewentualnie zastępującej go w ww. zakresie kompetencji). W tym przypadku stosownie do art. 12 ust. 4 Ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 712), w jednoosobowych spółkach jednostek samorządu terytorialnego funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) pełni organ wykonawczy tych jednostek samorządu terytorialnego, którym w oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy o Samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wykonywanie ww. funkcji przez Wójta wynika z posiadanych przez Gminę 100% udziałów, które w przedstawionym stanie faktycznym nie powodują ustalenia powiązań, gdyż są jedynymi powiązaniami kapitałowymi wskazanymi w opisie.

Uznanie powiązania „spółki gminnej” z Gminą, poprzez osobę Wójta powodowałoby uniemożliwienie skorzystania z braku obowiązku sporządzania dokumentacji na podstawie art. 9a ustawy w związku z treścią art. 11 ust. 4, gdyż Wójt Gminy z mocy prawa, pełni jednocześnie funkcję zgromadzenia wspólników w spółce, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przeciwna wykładnia przeczyłaby celowi wprowadzenia zmiany przepisu art. 11 ust. 4 ustawy, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r., która miała na celu ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych w spółkach powiązanych ze Skarbem Państwa i jednostkami samorządu terytorialnego.

Niemniej jednak, w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z Gminą poprzez osobę zastępcy Wójta jako członka Rady Nadzorczej, czyli organu kontrolnego w Spółce. W tym przypadku wybór zastępcy Wójta do Rady Nadzorczej w Spółce, nie następuje z mocy prawa, a na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (co wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego). Jednocześnie, stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o Samorządzie gminnym, Wójt może powierzyć prowadzenie określonych spraw gminy w swoim imieniu zastępcy wójta. W tym przypadku należy uznać, że zastępca wójta wypełnia przestanki, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy, odnoszące się do zarządzania lub kontroli, zarówno w odniesieniu do Gminy jak i Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r. Spółka i Gmina są traktowane, jako podmioty powiązane (z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe) i w konsekwencji znajdują do nich zastosowanie przepisy o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych dla dokonywanych pomiędzy nimi transakcji w latach 2017-2018 w przypadku przekroczenia ustawowych ich progów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1), jest nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy niezależnie od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest także kwestia ustalenia czy transakcje pomiędzy Wnioskodawcą i Gminą, w których podstawą ustalenia wynagrodzenia będzie taryfa oraz transakcje dotyczące otrzymania przez Spółkę kwot dopłat do grup taryfowych, będą podlegały obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

Wyjaśniając wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w odniesieniu do ww. transakcji znajduje zastosowanie cytowany wcześniej art. 9a ust.3d ustawy zgodnie z którym obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że pomiędzy Wnioskodawcą i Gminą dochodzi do transakcji sprzedaży wody/odprowadzenia ścieków, gdzie procedura kalkulacji ceny regulowana jest ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1152 ze zm.). Cena dla wszystkich podmiotów, którym dostarczana jest woda/odprowadzane ścieki wynika z taryfy, która jest zatwierdzana w drodze decyzji wydanej przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej – na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24c ww. ustawy.

Drugim rodzajem transakcji Wnioskodawcy z Gminą są dopłaty do usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które są uchwalane przez Radę Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506) oraz art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie był zobowiązany dla transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a Gminą będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 do sporządzenia dokumentacji podatkowej ze względu na rodzaj tych transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 należy wskazać, że stosownie do art. 11 ust. 5 updop, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W związku z powyższym, obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dotyczy również powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 5 updop, (…). Z wykładni przepisu art. 9a updop w związku z art. 11 updop nie wynika bowiem by obowiązek dokumentacyjny dotyczył tylko niektórych rodzajów powiązań. Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 47/10.

Tym samym należy stwierdzić, że powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy są również brane pod uwagę do oceny powstania ewentualnego obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Jeśli więc wskazane w opisie stanu faktycznego osoby będące członkami Rady Nadzorczej w Spółce, pełniące funkcje kontrolne w tej Spółce, są pracownikami mającymi wpływ na podejmowane decyzje w Gminie (zastępca Wójta, kierownik komórki organizacyjnej, skarbnik), to Wnioskodawcę należy uznać za podmiot powiązany z Gminą na podstawie ww. przepisu.

W tym przypadku wyłączenia z ustalania powiązań, dotyczące Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, określone w art. 11 ust. 4 ustawy nie mogą być przenoszone na powiązania określone w przepisie art. 11 ust 5 ustawy, gdyż art. 11 ust. 5 ustawy jest odrębnym przepisem definiującym powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 4 i 5 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem opis stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.