Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.14.2017.1.TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-14
Teza: Czy transakcja polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów i nie będzie powodować powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki II, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania oraz czy na moment jej dokonania, Spółka II nie powinna rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut BKIP 5 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej:

*   ustalenia, czy transakcja polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka II”) z siedzibą w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziałowcami w Spółce II są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Te same osoby fizyczne są również udziałowcami w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka I”). W ww. spółkach żaden z udziałowców nie posiada większościowego pakietu udziałów, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółce I lub Spółce II. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki I. W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów, kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej. Żaden z udziałowców nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego, jednakże po dokonaniu planowanych czterech transakcji wniesienia udziałów posiadanych w Spółce I przez każdego z czterech udziałowców, Spółka II uzyska 100% udziałów w Spółce I. Tym samym, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce I wobec pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego pakietami udziałów wniesionymi przez więcej niż jednego udziałowca w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek udziałowca, bowiem umowy przeniesienia udziałów w Spółce I na rzecz Spółki II zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji nabycia udziałów od któregokolwiek z czterech udziałowców. W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów, nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki I. Wnioskodawca wskazuje zatem, że:

*   wszystkie podmioty (Spółki oraz udziałowcy), które będą brały udział w powyższej wskazanych transakcjach są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku wniesienia przez udziałowców Spółki I udziałów Spółki I do Spółki II Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I;
*   w wyniku dokonanych transakcji Spółka II wyda udziałowcom Spółki I własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie będą przy tym następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tych transakcji.

Wnioskodawca uzasadnia celowość ekonomiczną przedmiotowej transakcji faktem, że jako spółka holdingowa będzie właścicielem udziałów nie tylko w Spółce I, ale ewentualnie w innych spółkach, w których udziałowcy Wnioskodawcy są obecnie wspólnikami, a których działalność gospodarcza związana jest ściśle z działalnością Spółki I. Wnioskodawca ma na celu budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadał udziały. W perspektywie ewentualnego pozyskania inwestora strategicznego, istnienie Spółki II posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka II, posiadając udziały Spółki I oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę I oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów. Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywana praw korporacyjnych wspólników w Spółce I.

Poprzez przeniesienie udziałów Spółki I do Spółki II, stanie się ona jedynym udziałowcem Spółki I. Ułatwi to znacznie wykonywanie dużej ilości obowiązków organu Spółki I, jakim jest zgromadzenie wspólników. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki II jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce I i ewentualnie w innych spółkach na zasadzie art. 156 kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników). Przedmiotowe w sposób oczywisty pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów zgodnie z umową spółki lub kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę I przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum. W przeciwnym wypadku, Spółka I nie będzie w stanie podejmować strategicznych decyzji ekonomicznych, jak przykładowo nabywanie nieruchomości, sprzedaż przedsiębiorstwa lub udziałów spółki w celu pozyskania inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów i nie będzie powodować powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki II, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy (tj. Spółki II) neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów i na moment jej dokonania, nie Spółka II nie powinna rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być osób prawnych), albowiem w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 2015 r., tj.:

*   Wnioskodawca (Spółka II) nabędzie od udziałowców Spółki I udziały w kapitale zakładowym Spółki I, dające mu bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II,
*   w zamian za wniesione aportem udziały udziałowcy Spółki I otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II,
*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 12 ust. 4d, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane, to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Oznacza to, że po stronie Spółki II nie powstanie przychód podatkowy, gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczął obowiązywać art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Reasumując, aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
*   w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
*   w wyniku przeprowadzonej transakcji spółka, której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przedstawione powyżej warunki, jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zostaną spełnione, gdyż:

*   podmioty, które będą brały udział w opisanej „wymianie udziałów”, tj. Spółka II oraz Spółka I są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce);
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I,
*   wniesienie przez udziałowców Spółki I wkładów niepieniężnych do Spółki II w postaci udziałów Spółki I zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki II. Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Spółka II, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (tu: Spółka II) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów Spółki I); wydatki te, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydawanych wspólnikom spółki nabywanej stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej (tu: Spółki I) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca (Spółka II) nie będzie rozpoznawać przychodów i kosztów podatkowych na moment opisywanej wymiany udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powyższej regulacji wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy, istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności, czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela

W myśl z art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 11 updop, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 updop, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcami w Spółce II są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Te same osoby fizyczne są również udziałowcami w Spółce I. W ww. spółkach żaden z udziałowców nie posiada większościowego pakietu udziałów, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółce I lub Spółce II. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki I. W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I, w wyniku czego kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej. Żaden z udziałowców nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego, jednakże po dokonaniu planowanych czterech transakcji wniesienia udziałów posiadanych w Spółce I przez każdego z czterech udziałowców, Spółka II uzyska 100% udziałów w Spółce I. Tym samym, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce I wobec pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego pakietami udziałów wniesionymi przez więcej niż jednego udziałowca w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek udziałowca, gdyż umowy przeniesienia udziałów w Spółce I na rzecz Spółki II zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji nabycia udziałów od któregokolwiek z czterech udziałowców. W związku z powyższą transakcją, nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki I.

Oceniając, czy w związku z planowaną transakcją otrzymania udziałów w Spółce I w zamian za wydanie własnych udziałów wspólnikom Spółki I po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), dokonano nowelizacji m.in. art. 12 ust. 4d updop, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r.

Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie więc wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przy interpretowaniu przepisów prawa, co do zasady wykładnia językowa (gramatyczna) winna znaleźć zastosowanie przed innymi regułami wykładni. Ma to szczególne znaczenie na gruncie przepisów prawa podatkowego, związanego z zasadami nakładania obciążeń publicznoprawnych. Dokonując więc wykładni powołanych przepisów, należy przede wszystkim uwzględnić znaczenie słów i sformułowań użytych w tekście prawnym.

Zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 updop, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d updop rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Konkluzji tej nie zmienia powołany powyżej art. 12 ust. 12 updop – dotyczy nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów (akcji) od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Zatem, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. Aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli więc w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d updop.

W analizowanej sprawie należy także zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 12 updop, przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w przepisie art. 12 ust. 4d updop. Zatem, art. 12 ust. 12 updop, ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 pkt 2, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z tym, że oceny skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan faktyczny i prawny istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji. Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie transakcje dokonywane pomiędzy Spółką II a osobami fizycznymi będą spełniały warunki dotyczące wymiany udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 updop. Natomiast w sytuacji, gdy transakcja z jednym wspólnikiem wypełni przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 updop, może zostać uznana za „transakcję wymiany udziałów”. W konsekwencji, do takiej transakcji zastosowanie znajdzie również art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Reasumując, transakcje polegające na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, nie wypełniają warunków wymiany udziałów w odniesieniu łącznie do wszystkich wspólników. Jednakże, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop.

Również na moment dokonania ww. transakcji Wnioskodawca nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie:

*   ustalenia, czy transakcja polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania – uznano za **prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – uznano za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.