Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-508/15/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki komandytowej
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej jest:

**prawidłowe** w odniesieniu do pytania pierwszego,

**nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej. Wniosek uzupełniono w dniu 28 grudnia 2015 r. (pismem z dnia 23 grudnia 2015 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca rozważa w przyszłości przystąpienie do spółki komandytowej (dalej „Spółka”). W spółce tej Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Spółka zgodnie z przewidywaniami będzie działać pod firmą O. Sp. z o.o. spółka komandytowa, albo D. Sp. z o.o. spółka komandytowa, w zależności od ostatecznej decyzji co do osoby komplementariusza.

Spółka powstanie wskutek przekształcenia spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w trybie przewidzianym w przepisach Kodeksu spółek handlowych, posiadającej określony majątek rzeczowy, wierzytelności handlowe i pożyczkowe, udziały i akcje oraz środki pieniężne.

Zgodnie z założeniami, Spółka ma prowadzić działalność gospodarczą uzyskując przychody podatkowe. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka może uzyskiwać przychody również z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności ze sprzedaży lub umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, stanowiących majątek Spółki, jak też z tytułu pożyczek pieniężnych.

Nie można wykluczyć, że Spółka może w określonych sytuacjach zostać postawiona w stan likwidacji, w szczególności w związku z:

*   jednomyślną uchwałą wspólników o rozwiązaniu Spółki,
*   wystąpieniem ze Spółki innego wspólnika, w szczególności jedynego komplementariusza w przypadku spółki komandytowej, jeżeli umowa Spółki będzie przewidywała taką przyczynę rozwiązania Spółki,
*   wypowiedzeniem umowy Spółki przez jednego ze wspólników, jeżeli umowa Spółki będzie przewidywała taką przyczynę rozwiązania Spółki,
*   wystąpieniem innej przyczyny rozwiązania przewidzianej umową Spółki, np. wykazanie straty bilansowej.

Jeżeli na datę otwarcia (ogłoszenia) likwidacji Spółka będzie posiadała środki trwałe, towary, udziały i inne podobne aktywa służące prowadzeniu przez nią działalności, składniki te zostaną zbyte (sprzedane) przed jej likwidacją, o ile będzie to uzasadnione ekonomicznie, w związku z czym Spółka zaewidencjonuje z tego tytułu przychód podatkowy.

Zatem na dzień likwidacji Spółka może posiadać aktywa w postaci:

*   środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży składników majątku posiadanych na dzień otwarcia (ogłoszenia) likwidacji i środków pieniężnych stanowiących majątek Spółki na dzień otwarcia (ogłoszenia) likwidacji,
*   wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług,
*   wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek, w tym pożyczek udzielonych wspólnikom Spółki.

W przypadku w jakim zbycie posiadanych przez Spółkę środków trwałych, towarów, udziałów i innych podobnych aktywów służących Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie uzasadnione ekonomicznie (przed zamknięciem postępowania likwidacyjnego) w ramach podziału majątku likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma określone środki trwałe, towary, udziały i inne podobne aktywa, odpowiednio do przyjętych zasad podziału majątku likwidacyjnego Spółki.

Wierzytelności jakie Wnioskodawca otrzyma w ramach podziału majątku likwidacyjnego Spółki, to wierzytelności handlowe (z tytułu dostaw towarów i usług dokonanych przez Spółkę i ewentualnie przez spółkę kapitałową przekształconą w Spółkę), wierzytelności o zapłatę ceny za zbywane przez Spółkę udziały, wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za umarzane udziały, wierzytelności o zapłatę odsetek za zwłokę w uregulowaniu należności z tytułu dostawy towarów i usług dokonanych przez Spółkę oraz wierzytelności pożyczkowe (o zwrot kapitału pożyczek i oprocentowanie od udzielonych pożyczek).

W przypadku wierzytelności handlowych wynikających z dostaw towarów i usług dokonanych przez Spółkę wierzytelności te będą zgodnie z obowiązującymi przepisami zarachowane jako przychód należny w Spółce. W przypadku wierzytelności handlowych wynikających z dostaw towarów i usług dokonanych przez spółkę kapitałową przekształconą w Spółkę, wierzytelności te zgodnie z obowiązującymi przepisami będą zarachowane jako przychód należny w spółce kapitałowej przekształcanej w Spółkę.

Pożyczki będą udzielone przez Spółkę i spółkę kapitałową przed dniem przekształcenia jej w Spółkę. Pożyczki będą udzielone również Wnioskodawcy.

Majątek likwidacyjny Spółki (środki pieniężne, wierzytelności oraz niesprzedane w ramach postępowania likwidacyjnego niepieniężne składniki majątku Spółki takie jak: środki trwałe, towary, udziały i inne podobne aktywa) na moment likwidacji zostanie podzielony między wspólników Spółki zgodnie z zasadami określonymi w umowie Spółki, z odpowiednim uwzględnieniem przepisu art. 82 § 2 kodeksu spółek handlowych

Wierzytelności pożyczkowe na moment likwidacji będą przypadać każdemu ze wspólników Spółki odpowiednio do wyniku podziału majątku likwidacyjnego dokonanego z uwzględnieniem zasad określonych w umowie Spółki. Spłata poszczególnych pożyczek będzie następowała na rzecz wierzycieli pożyczkowych, którymi w wyniku podziału majątku likwidacyjnego Spółki staną się poszczególni wspólnicy Spółki.

Środki pieniężne otrzymywane przez każdego ze wspólników uczestniczących w podziale majątku likwidacyjnego Spółki, tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowych przysługujących poszczególnym wspólnikom w następstwie podziału majątku likwidacyjnego Spółki, nie będą rozliczane pomiędzy wspólnikami. Innymi słowy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowych przypadających Wnioskodawcy w rezultacie podziału majątku likwidacyjnego nie będą przekazywane przez Wnioskodawcę innym wspólnikom, jak również środki pieniężne otrzymane przez innych wspólników tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowych przypadających tym wspólnikom w rezultacie podziału majątku likwidacyjnego nie będą przekazywane Wnioskodawcy przez wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w razie likwidacji Spółki środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego nie będą zaliczane do jego przychodów (nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w ramach majątku likwidacyjnego)?
2.  Czy w razie likwidacji Spółki otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pochodzących z majątku likwidacyjnego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, w szczególności nie spowoduje zaliczenia otrzymanych wierzytelności do jego przychodów?
3.  Czy w razie uregulowania (spłaty) wierzytelności przez dłużników dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy po dacie nabycia tych wierzytelności przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego, kwota spłaty nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Otrzymanie wierzytelności wskutek likwidacji Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo i w szczególności nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Otrzymanie spłaty wierzytelności, którą Wnioskodawca otrzyma wskutek likwidacji Spółki nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka, której wspólnikiem zamierza zostać Wnioskodawca będzie spółką komandytową lub spółką jawną. Zatem Spółka będzie spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5 pkt 26 ustawy PIT.

Zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną reguluje art. 8 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z nim, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy. W świetle art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Szczegółowo kwestię opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej reguluje art. 14 ustawy PIT, w tym przychodów z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Sytuację otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną reguluje art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT. Zgodnie z nim do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji tej spółki.

Zatem środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Wynika to wprost z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawioną wyżej argumentację popierają liczne interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1550/14/ŚS;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r.,o sygn. IBPBI/1/415-1557/14/AP;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. IPTPB1/415-489/14-2/AP.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również „wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.” W konsekwencji, rozważania dotyczące otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, a opisane w odpowiedzi na pytanie 1, będą miały również zastosowanie w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wierzytelności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego również nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania ich przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności, ich wartość traktowana tak samo jak środków pieniężnych, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Podejście to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1557/14/AP;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IPTPB1/415-726/14-4/MM;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1593/14/BK.

W odniesieniu do pytania trzeciego dotyczącego spłaty wierzytelności, którą Wnioskodawca otrzyma wskutek likwidacji Spółki, to zdaniem Wnioskodawcy nie uzyska on przychodu na moment spłaty wierzytelności. Ustawodawca w art. 14 ust 8 Ustawy PIT wprowadził normę, że wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki powinno się traktować jak środki pieniężne. Skoro otrzymanie środków pieniężnych nie powoduje powstania przychodu, to również spłata wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy nie powinna powodować powstania przychodu. Taki cel ustawodawcy wynika z uzasadnienia do ustawy, która wprowadziła art. 14 ust. 8 do ustawy PIT (ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustawy; dalej: Ustawa Nowelizująca). Jak wynika z uzasadnienia Ustawy Nowelizującej „uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Przepisy regulują zarówno kwestię wierzytelności własnych spółki, jak i wierzytelności nabytych przez spółkę. Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych”.

Należy podkreślić, że opodatkowanie spłaty wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny powodowałoby dwukrotne opodatkowanie tej samej wierzytelności. Raz na zasadzie memoriałowej jako przychodu należnego Spółce, a drugi raz na zasadzie kasowej na moment spłaty jako przychód Wnioskodawcy. Podejście takie należy ocenić jako niedopuszczalne.

Również spłata wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki nie powinna powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przychód stanowić mogą jedynie otrzymane przez Wnioskodawcę ewentualne odsetki od pożyczki, a nie zwrot kwoty kapitału pożyczki.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie dojdzie do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na skutek spłaty wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, którą to wierzytelność Wnioskodawca otrzymał wskutek likwidacji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie katalog ten ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przez spółkę niebędącą osobą prawną ustawodawca rozumie przy tym spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
*   ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – druk sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

*   środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;
*   innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania (art. 14 ust. 3 pkt 10 odnosi się do momentu otrzymania majątku likwidowanej spółki, ale nie do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku; przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b odnoszą się do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku, ale nie do momentu jego otrzymania).

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości składników majątku o charakterze niepieniężnym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Warunek spłaty wierzytelności na rzecz otrzymującego je wspólnika oznacza natomiast, że przepis art. 14 ust. 8 ww. ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję, w wyniku której nie otrzyma takiej spłaty (np. dokona zbycia wierzytelności).

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych, w tym ustawy - Kodeks spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (a tym samym jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca w treści przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie wskazuje na sposób powstania tej spółki (tj. powstanie w sposób pierwotny, czy w wyniku przekształceń innych podmiotów). Niemniej jednak, omawiana ustawa przewiduje stosowne regulacje dotyczące skutków podatkowych przekształceń spółek po stronie ich wspólników.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki (tj. – zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy – spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca przewidział więc moment opodatkowania po stronie wspólników spółki przekształcanej o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych określonych wartości „przenoszonych” do spółki przekształconej o statusie spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego, mając na względzie system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że w konstrukcji przyjętej przez ustawodawcę rozliczenie podatkowe sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółki kapitałowej) w spółkę niebędącą osobą prawną na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zapewniać zachowanie celowości analizowanych przepisów art. 14 tej ustawy (tj. wyłączenie spod opodatkowania wartości środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, które uprzednio podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika) w odniesieniu do sytuacji likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki komandytowej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która powstanie z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – otrzyma z tytułu likwidacji Spółki komandytowej:

*   środki pieniężne;
*   wierzytelności handlowe zarachowane jako przychód należny przez Spółkę osobową;
*   wierzytelności handlowe zarachowane jako przychód należny przez spółkę kapitałową;
*   wierzytelności pożyczkowe;
*   wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek;
*   niesprzedane w ramach postępowania likwidacyjnego niepieniężne składniki majątku Spółki, takie jak: środki trwałe, towary, udziały i inne pochodne aktywa.

Analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opisana likwidacja Spółki komandytowej mieści się w pojęciu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania na moment likwidacji otrzymanych środków pieniężnych oraz wierzytelności.

Wobec przedstawionych powyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej Spółki nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki komandytowej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki komandytowej, będą: wierzytelności handlowe zarachowane jako przychód należny przez Spółkę osobową, wierzytelności handlowe zarachowane jako przychód należny przez spółkę kapitałową, wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek.

Zatem uznać należy, że wierzytelności handlowe zarachowane jako przychód należny w spółce kapitałowej jak również wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową nie są wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę komandytową jako przychód należny, ani też wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę komandytową. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Odpowiadające treści przepisu art. 14 ust. 8 będą jedynie wierzytelności handlowe zarachowane przez Spółkę (spółka komandytowa) jako przychód należny oraz wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez tą Spółkę.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika rozwiązanej spółki komandytowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, opisanych we wniosku wierzytelności na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei odnosząc się do skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki komandytowej ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do omawianego powyżej art. 14 ust. 8, jak środki pieniężne mogą zostać zatem potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku, gdy dana wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych spółki osobowej jak również w sytuacji kiedy była to wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

W analizowanej sytuacji, skoro (co wykazano powyżej) otrzymane przez Wnioskodawcę na moment likwidacji spółki komandytowej wierzytelności handlowe zarachowane jako przychód należny przez spółkę kapitałową, wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę kapitałową oraz wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie mogą być traktowane jak środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spłata tych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy będzie skutkowała po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników spółki. Pozostali wspólnicy, chcący uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami i uiścić stosowną opłatę.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.