Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.394.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. do kwot stanowiących zwrot kosztów podróży członka rady nadzorczej Spółki w związku z wypełnianiem obowiązków w tej radzie.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; dojazdy; koszt; koszt-zwrot kosztów; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; rada-rada nadzorcza; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem członkom Rady Nadzorczej kosztów podróży- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jakie ciążą na Spółce w związku ze zwrotem członkom Rady Nadzorczej kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest Spółką prawa handlowego posiadającą na terytorium Polski miejsce siedziby i zarządu, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT").

Spółka jest również płatnikiem podatku PIT od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych przez Spółkę na rzecz:

1.  pracowników Spółki, oraz
2.  osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych.

W Spółce powoływana jest Rada Nadzorcza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037 t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505).

Wewnętrznym aktem regulującym to zagadnienie jest Regulamin Rady Nadzorczej X SA. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiadającymi na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku PIT zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 382 § 1 KSH, Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek Rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. W szczególności działania Rady Nadzorczej obejmują ocenę sprawozdań, o których mowa w art. 395 § 2 pkt 1 KSH, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym oraz wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie Walnemu Zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada Nadzorcza może również wykonywać inne kompetencje wskazane w KSH. Rada Nadzorcza ma istotne znaczenie w zakresie nadzoru nad spółką. Co prawda nie ma ona swobody w przejmowaniu kompetencji innych organów spółki (w szczególności Zarządu), może mieć jednak wpływ na zadania związane z reprezentacją. Stały nadzór nad działalnością spółki jest prawem i obowiązkiem Rady Nadzorczej. Zgodnie z poglądami przedstawianymi w literaturze prawa handlowego, nadzór musi mieć trwały charakter oraz odnosić się do całej spółki. Rada Nadzorcza może nadzorować cząstkowe aktywności, niektóre działy, pracę członków Zarządu - np. w zakresie spraw finansowych, czy prawidłowości zawieranych umów i ponoszonych zobowiązań podatkowych. Członkowie Rady - zgodnie z przepisami KSH - mogą być pociągnięci do odpowiedzialności odszkodowawczej. Rada może też pośrednio wpływać na niektóre działania spółki, żądając od zarządu informacji i od tego uzależniać swoją zgodę na dokonanie niektórych czynności. Kompetencje Rady Nadzorczej mogą też zostać rozszerzone na mocy statutu spółki, co tylko podkreśla istotę istnienia tego organu.

Członkowie Rady Nadzorczej spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (nie łączy ich ze spółką z tego tytułu umowa o pracę). W związku z pełnieniem swoich obowiązków członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych członków Rady Nadzorczej. Zgodnie z art. 392 § 3 KSH, członkom Rady Nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady.

Spółka/Wnioskodawczyni dokonuje na rzecz członków Rady Nadzorczej zwrotu kosztów dojazdu, posiłków i noclegów z tytułu udziału członków Rady Nadzorczej w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki. Posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się w … oraz w ….

Zwrot kosztów dojazdu, posiłków oraz noclegów członkom Rady Nadzorczej Spółki z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki.

Pokrycie kosztów dojazdu, posiłków oraz noclegów członkom Rady Nadzorczej Spółki z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki polega na bezpośrednim finansowaniu ich przez Spółkę (faktury wystawione na Spółkę i płatność dokonana przez Spółkę), albo na ich zwrocie członkom Rady Nadzorczej Spółki w oparciu o odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego kosztu.

Do udziału w posiedzeniach Rady Nadzorczej zobowiązuje członków Rady Nadzorczej regulamin, zgodnie z którym udział w posiedzeniu Rady Nadzorczej Spółki jest obowiązkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy dokonuje zwrotu kosztów związanych z udziałem w pracach Rady?

Zdaniem Wnioskodawczyni podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy PIT jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, z którego treści wynika, że „przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi, że źródłem przychodów w podatku PIT jest „działalność wykonywana osobiście". Za przychody z „działalności wykonywanej osobiście", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, w myśl art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Oznacza to, że za przychody w podatku PIT należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód w podatku PIT członka organu - Rady Nadzorczej Spółki z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie (nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu) ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka organu - Rady Nadzorczej Spółki, niezależnie od sposobu powołania.

Dla celów podatkowych przez „nieodpłatne świadczenie’ należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wolne od podatku PIT są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Z treści art. 21 ust. 13 ustawy o PIT wynika, że przepis (art. 21) ust. 1 pkt 16 lit. b (ustawy o PIT) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 (ustawy o PIT), w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Biorąc pod uwagę przedstawione uregulowania Spółka stwierdza, iż członkowie Rady Nadzorczej nie są jej pracownikami, w związku z czym w stosunku do nich znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku PIT określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Natomiast pojęcie „podróż”, którym ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) wskazuje, że w regulacji tej chodzi o każdą podróż osób niebędących pracownikami, a więc odbywających podróże znajdujące podstawę w innych przepisach prawa niż Kodeks Pracy.

W ocenie Spółki oznacza to, że otrzymane przez członków Rady Nadzorczej świadczenie z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki może być objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT - o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT wskazuje albowiem jednoznacznie, że w odniesieniu dla korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT, podróż osoby niebędącej pracownikiem nie musi być podróżą służbową. Pojęcie „podróży” użyte w przytoczonym przepisie jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej”, o której mowa w art. 775 § 1 Kodeksu Pracy. Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT mówi jedynie o podróży, nie dodając do tego słowa określenia „służbowa”.

Spółka uważa, że interpretując te zapisy, należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. akt III FSK 1446/16) w myśl którego „według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość, czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu”.

Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem, to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. W świetle tego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT. Przy czym „podróż", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT nie może być utożsamiana z „podróżą służbową".

Skoro ustawodawca mówi o podróży służbowej w jednej jednostce redakcyjnej, a w drugiej tylko o podróży, to nie można opierać, czy rekonstruować pojęcia podróży poprzez znaczenie pojęcia podróż służbowa. Na takie rozumowanie pojęcia „podróż” oraz „podróż służbowa” wskazuje również m.in. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 229/15), w którym Sąd zauważył też, że „w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 \[ustawy o PIT\]" (Tak np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3509/15), oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 1023/18).

Do diet i innych należności związanych z tak rozumianą podróżą należy więc odnosić przewidziane w tym przepisie zwolnienie (w zakresie nieprzekraczającym limitów wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.) z opodatkowania podatkiem PIT tych należności, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Przywołane w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT przepisy wyznaczają jedynie limity w zakresie wysokości należności objętych zwolnieniem, nie są natomiast same w sobie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, że otrzymywane przez członków Rady Nadzorczej Spółki świadczenia w postaci diet i innych należności za czas podróży, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o PIT korzystający jednak ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT, pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków upoważniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT:

1.  osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż,
2.  dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami dotyczącymi podróży,
3.  wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. przepisach,
4.  wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw oraz
5.  wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym Spółka uważa, że nie jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanego zwrotu kosztów dla członków Rady Nadzorczej związanych z ich udziałem w pracach Rady, gdyż zwrot ten jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego tytułu na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego w Spółce powoływana jest Rada Nadzorcza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037 t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505). Członkowie Rady Nadzorczej Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (nie łączy ich ze Spółką z tego tytułu umowa o pracę). W związku z pełnieniem swoich obowiązków członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych członków Rady Nadzorczej. Zgodnie z art. 392 § 3 KSH, członkom Rady Nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach Rady.

Spółka dokonuje na rzecz członków Rady Nadzorczej zwrotu kosztów dojazdu, posiłków i noclegów z tytułu ich udziału w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki. Posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się w … oraz w ….

Zwrot kosztów dojazdu, posiłków oraz noclegów członkom Rady Nadzorczej Spółki z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki.

Pokrycie kosztów dojazdu, posiłków oraz noclegów członkom Rady Nadzorczej Spółki z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki polega na bezpośrednim finansowaniu ich przez Spółkę (faktury wystawione na Spółkę i płatność dokonana przez Spółkę), albo na ich zwrocie członkom Rady Nadzorczej Spółki w oparciu o odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego kosztu.

Do udziału w posiedzeniach Rady Nadzorczej zobowiązuje członków Rady Nadzorczej regulamin, zgodnie z którym udział w posiedzeniu Rady Nadzorczej Spółki jest obowiązkowy.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.) – gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zdaniem Sądów podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową. Skoro bowiem ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać.

W wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia pojęcia „podróż” poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że skoro Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, zaś członkowie tej Rady zobowiązani są w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy Spółki i biorą udział w posiedzeniach, które odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych członków Rady Nadzorczej, to uznać należy, że przejazdy na ww. posiedzenia spełniają definicję podróży o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że zwolnieniem uregulowanym w treści ww. przepisu objęte są diety i inne należności za czas podróży do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Ww. rozporządzenie reguluje m.in. zasady rozliczania podróży służbowych.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, uznać należy, że należności wypłacane członkom Rady Nadzorczej w związku z wykonywaniem przez nich podróży na posiedzenia stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Skoro jednak – jak wskazuje Wnioskodawczyni – ww. posiedzenia odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych członków Rady Nadzorczej, to kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży - przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Tym samym - w związku z wypłatą ww. świadczeń - na Wnioskodawczyni, jako płatniku, nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawczynię są wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawczyni ma obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń wypłacanych w związku z jazdami lokalnymi członków Rady Nadzorczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika i zostały wydane w określonym stanie faktycznym i są wiążący tylko w sprawie, w której zapadły.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.