Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.690.2018.5.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: Opodatkowanie czynności związanych ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.690.2018.3.JG (doręczone Stronie w dniu 23 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności związanych z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności związanych z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.690.2018.3.JG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka lub Wnioskodawca jest podmiotem należącym do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której jest jednostką dominującą. Głównym obszarem działalności i kompetencji Grupy jest świadczenie usług hotelarsko - konferencyjnych, zarządzanie obiektami hotelowymi, a także wynajem powierzchni biurowych, realizacja projektów deweloperskich oraz świadczenie usług sanatoryjnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Grupy, w szczególności w celu jej uproszczenia, uporządkowania funkcji i aktywów, uzyskania przejrzystości w przypisaniu odpowiedzialności za wyniki poszczególnych segmentów biznesowych oraz wzmocnienia mechanizmów kontroli zyskowności poszczególnych segmentów działalności Grupy. W ramach rozważanej reorganizacji (dalej: „Reorganizacja”), planowane jest dokonanie wydzielenia funkcji operatora hoteli (tj. funkcji zarządzania i obsługi obiektów hotelowych) poprzez przeniesienie tych funkcji przez Wnioskodawcę oraz Hotel do odrębnego podmiotu z Grupy. Planowana Reorganizacja zakłada:

1.  wydzielenie w ramach struktury Spółki funkcji operatora hoteli (zarządzanie i obsługa hoteli),
2.  wydzielenie w ramach struktury Hotel funkcji operatora hoteli (zarządzanie i obsługa hoteli) a następnie
3.  wniesienie aportem funkcji operatora hoteli przez Spółkę do spółki akcyjnej powołanej do wykonywania funkcji operatora hoteli w ramach Grupy (dalej: „Spółka Operatorska” oraz „Aport”),
4.  wniesienie aportem funkcji operatora hoteli (zarządzanie i obsługa hoteli) przez Hotel do Spółki Operatorskiej.

Spółka Operatorska zostanie zawiązana w najbliższej przyszłości, a Spółka będzie jej akcjonariuszem posiadającym 100% akcji (struktura akcjonariatu zmieni się po wniesieniu aportu przez Hotel co prawdopodobnie nastąpi równocześnie z Aportem). Wnioskodawca oraz Spółka Operatorska będą zatem spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”).

Należy podkreślić, że Reorganizacja nie ma na celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, a decyzja o jej przeprowadzeniu wynika wyłącznie z ustaleń biznesowych Grupy wskazanych powyżej.

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii podatkowej kwalifikacji Aportu (w szczególności potwierdzenia, iż Aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych), poniżej Wnioskodawca opisuje:

1.  Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu Operator będącego przedmiotem Aportu;
2.  Opis składników Działu Operator objętego Aportem.

Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu Operator w strukturze Spółki.

Podstawowa aktywność Spółki obejmuje następujące funkcje i segmenty:

1.  właścicielskie - Spółka posiada nieruchomości o istotnej wartości rynkowej, w szczególności:
    1.  nieruchomości gruntowe zabudowane Hotelem,
    2.  nieruchomości gruntowe zabudowane Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnym,
    3.  pięć budynków biurowych,
2.  zarządcze - operatora obiektów hotelowych - Spółka sprawuje funkcje zarządcze i operatora nad następującymi obiektami:
    1.  Hotel,
    2.  B,
    3.  C, d
    4.  D,
    5.  Centrum Konferencyjno - Rekreacyjne,
3.  wynajmu powierzchni biurowej,
4.  finansowo - administracyjne dla Grupy.

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono następujące wewnętrzne komórki organizacyjne, poprzez które Spółka prowadzi swoją działalność:

1.  biuro zarządu,
2.  biuro obsługi nieruchomości,
3.  pion ds. rozwoju (obejmujący kwestie techniczno - inwestycyjne oraz IT), - którymi kieruje i nadzoruje Prezes Zarządu pełniący jednocześnie funkcję Dyrektora Generalnego,
4.  komórka ds. kontroli wewnętrznej,
5.  biuro ds. BHP, - którymi kieruje i nadzoruje Wiceprezes Zarządu pełniący jednocześnie funkcję Zastępcy Dyrektora Generalnego,
6.  pion finansowy (obejmujący analizy, budżetowanie, controlling, płace i kadry, dział księgowości oraz windykacje), którym kieruje i nadzoruje Członek Zarządu pełniący jednocześnie funkcję Dyrektora Finansowego,
7.  Dział Operator, tj. pion operacyjny ds. zarządzania hotelami (obejmujący zarządzanie hotelami i restauracjami, sprzedaż i marketing, e-commerce, sprawy gastronomii, zakupy i kontrole oraz inne funkcje pomocnicze), którym kieruje i nadzoruje Członek Zarządu pełniący jednocześnie funkcję Dyrektora ds. Hoteli.

Składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Operator mają być przedmiotem Aportu.

Powyższe wewnętrzne komórki organizacyjne, nie będą w dacie Aportu wydzielone prawnie w strukturze Spółki (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki na ww. komórki organizacyjne, z wyjątkiem Działu Operator, nie będzie wynikał również formalnie z dokumentów statutowych Spółki (jak umowa spółki, uchwała zarządu itp.).

Wyodrębnienie organizacyjne Działu Operator Spółki.

Dział Operator został formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki (dalej: „Uchwała”) w dniu 15 października 2018 r. jako element planu Reorganizacji. Uchwała określa podstawowe zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania Działu Operator w strukturze Spółki.

Uchwała formalnie nadaje Działowi Operator status odrębnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej, zorganizowanej w ramach struktury Spółki jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna jednostka wewnętrzna, wyposażona w uprawnienia i zasoby umożliwiające jej wykonywanie w sposób samodzielny wszystkich zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i obsługi obiektów hotelowych.

Spółka jest najemcą powierzchni biurowej, w której znajduje się siedziba Spółki. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej wykorzystywanej przez wszystkich pracowników Spółki wykonujących swoje obowiązki pod tym adresem. Jednakże zgodnie z Uchwałą ściśle określona części powierzchni biurowej (ustalona w załączniku do Uchwały) została przypisana do Działu Operator (jest to alokacja faktyczna i formalna wynikająca z Uchwały). Koszty związane z funkcjonowaniem powierzchni biurowej przypisanej do Działu Operator są księgowane na kontach przypisanych do tego działu.

Dział Operator jest zarządzany przez dyrektora operacyjnego ds. hoteli (dalej: „Dyrektor ds. Hoteli”) powołanego na podstawie Uchwały. Dyrektor ds. Hoteli jest osobą, której podlegają i raportują wszyscy pracownicy Działu Operator i która jest odpowiedzialna w ramach Spółki za właściwe wykonywanie funkcji przypisanych do Działu Operator.

Uchwała formalnie potwierdza także strukturę organizacyjną Działu Operator Hoteli, w tym funkcje i stanowiska funkcjonujące w ramach Działu Operator Hoteli wraz z przypisanymi do nich pracownikami na dzień podjęcia Uchwały.

Struktura organizacyjna Działu Operator Hoteli składa się obecnie z następujących wewnętrznych komórek organizacyjnych i stanowisk:

1.  Poszczególne hotele kierowane przez Dyrektorów Hoteli.
2.  Pion Sprzedaży i Marketingu kierowany przez Dyrektora Sprzedaży i Marketingu, obejmujący:
    1.  biuro Marketingu,
    2.  biuro Rezerwacji Centralnej.
3.  Pion E-Commerce kierowany przez Dyrektora E-Commerce, obejmujący:
    1.  biuro A,
    2.  biuro B,
4.  Kierownik techniczny (eksploatacja obiektów).
5.  Kierownik IT.
6.  Główny Specjalista ds. Gastronomii / Dyrektor.
7.  Dział zakupów i kontroli (dział ten funkcjonował przed wyodrębnianiem formalnym Działu Operator jako komórka ds. kontroli wewnętrznej znajdująca się pod kierownictwem i nadzorem Zastępcy Dyrektora Generalnego).
8.  Specjalista ds. HR

W B. struktura organizacyjna obejmuje następujące stanowiska:

1.  Dyrektor Hotelu.
    1.  Recepcja kierowana przez Kierownika Recepcji i obejmująca:
        1.  Kierowników zmiany wraz z pracownikami recepcji,
        2.  pracownik zajmujących się rezerwacją.
    2.  Piętra kierowane przez Kierownika Pięter i obejmujące:
        1.  Inspektorów Pięter,
        2.  Pokojowe,
        3.  Magazynierów,
        4.  Pomoc Magazyniera,
        5.  Konserwatorów.
    3.  Sprzedaż kierowana przez Kierownika Sprzedaży i obejmujące:
        1.  Specjalistów ds. sprzedaży.
    4.  Kuchnia kierowana przez Szefa Kuchni i obejmująca:
        1.  Zastępców szefa kuchni,
        2.  Kucharzy,
        3.  Pomoc kuchni.
    5.  Restauracja kierowana przez Kierownika Restauracji i obejmująca:
        1.  Inspektora ds. Gastronomii (1 osoba na wszystkie 5 obiektów hotelowych),
        2.  Kierownika Sali,
        3.  Barmanów,
        4.  Kelnerów

W przypadku hoteli A, B hotel C oraz D są one zarządzane łącznie, a strukturę organizacyjna hoteli obejmuje następujące stanowiska:

1.  Dyrektor Hoteli Y.,
2.  Zastępca Dyrektora Hoteli Y.,
3.  Inspektor ds. Gastronomii:
    1.  Recepcja:
        1.  kierowana przez Kierownika Recepcji i Zastępcę Kierownika Recepcji i
        2.  obejmująca Kierowników Zmiany wraz pracownikami recepcji.
    2.  Rezerwacje:
        1.  kierowana przez Kierownika Rezerwacji i
        2.  obejmująca pracowników rezerwacji.
    3.  Piętra:
        1.  kierowana przez Kierownika Pięter oraz Zastępcę Kierownika Pięter i
        2.  obejmująca:
            1.  Inspektorów Pięter,
            2.  Magazynierów,
            3.  Pomoc Magazynierów.
    4.  Dział Techniczny:
        1.  kierowana przez Kierownika Technicznego i
        2.  obejmująca Konserwatorów.
    5.  Sprzedaż i Marketing:
        1.  kierowana przez Kierownika Sprzedaży i Marketingu i
        2.  obejmująca:
            1.  Specjalistów ds. Sprzedaży,
            2.  Specjalistów ds. Kluczowych Klientów,
            3.  Specjalistę ds. Organizacji Imprez
    6.  Gastronomia kierowana przez Kierownika Gastronomii i Zastępcę Kierownika Gastronomii:
        1.  Kuchnie dla poszczególnych Hoteli kierowane przez Szefów Kuchni i obejmujące:
            1.  Zastępców szefów kuchni,
            2.  Kucharzy,
            3.  Pomoc kuchenną.
        2.  Restauracje dla poszczególnych Hoteli kierowane przez Kierowników Sali i obejmujące:
            1.  Kelnerów,
            2.  Barmanów.

W Centrum Konferencyjno - Rekreacyjne Promenada schemat organizacyjny obejmuje następujące stanowiska:

1.  Dyrektor Hotelu:
    1.  Recepcja:
        1.  kierowana przez Kierownika Recepcji i
        2.  obejmująca Kierowników Zmiany oraz recepcjonistów
    2.  Piętra:
        1.  kierowana przez Kierownika Pięter i
        2.  obejmująca:
            1.  Inspektora Pięter,
            2.  Pokojowe.
    3.  Zespół gospodarczy (pracownicy gospodarczy).
    4.  Sprzedaż:
        1.  kierowana przez Kierownika Sprzedaży i
        2.  obejmująca Specjalistów ds. sprzedaży.
    5.  Gastronomia kierowana przez Kierownika Gastronomii obejmuje:
        1.  Restauracja kierowana przez Kierowników Restauracji i obejmująca
            *   Kierowników Sali,
            *   Kelnerów,
            *   Magazynierów.
        2.  Kuchnia kierowana przez Szefa Kuchni i obejmująca:
            *   Zastępców szefa kuchni,
            *   Kucharzy.
    6.  Pozostałe.

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników Wnioskodawcy jest Spółka. Innymi słowy, Dział Operator nie stanowi oddzielnego zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Zgodnie z Uchwałą pracownicy Spółki wykonujący pracę z zakresu działalności Działu Operator są alokowani do Działu Operator. W zakresie niektórych funkcji administracyjno - pomocniczych, które nie będą wykonywane w ogóle lub będą wykonywane w części przez pracowników przypisanych do Działu Operator, Dział Operator będzie korzystał z obsługi Spółki, która zapewni Działowi Operator wszelkie wymagane wsparcie w szczególności w obszarze obsługi finansowo - księgowej, IT, BHP oraz obsługi technicznej.

Właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka. W odniesieniu do Działu Operator, na podstawie Uchwały, grupa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością Działu Operator, w tym także wyposażenie hoteli, została formalnie do tego Działu przypisana i jest księgowana na odpowiednich kontach dedykowanych do Działu Operator zgodnie z planem kont Spółki oraz wewnętrznymi zasadami rachunkowości Działu Operator.

Zgodnie z Uchwałą, zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych alokowanych do Działu Operator obejmuje, w szczególności następujące rodzaje składników majątkowych:

1.  sprzęt komputerowy,
2.  infrastruktura sieciowa (telefoniczna i internetowa),
3.  zasilacze,
4.  automatyczny system parkingowy,
5.  monitoring,
6.  meble recepcyjne oraz kanapa, fotel, sofa,
7.  komplet mebli - moduł hotelowy,
8.  defibrylator,
9.  klimatyzatory,
10.  maszyna do czyszczenia obuwia,
11.  odkurzacze Karcher i do liści,
12.  szafa video,
13.  maszyna do dywanów,
14.  ekran projekcyjny z projektorem,
15.  portiernia,
16.  stoły bilardowe,
17.  szorowarki,
18.  tablice oraz totemy informacyjne i reklamowe,
19.  oznakowania hoteli i restauracji,
20.  traktorek,
21.  kosiarka samojezdna,
22.  samochód I.,
23.  samochód F,
24.  katamarany,
25.  łodzie,
26.  platforma pływająca,
27.  rowery wodne,
28.  wyposażenie placu zabaw,
29.  domki campingowe,
30.  namiot hala,
31.  słupy oświetleniowe,
32.  wyposażenie kuchni i restauracji obejmujące w szczególności:
    1.  kuchnie gazowe,
    2.  krajalnice,
    3.  frytkownice,
    4.  monitory POS IBM,
    5.  piece gastronomiczne oraz konwekcyjno-parowe,
    6.  bufety grzewcze,
    7.  stoły chłodnicze, mroźnicze oraz bezpośredniego smażenia,
    8.  szafy chłodnicze oraz mroźnicze,
    9.  zmywarki,
    10.  ekspresy do kawy,
    11.  mięsiarki,
    12.  grille,
    13.  patelnia elektryczna
    14.  piece do pizzy,
    15.  kostkarki do lodu,
    16.  bemary,
    17.  klimatyzatory,
    18.  okapy,
    19.  bufet śniadaniowy,
    20.  bar sałatkowy,
    21.  dystrybutor talerzy,
    22.  stoły do pracy,
    23.  szafki bufetowe live cooking,
    24.  zestaw szafek szufladowych,
    25.  bary z zapleczem, ladami i lustrami,
    26.  szafy,
33.  moduł do rezerwacji i sprzedaży usług konferencyjnych,
34.  systemy operacyjne Widnows Serwer,
35.  licencja na oprogramowanie gastronomiczne,
36.  licencje na oprogramowania Brilliant
37.  program wizualizacyjny

\- będące na wyposażeniu poszczególnych obiektów hotelowych.

Zobowiązania oraz należności Spółki związane z działalnością Działu Operator są przypisywane Działowi Operator Hoteli i księgowane na kontach dedykowanych poszczególnym kontrahentom, przy czym możliwa jest identyfikacja należności i zobowiązań związanych z działalnością Działu Operator. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności Działu Operator.

Wszystkie umowy zawarte przez Spółkę związane z działalnością wykonywaną przez Dział Operator są również, na podstawie Uchwały, alokowane do Działu Operator. Dział Operator Hoteli jako część Spółki jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z tych umów. W szczególności do Działu Operator zostały przypisane umowy handlowe funkcjonalnie związane z majątkiem i działalnością Działu Operator, w tym w szczególności umowy marketingowe, umowy podlicencyjne na korzystanie z marki A, B i C oraz umowy dzierżawy obiektów hotelowych (A, B, C) i umowy związane z zapewnieniem zaopatrzenia dla hoteli. Wszystkie umowy alokowane do Działu Operator zostały wymienione w załącznikach do Uchwały.

Zgodnie z treścią Uchwały wszystkie koncesje na sprzedaż alkoholu posiadane przez Spółkę są przypisane do Działu Operator.

Wyodrębnienie finansowe Działu Operator Spółki

Spółka nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla Działu Operator (prowadzona jest jedna księga rachunkowa i jeden rejestr podatkowy dla całej działalności Spółki).

Jednakże na podstawie Uchwały Dział Operator będzie w Spółce wyodrębniony pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki. Polityka finansowa Działu Operator jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną procedurą pełnej księgowości Spółki, która obejmuje odrębne konta księgowe dedykowane wyłącznie do Działu Operator, tj. konta przypisane transakcjom dokonywanym w ramach działalności Działu Operator. Przy czym zobowiązania oraz należności Spółki związane z działalnością Działu Operator są księgowane na kontach dedykowanych poszczególnym kontrahentom i możliwa jest identyfikacja należności i zobowiązań przypisywanych Działowi Operator.

W wyniku wydzielenia finansowego i rachunkowego Działu Operator w systemie finansowo-księgowym mogą być zatem określane następujące wartości:

*   Przychody osiągane przez Dział Operator;

*   Koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością Działu Operator (poza kosztami ogólnymi);

*   Zapasy i aktywa trwałe, z których Dział Operator korzysta w ramach swojej działalności;

*   Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do Działu Operator;

*   Należności Działu Operator;

*   Zobowiązania Działu Operator wobec osób trzecich.

Dla celów zarządczych istnieje zatem możliwość sporządzenia:

1.  rachunku zysków i strat;
2.  bilansu;
3.  budżetów oraz planów finansowych

\- odrębnych w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Dział Operator.

Szczegółowe zasady rachunkowości dotyczące transakcji biznesowych Działu Operator, zobowiązań i należności zostały określone w Wewnętrznych Zasadach Rachunkowości Działu Operator, stanowiących Załącznik do Uchwały.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu Operator.

Strategia Działu Operator Hoteli pokrywa się z ogólną strategią Grupy, zgodnie z którą doskonalenie działalności operacyjnej ma prowadzić do powiększania liczby obiektów zarządzanych przez Dział Operator Hoteli (Grupę) oraz zwiększenia efektywności i poprawy wyników finansowych wydzielonej organizacji w relacji do dotychczasowej. Zwiększanie skali działalności ma następować poprzez przejęcia obiektów przez Grupę, bądź zawieranie umów o zarządzanie i umów dzierżawy ze spółkami z Grupy, oraz z osobami trzecimi (inwestorami zewnętrznymi). Cele strategii są odzwierciedlone w indywidualnych celach w zakresie wyników każdego z pracowników Działu Operator.

Podstawowym zadaniem Działu Operator jest organizacja i rozwój segmentu obsługi i zarządzania hotelami i obiektami gastronomicznymi w Grupie według najlepszych standardów rynkowych.

Dział Operator w ramach Spółki odpowiada za szeroko rozumianą działalność zarządzania obiektami hotelowymi obejmującą w szczególności następujące funkcje:

1.  zarządzanie hotelami i restauracjami (w tym w szczególności sprawy z zakresu rezerwacji, recepcji, restauracji, gastronomii kuchni, pięter, konserwacji),
2.  sprzedaż i marketing,
3.  e-commerce,
4.  nadzorowanie gastronomii w hotelach i restauracjach,
5.  zakupy i kontrole,
6.  IT,
7.  techniczne w zakresie eksploatacji obiektów,
8.  HR.

Pozostałe funkcje biznesowe Spółki (tzn. właścicielskie, wynajmu powierzchni biurowej, finansowo - administracyjne dla Grupy) są realizowane przez pozostałe wewnętrzne komórki organizacyjne Spółki.

Dział Operator, działający jako niezależna jednostka w ramach Spółki, zarządza hotelami i obiektami gastronomicznymi należącymi do Grupy. Dział Operator realizuje powyższe zadania poprzez:

1.  Organizowanie i nadzór działalności operacyjnej ww. obiektów zgodnie ze standardami firmy,
2.  Przygotowywanie strategii rozwoju działalności hotelarskiej Spółki,
3.  Przygotowanie planów finansowych Działu, w tym planów jednostkowych dla poszczególnych obiektów,
4.  Nadzór nad prawidłową eksploatacją obiektów,
5.  Prowadzenie polityki zatrudnienia,
6.  Wprowadzanie wybranych standardów w działalności hotelowej i gastronomicznej, nadzór nad ich utrzymaniem.

Dział Operator posiada doświadczony personel i aktywa niezbędne do samodzielnego wykonywania zadań związanych z zarządzaniem hotelami. Dział Operator ma ustaloną strukturę organizacyjną wraz z określonymi stanowiskami w poszczególnych zespołach odpowiadających za wykonywanie zadań i realizacje funkcji tego działu. W ramach Działu Operator funkcjonują następujące komórki organizacyjne: Hotele i Restauracje, Sprzedaż i Marketing, E-Commerce, Zakupy i kontrole, Główny Specjalista ds. Gastronomii, Kierownik techniczny, Kierownik IT, HR.

W tym względzie Dział Operator Spółki niewątpliwie można uznać za funkcjonalnie niezależny od pozostałej działalności Spółki.

Zakres Aportu.

Aport będzie polegał na przeniesieniu funkcji zarządzania i obsługi obiektów hotelowych na Spółkę Operatorską poprzez wniesienie na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Operatorskiej wkładu niepieniężnego w postaci Działu Operator Hoteli jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

W momencie Aportu w skład Działu Operator Hoteli wchodzić będą w szczególności następujące składniki niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Operator w ramach Spółki Operatorskiej:

1.  rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które w strukturze Spółki alokowane są wyłącznie do Działu Operator, w tym wyposażenie hoteli;
2.  wierzytelności handlowe Spółki, przypisane do działalności Działu Operator;
3.  zobowiązania handlowe Spółki, przypisane do działalności Działu Operator;
4.  zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Działu Operator;
5.  odpowiednie prawa i obowiązki wynikające dla Spółki z odrębnych przepisów prawa i odpowiednich pozwoleń, zawiadomień, rejestracji, itp. dotyczące w szczególności formalnych aspektów realizacji funkcji Działu Operator;
6.  dokumentacja księgowa związana z działalnością Działu Operator;
7.  środki pieniężne.

Ponadto, na Spółkę Operatorską przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę umowy funkcjonalnie związane z działalnością Działu Operator. Nie jest wykluczone, że ze względów praktycznych niektóre umowy (zwłaszcza dotyczące Działu Operator w części, a w części pozostałych segmentów Spółki) zostaną przeniesione na Spółkę Operatorską poprzez zawarcie nowych dokumentów umów. Co do zasady, do Działu Operator są przypisane funkcjonalnie umowy handlowe, w tym w szczególności umowy marketingowe, umowy podlicencyjne na korzystanie z marki A dla B i C oraz umowy dzierżawy obiektów hotelowych (A, B, C).

Należy także podkreślić, że przedmiotem Aportu będą umowy dzierżawy obiektów hotelowych, których stroną jest Spółka jako dzierżawca.

Natomiast, w związku z Aportem Spółka zawrze ze Spółką Operatorską umowy dzierżawy dotyczące A oraz Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnego, które obecnie są własnością Spółki. W odniesieniu do Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnego z uwagi na niezadowalające wyniki tego obiektu, Spółka rozważa zakończenie jego działalności. Zakończenie działalności Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnego może (ale nie musi) nastąpić przed datą planowanego Aportu.

Należy wskazać również, iż prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej w Warszawie dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu Operator zostaną w ramach aportu przeniesione na Spółkę Operatorską w drodze zawarcia umowy podnajmu pomiędzy Spółką a Spółką Operatorską.

Spółka Operatorska przejmie także prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu Operator Hoteli w trybie art. 231 kodeksu pracy. Dodatkowo w zakresie funkcji pobocznych, administracyjno - pomocniczych jak np. obsługa finansowo - księgowa, IT, BHP oraz obsługa techniczna, które przed dniem Aportu były obsługiwane przez Spółkę, Spółka Operatorska zawrze umowę ze Spółką lub z Hotelem na świadczenie usług w zakresie tych funkcji pobocznych.

Równocześnie z (lub po) wniesieniem Aportu przez Spółkę, również spółka Hotel wchodząca w skład Grupy wniesie do Spółki Operatorskiej aportem swój zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych oraz zobowiązań, który pełni analogiczne funkcje w zakresie zarządzania i obsługi obiektów hotelowych w ramach spółki Hotel.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakres prowadzonej przez Spółkę działalności obejmuje następujące funkcje i segmenty:

1.  właścicielskie - Spółka posiada nieruchomości o istotnej wartości rynkowej, w szczególności:
    1.  nieruchomości gruntowe zabudowane Hotelem,
    2.  nieruchomości gruntowe zabudowane Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnym,
    3.  pięć budynków biurowych,
2.  zarządcze - operatora obiektów hotelowych (Dział Operator) - Spółka sprawuje funkcje zarządcze i operatora nad następującymi obiektami:
    1.  Hotel,
    2.  A,
    3.  B,
    4.  C,
    5.  Centrum Konferencyjno - Rekreacyjne,
3.  wynajmu powierzchni biurowej.
4.  finansowo - administracyjne dla grupy kapitałowej, w której Spółka jest spółką dominującą.

W ramach Aportu do Spółki Operatorskiej nie zostaną wniesione składniki majątkowe i niemajątkowe, które nie są przypisane do Działu Operator, czyli składniki majątkowe i niemajątkowe związane z funkcją właścicielską, wynajmem powierzchni biurowej oraz działalnością finansowo-administracyjną dla grupy kapitałowej, a w szczególności:

1.  nieruchomości gruntowe zabudowane Hotelem;
2.  nieruchomości gruntowe zabudowane Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnym;
3.  pięć budynków biurowych;
4.  rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które w strukturze Spółki nie są alokowane wyłącznie do Działu Operator, np. wyposażenie biura zarządu, biura obsługi nieruchomości, pionu ds. rozwoju (obejmującego kwestie techniczno - inwestycyjne oraz 1T), biura ds. BHP, pionu finansowego (obejmującego analizy, budżetowanie, controlling, place i kadry, dział księgowości oraz windykacje);
5.  zobowiązania handlowe Spółki, które nie są przypisane do działalności Działu Operator;
6.  zobowiązania wobec osób zatrudnionych w Spółce, które nic są przypisane do Działu Operator (tj. pracownicy wszystkich jednostek organizacyjnych poza Działem Operator);
7.  odpowiednie prawa i obowiązki wynikające dla Spółki z odrębnych przepisów prawa i odpowiednich pozwoleń, zawiadomień, rejestracji, itp. które nie są przypisane do działalności Działu Operator:
8.  dokumentacja księgowa Spółki;
9.  środki pieniężne, które nie są przypisane do działalności Działu Operator;
10.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej przez Spółkę (poza częścią przypisaną Działu Operator);
11.  akcje / udziały w spółkach zależnych

Spółka po wniesieniu Aportem do Spółki Operatorskiej Działu Operator będzie prowadziła następującą działalność:

*   funkcja właścicielska;

*   wynajmem powierzchni biurowej głównie na rzecz podmiotów niepowiązanych;

*   dzierżawa nieruchomości gruntowych zabudowanych Hotelem oraz nieruchomości gruntowych zabudowanych Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnym na rzecz Spółki Operatorskiej;

*   działalność finansowo-administracyjna dla grupy kapitałowej, w tym Spółki Operatorskiej.

W ramach Działu Operator funkcjonują następujące komórki organizacyjne odpowiedzialne za działalność tego działu, czyli za zarządzanie i obsługę obiektów hotelowych:

1.  Poszczególne obiekty hotelowe (tj. hotele wraz z restauracjami - pełne funkcje dotyczące bieżącej działalności hoteli i restauracji) kierowane przez Dyrektorów Hoteli,
2.  Pion Sprzedaży i Marketingu kierowany przez Dyrektora Sprzedaży i Marketingu, obejmujący:
    1.  biuro Marketingu,
    2.  biuro do spraw M, korpo oraz grupy T.,
    3.  biuro Rezerwacji Centralnej.
3.  Pion E-Commerce kierowany przez Dyrektora E-Commerce, obejmujący:
    1.  biuro A,
    2.  biuro B.
4.  Kierownik techniczny (eksploatacja obiektów),
5.  Kierownik IT,
6.  Główny Specjalista ds. Gastronomii / Dyrektor,
7.  Dział zakupów i kontroli (dział ten funkcjonował przed wyodrębnianiem formalnym Działu Operator Hoteli jako komórka ds. kontroli wewnętrznej znajdująca się pod kierownictwem i nadzorem Zastępcy Dyrektora Generalnego),
8.  Specjalista ds. HR.

Nabywca (Spółka Operatorska) na bazie nabytych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Operator będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę w ramach Działu Operator (zarządzanie i obsługa obiektów hotelowych, w tym restauracji hotelowych). Celem planowanej przez Grupę Kapitałową Reorganizacji jest właśnie przeniesienie funkcji operatora hoteli, tj. zarządzania i obsługi obiektów hotelowych (tj. hoteli i restauracji) na jeden podmiot z Grupy, który będzie wyspecjalizowany w tym obszarze, co ma na celu między innymi zwiększenie efektywności hotelowej działalności operacyjnej. Podmiotem powołanym do wykonywania funkcji operatora hoteli w Grupie jest właśnie Spółka Operatorska.

Na moment przeprowadzenia transakcji (Aportu) nie będzie koniecznym angażowanie przez nabywcę (Spółkę Operatorską) dodatkowych/innych składników majątku lub podejmowanie dodatkowych działań w celu zapewnienia prawidłowej kontynuacji działalności.

W momencie Aportu w skład Działu Operator wchodzić będą wszystkie składniki niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Operator w ramach Spółki Operatorskiej, w tym wyposażenia Hoteli oraz środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział Operator.

Dział Operator ma własną strukturę organizacyjną oraz funkcjonujące w jego ramach zespoły z pracownikami niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności zarządzania obiektami hotelowymi. W momencie Aportu Spółka Operatorska przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu Operator w trybie art. 231 kodeksu pracy. Tym samym, na dzień Aportu Spółka Operatorska będzie posiadała pracowników pełniących funkcje niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez przejęty Dział Operator.

Należy także podkreślić, że przedmiotem Aportu będą umowy dzierżawy obiektów hotelowych, których stroną jest Spółka jako dzierżawca (A, B, C oraz D). W związku z Aportem Spółka zawrze również ze Spółką Operatorską umowy dzierżawy dotyczące A oraz Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnego, które obecnie są własnością Spółki.

Ponadto, w związku z Aportem Spółka Operatorska nabędzie prawo do użytkowania powierzchni biurowej, gdzie znajduje się siedziba Spółki, w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu Operator.

W konsekwencji Spółka Operatorska w związku z Aportem nabędzie również prawo do części powierzchni biurowej, na której Dział Operator prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, jak również prawo do korzystania z obiektów hotelowych, którymi Dział Operator zarządza, co zapewni jej kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu Operator.

W momencie Aportu na Spółkę Operatorską zostaną przeniesione zawarte przez Spółkę umowy funkcjonalnie związane z działalnością Działu Operator. Nie jest wykluczone, że ze względów praktycznych niektóre umowy (zwłaszcza dotyczące Działu Operator w części, a w części pozostałych segmentów Spółki) zostaną przeniesione na Spółkę Operatorską poprzez zawarcie nowych dokumentów umów.

Wyodrębnieniu funkcjonalnemu Działu Operator Hoteli nie stoi na przeszkodzie to, że po dokonaniu Aportu Spółka Operatorska zawrze ze Spółką lub z Hotel umowę na świadczenie usług w zakresie funkcji pobocznych, administracyjno - pomocniczych jak np. obsługa finansowo – księgowa, IT, BHP oraz obsługa techniczna, które przed dniem Aportu były obsługiwane przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1 i 2 wniosku).

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Operator wyodrębniony w strukturze Spółki, będący przedmiotem Aportu opisanego jako zdarzenie przyszłe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego (zakładając że Dział Operator stanowi ZCP)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Operator wyodrębniony w strukturze Spółki, będący przedmiotem Aportu opisanego jako zdarzenie przyszłe, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego (zakładając że Dział Operator stanowi ZCP).

Ad 1

Definicja ZCP oraz przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Na potrzeby ustawy o VAT pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie powyższej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można było w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturach 2461-BPB-1-2.4510.791.16-1/BKD oraz IBPB-1-3/4510-663/16-1/WLK oraz w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443- 774/11-4/JN) z definicji ZCP wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych wymogów, które muszą być spełnione dla uznania Aportu (Działu Operator) za ZCP oraz wskazuje argumenty na poparcie ww. stanowiska.

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

Dział Operator będzie niewątpliwie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów). Należy jednak wskazać, iż aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić „zorganizowany” zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury Spółki. Warunek ten w przypadku Działu Operator będzie spełniony z uwagi na kompletność jego elementów pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania obiektami hotelowymi. Dział Operator obejmie bowiem wszystkie kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten Dział.

*   zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że: „ (\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. nr ILPB3/423-340/13-2/JG).

Organizacyjne wydzielenie może mieć charakter faktyczny lub być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. ’’

Funkcjonujący w ramach struktury Spółki Dział Operator, który jest przeznaczony do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania obiektami hotelowymi, został formalnie wyodrębniony na podstawie Uchwały Zarządu Spółki. Należy zatem wskazać, że opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku faktyczne wyodrębnienie Działu Operator wynikające z planów reorganizacyjnych i wytycznych Grupy, znalazło również formalne oparcie prawne w podjętej Uchwale.

*   wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Opierając się na ugruntowanej praktyce organów podatkowych należy stwierdzić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. sygn.. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r. sygn.. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG). Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ oraz z 21 października 2016 r. sygn. 2461-BPB-1-2.4510.791.16-1/BKD).

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z Uchwalą Dział Operator został formalnie wyodrębniony w zakresie finansów i rachunkowości ze struktur finansowo - księgowych Spółki, zgodnie z wewnętrzną procedurą pełnej księgowości.

Polityka finansowa Działu Operator jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną pełną księgowością Spółki, która obejmuje odrębne konta księgowe dedykowane wyłącznie do Działu Operator. Zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z Działem Operator ewidencjonowane są według odrębnego planu kont dla tego Działu. Przy czym zobowiązania oraz należności Spółki związane z działalnością Działu Operator są księgowane na kontach dedykowanych poszczególnym kontrahentom i możliwa jest identyfikacja należności i zobowiązań przypisywanych Działowi Operator.

W wyniku wyodrębnienia finansowo - księgowego Działu Operator, w systemie finansowo - księgowym Spółki będzie można określić następujące wartości:

1.  przychód osiągany przez Dział Operator,
2.  koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością Działu Operator (poza kosztami ogólnymi),
3.  zapasy i aktywa trwałe, z których Dział Operator korzysta w ramach swojej działalności;
4.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Działu Operator;
5.  należności wobec Działu Operator;
6.  zobowiązania Działu Operator wobec osób trzecich.

Szczegółowe zasady rachunkowości dotyczące transakcji biznesowych Działu Operator, zobowiązań i należności zostały określone w Wewnętrznych Zasadach Rachunkowości Działu Operator, stanowiących Załącznik do Uchwały.

*   wyodrębnienie funkcjonalne.

Mając na uwadze definicję ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za ZCP, powinien być odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie powyższego kryterium znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, które stoją na stanowisku, że wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy „wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1307/10-2/EK).

Co bardzo istotne, ocena w tym zakresie powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2010 r., sygn. EPPP2/443-936/11-2/JO). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się zatem do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 października 2013 r., sygn. IPPB5/423-542/13-2/MK). Powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne, m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r, sygn. I SA/G1 603/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r, sygn. II FSK 692/11.

Powyższe oznacza, że Spółka Operatorska powinna być w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki majątkowe przypisane do Działu Operator kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Aportu przez Dział Operator funkcjonujący w ramach Spółki. Nie ulega wątpliwości, że Dział Operator wnoszony do Spółki Operatorskiej w drodze Aportu stanowi zorganizowany zespół składników, który nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka Operatorska mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Aportu przez Dział Operator w ramach Spółki.

Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Operator będący przedmiotem Aportu funkcjonuje w strukturze Spółki jako niezależna jednostka i prowadzi samodzielnie przypisaną mu działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i obsługi obiektów hotelowych i gastronomicznych. Podstawowym zadaniem Działu Operator jest organizacja i rozwój segmentu obsługi i zarządzania hotelami i obiektami gastronomicznymi w Grupie według najlepszych standardów rynkowych.

Dział Operator Hoteli odpowiada za szeroko rozumianą działalność w zakresie zarządzania obiektami hotelowymi obejmującą w szczególności następujące funkcje:

1.  zarządzanie hotelami i restauracjami,
2.  sprzedaż i marketing,
3.  e-commerce,
4.  nadzorowanie gastronomii w hotelach i restauracjach,
5.  zakupy i kontrole,
6.  IT,
7.  techniczne w zakresie eksploatacji obiektów,
8.  HR.

Dział Operator Hoteli realizuje powyższe zadania poprzez:

1.  Organizowanie i nadzór działalności operacyjnej ww. obiektów zgodnie ze standardami firmy,
2.  Przygotowywanie strategii rozwoju działalności hotelarskiej Spółki,
3.  Przygotowanie planów finansowych Działu, w tym planów jednostkowych dla poszczególnych obiektów,
4.  Nadzór nad prawidłową eksploatacją obiektów,
5.  Prowadzenie polityki zatrudnienia,
6.  Wprowadzanie wybranych standardów w działalności hotelowej i gastronomicznej, nadzór nad ich utrzymaniem.

Istotne jest również, iż Dział Operator ma własną strukturę organizacyjną oraz funkcjonujące w jego ramach zespoły z pracownikami niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności zarządzania obiektami hotelowymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszyscy pracownicy wykonujący pracę dla Działu Operator są formalnie przypisani do tego Działu na podstawie Uchwały. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział Operator posiada pracowników pełniących funkcje niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Dział. Wyodrębnieniu funkcjonalnemu Działu Operator nie stoi na przeszkodzie to, że po dokonaniu Aportu Spółka Operatorska zawrze ze Spółką lub z Hotel umowę na świadczenie usług w zakresie funkcji pobocznych, administracyjno - pomocniczych jak np. obsługa finansowo - księgowa, IT, BHP oraz obsługa techniczna, które przed dniem Aportu były obsługiwane przez Spółkę.

Dział Operator Hoteli kieruje się własną odrębną strategią w ramach Spółki. Odrębności tej nie zmienia nawet fakt, iż strategia Działu Operator Hoteli jest zgodna ze strategią wypracowaną w ramach Grupy i wynikającą z polityki oraz wytycznych Grupy.

Podkreślić należy także, iż Dział Operator posiada przypisane mu niezbędne środki do prowadzenia swojej działalności. Na podstawie Uchwały do tego Działu został przyporządkowany odrębny zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych (stanowiący całościowy zespół/agregat praw i obowiązków przedmiotowego Działu), organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami i zadaniami realizowanymi przez Dział Operator. Dział Operator dysponuje również środkami pieniężnymi z przychodów generowanych przez ten Dział.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wszelkie umowy zawarte przez Spółkę a związane z działalnością wykonywaną przez Dział Operator, w tym w szczególności umowy marketingowe, umowy podlicencyjne, umowy dzierżawy, są, na podstawie Uchwały, przypisane bezpośrednio do Działu Operator. W konsekwencji należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów są przypisane bezpośrednio do tego Działu. To Dział Operator jest odpowiedzialny zatem za prawidłowe wykonanie tych umów i zobowiązań.

Należy wskazać również, iż Uchwała alokuje koncesje na sprzedaż alkoholu związane z segmentem zarządzania hotelami, a wydane na rzecz Spółki, do Działu Operator. W konsekwencji Dział Operator posiada uprawnienia oparte na decyzjach właściwych organów do wykonywania określonych działań w ramach swojej działalności.

Należy także podkreślić, że przedmiotem Aportu będą umowy dzierżawy obiektów hotelowych, których stroną jest Spółka jako dzierżawca. Dodatkowo w związku z Aportem Spółka zawrze ze Spółką Operatorską umowy dzierżawy dotyczące B. oraz Centrum Konferencyjno - Rekreacyjnego Promenada. Ponadto, w związku z aportem Wnioskodawca oraz Spółka Operatorska zawrą umowę podnajmu powierzchni biurowej, gdzie znajduje się siedziba Spółki, w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu Operator.

Jak bowiem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2010 r. nr ITPP1/443-969/10/AJ.: „Z powyższego wynika, iż masa majątkowa wnoszona aportem nie będzie obejmowała nieruchomości lub praw do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność wnoszonego Biura Public Relations. Należy podkreślić, iż warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, iż po prawnym wydzieleniu — dokonaniu aportu, Spółka przejmująca podpisze z wynajmującym umowę najmu pomieszczeń biurowych, w których dotychczas realizowana jest działalność wydzielonego Biura. Powyższe wskazuje, iż Spółka nie zapewnia nabywcy miejsca, w którym mógłby on kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem mająca być przedmiotem aportu masa majątkowa nie obejmuje nieruchomości, lub praw do nieruchomości, w której tą działalność prowadzi. Skoro zatem warunkiem koniecznym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jest zapewnienie nabywcy nieruchomości, w której działalność wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana, a warunek ten nie będzie spełniony, to przedmiotu aportu nie można uznać za spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. ”

W konsekwencji Spółka Operatorska w związku z Aportem nabędzie również prawo do części powierzchni biurowej, na której Dział Operator prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, jak również prawo do korzystania z obiektów hotelowych, którymi Dział Operator zarządza, co zapewni jej kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu Operator.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Działu Operator jest spełnione.

W konsekwencji, należy przyjąć, iż Dział Operator będący przedmiotem opisanego w zdarzeniu przyszłym Aportu będzie stanowił ZCP.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, zakładając, iż Dział Operator stanowi ZCP, opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, a zatem obowiązku rozliczenia podatku należnego zostały uregulowane w Dziale IV ustawy o VAT. W art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, wprowadzono zasadę ogólną, zgodnie z którą, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Natomiast zgodnie z art. 106b ustawy o VAT „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów, świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”.

Zgodnie zatem z podstawowymi zasadami rozliczenia podatku VAT, podmiot dokonujący dostawy towarów i usług jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego, wykazania go na wystawionej fakturze oraz jego zapłaty.

Powyższe obowiązki nie powstają jednak w stosunku do czynności wyłączonych spod oddziaływania przepisów ustawy o VAT.

1.  Wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższa regulacja jest wyrazem skorzystania przez polskiego ustawodawcę z opcji przewidzianej przez Artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który umożliwia Państwom członkowskim wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą regulacją, „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. ”

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, iż powyższa regulacja obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu Artykułu 19 Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever, sygn. C-444/10).

Zaś pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właścicieli przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż Aport Działu Operator do Spółki Operatorskiej będzie stanowił dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Transakcja przeniesienia Działu Operator na Spółkę Operatorską w drodze Aportu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje w drodze Aportu wnieść do Spółki Operatorskiej część swojego majątku, tj. Dział Operator. Biorąc pod uwagę rozważania Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1, przenoszony w ramach Aportu majątek stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, iż opisany w zdarzeniu przyszłym wniosku Aport będzie stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółce Operatorskiej. W konsekwencji, dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii ustalenia stawki podatku bądź prawa do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotu Transakcji, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania, ani też nie zajęto własnego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. stawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.