Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-603/09-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-09
Teza: Podmiot zobowiązany do otrzymywania i oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych. Prawo do odzyskania zapłaconej przedpłaty akcyzy przy zakupie znaków akcyzy, w przypadku zwrotu, w ramach ustalonych norm, znaków akcyzy utraconych, zniszczonych lub uszkodzonych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby tytoniowe; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 21; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 1-art. 116; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 3-art. 125 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2009 r. (data wpływu 17.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Międzynarodowa grupa „B” (dalej, Grupa „B”) planuje dokonać reorganizacji struktury biznesowej. Zmiany w ramach struktury biznesowej będą również dotyczyć działalności gospodarczej Grupy „B” w Polsce oraz polskich podmiotów należących do Grupy „B”.

Obecnie „B” Polska S.A. (dalej: „B” Polska), na podstawie stosownych zezwoleń produkuje wyroby tytoniowe w składzie podatkowym zlokalizowanym w A. Wyroby tytoniowe wyprodukowane w składzie podatkowym prowadzonym przez „B” Polska są następnie przez tę spółkę wyprowadzane ze składu podatkowego, a po wyprowadzeniu ze składu podatkowego są sprzedawane do spółki dystrybucyjnej celem dalszej sprzedaży do kontrahentów zlokalizowanych w Polsce.

„B” Polska jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym.

W ramach struktury biznesowej planowanej przez Grupę „B”, w Polsce została utworzona spółka dystrybucyjna, tj. „B” Sp. z o.o. (dalej: „B” lub Spółka), której zadaniem będzie głównie działalność dystrybucyjna i marketingowa na terytorium kraju w stosunku do wyrobów tytoniowych wyprodukowanych w składzie podatkowym „B” Polska.

Spółka będzie również prowadzić działalność dystrybucyjną w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych krajów Unii Europejskiej (dalej: UE), z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Działalność ta będzie prowadzona na podstawie umowy na dostawę wyrobów tytoniowych od podmiotu zagranicznego.

Spółka planuje złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w trybie art. 16 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wystąpienie z wnioskiem o wydanie zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego zgodnie z art. 54 ust. 1 tej ustawy.

W szczegółach, w odniesieniu do wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym „B” Polska, planowana struktura biznesowa zakłada, że:

*   surowce zużywane przez „B” Polska do produkcji wyrobów tytoniowych będą dostarczane przez podmiot zagraniczny z Grupy „B”, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: Pryncypał),

*   „B” Polska, na podstawie stosownej umowy, będzie świadczyć usługę produkcji wyrobów tytoniowych na rzecz Pryncypała,

*   Pryncypał będzie pozostawał właścicielem surowców używanych w procesie produkcji wyrobów tytoniowych,

*   po wyprodukowaniu wyrobów tytoniowych i naniesieniu na nie znaków akcyzy, wyroby te będą sprzedane przez Pryncypała do „B” celem dalszej dystrybucji.

*   wyprodukowane przez „B” Polska wyroby tytoniowe mogą zostać przemieszczone ze składu podatkowego w A do innego składu podatkowego prowadzonego przez ten podmiot. W takiej sytuacji, przemieszczenie tych wyrobów będzie miało miejsce z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

*   „B” , jako właściciel wyrobów tytoniowych w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego w A lub innej lokalizacji, gdzie wyroby te zostałyby przemieszczone, stanie się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez „B” Polska poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

*   „B” Polska, nie będzie stroną transakcji sprzedaży wyrobów tytoniowych, wyprodukowanych przez ten podmiot na zlecenie Pryncypała. Stronami tej transakcji będą Pryncypał (jako sprzedawca) i „B” (jako kupujący),

*   „B” jest wyłącznym dystrybutorem wyrobów tytoniowych Grupy „B” w Polsce.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że charakter oraz zautomatyzowanie procesu produkcji wyrobów tytoniowych powoduje, że znaki akcyzy są nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych jeszcze przed zakończeniem procesu produkcji tych wyrobów, tj. zanim wyrób gotowy opuści linię produkcyjną. Znaki akcyzy są nanoszone automatycznie w czasie, kiedy wyroby tytoniowe znajdują się jeszcze na linii produkcyjnej, przed ich foliowaniem i zapakowaniem. Inny sposób nanoszenia znaków akcyzy jest niemożliwy, jako że nowoczesne linie produkcyjne są zdolne produkować kilkaset paczek papierosów na minutę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy „B” będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania i oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym „B” Polska?
2.  Czy „B” będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania i oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych krajów UE?
3.  Czy „B” będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego „B” Polska oraz z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, a także w jakim momencie to obniżenie będzie mogło nastąpić?
4.  Czy „B” będzie miał prawo do odzyskania zapłaconej przedpłaty akcyzy przy zakupie znaków akcyzy, w przypadku zwrotu, w ramach ustalonych norm, znaków akcyzy utraconych, zniszczonych lub uszkodzonych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania nr 1 - przepisy dotyczące podmiotów zobowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz otrzymywania tych znaków zostały zawarte odpowiednio w art. 116 ust. 1 oraz 125 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Obydwa te przepisy wskazują na zasadę, że w przypadki produkcji wyrobów akcyzowych, obowiązek otrzymywania znaków akcyzy oraz oznaczania nimi tych wyrobów spoczywa na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, który jest jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Przepisy te przewidują jednakże wyjątek od tej zasady, wskazując, że podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych jest podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem jednakże przepisów art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Przepisy te wskazują, że w niektórych przypadkach, obowiązek otrzymywania znaków akcyzy oraz oznaczania nimi wyrobów akcyzowych spoczywa na „właścicielu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3”.

W takiej sytuacji, na podstawie przepisu art. 130 ust. 4 ustaw o podatku akcyzowym, podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (tu „B”) jest uprawniony do przekazania znaków akcyzy podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy (tu „B” Polska) celem naniesienia tych znaków na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe.

„B” jako podmiot zobowiązany do otrzymania znaków akcyzy:

W przedstawionej w niniejszym wniosku planowanej strukturze biznesowej to „B” będzie podmiotem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. To właśnie Spółka, będąc właścicielem wyrobów tytoniowych w momencie wyprowadzania ich ze składu podatkowego „B” Polska, z tytułu ich wyprowadzenia z tego składu podatkowego stanie się podatnikiem podatki akcyzowego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, to „B” , na podstawie przepisów art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz 125 ust. 1 pkt 6 ustawy, będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska na zlecenie Pryncypała. W celu naniesienia ich na produkowane wyroby tytoniowe, „B”, korzystając z dyspozycji przepisu art. 130 ust 4 ustawy, będzie przekazywać do „B” Polska otrzymane znaki akcyzy.

W tym kontekście, mając na uwadze literalne brzmienie przepisów art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy, pozostaje wątpliwość dotycząca faktu, że ww. przepisy posługują się sformułowaniem „właściciel wyrobów akcyzowych” w odniesieniu do podmiotu zobowiązanego do uzyskania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych. Tymczasem, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, „B” stanie się właścicielem wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska dopiero w momencie, kiedy wyroby te opuszczą linie produkcyjne. Innymi słowy, w sensie formalnym „B” nie będzie jeszcze właścicielem wyrobów tytoniowych w momencie, w którym będzie składał zapotrzebowanie na znaki akcyzy przeznaczone dla tych wyrobów. Będzie natomiast pewne, że stanie się właścicielem tych wyrobów po opuszczeniu przez nie linii produkcyjnej. Planowana struktura biznesowa jest oparta na założeniu, że całość kwestii związanych z rozliczaniem podatku akcyzowego, należnego z tytułu wyprowadzenia wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, pozostanie w zakresie obowiązków „B” .

Mając na względzie powyższą wątpliwość, Spółka stoi na stanowisku, że użycie przez przepisy art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy sformułowania „właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3” nakazuje oceniać okoliczność bycia właścicielem wyrobów akcyzowych na moment ich wyprowadzania ze składu podatkowego, a nie na moment składania zapotrzebowania na znaki akcyzy, czy też na moment oznaczania wyrobów tymi znakami.

Dodatkowo, również producent wyrobów tytoniowych w momencie, gdy zgłasza się po znaki akcyzowe, nie jest jeszcze ich właścicielem, gdyż nie dokonywał wyprowadzenia ze składu podatkowego. Innymi słowy, w planowanej strukturze biznesowej, „B”, nie będąc właścicielem wyrobów tytoniowych w momencie ubiegania się o znaki akcyzy (jak również w momencie ich nanoszenia na wyroby akcyzowe przez „B” Polska), będąc jednakże podmiotem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, będzie zobowiązany do otrzymania znaków akcyzy i oznaczenia nimi wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska.

Stosując wykładnię funkcjonalną i celowościową ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że:

*   intencją ustawodawcy było wprowadzenie przepisów konstytuujących nowy rodzaj czynności opodatkowanej akcyzą (tj. wyprowadzenie z cudzego składu podatkowego wyrobów akcyzowych, będących własnością wyprowadzającego) oraz nowy rodzaj podatnika podatku akcyzowego (tj. podmiot wyprowadzający swoje wyroby z cudzego składu podatkowego);

*   właśnie ze względu na powyższe, ustawodawca wprowadził do ustawy przepisy art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz art. 125 ust 1 pkt 6 w celu umożliwienia podmiotowi, który staje się podatnikiem z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, ubiegania się o znaki akcyzy przeznaczone dla tych wyrobów akcyzowych.

Przepisy dotyczące obowiązku otrzymania znaków akcyzy i oznaczenia nimi wyrobów akcyzowych są konsekwencją wprowadzenia przepisów dotyczących nowej czynności opodatkowanej akcyzą oraz nowego rodzaju podatnika podatku akcyzowego. Kwestia własności wyrobów akcyzowych, których dotyczy omawiany problem jest niewątpliwie kwestią istotną, jako że warunkuje ona uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego. Wynika to z faktu, że jedynie w sytuacji, w której w momencie wyprowadzenia wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego „B” Polska, „B” będzie właścicielem tych wyrobów, to „B” stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Z tego też względu ocena okoliczności związanej z prawem własności „B” do wyrobów tytoniowych powinna być dokonana na moment wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego „B” Polska (decyduje o nadaniu statusu podatnika akcyzy). Kwestia ta nie ma natomiast znaczenia, jeżeli chodzi o obowiązek otrzymania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych. Znaki akcyzy będą pozyskiwane przez „B” (co wiąże się przecież z określonymi kosztami) jedynie w celu oznaczania nimi wyrobów tytoniowych, które będą następnie przez ten podmiot wyprowadzane ze składu podatkowego prowadzonego przez „B” Polska.

Potwierdzeniem powyższej tezy (tj. służebnego charakteru przepisów art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy względem przepisów wprowadzających nowy rodzaj czynności opodatkowanej akcyzą oraz nowy rodzaj podatnika podatku akcyzowego) jest brzmienie uzasadnienia do przepisu art. 112 ust. 1 pkt 6 projektu ustawy o podatku akcyzowym (Druk nr 1083, Warszawa, 6 października 2008 r.), który został zastąpiony przez przepis art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tym zostało stwierdzone, że:

*   „(\`(...)\`) w przepisie tym (art. 112 ust. 1 pkt 6, a obecnie art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy - przyp. Spółki), jako obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazano, poza dotychczas obowiązanymi tego podmiotami właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 9 ust. 4 (w ustawie art. 13 ust. 3 - przyp. Spółki). Zgodnie z tym przepisem podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów.”

Ten fragment uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym dowodzi wyraźnie, że kwestia własności wyrobów akcyzowych jest istotna dla określenia podatnika względem wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego. Obowiązek zaś oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy ciąży na podmiocie, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a więc o podmiocie, który będzie właścicielem wyrobów akcyzowych w momencie wyprowadzania wyrobów ze składu podatkowego, a w konsekwencji stanie się podatnikiem podatki akcyzowego z tytułu takiego wyprowadzenia.

Nawet gdyby uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym „B” ubiegając się o znak akcyzy, powinien już wtedy być właścicielem wyrobów akcyzowych (z czym Spółka się nie zgadza), warto w tym miejscu zaznaczyć, że jest to niemożliwe ze względu na charakter procesów produkcyjnych oraz że stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 117 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Te dwie okoliczności, tj. charakter produkcji wyrobów tytoniowych oraz treść przepisu art. 117 ust. 3 ustawy uniemożliwiają takie rozwiązanie, w ramach którego w planowanej strukturze własność wyrobów akcyzowych przechodziłaby z Pryncypała na „B” wcześniej, tj. jeszcze przed naniesieniem znaków akcyzy.

W tym kontekście warto wyraźnie podkreślić, że:

*   z jednej strony, proces produkcji wyrobów tytoniowych, jak już było wspominane w stanie faktycznym wniosku, wymaga aby znaki akcyzy zostały nałożone na wyroby tytoniowe w czasie ich produkcji (jeszcze na linii produkcyjnej), przed finalnym etapem ich foliowania pakowania. Inne rozwiązanie jest nieracjonalne z punktu widzenia ekonomiki procesu produkcji;

*   z drugiej strony natomiast, w związku z brzmieniem przepisu art. 117 ust 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia znakami akcyzy.

Mając na uwadze dwie powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że nie jest możliwe takie zorganizowanie struktury biznesowej, iż znaki akcyzy będą nanoszone na wyroby tytoniowe dopiero po zakończeniu produkcji (kiedy „B” będzie już właścicielem tych wyrobów) ani takie rozwiązanie, że własność wyrobów tytoniowych przejdzie na „B” jeszcze przed oznaczeniem tych wyrobów znakami akcyzy (art. 117 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu warto również zaznaczyć, że o wyrobie tytoniowym, jako wyrobie akcyzowym, co do zasady, można mówić dopiero w momencie, kiedy opuszcza on linię produkcyjną. Wcześniej można mówić jedynie o surowcach, z których powstaje akcyzowy wyrób tytoniowy, a które to surowce, co do zasady, wyrobami akcyzowymi nie są. Dlatego też, zdaniem Spółki trudno mówić o prawie własności do wyrobu tytoniowego zanim wyrób tytoniowy w ogóle powstanie.

Tym samym, jedyne możliwe rozwiązanie jest takie, że „B”, nie będąc jeszcze właścicielem wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska (zdaniem Spółki nie musi nim być jeszcze w tym momencie), będzie zobowiązany na podstawie przepisów art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi produkowanych wyrobów akcyzowych. Znaki akcyzy będą nanoszone przez producenta wyrobów tytoniowych, tj. „B” Polska, na podstawie dyspozycji przepisu art. 130 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Jedynie takie rozwiązanie realizuje intencje ustawodawcy, związaną z wprowadzeniem do porządku prawnego przepisów związanych z nowym rodzajem czynności opodatkowanej akcyzą oraz nowym rodzajem podatnika podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, wyłącznie takie rozwiązanie zapewnia transparentność rozliczenia podatku akcyzowego należnego od „B”z tytułu wyprowadzenia wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego „B” Polska. Co do zasady, „B” będzie zobowiązany do obliczenia i wpłacenia na konto organów podatkowych akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 7 ustawy, „B” będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, które otrzymał i oznaczył nimi wyroby akcyzowe.

Gdyby organ wydający interpretację indywidualną nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uznał, że „B” w opisanej strukturze biznesowej nie jest podmiotem zobowiązanym do ubiegania się o znaki akcyzy oraz oznaczania nimi wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska, w praktyce pojawiłyby się następujące wątpliwości interpretacyjne:

*   który z podmiotów uczestniczących w planowanej strukturze biznesowej będzie zobowiązany do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi produkowanych wyrobów akcyzowych;

*   w jaki sposób „B” będzie w stanie skorzystać z niepodważalnego prawa do obniżenia swojego zobowiązania w podatku akcyzowym (a powstanie tego zobowiązania pozostaje poza wszelką dyskusją) o wartość podatkowych znaków akcyzy, skoro to nie „B” poniesie koszty związane z uzyskaniem znaków akcyzy (tj. koszty wytworzenia oraz wartość podatkowych znaków akcyzy).

W tym miejscu, Spółka kończy rozważania dotyczące obniżania zobowiązania „B” o wartość podatkowych znaków akcyzy, jako że szerzej będzie o tym mowa w dalszej części wniosku.

„B” Polska jako podmiot zobowiązany do otrzymania znaków akcyzy (alternatywa):

Jak już Spółka wykazała, w planowanej strukturze biznesowej, podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy oraz do oznaczania nimi wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska na zlecenie Pryncypała powinien być „B”.

Niemniej jednak, jedynie ze względów ostrożności procesowej, Spółka zaznacza, że gdyby organ wydający interpretację indywidualną nie zgodził się ze stanowiskiem zaproponowanym przez Spółkę, podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych mógłby być jedynie „B” Polska, jako prowadzący skład podatkowy.

Takie rozwiązanie oznaczałoby powrót na grunt zasady wyrażonej w przepisach art. 116 ust 1 pkt 1 oraz 125 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych jest podmiot prowadzący skład podatkowy.

W tym miejscu, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że takie rozwiązanie zaburzyłoby transparentność rozliczeń podatku akcyzowego przez „B” z tytułu wyprowadzania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego „B” Polska. W takiej sytuacji konieczne byłoby przyjęcie, że „B” będzie uprawniony do obniżenia swojego zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy nabytych przez „B” Polska.

Takie rozwiązanie musiałoby prowadzić do następujących implikacji podatkowych:

*   jeden podatnik (tu „B”) obniżałby swoje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym o kwoty uiszczone przez inny podmiot (tu „B” Polska z tytułu kosztów pokrywających wartość podatkowych znaków akcyzy);

*   „B” Polska jako producent wyrobów akcyzowych zostałby de facto obciążony kosztami znaków akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, co do których nie jest dysponentem, ani podatnikiem podatku akcyzowego.

Tym samym, w ocenie Spółki prawidłowym jest stanowisko, w ramach którego podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych produkowanych przez „B” Polska, będzie „B”. Gdyby natomiast uznać, że jednak podmiotem tym powinien być „B” Polska, „B” musiałoby zostać przyznane prawo do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tego podmiotu o wartość podatkowych znaków akcyzy uzyskanych przez „B” Polska (szerzej w pkt 3 niniejszego wniosku).

Stanowisko dotyczące pytania nr 2 - jak zostało wskazane w części wniosku dotyczącej stanu faktycznego, planowana struktura biznesowa zakłada że oprócz dystrybucji wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym „B” Polska, „B” będzie również dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów tytoniowych z innych państw UE. Nabycie to będzie miało miejsce z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby tytoniowe zakupione przez „B” w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia będą następnie dystrybuowane przez Spółkę do jej kontrahentów.

Co do zasady możliwe są trzy warianty w jakich będzie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów tytoniowych przez „B” z innych państw członkowskich UE z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy a mianowicie:

*   wprowadzanie tych wyrobów do składu podatkowego prowadzonego przez „B” Polska;

*   wprowadzanie tych wyrobów do składu podatkowego prowadzonego przez „B”;

*   nabycie tych wyrobów przez „B” , działającego jako zarejestrowany handlowiec.

Niemniej jednak, niezależnie od formy, w jakiej będzie realizowane wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów tytoniowych przez „B”, w każdym z tych trzech przypadków, zdaniem Spółki, to „B” będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi nabywanych wyrobów tytoniowych. Twierdzenie to wynika z brzmienia przepisów art. 116 ust. 1 pkt 3 oraz art. 125 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdzie wskazuje się, że obowiązki związane ze znakami akcyzy ciążą na podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z przepisami art. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, dla uznania „B” za podmiot zobowiązany do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi nabywanych wyrobów tytoniowych, konieczne jest uznanie, że podmiot ten będzie spełniał łącznie dwa warunki, tj.:

*   będzie podmiotem zarejestrowanym w trybie art. 16 ustawy o podatku akcyzowym;

*   będzie podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że „B” w ramach planowanej struktury biznesowej, będzie funkcjonował jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, a więc zostanie spełniona jedna z dwóch ww. przestanek do uznania go za podmiot obowiązany do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia.

„B” powinien również zostać uznany za podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 2 pkt 9 stanowi, że nabycie wewnątrzwspólnotowe jest rozumiane jako „przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju”. W planowanej strukturze biznesowej, „B” będzie podmiotem, który oprócz dystrybucji wyrobów tytoniowych wyprodukowanych w składzie podatkowym „B” Polska, będzie przemieszczał wyroby tytoniowe z innych państw członkowskich na terytorium kraju celem ich dalszej dystrybucji. Tym samym podmiot ten będzie realizował czynności uznane przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym za wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych. Fakt ten będzie miał miejsce niezależnie od tego czy wyroby te będą wprowadzane do składu podatkowego „B” Polska, składu podatkowego „B”, czy też do miejsca wskazanego w zezwoleniu dla „B” do nabywania wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec.

Oczywiście, w przypadku wprowadzania wyrobów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego (prowadzonego przez „B” Polska lub „B”), to wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych nie będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z przepisem art. 8 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak będzie to wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, „B” będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania i oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych krajów UE.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3 - stanowisko Spółki w zakresie prawa do obniżenia zobowiązania w zakresie akcyzy po stronie „B” o wartość podatkowych znaków akcyzy zostało przedstawione w podziale na dwie sytuacje, które będą miały miejsce w planowanej strukturze biznesowej, tj.:

*   dystrybucja wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym „B” Polska na zlecenie Pryncypała; oraz

*   dystrybucja wyrobów akcyzowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych państw członkowskich UE.

Dystrybucja wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska:

Rozstrzygnięcie, czy „B” będzie uprawnionym, do obniżania swojego zobowiązania podatkowego z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego „B” Polska, jest ściśle związane z rozstrzygnięciem kwestii przedstawionej w pytaniu nr 1. tj. który z tych podmiotów „B”, czy „B” Polska będzie zobowiązany do uzyskiwania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych.

Jak już zostało wykazane, Spółka stoi na stanowisku, że w planowanej strukturze biznesowej to „B” będzie podmiotem obowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych.

Takie rozwiązanie (uzasadnione funkcjonalną celowościową wykładnią przepisów ustawy o podatku akcyzowym) zapewnia jednocześnie transparentność rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego „B” Polska przez „B” (właściciela tych wyrobów z chwilą zakończenia produkcji, przed wyprowadzeniem ze składu podatkowego).

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że w planowanej strukturze biznesowej to „B” Polska, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, będzie zobowiązany do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych (z czym Spółka się nie zgadza), konieczne jest przyznanie prawa „B” do obniżenia zobowiązania podatkowego tego podmiotu o wartość podatkowych znaków akcyzy. Dlatego też w przypadku przyjęcia takiej interpretacji, Minister Finansów powinien wskazać, w jaki sposób to prawo powinno być realizowane. Inny podmiot będzie bowiem ponosił koszty w wysokości wartości podatkowych znaków akcyzy oraz kwoty pokrywającej koszt wytworzenia podatkowych znaków akcyzy, a inny będzie uprawniony do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy.

W konsekwencji powyższego, niezależnie od uznania, który z podmiotów w planowanej strukturze biznesowej będzie obowiązany do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych („B”, czy „B” Polska), „B” będzie mógł obniżyć swoje zobowiązanie w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby tytoniowe, w stosunki do których będzie powstawał obowiązek podatkowy. Powyższe wynika z faktu, że niezależnie od obowiązku związanego ze znakami akcyzy, to zawsze „B” będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego „B” Polska. Tylko zobowiązanie tego podmiotu (należna kwota akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego) będzie stanowić wartość, która będzie mogła zostać obniżona o wartość podatkowych znaków akcyzy.

W tym kontekście nie ma znaczenia, czy koszty na pokrycie wartości podatkowych znaków akcyzy będą poniesione przez „B” (tak jak twierdzi Spółka), czy też przez „B” Polska (alternatywne rozwiązanie).

Oczywiście w przypadku, gdyby uznać „B” za podmiot zobowiązany w planowanej strukturze do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych, rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego byłyby bardziej transparentne. Ten sam podmiot (tj. „B”):

*   z jednej strony ponosiłby koszty związane z uzyskaniem znaków akcyzy (koszty wytworzenia oraz wartość podatkowych znaków akcyzy, które stanowią przecież swoistą zaliczkę na podatek akcyzowy);

*   z drugiej zaś strony stając się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzania swoich wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego „B” Polska, byłby uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy, które sam nabył.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że to „B” Polska powinien być podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych (z czym Spółka się nie zgadza), nie jest uzasadniane pozbawienie podatnika (tu „B”) jego fundamentalnego prawa związanego z obniżeniem kwoty podatku akcyzowego należnego o zaliczki poczynione na ten podatek w postaci wartości podatkowych znaków akcyzy.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że niezależnie od tego, który z podmiotów (tj. „B”, czy „B” Polska) zostanie w efekcie uznany za podmiot zobowiązany do otrzymywania znaków akcyzy, a tym samym będzie ponosił koszty z tym związane, to „B”, jako podmiot, który będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego „B” Polska, będzie mógł skorzystać z prawa określonego w art. 21 ust. 7 ustawy. Jedyna różnica sprowadzać się będzie do tego, czy „B” będzie uprawniony do obniżenia swojego zobowiązania o zaliczki na podatek akcyzowy uiszczone przez siebie, czy też przez inny podmiot - „B” Polska.

Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 21 ust 7 pkt 4 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty akcyzy należnej będzie mogło mieć miejsce następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego. Tym samym, obniżenie kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy będzie mogło mieć miejsce po wyprowadzeniu przez „B” wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego „B” Polska.

„B” będzie uprawniony do obniżenia swojego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na wyroby akcyzowe, w odniesieniu do których, na dzień dokonywania płatności akcyzy przez „B” (tj. wpłaty dziennej), powstał obowiązek z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego.

Dystrybucja wyrobów akcyzowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia:

W przekonaniu Spółki, w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych przez „B” w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych państw członkowskich UE, ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić że „B” będzie przysługiwało prawo do obniżenie kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy.

„B” jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich UE w sytuacji, w której do nabycia doszło w ramach zezwolenia do nabywania wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec;

*   wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w sytuacji, w której po wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyroby zostały wprowadzone do składu podatkowego „B” Polska;

*   wprowadzenia wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo do swojego składu podatkowego;

powinien być jednocześnie uprawniony do obniżenia swojego zobowiązania w podatku akcyzowym (kwoty akcyzy należnej) o wartość podatkowych znaków akcyzy, które był zobowiązany otrzymać i oznaczyć nimi nabywane wyroby tytoniowe.

Od tego, w jakiej formie będzie następowało wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów tytoniowych (wprowadzenie do składu podatkowego „B” Polska, wprowadzenie do składu podatkowego „B”, czy też wprowadzenie do miejsca wyznaczonego w zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec), zależeć będzie moment, w którym „B” będzie uprawniony do skorzystania z obniżenia kwoty akcyzy należnej.

a) nabycie do składu podatkowego „B” Polska

W przypadku w którym wyroby tytoniowe, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia zostaną wprowadzone do składu podatkowego „B” Polska, prawo „B” do obniżenia swojego zobowiązania w podatku akcyzowym (które powstanie z tytułu wyprowadzania tych wyrobów ze składu podatkowego „B” Polska) powstanie zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy. Oznacza to, że „B” będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego „B” Polska. „B” będzie uprawniony do obniżenia swojego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na wyroby akcyzowe, w odniesieniu do których, na dzień dokonywania płatności akcyzy (tj. wpłaty dziennej) przez „B”, powstał obowiązek z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego.

b) nabycie do składu podatkowego „B”

W sytuacji, w której wyroby tytoniowe, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia zostaną wprowadzone do składu podatkowego „B”, prawo „B” do obniżenia swojego zobowiązania w podatku akcyzowym, powstanie zgodnie z przepisem art. 21 ust. 7 pkt 3 ustawy. Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy następnego dnia po wprowadzaniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

c) nabycie jako zarejestrowany handlowiec

Jeżeli natomiast, wyroby tytoniowe, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia zostaną nabyte przez „B” w oparciu o zezwolenie na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany handlowiec, prawo „B” do obniżenia swojego zobowiązania w podatku akcyzowym, powstanie zgodnie z przepisem art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. a ustawy. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego. W wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje, co do zasady, z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, prawo do obniżenia należnej kwoty akcyzy powstanie po stronie „B” następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów tytoniowych do miejsca określonego w zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w planowanej strukturze biznesowej, w przypadku wyrobów tytoniowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na nabywane wyroby akcyzowe. Z prawa do obniżenia Spółka będzie mogła skorzystać, w zależności od tego, gdzie będą trafiać wyroby akcyzowe po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w momentach wskazanych powyżej.

Stanowisko dotyczące pytania nr 4 - jak już zostało wspomniane, w planowanej strukturze biznesowej, zdaniem Spółki, podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska na zlecenie Pryncypała będzie „B”.

W konsekwencji, zakładając, że twierdzenie to jest prawidłowe (czego Spółka dowodzi w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania 1), „B” będzie również podmiotem uprawnionym w niektórych sytuacjach do odzyskania kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy.

Tę tematykę reguluje przepis art. 138 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że:

„W razie wystąpienia strat znaków akcyzy wskutek ich utraty, uszkodzenia albo zniszczenia w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami, w granicach dopuszczalnej normy strat, podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, właścicielowi wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, jeżeli oznaczenie następuje w składzie podatkowym na terytorium kraju (…) przysługuje odpowiednio zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy”.

W związku z brzmieniem zacytowanej regulacji, jeżeli zostanie potwierdzone przez organ wydający interpretację indywidualną, że podmiotem, który w planowanej strukturze biznesowej jest zobowiązany do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym „B” Polska jest „B”, to „B” będzie przysługiwać uprawnienie, o którym mowa w art. 138 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie mogło zostać zrealizowane przez Spółkę po spełnieniu dodatkowych warunków, o których mowa w art. 138 ustawy o podatku akcyzowym (zwrot znaków uszkodzonych lub zniszczonych, przedstawienie protokołu utraty, uszkodzenia lub zniszczenia znaków akcyzy).

W przypadku natomiast, gdyby organ wydający indywidualną interpretację uznał, że podmiotem zobowiązanym w planowanej strukturze do otrzymywania znaków akcyzy jest „B” Polska (z czym Spółka się nie zgadza), uprawnienie z art. 138 ust. 1 ustawy przysługiwałoby „B” Polska, jako podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy. Tym samym to „B” Polska, po spełnieniu warunków z art. 138 ustawy, byłby uprawniony do uzyskania zwrotu wartości podatkowych znaków akcyzy lub otrzymania nowych znaków akcyzy, w przypadku utraty, uszkodzenia lub zniszczenia znaków akcyzy już uzyskanych, które nastąpiło w procesie oznaczania wyrobów tytoniowych znakami akcyzy.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście rozstrzygnięcia kluczowej kwestii niniejszego wniosku (tj. podmiotu zobowiązanego do oznaczania wyrobów tytoniowych znakami akcyzy), Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

*   w przypadku, gdyby za taki podmiot uznać „B” (jak wskazuje Spółka) - uprawnienie z art. 138 ust. 1 ustawy będzie przysługiwać właśnie temu podmiotowi;

*   w przypadku natomiast uznania, że podmiotem tym powinien być „B” Polska (z czym Spółka się nie zgadza) - uprawnienie z art. 138 ust 1 ustawy będzie przysługiwać „B” Polska, jako podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 114 ustawy obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy”, wskazano bez względu na kod CN w pozycji 10 papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

W świetle uregulowań art. 116 ust.1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Ponadto w myśl art. 125 ust. 1 ustawy podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany, zgodnie z art. 16, podmiot będący:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Powołane artykuły 116 i 125 ustawy wskazują, iż podmiotami zobowiązanymi do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz otrzymywania tych znaków mogą być wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego w rejestrze podmiotów wymienione w niniejszych przepisach. Wskazać należy, iż katalog podmiotów wymienionych w art. 116 ust.1 i art. 125 ust. 1 ustawy jest katalogiem zamkniętym. Dlatego też podmioty niewymienione w art. 116 ust. 1 ustawy nie są uprawnione do oznaczania znakami akcyzy wyrobów objętych takim obowiązkiem jak również podmioty niewymienione w art. 125 ust. 1 ustawy nie są obowiązane ani uprawnione do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy.

Ustawodawca w katalogu podmiotów zobowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami oraz uprawnionych do otrzymania znaków akcyzy wskazuje m.in. podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 ustawy podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Ustawodawca w art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienił właściciela wyrobów akcyzowych jako podmiot zobowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z uwagi na fakt, iż podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędacych własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów. Zatem w przypadku gdy wyroby te są objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, ich właściciel – będący podmiotem nieprowadzącym skład podatkowy, ma możliwość otrzymania od naczelnika urzędu celnego znaków akcyzy i dokonania ich nałożenia na wyroby.

Zasadnym jest przy tym wyjaśnienie, iż zgodnie z art. 130 ust. 4 ustawy właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, może przekazywać znaki akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe stanowiące jego własność, podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, co do zasady, ciąży na właścicielach wyrobów akcyzowych. Natomiast znaki akcyzy są nanoszone w składzie podatkowym. W art. 130 ust. 4 ustawy ustawodawca umożliwił przekazanie znaków akcyzy pomiędzy właścicielem wyrobów akcyzowych a podmiotem prowadzącym skład podatkowy, u którego wyroby akcyzowe będą oznaczane lub magazynowane.

Treść wniosku wskazuje, iż „B” będzie podmiotem zarejestrowanym w trybie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz będzie posiadał zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy. Jak wyjaśnia Wnioskodawca po wyprodukowaniu wyrobów tytoniowych przez „B” Polska i naniesieniu na nie znaków akcyzy, wyroby te będą sprzedane przez Pryncypała do „B” celem dalszej dystrybucji. Tym samym „B”, będzie właścicielem wyrobów tytoniowych w momencie wyprowadzania ich ze składu podatkowego „B” Polska, który na podstawie stosownej umowy, będzie świadczyć usługę produkcji wyrobów tytoniowych na rzecz Pryncypała. „B”, jako właściciel wyrobów tytoniowych w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego w A lub innej lokalizacji, gdzie wyroby te zostałyby przemieszczone, stanie się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez „B” Polska poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto Spółka będzie również prowadzić działalność dystrybucyjną w odniesieniu do wyrobów tytoniowych nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych krajów Unii Europejskiej, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem „B”, na podstawie przepisów art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz 125 ust. 1 pkt 6 ustawy, będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych produkowanych przez „B” Polska na zlecenie Pryncypała. W celu naniesienia ich na produkowane wyroby tytoniowe, „B”, korzystając z dyspozycji przepisu art. 130 ust 4 ustawy, będzie przekazywać do „B” Polska otrzymane znaki akcyzy. Z kolei na podstawie przepisów art. 116 ust. 1 pkt 3 oraz 125 ust. 1 pkt 3 ustawy będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z innych krajów UE.

Odpowiadając na trzecie pytanie zawarte we wniosku, tj. czy „B” będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego „B” Polska oraz z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, a także w jakim momencie to obniżenie będzie mogło nastąpić wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

*   za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Natomiast w świetle przepisu art. 23 ust. 1 i 2 ustawy zarejestrowani handlowcy, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1\. następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju;

2\. po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

a) produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,

b) niezarejestrowanego handlowca,

c) podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej;

3\. następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa członkowskiego;

4\. następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

a) zarejestrowanego handlowca,

b) oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przez właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Art. 23 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi, iż wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju,
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa członkowskiego,
3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

– zarejestrowanego handlowca,

– oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przez właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

Wobec powyższego właściciel wyrobów akcyzowych dokonujący wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego ma prawo do obniżenia wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Treść powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przyznał prawo do pomniejszenia wpłat dziennych tylko o wartość podatkowych znaków akcyzy, czyli o kwotę która została wpłacona celem otrzymania tych znaków. Termin pomniejszenia wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy, wskazany przez ustawodawcę, uzależniony jest od podatnika, który te znaki nanosi lub nabywa wyroby ze znakami akcyzy.

Pomniejszenie wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy może być dokonane:

*   w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju – nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe;
*   w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa członkowskiego – nie wcześniej niż następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju;
*   w przypadku zarejestrowanego handlowca – nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego;
*   w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przez właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 – nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego.

Należy zatem wskazać, iż w planowanej strukturze biznesowej, przedstawionej w analizowanym wniosku, „B”, który jest zobowiązany do otrzymywania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych, będzie mógł pomniejszać wpłaty dzienne o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby tytoniowe. Z tego prawa „B” będzie mógł skorzystać odpowiednio:

*   w przypadku wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym „B” Polska na zlecenie Pryncypała, który sprzedaje je „B” celem dalszej dystrybucji, zgodnie z art. 23 ust 4 pkt 1 lit. c tried drugi ustawy następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego;
*   w przypadku wyrobów tytoniowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego „B” Polska, zgodnie z art. 23 ust 4 pkt 1 lit. c tried drugi ustawy następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego;
*   w przypadku wyrobów tytoniowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego „B”, zgodnie z art. 23 ust 4 pkt 1 lit. b ustawy następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju;
*   w przypadku wyrobów tytoniowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jako zarejestrowany handlowiec, zgodnie z art. 23 ust 4 pkt 1 lit. c tried pierwszy następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do czwartego z zadanych pytań, tzn. czy „B” będzie miał prawo do odzyskania zapłaconej przedpłaty akcyzy przy zakupie znaków akcyzy, w przypadku zwrotu, w ramach ustalonych norm, znaków akcyzy utraconych, zniszczonych lub uszkodzonych należy zauważyć, iż w myśl art. 138 ust. 1 ustawy w razie wystąpienia strat znaków akcyzy wskutek ich utraty, uszkodzenia albo zniszczenia w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami, w granicach dopuszczalnej normy strat, podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, właścicielowi wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, jeżeli oznaczenie następuje w składzie podatkowym na terytorium kraju, oraz podmiotowi dokonującemu produkcji, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5, przysługuje odpowiednio zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy.

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z ust. 3 cytowanego artykułu zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy przysługuje pod warunkiem przedstawienia protokołu potwierdzającego:

1.  utratę, uszkodzenie lub zniszczenie znaków akcyzy oraz
2.  zwrot uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy albo zniszczenie uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy.

Zatem zgodnie z art. 138 ustawy podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, właścicielowi wyrobów akcyzowych dokonującemu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego oraz podmiotowi dokonującemu produkcji, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5 przysługuje prawo zwrotu wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania nowych znaków akcyzy w sytuacji gdy podczas oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy powstaną u nich straty tych znaków wynikające z ich utraty, uszkodzenia lub zniszczenia.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż prawo to przysługuje jedynie w przypadku gdy wyroby będące własnością podmiotów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 będą oznaczane na terytorium kraju.

Należy ponadto pamiętać, iż zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy przysługuje pod warunkiem przedstawienia protokołu potwierdzającego:

1.  utratę, uszkodzenie lub zniszczenie znaków akcyzy oraz
2.  zwrot uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy albo zniszczenie uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy.

Zatem „B” będzie podmiotem uprawnionym do odzyskania kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy z uwzględnieniem ww. zastrzeżenia dotyczącego podmiotu, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.