Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.106.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Świadczone usługi, polegające na prowadzeniu zajęć z gimnastyki, tańca, akrobatyki i rytmiki nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: kultura-kultura fizyczna; nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług nauczania gimnastyki, tańca, akrobatyki sportowej i rytmiki. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani właścicielem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzącej pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych z dziećmi i młodzieżą na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym. Pani zajęcia skupiają się na gimnastyce, tańcu i akrobatyce sportowej. Usługi prowadzone w Pani studiu są to prywatne, płatne usługi nauczania, w której łączy Panią bezpośrednia relacja umowy z rodzicami uczniów.

Osobą prowadzącą zajęcia z dziećmi i młodzieżą jest Pani – A.R. nauczyciel, posiadający wykształcenie wyższe pedagogiczne z zakresu wychowania fizycznego potwierdzające dyplomem ukończenia studiów oraz ukończony kurs instruktora sportu ze specjalizacjami związanymi z tańcem.

Zajęcia z najmłodszymi dziećmi w wieku przedszkolnym skupiają się na usługach nauki rytmiki - umuzykalniania. Natomiast dzieci w wieku szkolnym przygotowuje Pani do współzawodnictwa sportowego z gimnastyki, tańca i akrobatyki.

Dzieci uczestniczące w zajęciach regularnie biorą udział w zawodach rangi ogólnopolskiej i światowej, co stanowi istotny element rozwoju ich umiejętności. Należą do współzawodnictwa sportowego do A. oraz B.

Prowadzi Pani także lekcje indywidualne, w których kładzie Pani nacisk na doskonalenie umiejętności, których uczniowie uczą się podczas zajęć wychowania fizycznego w szkole.

Pani celem jest zapewnienie spersonalizowanego podejścia, które umożliwia uczniom skupienie się na konkretnych elementach, z którymi mogą mieć trudności w szkole lub których chcą się nauczyć lepiej.

Zajęcia prowadzone przez Panią odbywają się w Publicznych Szkołach Podstawowych Gminnych Ośrodkach Kultury i ośrodkach leczniczych fizjoterapeutycznych.

Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym.

W ramach świadczonych osobiście zajęć uczy Pani dzieci elementów, które znajdują się w podstawie programowej wychowania fizycznego w szkołach.

W ramach prowadzonych zajęć, np. gimnastycznych dzieci wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia.

Wszystkie zajęcia rytmiki, gimnastyki i tańca, realizowane w ramach planowanych zajęć mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych. Zakres prowadzonych zajęć obejmuje podstawy kształcenia z wychowania fizycznego dla klas 1-3 oraz 4-8.

Celem zajęć grupowych gimnastyki i rytmiki jest wyposażenie dzieci w wiedzę, umiejętności, które pozwolą uczestnikom poradzić sobie z ćwiczeniami występującymi na lekcjach wychowania fizycznego.

Uczestnicy w nauce zajęć ruchowych, w tym rytmicznych, muzycznych, naśladowczych, z przyborami lub bez wykonują różne formy ruchu: bieżne, skoczne, z czworakowaniem, rzutne, wykonują przewrót w przód z przysiadu podpartego, stanie na rękach, skok przed kozła, przewrót w przód z marszu oraz przewrót w tył z przysiadu, nauki podstawowych kroków tańca towarzyskiego między innymi: walca angielskiego oraz tańca nowoczesnego.

Zajęcia wspomagają dzieci w rozwijaniu uzdolnień oraz kształtowaniu czynności intelektualnych potrzebnych im w codziennych sytuacjach i w dalszej edukacji, w budowaniu systemu wartości, kształtowaniu u dzieci odporności emocjonalnej koniecznej do racjonalnego radzenia sobie w nowych i trudnych sytuacjach, rozwijaniu umiejętności społecznych dzieci, stwarzaniu warunków sprzyjających wspólnej i zgodnej zabawie oraz nauce dzieci o zróżnicowanych możliwościach fizycznych i intelektualnych.

Uczestnicy mogą zdobyć umiejętność wykonywania różnorodnych ruchów ciała z precyzją i płynnością, co obejmuje skoki, piruety, rotacje, oraz różnego rodzaju pozy i sylwetki. Ćwiczenia gimnastyczne, akrobatyczne i taneczne rozwijają siłę mięśniową, szczególnie w obszarach istotnych dla stabilizacji ciała i wykonywania trudniejszych ruchów.

W przypadku zajęć grupowych, uczestnicy uczą się współpracy, komunikacji i pracy zespołowej, co może być przydatne zarówno w kontekście artystycznym, jak i życia codziennego.

Cele ogólne zajęć z rytmiki z najmłodszymi to rozwijanie wrażliwości i wyobraźni muzycznej, rozwijanie umiejętności rozróżniania barwy dźwięków, wyrabianie umiejętności ruchowego reagowania na dźwięki muzyczne.

Zajęcia rozwijają poczucie rytmu, reagowania na umówiony sygnał słowny i muzyczny. Wykorzystuje Pani doświadczenia płynące z zabawy w połączeniu z odpowiednio planowanymi czynnościami intelektualnymi i manipulacyjnymi, bazuję na potrzebach dzieci związanych z zaspokajaniem ciekawości i zdobywaniem wiedzy, z wykorzystaniem urozmaiconych i atrakcyjnych propozycji aktywności z muzyką.

Pani zajęcia opierają się na konspektach lekcji, które są stosowane w szkołach podstawowych.

### Pytanie

Chciałaby Pani uzyskać informacje dotyczące opodatkowania Pani działalności pod kątem podatku VAT, czy przysługuje Pani zwolnienie od podatku VAT usługi prywatnego nauczenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli?

### Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że spełnia wszelkie wymagania ustawowe i wynikające z definicji zawartej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, dla świadczonych usług sportowych prywatnych nauki gimnastyki, rytmiki i akrobatyki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, świadczonych przez Panią usług, tj. nauki gimnastyki, tańca, akrobatyki sportowej i rytmiki.

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym. Zatem dla świadczonych przez Panią usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani nauczycielem, posiadającym wykształcenie wyższe pedagogiczne z zakresu wychowania fizycznego, potwierdzone dyplomem ukończenia studiów oraz ukończyła Pani kurs instruktora sportu ze specjalizacjami związanymi z tańcem. Zatem w analizowanej sprawie jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:

*   prowadzi Pani zajęcia, które skupiają się na gimnastyce, tańcu i akrobatyce sportowej;
*   zajęcia z najmłodszymi dziećmi w wieku przedszkolnym skupiają się na usługach nauki rytmiki – umuzykalniania, natomiast dzieci w wieku szkolnym przygotowuje Pani do współzawodnictwa sportowego z gimnastyki, tańca i akrobatyki;
*   dzieci uczestniczące w zajęciach regularnie biorą udział w zawodach rangi ogólnopolskiej i światowej, co stanowi istotny element rozwoju ich umiejętności. Należą do współzawodnictwa sportowego do A. oraz B.;
*   Pani celem jest zapewnienie spersonalizowanego podejścia, które umożliwia uczniom skupienie się na konkretnych elementach, z którymi mogą mieć trudności w szkole lub których chcą się nauczyć lepiej;
*   w ramach świadczonych osobiście zajęć uczy Pani dzieci elementów, które znajdują się w podstawie programowej wychowania fizycznego w szkołach;
*   wszystkie zajęcia rytmiki, gimnastyki i tańca, mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych;
*   w ramach prowadzonych przez Panią zajęć, np. gimnastycznych, dzieci wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia;
*   celem zajęć grupowych gimnastyki i rytmiki jest wyposażenie dzieci w wiedzę, umiejętności, które pozwolą uczestnikom poradzić sobie z ćwiczeniami występującymi na lekcjach wychowania fizycznego;
*   zajęcia wspomagają dzieci w rozwijaniu uzdolnień oraz kształtowaniu czynności intelektualnych potrzebnych im w codziennych sytuacjach i w dalszej edukacji, w budowaniu systemu wartości, kształtowaniu u dzieci odporności emocjonalnej koniecznej do racjonalnego radzenia sobie w nowych i trudnych sytuacjach, rozwijaniu umiejętności społecznych dzieci, stwarzaniu warunków sprzyjających wspólnej i zgodnej zabawie oraz nauce dzieci o zróżnicowanych możliwościach fizycznych i intelektualnych;
*   uczestnicy mogą zdobyć umiejętność wykonywania różnorodnych ruchów ciała z precyzją i płynnością, co obejmuje skoki, piruety, rotacje, oraz różnego rodzaju pozy i sylwetki. Ćwiczenia gimnastyczne, akrobatyczne i taneczne rozwijają siłę mięśniową, szczególnie w obszarach istotnych dla stabilizacji ciała i wykonywania trudniejszych ruchów;
*   w przypadku zajęć grupowych, uczestnicy uczą się współpracy, komunikacji i pracy zespołowej, co może być przydatne zarówno w kontekście artystycznym, jak i życia codziennego.
*   cele ogólne zajęć z rytmiki z najmłodszymi to rozwijanie wrażliwości i wyobraźni muzycznej, rozwijanie umiejętności rozróżniania barwy dźwięków, wyrabianie umiejętności ruchowego reagowania na dźwięki muzyczne;
*   zajęcia rozwijają poczucie rytmu, reagowania na umówiony sygnał słowny i muzyczny. Wykorzystuje Pani doświadczenia płynące z zabawy w połączeniu z odpowiednio planowanymi czynnościami intelektualnymi i manipulacyjnymi, bazuje Pani na potrzebach dzieci związanych z zaspokajaniem ciekawości i zdobywaniem wiedzy, z wykorzystaniem urozmaiconych i atrakcyjnych propozycji aktywności z muzyką.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, należy uznać, że świadczone przez Panią osobiście usługi obejmujące zajęcia z gimnastyki, tańca, akrobatyki sportowej i rytmiki, nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Prowadzone przez Panią zajęcia z gimnastyki, tańca, akrobatyki sportowej oraz rytmiki są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

W zakresie zajęć z gimnastyki, tańca i akrobatyki sportowej (grupowych i indywidualnych) wskazała Pani, że uczestnicy mogą zdobyć umiejętność wykonywania różnorodnych ruchów ciała z precyzją i płynnością, co obejmuje skoki, piruety, rotacje, oraz różnego rodzaju pozy i sylwetki. Ćwiczenia gimnastyczne, akrobatyczne i taneczne rozwijają siłę mięśniową, szczególnie w obszarach istotnych dla stabilizacji ciała i wykonywania trudniejszych ruchów. Natomiast cele ogólne zajęć z rytmiki z najmłodszymi to rozwijanie wrażliwości i wyobraźni muzycznej, rozwijanie umiejętności rozróżniania barwy dźwięków, wyrabianie umiejętności ruchowego reagowania na dźwięki muzyczne. Zajęcia rozwijają poczucie rytmu, reagowania na umówiony sygnał słowny i muzyczny. Pani celem jest zapewnienie spersonalizowanego podejścia, które umożliwia uczniom skupienie się na konkretnych elementach, z którymi mogą mieć trudności w szkole lub których chcą się nauczyć lepiej.

Zatem z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres i charakter świadczonych przez Panią usług, określonych we wniosku jako zajęcia z gimnastyki, tańca, akrobatyki sportowej i rytmiki, nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechne.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w ramach prowadzonych zajęć, dzieci wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia.

Z powyższego wynika, że celem świadczonych przez Panią usług jest ogólny rozwój fizyczny uczestników zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój. Fakt, że w ramach świadczonych przez Panią usług uczestnicy wykonują ćwiczenia sprawnościowe, ogólnorozwojowe, kształtujące: prawidłową postawę ciała, gibkość, ogólną sprawność fizyczną oraz obyczaj aktywności fizycznej, jako element zdrowego trybu życia nie powoduje, że świadczone usługi można uznać za kształcenie powszechne.

Zatem w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, nie można uznać, że świadczone przez Panią osobiście usługi, obejmujące zajęcia gimnastyki, tańca, akrobatyki sportowej oraz rytmiki, objęte są pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Prowadzone przez Panią nauczanie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dla prywatnego nauczania. Celem świadczonych przez Panią usług jest wyposażenie dzieci w wiedzę, umiejętności, które pozwolą uczestnikom poradzić sobie z ćwiczeniami występującymi na lekcjach wychowania fizycznego. Zajęć obejmujących taki zakres nie można uznać za nauczanie, które stanowi usługi kształcenia powszechnego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Co prawda wskazała Pani, że w ramach zajęć uczy Pani dzieci elementów, które znajdują się w podstawie programowej wychowania fizycznego w szkołach. Wszystkie zajęcia realizowane w ramach planowanych zajęć mieszczą się w podstawie programowej wychowania fizycznego na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz w podstawie programowej wychowania fizycznego I i II etapu edukacyjnego dla szkół podstawowych. Zakres prowadzonych zajęć obejmuje podstawy kształcenia z wychowania fizycznego dla klas 1-3 oraz 4-8. Należy jednak podkreślić, że samo ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji umiejętności odpowiadających prowadzonym przez Panią zajęciom, nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że nauczanie obejmujące te ćwiczenia należy uznać za „kształcenie powszechne lub wyższe”.

Opisując świadczone usługi wskazała Pani, że w ramach prowadzonych zajęć przygotowuje Pani dzieci do współzawodnictwa sportowego z gimnastyki, tańca i akrobatyki. W świetle orzeczenia C-373/19 nauka gimnastyki, tańca, akrobatyki i rytmiki w takim zakresie jest nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, którego głównym celem jest rozwijanie i doskonalenie umiejętności w danej dziedzinie. W efekcie wykonywanych przez Panią usług, uczestnicy regularnie biorą udział w zawodach rangi ogólnopolskiej i światowej, co stanowi istotny element rozwoju ich umiejętności.

Zatem, prowadzone przez Panią nauczanie nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym stanowi nauczanie specjalistyczne, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu zajęć z gimnastyki, tańca, akrobatyki i rytmiki nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).