Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.57.2019.3.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: Sposób ustalenia dochodu w przypadku odkupienia certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu nabytych w różnym czasie.
Słowa kluczowe: certyfikaty; fundusz-fundusz inwestycyjny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 15 lutego 2019 r., data wpływu 21 lutego 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.57.2019.1.JG1 z dnia 13 lutego 2019 r. (data doręczenia 14 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data nadania 22 marca 2019 r., data wpływu 26 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.57.2019.2.JG1 z dnia 15 marca 2019 r. (data nadania 15 marca 2019 r., data doręczenia 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odkupienia certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu nabytych w różnym czasie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odkupienia certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu nabytych w różnym czasie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych („FIZ”).

Wnioskodawca planuje złożyć żądanie wykupu certyfikatów inwestycyjnych FIZ. Przy czym, w dniu wykupu może dojść do wykupu certyfikatów inwestycyjnych FIZ różnych serii, nabytych przez Wnioskodawcę w różnych cenach i w różnych okresach. Przez nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę należy rozumieć tutaj zakup już uprzednio wyemitowanych przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych, jak i objęcie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez FIZ. Może się również zdarzyć, że przedmiotem żądania wykupu objęte będą również certyfikaty inwestycyjne nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy darowizny, dziedziczenia lub innych zdarzeń z mocy prawa.

Kwota środków pieniężnych przypadająca Wnioskodawcy do wypłaty z tytułu wykupu należących do niego certyfikatów będzie ustalana jako iloczyn ceny wykupu i ilości wykupywanych certyfikatów, przy czym będzie ona pomniejszana o opłatę umorzeniową, o ile ta będzie naliczana i pobierana. Tak ustalona kwota środków pieniężnych przypadająca Wnioskodawcy do wypłaty z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy opodatkowania, który to podatek obliczać, pobierać i odprowadzać na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego będzie FIZ pełniący rolę płatnika.

Pismem z dnia 13 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.57.2019.1.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   dołączenie oryginału bądź prawidłowo uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa udzielonego Panu T. W. do reprezentowania Wnioskodawcy w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

Następnie pismem z dnia 15 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.57.2019.2.JG1 ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   wskazanie, czy Wnioskodawca zamierza również wykupić certyfikaty inwestycyjne nabyte w wyniku darowizny, dziedziczenia lub innych zdarzeń z mocy prawa? Czy jedynie te, które nabył poprzez zakup uprzednio wyemitowanych certyfikatów oraz nabytych w ramach emisji przeprowadzonej przez FIZ?

Pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „UFI”), wykup certyfikatów inwestycyjnych realizowany będzie przez FIZ na podstawie żądania wykupu certyfikatów zgłoszonego przez Wnioskodawcę na zasadach określonych statutem FIZ. W konsekwencji, podmiotem dokonującym wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie FIZ, a nie Wnioskodawca.

Przedmiotem wykupu mogą być certyfikaty inwestycyjne nabyte przez Wnioskodawcę w ramach emisji przeprowadzanej przez FIZ (nabycie pierwotne), bądź też nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zakupu, darowizny, dziedziczenia lub innych zdarzeń z mocy prawa (nabycie wtórne).

Jednocześnie celem uniknięcia wszelkich wątpliwości co do spójności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca wprowadził modyfikację treści trzeciego akapitu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych na żądanie Wnioskodawcy w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu certyfikatów jednej lub więcej serii FIZ, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia tych certyfikatów (sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów funduszu objętych żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych certyfikatów podlegających umorzeniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych na żądanie Wnioskodawcy w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu certyfikatów jednej lub więcej serii FIZ, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia tych certyfikatów (sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów funduszu objętych żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych certyfikatów podlegających umorzeniu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się z kolei m. in. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT).

Ustawa o PIT przewiduje szczególne zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, od takich dochodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych dochód kalkulowany jest jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu odkupienia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych a wydatkami poniesionymi na ich nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy o PIT, funduszami kapitałowymi są fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Fundusze inwestycyjne zamknięte stanowią jedną z kategorii funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W związku z powyższym, fundusze te spełniają również definicję funduszu kapitałowego w świetle przepisów ustawy o PIT. W konsekwencji, dochód z tytułu transakcji polegających na wykupie i umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez ww. fundusze stanowił będzie dla Wnioskodawcy dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Obowiązujące przepisy ustawy o PIT nie przewidują ograniczeń co do zakresu czy przedmiotu transakcji, polegającej na wykupie i umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych funduszy kapitałowych. W szczególności przepisy te nie ustanawiają zasady, aby każde umorzenie certyfikatów danej serii było kwalifikowane jako osobna transakcja.

Zgodnie z art. 30a ust. 5 ustawy o PIT, dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Treść powyższego przepisu nie wskazuje jednak, iż ma on zastosowanie również w przypadku jednoczesnego umarzania certyfikatów (w tym samym dniu wyceny), tego samego funduszu inwestycyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis dotyczy przykładowo sytuacji, w której umarzane są certyfikaty inwestycyjne w dwóch różnych funduszach inwestycyjnych. Wówczas strata z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jednego funduszu nie może zostać rozliczona z dochodem uzyskanym z umorzenia w innym funduszu. Natomiast literalna wykładnia art. 30a ust. 5 ustawy o PIT nie wyklucza, iż wszystkie przychody i koszty przy umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu mogą być rozliczone wspólnie jako jedna transakcja.

W konsekwencji, należy zauważyć, że przychodem Wnioskodawcy będzie kwota przekazana z tytułu wszystkich wykupionych w danym dniu wyceny certyfikatów inwestycyjnych FIZ. Dla celów podatkowych takie umorzenie powinno być traktowane jako jedna transakcja, która generuje dla Wnioskodawcy jeden przychód związany z całą inwestycją w certyfikaty inwestycyjne danego funduszu. W konsekwencji, brak jest podstaw dla odrębnego opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wykupu certyfikatów tego samego funduszu inwestycyjnego, przypadających na poszczególne serie lub żądania wykupu, o ile wykup ten zostanie zrealizowany w tym samym dniu wyceny.

Dla takiej transakcji koszt uzyskania przychodu stanowić będą wszystkie wydatki, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT mogą zostać uwzględnione jako poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wcześniejszym nabyciem wszystkich certyfikatów podlegających umorzeniu w związku z wykupem.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu certyfikatów jednej lub więcej serii FIZ, dochodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia tych certyfikatów (sumą przychodów z tytułu odkupienia wszystkich certyfikatów funduszu objętych żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych certyfikatów podlegających umorzeniu).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy wykupie certyfikatów inwestycyjnych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów/Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m. in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-271/16-2/MK,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r., sygn. IPPB2/4511-185/16-2/MG,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB2/4511-105/15-2/MK, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że: „(\`(...)\`) należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące przepisy prawa; w tym podatkowe, nie przewidują ograniczeń co do zakresu czy przedmiotu transakcji, której przedmiotem jest wykup certyfikatów inwestycyjnych funduszy kapitałowych. Przepisy te nie ustanawiają zasady, aby wykup każdego certyfikatu był kwalifikowany jako osobna transakcja przyjęcie powyższej zasady naruszałoby zasadę swobody zawierania umów, której istota przejawia się w tym, że to strony umowy (tutaj: uczestnik oraz Wnioskodawca związani statutem Wnioskodawcy oraz warunkami emisji danych certyfikatów) ustalają zakres dokonywanej przez siebie transakcji, a więc i jego przedmiot. Tylko od woli stron zależy więc, czy na przedmiot transakcji składa się jeden składnik majątkowy (rzecz bądź prawo majątkowe), czy też więcej tych składników. W konsekwencji, jeżeli w ramach jednej czynności (transakcji) uczestnik będzie chciał zbyć określoną ilość certyfikatów na rzecz Wnioskodawcy (poprzez ich wykup), to całkowicie sztucznym byłoby twierdzenie, że w rzeczywistości chce on dokonać takiej ilości transakcji, która odpowiadałaby ilości zbywanych certyfikatów”.

Podsumowując, w przypadku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na żądanie Wnioskodawcy w tym samym dniu wyceny, w ramach jednego lub więcej żądań wykupu certyfikatów jednej lub więcej serii FIZ, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia tych certyfikatów (sumą przychodów z tytułu odkupienia wszystkich certyfikatów funduszu objętych żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych certyfikatów podlegających umorzeniu).

Dochód obliczony w sposób przedstawiony powyżej powinien stanowić podstawę do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego przez FIZ, działającego w charakterze płatnika podatku w przypadku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.