Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.437.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Uznanie Powiatu za podatnika podatku VAT nie korzystającego z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z pobieraniem opłat za pobyt pensjonariuszy w Domu Pomocy Społecznej (DPS). Pobieranie opłat uznano za odpłatną usługę z art. 8 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; powiat; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobieranych tytułem pobytu mieszkańców w Domu Pomocy Społecznej za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobieranych tytułem pobytu mieszkańców w Domu Pomocy Społecznej za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dnia 27 listopada 2017 r. wniosek uzupełniono o przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (teks jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o samorządzie powiatowym), Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Z kolei stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, powiat w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne.

Dom Pomocy Społecznej (zwany dalej: „DPS-em”), jest nieposiadającą osobowości prawnej powiatową jednostką organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej. Obowiązujące przepisy prawa jednoznacznie przesądzają, iż jednostki budżetowe są jednostkami zaliczanymi do sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, natomiast pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego – art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych. Jednostki budżetowe są najbardziej rozpowszechnioną w sektorze finansów publicznych formą prowadzenia gospodarki finansowej opartą na zasadzie rozliczeń brutto, tj. pokrywaniu wydatków bezpośrednio z budżetu oraz odprowadzaniu na rachunek tegoż budżetu pobranych przez jednostki dochodów. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Należy podkreślić, że pobrane przez powiatowe jednostki budżetowe środki finansowe stanowią dochody publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

DPS prowadzi działalność, w ramach wykonywania zadań własnych Powiatu (zwanego dalej: „Powiatem”), w zakresie pomocy społecznej, na podstawie zezwolenia wydanego przez Wojewodę w drodze decyzji administracyjnej z dnia 11 czerwca 2002 r. DPS, początkowo państwowa jednostka budżetowa, została przejęta przez Powiat z chwilą jego powstania, na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Do statutowych zadań jednostki należy zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania. W ramach prowadzonej działalności DPS świadczy usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób przebywających w jednostce.

Postępowanie w sprawie umieszczenia pensjonariusza w domu pomocy społecznej prowadzone przez Powiat przebiega dwuetapowo. W pierwszym etapie decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w Domu Pomocy Społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej). W drugim etapie decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej (art. 59 ust. 2 ww. ustawy). W literaturze przedmiotu zauważa się że „(…) decyzja o skierowaniu do placówki jest decyzją w sprawie przyznania świadczenia niepieniężnego w postaci pobytu i usług w domu pomoc społecznej (art. 36 pkt 2 lit. o u.p.s. – ustawa o pomocy społecznej – przypis Wnioskodawcy), zatem jej wydanie musi być poprzedzone wywiadem środowiskowym (art. 106 ust. 4 u.p.s.). Jego celem będzie ustalenie sytuacji osobistej, rodzinnej, dochodowej i majątkowej osoby ubiegającej się o umieszczenie w domu pomocy społecznej (lub wymagającej pobytu w placówce). (\`(...)\`) Dane zgromadzone w wywiadzie posłużą również do wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpłatności za pobyt w placówce. Decyzja w sprawie skierowania do domu pomocy społecznej powinna przede wszystkim rozstrzygać o przyznaniu lub nieprzyznaniu świadczenia określonego w art. 36 pkt 2 lit. u.p.s. oraz o typie placówki, w której adresat decyzji powinien zostać umieszczony. Natomiast określenie warunków pobytu powinno nastąpić w decyzji o umieszczeniu w placówce. Dlatego też uzasadnione jest wydawanie poszczególnych rozstrzygnięć przez różne organy. Pierwszą decyzję wydaje organ gminy najlepiej zorientowany w sytuacji osoby ubiegającej się o skierowanie do domu lub wymagającej takiego skierowania; drugą - organ jednostki samorządowej prowadzącej dom (z zastrzeżeniem ust. 4), wyrażający zgodę na przyjęcie do placówki (\`(...)\`)” (I. Sierpowska, Pomoc społeczna, LEX komentarz do art. 59 ustawy o pomocy społecznej).

Normy prawne zawarte w art. 59 jednoznacznie przesądzają, iż umieszczenie i skierowanie pensjonariusza do domu pomocy społecznej, prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, poprzedzone jest aktem o charakterze administracyjnym. Oznacza to, iż ustawodawca powierzył regulację w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych, cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a co do zasady reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej regulowana jest przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm.) i kończy się jak już wyżej wspomniano, wydaniem decyzji administracyjnej. Administracyjnoprawny charakter rozstrzygnięć w przedmiocie przyznawania świadczeń w zakresie pomocy społecznej potwierdza również art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

DPS w ramach prowadzonej działalności statutowej świadczy usługi oraz pobiera z ich tytułu opłaty na podstawie norm zawartych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności na podstawie ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, aczkolwiek „(…) jedną z zasad wyrażoną w komentowanej ustawie jest zasada finansowania pomocy społecznej ze środków publicznych. Państwo i samorządy terytorialne nie tylko mają obowiązek wykonywania zadań pomocy społecznej, ale muszą również ponosić związane z tym obciążenia finansowe. (\`(...)\`) Uzupełnieniem powyższej zasady jest zasada odpłatności, określająca udział beneficjentów w pokrywaniu kosztów świadczeń pomocy społecznej. (…) Wysokość opłat nie jest określona ustawowo. (\`(...)\`) Ustawodawca zakreśla jedynie górną granicę opłaty, która nie może przekraczać średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca domu”.

Średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej to kwota rocznych kosztów działalności domu wynikająca z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych, wydatków bieżących na remonty, powiększona o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzielona przez liczbę miejsc ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego w domu (\`(...)\`)” (I. Sierpowska, Pomoc społeczna, LEX komentarz do art. 60 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z treścią art. 60 ust. 2 ww. ustawy, średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym – ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku. Obowiązek wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej) dotyczy:

1.  mieszkańca domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciela ustawowego z dochodów dziecka;
2.  małżonka, zstępnych przed wstępnymi;
3.  gminy, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej;

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej), wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą z kierownikiem ośrodka pomocy społecznej:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostając po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osób w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej, a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca i jego rodzinę.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby inne niż małżonek, zstępni lub wstępni.

Przedmiotowy zakres świadczeń pomocy społecznej w DPS-ie jest zgodny z treścią paragrafu 5 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 964) i obejmuje:

1.  w zakresie potrzeb bytowych, zapewnienie:
    1.  miejsca zamieszkania,
    2.  wyżywienia,
    3.  odzieży i obuwia,
    4.  utrzymania czystości;
2.  świadczenia opiekuńcze, polegające na:
    1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnacji,
    3.  niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;
3.  świadczenia wspomagające, polegające na:
    1.  umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    2.  podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu,
    3.  umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,
    4.  zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu,
    5.  stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społeczności lokalną,
    6.  działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości,
    7.  pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, jeżeli mieszkaniec spełnia warunki do takiego usamodzielnienia,
    8.  zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    9.  finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej,
    10.  zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o tych prawach,
    11.  sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

W wyniku wejścia w życie powszechnie obowiązujących przepisów prawa DPS utracił status samodzielnego podatnika VAT i jest jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu – scentralizowanego podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przeformułowane w piśmie z dnia 22 listopada 2017 r.).

Czy opłaty pobierane do budżetu Powiatu pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), czy też należy je traktować, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 22 listopada 2017 r.), stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej ustawą VAT), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Do organów władzy publicznej w rozumieniu ww. normy prawnej należy zaliczyć w szczególności organy jednostek samorządu terytorialnego, natomiast do urzędów administracji publicznej urzędy miast, gmin, starostwa powiatowe oraz urzędy marszałkowskie.

W literaturze podkreśla się, iż „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego niewątpliwie mieszczą się w pojęciu władzy publicznej określonej w dyrektywie. Ich czynności - związane z wykonywaniem zadań publicznych - powinny być wyłączone z systemu VAT (…). Pogląd ten potwierdza utrwalająca się w orzeczeniu sądowym „(\`(...)\`) tendencja do traktowania gmin jako organów władzy publicznej w rozumieniu komentowanych przepisów. Tok np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. (I SA/Wr 1045/08, LEX nr 491808) stwierdził: „Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie „organy władzy publicznej” nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa”. Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie sądowym - zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r. (III SA/Gl 760/11, LEX nr 1095783. Przykładowo również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. (I SA/Rz 968/12, LEX nr 1228893) uznał, że gmina, pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, działa jako organ władzy publicznej, a nie wykonuje usług zwolnionych z podatku na mocy przepisów wykonawczych (\`(...)\`)”. (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, w LEX komentarz do art. 15 ustawy o podatku towarów i usług). Status formalnoprawny powiatu jest niewątpliwie tożsamy ze statusem Gminy, stąd też Powiat spełnia ustawową przesłankę do uznania go za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, powiat wykonuje na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej. Jednostką powołaną do wykonywania tych zadań w Powiecie jest między innymi DPS, nieposiadająca osobowości prawnej powiatowa jednostka budżetowa. DPS realizując ustawowe zadania powiatu z zakresu pomocy społecznej, świadczy na rzecz swoich pensjonariuszy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające zgodne z obowiązującym standardem, w zakresie i formie wynikającej z indywidualnych potrzeb osób przebywających w jednostce. Wykonywanie tych czynności odbywa się na podstawie decyzji administracyjnych, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Decyzje administracyjne będące podstawą skierowania i w konsekwencji umieszczenia uprawnionego w DPS-ie wydawane są na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności ustawy o pomocy społecznej. To właśnie normy zawarte w przepisach prawa określają przesłanki umieszczenia danej osoby w domu pomocy społecznej, wysokości wnoszonej opłaty za pobyt jak i ewentualne zwolnienia z wnoszenia opłaty. Zatem organ samorządu terytorialnego (organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT) decyduje w ramach sprawowanego władztwa publicznego, kto i za jaką odpłatnością zostanie umieszczony w domu pomocy społecznej. Opłaty pobierane przez DPS za pobyt mieszkańców w nim przebywających odprowadzane są do budżetu Powiatu, stanowiąc dochód Powiatu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Z kolei wydatki jednostki pokrywane są z budżetu Powiatu. Ten sposób rozliczeń z budżetem brutto właściwy jest, co do zasady dla jednostek sektora publicznego działających w formie jednostek budżetowych. Wnoszone przez zobowiązanych opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu pomocy społecznej i pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu. Opłata jest „(…) świadczeniem pieniężnym na rzecz podmiotu publicznoprawnego, bezzwrotnym, przymusowym, ogólnym i odpłatnym. (\`(...)\`) Odpłatność zakłada bowiem wzajemność i jest atrybutem opłat publicznoprawnych (\`(...)\`)” (E. Ruśkowski, J. M. Saichna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004, str. 85-86). Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (teks jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 198, z późn. zm.), źródłami dochodów własnych powiatu są wpływy z opłat stanowiących dochody powiatu, uiszczane na podstawie odrębnych przepisów. Do tej kategorii dochodów zaliczono w szczególności opłaty pobierane na podstawie ustawy o pomocy społecznej (E. Ruśkowski, J. M. Saichna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004, str. 109). Publicznoprawny charakter opłat samorządowych potwierdził Trybunał w DPS-ie wydawane są na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności ustawy o pomocy społecznej. To właśnie normy zawarte w przepisach prawa określają przesłanki umieszczenia danej osoby w domu pomocy społecznej, wysokości wnoszonej opłaty za pobyt jak i ewentualne zwolnienia z wnoszenia opłaty. Zatem organ samorządu terytorialnego (organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT) decyduje w ramach sprawowanego władztwa publicznego, kto i za jaką odpłatnością zostanie umieszczony w domu pomocy społecznej. Opłaty pobierane przez DPS za pobyt mieszkańców w nim przebywających odprowadzane są do budżetu Powiatu, stanowiąc dochód powiatu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Z kolei wydatki jednostki pokrywane są z budżetu Powiatu. Ten sposób rozliczeń z budżetem brutto właściwy jest, co do zasady dla jednostek sektora publicznego działających w formie jednostek budżetowych. Wnoszone przez zobowiązanych opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu pomocy społecznej i pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu. Opłata jest świadczeniem pieniężnym na rzecz podmiotu publicznoprawnego, bezzwrotnym, przymusowym, ogólnym i odpłatnym. (\`(...)\`) Odpłatność zakłada bowiem wzajemność i jest atrybutem opłat publicznoprawnych (\`(...)\`)” (E. Ruśkowski, J. M. Salchna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004, str. 85-86). Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 198, z późn. zm.), źródłami dochodów własnych Powiatu są wpływy opłat stanowiących dochody powiatu, uiszczane na podstawie odrębnych przepisów. Do tej kategorii dochodów zaliczono w szczególności opłaty pobierane na podstawie ustawy o pomocy społecznej (E. Ruśkowski, J. M. Salchna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004, str. 109). Publicznoprawny charakter opłat samorządowych potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. P 6/02 OTK-002/7/91) i wskazał, że opłata jest daniną publicznoprawną charakteryzującą się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Opłaty za pobyt w DPS-ie są pobierane z tytułu świadczenia określonych usług, nie stanowią jednak świadczeń związanych z prowadzeniem przez Powiat działalności gospodarczej, ponieważ ich odbiór odbywa się przez podmiot prawa publicznego w oparciu o reżim publiczno-prawny, ich przeznaczeniem jest realizacja celów publicznych. Ponadto należy zauważyć, że ścisła reglamentacja prawna podstawowej sfery działalności DPS-u powoduje, iż nie można uznać działającego w formie jednostki budżetowej DPS-u za konkurencyjny w stosunku do prywatnych domów opieki, działających dla osiągnięcia zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji Powiat wykonując za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej nie spełnia ustawowych przesłanek do uznania go za podatnika podatku od towarów usług. W literaturze przedmiotu zauważa się, że wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego, który może mieć miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1.  jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące ten organ (podmiotowe kryterium wyłączenia),
2.  odnosi się ono jedynie do tych czynności, podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania, do których realizacji zostały powołane (przedmiotowe kryterium wyłączenia) - (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2017, UNIMEX Wrocław 2017, str. 1132).

Określone w literaturze przedmiotu warunki wyłączenia powiatu z kategorii podatników są w tym przypadku spełnione, ponieważ podstawą skierowania i umieszczenia pensjonariuszy DPS-ie jest decyzja właściwego organu władzy publicznej wydawana w związku z wykonywaniem zadań nałożonych przepisami prawa, do których realizacji Powiat został powołany. Konieczność wyłączenia organów władzy publicznej z kręgu podatników od towarów i usług wynika również z regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej. W art. 13 ust. 1 dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, z późn. zm.) stwierdza się, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związki działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organ władzy publicznej nawet, jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z kolei zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gminne (powiatowe) jednostki organizacyjne są samodzielne w prowadzeniu swej działalności, która jest mocno ograniczona i ściśle regulowana przez przepisy ustaw szczegółowych.

W przedmiotowej sprawie organ Krajowej Administracji Skarbowej zajął już stanowisko uznając, że Powiat pobierając opłaty pobierane od mieszkańców Domu Pomocy Społecznej działać będzie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług (interpretacja indywidualna, pismo znak 2461-IBPP3.4512.205.20l7.1.OA z dnia 18 maja 2017 r.). Stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej budzi poważne wątpliwości tym bardziej, że w sprawie o identycznym stanie faktycznym i prawnym organ KAS zaprezentował jednak zupełnie odmienny pogląd. W Interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2017 r. (pismo znak 0112-KDIL1-1.4012.61.2017.1.MW) uznano w szczególności, że opłaty pobierane od rodziców dzieci przebywających w placówkach opiekuńczo wychowawczych lub rodzinach zastępczych korzystają z wyłączenia z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, z uwagi na fakt, że ich pobór następuje w związku z realizacją przez powiat ustawowo określonych zadań w zakresie pieczy zastępczej. Tym samym uznano za prawidłowe stanowisko powiatu i odstąpiono od sporządzenia uzasadnienia prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie rodzi się pytanie dlaczego, tak odmiennie potraktowano bardzo zbliżone do siebie pod względem faktycznym i prawnym zdarzenia związane z opłatami pobieranymi przez powiat, których odrębności, nieistotnych zresztą dla rozstrzygnięcia sprawy, można jedynie upatrywać w postawie prawnej podejmowanych działań jako kierunku wydatkowania środków publicznych. Tak nawiasem mówiąc to do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 575, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o wspieraniu rodziny), sprawy związane z pobieraniem opłat od pensjonariuszy domów pomocy społecznej jak i rodziców biologicznych dzieci umieszczonych w domach dziecka, czy też rodzinach zastępczych regulowane były w ramach jednej ustawy, a mianowicie ustawy o pomocy społecznej. Zmiana regulacji prawnej nie pozbawiła jednak opłat pobieranych tytułem odpłatności mieszkańców za pobyt w powiatowym domu pomocy społecznej ich publicznoprawnego charakteru. Zarówno opłaty pobierane na podstawie ustawy o wspieraniu rodziny jak i ustawy o pomocy społecznej należy zaliczyć do niepodatkowych na1eżności budżetowych, o których mowa w treści art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, ponieważ:

1.  ich pobór dokonywany jest na podstawie ustaw szczególnych z jednej strony ustawy o wspieraniu rodziny, z drugiej ustawy o pomocy społecznej,
2.  dochody z powyższego tytułu gromadzą i przekazują na rachunek bankowy budżetu, Powiatu powiatowe jednostki budżetowe, takie jak DPS, PCPR, czy też dom dziecka, zaliczone przez ustawodawcę do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 3 ustawy o finansach publicznych),
3.  podstawą poboru środków pieniężnych w obu przypadkach jest decyzja administracyjna, wydana na podstawie i w granicach powszechnie obowiązujących przepisów prawa (w przypadku pieczy zastępczej art. 193 i 194 ustawy o wspieraniu rodziny), a nie umowa o charakterze cywilnoprawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w zakresie opłat pobieranych przez DPS tytułem częściowego, co należy podkreślić, pokrycia kosztów pobytu pensjonariuszy, zachodzą niewątpliwie przesłanki do uznania tych opłat za zdarzenia pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle powyższych rozważań i przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Opłaty za świadczenie usług opiekuńczych w związku z pobytem w domu pomocy społecznej, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z pózn. zm.). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwy dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkańca domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciela ustawowego z dochodów dziecka,
2.  małżonka, zstępnych przed wstępnymi,
3.  gminy, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i w zakresie tych czynności nie będzie on korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłat pobieranych za pobyt mieszkańców w domu pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczania osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby, np. małżonek, zstępni przed wstępnymi, czy gmina, z której osoba została skierowana do DPS, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będzie skonkretyzowane świadczenie (pobyt w DPS), które będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieć będzie bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu pobytu mieszkańców w Domu Pomocy Społecznej działać będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenia usług.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja w powyższym zakresie nie rozstrzyga w kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych czynności ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy zauważyć, że powołana przez Stronę interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2017 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.61.2017.1.MW została wydana w odmiennym stanie faktycznym, bowiem dotyczyła opodatkowania podatkiem VAT pobieranych w imieniu Powiatu dochodów przez powiatową jednostkę organizacyjną (PCPR) opłat za pobyt dziecka w pieczy zastępczej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.