Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-97/16-2/MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: Zbycie przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych (nie jako sprzedaż całości). Przeniesienie wartości dodatniej firmy „goodwill” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wartość ta nie stanowi prawa majątkowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17, oddalającym skargę kasacyjną Organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia WSA – 16 sierpnia 2019 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2016 r. (data wpływu – 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia przedsiębiorstwa, a w przypadku opodatkowania transakcji, potraktowanie przedsiębiorstwa jako jednego przedmiotu nabycia, a nie zespołu składników – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej nieobjęcia opodatkowaniem dodatniej wartości firmy (goodwill) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 lutego 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

W dniu 16 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB-2-1/4514-97/16/MD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 19 maja 2016 r. W piśmie z 31 maja 2016 r. (data wpływu – 2 czerwca 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono w piśmie z 30 czerwca 2016 r., znak: IBPB-2-1/4514-1-20/16/MD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 7 lipca 2016 r. W piśmie opatrzonym datą 25 lipca 2016 r. (data wpływu – 10 sierpnia 2016 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 8 września 2016 r., znak: IBPB-2-1/4514-1-20/16-1/MD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i lub prawa majątkowe. Inne składniki przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży, mające charakter aktywów, nie powodują obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do takich aktywów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zaliczyć wartość dodatnią firmy (goodwill), albowiem nie jest on ani rzeczą ani prawem majątkowym.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, a inne składniki przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu. Dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym niemogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego; w konsekwencji dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 16 sierpnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabył zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego i notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa, a mając na uwadze art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nałożenie podatku na tę transakcję powinno nastąpić w drodze ustawy, a cytując za Naczelnym Sądem Administracyjnym: „Wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy. (\`(...)\`) Za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny” (z 2 marca 2006 r., sygn. akt FSK 736/05).

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1987/13 wskazano, że:

„ art. 217 obok art. 84 Konstytucji jest jednym z dwóch najważniejszych przepisów w zakresie regulacji danin publicznoprawnych, stanowi podstawę funkcjonowania krajowego systemu podatkowego. Wynika z niego, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. Przewiduje zatem bezwzględną wyłączność ustawową podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC1993/10/181 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). Unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie – nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/11).”

Według Wnioskodawcy, brak wskazania w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określającym zasięg działania tejże ustawy, czynności prawnej jaką jest zbycie zorganizowanego przedsiębiorstwa jednoznacznie przesądza o braku opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Należy tu wskazać, iż pomimo istnienia w orzecznictwie przeważającego stanowiska, że przedmiotem sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa są poszczególne jego składniki i w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym, oraz zastosować odpowiednią stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak nie jest to orzecznictwo jednolite, co oznacza, iż istnieją poważne wątpliwości, czy transakcja zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa może być traktowana jako szereg indywidualnych transakcji dokonanych w jednym czasie.

W żadnym przepisie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdziemy normy prawnej, która nakładałaby na podatnika rozbijanie jednej czynności prawnej na wiele elementów w celu ich odrębnego opodatkowania.

Również art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi o zakresie zastosowania tejże ustawy nie pozwala na jakiekolwiek dodanie dodatkowej czynności w celu jej opodatkowania, gdyż jest to katalog zamknięty, a mając na uwadze wskazane przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wskazane uzasadnienia wyroków, nie można tego przepisu stosować w sposób rozszerzający, poprzez opodatkowanie pewnych części jednej czynności cywilnoprawnej.

Na przeszkodzie stoi też fakt, iż w przeciwieństwie do innych ustaw podatkowych, gdzie przedmiotem opodatkowania nie są umowy i czynności cywilnoprawne, lecz ich rezultaty, w podatku od czynności prawnych opodatkowaniu podlegają tylko i wyłącznie czynności cywilnoprawne, jak wyraźnie stwierdza to tytuł ustawy. Na gruncie tego podatku obowiązek podatkowy jest związany z faktem zaistnienia określonej czynności cywilnoprawnej, natomiast bez znaczenia z punktu widzenia konsekwencji podatkowych jest fakt wykonania tej czynności, a także okoliczności, czy z wykonaniem tejże czynności łączy się jakiekolwiek przesunięcie majątkowe.

Opodatkowaniu podlega tylko i wyłącznie konkretna czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. składnik majątkowy sprzedanego przedsiębiorstwa.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć w niej zawartych i brak jest jednoznacznego odesłania do prawa cywilnego, należy odnieść się zgodnie z regułami interpretacyjnymi do języka potocznego. Skutkuje to faktem, iż pojęcie „sprzedaż zorganizowanego przedsiębiorstwa” należy rozumieć jako sprzedaż całości, a nie poszczególnych składników.

Również przy interpretacji tego pojęcia nie można pominąć aspektu ekonomicznego takiej umowy, gdyż całkowicie inna byłaby cena całego przedsiębiorstwa, które oprócz rzeczy i praw, zawiera także przejęcie pracowników, kontaktów handlowych i innych niemierzalnych wartości, a całkowicie inna byłaby cena przy sprzedaży poszczególnych składników rzeczowych i praw majątkowych, zatem także inna byłaby podstawa opodatkowania, gdyby umowę sprzedaży całego przedsiębiorstwa podzielić na umowy sprzedaży poszczególnych elementów.

Na przeszkodzie rozbijania umowy sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa na poszczególne elementy oraz ich oddzielne opodatkowanie stoi także art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączający z opodatkowania czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie można tej transakcji traktować dwojako w zależności od tego, którą ustawę będziemy stosować, gdyż wskazany przepis wiąże co do skutków obie ustawy i tak:

*   jeżeli na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktować zbycie zorganizowanego przedsiębiorstwa jako wyłączone z działania tejże ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być także całe przedsiębiorstwo, gdyż jest to warunek dopuszczający opodatkowanie tym podatkiem – art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   natomiast jeżeli, zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa opodatkowaniu podlegają poszczególne rzeczy i prawa materialne, to należy zauważyć, że także art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy nie pozwala na ich opodatkowanie, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie zwalnia poszczególnych rzeczy i praw majątkowych z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zbycie ich będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co skutkuje brakiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, brak spójności w opodatkowaniu transakcji zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które to ustawy poprzez art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są ze sobą ściśle związane, nie pozwala na opodatkowanie czynności sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż prowadzi to do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów prawa, której niedopuszczalność jasno podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09:

„(\`(...)\`) zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet przyjąć przeważający w orzecznictwie, przywołany powyżej podgląd, iż przy sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi, to i tak dochodzimy do wniosku iż nie będzie im podlegała cała wartość za jaką zbyto to przedsiębiorstwo, a jedynie te elementy, które stanowią rzeczy lub prawa materialne, gdyż tylko one, jako wymienione w ustawie, mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem pobranie podatku od wartości całego przedsiębiorstwa również było nieprawidłowe, gdyż przedmiotem „sprzedaży” była między innymi także kadra pracownicza oraz w wyniku tej sprzedaży powstała wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie jest prawem materialnym, gdyż nie może być przedmiotem swobodnego obrotu. Stanowi ona jedynie dodatnią różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za nabywane przedsiębiorstwo a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa.

Wartość przedsiębiorstwa jest jedynie pojęciem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości, nie istnieje natomiast jako wartość materialna w sensie cywilistycznym, gdyż pod pojęciem wartości przedsiębiorstwa kryje się tylko i wyłącznie różnica w cenie jaką zapłacił nabywca w odniesieniu do rynkowej wartości nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa.

Natomiast na gruncie ustawy o rachunkowości termin „wartość przedsiębiorstwa” rozpatrywany jest na trzech płaszczyznach, wyróżnia się: wewnętrzną wartość przedsiębiorstwa, nabytą wartość przedsiębiorstwa i skonsolidowaną wartość przedsiębiorstwa. Istota wewnętrznej wartości przedsiębiorstwa sprowadza się do różnicy między rynkową wartością przedsiębiorstwa, która jest odzwierciedleniem, wartości przedsiębiorstwa w opinii zainteresowanych inwestorów, a jego wyceną księgową. Jest to więc różnica między wartością bilansową przedsiębiorstwa, a jego wartością ekonomiczną, definiowaną jako zdolność generowania zadowalających inwestora przepływów finansowych. Jeżeli jednostka jest posiadaczem wewnętrznej wartości przedsiębiorstwa, nie wykazuje jej w księgach rachunkowych. Wewnętrzna wartość przedsiębiorstwa może zamienić się w nabytą wartość przedsiębiorstwa. Zachodzi to wówczas, gdy dana jednostka gospodarcza staje się przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym i zostaje nabyta (w całości lub jej zorganizowana część) przez inne przedsiębiorstwo. Nabyta wartość firmy stanowi zatem różnicę między ceną nabycia aktywów netto przedsiębiorstwa (tzw. ceny przejęcia) a ich wartością godziwą. Jeżeli cena nabycia jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto mamy do czynienia z nabytą dodatnią wartością przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione definicje w obu ustawach jednoznacznie wskazują, że wartość przedsiębiorstwa nie stanowi żadnej kategorii praw materialnych, a jedynie odzwierciedla ekonomiczny charakter różnicy, pomiędzy zapłaconą ceną, a sumą nabytych składników, którą na gruncie wymienionych ustaw odnosi się poprzez odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów i w żaden sposób nie można jej sprzedać. Zatem ta część wartości zapłaconej za zorganizowane przedsiębiorstwo, a przewyższającej wartość rynkową nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa nie mieści się w pojęciu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie może być opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca wskazał, że wartość przedsiębiorstwa nie jest przedmiotem obrotu, gdyż nie istnieje w sensie podatkowym w księgach podatkowych zbywcy, a powstaje dopiero po rozliczeniu różnicy pomiędzy ceną zapłaconą za przedsiębiorstwo, a wartością nabytych rzeczy i praw majątkowych, zatem nigdy nie będzie ona wymieniona jako składnik umowy zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, gdyż nie istnieje ona u zbywającego, co oznacza, iż zbywający nie mógł takiego prawa zbyć.

Sytuacja dotycząca powstania wartości przedsiębiorstwa jest analogiczna do wskazanej powyżej kolizji przepisów w podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jeżeli uznać, że opodatkowaniu podlegają odrębne elementy umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to wartość przedsiębiorstwa takim odrębnym elementem nie jest i nie powstałaby konieczność opodatkowania. Wówczas należałoby poszczególne elementy sprzedawać oddzielnie, a nie jako zorganizowane przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie wartości przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych prowadzi więc do niedopuszczalnego różnego traktowania podstawy opodatkowania, jednych elementów umowy w sposób odrębny, a innych jako skutek całej zawartej umowy. Skoro ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkował jedynie rzeczy i prawa materialne, to jednoznacznie pominął w ustawie opodatkowanie praw niematerialnych, co oznacza, że wszelkie prawa niematerialne nie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z przeważającą wykładnią, w oderwaniu od przywoływanej w art. 551 Kodeksu cywilnego definicji przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, to przeważające orzecznictwo opodatkowuje całe transakcje zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, jakby nie zawierały one szeregu praw niemajątkowych, co oznacza, iż dochodzi do stosowania niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia przedsiębiorstwa, a w przypadku opodatkowania transakcji, potraktowanie przedsiębiorstwa jako jednego przedmiotu nabycia, a nie zespołu składników – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej nieobjęcia opodatkowaniem dodatniej wartości firmy (goodwill) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się jednak posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takiego odesłania nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Z tytułu tej transakcji notariusz, działając jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

Nie można się również zgodzić z Wnioskodawcą, że ustawodawca pominął w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowanie praw niematerialnych a opodatkował jedynie rzeczy i prawa materialne. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie mówi o opodatkowaniu praw majątkowych – prawo majątkowe jest prawem niematerialnym. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja Wnioskodawcy jest zatem błędna.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu tym podatkiem w odniesieniu do poszczególnych składników, tj. sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena nie będzie odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych, będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku będzie wartość rynkowa poszczególnych składników będących rzeczami i prawami majątkowymi, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży będzie zatem wszystko co składa się na przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należało pobrać według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należało pobrać według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodzić się jednak należy z Wnioskodawcą, że przedmiotem opodatkowania nie będzie objęta tzw. wartość dodatnia firmy („goodwill”).

Dla zrozumienia terminu „goodwill” (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) konieczne jest zrozumienie jego znaczenia ekonomicznego a nie potocznego albowiem chodzi tu o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232). Goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Jest to jeden z elementów wchodzących „w skład pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie wartość firmy. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym goodwill, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego – z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości – nad sumą wartości jego aktywów (M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości w zarysie, Wyd. AE Kraków, Kraków 2005). Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów pozamajątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

W literaturze cywilistycznej wskazuje się także, że goodwill to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 551. Pojęcie przedsiębiorstwa \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, Nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7).

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem.

Goodwill – wartość dodatnia firmy ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie istnieje przed sprzedażą. Goodwill stanowi więc pochodną różnych stanów faktycznych istniejących w danym przedsiębiorstwie i decydujących o jego postrzeganiu przez obecnych i potencjalnych klientów, nie stanowi prawa majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na to przedsiębiorstwo. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa zespołu składników, z których każdy z wyodrębnionych jest opodatkowany według stawki odpowiednio 1 lub 2%. Dodatnia wartość firmy, tzw. „goodwill”, jako że nie stanowi prawa majątkowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia przedsiębiorstwa, a w przypadku opodatkowania transakcji, potraktowanie przedsiębiorstwa jako jednego przedmiotu nabycia, a nie zespołu składników – za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej nieobjęcia opodatkowaniem dodatniej wartości firmy (goodwill) – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.