Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.116.2018.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dział spadku jest formą (nowego) nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności prawnej podatnik otrzymuje rzecz lub prawo, którego wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w dzielonej masie spadkowej (ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad dana rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego).
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.) (przekazane do tutejszego organu przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X z dnia 16 marca 2018 r. znak \`(...)\`), uzupełnionym pismami z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) oraz z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości w tej części, która odpowiada udziałowi Wnioskodawczyni w spadku
*   **nieprawidłowe** w zakresie dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości w tej części, która w związku z dokonanym działem spadku przekroczyła udział Wnioskodawczyni w spadku.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął, uzupełniony pismami z dnia 2 maja 2018 r., z dnia 28 maja 2018 r., oraz z dnia 6 lipca 2018 r., do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. zmarła ciocia Wnioskodawczyni (Xa X) – właścicielka mieszkania w X. Jedynymi spadkobierczyniami była Wnioskodawczyni z siostrą. W 2017 r. wydano przez Kancelarię Notarialną Akt Poświadczenia Dziedziczenia. Z aktu wynika, że spadek po zmarłej ciotce nabyły wprost na podstawie ustawy: Wnioskodawczyni i jej siostra XD zamieszkała w X.

Następnie siostra Wnioskodawczyni oświadczyła na podstawie aktu notarialnego z 2017 r., że udzieliła Wnioskodawczyni pełnomocnictwa na warunkach według uznania pełnomocnika – do reprezentowania jej i składania w jej imieniu wszelkich oświadczeń przed wszelkimi organami administracyjnymi, instytucjami, urzędami, sądami, przed osobami fizycznymi i prawnymi jakie okażą się konieczne w związku z działem spadku po Xa X. Stawająca oświadczyła, że pełnomocnik może być drugą stroną czynności prawnych. Odziedziczony lokal – mieszkanie o pow. X m2 \[pierwotnie – dopisek organu\] nie był lokalem stanowiącym odrębną własność. Ciotka była właścicielem własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Siostra Wnioskodawczyni „zrzekła się prawa do spadku” na rzecz Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu notarialnego z 2017 r. Wnioskodawczyni została jedynym spadkobiercą. Z aktu tego wynika, że: „XA X działająca w imieniu własnym i na swoją rzecz oraz w imieniu i na rzecz XD dokonuje działu spadku po Xa X, w ten sposób, że stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w X przy ul. X…” „…wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą”\`(...)\` ”tego Sądu nabywa XA X X, bez spłat na rzecz XD”. „stawająca oświadcza, że jest w wyłącznym posiadaniu opisanego wyżej lokalu mieszkalnego, a z dniem dzisiejszym przejdą na Nią wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytym tym aktem prawem. XA X X działająca w imieniu własnym i na swoją rzecz oraz w imieniu i na rzecz XD oświadcza, że opisany wyżej dział spadku po Xa X w zakresie w jakim został dokonany, jest ostatecznym i końcowym rozliczeniem między nimi i z tego tytułu nie będą do siebie wnosić w przyszłości żadnych roszczeń”.

Wskazuje Pani, że zamierza sprzedać te mieszkanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, jeśli zbycie nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku (lokalu) – to uzyskane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu? Czy właściwą datą nabycia spadku (lokalu) jest data śmierci spadkodawcy czy data sporządzenia aktu notarialnego, potwierdzającego nabycie lokalu?

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie lokalu (spadku odziedziczonego po zmarłej cioci przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (akt notarialny z 2017 r.) nie jest źródłem przychodu i z tego tytułu przychód nie podlega opodatkowaniu.

W jej ocenie dokładnie tłumaczy to Kodeks cywilny – jak wynika z kodeksu (art. 922), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilno-prawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Z kolei art. 924 mówi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a art. 925 mówi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Na podstawie przytoczonych artykułów Kodeksu cywilnego spadkobiercy wchodzą w posiadanie spadku w momencie śmierci spadkodawcy, a akt notarialny stanowi jedynie potwierdzenie nabycia spadku.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że chciałaby zachować pięcioletni okres, po którym dochody ze sprzedaży mieszkania stają się zwolnione. Jej zdaniem właściwa datą nabycia mieszkania jest rok śmierci cioci – 16 marca 2012 r. Wnioskodawczyni nieznane są artykuły prawa podatkowego, które stanowią inaczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   **prawidłowe** w zakresie dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości w tej części, która odpowiada udziałowi Wnioskodawczyni w spadku
*   **nieprawidłowe** w zakresie dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości w tej części, która w związku z dokonanym działem spadku przekroczyła udział Wnioskodawczyni w spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwila jego śmierci przechodzą na jedna lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku - art. 1035 Kodeksu cywilnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek – jak w niniejszej sprawie - przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem, przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich; ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać - art. 195 Kodeksu cywilnego. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku - art. 210 tej ustawy.

Stosownie do art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na względzie treść wniosku, w tym sformułowanych pytań podnieść należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku - art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”; nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Zatem, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można, np. zakupując je, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku, działu spadku). W przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą, dominującą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w dzielonym majątku.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie jest być rozpatrywane w kategoriach nabycia.

Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności.

Reasumując, nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy dział spadku jest formą (nowego) nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności prawnej podatnik otrzymuje rzecz lub prawo, którego wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w dzielonej masie spadkowej (ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad dana rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego).

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że aktem notarialnym z 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrą XD X dokonały działu spadku – po zmarłej w 2012 r. Xa X X, w skład którego na dzień dokonania tej czynności wchodził lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Na podstawie tego aktu Wnioskodawczyni, bez spłat na rzecz XD, została jedynym właścicielem dziedziczonego lokalu.

Z powyższego wynika, że podział nie był ekwiwalentny - wartość otrzymanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości w wyniku dokonanego podziału nie mieściła się w udziale, jaki przysługiwał jej w spadku. W konsekwencji data działu spadku, tj. XX 2017 r. jest datą nabycia udziału w nieruchomości w części, o który zwiększył się Pani udział w nieruchomości po dokonaniu tej czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy więc wskazać, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części, która odpowiada Pani udziałowi w nieruchomości nabytemu (wprost) w spadku po zmarłej w 2012 r. Xa X X, tj. w części, która odpowiada Pani udziałowi w spadku nie będzie stanowić źródła przychodu - ustawowy okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął - dla tej części - z dniem 31 grudnia 2017 r. Tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z ewentualnego odpłatnego zbycia udziału odpowiadającego tej wartości.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości w tej części, która w związku z dokonanym działem spadku przekroczyła Pani udział w spadku po zmarłej Xa X X będzie stanowić źródło przychodu jeśli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca 2017 r. W tym bowiem zakresie, co uprzednio wywiedziono datą nabycia spadku nie jest data śmierci Xa X X (2012 r.) lecz data działu spadku, tj. X X 2017 r.

Zgodnie z art. 14 na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja utraci swoją aktualność. Zastrzec również należy, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego - jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.