Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.504.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Świadcząc poprzez swoje jednostki (szkoły, przedszkola, bursy) usługi wyżywienia kadry pedagogicznej tych jednostek Gmina występuje w charakterze podatnika. Usługi te podlegają zwolnieniu od podatku.
Słowa kluczowe: bursa; gmina; nauczyciel; opieka; szkoły; usługi-usługi stołówkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem usług stołówkowych na rzecz kadry dydaktycznej i w konsekwencji braku obowiązku naliczenia podatku w związku z ich świadczeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem usług stołówkowych na rzecz kadry dydaktycznej i w konsekwencji braku obowiązku naliczenia podatku w związku z ich świadczeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest Gmina (…) (dalej: Gmina). Gmina jest miastem na prawach powiatu, położonym w województwie \`(...)\` . Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosowanie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto, w myśl art. 8 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

Do zadań własnych Gminy nałożonych ustawą o samorządzie gminnym należy zaliczyć zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Gminy (Miasta), Gmina może tworzyć podległe sobie jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe tworzone są w celu realizacji zadań własnych Gminy przez Radę Miasta, w drodze uchwały. Jednostki te nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Gminy. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, w konsekwencji wraz z Gminą traktowane są jako jeden podatnik VAT. W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, zarówno z prawnego punktu widzenia, jak i na gruncie podatku VAT, dokonywane są zawsze w imieniu i na rzecz Gminy.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego z zakresu edukacji publicznej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zaliczyć należy zatem nie tylko szkoły, ale także przedszkola oraz placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, tj. bursy. W celu realizacji zadań własnych Gmina powołuje i prowadzi:

1.  przedszkola.
2.  szkoły,
3.  bursę.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 8 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka mogą być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  inną osobę prawną,
3.  osobę fizyczną

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2.  zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
3.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
4.  zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
5.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;
6.  wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

W myśl art. 11 ustawy Prawo oświatowe, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym:

1.  gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, a także w szkołach, o których mowa w art. 8 ust. 15.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach,

z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. 2015 r. 1872, dalej: Rozporządzenie), placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych. Bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży oraz szkół artystycznych, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także słuchaczom kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24. roku życia.

Bursa zapewnia wychowankom:

1.  całodobową opiekę;
2.  warunki do nauki;
3.  pomoc w nauce;
4.  warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień;
5.  warunki umożliwiające uczestnictwo w kulturze, sporcie i turystyce.

Zgodnie z art. 107 ustawy Prawo oświatowe, dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat. Warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Gmina prowadzi wskazane powyżej placówki (szkoły, przedszkola, bursę). W ramach zadań własnych Gmina prowadzi w tych placówkach wyżywienie kadry dydaktycznej zatrudnionej w tych jednostkach. Za wyżywienie kadry, Gmina pobiera opłaty od osób korzystających. Gmina nie zawiera umów z kadrą dydaktyczną na wyżywienie. Wysokość odpłatności za wyżywienie ustalana jest w wysokości wkładu do kotła wraz z uwzględnieniem kosztów wytworzenia oraz utrzymania stołówki oraz wynagrodzenia pracowników stołówek. Wysokość opłat za wyżywienie szacowana jest na podstawie wyliczeń przeprowadzonych na podstawie poprzednich okresów. Każda placówka ma inną stawkę. Wyliczone we wskazany sposób stawki zatwierdza Wydział Edukacji. Następnie właściwe stawki wprowadzane są w drodze zarządzenia dyrektora właściwej szkoły, przedszkola oraz bursy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina występuje jako podatnik podatku VAT, w konsekwencji czy jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług od opłat pobieranych od kadry dydaktycznej tytułem korzystania z wyżywienia w stołówkach prowadzonych w szkołach, przedszkolach i bursie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym występuje jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania publiczne, nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie działa jako podatnik podatku VAT, w konsekwencji nie jest zobowiązana do naliczenia kwoty podatku VAT od opłat pobieranych od kadry dydaktycznej zatrudnionej w szkołach, przedszkolach i bursie z tytułu wyżywienia w stołówce prowadzonej przez te jednostki, dla których Gmina jest organem prowadzącym.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje, iż zasady opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 6 od reguły tej wprowadzono wyjątek. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W związku z powyższym przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie, czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13).

Należy również powołać się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. (I FSK 821/14), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej”. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w celu realizacji zadań własnych z zakresu szeroko rozumianej edukacji publicznej, Gmina powołuje szkoły publiczne, przedszkola oraz bursę (internat), dla których jest jednostką prowadzącą. Gmina nie zawiera umów z kadrą dydaktyczną zatrudnioną we wskazanych jednostkach, których przedmiotem byłoby wyżywienie w stołówce prowadzonej w placówkach. Z powoływanych przepisów wynika, że organizacja wyżywienia w stołówkach jest zadaniem szkoły, przedszkola i bursy, realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

W ocenie Gminy, nie występuje ona w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku zapewniania wyżywienia w stołówce. Gmina nie zawiera umów cywilnoprawnych z kadrą dydaktyczną korzystającą ze stołówki. Zapewniając wyżywienie kadry dydaktycznej w szkole Gmina realizuje zadanie własne obejmujące edukację publiczną (nałożone w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zdaniem Gminy, opłaty pobierane z tytułu wyżywienia w szkołach, przedszkolach i bursie nie podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za wyżywienie, działać będzie jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez Gminę opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Wysokość opłat za wyżywienie szacowana jest na podstawie wyliczeń przeprowadzonych na podstawie poprzednich okresów. Każda szkoła ma inną stawkę. Wyliczone we wskazany sposób stawki zatwierdza Wydział Edukacji. Następnie właściwe stawki wprowadzane są w drodze zarządzenia dyrektora właściwej szkoły. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ""Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"" Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Należy również wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego; 2) szkoły: a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego, b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa, c) artystyczne; (…) 1) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia

1) szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole; (…) 28) zadaniach oświatowych jednostek samorządu terytorialnego – należy przez to rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 przywołanej ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Ponadto należy zauważyć, że art. 107 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat.

Stosownie do ust. 8 ww. artykułu, warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Jak stanowi ust. 9 tego artykułu, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat za zakwaterowanie w internacie w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Z ust. 10 tegoż artykułu wynika, że przepisów ust. 1-9 nie stosuje się do szkół dla dorosłych.

Z art. 123 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy wynika, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 7 i 8, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606).

Zgodnie z § 58 przywołanego rozporządzenia, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

W myśl § 59 wskazanego rozporządzenia, bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom klas VII i VIII szkół podstawowych i szkół ponadpodstawowych, dla dzieci i młodzieży, oraz szkół artystycznych, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także słuchaczom kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24. roku życia.

Według § 60 tego rozporządzenia, bursa zapewnia wychowankom:

1.  całodobową opiekę;
2.  warunki do nauki;
3.  pomoc w nauce;
4.  warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień;
5.  warunki umożliwiające uczestnictwo w kulturze, sporcie i turystyce.

Stosownie do § 61 tegoż rozporządzenia, bursa realizuje zadania we współpracy z rodzicami wychowanka, szkołą, do której uczęszcza wychowanek, oraz z poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, w tym poradniami specjalistycznymi.

Z § 78 ust. 1 ww. rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych, młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych oraz ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie.

W myśl § 78 ust. 2 rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za:

1.  posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;
2.  zakwaterowanie w bursie w wysokości do 50% kosztu utrzymania miejsca; do kosztu tego nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń.

Wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym, o czym stanowi § 78 ust. 4 przywołanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 78 ust. 6 wskazanego rozporządzenia, opłaty, o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1383 i 1386).

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy świadcząc odpłatne usługi wyżywienia kadry pedagogicznej przez swoje jednostki organizacyjne (szkoły, przedszkola, bursy) działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji – czy jest zobowiązana do naliczenia podatku.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy odrębne wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola, szkoły, bursy (internaty) szkolne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola, szkoły, bursy funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych lub kształcenia i wychowania dzieci przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli, szkół i mieszkających w bursach (internatach), do których są one między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej/kształcenia i wychowania placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Analiza opisu sprawy, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Gminę odpłatne usługi wyżywienia w stołówkach prowadzonych przez jej jednostki organizacyjne (szkoły, przedszkola i bursę) na rzecz zatrudnionej w tych jednostkach kadry pedagogicznej, za które – jak wskazała Gmina – pobierane jest od tych osób wynagrodzenie w wysokości tzw. „wkładu do kotła” wraz z uwzględnieniem kosztów wytworzenia oraz utrzymania stołówki oraz wynagrodzenia pracowników stołówek wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie można uznać, że są to czynności wykonywane w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez Gminę okoliczność, że opłata ta nie odzwierciedla w całości wydatków jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Należy przy tym zauważyć, że z przywołanych przepisów odrębnych, w szczególności ustawy Prawo Oświatowe wynika, iż tylko w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku w stołówce szkolnej (prowadzonej przez przedszkole, bursę) do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych podmiotów (osób) korzystających z posiłku w tych stołówkach. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki pozostałych osób uprawnionych do korzystania ze stołówki, Gmina nie jest ograniczona ustawą. Gmina może pobierać opłatę ustaloną przez dyrektora jednostki działającego w porozumieniu z organem prowadzącym (czyli Gminą).

Z uwagi na powyższe nie można podzielić poglądu Gminy, że w odniesieniu do posiłków dla kadry pedagogicznej wysokość opłaty wynika z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonania. Z powołanych przepisów odrębnych (w tym ustawy Prawo Oświatowe) wynika, że odnosi się tylko do opłat za korzystanie ze stołówki (szkolnej, przedszkolnej, bursy) przez uczniów tej jednostki, a nie innych podmiotów uprawnionych do korzystania z przedmiotowej stołówki.

Jak już wskazano, z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/Rady wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc bez względu na rezultat tej działalności).

W konsekwencji należy uznać, że świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia kadry pedagogicznej Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

W kontekście wątpliwości Gminy dotyczących obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem ww. usług na rzecz kadry pedagogicznej należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano również opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach z dnia ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w ocenie tut. organu, usługi stołówkowe świadczone przez jednostki organizacyjne Gminy (przedszkola, szkoły, bursę szkolną) za odpłatnością na rzecz pracowników pedagogicznych tych jednostek, stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, wobec czego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku w związku z ich świadczeniem, ale z innych powodów niż wskazane przez nią we wniosku.

W konsekwencji stanowisko zawarte we wniosku w całości uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że na dokonaną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku nie mogą wpłynąć przywołane przez Gminę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 i z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, gdyż zapadły na tle innych okoliczności spraw od przedstawionych we wniosku (odpowiednio uznania gminy za podatnika w związku z pobieraniem opłat za korzystanie z przystanków; opodatkowania opłat pobieranych przez Związek komunalny za korzystanie z przystanków i dworców).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.