Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-240/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-16
Teza: Opodatkowanie czynności przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie adresów elektronicznych w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub A) jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca planuje utworzyć w przyszłości spółkę kapitałową (dalej: Spółka lub SPV). SPV będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, do której A wniesie wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego, a w następstwie tej transakcji będzie posiadać 100% udziałów w Spółce.

W przyszłości planowane jest połączenie Spółki z Wnioskodawcą, tj. przejęcie w ramach którego A będzie spółką przejmującą a SPV spółką przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na to, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki, w następstwie połączenia A nie otrzyma udziałów ani dopłat w gotówce. Ponadto, w wyniku połączenia, stosownie do art. 515 § 1 KSH, nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego A. Jednocześnie, w wyniku planowanego połączenia może dojść do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań Spółki i Wnioskodawcy w drodze tzw. konfuzji.

Ponadto w piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem opisanej we wniosku transakcji przejęcia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem A, z brzmienia art. 551 KC wynika, że za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 KC, powiązany funkcjonalnie i służący wykonywaniu określonej działalności.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę regulacje KSH dotyczące łączenia spółek kapitałowych oraz postanowienia ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zakresie „sukcesji podatkowej”, majątek, który zostanie przejęty przez A w wyniku połączenia z SPV będzie spełniał powyższe warunki, konieczne do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmująca) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie majątku zawarte w tym przepisie należy rozumieć szeroko, tj. jako zespół praw majątkowych (aktywów) i obowiązków majątkowych (pasywów majątku), co uzasadniałoby utożsamianie zwrotu „cały majątek spółki” ze zwrotem „przedsiębiorstwo spółki”.

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten wyraża zasadę sukcesji generalnej, zgodnie z którą spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej. Na podstawie art. 494 § 2 KSH na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. W konsekwencji, w związku z planowanym połączeniem na A przejdą również składniki niematerialne należące do SPV.

Określone konsekwencje w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w związku z łączeniem spółek kapitałowych przewiduje również Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Analiza powołanych przepisów KSH oraz Ordynacji podatkowej wskazuje, że w wyniku połączenia SPV z A, dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę nie jakiegokolwiek (przypadkowego) zespołu składników majątkowych, ale ogółu (kompleksu) praw majątkowych i niemajątkowych SPV obejmujących również zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, które mogą służyć Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy – w sytuacji przedstawionej w złożonym przez A wniosku – majątek SPV, który zostanie przejęty przez A w wyniku dokonanego połączenia, niewątpliwie może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 KC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane połączenie Spółki z Wnioskodawcą będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o VAT dla A?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie Spółki z Wnioskodawcą będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o VAT dla A.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o ile w stosunku do nabywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku połączenia Spółki z Wnioskodawcą, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH cały majątek SPV zostanie przeniesiony na A. Jednocześnie, Spółka nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie majątku SPV na A w wyniku połączenia może być teoretycznie klasyfikowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Niemniej, należy podkreślić, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin „zbycie” użyty w powyższym przepisie należy rozumieć szeroko, tj. jako wszelkie czynności na podstawie których dochodzi do przeniesienia własności, np. sprzedaż, darowiznę, zamianę, aport, itp. Zatem również przeniesienie przedsiębiorstwa spółki przejmowanej dokonywane w ramach połączenia ze spółką przejmującą na podstawie regulacji art. 492 § 1 pkt 1 KSH, może korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT, bowiem w takiej sytuacji dochodzi do „zbycia” takiego przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione staje się zatem odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: KC).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Tym samym, jeżeli majątek Spółki przenoszony na A w wyniku połączenia będzie stanowił przedsiębiorstwo, to czynność połączenia Spółki z A będzie wyłączona z opodatkowania VAT. W opinii Wnioskodawcy, taki wniosek należy uznać za uzasadniony w przedmiotowej sytuacji, biorąc pod uwagę regulacje KSH dotyczące łączenia spółek kapitałowych oraz postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zakresie „sukcesji podatkowej”.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmująca) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie majątku zawarte w tym przepisie należy rozumieć szeroko, tj. jako zespół praw majątkowych (aktywów) i obowiązków majątkowych (pasywów majątku), co uzasadniałoby utożsamianie zwrotu „cały majątek spółki” ze zwrotem „przedsiębiorstwo spółki”.

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten wyraża zasadę sukcesji generalnej, zgodnie z którą spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej. Na podstawie art. 494 § 2 KSH na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. W konsekwencji, w związku z planowanym połączeniem na Wnioskodawcę przejdą również składniki niematerialne należące do SPV.

Określone konsekwencje w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w związku z łączeniem spółek kapitałowych przewiduje również Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Analiza powołanych przepisów KSH oraz Ordynacji podatkowej wskazuje, że w wyniku połączenia SPV z A, dojdzie do przejęcia przez A nie jakiegokolwiek (przypadkowego) zespołu składników majątkowych, ale ogółu (kompleksu) praw majątkowych i niemajątkowych SPV, obejmujących również zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, które mogą służyć Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki z A będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych, które w wydawanych przez siebie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego klasyfikują połączenie spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko przedstawił m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 września 2015 r. (sygn. ITPP2/4512-584/l5/AP): „analiza przywołanych regulacji prawnych na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie stanowiła czynność zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie ma przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-317/l5-4/MN): „planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) do spółki przejmującej, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1009/14-2/AI): „planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 ustawy – z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W tym miejscu, należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany planuje utworzyć w przyszłości spółkę kapitałową. SPV będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, do której Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego, a w następstwie tej transakcji będzie posiadać 100% udziałów w Spółce.

W przyszłości planowane jest połączenie Spółki z Zainteresowanym, tj. przejęcie w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą a SPV spółką przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki przez Wnioskodawcę. Zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem opisanej we wniosku transakcji przejęcia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Z uwagi na to, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki, w następstwie połączenia Zainteresowany nie otrzyma udziałów ani dopłat w gotówce. Ponadto, w wyniku połączenia, stosownie do art. 515 § 1 KSH, nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jednocześnie, w wyniku planowanego połączenia może dojść do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań Spółki i Zainteresowanego w drodze tzw. konfuzji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowane połączenie Spółki z Wnioskodawcą będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o VAT dla Zainteresowanego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółek, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie planowana transakcja połączenia Spółki z Wnioskodawcą zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, „zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem opisanej we wniosku transakcji przejęcia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC”.

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przez Wnioskodawcę przejęcia całego majątku innej spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny tej spółki, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana przez Wnioskodawcę traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa te i obowiązki, związane z działalnością innej spółki, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą). Z dniem połączenia, Wnioskodawca (Spółka przejmująca) wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki innej spółki (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Reasumując, planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej (Wnioskodawcy), dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Prawidłowość powyższego stanowiska tut. Organ wywiódł wyłącznie z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W rozpatrywanej sprawie przyjęto założenie, że przedmiot przejęcia pozwala samodzielnie kontynuować prowadzoną dotychczas działalność. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.