Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.247.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. jest spółką z siedzibą w Szwecji (dalej: A. lub Wnioskodawca). A. obecnie jest w trakcie procesu uzyskania statusu podatnika VAT czynnego w Polsce, w tym statusu podatnika VAT UE. A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. A. wykonuje co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej lub podatkiem od towarów i usług (zasadniczo nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku).B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B.) jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, również jako podatnik dokonujący czynności wewnątrzwspólnotowych. B. prowadzi działalność w zakresie produkcji baterii do zasilania maszyn przemysłowych. Zasadniczo B. wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. B. oraz A. podjęły współpracę w zakresie produkcji systemów zasilania dla klientów z krajów Unii Europejskiej, jak również klientów z krajów trzecich.

W ramach wdrożonego schematu działań A. nabywa ogniwa baterii od podmiotów z krajów trzecich lub podmiotów z siedzibą w krajach Unii Europejskiej (w tym od podmiotów z siedzibą w Szwecji), które to ogniwa są transportowane do odpowiedniej lokalizacji w Szwecji. Następnie ogniwa są przemieszczane przez A. z terytorium Szwecji lub z terytorium krajów trzecich na terytorium Polski do magazynu, którym dysponuje A. w Polsce (A. nie jest właścicielem magazynu, lecz korzysta z niego na podstawie odpowiedniego tytułu prawnego, np. umowy najmu) i takie przemieszczenie A. traktuje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju (z tego tytułu A. dokonuje rejestracji).

Ogniwa baterii biorą następnie udział w procesie produkcji prowadzonym przez B. Ogniwa będące własnością A. są przekazywane B. w celu wykonania modułów bateryjnych z użyciem ogniw - a dokładniej, B. odbiera ogniwa należące do A. bezpośrednio z miejsca magazynowego, którym dysponuje A., w którym ogniwa są przechowywane. Ogniwa pozostają własnością A. w trakcie całego procesu produkcji, a więc nie są one sprzedawane B. w celu przeprowadzenia procesu produkcji.

Proces produkcji realizowany przez B. polega przede wszystkim na wykonaniu modułów bateryjnych z użyciem ogniw lub innych wyrobów zawierających w sobie ogniwa bateryjne (specjalistyczne systemy bateryjne wykonywane na zamówienie). Prace mają na celu połączenie ogniw z pozostałymi komponentami i materiałami w celu wytworzenia nowego wyrobu. Wszelkie komponenty, poza samymi ogniwami, użyte w trakcie procesu produkcji są dostarczane przez B. i są jej własnością. Pracę w toku procesu produkcji wykonują pracownicy B. Po zakończeniu produkcji produktu finalnego, który zawiera także wbudowane ogniwa przekazane przez A., produkt finalny jest przekazywany do magazynu, którym dysponuje A. na terytorium Polski. Wartość komponentów i materiałów dostarczanych przez B. w procesie produkcji modułów stanowi ok. 60-80% wartości produktu sprzedawanego na rzecz A., przy czym proporcja ta może się zmieniać w przyszłości.

Zasadniczo jednak, materiały dostarczane przez B. do produkcji modułów stanowią większą część finalnej wartości wyrobu dostarczanego do A. w ramach wykonywanego świadczenia. W przyszłości A. może zlecać B. produkcję przekazując również inne niż ogniwa towary (np. moduły bateryjne), które mają być użyte do wytworzenia określonego systemu bateryjnego, niemniej tego rodzaju sytuacje będą każdorazowo podobne do sytuacji opisanej powyżej, tj. A. będzie przekazywać B. towary, które mają posłużyć do produkcji systemów bateryjnych, natomiast przekazane towary przez cały czas produkcji będą własnością A. (ich własność nie będzie przenoszona na B., a wynagrodzenie należne B. za wykonanie zlecenia nie będzie uwzględniało wartości przekazanych towarów).

B. sprzedaje A. finalny efekt prac, obciążając ją kosztami poniesionymi w toku produkcji, tj. kosztami komponentów i materiałów zużytych do produkcji oraz pracy (robocizny), narzutu kosztów wydziałowych, powiększonymi o uzgodnioną pomiędzy stronami marżę. B. nie odsprzedaje A. ogniw bateryjnych, ponieważ są one własnością A. w całym procesie produkcji. W efekcie cena, jaką uiszcza A. nie obejmuje wartości towarów przekazanych przez A.

Finalny efekt prac B., to produkty gotowe w postaci modułów bateryjnych, które są sprzedawane przez A. do klientów końcowych, najczęściej odbiorców z siedzibą w krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie rozliczenia przedmiotowej transakcji na gruncie przepisów Ustawy VAT, co ma bezpośrednie znaczenie na prawo do odliczenia podatku przez A.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

*   czy Wnioskodawca nabywa od B. świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą

Według informacji Wnioskodawcy, spółka B. otrzymała interpretację indywidualną (z wniosku wspólnego) w identycznie sformułowanym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko B., że wykonywane przez B. świadczenie, które - jak przyjmuje Wnioskodawca - jest identyczne ze świadczeniem opisanym we wniosku Wnioskodawcy (A.), stanowi kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Na tej podstawie należałoby stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa od B. świadczenie stanowiące na gruncie przepisów Ustawy VAT kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

*   jeśli Wnioskodawca nabywa od B. świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy należy wskazać czy nabywane od B. przez Wnioskodawcę w ramach transakcji między B. a Wnioskodawcą towary nie są transportowane/przemieszczane poza terytorium Polski

Nabywane od B. przez Wnioskodawcę w ramach transakcji między B. a Wnioskodawcą towary nie są transportowane/przemieszczane poza terytorium Polski.

*   czy Wnioskodawca nabywa świadczenie od B. w celu wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania

Wnioskodawca nabywa świadczenie od B. w celu wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy (A.) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. dokumentujących wykonanie świadczenia wskazanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, gdyż nie znajdą zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a Ustawy VAT?

Przy tym wskazano, że „(…) faktycznie w interesie Wnioskodawcy nie leżało uzyskanie rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji podatkowej na gruncie VAT świadczenia wykonywanego przez dostawcę świadczenia, tj. B., gdyż kwestia obowiązków podatkowych B. leży wyłącznie po stronie B. jako podatnika podatku, niemniej nie sposób oceniać kwestię prawa do odliczenia podatku w oderwaniu od analizy opodatkowania lub braku opodatkowania nabywanego świadczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT po stronie nabywcy towaru lub usługi występuje bowiem tylko wówczas, gdy nabywane świadczenie faktycznie podlega opodatkowaniu (vide: art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.; t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm ). (…) Wątpliwości Wnioskodawcy budzi bowiem kwestia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez B., a więc interpretacja przepisów: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT. (…)”.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy (A.) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. dokumentujących wykonanie świadczenia wskazanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, gdyż nie znajdą zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a Ustawy VAT.

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Z kolei świadczenie usług definiowane jest jako co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT).

Rozróżnienie charakteru wykonywanego przez podatnika świadczenia jest kluczowe w celu zastosowania odpowiednich reguł opodatkowania wykonywanych czynności, w szczególności określenia miejsca świadczenia. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stwierdzenie, że świadczenie wykonywane przez B. stanowi dostawę towarów skutkowałoby uznaniem, że miejscem tego świadczenia jest terytorium Polski (w wykonaniu sprzedaży przez B. na rzecz A. żadne towary nie są wywożone z terytorium Polski, lecz pozostają na terytorium kraju), a w konsekwencji opodatkowaniem VAT według właściwej stawki. W takiej sytuacji A., jako nabywca towaru, będąc w posiadaniu faktury z wykazanym podatkiem VAT posiadałby co do zasady prawo do odliczenia tego podatku. Z kolei uznanie, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi skutkowałoby uznaniem, że - zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT - świadczenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce (opodatkowanie następowałoby w kraju siedziby A.).

Analiza charakteru świadczenia wykonywanego przez B. prowadzi do wniosku, że zawiera ono zarówno elementy dostawy towaru (w wyniku sprzedaży dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, poza komponentem dostarczonym do produkcji przez A.), jak również świadczenia usługi - poszczególne elementy, w tym komponenty dostarczone przez A. są montowane razem z innymi materiałami w celu wytworzenia określonego wyrobu. Należy zatem uznać, że świadczenie wykonywane przez B. jest świadczeniem złożonym (kompleksowym). Niestety, zarówno przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej: Dyrektywa VAT), ani też krajowe uregulowania Ustawy VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), przy czym analizę w każdym przypadku należy odnosić do konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Pomocne w procesie interpretacji przepisów w omawianym zakresie jest z pewnością orzecznictwo TSUE.

Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1154/11).

Z kolei w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) czytamy: „(\`(...)\`) o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru TSUE doprecyzował w wyroku z 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Zatem definicje zawarte w Ustawie VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie tej Ustawy utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.

Z kolei, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09), „decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby”.

Niezależnie od powyższego, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.11.2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.643.2017.1.AT czytamy:

„dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być - co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji”.

W ocenie Wnioskodawcy wykonywane na jego rzecz świadczenie, tj. świadczenie opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, obejmuje więcej niż jedną czynność - w świadczeniu tym można bowiem wyróżnić zarówno element usługowy, jak i element dostawy towaru. O ostatecznym charakterze świadczenia decydować będzie jednak świadczenie, które w niniejszym przypadku będzie można uznać za dominujące i to, które zaspokaja podstawową potrzebę z punktu widzenia nabywcy. B. w ramach czynności wykonywanej na rzecz A. dokonuje wmontowania otrzymywanych od A. komponentów (ogniw) w większe moduły (będące własnością Spółki), które następnie sprzedaje na rzecz A. Jakkolwiek widoczny jest zatem element usługowy, polegający na dokonaniu montażu pewnych elementów z użyciem komponentu dostarczonego przez A. (pozostającego przez cały czas produkcji własnością A.) i wytworzenia w związku z tym nowego wyrobu, to jednak istotą świadczenia w ocenie Wnioskodawcy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - wyrobu wytworzonego w większości z materiałów należących do B. oraz z komponentu (ogniwa) należącego do A. Zatem, pomimo że świadczenie B. obejmuje szereg czynności w ramach procesu produkcji, to jednak efektem finalnym tych prac jest towar w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, a odbiorca jest zainteresowany nabyciem tego towaru. Z tego punktu widzenia należałoby uznać, że świadczenie wykonywane przez B. stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W ocenie Wnioskodawcy, najistotniejszym elementem świadczenia jest okoliczność, że dochodzi do faktycznej dostawy towaru w ramach wykonywanego świadczenia. Niewątpliwie w celu wytworzenia sprzedawanego wyrobu konieczne jest wykonanie szeregu czynności o charakterze technicznym, niemniej wydaje się, że odbiorca jest zainteresowany odbiorem gotowego wyrobu, zawierającego przekazane ogniwa.

Istotne znaczenie okoliczności faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą w ramach świadczenia kompleksowego podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-3 4012.8.2017.2.LG) wskazując, że „zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy. Z analizy powyższego wynika, że w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt - prospekt, plakat, kalendarz czy ulotka, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawca, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów. Proces wydrukowania zamówionego towaru takiego jak np. prospektów, plakatów czy kalendarzy w oparciu o własne materiały (materiały Wnioskodawcy) jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na klienta, który dokonał zamówienia, do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym towary są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca - aby klient mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku Wnioskodawca niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową czasopism, prospektów, plakatów, kalendarzy, etykiet czy ulotek. Przeniesienie własności tych towarów na zleceniodawca wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 459), czyli przeniesienia również ich posiadania na klienta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez Wnioskodawcę z jego materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy”.

Wprawdzie powyższa interpretacja dotyczyła usług poligraficznych i dostawy materiałów poligraficznych, niemniej wnioski płynące z tej interpretacji, w szczególności przyznanie priorytetu okoliczności faktycznego wystąpienia elementu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo wystąpienia pewnych elementów usługowych w świadczeniu złożonym, zdecydowanie mogą zostać przeniesione na grunt opisywanej sprawy - nie ulega bowiem wątpliwości, że w wykonaniu świadczenia przez B. dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z tego względu należy uznać, że dominującą czynnością w ramach świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę jest dostawa towarów. W konsekwencji, wykonywane świadczenie kompleksowe, zarówno czynność główna, jak i pomocnicze, powinny być opodatkowane tak, jak świadczenie główne - a więc jak odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (towary nie są bowiem przemieszczane w wykonaniu dostawy z terytorium Polski).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonywane przez B. na rzecz A. w opisanych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca wiąże zatem prawo do odliczenia VAT z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z art. 86 ust. 2 Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, A. nabywająca towary od B. wykonuje zasadniczo czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, jak również ogół prowadzonej działalności, także w Szwecji, to działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (A. nie wykonuje zasadniczo działalności zwolnionej od podatku, gdyby tak było, stosowałaby zasady dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, niemniej ta okoliczność nie jest przedmiotem zapytania). Zakupione towary mają być przedmiotem dalszej dostawy opodatkowanej (zasadniczo w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), niemniej finalnie zawsze będą przedmiotem sprzedaży opodatkowanej.

Przedmiot sprzedaży wykonywanej przez B. na rzecz A. nie zawiera się w negatywnym katalogu czynności uprawniających do odliczenia, o którym mowa w art. 88 Ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw do stwierdzenia, że A. nie uzyskuje prawa do odliczenia z faktur otrzymywanych od B. dokumentujących dostawę towarów (modułów bateryjnych), mającą miejsce na terytorium kraju, a więc z wykazanym podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że A. ma prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od B.

Podsumowując, świadczenie scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonywane przez B. na rzecz A. w opisanych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji A. jako nabywca towarów będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez B.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o uznanie zaprezentowanego stanowiska za prawidłowe. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w identycznym stanie faktycznie przedstawionym we wniosku o interpretacje wspólną potwierdzono prawidłowość stanowiska stron postępowania (interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.704.2019.2.IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Szwecji (A.), obecnie jest w trakcie procesu uzyskania statusu podatnika VAT czynnego w Polsce, w tym statusu podatnika VAT UE. A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. A. wykonuje co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej lub podatkiem od towarów i usług (zasadniczo nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku).

B., polski rezydent podatkowy i zarejestrowany podatnik VAT czynny, również jako podatnik dokonujący czynności wewnątrzwspólnotowych, prowadzi działalność w zakresie produkcji baterii do zasilania maszyn przemysłowych. Zasadniczo B. wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

B. oraz A. podjęły współpracę w zakresie produkcji systemów zasilania dla klientów z krajów Unii Europejskiej, jak również klientów z krajów trzecich.

W ramach wdrożonego schematu działań A. nabywa ogniwa baterii od podmiotów z krajów trzecich lub podmiotów z siedzibą w krajach Unii Europejskiej (w tym od podmiotów z siedzibą w Szwecji), które to ogniwa są transportowane do odpowiedniej lokalizacji w Szwecji. Następnie ogniwa są przemieszczane przez A. z terytorium Szwecji lub z terytorium krajów trzecich na terytorium Polski do magazynu, którym dysponuje A. w Polsce (A. nie jest właścicielem magazynu, lecz korzysta z niego na podstawie odpowiedniego tytułu prawnego, np. umowy najmu) i takie przemieszczenie A. traktuje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju (z tego tytułu A. dokonuje rejestracji).

Ogniwa baterii biorą następnie udział w procesie produkcji prowadzonym przez B. Ogniwa będące własnością A. są przekazywane B. w celu wykonania modułów bateryjnych z użyciem ogniw - a dokładniej, B. odbiera ogniwa należące do A. bezpośrednio z miejsca magazynowego, którym dysponuje A., w którym ogniwa są przechowywane. Ogniwa pozostają własnością A. w trakcie całego procesu produkcji, a więc nie są one sprzedawane B. w celu przeprowadzenia procesu produkcji.

Proces produkcji realizowany przez B. polega przede wszystkim na wykonaniu modułów bateryjnych z użyciem ogniw lub innych wyrobów zawierających w sobie ogniwa bateryjne (specjalistyczne systemy bateryjne wykonywane na zamówienie). Prace mają na celu połączenie ogniw z pozostałymi komponentami i materiałami w celu wytworzenia nowego wyrobu. Wszelkie komponenty, poza samymi ogniwami, użyte w trakcie procesu produkcji są dostarczane przez B. i są jej własnością. Pracę w toku procesu produkcji wykonują pracownicy B. Po zakończeniu produkcji produktu finalnego, który zawiera także wbudowane ogniwa przekazane przez A., produkt finalny jest przekazywany do magazynu, którym dysponuje A. na terytorium Polski. Wartość komponentów i materiałów dostarczanych przez B. w procesie produkcji modułów stanowi ok. 60-80% wartości produktu sprzedawanego na rzecz A., przy czym proporcja ta może się zmieniać w przyszłości.

Zasadniczo jednak, materiały dostarczane przez B. do produkcji modułów stanowią większą część finalnej wartości wyrobu dostarczanego do A. w ramach wykonywanego świadczenia. W przyszłości A. może zlecać B. produkcję przekazując również inne niż ogniwa towary (np. moduły bateryjne), które mają być użyte do wytworzenia określonego systemu bateryjnego, niemniej tego rodzaju sytuacje będą każdorazowo podobne do sytuacji opisanej powyżej, tj. A. będzie przekazywać B. towary, które mają posłużyć do produkcji systemów bateryjnych, natomiast przekazane towary przez cały czas produkcji będą własnością A. (ich własność nie będzie przenoszona na B., a wynagrodzenie należne B. za wykonanie zlecenia nie będzie uwzględniało wartości przekazanych towarów).

B. sprzedaje A. finalny efekt prac, obciążając ją kosztami poniesionymi w toku produkcji, tj. kosztami komponentów i materiałów zużytych do produkcji oraz pracy (robocizny), narzutu kosztów wydziałowych, powiększonymi o uzgodnioną pomiędzy stronami marżę. B. nie odsprzedaje A. ogniw bateryjnych, ponieważ są one własnością A. w całym procesie produkcji. W efekcie cena, jaką uiszcza A. nie obejmuje wartości towarów przekazanych przez A..

Finalny efekt prac B., to produkty gotowe w postaci modułów bateryjnych, które są sprzedawane przez A. do klientów końcowych, najczęściej odbiorców z siedzibą w krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca nabywa od B. świadczenie stanowiące na gruncie przepisów ustawy kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nabywane od B. przez Wnioskodawcę w ramach transakcji między B. a Wnioskodawcą towary nie są transportowane/przemieszczane poza terytorium Polski. Wnioskodawca nabywa świadczenie od B. w celu wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy (A.) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. dokumentujących wykonanie świadczenia wskazanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, gdyż nie znajdą zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy prawa w kontekście prawa do odliczenia przez A. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. dokumentujących wykonanie opisanego świadczenia stanowiącego kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego spełnione zostaną przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy A. jest w trakcie procesu uzyskania statusu podatnika VAT czynnego w Polsce, natomiast B. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie z opisu sprawy wnika, że Wnioskodawca nabywa świadczenie od B. stanowiące na gruncie przepisów ustawy kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, w celu wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Przy tym, nabywane od B. przez Wnioskodawcę w ramach transakcji między B., a Wnioskodawcą towary nie są transportowane/ przemieszczane poza terytorium Polski. Co więcej ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania dla dostawy towarów w postaci modułów bateryjnych. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od B. dokumentujące kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z wykazanym podatkiem nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 (do którego odnosi się Wnioskodawca) bądź wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, A. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie świadczenia wskazanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że Organ własne stanowisko oparł na wynikającej ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego informacji, że Wnioskodawca nabywa od B. świadczenie stanowiące na gruncie przepisów ustawy kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.