Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.46.2019.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dodatki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; nauczyciel-nauczyciel akademicki; odprawy-odprawa pieniężna; odszkodowania; praca; premia; płatnik; samochód; twórcy; urlop; wynagrodzenia; zasiłki; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 21 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego podczas urlopu na poratowanie zdrowia – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3, art. 14b § 4, art. 14f § 1 i art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.46.2019.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 stycznia 2019 r., a w dniu 21 stycznia 2020 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, zwanej dalej Prawem o szkolnictwie wyższym). Wnioskodawca posiada - zgodnie z art. 9 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym osobowość prawną. Wnioskodawca zatrudnia - na podstawie umów o pracę - nauczycieli akademickich. Wnioskodawca - jako pracodawca - wypłaca nauczycielom akademickim będącym jego pracownikami wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunkach pracy. Z tego powodu Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2018, poz. 1509, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PDOF). Jako płatnik, Uczelnia jest w szczególności obowiązana do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wymaga zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Nauczyciele akademiccy - zgodnie z art. 114 Prawa o szkolnictwie wyższym - są zatrudniani w grupach pracowników:

1.  dydaktycznych;
2.  badawczych;
3.  badawczo-dydaktycznych.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów łub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Jednocześnie - zgodnie z art. 115 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym - nauczyciel akademicki jest również obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz Uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

Zgodnie z art. 116 ust. 5 Prawa o szkolnictwie wyższym, szczegółowy zakres obowiązków nauczyciela akademickiego ustala rektor Uczelni.

W toku wykonywania zadań nauczycieli akademickich będących pracownikami Uczelni powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., zwana dalej Prawem autorskim). Uczelnia nabywa prawa do utworów pracowniczych powstających podczas wykonywania obowiązków jej nauczycieli akademickich na zasadach określonych w art. 12 Prawa autorskiego.

W przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym określono także składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem uczelni publicznej (a więc również Uczelni).

Zgodnie z art. 136 ust. 1 przywołanej ustawy, wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z:

1.  wynagrodzenia zasadniczego,
2.  dodatku za staż pracy

− które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

Zgodnie natomiast z art. 136 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, pracownik uczelni publicznej może otrzymywać:

1.  dodatek funkcyjny,
2.  dodatek zadaniowy,
3.  wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
4.  dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
5.  premię - w przypadku pracownika niebędącego nauczycielem akademickim,
6.  inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania

− które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 141 Prawa o szkolnictwie wyższym, nauczycielom akademickim przysługuje również prawo do nagród jubileuszowych, a na podstawie art. 143 tej ustawy także dodatkowe wynagrodzenie roczne. Nauczycielom akademickim mogą ponadto przysługiwać inne nagrody (np. nagroda rektora - art. 145 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Art. 146 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, przyznaje nauczycielom akademickim przechodzącym na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej ich podstawowe miejsce pracy.

Nauczycielom akademickim przysługują lub mogą przysługiwać na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym, płatne urlopy wypoczynkowe, naukowe, dla poratowania zdrowia.

Należy przy tym zaznaczyć, że na mocy art. 246 ust. 3 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) do umów o pracę obowiązujących w dniu wejścia w życie Prawa o szkolnictwie wyższym oraz zawartych w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2018 r., stosuje się dotychczas obowiązujące przepisy, aż do dnia 30 września 2020 r.

Zastosowanie w tym zakresie mają w szczególności przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 2063, z późn. zm., zwane dalej Rozporządzeniem w sprawie wynagradzania). Przepisy te przyznają pracownikom będącym nauczycielami akademickimi uprawnienie do uzyskiwania szeregu świadczeń i dodatków. W praktyce, nauczyciele akademiccy będący pracownikami Wnioskodawcy uzyskują przychody z następujących tytułów:

1.  wynagrodzenie zasadnicze;
2.  dodatek za staż pracy;
3.  dodatek funkcyjny;
4.  dodatek zadaniowy;
5.  dodatek specjalny z tytułu zwiększenia obowiązków służbowych lub powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania (§ 19 Rozporządzenia MNiSW z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej, dalej zwane Rozporządzeniem w sprawie wynagradzania);
6.  dodatek za udział w kierunkowej komisji rekrutacyjnej;
7.  wynagrodzenie dodatkowe za udział w pracach komisji rekrutacyjnych - wydziałowych i uczelnianej (§ 8 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie wynagradzania);
8.  wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe;
9.  dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych;
10.  wynagrodzenie dodatkowe albo uzupełniające za:
    1.  sprawowanie funkcji promotora, promotora pomocniczego i recenzenta w postępowaniu w sprawie nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego lub tytułu profesora, a także funkcji recenzenta w postępowaniu, o którym mowa w art. 238 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym,
    2.  opracowanie recenzji lub ocenę dorobku w postępowaniach kwalifikacyjnych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym, o ile wynagrodzenie takie jest przewidziane w odnośnych przepisach,
    3.  pełnienie funkcji społecznego inspektora pracy,
    4.  prace wykonywane w projektach krajowych i międzynarodowych, w tym: (…) i (…) wynikające z zarządzenia Rektora;
11.  wynagrodzenie dodatkowe za kierowanie praktykami i opiekę nad praktykami (§ 8 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie wynagradzania);
12.  wynagrodzenie dodatkowe - za sprawowanie funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowanie recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora, opracowanie recenzji lub ocenę dorobku w postępowaniu kwalifikacyjnym poprzedzającym zatrudnienie na stanowisku profesora nadzwyczajnego lub profesora wizytującego osoby nieposiadającej tytułu naukowego profesora, profesora sztuki, stopnia naukowego doktora habilitowanego lub doktora habilitowanego sztuki (§ 8 pkt 3 i 4 Rozporządzenia w sprawie wynagradzania);
13.  dodatkowe wynagrodzenie roczne;
14.  nagrody (np. nagrody rektora, ministra, jubileuszowa);
15.  odprawy emerytalne, rentowe, odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia, odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy;
16.  wynagrodzenie w okresie urlopu wypoczynkowego oraz za czas płatnych urlopów, o których mowa w art. 130 i art. 131 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym;
17.  ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe;
18.  wynagrodzenia za czas usprawiedliwionych nieobecności w pracy (np. za czas choroby, z tytułu opieki nad dzieckiem do lat 14);
19.  wypłacane przez Wnioskodawcę jako zakład pracy zasiłki i świadczenia z ubezpieczenia społecznego;
20.  wynagrodzenie twórców - dodatkowe wynagrodzenie określone w obowiązującym u Wnioskodawcy Regulaminie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji na Uniwersytecie (…) i zasad korzystania z infrastruktury badawczej Uczelni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Wnioskodawcy będącego nauczycielem akademickim do całego wynagrodzenia zasadniczego tego pracownika?
2.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Wnioskodawcy będącego nauczycielem akademickim do kwot dodatków do wynagrodzenia zasadniczego, (tj. dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego, dodatku specjalnego, dodatku za udział w kierunkowej komisji rekrutacyjnej, za udział w pracach komisji rekrutacyjnych - wydziałowych i uczelnianej, dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, wynagrodzenia za pracę w godzinach ponadwymiarowych albo nadliczbowych, wynagrodzenia dodatkowego lub uzupełniającego, wypłacanego w sytuacjach opisanych powyżej, wynagrodzenia twórców, dodatkowego wynagrodzenia rocznego)?
3.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim do wypłacanych mu nagród (np. nagrody rektora, ministra, jubileuszowej)?
4.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim z tytułu wypłacanych mu odpraw (emerytalnych, rentowych), odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia oraz odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy?
5.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Wnioskodawcy będącego nauczycielem akademickim z tytułu wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. za czas choroby, z tytułu opieki nad dzieckiem do lat 14), w okresie urlopu wypoczynkowego oraz za czas płatnych urlopów, a także ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy?
6.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Wnioskodawcy będącego nauczycielem akademickim z tytułu wypłacanych przez Wnioskodawcę zasiłków i świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego?
7.  Czy zastosowanie przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich wymaga prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim do całego wynagrodzenia zasadniczego tego pracownika - z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b. z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PDOF, przepis ust. 9 pkt 3 tej ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PDOF w roku podatkowym łącznie nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy (art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF).

W przytoczonym powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, Ustawodawca posługuje się terminami: „twórca”, korzystanie przez twórców z praw autorskich”, nie definiując ich jednak, ale odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami, o których mowa są niewątpliwie - przede wszystkim - przepisy Prawa autorskiego. W myśl art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do szczególnego zakresu pracy wykonywanej przez nauczycieli akademickich Ustawodawca dokonał dodatkowego określenia zakresu działalności twórczej.

Z dniem 31 sierpnia 2018 r. do polskiego porządku prawnego został wprowadzony art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z tym przepisem, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, zamiarem Ustawodawcy wprowadzającego art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym było przypisanie wszystkim obowiązkom nauczyciela akademickiego przymiotu pracy twórczej, korzystającej zatem z ochrony prawno-autorskiej (na co wskazuje zawarte w analizowanym przepisie odwołanie do konkretnej jednostki redakcyjnej Prawa autorskiego). W efekcie pełne wynagrodzenie zasadnicze nauczyciela akademickiego należy uznać za przejaw korzystania przez nauczyciela akademickiego z praw autorskich.

Jednocześnie, mając na uwadze zakres obowiązków nauczyciela akademickiego określonych w przytoczonych w stanie faktycznym niniejszego wniosku przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym, należy stwierdzić, że przychody te mieszczą się w zakresie określonym art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PDOF.

W rezultacie, do całości przychodu powstającego z tytułu uzyskania przez nauczyciela akademickiego analizowanego wynagrodzenia Uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF. Ze względu jednak na treść art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PDOF w roku podatkowym łącznie nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy (art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF). Przedstawione powyżej poglądy są zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r. (sygn.: DD3.8223.31.2019), adresowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W dokumencie tym stwierdzono, że: (\`(...)\`) przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.”

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe:

*   z dnia 18 marca 2019 r., sygn.: 0113-KDIPT3.4011.561.2018.4.KK,
*   z dnia 27 marca 2019 r., sygn.: 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2,
*   z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn.: 0115-KDIT2-1.4011.11.2019.2.DW,
*   z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn.: 0113-KDIPT-3-4011.31.2019.3.JR,
*   z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn.: 0113-KDIPT3.4011.224.2019.JR,
*   z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn.: 01 14-KDIP3-2.401 1.266.2019.1.LZ.

Ad 2. Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim do kwot dodatków do wynagrodzenia zasadniczego (tj. dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego, dodatku specjalnego, dodatku za udział w kierunkowej komisji rekrutacyjnej. za udział w pracach komisji rekrutacyjnych - wydziałowych i uczelnianej, dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, wynagrodzenia za pracę w godzinach ponadwymiarowych albo nadliczbowych, wynagrodzenia dodatkowego lub uzupełniającego, wypłacanego w sytuacjach opisanych powyżej, wynagrodzenia twórców, dodatkowego wynagrodzenia rocznego) - z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF.

Jak wskazano powyżej, przychody nauczyciela akademickiego będące wynagrodzeniem za wykonywanie jego obowiązków należy uznać za przejaw korzystania z praw autorskich. Zakres obowiązków nauczyciela akademickiego wynika z przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, obowiązki nauczyciela akademickiego obejmują w szczególności prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów, ale także uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni, stałe podnoszenie kompetencji zawodowych, czy wykonywanie innych obowiązków szczegółowo ustalonych przez rektora Uczelni. Z Prawa o szkolnictwie wyższym jasno wynika, te wszystkie wymienione rodzaje zadań na równi stanowią elementy obowiązków nauczyciela akademickiego. Do wszystkich tych obowiązków zastosowanie ma zatem art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym, przyznając wykonywaniu wszystkich (bez ich zróżnicowania) obowiązków nauczyciela akademickiego przymiot działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Z tytułu wykonywania obowiązków, nauczyciel akademicki otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmuje szereg składników, a nie tylko wynagrodzenie zasadnicze.

Z art. 136 Prawa o szkolnictwie wyższym wynika, że poza wynagrodzeniem zasadniczym wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z dodatku za staż pracy, ale może obejmować również dodatek funkcyjny, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Skoro zatem nauczyciel akademicki jest uprawniony do otrzymywania dodatków z tytułu wykonywania swoich obowiązków, które z mocy art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym zostały w całości uznane za działalność twórczą, to do dodatków tych Uczelnia powinna stosować 50% koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanym w odpowiedzi na pytanie pierwsze, fragmencie pisma Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2019 r. (sygn.: DD3.8223.31.2019) - przedstawiony w nim pogląd wprost dotyczy bowiem całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, a nie tylko jakiejś jego części (niektórych jego elementów). Pogląd ten potwierdzają również przywołane w odpowiedzi na pytanie pierwsze interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W szczególności w interpretacji z dnia 27 marca 2019 r., sygn.: 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2 potwierdzono prawidłowość stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do dodatków funkcyjnych oraz za staż pracy. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2019 r,, sygn.: 0115-KDIT2-1. 4011.11.2019.2.DW potwierdzono prawidłowość stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do dodatków funkcyjnych oraz za staż pracy, dodatku zadaniowego, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe lub godziny nadliczbowe, dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia i innych dodatków.

Ad 3. Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Wnioskodawcy będącego nauczycielem akademickim do wypłacanych mu nagród (np. nagrody rektora, ministra, jubileuszowej) - z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF.

Uprawnienie do uzyskiwania przez nauczycieli akademickich nagród, których dotyczy niniejsze pytanie wynika również z przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 141 Prawa o szkolnictwie wyższym, nauczycielom akademickim przysługuje prawo do nagród jubileuszowych, zgodnie z art. 143 dodatkowe wynagrodzenie roczne. Nauczycielom akademickim mogą również przysługiwać inne nagrody (np. nagroda rektora - art. 145 Prawa o szkolnictwie wyższym). Podstawą przyznania tych nagród jest zatem niewątpliwie istnienie stosunku pracy pomiędzy nauczycielem akademickim a uczelnią. Nagrody te są zatem przyznawane w związku z wykonywaniem przez nauczyciela akademickiego jego określonych ustawowo obowiązków. Z tego powodu, również do nich, odnieść należy regulację wynikającą z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym. W efekcie również do tych przychodów nauczycieli akademickich Uczelnia jest obowiązana stosować 50% koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF.

Ad 4. Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim z tytułu wypłacanych mu odpraw (emerytalnych, rentowych), odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia oraz odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy - z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF.

Odprawy oraz odszkodowania, których dotyczy niniejsze pytanie są wypłacane w związku z ustaniem stosunku pracy nauczyciela akademickiego. Warunkiem powstania prawa do ich uzyskania jest zatem uprzednie wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego. Z tego powodu, również do nich odnieść należy regulację wynikającą z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym. W efekcie również do tych przychodów nauczycieli akademickich Uczelnia jest obowiązana stosować 50% koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF.

Ad 5. Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim z tytułu wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (za czas urlopów, choroby) oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy - z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF.

Wynagrodzenie za czas urlopu, czy też wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy jest również wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Ten sam wniosek dotyczy ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Nauczyciel akademicki - w świetle art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym wykonując swoje obowiązki wykonuje działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Warunkiem i przyczyną przyznania nauczycielowi akademickiemu wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, jest zatem uprzednie wykonywanie przez niego - w ramach stosunku pracy - działalności twórczej. Skoro tak, to uzyskiwane przez nauczyciela akademickiego wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy jest przejawem czerpania przez niego korzyści z tej wykonywanej uprzednio - działalności twórczej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że również w odniesieniu do tego rodzaju wynagrodzeń zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskiwanego przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r,, sygn.: 0114-KDIP3-3.4011. 599.2018.1.JK2, w której uznano za prawidłowe stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w tym z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu na poratowanie zdrowia i zwolnienia lekarskiego.

Ad 6. Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika Uczelni będącego nauczycielem akademickim z tytułu wypłacanych przez Uczelnię zasiłków i świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego - z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PDOF. Uczelnia - jako zakład pracy - jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych również w odniesieniu do wypłacanych przez siebie zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Obowiązek ten dotyczy również zasiłków wypłacanych nauczycielom akademickim.

Zdaniem Wnioskodawcy, pogląd przedstawiony powyżej w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 5 jest aktualny również w odniesieniu do zasiłków wypłacanych z ubezpieczenia społecznego. Warunkiem i przyczyną przyznania nauczycielowi akademickiemu tych zasiłków jest uprzednie wykonywanie przez niego - w ramach stosunku pracy - działalności, która - zgodnie z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym - jest działalnością twórczą. Skoro tak, to uzyskiwane przez nauczyciela akademickiego zasiłki są przejawem czerpania przez niego korzyści z tej wykonywanej uprzednio działalności twórczej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że również w odniesieniu do tego rodzaju świadczeń zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskiwanego przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF.

Ad 7. Zastosowanie przez Uczelnię, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich nie wymaga prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Jak wynika z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym, całokształt obowiązków nauczyciela akademickiego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi zatem potrzeba, ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy, na tę która ma twórczy charakter i która charakteru takiego jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez nauczyciela akademickiego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów, (np. dokonywanie ich formalnego odbioru przez Uczelnię nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Przedstawione powyżej poglądy są zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r. (sygn.: DD3.8223.31.2019). adresowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Skoro w dokumencie tym stwierdzono, że do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PDOF. W piśmie tym słusznie zwrócono również uwagę na fakt, że zgodnie z art. 128 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego podlega okresowej ocenie, w szczególności w zakresie przestrzegania przepisów o prawie autorskim, własności przemysłowej. Należy zatem przyjąć, że również w tym zakresie pozycja prawna nauczycieli akademickich jest ukształtowana odmiennie niż w odniesieniu do pozostałych pracowników.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 18 marca 2019 r,, sygn.: 0113-KDIPT3.4011.561.2018.4.KK,
*   z dnia 27 marca 2019 r,, sygn.: 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2,
*   z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn.: 0115-KDIT2-1.4011.11.2019.2.DW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego podczas urlopu na poratowanie zdrowia – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje – co do zasady – zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności badawczej, badawczo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zainteresowany zatrudnia - na podstawie umów o pracę - nauczycieli akademickich. Wnioskodawca - jako pracodawca - wypłaca nauczycielom akademickim będącym jego pracownikami wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunkach pracy. Nauczyciele akademiccy są zatrudniani w grupach pracowników dydaktycznych, badawczych i badawczo-dydaktycznych. W praktyce, nauczyciele akademiccy będący pracownikami Wnioskodawcy uzyskują przychody z następujących tytułów:

*   wynagrodzenie zasadnicze;
*   dodatek za staż pracy;
*   dodatek funkcyjny;
*   dodatek zadaniowy;
*   dodatek specjalny z tytułu zwiększenia obowiązków służbowych lub powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania (§ 19 Rozporządzenia MNiSW z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej, dalej zwane Rozporządzeniem w sprawie wynagradzania);
*   dodatek za udział w kierunkowej komisji rekrutacyjnej;
*   wynagrodzenie dodatkowe za udział w pracach komisji rekrutacyjnych: wydziałowych i uczelnianej (§ 8 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie wynagradzania);
*   wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe;
*   dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych;
*   wynagrodzenie dodatkowe albo uzupełniające za: sprawowanie funkcji promotora, promotora pomocniczego i recenzenta w postępowaniu w sprawie nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego lub tytułu profesora, a także funkcji recenzenta w postępowaniu, o którym mowa w art. 238 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, opracowanie recenzji lub ocenę dorobku w postępowaniach kwalifikacyjnych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym, o ile wynagrodzenie takie jest przewidziane w odnośnych przepisach, pełnienie funkcji społecznego inspektora pracy, prace wykonywane w projektach krajowych i międzynarodowych, w tym: (…) i (…) wynikające z zarządzenia Rektora;
*   wynagrodzenie dodatkowe za kierowanie praktykami i opiekę nad praktykami (§ 8 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie wynagradzania);
*   wynagrodzenie dodatkowe - za sprawowanie funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowanie recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora, opracowanie recenzji lub ocenę dorobku w postępowaniu kwalifikacyjnym poprzedzającym zatrudnienie na stanowisku profesora nadzwyczajnego lub profesora wizytującego osoby nieposiadającej tytułu naukowego profesora, profesora sztuki, stopnia naukowego doktora habilitowanego lub doktora habilitowanego sztuki (§ 8 pkt 3 i 4 Rozporządzenia w sprawie wynagradzania);
*   dodatkowe wynagrodzenie roczne;
*   nagrody (np. nagrody rektora, ministra, jubileuszowa);
*   odprawy emerytalne, rentowe, odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia, odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy;
*   wynagrodzenie w okresie urlopu wypoczynkowego oraz za czas płatnych urlopów, o których mowa w art. 130 i art. 131 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym;
*   ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe;
*   wynagrodzenia za czas usprawiedliwionych nieobecności w pracy (np. za czas choroby, z tytułu opieki nad dzieckiem do lat 14);
*   wypłacane przez Wnioskodawcę jako zakład pracy zasiłki i świadczenia z ubezpieczenia społecznego;
*   wynagrodzenie twórców - dodatkowe wynagrodzenie określone w obowiązującym u Wnioskodawcy Regulaminie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji na Uniwersytecie (…) i zasad korzystania z infrastruktury badawczej Uczelni.

Wobec powyższego opisu należy przytoczyć treść art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), zgodnie z którym wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293). Oznacza to, że prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego może mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia.

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich.

Zgodnie natomiast z art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Przepis art. 115 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Z kolei stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z:

1.  wynagrodzenia zasadniczego,
2.  dodatku za staż pracy

− które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

W myśl art. 136 ust. 2 cytowanej ustawy, pracownik uczelni publicznej może otrzymywać:

1.  dodatek funkcyjny,
2.  dodatek zadaniowy,
3.  wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
4.  dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
5.  premię - w przypadku pracownika niebędącego nauczycielem akademickim,
6.  inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania

− które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

W myśl art. 138 ust. 1 powołanej ustawy, dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Z kolei art. 138 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Na podstawie art. 141 ust. 1 powołanej ustawy, pracownikowi uczelni publicznej przysługuje prawo do nagrody jubileuszowej z tytułu wieloletniej pracy w wysokości:

1.  75% wynagrodzenia miesięcznego - za 20 lat pracy;
2.  100% wynagrodzenia miesięcznego - za 25 lat pracy;
3.  150% wynagrodzenia miesięcznego - za 30 lat pracy;
4.  200% wynagrodzenia miesięcznego - za 35 lat pracy;
5.  300% wynagrodzenia miesięcznego - za 40 lat pracy;
6.  400% wynagrodzenia miesięcznego - za 45 lat pracy.

W myśl art. 143 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, pracownikowi uczelni publicznej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne na zasadach określonych w przepisach o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym pracowników jednostek sfery budżetowej.

Nauczyciele akademiccy oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi mogą otrzymać za osiągnięcia w pracy zawodowej nagrody rektora (art. 145 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 362 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, za znaczące osiągnięcia w zakresie działalności naukowej, dydaktycznej, wdrożeniowej lub organizacyjnej albo za całokształt dorobku minister może przyznać nagrodę. Do przyznawania nagród nie stosuje się przepisów Kpa.

Przepis art. 146 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi z kolei, że nauczycielowi akademickiemu przechodzącemu na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy przysługuje prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej jego podstawowe miejsce pracy, w wysokości 300% wynagrodzenia zasadniczego otrzymanego za ostatni pełny miesiąc zatrudnienia.

Stosownie do treści art. 184 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, promotorowi, promotorowi pomocniczemu i recenzentowi w postępowaniu w sprawie nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego lub tytułu profesora oraz członkowi komisji habilitacyjnej przysługuje jednorazowe wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ww. ustawy, nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni roboczych w roku.

W przypadku niewykorzystania urlopu wypoczynkowego z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, nauczycielowi akademickiemu przysługuje ekwiwalent pieniężny za okres niewykorzystanego urlopu (art. 129 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 130 powołanej ustawy, rektor może udzielić nauczycielowi akademickiemu:

1.  posiadającemu co najmniej stopień doktora, w okresie 7 lat zatrudnienia w danej uczelni - płatnych urlopów naukowych w łącznym wymiarze nieprzekraczającym roku w celu przeprowadzenia badań;
2.  przygotowującemu rozprawę doktorską - płatnego urlopu naukowego w wymiarze nieprzekraczającym 3 miesięcy;
3.  płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej;
4.  płatnego urlopu w celu uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z Centrum Łukasiewicz lub instytutem Sieci Łukasiewicz.

W myśl art. 131 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65. roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia.

Stosownie do art. 135 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, nauczycielowi akademickiemu przysługuje w okresie urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie, jakie otrzymywałby, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia są obliczane na podstawie jego średniego wynagrodzenia z okresu 12 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu. Jeżeli zatrudnienie trwało krócej, średnie wynagrodzenie oblicza się z całego okresu zatrudnienia z uwzględnieniem stawek wynagrodzenia obowiązujących na dzień rozpoczęcia urlopu. Wynagrodzenie za czas płatnych urlopów, o których mowa w art. 130 i art. 131 ust. 1, oblicza się jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawcy – jako płatnikowi – możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wskazanych we wniosku składników wynagrodzenia (z wyjątkiem wynagrodzenia wypłacanego nauczycielowi akademickiemu podczas urlopu na poratowanie zdrowia) wypłacanych nauczycielom akademickim.

Wnioskodawca nie może natomiast zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego nauczycielowi akademickiemu podczas urlopu na poratowanie zdrowia. Z postanowień art. 131 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy.

W związku z tym – jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów). Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, całokształt obowiązków nauczyciela akademickiego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez nauczyciela akademickiego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Reasumując – Uczelnia jest uprawniona stosować 50% koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla nauczyciela akademickiego do:

1.  całego wynagrodzenia zasadniczego,
2.  kwot dodatków do wynagrodzenia zasadniczego, (tj. dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego, dodatku specjalnego, dodatku za udział w kierunkowej komisji rekrutacyjnej, za udział w pracach komisji rekrutacyjnych - wydziałowych i uczelnianej, dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, wynagrodzenia za pracę w godzinach ponadwymiarowych albo nadliczbowych, wynagrodzenia dodatkowego lub uzupełniającego, wypłacanego w sytuacjach opisanych powyżej, wynagrodzenia twórców, dodatkowego wynagrodzenia rocznego),
3.  wypłacanych nagród (np. nagrody rektora, ministra, jubileuszowej),
4.  odpraw (emerytalnych, rentowych), odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia oraz odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy,
5.  wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. za czas choroby, z tytułu opieki nad dzieckiem do lat 14), w okresie urlopu wypoczynkowego oraz za czas płatnych urlopów, a także ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
6.  zasiłków i świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

− bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Jednakże 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują w odniesieniu do przychodów należnych za okres w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, tj. za okres urlopu dla poratowania zdrowia.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.