Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-297/15-2/AKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: W zakresie zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego w przypadku zawartej umowy leasingu operacyjnego na zakup samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód osobowy; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego w przypadku zawartej umowy leasingu operacyjnego na zakup samochodu osobowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego w przypadku zawartej umowy leasingu operacyjnego na zakup samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) w Polsce. Prowadzona na terytorium kraju działalność gospodarcza polega między innymi na wynajmie samochodu osobowego (wg klasyfikacji PKWiU 77.11.Z). Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na zakup samochodu osobowego na okres 4 lat, który został następnie przeznaczony wyłącznie na cele wynajmu. Samochód marki Volkswagen Tiguan został nabyty 10 października 2013 r., a następnie wynajęty jeszcze w tym samym miesiącu. Samochód ten nie posiada homologacji ciężarowej, nie był i nie jest użytkowany do celów prywatnych. Przedmiotowy pojazd został udostępniony na podstawie umowy najmu długoterminowego dla podmiotu trzeciego. Pierwsza umowa najmu długoterminowego na okres powyżej 6 miesięcy została zawarta 31 października 2013 r., kolejna w kwietniu 2014 r. – na okres 8 miesięcy. W okresach przestoju samochód nie był użytkowany do innych celów. Zawarcie wspomnianej umowy najmu miało miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312; dalej; „Ustawa zmieniająca”). Pojazd będący przedmiotem umowy leasingu został wydany przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej.

Po wejściu w życie Ustawy zmieniającej umowa leasingu nie została zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie Ustawy. Nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 Ustawy o VAT. Nie został zgłoszony formularz VAT-26.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje prawo do 100% odliczenia VAT, które to prawo nabył w momencie oddania samochodu w najem długoterminowy na podstawie przepisów obowiązujących w dniu zawarcia pierwszej długoterminowej umowy?
2.  Czy po rozwiązaniu umowy najmu i przeznaczeniu samochodu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż najem pojazdu podatnikowi będzie przysługiwało prawo do 100% odliczenia VAT bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu?
3.  Czy zgodnie z art. 13 Ustawy zmieniającej podatnik był zobowiązany do zarejestrowania umowy leasingu zawartej w październiku 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na dzień zawarcia pierwszej umowy najmu (31 października 2013 r.) Wnioskodawcy przysługiwało nieograniczone (100%) prawo do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe od przedmiotowego samochodu. Zgodnie z obowiązującym art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), przy nabyciu samochodu osobowego kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż łącznie 6.000 zł. Przepis ten jednak na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy wyłącza przypadki, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne użytkowanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika i samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W przypadku przeznaczenia leasingowanego samochodu do wynajmu, dzierżawy itp. przez okres co najmniej 6 miesięcy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT wynikającej z faktur wystawionych przez leasingodawcę, przez cały okres obowiązywania umowy leasingu. Co więcej, w myśl obowiązujących wtedy przepisów interpretacji podatkowych, jeśli po pół roku trwania najmu samochód przestanie być jego przedmiotem, ale jest przeznaczony do dalszego najmu to i tak dalej korzysta z pełnego zwolnienia z VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2013 r., nr IPTPP4/443-337/13-4/UNR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2012 r., nr IPPP1/443-228/12-2/EK). Ponadto po upływie 6 miesięcy Wnioskodawca może przeznaczyć pojazd na pozostałe cele prowadzonej działalności, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PP2-443-578/07-2/ASi, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-840/09-2/JB). Okresowe przerywanie umowy najmu, które jest niezależne od Wnioskodawcy, nie powoduje więc utraty prawa do 100% odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie fakt spełnienia przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 7 dał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu przez cały okres trwania umowy leasingu. Zarówno na mocy przepisów obowiązujących w chwili zawarcia pierwszej umowy najmu długoterminowego, jak i uregulowań po wprowadzeniu nowelizacji Ustawą zmieniającą odliczenie w 100% podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem tych pojazdów i zostanie wyeliminowana możliwość ich użytku prywatnego. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył w myśl przepisów obowiązujących w 2013 roku. Prawo to korzysta z ochrony jako tzw. prawo nabyte. Zasada ochrony praw słusznie nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych, zarówno publicznych, jak i prywatnych nabytych w drodze skonkretyzowanych decyzji, przyznających świadczenia, jak i praw nabytych in abstracto (zgodnie z ustawą przed zgłoszeniem wniosku o ich przyznanie), a także ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych, tj. takich, które spełniają wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowego nabycia praw podmiotowych pod rządami danej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy.

Ochrona praw nabytych dotyczy zarówno praw majątkowych, jak i różnego rodzaju praw podmiotowych, także takich, które nie mają podstawy konstytucyjnej. Zasada ta jest ściśle powiązana z innymi zasadami konstytucyjnymi. Zawiera się więc także w zasadzie państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Ekspektatywy praw objęte są ochroną tylko wówczas, gdy spełniają wszystkie przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy, bez względu na stosunek do nich ustawy późniejszej.

Na mocy Ustawy zmieniającej obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony (art. 86a ust. 5 pkt 1) w przypadku pojazdów przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży (jeżeli odprzedaż tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika), sprzedaży (w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, jeżeli sprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika) i oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika). Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie ma zatem zastosowania do pojazdów samochodowych oddanych do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Podatnik przyjął, że obowiązki wskazane w Ustawie zmieniającej nie dotyczą jego sytuacji, ponieważ nabył swoje prawo przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji i zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami miał prawo do 100% odliczenia VAT. Takie stanowisko potwierdza treść uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, zgodnie z zamysłem ustawodawcy (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Druk nr 2095): „Zakłada się, że nowe brzmienie przepisów będzie miało zastosowanie do samochodów osobowych nabytych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy lub używanych na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy”. Inne zastosowanie nowych regulacji stanowiłoby naruszenie zasady ekspektatywy praw nabytych gwarantowanej Konstytucją RP.

Odliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu i przeznaczenie pojazdu samochodowego do „użytku mieszanego” zgodnie z interpretacjami prawnymi i utartą praktyką nie powoduje utraty prawa do odliczenia 100% VAT od rat leasingowych.

Z powyższego wynika również, że art. 13 Ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku. Obowiązek wskazany w art. 13 Ustawy zmieniającej nie obejmuje wskazanego stanu faktycznego, zaistniałego przed wejściem w życie wspomnianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą m.in. na wynajmie samochodu osobowego, i jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na zakup samochodu osobowego na okres 4 lat, który został następnie przeznaczony wyłącznie na cele wynajmu. Samochód marki Volkswagen Tiguan został nabyty 10 października 2013 r., a następnie wynajęty jeszcze w tym samym miesiącu. Samochód ten nie posiada homologacji ciężarowej, nie był i nie jest użytkowany do celów prywatnych. Przedmiotowy pojazd został udostępniony na podstawie umowy najmu długoterminowego dla podmiotu trzeciego. Pierwsza umowa najmu długoterminowego na okres powyżej 6 miesięcy została zawarta 31 października 2013 r., kolejna w kwietniu 2014 r. – na okres 8 miesięcy. W okresach przestoju samochód nie był użytkowany do innych celów. Zawarcie ww. umowy najmu miało miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Pojazd będący przedmiotem umowy leasingu został wydany przed wejściem w życie tej ustawy. Ponadto, po wejściu w życie ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., umowa leasingu nie została zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy o VAT. Nie został zgłoszony formularz VAT-26.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy powstały w kwestii zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych wskazanego samochodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowaniem na podstawie umowy leasingu regulowały przepisy art. 3 do art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) z uwzględnieniem zmian tej ustawy wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U., poz. 1456, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do ust. 2 pkt 7 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Na podstawie art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z powyższych regulacji wynika, że – co do zasady – w przypadku użytkowania m.in. na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 i ust. 6 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. nie dotyczą jednak podatników, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b powołanej ustawy, tj.;

*   gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz
*   gdy te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zauważyć należy, że samo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, dzierżawy, leasingu, itp. samochodów nie determinuje automatycznie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy leasingu samochodów na potrzeby działalności. Użyte bowiem w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ww. ustawy sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (…)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z oddaniem konkretnych samochodów w odpłatne używanie poprzez użycie wyrazu „tych”. Tym samym, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne oddanie danego, konkretnego samochodu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnych na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b cyt. ustawy wynika bowiem, że koniecznym warunkiem jego zastosowania jest przeznaczenie samochodu do działalności polegającej m.in. na jego wynajmie przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy. Tym samym, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 6 tej ustawy nie miało zastosowania u podatnika użytkującego samochód osobowy, na podstawie umowy leasingu, wykorzystującego go w ramach prowadzonej w zakresie wynajmu działalności gospodarczej, przez okres co najmniej 6 miesięcy, wyłącznie w tym celu.

Z powyższych przepisów obowiązujących do końca 2013 r. w kontekście przedstawionej sytuacji wynika, że skoro opisany samochód osobowy, nabyty w dniu 10 października 2013 r., przeznaczony był do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, i pojazd ten został wynajęty w dniu 31 października 2013 r., Wnioskodawcy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. (nadanym art. 1 pkt 12 powołanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym), w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

– kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 86a ust. 8 ww. ustawy o VAT).

Powołane przepisy wskazują, że w przypadku kontynuowania zawartej w październiku 2013 r. umowy najmu leasingowanego samochodu, również w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2014 r., Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe ww. samochodu.

Wskazać jednak należy, że treść powołanego wyżej przepisu art. 86a ustawy o VAT została zmieniona z dniem 1 kwietnia 2014 r. przepisem art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312). I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy o VAT – przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ww. ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl ust. 3 pkt 1 cyt. regulacji, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Jednocześnie – stosownie do ust. 4 cyt. przepisu – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ponadto, jak stanowi art. 86a ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami – art. 86a ust. 12. Natomiast zgodnie z ust. 13, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Na podstawie art. 8 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;
2.  informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 tej ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powołanego wyżej art. 13 ust. 1 i 2 wynika, że w przypadku pojazdów samochodowych użytkowanych przed 1 kwietnia 2014 r. na podstawie umowy leasingu, podatnikowi, któremu na podstawie przepisów obowiązujących do 31 marca 2014 r. przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, dla kontynuacji tego uprawnienia od 1 kwietnia 2014 r. konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. Jednym z warunków określonych w tym przepisie jest konieczność zarejestrowania umowy leasingu przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. (art. 13 ust. 2 pkt 2 lit. b). Przy czym 30. dzień liczony od dnia wejścia ww. ustawy w życie przypada na dzień 1 maja 2014 r. (dzień ustawowo wolny od pracy). Zatem umowę leasingu należało zarejestrować do dnia 2 maja 2014 r. Przepis art. 13 ust. 2 ww. ustawy nie przewiduje żadnych odstępstw od konieczności zarejestrowania umów leasingu zawartych przed 1 kwietnia 2014 r.

Jak zostało wskazane wyżej, do dnia 31 marca 2014 r. Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe wskazanego samochodu. Zauważyć jednak należy, że wprowadzona z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmiana ustawy nie pozbawiła Wnioskodawcy tego prawa. Do wskazanego samochodu, który na dzień 1 kwietnia 2014 r. był przeznaczony wyłącznie na wynajem, Wnioskodawcy, na dzień 1 kwietnia 2014 r., przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu rat leasingowych. W tej sytuacji zastosowanie znajduje bezpośrednio powołany wyżej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, który stanowi o tym, że jeżeli oddanie pojazdu w odpłatne używanie np. na podstawie umowy najmu stanowi przedmiot działalności podatnika, to pojazd taki uznawany jest za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, w związku z czym nie trzeba prowadzić w odniesieniu do takiego pojazdu ewidencji przebiegu. W związku z tym do opisanego samochodu Volkswagen Tiguan, przeznaczonego na dzień 1 kwietnia 2014 r. wyłącznie na wynajem nie znajdzie zastosowania ww. art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, a Wnioskodawcy w okresie wynajmu pojazdu przysługiwało pełne prawo do odliczenia.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia 100% VAT bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu po rozwiązaniu umowy najmu i przeznaczeniu samochodu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż najem, należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów art. 86a ustawy o VAT wynika, że w przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących rat leasingowych. Ograniczenie to nie znajduje zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania podatku VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Pojazd uznaje się za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w sytuacji gdy – zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o VAT – spełnione są łącznie dwa warunki: sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach używania, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu tego pojazdu. Ponadto podatnik ma obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26).

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy samochód osobowy zostaje przeznaczony do działalności gospodarczej, lecz do celów innych niż najem (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu), ustalenie zasad używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie jest prowadzona ewidencja przebiegu wskazanego samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy o VAT oraz, że nie została złożona do urzędu skarbowego informacja VAT-26. Zatem z opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów wynika, że nie jest spełniona – wynikająca z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT – przesłanka warunkująca skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie warunków określonych art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, po rozwiązaniu umowy najmu i przeznaczeniu samochodu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż najem, wskazanego samochodu nie można uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a cyt. ustawy). Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu Volkswagen Tiguan, lecz prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu przedmiotowego samochodu, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w zakresie samochodu osobowego objętego umową leasingu operacyjnego, który na dzień 1 kwietnia 2014 r. był przeznaczony wyłącznie na wynajem, Wnioskodawcy na dzień 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Jednakże w przypadku rozwiązania umów najmu i przeznaczeniu tego samochodu na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż najem – z uwagi na to, że zmieniło się jego przeznaczenie (pojazd nie jest już przeznaczony wyłącznie na wynajem), a jednocześnie Wnioskodawca nie prowadzi dla tego samochodu ewidencji przebiegu, wykluczającej użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu operacyjnego, o czym stanowi o art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.