Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.143.2018.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy, do przeprowadzonej transakcji umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r. Nr ILPB1/4511-1-632/16-3/KF, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przeprowadzanej transakcji umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem polskim, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki komandytowej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka osobowa). Spółka osobowa będzie jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna). Poza Spółką osobową, udziałowcem Spółki zależnej będzie także przynajmniej jeden inny podmiot.

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Spółki osobowej, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka osobowa wyrazi zgodę.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej, na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki osobowej, wobec Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PDOF dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PDOF, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PDOF?

Przedmiotem interpretacji z dnia 18 lipca 2016 r. Nr ILPB1/4511-1-632/16-3/KF wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu była ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy** – w odniesieniu do pytania nr 2 – w związku z przeprowadzeniem umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki osobowej, wobec Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o PDOF dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PDOF, a w szczególności dla takiego zdarzenia nie należy sporządzać dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PDOF.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o PDOF, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PDOF, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PDOF nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”, co znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Ustawa podatkowa nie definiuje (\`(...)\`) pojęcia „transakcja” oraz „wartość transakcji”. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też: zawarcie takiej umowy)”. W konsekwencji więc, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOF dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń (zawarcie umowy spółki osobowej lub wspólnego przedsięwzięcia). Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie:

*   zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej, w wyniku których generowane są przychody, oraz
*   umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych, jak również umorzenia udziałów spółki kapitałowej, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. ILPB2/4511-1-1027/15-3/MKI), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) przepisy Ustawy PIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. ILPB2/4511-1-1027/15-3/MKI), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólników w Spółce w formie umorzenia dobrowolnego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przepisy art. 25 i art. 25a ustawy o PIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o PIT.”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zależnej przez Spółkę osobową na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 k.s.h. stanowią łącznie:

1.  umowa spółki,
2.  uchwała zgromadzenia wspólników,
3.  zgoda wspólnika spółki.

Powyższe potwierdza więc argumentację Wnioskodawcy, iż w analizowanej sytuacji art. 25 ustawy o PDOF nie może znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę, bowiem uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży.

Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach reorganizacyjnych, to choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej, której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów. Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, a spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ustawy o PDOF – poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez k.s.h. – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 25 ustawy o PDOF oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem. Co więcej, w przypadku analizowanego umorzenia udziałów Spółki zależnej, nie może być mowy o zapłacie jakiejkolwiek ceny pomiędzy Spółka zależną, a Spółką osobową. W związku z umorzeniem udziałów Spółki zależnej bez wynagrodzenia, Spółka osobowa nie ma prawnego obowiązku jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki zależnej, co stanowi kolejny argument za tym, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o transakcji, do której znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 25 ustawy o PDOF polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 25 ustawy o PDOF nie znajdzie zastosowania ani do umorzenia udziałów, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Co więcej, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze przedmiotowego wniosku, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu (dla żadnej ze stron, aczkolwiek w tym kontekście istotna jest perspektywa Spółki osobowej i Wnioskodawcy), którego wartość mogłaby być szacowana na podstawie art. 25 ustawy o PDOF.

Przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nic można mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), cena jest elementem umowy sprzedaży – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie możemy zatem mówić o „cenie”, a tym bardziej o transakcji. W tym kontekście podkreślić należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia z samej swojej istoty zakłada brak ceny/wynagrodzenia za umorzone udziały. Skoro zatem charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki osobowej (będącej wspólnikiem Spółki zależnej). Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 25 ustawy o PDOF nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej.

Jak wynika z powyższego, art. 25 ustawy o PDOF, znajduje zastosowanie w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Umorzenie udziałów w Spółce zależnej bez wynagrodzenia jest zdarzeniem, na które Spółka zależna nie ma wpływu, a do którego dochodzi w wyniku ustaleń pomiędzy jej udziałowcami. Nie może być zatem mowy o ustalaniu bądź narzucaniu warunków pomiędzy Spółką zależną a jej udziałowcami – Spółką osobową oraz innymi udziałowcami. Ponadto, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem lub udziałowcami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż niemożliwe jest wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami (pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi przecież do umorzenia udziałów, bowiem jeśli jakiś posiada udziały innego podmiotu, są to już – z definicji – podmioty powiązane).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe ustalenie, czy umorzenie udziałów nastąpiło na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Do umorzenia udziałów dochodzi pomiędzy spółką a jej udziałowcem, a więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Brak porównywalnych warunków ustalanych pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest porównywanie czynności prawnych tego samego typu. A zatem, jedynym punktem odniesienia dla umorzenia udziałów bez wynagrodzenia mogłoby być inne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Nie jest możliwe dokonanie porównania z umorzeniem za wynagrodzeniem, bowiem jest to inny typ czynności prawnej, zatem przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby de facto do porównania dwóch zupełnie odrębnych instytucji. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, również w praktyce za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych (abstrahując od powodów wskazanych powyżej).

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej, są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce zależnej jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

1.  Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej – ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych;
2.  Metodę ceny odsprzedaży – ze względu na brak ceny, oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3.  Metodę „koszt plus” – ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
4.  Metody zysku transakcyjnego – ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego, metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Podsumowując, w związku z przeprowadzeniem umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki osobowej, wobec Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o PDOF dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PDOF, a w szczególności dla takiego zdarzenia nie należy sporządzać dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PDOF.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r. Nr ILPB1/4511-1-632/16-3/KF uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą o PIT”, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

‒ i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei na mocy art. 25 ust. 4a ustawy o PIT w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 25a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 albo stosuje się odpowiednio art. 19.

Zaś stosownie do art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o PIT przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 25 ust. 5a i 5b ustawy o PIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do art. 25a ust. 2 i 2a ustawy o PIT obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 25a ust. 3 i 3a ustawy o PIT obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Z kolei na podstawie art. 25a ust. 4 ustawy o PIT na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3a, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym powstała wątpliwość co do obowiązku zastosowania art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Przystępując do analizy powyższego zagadnienia należy ustalić, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi „transakcję”, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, pojęcie „transakcja” ma dwojakie znaczenie:

1.  «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług»
2.  «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy» (Słownik Języka Polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/sjp/transakcja;2578480.html).

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcja”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Dodatkowo, dla ustalenia w ramach wykładni systemowej, co stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT, należy odwołać się do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176, z późn. zm.), obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem § 3 ust. 3 szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Chociaż powyższe wyroki odnoszą się do przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to ze względu na tożsamość regulacji pozostają aktualne w odniesieniu do wykładni pojęcia „transakcja” w ustawie o PIT, w tym również do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja art. 25a ustawy o PIT nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), mieści się w pojęciu „transakcja” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 25a ust. 2 3a ustawy o PIT. Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustaw podatkowych powiązane kapitałowo są tylko podmioty, których udział w drugim podmiocie przekracza 5% kapitału zakładowego. W rezultacie, może się zdarzyć sytuacja, w której umorzenie dokonywane jest z udziałowcem, posiadającym mniej niż 5% udziałów – a więc kapitałowo niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Natomiast szczegółowy sposób określania wartości rynkowej i szacowania dochodu z transakcji obejmującej umorzenie udziałów zależy od konkretnego przypadku, a jego wybór powinien być poprzedzony szczegółową analizą, w szczególności w zakresie dostępnych danych.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów dokonanego bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 i 25a tej ustawy, a w szczególności dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT (w przypadku przekroczenia progów „istotności” transakcji).

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.