Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.135.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: - możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach pieniężnych powstałej wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu; - brak powstania przychodu z tytułu odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela
Słowa kluczowe: audyt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; odszkodowania; postępowanie; pracownik; przychód; spółki-spółka osobowa; strata; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach pieniężnych powstałej wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu – **jest nieprawidłowe;**

*   braku powstania przychodu z tytułu odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z kradzieży w Spółce na przestrzeni lat 2014-2018 środków pieniężnych przez nieuczciwego pracownika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „X” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest uprawa roślin przyprawowych i aromatycznych oraz sprzedaż tych roślin.

W wyniku działań jednego z pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionego w dziale księgowym, w Spółce doszło do kradzieży gotówki. Sprawca przez okres kilku lat fałszował dokumenty księgowe (w tym wyciągi bankowe oraz dokumenty KP) oraz zapisy w księgach rachunkowych, przez co przywłaszczył sobie znaczną kwotę gotówki wpłacanej przez klientów Spółki tytułem wynagrodzenia za dostarczone towary (Spółka ujmowała przychody ze sprzedaży tych towarów w dacie ich wydania).

O możliwości dokonania kradzieży Spółka powzięła podejrzenie w styczniu 2019 r. W lutym 2019 r. zostało złożone zawiadomienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa (w momencie składania niniejszego wniosku prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez odpowiednią jednostkę policji pod nadzorem prokuratury). Z pracownikiem, który dopuścił się nadużyć, dyscyplinarnie rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia. Jednocześnie Spółka zleciła przeprowadzenie wewnętrznego audytu, w wyniku którego w maju 2019 r. powstał raport specjalisty z zakresu rachunkowości − biegłego sądowego. Raport ten zawiera m.in. ustalenia w zakresie kwoty środków pieniężnych, objętych fałszywymi księgowaniami (kwota (…) zł), która odpowiada wartości niedoborów środków pieniężnych, jaki sprawca starał się ukryć w kasie gotówkowej Spółki w latach 2014-2018.

W dniu 24 października 2019 r. Spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie w podanej wyżej kwocie wynikającej z raportu po pomniejszeniu o tzw. udział własny w szkodzie (na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota (…) zł). Odszkodowanie zostało zaliczone do przychodów podatkowych w dacie otrzymania.

Sprawca kradzieży jako pracownik działu księgowości podlegał przyjętym w Spółce standardom nadzoru ze strony głównego księgowego. Wnioskodawca wobec należności stosował takie środki kontrolne, jak sporządzanie raportów wiekowania należności, spotkania z działem handlowym, wysyłanie informacji o zaległościach do działu sprzedaży i handlowców. Począwszy od 2018 roku wprowadzono cotygodniowe raportowanie wiekowania należności. Jednakże, z uwagi na przeksięgowywania wpłat dokonywane przez nieuczciwego pracownika pomiędzy klientami, zmienianie dat wymagalności faktur w systemie (powodujące nierzetelną informację wynikającą z raportu wiekowania należności), fałszowanie specyfikacji płatności wysyłanych przez klientów Spółki, fałszowanie wyciągów bankowych i na ich podstawie nieprawidłowe księgowanie wpłat od klientów Spółki, otrzymywane przez głównego księgowego dane były nieprawdziwe.

Należy przy tym dodać, że oprócz wymogów nałożonych przez przepisy z zakresu rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowości zarządczej co miesiąc przedstawiała udziałowcom dane i wyniki finansowe, oparte o szereg czynności sprawdzających wprowadzone do systemu księgowego zapisy (w tym analizę należności, wiekowanie należności w celu zawiązania ewentualnych rezerw na odpis na należności).

Ponadto, przy przygotowaniu miesięcznych deklaracji VAT dokonywano m.in. uzgadniania rejestrów sprzedaży z zapisami na kontach przychodowych.

Tym niemniej, poprzez fałszowanie dokumentów oraz rozłożenie w czasie procederu (jednostkowo przywłaszczane kwoty były nieistotne w porównaniu z przychodami Wnioskodawcy), działania nieuczciwego pracownika nie mogły być wcześniej wykryte pomimo stosowania standardowych narzędzi zarządczych, co potwierdza raport z wewnętrznego audytu. W sytuacji osiągania przez Spółkę rocznie przychodów rzędu (…) - (…) zł, kwota ok. (…) zł, widniejąca wskutek sfałszowanego księgowania jako suma należności przeterminowanych w danym roku, nie budziła zastrzeżeń. Dopiero po osiągnięciu znaczącego poziomu brakujących środków pieniężnych Spółka wykryła proceder.

Co również istotne, księgi rachunkowe Spółki, roczne sprawozdania finansowe oraz raporty zarządcze wysyłane udziałowcom podlegały badaniu biegłego rewidenta, który nie zgłaszał uwag co do prawidłowości i rzetelności tych ksiąg, sprawozdań oraz raportów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy strata w środkach pieniężnych powstała wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu, może stanowić koszt uzyskania przychodu?
2.  Kiedy Spółka może zaliczyć wskazaną wyżej stratę do kosztów uzyskania przychodów?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, czy odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela stanowi przychód Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, strata w środkach pieniężnych powstała wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu, może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów następujące kategorie strat:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT);

*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT);

*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT);

*   straty w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT);

*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatek akcyzowy od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT);

*   straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT);

*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Należy zauważyć, że strata wynikająca z kradzieży środków pieniężnych nie mieści się w żadnej z powyższych kategorii, wykluczających z kosztów uzyskania przychodów.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2496/13: „Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Orzecznictwo przyjęło przy tym następujące warunki, by w przypadku kradzieży środków pieniężnych, można było zaliczyć poniesione straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów:

*   strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności;

*   jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika;

*   podatnik powinien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem straty;

*   strata musi być właściwie udokumentowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki zostały w całości spełnione.

Strata ma związek z całokształtem prowadzonej działalności Spółki, ponieważ skradzione środki pieniężne pochodziły z płatności za dostarczone przez Spółkę towary.

W omawianej sytuacji nie można przypisać Spółce winy w powstaniu straty. Opisany w stanie faktycznym proceder powstał w wyniku nadużyć pracownika, którego działanie było niemożliwe do wykrycia przy stosowaniu standardowych metod nadzoru (spełniających zarówno wymagania wynikające z przepisów z zakresu rachunkowości, jak i standardy rachunkowości zarządczej). Jak wskazano ponadto w opisie stanu faktycznego, biegły rewident badający m.in. księgi rachunkowe i sprawozdania finansowe nie miał do nich zastrzeżeń.

Te podjęte przez Wnioskodawcę środki świadczą z kolei o istniejących zabezpieczeniach w przedsiębiorstwie, których celem − oprócz wypełniania roli dla celów rachunkowości finansowej i zarządczej − było zapewnienie bezpieczeństwa finansom Spółki. Proceder nie został od razu wykryty ze względu na sposób działania sprawcy, czyli rozciągnięcie go w czasie i fałszerstwo dokumentacji. Przy skali prowadzonej przez Spółkę działalności nie istnieje ponadto możliwość, by główny księgowy (bądź inna osoba z kierownictwa Wnioskodawcy) sprawdzała każdy pojedynczy element pracy swoich podwładnych.

Wysokość straty została udokumentowana w raporcie sporządzonym po przeprowadzeniu wewnętrznego audytu. Audyt ten wykonał niezależny profesjonalista − specjalista z zakresu rachunkowości, będący biegłym sądowym. Raport zawiera opis procederu oraz kwotę utraconych w wyniku nadużycia środków pieniężnych. Kwota wynikająca z raportu (po odjęciu tzw. udziału własnego w szkodzie) została następnie zwrócona Spółce przez ubezpieczyciela. Z tych powodów Wnioskodawca uznaje, że strata została udokumentowana w sposób wiarygodny, w tym także dla celów zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, strata w środkach pieniężnych powstała wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu, może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, strata, która powstała na skutek kradzieży środków pieniężnych, stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PIT (powinno być: ustawy o CIT – sprostowanie organu), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. W przedstawionym stanie faktycznym, będzie to uzyskanie przez Spółkę raportu sporządzonego po przeprowadzeniu wewnętrznego audytu, w którym m.in. stwierdzono powstałą szkodę majątkową.

Z tego względu. Wnioskodawca może zaliczyć stratę w środkach finansowych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyskano raport sporządzony po przeprowadzeniu wewnętrznego audytu.

Ad. 3)

Gdyby Spółka otrzymała negatywną odpowiedź na pytanie nr 1) (z czym się jednakże z przyczyn podanych powyżej się nie zgadza), to zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w kwocie wynikającej z raportu (po odjęciu tzw. udziału własnego w szkodzie) nie stanowi przychodu Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, na postawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Regulacje te stanowią generalną podstawę do uznania, że odszkodowania związane z działalnością gospodarczą stanowią przychód w dacie ich otrzymania

Tym niemniej, zdaniem Spółki, nie można w omawianym przypadku w ogóle uważać, że doszło do powstania przychodu. Cechą przychodu jest m.in. trwałe zwiększenie majątku podatnika. W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, odszkodowanie ma naprawić szkodę wyrządzoną zachowaniem nieuczciwego pracownika. Spółka uznała wcześniej za przychód kwoty należne z tytułu sprzedanych towarów, zatem ani najpierw zapłata za wydane towary, ani późniejszy zwrot ukradzionych środków pieniężnych nie powiększają jej majątku. Z tego względu należy uznać, że otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie nie jest przychodem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach pieniężnych powstałej wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu – **uznaje się za nieprawidłowe;**

*   braku powstania przychodu z tytułu odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela – **uznaje się za nieprawidłowe.**

W pierwszej kolejności, ustosunkowując się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach pieniężnych powstałej wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika lub podległych pracowników działających − co do zasady − na rzecz i w interesie przedsiębiorstwa.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w updop definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej.

Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wynika z powyższego, jednym z warunków uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest stwierdzenie, że strata powstała pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności. Ponadto istotnym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność, czyli rzeczywiste i bezzwrotne poniesienie przez podatnika.

Zaznaczyć należy, że tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów oraz braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji, gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego strata może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Ważnym dla przedmiotowej sprawy aspektem jest określenie odpowiedzialności osoby wskazanej za powierzone mienie i sprawy majątkowe, bowiem kradzież powierzonych środków finansowych przez dłuższy okres czasu nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie „nie do uniknięcia”. Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Spółkę, ponieważ to ona ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika.

Spółka, powierzając jednemu z pracowników zatrudnionemu w dziale księgowym sprawy finansowe Spółki, była zobowiązana do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tej osoby. Powinno przejawiać się to przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji procedur i środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych środków pieniężnych.

Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywa na Spółce, a samo zaistnienie kradzieży nie uprawnia automatycznie do zaliczenia powstałej straty z tytułu kradzieży do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na specyfikę kosztów wynikających z kradzieży każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy przy tym rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika w kontekście stosowanych środków bezpieczeństwa i dochowania należytej staranności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na uprawie roślin przyprawowych i aromatycznych oraz sprzedaży tych roślin. W wyniku działań jednego z pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionego w dziale księgowym, w Spółce doszło do kradzieży gotówki. Sprawca przez okres kilku lat fałszował dokumenty księgowe (w tym wyciągi bankowe oraz dokumenty KP) oraz zapisy w księgach rachunkowych, przez co przywłaszczył sobie znaczną kwotę gotówki wpłacanej przez klientów Spółki tytułem wynagrodzenia za dostarczone towary (Spółka ujmowała przychody ze sprzedaży tych towarów w dacie ich wydania). O możliwości dokonania kradzieży Spółka powzięła podejrzenie w styczniu 2019 r. W lutym 2019 r. zostało złożone zawiadomienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa (w momencie składania niniejszego wniosku prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez jednostkę policji pod nadzorem prokuratury). Z pracownikiem, który dopuścił się nadużyć, dyscyplinarnie rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia Jednocześnie Spółka zleciła przeprowadzenie wewnętrznego audytu, w wyniku którego w maju 2019 r. powstał raport specjalisty z zakresu rachunkowości − biegłego sądowego. Raport ten zawiera m.in. ustalenia w zakresie kwoty środków pieniężnych, objętych fałszywymi księgowaniami (kwota (…) zł), która odpowiada wartości niedoborów środków pieniężnych, jaki sprawca starał się ukryć w kasie gotówkowej Spółki w latach 2014-2018.

W dniu 24 października 2019 r. Spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie w podanej wyżej kwocie wynikającej z raportu po pomniejszeniu o tzw. udział własny w szkodzie (na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota (…) zł). Odszkodowanie zostało zaliczone do przychodów podatkowych w dacie otrzymania.

Wnioskodawca wyjaśnił, że sprawca kradzieży jako pracownik działu księgowości podlegał przyjętym w Spółce standardom nadzoru ze strony głównego księgowego. Wnioskodawca wobec należności stosował takie środki kontrolne, jak sporządzanie raportów wiekowania należności, spotkania z działem handlowym, wysyłanie informacji o zaległościach do działu sprzedaży i handlowców. Począwszy od 2018 roku wprowadzono cotygodniowe raportowanie wiekowania należności. Jednakże, z uwagi na przeksięgowywania wpłat dokonywane przez nieuczciwego pracownika pomiędzy klientami, zmienianie dat wymagalności faktur w systemie (powodujące nierzetelną informację wynikającą z raportu wiekowania należności), fałszowanie specyfikacji płatności wysyłanych przez klientów Spółki, fałszowanie wyciągów bankowych i na ich podstawie nieprawidłowe księgowanie wpłat od klientów Spółki, otrzymywane przez głównego księgowego dane były nieprawdziwe. Ponadto, oprócz wymogów nałożonych przez przepisy z zakresu rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowości zarządczej co miesiąc przedstawiała udziałowcom dane i wyniki finansowe, oparte o szereg czynności sprawdzających wprowadzone do systemu księgowego zapisy (w tym analizę należności, wiekowanie należności w celu zawiązania ewentualnych rezerw na odpis na należności). Dodatkowo, przy przygotowaniu miesięcznych deklaracji VAT dokonywano m.in. uzgadniania rejestrów sprzedaży z zapisami na kontach przychodowych. Wnioskodawca wskazał także, że księgi rachunkowe Spółki, roczne sprawozdania finansowe oraz raporty zarządcze wysyłane udziałowcom podlegały badaniu biegłego rewidenta, który nie zgłaszał uwag co do prawidłowości i rzetelności tych ksiąg, sprawozdań oraz raportów.

Wnioskodawca zaznaczył, że wskutek fałszowania dokumentów oraz rozłożenia w czasie procederu (jednostkowo przywłaszczane kwoty były nieistotne w porównaniu z przychodami Wnioskodawcy), działania nieuczciwego pracownika nie mogły być wcześniej wykryte pomimo stosowania standardowych narzędzi zarządczych, co potwierdza raport z wewnętrznego audytu. W sytuacji osiągania przez Spółkę rocznie przychodów rzędu (…) - (…) zł, kwota ok. (…) zł, widniejąca wskutek sfałszowanego księgowania jako suma należności przeterminowanych w danym roku, nie budziła zastrzeżeń. Dopiero po osiągnięciu znaczącego poziomu brakujących środków pieniężnych Spółka wykryła proceder.

Istotnym w niniejszej sprawie jest, że działań na szkodę Wnioskodawcy dokonywano w latach 2014-2018, a więc przez okres 5 lat, czyli w relatywnie długim okresie czasu. Ta okoliczność w ocenie tutejszego organu upoważnia do stwierdzenia, że w Spółce nie funkcjonowały w dostatecznym stopniu mechanizmy zabezpieczające Wnioskodawcę przed skutkami niewłaściwych działań ze strony pracowników. Gdyby bowiem stosowane w Spółce standardy nadzoru nad pracownikami i środki kontrolne w dostatecznym stopniu – jak twierdzi Wnioskodawca − zapewniały bezpieczeństwo finansom Spółki, to do żadnej nawet próby kradzieży by nie doszło. Nieuczciwy pracownik wykorzystał istniejącą lukę w procedurach i przez wiele lat kradł drobne (z perspektywy uzyskiwanych przez Spółkę przychodów) kwoty, które w efekcie tego długotrwałego procederu złożyły się na dużą sumę pieniędzy. Racjonalnym zdaje się być natomiast, że każdy pracownik zajmujący się sprawami finansowo-księgowym powinien podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy w celu zapewnienia prawidłowości w zakresie płatności i dokumentowania. Istnieją niewątpliwie narzędzia w zakresie zarządzania umożliwiające takie zorganizowanie pracy, by przynosiła ona wymierne efekty Spółce, a nie narażała przedsiębiorstwa na kradzieże poprzez przeksięgowanie wpłat od klientów przez nieuczciwego pracownika i fałszowanie dokumentów księgowych. Nie chodzi przy tym o „stanie nad pracownikiem” i sprawdzanie każdego pojedynczego elementu pracy swoich podwładnych, ale o współpracę w ramach wyspecjalizowanych działów i taki dobór kadry, by nie było tendencji do okradania pracodawcy. Nikt przecież nie zatrudnia w dziale księgowym osoby z założeniem, że może ona kraść.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w ramach stosowanych do 2018 r. procedur i kontroli dokonał należytych staranności, aby uchronić się przed skutkami niezgodnych z prawem działań osób zatrudnionych w Spółce, ani samo zdarzenie uznać za losowe, powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Obowiązek podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji umożliwiających powstaniu strat będących wynikiem przestępczej działalności obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania Wnioskodawcy. Spółka zatrudniając pracownika w dziale księgowym była zobowiązana do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań nieuczciwego pracownika przejawiających się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych jej środków pieniężnych.

Tutejszy organ podkreśla, że ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, że w niektórych sytuacjach strata w środkach obrotowych mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy i incydentalny.

Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy nieuczciwy pracownik − pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności − wprowadzi go w błąd.

W przypadku Wnioskodawcy sprawa przedstawia się jednak zgoła inaczej. W sprawie tej nie mamy do czynienia z incydentalnym sprzeniewierzeniem środków pieniężnych, lecz z całym ciągiem oszustw mającym miejsce w latach 2014-2018. Jak wynika z raportu przeprowadzonego przez biegłego sądowego z zakresu księgowości kwota środków pieniężnych objęta fałszywymi księgowaniami skradziona przez pracownika określona została na (\`(...)\`) zł.

Skala sprzeniewierzonych środków finansowych jest zatem duża i miała miejsce w relatywnie długim okresie czasu (5 lat), trudno więc w tym przypadku mówić o niemożliwej do zidentyfikowania, wyjątkowej i incydentalnej sytuacji powodującej straty.

Co istotne, definitywność straty oznacza, że ma ona charakter nieodwracalny i dany podmiot posiada pewność, że nie odzyska środków obrotowych, które składają się na stratę. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem także od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika tak, że nie zostanie on mu zwrócony pod jakąkolwiek postacią.

W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania.

W przypadku strat wynikających z kradzieży niewystarczające jest samo zgłoszenie zdarzenia, lecz potrzebne jest uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie. Samo zawiadomienie o przestępstwie oznacza jedynie, że postępowanie przygotowawcze rozpoczyna swój bieg i jego ostateczny wynik nie jest jeszcze znany. Na tym etapie rozpoczyna się dopiero zbieranie dowodów potwierdzających określone okoliczności. W takim momencie nie można zatem w sposób pewny uznać, że kwota wynikająca z raportu sporządzonego po przeprowadzeniu audytu określa całą skradzioną przez pracownika gotówkę, a do zwrotu skradzionych środków pieniężnych nie dojdzie.

W konsekwencji, zdaniem organu, także z tego powodu, na etapie toczącego się postępowania przygotowawczego, zaliczenie strat wynikających z kradzieży środków pieniężnych w rachunek kosztów uzyskania przychodów jest przedwczesne.

Dopiero bowiem po zakończeniu postępowania przygotowawczego, skierowaniu sprawy do sądu i uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia wymiaru sprawiedliwości Wnioskodawca będzie mógł w sposób pewny wskazać, w jakiej wysokości strata w środkach pieniężnych Spółki powstała wskutek kradzieży ma charakter nieodwracalny.

Oczywiście organ interpretacyjny w niniejszym postępowaniu nie stwierdza, że posiadanie takiego rozstrzygnięcia będzie oznaczać, że dokument ten spełni cechę kompletności, czy też zupełności pozwalającą na kwalifikowanie strat w rachunku podatkowym, bo to leży w gestii organów prowadzących podatkowe postępowanie dowodowe. Niemniej jednak zaistnienie takiej okoliczności faktycznej w rozpoznawanej sprawie, jak ostateczne zakończenie postępowania wskutek zapadłego wyroku, pozwoli organowi interpretacyjnemu na uznanie, że − co do zasady − Wnioskodawca ma prawo do kalkulowania powstałej straty jako ubytku stanowiącego podatkowy koszt uzyskania przychodów. Wtedy bowiem pewna i ostateczna (definitywna) będzie kwota straty w środkach pieniężnych powstałej wskutek kradzieży.

Mając na względzie opis sprawy, który nie wskazuje, by postępowanie przygotowawcze zostało zakończone (Wnioskodawca podał jedynie, że w momencie składania niniejszego wniosku prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez jednostkę policji pod nadzorem prokuratury) należy uznać, że warunek definitywności i właściwego dokumentowania nie został w powyższej sprawie spełniony. Dopiero spełnienie tego warunku daje podstawę do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co na obecnym etapie jawi się jako przedwczesne.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że strata w środkach pieniężnych powstała wskutek kradzieży może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych straty w środkach pieniężnych powstałej wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu nie można uznać za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ustawy o CIT. Opisane przez Wnioskodawcę kradzieże dokonywane były na przestrzeni 5 lat, zatem nie można uznać ich za zdarzenie losowe o charakterze incydentalnym, którego nie można było wykryć. Stosowany przez nieuczciwego pracownika proceder wskazuje na niewystarczające funkcjonowanie procedur nadzoru nad pracownikami i dostatecznych środków kontrolnych, przez co nie można twierdzić, że Wnioskodawca dochował należytych staranności, aby uchronić się przed skutkami niezgodnych z prawem działań osób zatrudnionych w Spółce. Ponadto w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze nie można w sposób w sposób pewny uznać, że kwota wynikająca z raportu sporządzonego po przeprowadzeniu audytu określa całą skradzioną przez pracownika gotówkę, a do zwrotu skradzionych środków pieniężnych nie dojdzie. Dopiero po zakończeniu postępowania przygotowawczego, skierowaniu sprawy do sądu i uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia wymiaru sprawiedliwości Wnioskodawca będzie mógł w sposób pewny wskazać, w jakiej wysokości strata w środkach pieniężnych Spółki powstała wskutek kradzieży ma charakter nieodwracalny i będzie dysponował stosownymi dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionej straty w środkach pieniężnych powstałej wskutek kradzieży. Na etapie toczącego się postępowania przygotowawczego, zaliczenie strat wynikających z kradzieży środków pieniężnych w rachunek kosztów uzyskania przychodów jest zatem przedwczesne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach pieniężnych powstałej wskutek kradzieży, w kwocie wynikającej z raportu z wewnętrznego audytu, należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na zajęte stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania Nr 1, odpowiedź na pytanie Nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do odpowiedzi na pytanie Nr 3, czy odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela stanowi przychód Spółki wskazać należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ustawy o CIT wymienione jednak zostały rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak również enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Zatem bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje źródło pochodzenia otrzymanych środków pieniężnych. Oznacza to, że wszystkie środki, jakie wpływają na rachunek przedsiębiorstwa stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, jego przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, do których zalicza się kwota otrzymana od ubezpieczyciela.

Od tej zasady, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten nie wskazuje jednak, jakoby przychód pochodzący z wypłaconego odszkodowania podlegał wyłączeniu z przychodów podatkowych.

W szczególności nie ma tutaj zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym by dany wydatek mógł zostać zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa tym przepisie, konieczne jest by wydatek nie został zaliczony do „kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Zatem wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Innymi słowy, pomiędzy wydatkiem poniesionym i zwróconym powinna istnieć przedmiotowa tożsamość.

Z powyższego wynika, że otrzymane przez Spółkę odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej jest wykonaniem świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia i nie może zostać zakwalifikowane jako zwrot ukradzionych przez pracownika środków pieniężnych.

Niewątpliwie odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela za szkody spowodowane kradzieżami w Spółce na przestrzeni lat 2014-2018 środków pieniężnych ma na celu naprawienie szkody spowodowanej zachowaniem nieuczciwego pracownika, ale w żaden sposób nie powinno być traktowane jako zwrot skradzionych środków pieniężnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie stanowi przychód podatkowy Spółki w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w zakresie braku powstania przychodu z tytułu odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.