Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/346/OBQ/14/RD-113109/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia/o dzieło nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39 41 i 42 ustawy.
Słowa kluczowe: osoba-osoby fizyczne; projekt; projekt-projekt badawczy; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek finansowy; środek-środek trwały-własny środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2010 r. Nr IPPB4/415-135/10-4/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu 16 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 4 maja 2010 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego Konsorcjum, które zawarło kontrakt z Komisją Europejską w ramach 7 Programu Ramowego na prace badawcze przy realizacji projektu. Jest to kontrakt na realizację projektu badawczego typu COLLaborative przeznaczony dla MŚP (Małych i Średnich Przedsiębiorstw) w sposób bezzwrotny dofinansowany ze środków wspólnotowych poprzez Program Ramowy Unii Europejskiej PR7. Realizacja Kontraktu rozpoczęła się 01.12.2009 r.

Projekt ma charakter międzynarodowy i jest dofinansowany ze środków wspólnotowych Komisji Europejskiej. Uczestniczy w nim 13 przedsiębiorstw z sześciu państw Unii Europejskiej. Wnioskodawca pełni rolę Uczestnika i Beneficjenta tego projektu. Środki finansowe tego projektu są zarządzane przez Koordynatora projektu – firmę L.. Koordynator jw. rozlicza projekt bezpośrednio przed Komisją Europejską – Dyrekcja Generalna Badań i Rozwoju w Brukseli.

Środki finansowe przekazane Wnioskodawcy z Komisji Europejskiej za pośrednictwem Koordynatora są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dofinansowanie projektu obejmuje m.in. koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio realizujących cele projektu i jest ustalone na poziomie 75% kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia osób realizujących zadania badawcze. Zgodnie z wymaganiami Komisji Europejskiej, koszty wynagrodzeń finansowanych ze środków projektu P. są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy wypełnianych przez pracowników. Karty pracy zawierają następujące informacje: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację tego tematu. Na podstawie tak dokumentowanego wykorzystania godzin na realizację projektu, obliczane jest wynagrodzenie pracowników oraz koszty obciążające m.in. projekt finansowany ze środków Komisji Europejskiej i generowane są dwie listy płac:

1.  lista podstawowa – nie obejmująca wynagrodzenia związanego z realizacją projektu,
2.  lista dodatkowa – obejmująca wynagrodzenia osób związanych z bezpośrednią merytoryczną realizacją projektu finansowanego ze środków Komisji Europejskiej w zakresie udokumentowanymi kartami pracy.

Od dochodów z tytułu wynagrodzeń za prace nie związane z realizacją projektu (lista płac podstawowa „a”) zaliczki na pdof są odprowadzane zgodnie z Ustawą.

Od dochodów z tytułu wynagrodzeń pracowników zarządzających projektem nie są odprowadzane zaliczki na pdof (lista płac dodatkowa „b”).

Od dochodów z tytułu wynagrodzeń pracowników realizujących zadania badawcze projektu, odprowadzane są zaliczki na pdof względem podstawy odpowiadającej poziomowi 25% kwoty wynagrodzenia (element listy płac „a”), od pozostałej kwoty odpowiadającej poziomowi 75% kwoty wynagrodzenia, nie są odprowadzane zaliczki na pdof (lista „b”).

Wnioskodawca wskazał, iż aktualnie projekt ramowy, będący przedmiotem zapytania jest otwarty, a jego realizacja rozpoczęta. Środki Komisji Europejskiej w wysokości zgodnej z zapisami umowy z Komisją Europejską napłynęły na wydzielone konto bankowe. Do chwili obecnej, środki te są wykorzystywane zgodnie z procedurami obowiązującymi dla innych umów komercyjnych, realizowanych przez Wnioskodawcę, tj. obliczone zgodnie z kartami pracy, kwoty wynagrodzeń są podstawą do opracowania listy płac, wynikająca z nich kwota zostaje przeniesiona na konto podstawowe Wnioskodawcy (prowadzone w złotych polskich), a następnie wypłacona pracownikom w złotych polskich. Stosowna zaliczka na pdof zostaje odprowadzona na konto właściwego Urzędu Skarbowego. Kwota wypłaconych wynagrodzeń związanych z realizacją projektu zostaje zaksięgowana na wydzielonym koncie księgowym. W przypadku prac realizowanych na zasadzie umów zlecenia procedura jest identyczna z tym, że w miejsce listy płacy dokumentem wynagrodzenia jest wystawiany przez wykonawcę rachunek.

Intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie zapisów ustawowych, umożliwiających zwolnienie z pdof wynagrodzenia osób realizujących zadania badawcze projektu ramowego.

W tym celu Wnioskodawca chce zastosować następującą procedurę, która udokumentuje sposób zwolnienia części wynagrodzenia związanego z realizowanym projektem ramowym (75%) z pdof:

1.  koszty wynagrodzenia pokrywane przez Komisję Europejską w wysokości 75% (będące w dyspozycji na bankowym koncie wydzielonym) są dokumentowane na dodatkowej liście płac; od tej części wynagrodzenia nie będzie odprowadzany pdof;
2.  koszty wynagrodzenia za realizację zadań projektowych w ramach środków własnych firmy w wysokości 25% zostają uwzględnione w podstawowej liście płac i odprowadzony jest od nich należny pdof.

Tak więc część wynagrodzenia, wypłacana ze środków otrzymanych od Koordynatora Projektu (część finansowana ze środków Komisji Europejskiej) nie będzie podlegała pdof, a część wynagrodzenia wypłacana ze środków własnych Wnioskodawcy będzie nadal podlegała pdof.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że zwolnienie z pdof dotyczy wyłącznie wynagrodzeń wypłacanych ze środków faktycznie otrzymanych od Koordynatora projektu zgodnie z zapisami umowy z Komisją Europejską. Nie ma tu miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie z własnych środków, które są następnie refundowane z Komisji Europejskiej.

Zgodnie z przepisami Komisji Europejskiej dotyczącymi realizacji 7 Programu Ramowego w zakresie warunków zaliczania kosztów wynagrodzeń do kosztów kwalifikowanych projektu, oprócz zatrudnienia pracowników etatowych przy realizacji omawianego projektu, Wnioskodawca planuje również zatrudnianie przy jego realizacji osób fizycznych na umowę zlecenie. Podobnie, jak w przypadku pracowników etatowych, rejestracja wykorzystania środków unijnych na wynagrodzenia osób pracujących na umowę zlecenie będzie realizowane w tym przypadku na podstawie kart pracy o analogicznej strukturze do zastosowanej dla pracowników etatowych. W analogiczny sposób odprowadzane będą również zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę bezpośrednio realizujących zadania badawcze projektu, w części finansowanej przez Komisję Europejską, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy przedstawiony sposób określania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla pracowników bezpośrednio realizujących cele projektu jest prawidłowy?
3.  Czy dla osób zatrudnianych na umowę zlecenie lub o dzieło, w przedmiotowej sprawie obowiązują te same zasady dokumentowania czasu pracy oraz określania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które są stosowane dla pracowników etatowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wynagrodzenie wypłacane pracownikom bezpośrednio realizującym zadania projektu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., art. 21 ust. 1 pkt 46), w części finansowanej przez Komisję Europejską i w stosunku określonym w umowie z Komisją Europejską jako koszty kwalifikowane, tj. w wysokości 75% dla zadań badawczych;
2.  Dokumentacja wypłat wynagrodzenia pracowników w postaci kart pracy dokumentujących zakres realizowanych prac, datę realizacji zadania i ilości godzin wykorzystanych do jego realizacji jest wystarczające do udokumentowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków wspólnotowych Komisji Europejskiej;
3.  Takie same zasady dokumentowania czasu pracy oraz określania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mogą być stosowane zarówno dla pracowników etatowych jak i pracowników zatrudnianych na umowę zlecenia lub o dzieło pod warunkiem że osoby zatrudniane na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło bezpośrednio realizują cel projektu pracując pod bezpośrednim nadzorem pracownika etatowego Wnioskodawcy odpowiedzialnego za zarządzenie i koordynację projektu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art . 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art . 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. także przez agencje wykonawcze), w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. również przez agencje wykonawcze), także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art . 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art . 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektem, pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia/o dzieło nie są podatnikami, o których mowa w art . 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia/o dzieło określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych przez Komisję Europejską bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia/o dzieło. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy czy też osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia/ o dzieło są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia/o dzieło nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2010 r. Nr IPPB4/415-135/10-4/MP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.