Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-626/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-29
Teza: Czy otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot podatku naliczonego wraz z odsetkami należy potraktować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (zwanej: dalej UPO), a tym samym uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec, przy czym kwotę tego przychodu należy wykazać w korekcie polskiego zeznania podatkowego (PIT-36) i zastosować w rozliczeniu podatkowym metodę zwolnienia z zastrzeżeniem progresji?
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-zwrot podatku; przedsiębiorstwa; zakład; zeznania; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w wyniku zwrotu podatku naliczonego wraz z odsetkami przez zagraniczny organ podatkowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w wyniku zwrotu podatku naliczonego wraz z odsetkami przez zagraniczny organ podatkowy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem niemieckim, posiadającym aktualnie polską rezydencję podatkową ze względu na swoje stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Od 1993 roku prowadził na terytorium Niemiec jednoosobową działalność gospodarczą, która polegała na produkcji części składowych elementów montażowych dla branży motoryzacyjnej. Jednocześnie w 2000 roku Wnioskodawca rozpoczął tożsamą działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W latach 2000-2004 dokonywał w ramach prowadzonej działalności importu z Polski do Niemiec zmontowanych uprzednio elektrycznych elementów składowych instalacji wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. Części składowe elementów do montażu pochodziły od niemieckiego kontrahenta i pozostawały w trakcie wykonywania zlecenia uszlachetniania jego własnością. Podczas przeprowadzonej w 2005 roku kontroli podatkowej w firmie Wnioskodawcy, niemieckie organy podatkowe przyjęły, że zleceniobiorca na żadnym etapie realizacji zlecenia nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a wobec tego - pomimo faktycznego zaimportowania tego towaru z Polski do Niemiec i pomimo zapłaty należnego z tytułu importu podatku obrotowego - nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli nakazano Wnioskodawcy zwrot na rzecz niemieckiego urzędu skarbowego odliczonego wcześniej podatku. Wnioskodawca skorygował wówczas swoje rozliczenie w zakresie niemieckiego podatku dochodowego od osób fizycznych i potraktował niepodlegający odliczeniu podatek naliczony jako koszt uzyskania przychodu. Skutkiem korekt rozliczeń było otrzymanie zwrotu podatku dochodowego oraz podatku przemysłowego.

Wnioskodawca odwołał się od decyzji niemieckich organów podatkowych, które w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego zostały zakwestionowane i ostatecznie uchylone na skutek wyroku sądowego z listopada 2011 roku. Wyrok sądu został wykonany poprzez zwrot na rzecz Wnioskodawcy podatku naliczonego wraz z należnymi odsetkami.

Z uwagi na fakt, że kwota podatku naliczonego, potraktowana wcześniej jako niepodlegająca odliczeniu, została zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy, powstała konieczność rozpoznania zwrotu podatku jako przychodu podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku podano, że w latach 2000-2004 Wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech. W Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy od 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot podatku naliczonego wraz z odsetkami należy potraktować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (zwanej: dalej UPO), a tym samym uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec, przy czym kwotę tego przychodu należy wykazać w korekcie polskiego zeznania podatkowego (PIT-36) i zastosować w rozliczeniu podatkowym metodę zwolnienia z zastrzeżeniem progresji?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę postanowienia polsko-niemieckiej UPO, otrzymany przez niego zwrot podatku naliczonego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO, co w konsekwencji spowoduje przyznanie Republice Federalnej Niemiec prawa do opodatkowania takiego dochodu, z jednoczesnym zastosowaniem zwolnienia z zastrzeżeniem progresji w Rzeczpospolitej Polskiej - stosownie do postanowień art. 24 ust. 2 lit. a) UPO. Dochód ten podlegać będzie wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce - zgodnie z art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 8 oraz art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: UPDOF). Zostanie on mianowicie uwzględniony przy wyliczaniu właściwej stawki podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 UPDOF. Tak określona efektywna stawka podatku zostanie następnie zastosowana wyłącznie do tej części dochodu, która nie została zwolniona z opodatkowania w Polsce. W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania funkcjonuje, autonomiczny względem jakichkolwiek przepisów wewnętrznych danego państwa, system źródeł dochodów oraz rodzajów majątku, które mogą być przedmiotem opodatkowania. Powszechnie przyjmuje się, że wszelki dochód wypracowany przez przedsiębiorstwo mieści się w pojęciu zysków przedsiębiorstw funkcjonującym na gruncie tych umów. Pojęcie zysku należy w tym przypadku rozumieć bardzo szeroko i ma ono obejmować każdy trwały przyrost majątku spowodowany prowadzeniem działalności w ramach przedsiębiorstwa. Jednocześnie przyjęto metodologię, według której pewne kategorie dochodów kwalifikuje się do innych źródeł niż zyski przedsiębiorstw, o ile rodzaj i charakter takich dochodów przemawiają za przyporządkowaniem do innego źródła, zgodnie z odrębnymi artykułami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ślad zatem za oficjalnym Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, na której bazuje również UPO, należy przyjąć, że przychód podatkowy uzyskany przez Wnioskodawcę powinien zostać zakwalifikowany do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 tejże UPO, chyba ze wypełniałby znamiona innego rodzaju przysporzeń majątkowych, wymienionych w pozostałych artykułach UPO, które to stanowią lex specialis wobec ww. art. 7 UPO. Zastosowanie powyższej metodologii zgodnie z wytycznymi z Komentarza do Konwencji Modelowej jest uzasadnione przepisami prawa międzynarodowego, sankcjonującymi posiłkowanie się oficjalnym Komentarzem do KM: art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (której stroną jest również Rzeczpospolita Polska), stanowi m.in., że "Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu".

Uzyskany przez Wnioskodawcę w roku 2012 zwrot podatku naliczonego wraz z należnymi odsetkami powinien być więc klasyfikowany jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO. Zwrot ten nie odpowiada mianowicie żadnej z definicji pozostałych źródeł dochodu, uregulowanych w art. 8 oraz art. 10-23 UPO. W szczególności otrzymane odsetki nie mieszczą się w kategorii odsetek, o których mowa w art. 11 UPO. Wnioskodawca prowadził wprawdzie jednoosobową działalność do roku 2008, jednak ta okoliczność nie ma znaczenia dla ustalenia źródła przychodu otrzymanego później. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że zwrot został bezpośrednio spowodowany prowadzeniem zorganizowanego przedsiębiorstwa na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Z perspektywy momentu otrzymania zwrotu (czyli roku 2012) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Wnioskodawca działalność swojego przedsiębiorstwa wykonywał w latach 2000-2004 na terytorium Niemiec w sposób, który całkowicie uzasadnia istnienie w tamtym państwie zakładu. Otrzymane w roku 2012 zyski przedsiębiorstwa należy więc przypisać temu zakładowi (w rozumieniu art. 5 UPO), przez co podlegają one opodatkowaniu w Republice Federalnej Niemiec, zgodnie z jej wewnętrznym prawem podatkowym. Ze względu na rezydencję podatkową Wnioskodawcy w Polsce należy także wziąć pod uwagę metodę unikania podwójnego opodatkowania uregulowaną w art. 24 ust. 2 lit. a) UPO: "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkowa, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu". Zysk wypracowany w ramach zakładu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy znajdującego się uprzednio na terytorium Niemiec będzie więc zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże z zastrzeżeniem zastosowanie progresji polskiej stawki podatkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku wyrażonym na wstępie niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Według postanowień art. 7 ust. 2 i 3 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy).

Analogiczne rozwiązania zawierały postanowienia umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31 poz. 163 i 164 z późn. zm.), obowiązującej przed 2005 r.

Z powyższych regulacji wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W myśl art. 24 ust. 2 lit. a) umowy z dnia 14 maja 2003 r., jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Wskazać też trzeba, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w myśl postanowień aktualnej umowy polsko-niemieckiej jak i umowy obowiązującej przed 2005 r. (mającej zastosowanie do podatków należnych za lata 2000-2004), dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest tylko w państwie rezydencji podatnika. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa (komentarz do art. 7).

Tym samym, skoro opisany stan faktyczny wskazuje, że w latach 2000-2004 Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadził w Niemczech działalność gospodarczą oraz posiadał w Niemczech nieograniczony obowiązek podatkowy (podlegał tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przemysłowym), nie posiadając w Polsce zakładu w rozumieniu umowy, to zyski (dochody) uzyskiwane w Niemczech oraz związane z nimi koszty nie miały żadnego wpływu na sposób opodatkowania oraz wielkość podatku w Polsce. Opodatkowaniu w Polsce potencjalnie podlegałyby wyłącznie dochód (zyski) osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zakładu, w rozumieniu umowy, przypisany temu zakładowi. W konsekwencji, uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów – dla potrzeb niemieckiego podatku dochodowego oraz przemysłowego - podatek naliczony, nie został uwzględniony w kosztach podatkowych zmniejszających podstawę opodatkowania w Polsce.

Uwzględniając powyższe, zwrot podatku naliczonego wraz z należnymi odsetkami, dokonany przez niemieckie organy skarbowe - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego, jako że wartości te nie miały wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (nie były uwzględniane w rachunku podatkowym dla celów tego podatku). Zdarzenie to jest zatem, dla rozliczenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, neutralne podatkowo, nie skutkuje korektą polskiego zeznania podatkowego.

Wobec tego, wskazana przez Wnioskodawcę dyspozycja art. 24 ust. 2 lit. a) umowy z dnia 14 maja 2003 r. nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie nastąpiło w przedstawionym stanie faktycznym podwójne opodatkowanie dochodu.

Skutkiem tego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.