Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.64.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Czy opisane wydatki poniesione przez spółkę przejmującą (nabywającą), wchodzącą w skład PGK, na nabycie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia (przejęciem/nabyciem aktywów) stanowią na gruncie UPDOP tzw. koszty pośrednie, które winny być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez spółkę przejmującą (nabywającą), wchodzącą w skład PGK, na nabycie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia (przejęciem/nabyciem aktywów) stanowią tzw. koszty pośrednie, które winny być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez spółkę przejmującą (nabywającą), wchodzącą w skład PGK, na nabycie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia (przejęciem/nabyciem aktywów) stanowią tzw. koszty pośrednie, które winny być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

A S.A. oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”). Zgodnie z tą umową, A została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz Ordynacji podatkowej. Dochód (stratę) spółek wchodzących w skład PGK oblicza się odrębnie z zachowaniem zasad wskazanych w art. 7 UPDOP; dochód PGK stanowi zaś (stosownie do art. 7a UPDOP) suma dochodów/strat spółek wchodzących w skład PGK.

Obecnie jedna ze spółek wchodzących w skład PGK (tj. E sp. z o.o.; dalej: „Spółka przejmująca”) planuje połączenie z inną spółkę kapitałową Y.

Spółka przejmująca rozważa połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), z podmiotem krajowym (osobę prawną), w którym posiada 100% akcji (dalej: „Spółka przejmowana”). Spółka przejmowana nie wchodzi w skład PGK.

W związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia Spółka przejmująca ponosi i będzie ponosić różnego rodzaju wydatki pomagające w podjęciu stosownych decyzji biznesowych. Wydatki te obejmuję w szczególności: wydatki na doradztwo biznesowe, finansowe, prawne i podatkowe, wydatki na zarządzanie procesem połączenia, wydatki na wykonanie analiz finansowych oraz wycen (dalej: „Usługi”). Wydatki na nabycie przedmiotowych usług, ewidencjonowane są w księgach rachunkowych Spółki przejmującej na podstawie otrzymanych faktur/rachunków, potwierdzających wykonanie przedmiotowych Usług.

Poniesienie powyższych wydatków na Usługi było i jest konieczne w celu m.in. weryfikacji parametrów finansowych Spółki przejmowanej oraz oceny gospodarczej zasadności połączenia, określenia uwarunkowań prawnych, w tym zasad opodatkowania połączenia, przygotowania struktury finansowania, identyfikacji ewentualnych ryzyk związanych z połączeniem, itp. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i nie warunkują możliwości tego podwyższenia.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, że kwestia ujęcia wydatków bezpośrednio warunkujących przeprowadzenie połączenia tj. np. koszty notarialne nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Zgodnie z założeniami biznesowymi, konsekwencją przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą ma być obniżenie kosztów funkcjonowania oraz zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym zwiększenie dochodów Spółki przejmującej.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w przyszłości (o ile będą podejmowane działania dotyczące połączeń innych spółek wchodzących do PGK lub przejęć/nabyć zorganizowanych części przedsiębiorstwa (aktywów), dokonywanych przez te spółki) Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku będą zawsze ponoszone z uwagi na konieczność pozyskania kompleksowych informacji, niezbędnych dla podjęcia racjonalnych decyzji co do planowanych transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane wydatki poniesione przez spółkę przejmującą (nabywającą), wchodzącą w skład PGK, na nabycie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia (przejęciem/nabyciem aktywów) stanowią na gruncie UPDOP tzw. koszty pośrednie, które winny być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu konieczne jest łączne spełnienie niżej wskazanych warunków tj. wydatek:

*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie został wymieniony wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Należy wskazać, że na gruncie art. 15 ust. 1 UPDOP, wydatek zostanie uznany za poniesiony celowo, o ile będzie miał na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie z powszechnie akceptowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne poglądem nie jest konieczne, aby przychód wystąpił. Wystarczające jest, aby dany wydatek został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, wystarczające dla uznania wydatku za związany z osiągnięciem przychodu jest uznanie go w momencie poniesienia za racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz związany z działalnością opodatkowaną podatnika.

Przepis art. 16 ust. 1 UPDOP, zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wymienia wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia spółek kapitałowych. Mając na uwadze fakt, że w ramach połączenia może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w analizie należy odnieść się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie zalicza się do przychodów m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych w tym celu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na Usługi w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia nie stanowią wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., syg. akt II FPS 6/10, tylko te z wydatków, bez których podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe, nie stanowią kosztów podatkowych. Natomiast pozostałe wydatki poniesione „przy okazji” podwyższenia kapitału zakładowego, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów NSA zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych - które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Koszt nabycia Usług należy uznać właśnie za wydatek związany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, którego poniesienie jest konieczne do prawidłowego, zgodnego z obowiązującym prawem, działania podmiotu gospodarczego.

Wydatki ponoszone przez Spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia, w dłuższej perspektywie czasowej będą przyczyniały się do generowania przychodów albo do zabezpieczenia lub zachowania źródeł tych przychodów. Jak Spółka wskazała, zgodnie z założeniami biznesowymi, konsekwencją przejęcia Spółki przejmowanej będzie obniżenie kosztów funkcjonowania oraz zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym zwiększenie dochodów Spółki przejmującej. W rezultacie powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej, a tym samym winny być rozpoznane jako takie koszty również przez PGK.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. W opinii Wnioskodawcy, pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie Usług, a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki przejmującej zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Bez poniesienia tychże wydatków przygotowanie i przeprowadzenie połączenia byłoby w znaczny sposób utrudnione, zaś konsekwencje ziszczenia się ryzyk związanych z procesem połączenia, mogłyby mieć dla Spółki przejmującej negatywne konsekwencje finansowe lub wizerunkowe, niosąc za sobą wyższe koszty niż wartość nabytych Usług.

Podsumowując, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie Usług wypełniają wszystkie powyższe przesłanki. Tym samym, wydatki poniesione na zakup przedmiotowych Usług, w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia należy uznać za koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, należy uznać, że przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP. Przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie można wskazać konkretnego przychodu, do którego odnoszą się te koszty. Może się oczywiście zdarzyć, że dany koszt w jakimś stopniu wpływa na fakt osiągnięcia konkretnego przychodu, ale nie jest z nim w takim związku funkcjonalnym jak koszt bezpośrednio związany z tym przychodem. Ze względu na brak uchwytnego związku kosztów pośrednich z konkretnym przychodem, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Koszty pośrednie nie są zatem ponoszone w celu uzyskania przychodu, a w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1983/13 wskazał, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznawać wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Koszty pośrednie są zatem funkcjonalnie połączone z całością przychodów uzyskiwanych przez podatnika, nie pozostając jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Natomiast, zgodnie z treścią stanowiska zaprezentowanego przez NSA w wyroku z 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1753/13: za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim łub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy jest spójne z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczególnej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeprowadzając między innymi wykładnię historyczną oraz systemową zewnętrzną, odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ustawy o rachunkowości. Zwrócono uwagę na dokonane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie wskazał: to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W świetle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę wchodzącą w skład PGK na nabycie Usług, związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia (jak również z ewentualnym, przyszłym nabyciem aktywów), uznać należy za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te będą stanowiły koszty pośrednio związane z przychodami, które winny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia czyli ujęcia/zaksięgowania w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, między innymi w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2014 r., sygn. ILPB3/423-1119/09/14-S/GC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy należy zaliczyć koszty poniesione na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, koszty wynagrodzenia biegłego sądowego badającego plan połączenia, inne koszty związane z przejęciem spółek pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. które warunkują podwyższenie tego kapitału. W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności - tj. wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych) oraz inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy „A”, które nie są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i nie warunkują możliwości tego podwyższenia - należy stwierdzić, że wydatki te jako służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.