Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-305/07-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od usług doradczych
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2007 r. (data wpływu 24 września 2007 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od usług doradczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest w trakcie finalizacji zakupu akcji w spółce X.

Akcje te zostaną nabyte przez Spółkę bezpośrednio od ich obecnego właściciela po tym jak Spółka nabędzie prawo do nabycia tych akcji w drodze umowy cesji Warunkowej Umowy Nabycia Akcji X.

Oryginalnie Warunkowa Umowa Nabycia Akcji X została zawarta przez spółkę siostrę, a następnie decyzją udziałowca podyktowaną planowaną strukturą grupy w Polsce prawa z warunkowej Umowy Nabycia Akcji X zostaną przeniesione ze spółki siostry na Spółkę. Alternatywnie, gdyby Spółka nie wstąpiła w drodze umowy cesji w Warunkową Umowę Nabycia Akcji X, akcje te zostaną nabyte przez spółkę siostrę, a następnie Spółka odkupi je od swojej spółki siostry.

W ramach procesu nabycia akcji, Spółka zatrudnia zewnętrznych niezależnych doradców i w związku z tym poniesie następujące koszty:

*   przeprowadzenia badania finansowego, podatkowego oraz prawnego w M R S.A. przez zewnętrznych niezależnych doradców, badania zostaną podsumowane w raportach;
*   usług świadczonych w ramach obsługi transakcji nabycia akcji („obsługa transakcji”), wyniki pracy zewnętrznych doradców zostaną zawarte w opiniach oraz e-meilach otrzymanych przez Spółkę, a także przyjmą formę konkretnych dokumentów, np. umów lub uchwał.

Wydatki na przeprowadzenie badania finansowego, prawnego i podatkowego zostaną poniesione w celu określenia sytuacji finansowej, podatkowej i prawnej spółki X, której akcje stanowią przedmiot transakcji. Wydatki na Obsługę Transakcji obejmują m.in. doradztwo biznesowe, przygotowanie oceny podatkowej i prawnej planowanej transakcji, uczestnictwo w negocjacjach prawnych związanych z przygotowaniem i podpisaniem umowy nabycia akcji oraz przygotowanie innej dokumentacji prawnej związanej z zawarciem tej umowy (np. weryfikacja umów pożyczek, przygotowanie uchwał zarządu lub wspólników). Wydatki te będą kosztem ogólnym funkcjonowania Spółki i będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo, zgodnie z pkt 11.7.2 Warunkowej Umowy Nabycia Akcji X, do której Spółka przystąpi w drodze umowy cesji, zbywca akcji zagwarantował sobie prawo obciążenia Spółki kosztami doradztwa prawnego związanego ze zbyciem akcji. Na podstawie tej umowy zbywca ma również prawo obciążenia Spółki kosztami, jakie poniósł w związku z prowadzeniem negocjacji z innym potencjalnym nabywcą akcji X, a w szczególności kosztami, które niedoszły nabywca akcji X poniósł na prawne, podatkowe i finansowe badanie tego podmiotu, a jakie w związku z zerwaniem negocjacji przez zbywcę miał prawo na niego zafakturować („Koszty zerwanych negocjacji”). Zwrot tych kosztów zbywcy przez Spółkę jest w przypadku tej transakcji dodatkowym kosztem niezbędnym do zawarcia umowy nabycia akcji X. Koszty te, zdaniem Spółki, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zatrudniła zewnętrznych doradców mających siedzibę zarówno w kraju jak i za granicą. W tym ostatnim zakresie Spółka rozpozna import usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek naliczony VAT z tytułu wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego, w związku z oceną sytuacji spółki X oraz wydatków na Obsługę Transakcji i zwrot kosztów zbywcy akcji, jakie poniósł on na doradców prawnych i kosztów zerwanych negocjacji poniesionych w toku planowania i przygotowania transakcji nabycia akcji X będzie w pełni odliczalny:

*   w przypadku zakupu usług od doradców mających siedzibę w kraju - w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę za usługi świadczone przez zewnętrznych doradców albo w miesiącu następnym;
*   w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług albo w rozliczeniu za miesiąc następny?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wspomniano w poz. 50, koszty usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego zostały poniesione w toku planowania i przygotowania transakcji nabycia akcji, natomiast wydatki na zwrot zbywcy kosztów doradztwa prawnego i kosztów zerwanych negocjacji stanowią dodatkowy koszt transakcji nabycia akcji w spółce X. Wydatki tego typu powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności przez Spółkę.

Spółka organizuje grupę kapitałową w Polsce i będzie świadczyła usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT. W związku z tym, zarówno podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez doradców zewnętrznych mających siedzibę w kraju jak i samoobliczony VAT wynikający z importu usług będzie stanowić, zdaniem Spółki, podatek do odliczenia w pełnej kwocie.

W przypadku importu usług, na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług doradztwa przez podmiot mający siedzibę na terenie Unii Europejskiej na rzecz polskiego podatnika jest Polska. W rezultacie, na podstawie faktur wystawianych za świadczone usługi Spółka będzie zobowiązana do samoobliczenia 22% należnego podatku VAT od kwoty faktury. Zatem podatek VAT będzie przez Spółkę odzyskany na podstawie rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w miesiącu następnym (art. 86 ust. 10 pkt 2 i ust 11 ustawy o VAT). Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez doradców zewnętrznych mających siedzibę w Polsce, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatek naliczony nie może zostać odliczony w sytuacji, gdy poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanym stanie faktycznym koszty usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego powinny być zdaniem Spółki traktowane w całości jako koszt uzyskania przychodu, a zatem VAT należny naliczony na imporcie usług powinien być również w pełni odliczalny. Spółka nadmienia, że kwestia kwalifikacji tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów stanowi przedmiot odrębnego wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż organy podatkowe prezentują taki sam pogląd w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo w postanowieniu z 28 kwietnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że: „W opisanym stanie faktycznym \[import usług zewnętrznych doradców dotyczących transakcji nabycia akcji\] mamy do czynienia z wydatkami, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami lecz ich poniesienie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Należy je zatem uznać za koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym Stronie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z importu opisanych we wniosku usług”.

Taką kwalifikację podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z transakcjami dotyczącymi zakupu akcji (lub ich emisji) potwierdzają wprost orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Przykładowo w jednym z orzeczeń ETS przyznał: „W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, K przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane” (orzeczenie z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 K AG).

Podobnie w orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 C S.A. „Z drugiej strony, koszt tych usług \[usługi osób trzecich w związku z nabyciem udziałów w spółkach zależnych C S.A.\] jest częścią kosztów ogólnych i jako taki — składnikiem kosztowym wytworów tego przedsiębiorstwa. Usługi takie pozostają co do zasady, w bezpośrednim związku z działalnością podatnika jako całością (\`(...)\`) W związku z tym, wyraźnie wynika z art. 17(5) VI Dyrektywy, że w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi w celu prowadzenia zarówno transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu, jak i transakcji, w odniesieniu do których nie jest on odliczalny, może on odliczyć jedynie część podatku VAT dającą się przypisać do tych pierwszych transakcji.”

W świetle wyżej zaprezentowanych opinii, Spółka jest zdania, że podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego, wydatki na Obsługę Transakcji i zwrot kosztów zbywcy akcji, jakie poniósł on na doradców prawnych i kosztów zerwanych od negocjacji z innym potencjalnym nabywcą akcji X poniesionych w toku planowania i przygotowania transakcji nabycia akcji X będzie w pełni odliczalny:

*   w przypadku zakupu usług od doradców mających siedzibę w kraju - w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę za usługi świadczone przez zewnętrznych doradców albo w miesiącu następnym;
*   w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług albo w rozliczeniu za miesiąc następny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. w/w ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje na brak możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami bądź usługami, które w myśl przepisów o podatku dochodowym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik w momencie nabycia towaru (usługi), tj. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje kwalifikacji, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi zatem dokonać oceny, czy w świetle przepisów o podatku dochodowym forma nabycia towaru (usługi) oraz jej cel nie sprzeciwiają się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego od nabycia usług (towarów), jeżeli przepisy o podatku dochodowym nie pozwalają na zaliczenie wydatków związanych z nabyciem tychże towarów (usług) do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli przepisy te nie wskazują, że podatnik nie miałby prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na zakup usług doradczych podlega odliczeniu od podatku należnego, o ile wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, kwestia zaliczenia powyższych kosztów do kosztów uzyskania przychodów stanowi przedmiot odrębnego postanowienia.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W przypadku opisanego przez Spółkę importu usług doradczych, usługobiorca nalicza podatek należny z tytułu importu usługi, wskazując go w deklaracji jako podatek należny oraz w tym samym miesiącu (lub następnym) jako podatek naliczony do odliczenia. Wynika to z uregulowań przepisu art. 86 ust. 10 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 w/w ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny miesiąc rozliczeniowy (art. 86 ust.11w/w ustawy).

Reasumując, podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup usług doradztwa podlega odliczeniu, jeśli wydatki te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zakupu usług doradczych w kraju, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

W przypadku importu usług, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy albo w miesiącu następnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.