Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.296.2022.9.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: Uznanie wynagrodzeń pracowników za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 kwietnia 2022 r. (data wpływu 20 kwietnia 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1921/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 681/22;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT:

1\. całości należności ze stosunku pracy (w tym również za okresy, w których Pracownicy nie świadczyli pracy) Pracowników, których cały faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu obejmował wyłącznie wykonywanie działalności badawczo - rozwojowej (tj. zajmowali się w czasie wykonywania pracy tylko pracami typu A i B),

2\. części należności ze stosunku pracy Pracowników, których faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu składał się zarówno z działalności badawczo - rozwojowej (prac typu A i B) jak i działalności jej niestanowiącej (prac typu C), obliczonej według proporcji czasu faktycznie poświęconego na działalność badawczo - rozwojową (tj. Prac A i B) w ogólnym czasie świadczenia pracy tego Pracownika w tym okresie (tj. Prac A, B i C) tj. bez uwzględnienia w proporcji okresów, w których Pracownik nie świadczył pracy,

\- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 22 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi (…).

Działalność badawczo-rozwojowa realizowana jest w Spółce głównie na potrzeby wewnętrzne. Spółka traktuje działalność badawczo-rozwojową jako kluczowy czynnik decydujący o jej pozycji konkurencyjnej, relacji z klientami, wysokości marży, czy wielkości obrotów. Wnioskodawca konsekwentnie pracuje nad rozwojem własnego portfela produktów, które mają generować wyższe marże, zwiększając tym samym dochody ze sprzedaży. Dzięki posiadanym zasobom ludzkim i technicznym w zakresie wyodrębnionego działu realizującego prace badawczo-rozwojowe Spółka ma możliwość samodzielnego opracowywania i rozwijania wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie wyrobów i technologii chemicznych. Jednocześnie Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe skupiają się na opracowywaniu nowych i/lub udoskonalaniu (wprowadzeniu znaczącej zmiany) istniejących produktów i technologii, a także poszukiwaniu nowych zastosowań (nowych rynków, nowych aplikacji) dla wytwarzanych już wyrobów. Spółka prowadzi prace badawczo - rozwojowe począwszy od fazy koncepcyjnej, poprzez badania laboratoryjne, analitykę, prace aplikacyjne, skalowanie aż po wytworzenie partii informacyjnych na istniejących instalacjach produkcyjnych. Dopiero potwierdzenie, że produkt wytworzony (i/lub zastosowanie technologii) w pełnej skali technicznej spełnia wymagania rynku oraz Wnioskodawcy stanowi o zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego. Spółka nie prowadzi badań podstawowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pokrywa koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych. W przypadku zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie (np. w przypadku dofinansowań, dotacji) Spółka koryguje odpowiednio wartość kosztów kwalifikowanych tak, aby nie uwzględniać wydatków zwróconych w kalkulacji ulgi na działalność badawczo - rozwojową (dalej również jako: „Ulga B+R”). Wnioskodawca nie uwzględnia również w uldze na działalność badawczo-rozwojową wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca aktualnie nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a UPDOP.

Spółka funkcjonuje w oparciu o strukturę dywizjonalną, gdzie działalność badawczo-rozwojowa podlega bezpośrednio Dyrektorowi Generalnemu Spółki i skupiona jest w wyodrębnionym w jego strukturze Dziale Rozwoju, którym kieruje Dyrektor ds. Badawczo-Rozwojowych. W Dziale Rozwoju zlokalizowane są również następujące jednostki organizacyjne: (…).

Wszystkie koszty generowane przez Dział Rozwoju (a więc zarówno ponoszone na działalność badawczo-rozwojową w zakresie wyodrębnionych i niewyodrębnionych projektów jak i te, które nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej sensu stricto) są pierwotnie ewidencjonowane na koncie analitycznym wyodrębnionym księgowo w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej tj. na odrębnym MPK-u (Miejscu Powstawania Kosztów).

W Dziale Rozwoju Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę kilkadziesiąt osób będących specjalistami w różnych dziedzinach chemii (dalej: „Pracownicy”), które stanowią przedmiot zainteresowania Spółki w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w szczególności, w kontekście udoskonalenia oferowanych przez nią produktów bądź opracowania nowych. Z tytułu zatrudnienia Pracowników, Spółka - jako pracodawca - ponosi wydatki w postaci należności wynikających ze stosunku pracy wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w tym zakresie.

Czynności dokonywane przez Pracowników można podzielić na:

A. prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, dotyczące projektów, które są enumeratywnie wyodrębnione przez Wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: „prace typu A”);

B. prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową dotyczące projektów, które nie zostały enumeratywnie wyodrębnione przez Wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: „prace typu B”);

C. prace niestanowiące działalności badawczo-rozwojowej sensu stricto, które stanowią w szczególności wsparcie wydziałów produkcyjnych wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki (dalej: „prace typu C”).

Pracownicy z racji praw przysługujących im na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: „KP”) pobierają wynagrodzenie nie tylko za czas faktycznie przepracowany, ale również za okresy**,** w których nie świadczą pracy (czyli w okresie urlopów, zwolnień, szkoleń etc.).

Spółka w okresach miesięcznych prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy Pracowników w podziale na Prace typu A, B i C, na podstawie której jest w stanie precyzyjnie ustalić wysokość wydatków na wynagrodzenia przypadających proporcjonalnie na każdy z tych typów Prac (tj. wysokości kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne) oraz przypadających proporcjonalnie na okresy, w których pracownicy nie świadczyli pracy. Kwestia sposobu prowadzenia ewidencji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Z racji, iż wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Rozwoju zajmuje się zarówno działalnością badawczo - rozwojową (Prace typu A i B) jak i wsparciem procesów produkcyjnych niestanowiącym działalności badawczo - rozwojowej (Prace typu C), w każdym miesiącu - na podstawie prowadzonej ewidencji - Pracowników Spółki można podzielić na następujące grupy:

\- takich, którzy w ramach faktycznie przepracowanego czasu pracy w danym miesiącu wykonywali wyłącznie działalność badawczo - rozwojową (tj. wykonywali tylko Prace typu A i B);

\- takich, którzy w ramach faktycznie przepracowanego czasu pracy w danym miesiącu wykonywali zarówno działalność badawczo - rozwojową oraz działalność jej niestanowiącą (tj. wykonywali Prace typu A, B oraz C).

W Spółce nie występują przypadki, aby cały faktycznie przepracowany czas pracy Pracownika przypadał na Prace typu C. Przedmiotem wniosku nie jest też sytuacja, w której w danym miesiącu Pracownik w ogóle nie świadczy pracy.

W oparciu o prowadzoną ewidencję, Spółka kalkuluje wysokość kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do ponoszonych wydatków na rzecz Pracowników, uznając je za należności stanowiące przychody ze stosunku pracy Pracowników, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP. Wnioskodawca obecnie za koszty kwalifikowane uznaje wyłącznie wydatki te w części takiej, która odpowiada proporcji faktycznego wykonywania działalności badawczo - rozwojowej przez Pracowników, (tj. faktycznie poświęconego na prace typu A i B) do całości normatywnego czasu pracy w danym miesiącu. Tym samym, Wnioskodawca obecnie w kalkulacji Ulgi B+R nie uwzględnia wydatków ponoszonych na wynagrodzenia przypadających proporcjonalnie na okresy, w których Pracownicy nie świadczyli pracy.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem jego wątpliwości nie jest kwestia możliwości uznania działalności prowadzonej przez Dział Rozwoju za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP.

Spółka wskazuje, że, w zakresie stosowania ulgi na działalność badawczo - rozwojową, wobec wydatków ponoszonych przez Spółkę na działalność prowadzoną przez Dział Rozwoju, uzyskała interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.594.2018.1.PC, oraz w dniu 21 grudnia 2021 r., sygn. 0111.KDIB1-3.4010.460.2021.2.IM, które jednak nie odnoszą się do kwestii będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca doprecyzował, jakie koszty wchodzą lub mogą wchodzić w skład wynagrodzenia na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę. Poza wynagrodzeniem zasadniczym (w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy pracownika, m.in. związanej ze zwolnieniami lekarskimi i urlopem wypoczynkowym), Spółka ponosi lub może ponosić następujące koszty z uwagi na zatrudnianie pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową:

\- premie (kwartalne, roczne, dodatkowe) i nagrody,

\- dodatki stażowe i funkcyjne,

\- dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych/za pracę ponad wymiar,

\- dodatek za urlop wypoczynkowy,

\- wynagrodzenie chorobowe,

\- zasiłki chorobowe,

\- dodatkowe wynagrodzenie za III zmianę - za pracę w porze nocnej (pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za każdą godzinę pracy w porze nocnej),

\- wynagrodzenie za wewnętrzny audyt działu (w tym przypadku wewnętrzny audyt Działu Rozwoju),

\- ekwiwalent urlopowy,

\- odprawa emerytalna.

Wszystkie składniki wymienione powyżej stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych.

Pytania
-------

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP:

1\. całości należności ze stosunku pracy (w tym również za okresy, w których Pracownicy nie świadczyli pracy) Pracowników, których cały faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu obejmował wyłącznie wykonywanie działalności badawczo - rozwojowej (tj. zajmowali się w czasie wykonywania pracy tylko pracami typu A i B)?

2\. części należności ze stosunku pracy Pracowników, których faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu składał się zarówno z działalności badawczo - rozwojowej (prac typu A i B) jak i działalności jej niestanowiącej (prac typu C), obliczonej według proporcji czasu faktycznie poświęconego na działalność badawczo - rozwojową (tj. Prac A i B) w ogólnym czasie świadczenia pracy tego Pracownika w tym okresie (tj. Prac A, B i C) tj. bez uwzględnienia w proporcji okresów, w których Pracownik nie świadczył pracy?

Państwa stanowisko w sprawie:
-----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, zarówno:

\- całości należności ze stosunku pracy (w tym również za okresy, w których Pracownicy nie świadczyli pracy) Pracowników, których cały faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu obejmował wyłącznie wykonywanie działalności badawczo - rozwojowej (tj. zajmowali się w czasie wykonywania pracy tylko pracami typu A i B);

\- części należności ze stosunku pracy Pracowników, których faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu składał się zarówno z działalności badawczo - rozwojowej (prac typu A i B) jak i działalności jej niestanowiącej (prac typu C), obliczonej według proporcji czasu faktycznie poświęconego na działalność badawczo - rozwojową (tj. Prac A i B) w ogólnym czasie świadczenia pracy tego Pracownika w tym okresie (tj. Prac A, B i C) tj. bez uwzględnienia w proporcji okresów, w których Pracownik nie świadczył pracy.

IV. Uzasadnienie

Na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 18d ust. 1 UPDOP, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Do kosztów kwalifikowanych stosownie do przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, zalicza się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, wymaga znajomości trzech różnych wartości, tj.:

1\. wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”) ponoszonych na rzecz pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową oraz składek z tytułu tych przychodów, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

2\. czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych w danym miesiącu oraz;

3\. ogólnego czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu.

Należy wskazać, iż znajomość powyższego pozwoli na ustalenie wysokości kosztu kwalifikowanego, bowiem z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, jednoznacznie wynika, że należności z pkt 1 powyżej będą stanowiły koszt kwalifikowany w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wobec powyższego, odnosząc się do wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 UPDOF i składek na ubezpieczenia w tym zakresie (pkt 1), należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podkreślenia wymaga, iż powyższego katalogu Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza na potrzeby stosowania ulgi B+R. Należy zwrócić uwagę, iż powyższy wykaz jest otwarty o czym świadczy użycie terminu „w szczególności”. Jednocześnie, Ustawodawca wprost wskazuje, iż przychodami ze stosunku pracy będą m.in. wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. W związku z tym przedmiotowe należności z pewnością będą stanowić koszty kwalifikowane.

Mając na uwadze, iż powyższe pojęcia są terminami „swoiście prawnymi” wprost zaczerpniętymi z innej gałęzi prawa, tj. prawa pracy, ich znaczenia należy poszukiwać w aktach prawnych regulujących tę gałąź prawa. W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu wskazać należy, iż Ustawodawca przewiduje występowanie sytuacji, w których pracownik ma prawo do wynagrodzenia wymienionego w treści przepisu art. 12 ust. 1 UPDOF (a więc de facto je otrzymuje) pomimo tego, że faktycznie tej pracy nie wykonuje (wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy). Jako przepisy regulujące takie sytuacje, Spółka wskazuje w szczególności:

\- przepis art. 92 Kodeksu pracy, który stanowi, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek:

1) choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu;

2) wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży – w okresie wskazanym w pkt 1 - pracownik zachowuje prawo do 100% wynagrodzenia;

3) poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów - w okresie wskazanym w pkt 1 - pracownik zachowuje prawo do 100% wynagrodzenia;

\- przepis art. 172 Kodeksu pracy, który stanowi, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia mogą być obliczane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia z okresu 3 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu; w przypadkach znacznego wahania wysokości wynagrodzenia okres ten może być przedłużony do 12 miesięcy;

\- przepis art. 188 Kodeksu pracy, który stanowi, że Pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

\- przepis art. 1032 Kodeksu pracy, który stanowi, że urlop szkoleniowy, o którym mowa w art. 1031 § 2 pkt 1, przysługuje w wymiarze:

\- 6 dni - dla pracownika przystępującego do egzaminów eksternistycznych;

\- 6 dni - dla pracownika przystępującego do egzaminu maturalnego;

\- 6 dni - dla pracownika przystępującego do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub egzaminu zawodowego;

\- 21 dni w ostatnim roku studiów - na przygotowanie pracy dyplomowej oraz przygotowanie się i przystąpienie do egzaminu dyplomowego.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 171 § 1 Kodeksu pracy „w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny”.

Wnioskodawca podkreśla, iż w Kodeksie pracy przewidziane są także inne okresy, w których pracownicy nie świadczą pracy, a mimo tego zachowują prawo do wynagrodzenia, w związku z czym powyższe wyliczenie należy traktować wyłącznie przykładowo.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż wynagrodzenie - które jest wprost wymienione w treści art. 12 ust. 1 UPDOF - przysługuje także za ustawowo określone okresy, w których praca nie jest świadczona. Co więcej, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop także jest należnością wymienioną w treści przepisu art. 12 ust. 1 UPDOF.

Tym samym, niewątpliwie wydatki przypadające proporcjonalnie na okresy, w których praca nie jest świadczona także stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 UPDOF, co z kolei przesądza o tym, iż stanowią one należności, do których to odwołuje się przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP. Należy wskazać, iż, skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy Ustawodawca odwołuje się wprost do należności z przepisu art. 12 ust. 1 UPDOF, to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu należności za okresy nieświadczenia pracy, takich jak przykładowo wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Jednocześnie, należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP „in fine” kosztem kwalifikowanym będą powyższe należności wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wobec powyższego, Spółka podnosi, że zgodnie z przepisem art. 128 § 1 Kodeksu pracy, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, definicja ta odpowiada pojęciu „ogólnego czasu pracy”, o którym mowa w końcowej części powyższego przepisu i oznacza czas faktycznie przepracowany, okres, w którym pracownik świadczył pracę. Nie jest to pojęcie tożsame z wymiarem czasu pracy w okresie rozliczeniowym, o którym mowa wart. 130 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym, należy wskazać, że z treści przytaczanych przepisów jednoznacznie wynika, że kosztem kwalifikowanym będą należności z przepisu art. 12 ust. 1 UPDOF, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na faktyczne wykonywanie działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w czasie, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w treści niniejszego wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że za koszt kwalifikowany należałoby uznać przychody ze stosunku pracy Pracowników w takiej części w jakiej pozostaje proporcja czasu poświęconego na działalność badawczo - rozwojową (prace typu A i B) w faktycznie przepracowanym czasie pracy (tj. suma prac typu A, B i C).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona w ten sposób proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich należności, o których mowa w treści przepisu art. 12 ust. 1 UPDOF, wypłacanych na rzecz Pracowników.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż:

\- odnośnie do pracowników Spółki, którzy w faktycznie przepracowanym czasie pracy w danym miesiącu świadczyli pracę wyłącznie w zakresie działalności badawczo - rozwojowej (prac typu A i B) - zasadne będzie uznanie za koszty kwalifikowane z przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, wszystkich wydatków poniesionych na ich wynagrodzenia, także za okresy w których Pracownicy nie świadczyli pracy, lecz zachowywali prawo do wynagrodzenia;

\- odnośnie do pracowników Spółki, którzy w faktycznie przepracowanym czasie pracy danym miesiącu świadczyli pracę zarówno w zakresie działalności badawczo - rozwojowej (prace typu A i B) jak i w innym zakresie (prace typu C) - zasadne będzie uznanie za koszty kwalifikowane z przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, odpowiedniej części wydatków poniesionych na ich wynagrodzenie według proporcji czasu faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową (tj. Prac A i B) w ogólnym czasie świadczenia pracy tego Pracownika w tym okresie (tj. Prac A, B i C) tj. bez uwzględnienia w proporcji okresów, w których Pracownik nie świadczył pracy.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 27 lipca 2022 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.296.2022.2.IM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT:

1\. całości należności ze stosunku pracy (w tym również za okresy, w których Pracownicy nie świadczyli pracy) Pracowników, których cały faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu obejmował wyłącznie wykonywanie działalności badawczo - rozwojowej (tj. zajmowali się w czasie wykonywania pracy tylko pracami typu A i B),

2\. części należności ze stosunku pracy Pracowników, których faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu składał się zarówno z działalności badawczo - rozwojowej (prac typu A i B) jak i działalności jej niestanowiącej (prac typu C), obliczonej według proporcji czasu faktycznie poświęconego na działalność badawczo - rozwojową (tj. Prac A i B) w ogólnym czasie świadczenia pracy tego Pracownika w tym okresie (tj. Prac A, B i C) tj. bez uwzględnienia w proporcji okresów, w których Pracownik nie świadczył pracy,

\- za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 31 sierpnia 2022 r., które wpłynęło 5 września 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o:

Na podstawie przepisu art. 146 § 1 PPSA o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z 30 września 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.296.2022.3.JG udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 681/22.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1921/23 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 kwietnia 2024 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do mnie 16 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1921/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 681/22.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.