Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1064.2016.1.GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-01
Teza: w zakresie opodatkowania zasadzonych wyrokiem kwot, tj. ceny i odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia
Słowa kluczowe: nieruchomości; odsetki; wyrok; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych wyrokiem kwot, tj. ceny i odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia - **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania kwoty stanowiącej cenę z tytułu wykupu nieruchomości,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania odsetek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasadzonych wyrokiem kwot, tj. ceny i odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. (dalej: Wyrok) Sąd Apelacyjny Wydział Cywilny zmienił w części dotyczącej ceny oraz terminu początkowego zasądzonych odsetek wyrok Sądu Okręgowego z dnia 13 listopada 2013 r. zobowiązujący Miasto (dalej: Miasto) do złożenia oświadczenia woli, mocą którego Miasto kupiło od Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomość położoną, stanowiącą działkę nr 54 o powierzchni łącznej 3.680 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, za cenę w wysokości 757.160 zł (co do udziału 1/4 przysługującego Wnioskodawcy). Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu ww. świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, Sąd zasądził wyrokiem również na rzecz Wnioskodawcy odsetki ustawowe od dnia 28 stycznia 2007 r. do dnia zapłaty.

Wyrok uprawomocnił się z dniem 24 lutego 2016 r. Miasto zapłaciło ww. kwoty na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie równocześnie została złożona skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego, która do chwili obecnej nie została rozpoznana (nie został nawet wyznaczony termin posiedzenia w sprawie jej ewentualnego przyjęcia przez Sąd Najwyższy). Wobec powyższego, pomimo prawomocności Wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. istnieje ewentualność, że w wyniku złożonej skargi kasacyjnej dojdzie do zmiany lub uchylenia wyroku.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta m. in. przez Wnioskodawcę w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia z dnia 1 czerwca 1999 r.

Jednocześnie nieruchomość, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, który został zatwierdzony uchwałą Rady Gminy z dnia 28 sierpnia 2000 r., została przeznaczona pod cele publiczne, tj, m.in. pod ulicę dojazdową oraz tereny usług oświaty, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Podstawą roszczenia Wnioskodawcy, które zostało uwzględnione ww. wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., był art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ustawa z dnia 27 marca 2003 r., tj. Dz. U. 2012 r., poz. 647), zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Z uwagi, że w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia ww. terminu 6 miesięcy wyrok obejmuje zarówno cenę, jak i odsetki od niej.

Wnioskodawca wskazał również, że wykup przedmiotowej nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. Wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 24 lutego 2016 r. zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym stanowi substytut umowy sprzedaży. Przedmiotowy Wyrok uprawomocnił się w dniu 24 lutego 2016 r., co należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na Miasto (jednocześnie Wnioskodawca nabył prawo własności do przedmiotowej nieruchomości w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia z dnia 1 czerwca 1999 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy z tytułu zasądzonych Wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, uzyskane na podstawie ww. wyroku kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. kwoty zasądzone wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, odpłatne zbycie nieruchomości w okresie ponad 5 lat od jej nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT taka transakcja nie znajduje się w katalogu źródeł przychodu (rozdział 2 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy podatek nie należy się również od odsetek od nieterminowego dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny przez Miasto z uwagi na okoliczność, że odsetki są ściśle związane ze świadczeniem głównym (nie mogłyby zaistnieć bez niego). W konsekwencji także odsetki, jako część wynagrodzenia zasądzonego Wyrokiem, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych,

Ad 2).

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy kwoty uzyskane na podstawie ww. wyroku mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Uzasadnienie

Ad 1).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia z dnia 1 czerwca 1999 r., zatem upłynął już pięcioletni termin określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa konkluzja powinna mieć zastosowanie do wszystkich kwot wypłaconych na podstawie wyroku, a więc zarówno do należności głównej (stanowiącej cenę za przedmiotową nieruchomość), jak i do odsetek z tytułu nieterminowego spełnienia roszczenia.

Jak bowiem zostało wskazane powyżej w opisie stanu faktycznego, z uwagi na opóźnienie w spełnieniu świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, Sąd zasądził wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., na rzecz Wnioskodawcy odsetki ustawowe od dnia 28 stycznia 2007 r. do dnia zapłaty. Wyrok uprawomocnił się z dniem 24 lutego 2016 r. Miasto zapłaciło ww. kwotę na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod cele publiczne, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podstawą roszczenia Wnioskodawcy, które zostało uwzględnione ww. wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. był art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania.

Odsetki od nieterminowej zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (zapłaty ceny). Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie podatek jest nienależny z tytułu świadczenia głównego (tj. zapłaty ceny za nieruchomość przez Miasto) również odsetki nie powinny podlegać opodatkowaniu. Akcesoryjność odsetek oznacza, że nie mogą one istnieć w oderwaniu od świadczenia podstawowego. Ich byt prawny jest uzależniony od istnienia świadczenia głównego. Wobec powyższego również odnosząc to na grunt przepisów podatkowych, biorąc pod uwagę nierozerwalność świadczenia głównego od akcesoryjnego, w sytuacji, gdy świadczenie główne nie podlega opodatkowaniu także świadczenia akcesoryjne z nim związane nie są opodatkowane.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W konsekwencji tego, skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, związane z nim odsetki również nie stanowiły przychodu podatkowego.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie, w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 289/12, w którym Sąd stwierdził, że „odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane” (analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2011 r., sygn. III SA/Wa 746/11).

*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. II FSK 702/12.

*   wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 333/12, w którym Sąd stanął na stanowisku, że „skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny, to nie ma uzasadnienia, aby należność główna oraz odsetki za "nieterminowe spełnienie roszczenia " były przypisane do dwóch różnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości ma być oceniany według ustawy polskiej, a co jest w sprawie niesporne, przychód ze sprzedaży nieruchomości (cena sprzedaży), ze względu na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, nie stanowił źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie, to również odsetki od tej ceny nie powinny stanowić przychodu podatkowego.

*   wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 115/12, w którym Sąd uznał, że „skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny, to nie ma uzasadnienia, aby należność główna oraz odsetki były przypisane do dwóch różnych źródeł przychodów, nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Odsetki powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro, co jest w sprawne niesporne, przychód ze sprzedaży nieruchomości (cena sprzedaży), ze względu na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowił źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie, to również odsetki od tej ceny nie powinny stanowić przychodu podatkowego.”

Ponadto na potwierdzenie ww. stanowiska można powołać m.in. następujące wyroki sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 380/16, w którym Sąd uznał, że „odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W niniejszej sprawie konieczność uiszczenia odsetek wynikała z przepisów kodeksu cywilnego, a odsetki przysługiwały za okres trwania postępowania sądowego. Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest zatem oczywisty. (\`(...)\`) W ocenie sądu odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym.”

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 250/16, w którym Sąd stwierdził, że „odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Źródło odsetek stanowi wprawdzie nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby przecież powstać, gdyby właśnie nie obowiązek jego wypłaty. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów. Zgodnie bowiem z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, z którym sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się w zupełności, odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA m.in. z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r. II FSK 333/12; z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12, z dnia 20 grudnia 2013 r. II FSK 115/12). (\`(...)\`) Tym samym, skoro przychód z jakim mamy do czynienia w sprawie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to również odsetki z tym przychodem związane powinny z przedmiotowego zwolnienia korzystać.”

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. I SA/Rz 964/15.

Ad. 2)

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy kwoty uzyskane na podstawie ww. wyroku mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponieważ zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT dotyczy całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, zawiera ono zarówno cenę, jak i odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy należy mieć na uwadze, że sprzedaż w wyniku procesu cywilnego dotyczyła całości nieruchomości, tj. doszło do sprzedaży całej nieruchomości przez wszystkich jej współwłaścicieli, a nie jedynie sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że kwoty zasądzone ww. wyrokiem mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. wyrok, zastępujący oświadczenia woli w przedmiocie umowy sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki opisane art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

Ponieważ odsetki zasądzone wyrokiem nie mogłyby istnieć bez kwoty głównej wynagrodzenia, zdaniem Wnioskodawcy powinny one być traktowane, wraz z kwotą główną, jako jedność i podlegać takiemu samemu traktowaniu podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy przeznaczenie w obecnie obowiązującym planie przedmiotowej nieruchomości pod cele publiczne spełnia przesłankę z pkt 29 ust. 1 art. 21 ustawy o PIT, w ten sposób, że przedmiotowa sprzedaż pomimo, że doszła do skutku w trybie procesu cywilnego, opartego na roszczeniu z art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to jednocześnie spełnia wszystkie przesłanki z art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Konsekwentnie, jeżeli miałoby dojść do opodatkowania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, do całej jego wysokości (tj. kwoty głównej i odsetek) powinno znaleźć zastosowanie ww. zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: prawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania kwoty ceny, nieprawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania odsetek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia z dnia 1 czerwca 1999 r., zatem upłynął już pięcioletni termin określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (cena) nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W związku z tym, że cena wypłacona z tytułu zasądzonych wyrokiem kwot od nieterminowego spełnienia roszczenia nie stanowi przychodu do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania kwoty ceny jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci „innych źródeł”.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy wyjaśnić, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Zatem, nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Należy również zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania, zadośćuczynienia, czy innych świadczeń.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

*   odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od nieterminowego spełnienia świadczenia, tj. dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza również wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/14.

Stanowisko powyższe potwierdza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe odsetki stanowią odrębne źródło przychodów od ceny z tytułu wykupu nieruchomości, tj. stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, należy wyjaśnić, że zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z pierwszego zdania zacytowanego przepisu wynika zatem, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest, aby przychód był uzyskany:

*   z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub

*   z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, lub

*   z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Natomiast w zdaniu drugim analizowanego przepisu zostały zawarte warunki dodatkowe – niniejsze zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie zbywanej nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Powyższy przepis jednoznacznie wymienia trzy tytuły uzyskania przychodów mogących korzystać ze zwolnienia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyskał cenę wykupu – przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, tj. nieruchomość została przeznaczona na cele publiczne oraz odsetki ustawowe od nieterminowego spełnienia roszczenia.

Kwota z tytułu wykupu nieruchomości obejmująca cenę nie stanowi źródła przychodu, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 29. Powyższy przepis nie ma również zastosowania do otrzymanych odsetek, gdyż zasądzone odsetki nie stanowią odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz nie stanowią przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania odsetek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.