Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-15/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Podleganie opodatkowaniu usługi doradczej,
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi doradcze; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 07 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2015r. (data wpływu 30 stycznia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczonej usługi doradczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu świadczonej usługi doradczej,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu „…”

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 stycznia 2015r. w zakresie przeformułowania pytań oraz przedstawienia własnego stanowiska w spawie oceny prawnej stanu faktycznego do przeformułowanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na doradztwie gospodarczym, pisaniu wniosków o dofinansowanie projektów ze środków UE, rozliczaniu projektów. Świadczy również usługi szkoleniowe.

Wnioskodawca jest Partnerem w projekcie pn. „…”, który jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nr POKL….. przez … (Lidera projektu). Projekt jest prowadzony w ramach działania 2.1 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki/ Poddziałania 2.1.2 Partnerstwo dla zwiększenia adaptacyjności. W dniu 17 lipca 2013r została podpisana umowa partnerska pomiędzy Liderem a Partnerem (Wnioskodawcą). Projekt jest prowadzony w ramach działania 2.1 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki/ Poddziałania 2.1.2 Partnerstwo dla zwiększenia adaptacyjności. W dniu 17 lipca 2013r została podpisana umowa partnerska pomiędzy Liderem a Partnerem (Wnioskodawcą). Projekt jest współfinansowany w 85% ze środków unijnych (Europejskiego Funduszu Społecznego), a w 15% z dotacji celowej z budżetu krajowego (wynika to z podpisanej umowy o dofinansowanie projektu w ramach POKL z dnia 27 listopada 2013r. pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a Związkiem Pracodawców Ochrony Zdrowia). Wnioskodawca nie przekazuje własnych środków na rzecz Lidera projektu. Środki finansowe na realizacje projektu przekazywane są na konto projektowe Lidera projektu, on nimi dysponuje, a następnie na podstawie w części dotyczącej zadań Partnera – dla Partnera (na podstawie podpisanej umowy partnerskiej).

Lider projektu jest odpowiedzialny za następujące czynności:

*   reprezentowanie Partnerów przed Instytucją Pośredniczącą/Instytucją Wdrażającą (Instytucją Pośredniczącą II stopnia);

*   koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie;

*   zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań, na zasadach określonych w niniejszej umowie;

*   wsparcie Partnerów w realizacji powierzonych zadań;

*   zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami oraz instytucją Pośredniczącą / Instytucją Wdrażającą (Instytucją Pośredniczącą II stopnia);

*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, w szczególności poprzez wdrożenie systemu zarządzania i kontroli finansowej Projektu;

*   pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań Partnerstwa;

*   przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Pośredniczącej / Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Lidera Partnerstwa i Partnerów;

*   gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu i ich przekazywanie do Instytucji Pośredniczącej / Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia);

*   informowanie Instytucji Pośredniczącej / Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) o problemach w realizacji Projektu;

*   prowadzenie rejestru udzielanej w ramach Partnerstwa pomocy publicznej na potrzeby monitorowania i kontroli zgodności z zasadami pomocy publicznej;

*   koordynacje działań Partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów.

Wniosek o dofinansowanie jest podzielony zadaniowo. Podział zadań wynika z podpisanej umowy partnerskiej miedzy Liderem a Partnerem. Za część zadań odpowiada Lider, a za część Partner Projektu (Wnioskodawca). Analogicznie, dokumenty finansowe (faktury VAT) będą wystawione na Lidera bądź Partnera – w zależności, kto będzie odpowiadał za realizację danej usługi. Partner (Wnioskodawca) odpowiada za realizację usługi doradczej na rzecz przedsiębiorców (analiza potrzeb szkoleniowych oraz stworzenie planów szkoleniowych).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi (w ramach tego projektu) usługi z zakresu doradztwa, a nie z zakresu szkoleń. Wnioskodawca nie prowadzi (w ramach tego projektu) usług szkoleniowych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi (doradztwo) są finansowane w 15% z dotacji celowej z budżetu krajowego, a w 85% ze środków europejskich. Wnioskodawca posiada umowę o dofinansowanie oraz umowę partnerską, które potwierdzają, że źródłem finansowania usług doradczych są środki publiczne.

Usługi doradcze będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy – umowy partnerskiej podpisanej w dniu 17 lipca 2013r. Usługa doradcza jest usługą prowadzoną przez partnera projektu (Wnioskodawcę), jest ona wyceniona w budżecie odrębnie. Usługa doradcza znajduje się w Szczegółowym budżecie projektu w zadaniu 1 Rekrutacja uczestników, analiza potrzeb szkoleniowych MMŚP branży medycznej oraz stworzenie planów szkoleniowych, natomiast same szkolenia znajdują się w zadaniu 2 Dokapitalizowanie zakładowych funduszy szkoleniowych w MMŚP w branży medycznej i realizowane przez Lidera Projektu.

W realizowanym projekcie wykonanie usługi doradztwa jest niezbędne, ponieważ bez tego nie odbyłyby się szkolenia. Analiza jest etapem poprzedzającym realizację szkoleń. Celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. Wnioskodawca nie wykonuje szkoleń w przedmiotowym projekcie, dlatego nie otrzyma zlecenia realizacji szkolenia od bezpośredniego beneficjenta środków publicznych.

Wnioskodawca działa na podstawie PKD 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Lider Projektu nie jest aktywnym płatnikiem podatku VAT, co oznacza, że rozlicza projekt w kwotach brutto. Natomiast Partner Projektu (Wnioskodawca) wykonuje w Projekcie usługi doradcze na rzecz przedsiębiorstw (analiza potrzeb szkoleniowych oraz stworzenie planów szkoleniowych), które są opodatkowane 23% podatkiem VAT. We wniosku o dofinansowanie założono, że kwota wszystkich wydatków kwalifikowanych jest kwotą brutto – zawiera podatek VAT. Wnioskodawca uważa, że takie założenie w stosunku do jego działań w projekcie jest błędne, ponieważ jest czynnym płatnikiem VAT, a zakres jego działań w projekcie (usługi doradcze) również jest opodatkowane 23% VAT-em (art. 113 ust. 13 ustawy o VAT). Wnioskodawca uważa, że wykonując usługę doradczą w przedmiotowym projekcie, powinien ją rozliczyć w kwocie netto, a podatek VAT powinien być odliczony, jako naliczony do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy usługa doradcza związana z projektem POKL….. „…” w ramach POKL współfinansowanego ze środków EFS podlega opodatkowaniu VAT czy jest zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), usługa doradcza podlega obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dla których Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT.

Odnośnie kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług należy wskazać co następuje:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, zgodnie z art. 134 powołanej wyżej Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na doradztwie gospodarczym, pisaniu wniosków o dofinansowanie projektów ze środków UE, rozliczaniu projektów, świadczeniu usług szkoleniowych. Wnioskodawca jest Partnerem w projekcie pn. „…”. Projekt jest współfinansowany w 85% ze środków unijnych(europejskiego Funduszu Społecznego), a w 15% z dotacji celowej z budżetu krajowego (wynika to z podpisanej umowy o dofinansowanie projektu w ramach POKL z dnia 27 listopada 2013r. pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a …). Wnioskodawca nie przekazuje własnych środków na rzecz Lidera projektu. Środki finansowe na realizacje projektu przekazywane są na konto projektowe Lidera projektu, on nimi dysponuje, a następnie na podstawie w części dotyczącej zadań Partnera – dla Partnera (na podstawie podpisanej umowy partnerskiej). Wniosek o dofinansowanie jest podzielony zadaniowo. Podział zadań wynika z podpisanej umowy partnerskiej miedzy Liderem a Partnerem. Za część zadań odpowiada Lider, a za część Partner Projektu (Wnioskodawca). Analogicznie, dokumenty finansowe (faktury VAT) będą wystawione na Lidera bądź Partnera – w zależności, kto będzie odpowiadał za realizację danej usługi. Partner (Wnioskodawca) odpowiada za realizację usługi doradczej na rzecz przedsiębiorców (analiza potrzeb szkoleniowych oraz stworzenie planów szkoleniowych). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi (w ramach tego projektu) usługi z zakresu doradztwa, a nie z zakresu szkoleń. Wnioskodawca nie prowadzi (w ramach tego projektu) usług szkoleniowych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi (doradztwo) są finansowane w 15% z dotacji celowej z budżetu krajowego, a w 85% ze środków europejskich. Wnioskodawca posiada umowę o dofinansowanie oraz umowę partnerską, które potwierdzają, że źródłem finansowania usług doradczych są środki publiczne. Usługi doradcze będą świadczone przez wnioskodawcę w ramach jednej umowy – umowy partnerskiej podpisanej w dniu 17 lipca 2013r. Usługa doradcza jest usługą prowadzoną przez Partnera Projektu (Wnioskodawcę), jest ona wyceniona w budżecie odrębnie. Usługa doradcza znajduje się w Szczegółowym budżecie projektu w zadaniu 1 Rekrutacja uczestników, analiza potrzeb szkoleniowych MMŚP branży medycznej oraz stworzenie planów szkoleniowych, natomiast same szkolenia znajdują się w zadaniu 2 Dokapitalizowanie zakładowych funduszy szkoleniowych w MMŚP w branży medycznej i realizowane przez Lidera Projektu. W realizowanym projekcie wykonanie usługi doradztwa jest niezbędne, ponieważ bez tego nie odbyłyby się szkolenia. Analiza jest etapem poprzedzającym realizację szkoleń. Celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. Wnioskodawca nie wykonuje szkoleń w przedmiotowym projekcie, dlatego nie otrzyma zlecenia realizacji szkolenia od bezpośredniego beneficjenta środków publicznych. Wnioskodawca działa na podstawie PKD 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Lider Projektu nie jest aktywnym płatnikiem podatku VAT, co oznacza, że rozlicza projekt w kwotach brutto. Natomiast Partner Projektu (Wnioskodawca) wykonuje w Projekcie usługi doradcze na rzecz przedsiębiorstw (analiza potrzeb szkoleniowych oraz stworzenie planów szkoleniowych), które są opodatkowane 23% podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, należy wskazać, iż Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia bowiem nie jest ani uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo-rozwojową oraz instytutem badawczym ani też jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. usługi analizy potrzeb szkoleniowych oraz stworzenia planów szkoleniowych nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, co również wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Ponieważ pierwszy z wymienionych warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy staje się bezprzedmiotowe.

Nadto jak wyżej wskazano, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – przy spełnieniu określonych warunków - stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, należy wskazać, że aby wykonywana przez podwykonawcę – na rzecz zlecającego usługę – czynność, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jest usługą związaną z usługą podstawową podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia nie wystarczy, że jest ona finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W takim przypadku zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  usługa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
2.  podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia,
3.  celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego już w niniejszej interpretacji wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy o VAT. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy o VAT, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 28 ustawy o VAT), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca odpowiada za realizację usługi doradczej na rzecz przedsiębiorców (analiza potrzeb szkoleniowych oraz stworzenie planów szkoleniowych). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r.

Tak więc przesłanki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisów nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym co do zasady usługi podstawowe zwolnione od podatku. Nadto przepisy ustawy jak i rozporządzeń wykonawczych nie przewidują możliwości zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Dlatego też przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 23% stawka podatku VAT.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi doradcze polegające na analizie potrzeb szkoleniowych oraz stworzeniu planów szkoleniowych w ramach współrealizowanego projektu pn. „…” stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania świadczonej usługi doradczej. Wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.