Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4240-105/12-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: W okolicznościach faktycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strat powstałych w wyniku likwidacji niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych poprzez ich wykreślenie z ewidencji środków trwałych na skutek rozwiązania umów najmu.
Słowa kluczowe: ewidencja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 06.12.2012 r. (data wpływu 10.12.2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22.08.2012 r. znak: IPPB5/423-518/12-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, doręczoną w dniu 27.08.2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22.08.2012 r. znak: IPPB5/423-518/12-2/PS, uznając stanowisko wnioskodawcy - **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki z dnia 20.06.2012r. (data wpływu 28.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22.08.2012 r. znak: IPPB5/423-518/12-2/PS, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku.

We wniosku z dnia 20.06.2012 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach Programu budowy wartości Grupy Kapitałowej P. Spółka wprowadziła Inicjatywę pn. „Optymalizacja obszaru obsługi klienta”. Jej głównym celem jest zwiększenie wydajności oraz redukcja kosztów w obszarze obsługi klienta. Spółka cel ten zamierza osiągnąć poprzez zmianę sposobu obsługi klienta (z obsługi osobistej na kontakt telefoniczny i elektroniczny) oraz wdrożenie rozwiązań informatycznych umożliwiających e-obsługę klientów. Konieczność zmian w obszarze obsługi klienta wynika przede wszystkim z:

*   rosnących wymagań konsumentów odnośnie poziomu obsługi klienta,
*   coraz powszechniejszego stosowania nowych kanałów obsługi klienta (contact center, Internet).

W konsekwencji część Biur Obsługi Klienta została zlikwidowana, część przekształcona w contact center i e-boki.

W przypadku Biura Obsługi Klienta w celu adaptacji wynajmowanych pomieszczeń Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z reorganizacją BOK -ów wystąpiła konieczność wcześniejszego rozwiązania umów najmu, czego skutkiem jest brak możliwości całkowitego zamortyzowania wartość inwestycji w obcych środkach trwałych.

Część nakładów poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych nie może zostać fizycznie zlikwidowana.

Dotyczy to m.in. wydatków na dokumentację projektową, wykonanie instalacji alarmowej, remont łazienek z wymianą ceramiki sanitarnej i armatury, postawienie ścianek działowych, zbudowanie sufitu podwieszanego czy przebudowanie systemu centralnego ogrzewania.

Fizyczna likwidacja spowoduje zniszczenie pomieszczeń a ewentualne doprowadzenie do stanu użyteczności narazi firmę na dodatkowe koszty. Ponadto w umowie dot. BOK widnieje zapis, iż po zakończeniu umowy najemca zobowiązany jest zwrócić wynajmującemu przedmiot umowy w stanie nie pogorszonym ponad normalne zużycie, a w umowie z BOK, że wynajmującemu przysługuje prawo zachowania ulepszeń bez obowiązku rozliczenia się z najemcą. W związku z tym pozostała część inwestycji w obcych środkach trwałych zostanie zlikwidowana poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym na skutek likwidacji dokonanej poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych jako konsekwencja rozwiązania umowy stanowi koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, które nie zostały w pełni zamortyzowane z powodu rozwiązania umowy najmu powinny po rozwiązaniu umowy być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Gdyby nie nastąpiły rozwiązania umów najmu to poniesione przez Spółkę wydatki na przedmiotowe inwestycję w obcych środkach trwałych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop byłyby w całości poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Lokale służyły działalności Spółki, zatem wydatki poniesione w obcych środkach trwałych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki. Ponadto, poniesione wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Straty powstałe w wyniku księgowej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. pkt 6 ustawy o pdop).

Stąd wniosek, że jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskutek utraty przez nie przydatności gospodarczej z powodu zmiany rodzaju działalności czyli rozwiązanie umowy najmu nastąpiło z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie zmieniła rodzaju działalności, zatem rozwiązanie umowy najmu nie może być w tym przypadku uznane za przesłankę wyłączającą z kosztów podatkowych straty z likwidacji niezamotywanej inwestycji w obcym obiekcie. Ze względu na to, że ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja” należy odwołać się do reguł wykładni językowej, gdzie pojecie likwidacja oznacza: usuwanie, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś. (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t.11, str. 35).

Na taką definicję powołuje się także NSA (wyrok w sprawie II FSK 33/10 z 24 maja 2011 r.) twierdząc, że kierując się dyrektywą wykładni językowej należy uznać, że likwidacją będzie „definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji) np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, NSA sformułował tezę, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego jest wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można interpretować zawężająco, wyłącznie do jego fizycznego unicestwienia, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, zmiana metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidacja środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Taki pogląd zaprezentowały sądy administracyjne w następujących orzeczeniach: wyrok II FSK 260/10 z 29 czerwca 2011r, wyrok II FSK 1684/10 z 1 marca 2011r. oraz wyrok II FSK 1666/10 z 14 marca 2012r.

Konkludując za orzeczeniem II FSK 33/10 należy uznać, że podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie w pełni zamortyzowane wydatki poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop nie ma bowiem w tym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym, strata wynikająca z księgowej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 22.08.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak IPPB5/423-518/12-2/PS uznając, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie umowy najmu nie daje Wnioskodawcy prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Wnioskodawcy może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca pismem z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 12.09.2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe wskazując na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. znak II FPS 2/12.

W odpowiedzi z dnia 30.10.2012 r. znak IPPB5/423-158/12-4/PS na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 22.08.2012 r. znak: IPPB5/423-518/12-2/PS podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego Spółka pismem z dnia 06.12.2012 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 22.08.2012 r. znak: IPPB5/423-518/12-2/PS.

W złożonej skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucając:

*   naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT — poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w opisane w stanie faktycznym Wniosku straty powstałe w wyniku likwidacji niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;
*   naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 i art. 14a § 1 ustawy Z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa — poprzez wydanie przez Organ Interpretacji nie uwzględniającej orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w odniesieniu do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 06.12.2012 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z 20.06.2012r. (data wpływu 28.06.2012r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zauważył co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
2.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Stosownie natomiast do art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy także mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ww. ustawy podatkowej będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Przy czym pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest dokonana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. W analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w ww. art. 15 ust. 1, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne.

Ponadto wykładnia polegająca wyłącznie na rozumowaniu a contario z negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów może być obarczona ryzykiem błędu gdyż nie taki jest cel tych przepisów, tj. przesądzenie co jest kosztem uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu rozumianego jako działanie podatnika zdeterminowane osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, wykazującego tym samym związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (\`(...)\`)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie jest jednak bezwarunkowa. Skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest bowiem od powodów, jakie doprowadziły do powstania straty. Podatnik może uwzględnić przedmiotową stratę w kosztach podatkowych, jeżeli wynika ona z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1, a mianowicie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie rozwiązanie umów najmu było spowodowane reorganizacją Biur Obsługi Klienta – eliminacją nierentownych kanałów obsługi klienta. Miało to na celu zwiększenie zysku Spółki poprzez wzrost wydajności i redukcje kosztów w obszarze obsługi klienta. Spółka nie zmieniała przy tym rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie rozwiązania umów Spółka wykreśliła nie w pełni zamortyzowane środki trwałe z ewidencji, a tym samym dokonała ich likwidacji. Nie dokonała jednakże fizycznej likwidacji poczynionych nakładów, ani nie dokonała ich demontażu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy stwierdzić należy, iż w okolicznościach faktycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strat powstałych w wyniku likwidacji niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych poprzez ich wykreślenie z ewidencji środków trwałych na skutek rozwiązania umów najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sadów administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.