Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.718.2017.11.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organizowania stołówek szkolnych, które zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży w szkole
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; podatnik; stołówka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 106/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organizowania stołówek szkolnych, które zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży w szkole – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organizowania stołówek szkolnych, które zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży w szkole.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.718.2017.1.SR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.718.2017.1.SR złożył skargę z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 106/18 uchylił zaskarżoną interpretację z 12 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.718.2017.1.SR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 106/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z 22 marca 2021 r. Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej cofnął skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z 6 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1343/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organizowania stołówek szkolnych, które zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży w szkole wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Powiat wskazuje, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat rozlicza podatek VAT łącznie z większością jednostek budżetowych; z centralizacji VAT został wyłączony Powiatowy Urząd Pracy. Wśród jednostek budżetowych Powiatu są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego powiatu, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm.; dalej: u.s.p.), tj. edukacji publicznej. Są to m.in. szkoły, w tym szkoły ponadgimnazjalne, oraz placówki oświatowo-wychowawcze (Powiat jest dla nich organem prowadzącym). Szkoły i placówki oświatowo-wychowawcze są również połączone w zespoły szkół. Działalność tych jednostek reguluje ustawa – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.).

Jednostki, o których mowa wyżej, będące jednostkami budżetowymi Powiatu, organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży. Podstawą prawną powołania stołówki szkolnej jest obecnie art. 106 ustawy – Prawo oświatowe. Nowa ustawa oświatowa (podobnie jak poprzednia) pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienie dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi, organizują stołówki szkolne, zapewniając wyżywienie dzieciom i młodzieży uczęszczającym do tych szkół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiat, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie powiatowym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Powiat, w sytuacji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest podatkiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym.

Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Zgodnie z powszechnie akceptowanymi poglądami orzecznictwa i doktryny, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Katalog zadań powiatu nie został enumeratywnie wyliczony w powołanym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Powiat, tj. prowadzenie stołówki szkolnej dla dzieci i młodzieży, mieści się w zadaniach powiatu określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

Z kolei w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.; dalej: p.o.) określono sposób funkcjonowania szkół. Stosownie do treści art. 106 tej ustawy (podobnie jak w ramach poprzednio obowiązującej ustawy o systemie oświaty – art. 67a) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Należy więc przyjąć, że zorganizowanie stołówki dla uczniów szkoły, której Powiat jest organem prowadzącym, jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych powiatu realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie – Prawo oświatowe. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Ustawodawca w art. 106 ust. 3 i 4 p.o. posługuje się pojęciem opłaty za posiłki. W przepisie tym nie zostało użyte pojęcie „ceny”, które jest wykorzystywane w prawie prywatnym na określenie ekwiwalentu danego dobra w pieniądzu w ramach wymiany handlowej. Pojęcie opłaty za posiłki zbliża charakter tego świadczenia pieniężnego do innych świadczeń publicznych realizowanych przez organy władzy publicznej na rzecz obywateli, np. opłaty skarbowej.

Z treści przytoczonego przepisu wprost wynika, że wysokość opłaty za posiłki nie może mieć charakteru komercyjnego. Opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie mogą pokrywać wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z przepisu tego wynika również, że opłaty nie mogą przynosić szkole zysku, a więc dyrektor szkoły nie może ustalić w opłacie za posiłki marży handlowej stanowiącej dochód szkoły (powiatu). Rodzice uczniów są zobowiązani wyłącznie do ponoszenia kosztów tzw. „wkładu do kotła”, czyli kosztów składników użytych do przygotowania posiłków. Pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków są ponoszone przez szkołę (powiat).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (opubl. w: SIP LEX nr 745087), w którym wskazał, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o. (obecnie art. 106 ust. 4 p.o.), powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku VAT w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W sytuacji prowadzenia stołówki szkolnej przez szkołę i wydawania dzieciom i młodzieży posiłków nie zostaje zawarta pomiędzy szkołą (powiatem) a dzieckiem (reprezentowanym przez rodzica) umowa cywilnoprawna. Trudno w takiej sytuacji mówić także o ekwiwalentności świadczeń w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Z tego względu w niniejszej sprawie zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stanowisko takie zostało również wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 roku, sygn. akt I FSK 1271/15.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny słusznie użył argumentu, że w takiej sprawie może być zastosowana zasada in dubio pro tributario wprowadzona do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 106/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 106/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1868), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W dniu 1 września 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), w której art. 1 pkt 1 i 2 stanowi że, system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1\. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2\. szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

W myśl art. 8 ust. 16 cyt. ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym powiatów – w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 8 ust. 16.

Zgodnie z uregulowaniem art. 106 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe). Stosownie do treści art. 106 ust. 3 cyt. ustawy o Prawie oświatowym, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 powołanej ustawy Prawie oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że wśród jednostek budżetowych Powiatu są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego powiatu, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, tj. edukacji publicznej. Jednostki, o których mowa wyżej, będące jednostkami budżetowymi Powiatu, organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży. Podstawą prawną powołania stołówki szkolnej jest obecnie art. 106 ustawy – Prawo oświatowe. Nowa ustawa oświatowa (podobnie jak poprzednia) pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienie dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Szkoły, będące jednostkami budżetowymi, organizują stołówki szkolne, zapewniając wyżywienie dzieciom i młodzieży uczęszczającym do tych szkół.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 106/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku wskazał, że „jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 – dost. w CBOiS).”

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, „wykonywanie przez skarżącego, będącego bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach ponadgimnazjalnych i placówkach oświatowych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (nie stanowi bowiem dostawy towarów), to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącego odrębnymi przepisami. Mieści się też, jak to wprost mówi art. 106 Prawa oświatowego, w ramach realizacji zadań opiekuńczych, które są uregulowane odpowiednimi przepisami.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że „w okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć ponadto należy, iż w przypadku czynności związanych z zapewnieniem wyżywienia dzieciom i młodzieży, opłaty z tego tytułu obejmują jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków, z założenia więc wynika, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń stron. Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią bowiem zadania własne powiatu, w związku z czym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, powołując się na art. 106 ust. 1-3 i 5 Prawa oświatowego, wskazał, że „nie budzi wątpliwości, że zapewnienie wyżywienia dzieciom i młodzieży nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi uczniów. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i zasady ponoszenia ciężarów ekonomicznych ich realizacji, przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynikają ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, „w przypadku zapewnienia wyżywienia dzieciom i młodzieży istotne jest również to, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na powiat przepisami Prawa oświatowego. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, a dotyczących stricte edukacji. W tej sytuacji brak jest podstaw do utożsamiania ich z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach, tj. zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, które nie znajdują zastosowania w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne reguluje administracyjna metoda regulacji. Opłaty pobierane za dożywianie dzieci i młodzieży mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości realizowanych związanych z nim czynności. Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia.”

Ostatecznie WSA w Rzeszowie orzekł, że, „realizowanie opisanych we wniosku czynności, w ramach obowiązków własnych skarżącego, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 106/18 stwierdzić należy, że Wnioskodawca, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie powiatowym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, lecz korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.