Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.155.2017.1.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Obowiązki płatnika wynikające z zawarcia umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy
Słowa kluczowe: płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy, którzy przedstawią Spółce certyfikaty rezydencji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … z siedzibą w … (dalej Spółka) jest osobą prawną i podlega opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest zatem rezydentem podatkowym Polski w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się wspieraniem podmiotów gospodarczych działających głównie w sektorze produkcyjnym i usługowym. Owe wsparcie w szczególności polega na świadczeniu usług wspomagających działalność produkcyjną, tj. kontrola jakości produktów gotowych, sortowanie części, produktów gotowych. Spółka zamierza nawiązać z obywatelami Ukrainy umowy cywilnoprawne (umowy zlecenie) w ciągu kilkunastu tygodni. Obywatele Ukrainy zaczną wykonywać czynności na rzecz Spółki niezwłocznie po uregulowaniu wymaganych prawem kwestii. Według wiedzy przedstawicieli Spółki realizacja wymaganych prawem zobowiązań związanych z czasowym pobytem oraz realizacją umów zlecenia może trwać ok. 2-3 tygodni.

Umowy zlecenia nie będą zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez obywateli Ukrainy. W ramach zawartych umów zlecenia obywatele Ukrainy będą w Polsce wykonywać czynności na rzecz Spółki. Obywatele Ukrainy będą wykonywać w Polsce czynności w różnych miejscach wskazanych przez Spółkę, jako zleceniodawcę. Czynności będą polegały na wykonywaniu fizycznych prac, w szczególności w branży motoryzacyjnej, tj. m.in. kontrola jakości produktów gotowych i sortowanie produktów. Obywatele Ukrainy nie będą w Polsce działać w formie tzw. zakładu, ani innej stałej placówki, gdyż nie będą ściśle związani z konkretnym terytorium. Zadania będą wykonywane w miejscach wskazanych przez Spółkę, którymi najczęściej będą zakłady produkcyjne klientów Spółki. Część obywateli Ukrainy dostarczy Spółce certyfikaty rezydencji wydane przez władze podatkowe Ukrainy, z których będzie wynikać, że mają oni miejsce zamieszkania na Ukrainie i na Ukrainie podlegają tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, natomiast część obywateli Ukrainy ukraińskich certyfikatów rezydencji Spółce nie dostarczy. Co istotne, Spółka będzie nawiązywać współpracę z obywatelami Ukrainy na okres krótszy niż 183 dni, a obywatele Ukrainy przyjadą do Polski właśnie w celu nawiązania umowy ze Spółką. Według wiedzy Spółki, obywatele Ukrainy po wykonaniu zlecenia na rzecz Spółki zamierzają wrócić na Ukrainę. Ponadto, obywatele Ukrainy na stałe mieszkają na Ukrainie: tam mają rodziny, majątek oraz zamiar kontynuowania zamieszkania, tj. ośrodek interesów życiowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przedstawienia przez obywateli Ukrainy certyfikatów rezydencji wydanych przez władze podatkowe Ukrainy, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku nieprzedstawienia przez obywateli Ukrainy certyfikatów rezydencji wydanych przez władze podatkowe Ukrainy, na Spółce będzie ciążył obowiązek w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Natomiast w zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedstawienia przez obywateli Ukrainy certyfikatów rezydencji wydanych przez władze podatkowe Ukrainy, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b tej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości,
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości,
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast w myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów m.in. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy zlecenia) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przypadku, gdy obywatele Ukrainy dostarczą Spółce ukraińskie certyfikaty rezydencji, w sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rządem Ukrainy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody (przychody) sytuuje w kategorii źródeł przychodów objętych postanowieniami art. 13 tej ustawy, tj. z tzw. działalności wykonywanej osobiście, tj. o samodzielnym charakterze.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa a art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … z siedzibą w … jest osobą prawną i podlega opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest zatem rezydentem podatkowym Polski w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm).

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta przedstawi płatnikowi certyfikat rezydencji.

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt rozpatrywanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że zgodnie z art. 14 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie osiągnięte z tytułu wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze (umowy – zlecenia), podlegają opodatkowaniu na Ukrainie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w Polsce dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Na gruncie określenia, kiedy występuje stała placówka pomocnym będzie odniesienie się do wniosków sformułowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2013 r., Nr IPPB1/415-1492/12-4/KS, stwierdził, że „W rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie stała placówka oznacza placówkę, poprzez którą rezydent jednego państwa prowadzi w sposób stały całkowicie lub częściowo działalność na terytorium drugiego państwa. Oznacza to, że aby uznać, że rezydent posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa, muszą być spełnione następujące elementy:

*   istnienie placówki, czyli określonego miejsca wykonywania usług,

*   placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,

*   rezydent musi prowadzić działalność za pomocą tej stałej placówki”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma jednakże do czynienia ze stałą placówką. Miejsce wykonywania usług nie będzie bowiem ściśle zdefiniowane w takim sensie, że czynności w ramach umowy zlecenia mogą być wykonywane w wielu miejscach wskazanych przez Spółkę jako zleceniodawcę, nawet w ramach jednej umowy zlecenia. Zleceniobiorca z Ukrainy nie będzie zatem ściśle związany z jednym miejscem, a tym bardziej, nie będzie on uprawniony do dysponowania takim miejscem, np. lokalem, inną nieruchomością. Owe miejsce zostanie jemu udostępnione jedynie w celu wykonania umowy zlecenia i nie będzie on mógł wykonywać żadnych czynności związanych z tym miejscem przekraczającym czynności niezbędne do wykonania umowy zlecenia.

Uwzględniając zatem regulacje zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w art. 29 ust. 2 tej ustawy oraz art. 14 ust. 1 powołanej wyżej Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy, wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów wypłaconych obywatelowi Ukrainy w przypadku przedstawienia przez niego certyfikatu rezydencji wydanego przez ukraińskie organy podatkowe. Dochód (przychód) ten nie podlega bowiem w takim przypadku opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe poglądy są jednolicie prezentowane przez organy podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 6 października 2015 r., Nr IPPB4/4511-755/15-4/JK, czy też interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 21 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-656/12-2/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.