Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.71.2018.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia koordynatora niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej z budżetu gminy.
Słowa kluczowe: dotacja; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia koordynatora niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej z budżetu gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia koordynatora niepublicznego żłobka sfinansowanego z dotacji otrzymanej z budżetu gminy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Panią A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana B**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki cywilnej. Spółka cywilna prowadzi obecnie działalność polegającą na prowadzeniu żłobków niepublicznych, w których sprawowana jest opieka nad dziećmi w wieku do lat 3.

Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych podatkiem liniowym 19%, natomiast ewidencja księgowa dokonywanych operacji prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Działalność żłobka finansowana jest z własnych środków (wpłat dokonywanych przez rodziców) oraz dotacji celowych otrzymanych z budżetu gminy. Dotacje są przeznaczane na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w tym na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz właściciela żłobka, który jako koordynator odpowiedzialny jest przede wszystkim za organizację i funkcjonowanie jednostki, w tym za rekrutację kadry, za sprawy finansowe, nadzór nad personelem, obsługę techniczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie koordynatora, stanowiące w istocie przychód z działalności gospodarczej, pokrywane z dotacji otrzymanej z budżetu gminy na prowadzenie placówek żłobkowych (organizowanie opieki dla dzieci w formie żłobka) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych wynagrodzenie uzyskane przez koordynatora, jeżeli jest finansowane z dotacji z budżetu gminy otrzymanej na prowadzenie placówek żłobkowych (organizację opieki dla dzieci w formie żłobka), jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 129 ww. ustawy.

Wynagrodzenie to stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia żłobków w rozumieniu przepisów ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne żłobków stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat skont.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż usługodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytwarzanie środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, zgodnie z którym: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Wnioskodawcy nie są znane żadne przepisy odrębne, które regulowałyby kwestię przeznaczenia dotacji z budżetu gminy na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność w postaci żłobków niepublicznych, wobec tego wyłączenie zwolnienia z opodatkowania, wskazane w art. 21 ust. 36 ustawy, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zatem dotacje przyznane niepublicznym żłobkom z budżetu gminy – na podstawie ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 – są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przytoczonych w niniejszym wniosku regulacji prawnych, stwierdzić należy, że uzyskane przez koordynatora wynagrodzenie – będące w istocie przychodem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem źródłem jego finansowania jest dotacja celowa, wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do działalności polegającej na prowadzeniu żłobków niepublicznych, ze względu na brak przepisów szczególnych regulujących kwestię wynagrodzeń osób fizycznych prowadzących tę działalność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późń. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które – na mocy stosownych przepisów – zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z ww. regulacji dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęta jest ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077): dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  kosztów realizacji inwestycji.

Należy wskazać, że opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat należy do zadań własnych gminy. Jednak wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić wykonywanie zadań własnych gminy innym podmiotom, na co wskazują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (Dz .U. z 2018 r. poz. 603).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić osoby fizyczne.

W myśl art. 60 ust. 1 cyt. ustawy: podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy lub zatrudniające dziennych opiekunów oraz osoby, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1, mogą otrzymać na dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy.

W myśl art. 60 ust. 2 ww. ustawy: wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, w tym kategorie dzieci, na które przyznawana jest dotacja, określa rada gminy w drodze uchwały.

Z powyższego wynika, że wysokość, zasady ustalania i rozliczania dotacji określone są w uchwale rady gminy. Uchwały rady gminy, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), stanowią akty prawa miejscowego. Z kolei akty prawa miejscowego – zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

Należy przy tym zauważyć, że Organ nie bada, czy pobieranie przez Zainteresowanych, jako właścicieli i koordynatorów niepublicznego żłobka, należności tytułem „wynagrodzenia” ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z uchwałą rady gminy.

Skoro, zgodnie z uchwałą rady gminy, Zainteresowani mogli przeznaczyć dotację otrzymaną od gminy na swoje „wynagrodzenia”, jako koordynatorów żłobka, to dotacja ta w części przeznaczonej na te wynagrodzenia nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 36 tej ustawy. Tym samym wynagrodzenie to stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu.

Reasumując – wynagrodzenie koordynatora, stanowiące przychód z działalności gospodarczej, pokrywane z dotacji otrzymanej z budżetu gminy na prowadzenie placówek żłobkowych (organizowanie opieki dla dzieci w formie żłobka) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.