Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-178/15/16-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (tj. wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji / rozwiązania Spółki? Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały, otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1066/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, a także skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, a także w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca przewiduje, iż w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych stanie się jednym ze wspólników w spółce jawnej (dalej: „Spółka”), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której udziałowcem będzie Wnioskodawca przed przekształceniem (dalej: „Spółka z o.o.”)

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku gdy Spółka zrealizuje założone cele gospodarcze, dojdzie do jej rozwiązania. Zakończenie bytu prawnego Spółki nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez jej wspólników (w tym Wnioskodawcę) jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”). Rozwiązanie Spółki może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami KSH. W przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (zgodnie z art. 58 KSH).

Spółka zostanie powołana w drodze przekształcenia Spółki z o.o. w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. W związku z tym, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, dochodu (przychodu) będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanych inwestycji. Niemniej, zasadnym jest przyjęcie, iż w trakcie funkcjonowania Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy (w podatku dochodowym od osób fizycznych) tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania m. in. do Wnioskodawcy, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez Spółkę.

W przypadku rozwiązania/likwidacji Spółki przewiduje się, że na majątek podlegający podziałowi składać się mogą:

*   środki pieniężne;
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki będzie tożsamy z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki z o.o., czyli podmiotu, z którego przekształcenia powstanie Spółka. Działalność gospodarcza Spółki będzie polegać m. in. na prowadzeniu działalności w zakresie świadczenia usług kosmetycznych, a także sprzedaży kosmetyków.

W wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Wnioskodawca najprawdopodobniej otrzyma:

*   środki pieniężne;
*   wierzytelność z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki z o.o.;
*   udziały spółki z o.o.

Wierzytelność, jaką prawdopodobnie Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki będzie wyłącznie wierzytelnością z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki kapitałowej (spółki z o.o.), które zostaną zbyte w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o. (nie będą więc wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez spółkę jawną pożyczek, wierzytelności z tytułu odsetek od takich pożyczek, wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę powyżej, wierzytelność, jaką prawdopodobnie Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki będzie wierzytelnością z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały spółki kapitałowej (spółki z o.o., będącej polskim rezydentem podatkowym), które zostaną zbyte w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o. W momencie zbycia udziałów przez Spółkę z o.o. w celu ich umorzenia, Spółka z o.o. rozpozna należne jej z tego tytułu wynagrodzenie jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelność ta w przypadku jej przeniesienia na Wnioskodawcę wskutek rozwiązania (likwidacji) Spółki winna być traktowana jak środki pieniężne, które zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki jawnej).

Ponadto wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki prawdopodobnie zostaną spłacone wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również doprecyzować, że składniki majątku, jakie Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji Spółki będą pochodziły z majątku przejętego w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., w tym będą:

*   majątkiem wniesionym do Spółki z o.o. tytułem wkładów oraz
*   majątkiem nabytym przez Spółkę z o.o. w trakcie jej działalności wynikającym ze zbycia majątku wniesionego tytułem wkładów, będącym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca może otrzymać majątek wynikający z działalności Spółki z o.o. lub Spółki pozyskany w toku prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kosmetycznych oraz sprzedaży kosmetyków, stanowiące przedmiot opodatkowania odpowiednio: podatkiem dochodowym od osób prawnych/podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość majątku Spółki (spółki jawnej) przejętego w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. (w szczególności z tytułu zbycia majątku wniesionego do Spółki z o.o. tytułem wkładów lub dochodów osiąganych przez Spółkę z o.o. w toku prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej) może podlegać uprzedniemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile na moment przekształcenia w spółkę jawną w bilansie Spółki będą występować zyski zatrzymane, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zgromadzone na kapitale zapasowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (tj. wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment likwidacji / rozwiązania Spółki?
2.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały, otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały oraz udziały spółek kapitałowych) w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności (wierzytelności z tytułu wypłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały) otrzymanych w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty.

Uzasadnienie Ad. l

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych „spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana”. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek spółki osobowej stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka jawna) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki. Potwierdza to definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.”

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jednocześnie, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei na gruncie przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym ustawodawca jednoznacznie przesądził o braku opodatkowania transakcji likwidacji spółki osobowej (w tym spółki jawnej), niezależnie od tego czy w wyniku likwidacji spółki osobowej jej wspólnik otrzyma środki pieniężne czy składniki rzeczowe majątku.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 ww. przepisu, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W związku z tym, opodatkowanie wspólnika spółki osobowej z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji takiej spółki stanowiłoby w istocie powtórne opodatkowanie tych samych kwot na poziomie wspólnika.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki przez Wnioskodawcę środki pieniężne oraz wierzytelności nie będą stanowić jego przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do niepieniężnych składników majątkowych (np. udziałów spółek kapitałowych) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółki, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na uzasadnienie do rządowego projektu ustawy nowelizującej m. in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 20 października 2010 r. (druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji), w którym stwierdzono iż w przypadku otrzymania przez wspólnika innych (niż środki pieniężne) składników majątku likwidowanej spółki osobowej - „ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy”.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki otrzymać on może niepieniężne składniki majątku m.in. udziały spółek kapitałowych.

Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że ewentualny przychód z działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) mógłby powstać jedynie w przypadku niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jednakże przychód ten wystąpiłby dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiłoby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki, niepieniężnych składników majątku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz wierzytelności otrzymane przez niego w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki nie będą stanowić dla niego przychodu. Z kolei otrzymane w wyniku likwidacji niepieniężne składniki majątku (np. udziały spółek kapitałowych lub wierzytelność z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych) będą stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w przypadku, gdy zostaną zbyte przed upływem wspomnianego, sześcioletniego terminu. Samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej/rozwiązanej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) na moment otrzymania majątku.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-435/14-2/SJ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-781/14/ES2);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-409/14/AD).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tego procesu (jeżeli taki sposób rozwiązania zostanie uzgodniony przez wspólników Spółki w drodze jednomyślnej uchwały). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 58 pkt 2 KSH, jednym z powodów rozwiązania spółki jawnej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki jawnej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji, jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki jawnej.

W opinii Wnioskodawcy, w powołanych powyżej przepisach Ustawy o PIT brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania środków pieniężnych / składników rzeczowych majątku) w zależności od tego w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa (np. Spółka), tj. czy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tegoż procesu. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki. Takie zrównanie w skutkach podatkowych tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki jawnej jest także potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 listopada 2013 r. (IPPB1/415-802/13-8/MT) stwierdził, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2, po stronie wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji spółki komandytowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że wszystkie wskazane powyżej składniki majątku, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem likwidacji jak i w przypadku, gdy Spółka zostanie rozwiązana bez likwidacji.

Wnioskodawca podkreśla przy tym (w odpowiedzi na wezwanie organu), że bez względu na to czy majątek jaki otrzyma w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki podlegał będzie uprzedniemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też nie, z jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki jawnej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólnika spółki jawnej otrzymującego te środki (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Otrzymanie tych środków przez wspólników w ramach likwidacji spółki jawnej wyłączone zostało z kategorii przychodów (podlegających opodatkowaniu). Dotyczy to również niepieniężnych składników majątkowych (udziałów spółek kapitałowych) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółki, który podlega opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak jak wspomniano powyżej, środki pieniężne (w tym wierzytelność) oraz ewentualne inne niepieniężne składniki majątkowe (w szczególności udziały w spółce z o.o.), które Wnioskodawca może otrzymać w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki mogą pochodzić z wkładów do Spółki z o.o. (z której przekształcenia powstanie likwidowana Spółka) lub ze środków uzyskanych przez Spółkę z o.o ze zbycia majątku wniesionego do Spółki z o.o. tytułem wkładów do tej spółki, a także ze środków uzyskanych przez Spółkę z o.o. w toku własnej działalności gospodarczej. Majątek powyższy podlegać będzie, bądź nie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób zatem, aby majątek ten był opodatkowany po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy jako udziałowiec Spółki z o.o. albo o ile majątek ten nie będzie na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę stanowił zysków zatrzymanych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Majątek ten Wnioskodawca może otrzymać dopiero w wyniku likwidacji Spółki (jawnej) i dopiero na etapie późniejszego odpłatnego zbycia tego majątku może być on opodatkowany po jego stronie. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, aby zastosowanie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia z przychodów podatkowych było uwarunkowane faktem wcześniejszego opodatkowania wypłacanych środków. Nie ma też żadnego innego przepisu, który wskazywałby na taką zależność (co potwierdził np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn.: III SA/Wa 134/14).

Uzasadnienie Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata wierzytelności otrzymanych przez niego w toku podziału majątku rozwiązywanej/likwidowanej Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w przypadku rozwiązania/likwidacji Spółki, opiewać będą na świadczenia pieniężne i - tym samym - uprawniać będą Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych. W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W związku z powyższym, skoro ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, z kolei w ramach art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zrównał (na potrzeby przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11) wierzytelności ze środkami pieniężnymi (za wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną) to nie ulega wątpliwości, że otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem spłaty ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty. Wnioskodawca podkreśla, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-31/14-3/KS).
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. IPPB 1/415-364/12-2/ES).

Podsumowując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki, w tym wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów, nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem spłaty ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 28 maja 2015 r., uzupełnionego pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji z dnia 9 września 2015 r. znak ITPB4/4511-178/15/MP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.