Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-297/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-27
Teza: Zwolnienie od podatku usług przeprowadzania szkoleń.
Słowa kluczowe: szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi ośrodek szkoleniowy, w tym szkołę policealną, która ma nadane uprawnienia szkoły publicznej. W ramach ośrodka szkoleniowego prowadzone są liczne pozaszkolne formy kształcenia. Ośrodek posiada wpis do RIS WUP, autoryzację firmy A. oraz firmy C. na prowadzenie szkoleń graficznych. Prowadzi szkolenia posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiadające akredytacji. Szkolenia, na które Spółka nie uzyskała akredytacji, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Część tych szkoleń jest finansowana w całości lub w części (w 75% lub 85%) ze środków publicznych, a ich nabywcami są Urzędy Pracy i Urząd Marszałkowski.

Ze względu na finansowanie realizowane szkolenia można podzielić na:

*   finansowane ze środków prywatnych
*   finansowane ze środków publicznych
*   finansowane częściowo ze środków publicznych oraz częściowo ze środków prywatnych - szczególnie dotyczy to szkoleń przeprowadzanych w ramach realizowanych projektów EFS, finansowanych z Unii Europejskiej ( 80% jest finansowane z budżetu, 20% to fundusze prywatne).

Szkolenia, które nie posiadają akredytacji oraz nie są w całości finansowane ze środków publicznych, są następujących rodzajów:

*   projektowanie stron www
*   foto-graficzne laboratorium
*   cyfrowa obróbka zdjęć
*   montaż wideo
*   projektowanie graficzne
*   3ds Max
*   Auto Desk lnvestor
*   kosztorysowanie w programie Norma PRO
*   Solid Works
*   MS Word
*   MS Excel
*   MS Projekt - zarządzanie projektami
*   kasy fiskalne
*   MS Power Point
*   profesjonalne techniki sprzedaży
*   negocjacje handlowe z elementami NLP
*   Google ADWords

W zakresie wszystkich wymienionych szkoleń, które są szkoleniami informatycznymi, Spółka od 1991 r. działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania – jako jednostka kształcenia ustawicznego. Świadcząc poszczególne szkolenia Spółka działa na podstawie wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, zgodnie z ustawą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

*   Czy prowadzone przez Spółkę wyżej wymienione szkolenia nie posiadające akredytacji są zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a?
*   Czy te same szkolenia korzystają również ze zwolnienia, jeżeli są finansowane częściowo ze środków publicznych, a częściowo z prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia zakresu usług szkoleniowych objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a), należy odnieść się do rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Powołując treść § 2 ust. 1 tego rozporządzenia oraz wskazując, że realizowane formy szkolenia trwają od 30 do 80 godzin i mogą być traktowane jako kursy zawodowe, Spółka wskazała, iż zgodnie z Jej stanowiskiem przedmiotowe szkolenia powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

1.  oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
lub2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

1.  oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołaną wyżej regulację zawartą w art. 43 ust. pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl ust. 3 cyt. artykułu, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi ośrodek szkoleniowy, w tym szkołę policealną, która ma nadane uprawnienia szkoły publicznej. W ramach ośrodka szkoleniowego prowadzone są liczne pozaszkolne formy kształcenia. Ośrodek posiada wpis do RIS WUP, autoryzację firmy A. oraz firmy C. na prowadzenie szkoleń graficznych. Prowadzi szkolenia posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiadające akredytacji. Szkolenia, na które Spółka nie uzyskała akredytacji nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Część tych szkoleń jest finansowana w całości lub w części (w 75% lub 85%) ze środków publicznych, a ich nabywcami są Urzędy Pracy i Urząd Marszałkowski. Szkolenia, które nie posiadają akredytacji oraz nie są w całości finansowane ze środków publicznych, są różnego typu szkoleniami informatycznymi.

Świadcząc wszystkie opisane we wniosku szkolenia, od 1991 r. Spółka działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania – jako jednostka kształcenia ustawicznego. Świadcząc poszczególne szkolenia działa na podstawie wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, zgodnie z ustawą.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne, przy uwzględnieniu faktu, iż – jak Spółka wskazała – w zakresie wszystkich szkoleń działa jako jednostka objęta systemem oświaty na podstawie wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy stwierdzić, iż przedmiotowe szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że pomimo, iż przedstawiając własne stanowisko Spółka prawidłowo wskazała na zwolnienie od podatku przedmiotowych szkoleń, należało je uznać za nieprawidłowe ze względu na podanie błędnej podstawy prawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.