Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.569.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 24 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 września 2018 r. nr 0111–KDIB3–2.4012.569.2018.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku (uzupełnionym pismem z 24 września 2018 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną budynkiem hydrofornii, zlokalizowaną na terenie Gminy. Niezabudowana nieruchomość gruntowa, na której następnie Gmina wybudowała hydrofornię, została wywłaszczona od osoby fizycznej na rzecz Skarbu Państwa w 1978 roku. Hydrofornią zarządzał Zakład Usług Komunalnych. Pod koniec lat 80 hydrofornia została wyłączona z użytkowania, a cały teren został przekazany do zarządzania i użytkowania Urzędowi Miejskiemu. Od momentu wybudowania hydrofornii nie były wykonywane żadne ulepszenia, modyfikacje ani remonty.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub jej części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

W świetle tego przepisu kluczowa staje się definicja pierwszego zasiedlenia, w myśl której poprzez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania (tylko w ramach czynności podlegających opodatkowaniu) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W opisanym stanie faktycznym Gmina wybudowała hydrofornię.

Kwestia wymogu, aby to przekazanie w ramach pierwszego zasiedlenia nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej jest zagadnieniem, które budzi wiele kontrowersji w świetle regulacji unijnych, które o wymogu przekazania nieruchomości w ramach czynności opodatkowanej milczą.

Drugim wyjątkiem od powszechnej zasady, który przewiduje ustawa jest zwolnienie ujęte w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Określa ono możliwość zwolnienia transakcji zbycia nieruchomości z podatku VAT, w sytuacji gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie podlega zwolnieniu opisanemu powyżej (w art. 43 ust. 1 pkt 10) oraz jednocześnie są spełnione następujące warunki:

*   w stosunku do budynków, budowli lub ich części (których dotyczy dostawa – zbycie) nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
*   dokonujący dostawy tych budynków nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym stanie faktycznym Gmina nie dokonywała ulepszeń budynku hydrofornii, jednakże nawet gdyby takie ulepszenia miały miejsce, nie obowiązywała wówczas ustawa o podatku od towarów i usług, zatem Gmina nie miała możliwości obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet hipotetycznie.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje:

*   nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży składa się z jednej geodezyjnie wyodrębnionej działki o numerze 1457/4 (powierzchnia 0,1171 ha, obręb A.);
*   budynek hydroforni znajduje się na ww. działce o numerze 1457/4;
*   na działkach nie znajdują się – poza budynkiem hydroforni – żadne inne obiekty;
*   budynkiem będącym przedmiotem sprzedaży jest hydrofornia (symbol PKOB – 1274);
*   poza hydrofornią na działce nie znajdują się żadne inne obiekty;
*   przedmiotem sprzedaży nie będą działki niezabudowane;
*   nieruchomość nie była użytkowana. Po jej przejęciu przez Urząd Miejski została wyłączona z użytkowania. Zgodnie z operatem szacunkowym budynek dawnej hydroforni jest w złym stanie technicznym, do generalnego remontu.
*   nieruchomość nie była wykorzystywana do żadnych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z 24 września 2018 r.):

Czy określona w opisie stanu faktycznego transakcja – zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem hydroforni, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 24 września 2018 r.):

Pojęcie pierwszego zasiedlenia ma legalną definicję znacząco różną od jego potocznego znaczenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p t u. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy przepis wyraźnie stanowi, że czynność oddania w użytkowanie powinna zostać dokonana w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Takie czynności mogą przybrać dwie formy: dostawę towarów i świadczenie usług.

Taka treść przepisu budzi poważne wątpliwości z punktu widzenia zgodności z prawem unijnym, które w hierarchii aktów prawnych stoi ponad prawem krajowym, Dyrektywa 2006/112A/VE stanowi w art. 135 ust. 1 lit. j, że państwa członkowskie obligatoryjnie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W myśl art. 12 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje takiej transakcji, jak:

*   dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
*   dostawa terenu budowlanego.

W art. 12 ust. 2 wskazany powyżej dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz do zdefiniowania pojęcia gruntu związanego z budynkiem. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio 5 i 2 lat.

W ocenie wnioskodawcy dyrektywa 2006/112/WE nakazuje zwolnienie z VAT każdej dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, chyba że dostawa ta następuje przed pierwszym zasiedleniem. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j u.p.t.u. wprost bowiem odwołuje się do pojęcia pierwszego zasiedlenia, nie referując do cytowanego ust. 2. Do tej pory organy podatkowe i sądy nie zauważały tej kwestii. Przyjęło się stanowisko, w myśl którego do pierwszego zasiedlenia, dochodzi wyłącznie przez dokonanie transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy lub/umowy podobnym charakterze.

W konsekwencji organy podatkowe i sądy twierdziły (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwiła 2013 r.. IPTPP1/443-314/13-4/AK, LEX nr 192639, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r„ I SA/Łd 1165/13, LEX nr 1406443), że sprzedaż nieruchomości uprzednio nabytej, po wybudowaniu oddanej w najem (bądź leasing czy dzierżawę) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż nieruchomości, która po wybudowaniu była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, który ją wybudował (a więc nie doszło do świadczenia usług ani do dostawy nieruchomości), będzie podlegała opodatkowaniu. Jednakże wydaje się, że linia orzecznicza w tym zakresie ulega zmianie. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, LEX nr 1730694, NSA dokonał bowiem rewolucyjnej wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. Zdaniem sądu „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami \[\`(...)\`\] przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W istocie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc, że używanie budynku przez podatnika, który go wytworzył, powinno zostać uznane za pierwsze zasiedlenie.

W ocenie Wnioskodawcy Gmina może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonuje dostawy budynku w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Stanowisko to jest uzasadnione okolicznością, iż Gmina, po wybudowaniu hydroforni przekazała ją do zarządzania i użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych, zatem w ocenie Wnioskodawcy wówczas nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Mając to na uwadze, należy uznać, iż dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem hydroforni będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zarządzenie i użytkowanie hydroforni przez Zakład Usług Komunalnych nastąpiło na podstawie przekazania, co sprawia, że należy tę czynność uznać za opodatkowaną, a co za tym idzie uznać, że do pierwszego zasiedlenia doszło.

Z ostrożności, gdyby Organ uznał, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest błędne z uwagi na uznanie, iż dostawa nastąpi jednak w ramach pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca wskazuję, iż w jego ocenie transakcja może zatem korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ w stosunku do tego obiektu (budynku hydroforni) nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż w okresie budowy budynku hydroforni nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, nie istniał zatem podatek VAT, a jednocześnie wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie budynku hydroforni, czym spełnił przesłanki określone w art. 41 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium >>pierwszego zasiedlenia>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka o numerze 1457/4 (powierzchnia 0,1171 ha), zabudowana budynkiem hydroforni (symbol PKOB – 1274). Niezabudowana nieruchomość gruntowa, na której następnie Gmina wybudowała hydrofornię, została wywłaszczona od osoby fizycznej na rzecz Skarbu Państwa w 1978 roku. Hydrofornią zarządzał Zakład Usług Komunalnych. Pod koniec lat 80 hydrofornia została wyłączona z użytkowania, a cały teren został przekazany do zarządzania i użytkowania Urzędowi Miejskiemu. Od momentu wybudowania hydrofornii nie były wykonywane żadne ulepszenia, modyfikacje ani remonty. Po jej przejęciu przez Urząd Miejski została wyłączona z użytkowania. Nieruchomość nie była wykorzystywana do żadnych czynności.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu również wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do budynku mającego być przedmiotem sprzedaży, na skutek przejęcia hydroforni do użytkowania po jej wybudowaniu. Jak podał Wnioskodawca hydrofornia użytkowana była do końca lat 80. Skoro budynek hydroforni po pierwszym zasiedleniu rozumianym jako „użytkowanie budynku przez jego właściciela” był wykorzystywany co najmniej 2 lata, to jego sprzedaż może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji – stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa gruntu, na którym położony jest ww. budynek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, jest prawidłowe.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem hydroforni, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawno o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Delegatura w Bielsku- Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.