Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.375.2021.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: zwolnienie od podatku dzierżawy obwodów łowieckich
Słowa kluczowe: dzierżawa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dzierżawy obwodów łowieckich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dzierżawy obwodów łowieckich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Nadleśnictwo …. (dalej jako „Nadleśnictwo”), zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 788, ze zm.) - dalej jako „ustawa o lasach”, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Lasów Państwowych, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu majątkiem Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o lasach, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu.

W szczególności nadleśniczy:

1.  reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;
2.  kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a. bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2c. inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

1.  ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;
2.  organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Nadleśnictwo … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej jako „UVAT”.

Nadleśnictwo … zarządza terenami leśnymi oraz polnymi, dzierżawionymi dla koła łowieckiego „….”, które realizuje zadania z zakresu gospodarki łowieckiej na dzierżawionych obwodach łowieckich, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (t. j. Dz.U. z 2017r. poz. 1295, ze zm.) - dalej jako „ustawa Prawo łowieckie”.

Nadleśnictwo zawarło z Kołem łowieckim „…” trzy umowy dzierżawy.

Cele na jakie wydzierżawiono tereny, zawarte zostały w § 4 umów dzierżawy NR …., oraz …..: „Dzierżawca zobowiązany jest do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, w oparciu i zgodnie z wieloletnim łowieckim planem hodowlanym i kolejnymi rocznymi planami łowieckimi, a w szczególności do:

1.  zawiadamiania nadleśniczego Nadleśnictwa …. o terminie i metodach szacowania liczebności zwierząt łownych,
2.  terminowego uiszczania czynszu dzierżawnego,
3.  uzgadniania lokalizacji urządzeń związanych z prowadzeniem gospodarki łowieckiej oraz miejsc wykładania karmy z właścicielami, posiadaczami lub zarządcami gruntów,
4.  zgłaszania właściwym organom Państwowej Inspekcji Weterynaryjnej, Nadleśnictwu …., urzędom gmin bądź najbliższym zakładom leczniczym dla zwierząt, o dostrzeżonych objawach chorób zwierząt wolno żyjących na terenie obwodu,
5.  zawiadamiania pisemnie zatwierdzającego roczny plan łowiecki, o ubytkach zwierzyny powstałych w trakcie sezonu łowieckiego, w terminie do 7 dni od daty stwierdzenia ubytku,
6.  pisemnego informowania Nadleśnictwa ….. o stopniu realizacji rocznego planu łowieckiego w zakresie pozyskania zwierzyny grubej, na 2 tygodnie przed końcem okresu polowań na dany rodzaj i gatunek.”

Oraz w umowie …. § 2: „Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy grunt opisany w paragrafie poprzednim na działalność rolniczą”.

Pojęcie gospodarki łowieckiej zostało zdefiniowane w art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jako działalność w zakresie ochrony, hodowli i pozyskania zwierzyny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwód łowiecki stanowi obszar gruntów o ciągłej powierzchni, zamkniętej jego granicami, nie mniejszy niż trzy tysiące hektarów, na którego obszarze istnieją warunki do prowadzenia łowiectwa.

W szczególnych przypadkach, uzasadnionych względami racjonalnej gospodarki łowieckiej i warunkami terenowymi, mogą być tworzone, za zgodą ministra właściwego do spraw środowiska, obwody łowieckie o mniejszej powierzchni (art. 23 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie). Obwody łowieckie położone w zasięgu terytorialnym poszczególnych nadleśnictw jako podstawowych jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych to grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, które na mocy ustawy o lasach pozostają w zarządzie tych jednostek.

W oparciu o art. 28 ust. 1 ustawy prawo łowieckie obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego (dalej PZL).

Natomiast w świetle regulacji art. 28 ust. 1a powołanej ustawy, obwody łowieckie podlegają wydzierżawieniu przez Polski Związek Łowiecki tylko wtedy, gdy żadne koło łowieckie nie jest zainteresowane ich dzierżawieniem i tylko do czasu złożenia oferty przez koło łowieckie.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, Polski Związek Łowiecki jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony, poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych.

Z kolei jak stanowi przepis art. 33 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, koła łowieckie zrzeszają osoby fizyczne i są podstawowym ogniwem organizacyjnym w Polskim Związku Łowieckim w realizacji celów i zadań łowiectwa. Kola łowieckie posiadają osobowość prawną i ponoszą odpowiedzialność za swoje zobowiązania. Cele łowiectwa (rozumianego przez art. 1 ustawy Prawo łowieckie, jako element ochrony środowiska przyrodniczego, oznaczający ochronę zwierząt łownych (zwierzyny) i gospodarowanie ich zasobami w zgodzie z zasadami racjonalnej gospodarki rolnej, leśnej I rybackiej określone zostały w art. 3 ustawy Prawo łowieckie i są to:

1.  ochrona, zachowanie różnorodności i gospodarowanie populacjami zwierząt łownych:
2.  ochrona i kształtowanie środowiska przyrodniczego na rzecz warunków bytowania zwierzyny:
3.  uzyskiwanie możliwie wysokiej kondycji osobniczej i jakości trofeów oraz właściwej liczebności populacji poszczególnych gatunków zwierzyny przy zachowaniu równowagi środowiska przyrodniczego;
4.  spełnienie potrzeb społecznych w zakresie uprawiania myślistwa, kultywowania tradycji oraz krzewienia etyki i kultury łowieckiej.

Obwody łowieckie, zgodnie z prawem łowieckim (art. 24), dzielą się na dwie grupy:

1.  obwody łowieckie leśne są to obszary, w których grunty leśne stanowią co najmniej 40% ogólnej powierzchni tych obszarów.
2.  obwody łowieckie polne są to obszary, w których grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tych obszarów.

Wydzierżawienie obwodu łowieckiego kołom łowieckim PZŁ jest równoznaczne z nabyciem uprawnienia do prowadzenia łowiectwa przez jego dzierżawę.

W oparciu o przepis art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta), dla właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu - starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Zasady i warunki prowadzenia gospodarki łowieckiej w obwodzie wydzierżawionym, w tym obowiązki Nadleśnictwa i koła łowieckiego reguluje zawarta umowa cywilnoprawna pomiędzy dyrektorem regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych a kołami łowieckimi.

Dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jako wydzierżawiający obwody łowieckie leśne oraz starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jako wydzierżawiający obwody łowieckie polne - zawierają umowy z kołami łowieckimi jako dzierżawcami na dzierżawę tych obwodów, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 3 ustawy Prawo łowieckie w kwestiach nieregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy.

Umowa dzierżawy obwodu łowieckiego zawiera w szczególności następujące dane:

1.  numer i powierzchnię obwodu łowieckiego;
2.  obszar gruntów leśnych i polnych wchodzących w skład obwodu łowieckiego:
3.  kategorię obwodu łowieckiego;
4.  wysokość czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego i termin jego płatności;
5.  obowiązki stron umowy;
6.  zasady zastosowania odstrzału zastępczego;
7.  sposób i terminy rozliczeń między stronami umowy w przypadku jej rozwiązania.

Zgodnie z umową dzierżawca zobowiązuje się szczególności do rzetelnego wykonywania poniższych obowiązków:

1.  sporządzania rocznych planów łowieckich zgodnie z art. 8a ustawy Prawo łowieckie,
2.  prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej na podstawie rocznych planów łowieckich i wieloletnich łowieckich planów hodowlanych, wynikających z zapisów art. 8c ustawy Prawo łowieckie,
3.  współdziałania z właściwymi nadleśniczymi, m.in. w ustalaniu stanów liczebnych zwierząt dziko żyjących,
4.  współpracy z nadleśniczymi i właścicielami oraz posiadaczami gruntów rolnych wchodzących w skład obwodu łowieckiego przy zabezpieczeniu upraw rolnych przed szkodami,
5.  uzgadniania z właścicielami i posiadaczami gruntów, lokalizacji budowlanych urządzeń łowieckich (w formie pisemnej),
6.  dokarmiania zwierzyny w skrajnie trudnych warunkach atmosferycznych,
7.  w związku z potrzebą intensyfikacji pozyskania zwierzyny, prowadzenia prawidłowej polityki w zakresie udostępniania wszystkich łowisk myśliwym, w trakcie trwania głównego sezonu polowań,
8.  przyjmowania i ewidencjonowania zgłoszeń szkód w uprawach i płodach rolnych, rzetelnego szacowania zgłaszanych szkód oraz wypłaty odszkodowań, zgodnie zobowiązującymi przepisami,
9.  wykonywania odstrzałów redukcyjnych na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez właściwego nadleśniczego w sytuacjach przewidzianych w art. 45 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie,
10.  zgłaszania właściwym organom Państwowej Inspekcji Weterynaryjnej lub urzędom gminy bądź najbliższym zakładom leczniczym dla zwierząt o dostrzeżonych objawach chorób zwierząt wolno żyjących.

Jak wynika z regulacji ustawy Prawo łowieckie, w tym z przepisów normujących zadania i cele PZŁ oraz kół łowieckich, gospodarka łowiecka może być prowadzona przez nadleśnictwa, mające obwody łowieckie w zarządzie lub za pośrednictwem kół łowieckich, pod nadzorem właścicielskim nadleśniczego oraz przy wykonywaniu niektórych czynności gospodarczych przez nadleśnictwo, takich jak np.:

1.  ustalanie liczebności zwierzyny leśnej, co jest konieczne do prowadzenia właściwej gospodarki populacjami zwierzyny - polega ona na utrzymaniu stanu liczebnego zwierzyny na poziomie, który z jednej strony gwarantuje zachowanie trwałości lasów, z drugiej daje gwarancję właściwego rozwoju populacjom zwierząt:
2.  zagospodarowywanie łowiska (tworzenie tzw. poletek łowieckich w lasach, wzbogacanie składu gatunkowego drzewostanów i obrzeży lasu);
3.  dokarmianie zwierząt, głównie zimą, aby pomóc zwierzynie w okresach, gdy ma ona utrudniony dostęp do pokarmu naturalnego oraz ograniczać szkody, jakie zwierzyna wyrządza w uprawach rolnych i lasach;
4.  wprowadzanie do lasu zwierząt, które wcześniej występowały na danym terenie (reintrodukcja) oraz tych, których liczebność drastycznie się zmniejszyła (restytucja).

W praktyce zatem, gospodarka łowiecka prowadzona jest przez podmioty ją realizujące z wykorzystaniem leśnych i polnych obwodów łowieckich, nie tylko przez zarządców obwodów łowieckich, ale także przez ich dzierżawców, stosownie do postanowień zawartych umów dzierżawy oraz zadań nałożonych na te podmioty przez ustawę Prawo łowieckie.

Jednym z obowiązków ciążących na dzierżawcy zgodnie z treścią zawartej umowy, jest zapłata w okresie trwania umowy czynszu dzierżawnego, w wysokości ustalonej według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002r. w sprawie kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. nr 210, poz. 1791, ze zm.).

Rozporządzenie zachowuje moc do dnia wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 49 ustawy zmieniającej ustawę prawo łowieckie.

Wyliczenie czynszu dzierżawnego dokonuje się z uwzględnieniem powierzchni gruntów stanowiących obwód łowiecki, równowartości pieniężnej żyta ogłaszanej dla podatku rolnego oraz ustalonej kategorii obwodu łowieckiego.

W kolejnych latach trwania umowy, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania odstrzału zwierzyny płowej, wartość czynszu może ulec zmianie o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Dzierżawca płaci ustalony czynsz na podstawie wystawionej przez Nadleśnictwo faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dzierżawa obwodów łowieckich objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na mocy paragrafu 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz.U. z 2018r. poz. 701) jako dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie ulega wątpliwości, że dzierżawa stanowi świadczenie usług, o którym mowa w powołanym przepisie, przy czym pojęcie dzierżawy należy odczytywać na gruncie przepisów prawa cywilnego regulujących stosunki zobowiązaniowe. Stosownie do treści przepisu art. 693 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 UVAT lub świadczenia usług w świetle ustawy art. 8 UVAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT, w tym świadczy usługi polegające na dzierżawie gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 UVAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże przepisy powołanej i ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione od przedmiotowego podatku.

I tak zgodnie z treścią par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 701) - dalej jako „Rozporządzenie”, wydanego z delegacji art. 82 ust. 3 UVAT, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Bez wątpienia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UVAT. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego Rozporządzenia do ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołana norma Rozporządzenia odwołuje się do „celów rolniczych”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z regułami wykładni, która jest podzielona także przez organy podatkowe, przy ocenie zakresu ww. zwolnienia należy odwołać się do pojęcia "działalności rolniczej", której definicja została zawarta w art. 2 pkt 15 UVAT.

W rozumieniu art. 2 pkt 15 UVAT, działalność rolnicza oznacza produkcję rośliną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Opierając się na przytoczonej definicji „Działalności rolniczej” można wyprowadzić wniosek, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

*   w wyroku z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 216/11, Sąd ten stwierdził: „(\`(...)\`) z treści powołanych przepisów wykonawczych wynika, że o uznaniu przedmiotu dzierżawy za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje to, czy w trakcie jej trwania jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w art. 2 pkt 15 uptu. (\`(...)\`). Powyższa konstatacja prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku nieruchomości gruntowej o jej przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym, tak jak w rozpoznawanej sprawie, świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy”.

*   zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 571/15: „(\`(...)\`) Z Sądem pierwszej instancji można się jedynie zgodzić w tym zakresie, w jakim stwierdza on, że kiedy w par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług mowa jest o zwolnieniu od podatku dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, należy to utożsamiać z przeznaczeniem na działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 pkt 15 UVAT”.

Aktualnie, powyższe zagadnienie identycznie interpretują również organy podatkowe m.in. w interpretacjach ILPP1/4512-2-2/16-2/HMW, IPTPP4/443-865/14-2/MK oraz w interpretacjach zmieniających PT8.8101.71.2016 r. oraz PT8.8101.91.2016. Taki pogląd został też wprost wyartykułowany w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2016r. znak ITPP1/4512-1021/15/BK , wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, według którego: „(\`(...)\`) Zatem dzierżawa obwodów łowieckich oraz jezior - o ile faktycznie są one przeznaczone na cele łowieckie i rybackie - korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, a nie jak wskazano - opodatkowane są stawką 23%.

W rezultacie, z przeznaczeniem dzierżawionego gruntu na cele rolnicze mamy do czynienia, gdy został on przeznaczony do prowadzenia na nim działalności rolniczej, obejmującej m.in. prowadzenie gospodarki leśnej i łowieckiej oraz sprzedaż jej produktów.

Stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dzierżawy obwodów łowieckich kołom łowieckim potwierdza też wyraźnie interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2017 r. 0114-KDIP4.4012.292.2017.1.BS: „W niniejszej sprawie dzierżawione grunty - jak wskazał Wnioskodawca - będą przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów gospodarki łowieckiej. Zatem dzierżawa obwodów łowieckich - faktycznie przeznaczonych na cele łowieckie - korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.”

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawa oraz ich wykładni, decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi dzierżawy gruntów, jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę - na cele rolnicze. W opisanych okolicznościach faktycznych, przeznaczenie na cele rolnicze realizuje się w prowadzeniu przez dzierżawcę gospodarki łowieckiej na gruntach w dzierżawionym obwodzie łowieckim zgodnie z zawartą umową.

W przedstawionym stanie faktycznym, zawarto z kołami łowieckimi umowy dzierżawy obwodów łowieckich, w skład których wchodzą grunty sklasyfikowane jako tereny leśne, rolne i inne, w celu prowadzenia na nich gospodarki łowieckiej.

O faktycznym przeznaczeniu gruntów przez dzierżawcę na cele rolnicze, przesądza nie tylko realizacja postanowień umowy dzierżawy, ale i nałożone przez ustawodawcę na dzierżawcę - koła łowieckie, zadania i cele związane z łowiectwem i prowadzeniem przez te podmioty gospodarki łowieckiej. Zatem dzierżawione grunty będą przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów gospodarki łowieckiej.

W konsekwencji, w ocenie Nadleśnictwa, usługi dzierżawy obwodów łowieckich- faktycznie przeznaczonych na cele łowieckie, jak i działalność rolniczą - korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Nadleśnictwo …., jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Lasów Państwowych, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwo ….. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo zawarło z Kołem łowieckim „….” trzy umowy dzierżawy. Zasady i warunki prowadzenia gospodarki łowieckiej w obwodzie wydzierżawionym, w tym obowiązki Nadleśnictwa i koła łowieckiego reguluje zawarta umowa cywilnoprawna pomiędzy dyrektorem regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych a kołami łowieckimi. Dzierżawca płaci ustalony czynsz na podstawie wystawionej przez Nadleśnictwo faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu dzierżawy obwodów łowieckich.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1683 z późn. zm.), obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu - starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

W związku z odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów dzierżawy obwodów łowieckich kołu łowieckiemu, Wnioskodawca występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Zatem jak wynika z powyższego dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się brzmieniem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem dzierżawy są obwody łowieckie. Dzierżawa tych gruntów przeznaczona jest na cele prowadzenia gospodarki łowieckiej na podstawie ustawy Prawo łowieckie. Ponadto z umowy dzierżawy wynika, że Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy grunt na działalność rolniczą.

Powyższe działania mieszczą się zatem w pojęciu działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że dzierżawa przez Wnioskodawcę obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele gospodarki łowieckiej – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, jako dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. Również nieaktualny jest podany przez Wnioskodawcę publikator rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Obecnie tekst jednolity ww. rozporządzenia opublikowany został w Dz. U. z 2020 r. poz. 1983.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.