Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.19.2021.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: wynagrodzenie stanowiące odpłatność za zbycie praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów) stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: certyfikaty; energia; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie stanowiące odpłatność za zbycie praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów) stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie stanowiące odpłatność za zbycie praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów) stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność polegającą na gospodarce zasobami mieszkaniowymi, której zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych oraz opartym na tej ustawie Statutem Wnioskodawcy celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków Wnioskodawcy i ich rodzin w oparciu o zasoby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca stara się pozyskiwać środki finansowe z innych niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi źródeł, głównie z udostępniania podmiotom gospodarczym swojego majątku nie stanowiącego zasobów mieszkaniowych na podstawie umów dzierżawy i najmu. Pozyskiwanie to ma na celu zapewnienie właściwej płynności finansowej czego gospodarka zasobami mieszkaniowymi mogłaby nie zapewniać. Poza udostępnianiem swojego niemieszkalnego majątku Wnioskodawca dokonuje także innych działań zmierzających do uzyskiwania dodatkowych poza wpływami z opłat od członków i innych osób korzystających z zasobów mieszkaniowych środków finansowych.

W opisanych wyżej ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wytworzył swoistą wartość niematerialną i prawną w postaci rozwiązania energooszczędnego w budynkach mieszkalnych, co skutkowało uzyskaniem świadectw efektywności energetycznej, i właśnie te świadectwa jako tzw. białe certyfikaty mogą stanowić przedmiot obrotu. W związku z uzyskaniem białych certyfikatów Wnioskodawca w dniu 7 czerwca 2017 r. zawarł umowę z podmiotem „I.”, której przedmiotem było „uregulowanie zasad współpracy stron dotyczącej pozyskania przez Zleceniodawcę środków finansowych ze sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej zgodnie z przepisami ustawy o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 831) (\`(...)\`) i przepisów wykonawczych”. W ust. 2 paragrafu 1 tej umowy wymieniono przykładowe przedsięwzięcia (usprawnienia) pozwalające na poprawę efektywności energetycznej. Postanowienia paragrafu 2 umowy określiły szereg obowiązków Zleceniobiorcy, tj. „I.”, związanych najpierw z celem uzyskania przez Wnioskodawcę świadectw efektywności energetycznej, następnie ich rejestracji na Towarowej Giełdzie Energii, a następnie sprzedaży tych świadectw na tej Giełdzie i odbioru całości środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. W dalszych postanowieniach umowy uregulowano kwestie wynagrodzenia należnego „I.” jak i szczegółowe zasady współpracy stron. Ponadto Wnioskodawca w dniu 23 listopada 2015 r. zawarł z „I.” także jako Zleceniobiorcą umowę na świadczenie usług doradztwa efektywności energetycznej, której przedmiotem było „świadczenie przez Doradcę na rzecz Zleceniodawcy usług obejmujących specjalistyczne doradztwo w zakresie efektywności energetycznej, wykonanie analizy dziedzin, zakresów i przedsięwzięć po stronie Zleceniobiorcy pozwalających na wykorzystanie systemu białych certyfikatów celem pozyskania przez Zleceniodawcę środków finansowych z tytułu uzyskania świadectwa efektywności energetycznej.” W paragrafie 1 umowy oprócz w/w jej przedmiotu wskazano przedsięwzięcia (usprawnienia) pozwalające na pozyskanie świadectw efektywności energetycznej m.in.:

1.  termomodernizację i remonty budynków (ocieplenia ścian, fundamentów, stropodachów, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, likwidacja mostków cieplnych),
2.  modernizacja kotłowni i sieci ciepłowniczej (zamiana paliwa, zastosowanie odnawialnych źródeł energii, izolacja i wymiana sieci),
3.  optymalizacja przesyłu i rozliczeń ciepła, wymiana napędów (pomp, wentylatorów, zastosowanie systemów pomiarowych i monitorujących media),
4.  modernizacja oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego,
5.  modernizacja dźwigów i wind.

W ramach tej umowy Doradca „ I. ” zobowiązał się w terminie do 31 grudnia wykonać dla Zleceniodawcy następujące opracowania: Audyt efektywności energetycznej:

1.  modernizacja 7 dźwigów w budynkach wysokich XI-kondygnacyjnych,
2.  modernizacja – wymiana oświetlenia wewnętrznego w 17 budynkach mieszkalnych wielorodzinnych,
3.  termomodernizacja pawilonu handlowo-usługowego wraz z dobudową nowego dźwigu przy ul. (…),
4.  termomodernizacja pawilonu handlowo-usługowego przy ulicy (…)
5.  w zakresie przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej zgodnie z wytycznymi Ustawy o efektywności energetycznej.

W związku z realizacją w/w umów skutkujących świadectwami energetycznymi, tzw. białymi certyfikatami, które stały się przedmiotem obrotu, Wnioskodawca wystawił w dniu 25 lutego 2021 r. „I.” jw. fakturę tytułem: „wynagrodzenie za wykonanie czynności umownych dotyczących pozyskania białych certyfikatów w jednostkach toe pozyskanych w wyniku postępowania w ramach przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej” czyli de facto nastąpiła odpłatność za zbycie białych certyfikatów.

Co istotne dla przedmiotu niniejszego wniosku, Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję efektów z tytułu białych certyfikatów, co pozwala mu na ustalenie a ściślej rzecz biorąc powiązanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw dotyczących tychże białych certyfikatów z przedsięwzięciami energooszczędnymi w konkretnych obiektach (budynkach). Umożliwiło to uznanie przychodów udokumentowanych fakturą z dnia 25 lutego 2021 r. jw. jako dotyczących przedsięwzięć energooszczędnych (termomodernizacyjnych) wyłącznie w obiektach mieszkalnych: 17 budynków mieszkalnych objętych termomodernizacją, a 6 budynków mieszkalnych objętych wprowadzeniem ciepłej wody użytkowej. Jak z tego wynika, przychody osiągnięte z białych certyfikatów w dniu 25 lutego 2021 r. w ogóle nie wiązały się z częścią przedsięwzięć energooszczędnych dotyczącą pawilonów handlowo–usługowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy za „wykonanie czynności umownych dotyczących pozyskania białych certyfikatów w jednostkach toe pozyskanych w wyniku postępowania w ramach przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej” stanowiące odpłatność za zbycie praw wynikających z tych certyfikatów stanowi jego przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi biorąc pod uwagę, że białe certyfikaty zostały uzyskane w odniesieniu do zasobów mieszkaniowych, i jest wówczas przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych, czy też stanowią przychód z pozostałej (innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) działalności Wnioskodawcy i podlegają opodatkowaniu w/w podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za sprzedaż praw z białych certyfikatów uzyskanych w odniesieniu do zasobów mieszkaniowych stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT.

Wyrażając swoje stanowisko jak wyżej w zakresie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego zdarzenia podlegającego tej ocenie Wnioskodawca oświadcza, że wskazane wynagrodzenie przeznaczone zostanie na pewno na cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi (jedna z przesłanek zwolnienia podatkowego), co nastąpi w wyniku podziału wyniku finansowego, który dokonuje się mocą uchwały Walnego Zebrania Członków po zakończeniu roku obrotowego, którego wynik dotyczy. Kwestią oceny pozostaje więc jedynie kwalifikacja opisanego przychodu, to jest czy przychód ten został osiągnięty w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi (druga przesłanka zwolnienia podatkowego), czy też poza tym zakresem.

Podstawową funkcją Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Formą zaspokojenia innych potrzeb członków jest termomodernizacja budynków mieszkalnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zrealizował przedsięwzięcia opisane w stanie faktycznym będące termomodernizacją obiektów mieszkalnych i dodatkowo pawilonów handlowo-usługowych (przychód stanowiący przedmiot wniosku ich nie obejmuje). Poprawę efektywności energetycznej Wnioskodawca uzyskał w wyniku przedsięwzięć szeroko opisanych w stanie faktycznym, która to poprawa polegająca na zmniejszeniu zużycia energii cieplnej skutkowała otrzymaniem świadectw energetycznych. Z uzyskanych świadectw zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o towarach giełdowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej oraz przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Wnioskodawca prawa z powyższego tytułu zbył na Towarowej Giełdzie Energii za pośrednictwem „I.”, który ponadto dokonał w imieniu Wnioskodawcy rejestracji świadectw efektywności energetycznej. Wynagrodzenie za zbycie praw z powyższego tytułu Wnioskodawca otrzymał bezpośrednio od „I.” na podstawie wystawianej mu faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych w dniu 25 lutego 2021 r. wynikających ze świadectw efektywności energetycznej powstał w chwili zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii (transakcję tę przeprowadził w imieniu Wnioskodawcy w/w Instytut). W ocenie Wnioskodawcy posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzały uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w jego zasobach mieszkaniowych (część dotyczyła pawilonów handlowo-usługowych, ale przychód z lutego 2021 r. ich nie dotyczy). Zatem budynki, w których były przeprowadzone prace termomodernizacyjne oraz ograniczające zużycie energii elektrycznej są budynkami mieszkalnymi i obejmują wyłącznie lokale mieszkalne. Prawo majątkowe (białe certyfikaty) zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku stanowiącego zasoby gospodarki mieszkaniowej, a źródłem finansowania robót termomodernizacyjnych były opłaty wnoszone przez użytkowników lokali mieszkalnych, co poza częścią tego prawa odnoszącą się do pawilonów handlowo-usługowych świadczy o tym, że dochód ze zbycia prawa należy zakwalifikować jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to jest podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT. Wnioskodawca w szczególności zwraca uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt II FSK 189/19, w którego uzasadnieniu Sąd ten odnosząc się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT stwierdził m.in.: „Nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu (\`(...)\`) by pojęcie „dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” zawężać jedynie do otrzymywanych przez Spółdzielnię od jej członków opłat, czynszy i wpłat na fundusz remontowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane przez Spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych, takie jak: ocieplenie ścian szczytowych i osłonowych oraz stropodachów, wymiana stolarki okiennej w budynkach mieszkalnych, wymiana źródeł światła na bardziej energooszczędne z czujnikami zmierzchu – nie tylko mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi (\`(...)\`) ale stanowią ich kwintesencję. We wspomnianej przez Spółdzielnię interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. trafnie powołano się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99, w którym stwierdzono, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie”. Dalej Sąd stwierdził: „Nieuprawniony jest także pogląd Sądu I instancji, iż podjęte przez Spółdzielnię działania nie będą pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Przeciwnie działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu”. Z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku Wnioskodawca uważa, że warto przytoczyć jeszcze następujący fragment w/w orzeczenia NSA: „Ponadto w swojej argumentacji Sąd I instancji dokonuje sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez Spółdzielnię, opisanymi w jej wniosku, działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej – podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez Spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów”. Używając jeszcze wielu argumentów w konsekwencji NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną, uchylając interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.202.2018.1.ANK w całości i utrzymujący ją w mocy wyrok WSA w Kielcach jako Sądu I instancji z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 355/18, uznając, że dochód ze sprzedaży praw majątkowych w postaci świadectw efektywności energetycznej uzyskanych w wyniku działań o charakterze termomodernizacyjnym w zasobach mieszkaniowych jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwolnionym od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że stan ten (biorąc pod uwagę przychód z lutego 2021 r.) był identyczny jak w przypadku Spółdzielni, której dotyczył przytoczony wyrok NSA. Wnioskodawca dokonywał przedsięwzięć o charakterze termomodernizacyjnym we własnych zasobach mieszkaniowych, a przedsięwzięcia te stanowiły – stosując tezy NSA – gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Właśnie ta gospodarka stanowiła dla Wnioskodawcy źródło przychodu ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, podobnie jak i dla Wnioskodawcy „sprzedaż (\`(...)\`) świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tych przychodów”, zatem na potrzeby kwalifikacji dochodów zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnione jest według tez NSA zbycia praw ze świadectw efektywności energetycznej jako oddzielnego źródła przychodu – w przypadku gdy świadectwa miały związek z działaniami dotyczącymi tej efektywności w obrębie zasobów mieszkaniowych, przychody z tego zbycia stanowią dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, co dotyczy także Wnioskodawcy.

Reasumując, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia praw ze świadectw efektywności energetycznej w części w jakiej świadectwa dotyczyły termomodernizacji itp. działań zasobów mieszkalnych stanowi dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 468 ze zm., dalej: „uee”) reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm stymulujący i wymuszający zachowania prooszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 uee, podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej „podmiotami zobowiązanymi”, są obowiązane:

1.  zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub
2.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1, lub
3.  zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 15a ust. 1

–z zastrzeżeniem art. 11.

W myśl art. 10 ust. 2 uee, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:

1.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
3.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328);
4.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  podmiot paliwowy wprowadzający do obrotu paliwa ciekłe.

Stosownie do art. 30 ust. 1 uee, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 30 ust. 2 uee).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m.in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Zauważyć należy, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, należy rozumieć:

1\. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

*   dźwigi osobowe i towarowe,
*   aparaty do wymiany ciepła,
*   kotłownie i hydrofornie wbudowane,
*   klatki schodowe,
*   strychy, piwnice, komórki,
*   balkony, loggie,
*   garaże,

2\. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

*   budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,
*   kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
*   osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.:
    *   zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
    *   rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
    *   sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
    *   budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
    *   budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

3\. inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody spółdzielni mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że uzyskane środki finansowe przez Wnioskodawcę z tytułu świadectw efektywności energetycznej nie będą stanowić dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie będą bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe – przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Nie będą też pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, społeczne inicjatywy mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne, społeczne agencje najmu) są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Należy także mieć na uwadze, że dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw o jakich mowa we wniosku jest dochodem ze zbycia praw majątkowych a nie z zasobów mieszkaniowych.

Dochód ten nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia. W wyroku tym czytamy, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć „działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych”. Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia.

W związku z tym, że ww. dochód nie będzie pochodził ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie będzie on zatem objęty zwolnieniem, wynikającym z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Skoro więc Wnioskodawca uzyska dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to – nawet jeśli zostanie on przeznaczony na utrzymanie tych zasobów – nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Wobec powyższego dochód Wnioskodawcy z tytułu świadectw efektywności energetycznej nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.