Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-875/11-3/KŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-26
Teza: Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od administratora cmentarza oraz od wykonawców wszelkich prac związanych z przebudową cmentarza?
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności opodatkowane; gmina; opłata; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu administrowania i utrzymania cmentarza komunalnego oraz z tytułu wszelkich prac związanych z przebudową cmentarza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu administrowania i utrzymania cmentarza komunalnego oraz z tytułu wszelkich prac związanych z przebudową cmentarza. W dniu 8 sierpnia 2011 r. uzupełniono wniosek o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania własne, do których należy m. in. utrzymanie cmentarza komunalnego.

Na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej dnia 7 sierpnia 2006 r. Gmina - zwana dalej Gminą - zleciła administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego Przedsiębiorstwu „A”. Umowa podpisana została na okres 3 lat i obowiązywała do dnia 6 sierpnia 2009 r. W dniu 7 sierpnia 2009 r. zawarto umowę na ww. czynności z firmą „B” na okres 12 miesięcy; 23 lipca 2010 r. zawarto kolejną umowę z firmą „B” na okres 3 lat.

Zgodnie z Zarządzeniem, Burmistrza z dnia 18 czerwca 2004 r. administrator w imieniu Gminy pobiera wszelkie opłaty za korzystanie i użytkowanie cmentarza. Opłaty te stanowią dochód własny gminy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Są one – zgodnie z zawartą umową – wpłacane przez administratora w pełnej wysokości na rachunek bankowy Gminy. Gmina nalicza podatek należny od otrzymanych opłat cmentarnych i odprowadza go na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego.

Za usługi administrowania i utrzymania cmentarza komunalnego Gmina otrzymuje faktury VAT wystawione przez administratora cmentarza.

W latach 2008-2011 Gmina poniosła nakłady pieniężne związane z budową ogrodzenia cmentarza, wykonaniem projektu budynku pogrzebowego, opracowaniem dokumentacji technicznych pn. „Zagospodarowanie terenu cmentarza gminnego” oraz przebudową cmentarza.

Do tej pory Gmina nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur związanych z zakupem ww. usług. Planuje więc dokonać stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których dokonywała tychże zakupów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od administratora cmentarza oraz od wykonawców wszelkich prac związanych z przebudową cmentarza?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od administratora cmentarza oraz od wykonawców prac związanych z budową ogrodzenia cmentarza, wykonaniem projektu budynku pogrzebowego, opracowaniem dokumentacji technicznych pn. „Zagospodarowanie terenu cmentarza gminnego” oraz przebudową cmentarza.

Zadania z zakresu zakładania i rozszerzania cmentarzy komunalnych należą do zadań własnych gminy, a ich utrzymanie i zarządzanie jest zadaniem burmistrza w świetle ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykup miejsca pochówku na cmentarzu w zamian za opłatę ma cechy umowy cywilno-prawnej: jedna ze stron zobowiązuje się do oddania rzeczy a druga płaci umówioną cenę. Umowa zawarta jest na czas oznaczony z możliwością przedłużenia. Zatem w opisanej sytuacji Gmina występuje jako podatnik – realizuje czynności o charakterze cywilnoprawnym; opłaty za korzystanie z cmentarza podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wszystkie czynności wykonywane przez firmy, którym Gmina zleciła administrację i utrzymanie cmentarza były i są realizowane na rachunek Gminy, gdyż to ona zobowiązana jest do prowadzenia spraw w zakresie cmentarnictwa, w tym do prowadzenia cmentarza komunalnego; poza tym opłata cmentarna należna jest Gminie i stanowi jej dochód.

Tak więc w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatnikiem pozostanie zlecający usługę przyjmowania opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych czyli Gmina.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Czynność udostępnienia miejsca do pochowania zwłok na cmentarzu komunalnym jest czynnością opodatkowaną. By móc ją wykonać Gmina dokonała zakupu usług administrowania i zarządzania cmentarzem oraz wykonała prace remontowo budowlane. Zakupy te są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, dlatego też Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest podatnikiem VAT czynnym i wykonuje zadania własne, do których należy m. in. utrzymanie cmentarza komunalnego.

Na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej dnia 7 sierpnia 2006 r. Gmina zleciła administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego Przedsiębiorstwu „A”. Umowa podpisana została na okres 3 lat i obowiązywała do dnia 6 sierpnia 2009 r. W dniu 7 sierpnia 2009 r. zawarto umowę na ww. czynności z firmą „B” na okres 12 miesięcy; 23 lipca 2010 r. zawarto kolejną umowę z ww. firmą na okres 3 lat. Administrator w imieniu Gminy pobiera wszelkie opłaty za korzystanie i użytkowanie cmentarza. Opłaty te stanowią dochód własny gminy i są wpłacane przez administratora w pełnej wysokości na rachunek bankowy Gminy. Gmina nalicza podatek należny od otrzymanych opłat cmentarnych i odprowadza go na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Za usługi administrowania i utrzymania cmentarza komunalnego Gmina otrzymuje faktury VAT wystawione przez administratora cmentarza. W latach 2008-2011 Gmina poniosła nakłady pieniężne związane z budową ogrodzenia cmentarza, wykonaniem projektu budynku pogrzebowego, opracowaniem dokumentacji technicznych pn. „Zagospodarowanie terenu cmentarza gminnego ” oraz przebudową cmentarza.

Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem administrator cmentarza obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Dodatkowo w latach 2008-2011 Gmina wykonała prace remontowo-budowlane związane z przebudową cmentarza. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i utrzymania cmentarza komunalnego oraz z tytułu wszelkich prac związanych z przebudową cmentarza, pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.