Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.826.2018.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych przez gminę w ramach projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; energia-źródło energii; gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) oraz pismem sygnowanym na dzień 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych w ramach projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych w ramach projektu pn. „(…)”.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 stycznia 2019 r. oraz pismem sygnowanym na dzień 30 stycznia 2018 r. odpowiednio o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń w systemie ePUAP oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) zawarła wraz ze Stowarzyszeniem (…), który pełni rolę Lidera projektu oraz (…) gminami (tj. (…)) umowę partnerstwa na realizację projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 Oś 4 Regionalna Polityka energetyczna w ramach działania 4.1 Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii Poddziałanie 4.1.1. Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Uchwałą nr (…) z dnia 19 czerwca 2018 r. Zarząd Województwa (…) wybrał do dofinansowania w/w projekt konkursowy. Gmina (…) będzie realizowała projekt na terenie swojego obszaru a Lider ((…)) będzie występował w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisze umowę o dofinansowanie, będzie monitorował realizację projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Gminie (…) w części jej dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE oraz nadzorem inwestorskim będzie przeprowadzał Lider projektu, tj. Stowarzyszenie (…). Lider dodatkowo przeprowadzi także postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie inspektora nadzoru oraz zarządzania projektem i jego promocją.

Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 60%. Gmina (…) w przypadku otrzymania z Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w projekcie z obszaru gminy na podstawie podpisanych umów. Wkład własny będzie stanowił do 40% wydatków kwalifikowalnych + koszty niekwalifikowane, w tym VAT.

Lider projektu ogłaszał będzie przetargi na prace budowlano-montażowe instalacji odnawialnych źródeł energii w zakresie:

1.  instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
2.  instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,
3.  pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
4.  pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej.

Gmina (…) zamierza podpisać dwie umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu. Pierwszą będzie umowa udziału w projekcie, która zawierać będzie prawa i obowiązki stron oraz gwarancje przekazania instalacji mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa dotyczyć będzie nieodpłatnego przekazania dachu lub innej części obiektu pod instalację ze strony mieszkańca na rzecz Gminy (…) na okres 5 lat, tj. na okres trwałości projektu. Gmina (…) zamierza także ponosić inne koszty związane z projektem, które stanowić będą koszty kwalifikowane objęte wnioskiem o dofinansowanie takie jak koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu.

Udzielając dofinansowania na rzecz Lidera, a następnie Gminie (…) Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, przeznacza dotację na koszty kwalifikowane projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy (…). Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. Do Gminy (…) należy decyzja czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny mieszkańców) zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina (…) jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (…), biorących udział w Projekcie.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (60% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (40% kosztów kwalifikowanych inwestycji + koszty niekwalifikowane w tym VAT) stanowiący część wartości instalacji, kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie (…) ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy (…). Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy (…) do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina (…) będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Lidera lub Gminy (…). Równocześnie, to Gmina (…) przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina (…) będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. obiekty budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Budowa instalacji, w ramach opisanego we wniosku projektu, będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Według kwalifikacji PKWiU usługi świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy (…) w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców związane z:

*   wykonaniem i montażem na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne,
*   instalowaniem i połączeniem paneli fotowoltaicznych,
*   montażu inwertera i połączenie go z panelami fotowoltaicznymi

mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 - „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest on podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny pod nr NIP (…).

Montaż pomp ciepła w ramach realizacji projektu mieści się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12-00 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców Wnioskodawca kwalifikuje jako:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych – symbol PKWiU 33.20.50.0 – usługi instalowania urządzeń elektrycznych;
*   montaż kolektorów słonecznych – symbol PKWiU 43.22.12-00 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   montaż pomp ciepła – symbol PKWiU 43.22.12-00 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy (…) usługi montażu:

1.  instalacji fotowoltaicznych,
2.  kolektorów słonecznych,
3.  pomp ciepła

na potrzeby mieszkańców podlegać będą u nabywcy (Gminy (…)) opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy (…) usługi:

1.  montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy (…) nie będą podlegać na podstawie art. 17 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu u nabywcy (w Gminie (…)) ponieważ usługi związane z:
    *   wykonaniem i montażem na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne,
    *   instalowaniem i połączeniem paneli fotowoltaicznych,
    *   montaż inwertera i połączenie go z panelami fotowoltaicznymimieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 - „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”
2.  montaż pomp ciepła podlegać będzie opodatkowaniu u nabywcy (w Gminie (…)) ze względu na to, że:
    *   montaż pomp ciepłamieści się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12.00 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy (…) usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców nie będą podlegać opodatkowaniu u nabywcy (w Gminie (…)) podatkiem VAT na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia” ze względu na to, że usługi te zgodnie potwierdzoną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego związane z:

*   wykonaniem i montażem na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne,
*   instalowaniem i połączeniem paneli fotowoltaicznych,
*   montaż inwertera i połączenie go z panelami fotowoltaicznymi

mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Opodatkowaniem u nabywcy (odwrotne obciążenie) podlegać będą usługi montażu pomp ciepła ze względu na to, że:

*   montaż pomp ciepła

mieści się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12.00 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tylko usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu u nabywcy (odwrotne obciążenie). Załącznik nr 14 do ustawy VAT usług sklasyfikowanych według PKWiU w ugrupowaniu 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” nie wymienia. Wymienione są natomiast w poz. 25 załącznika nr 14 usługi związane z wykonywaniem instalacji cieplnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług, o których mowa we wniosku, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina – będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT – w ramach realizowanego projektu pn. „(…)” wykona na rzecz mieszkańca usługi w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie, wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Według kwalifikacji PKWiU usługi świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, natomiast pomp ciepła w ugrupowaniu PKWiU 43.22.12-00 „roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych w ramach projektu usług montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nabędzie od wykonawcy (podmiotu trzeciego) usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, mieszczące się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, jak również pomp ciepła, mieszczące się w ugrupowaniu PKWiU 43.22.12-00 „roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonywane w ramach inwestycji usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w PKWiU pod symbolem 33.20.50.0, nie zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym w przypadku ww. usług montażu nie będzie spełniony warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym usługa musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Wobec tego rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. podmioty trzecie (wykonawcy) powinni opodatkować świadczone usługi z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi montażu pomp ciepła należy przeanalizować, czy spełnione są wszystkie niezbędne do tego przesłanki.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia ma określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Aby można było uznać wykonawcę ww. usługi za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, należy przeanalizować cel w jakim Wnioskodawca nabywa przedmiotową usługę.

Jak wynika z opisu sprawy, czynności polegające na montażu pomp ciepła wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców klasyfikuje on do grupowania PKWiU 43.22.12-00.

Tym samym, skoro ww. usługa zostanie nabyta przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia przez niego usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonawca montażu (firma zewnętrzna) będzie występował jako podwykonawca. Z kolei Wnioskodawca realizując projekt pn. „(…)”, który będzie obejmował montaż m.in. pomp ciepła, a pompy te montowane będą w budynkach stanowiących własność danego mieszkańca będzie działał w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców gminy efektem prac jest montaż ww. pomp ciepła (a więc możliwość korzystania z nich) w nieruchomościach będących ich własnością. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Wnioskodawca będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowej usługi, tj. inwestorem.

W związku z powyższym Wnioskodawca (jako główny wykonawca) nabywając od wykonawców (działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców) usługę montażu pomp ciepła, dla której to usługi Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.22.12-00 – wymieniony w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązany będzie do jej opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usługi, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji jej nabycia na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Reasumując, świadczone przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy usługi montażu pomp ciepła na potrzeby mieszkańców podlegać będą u nabywcy (Wnioskodawcy) opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, a dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU dla wykonywanych usług montażu), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.