Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.473.2022.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wspólny wniosek z 10 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia trzech działek niezabudowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pani (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani (…)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania

Pan (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskujący, przedstawiający do rozpatrzenia wniosek ORD-WS, są trojgiem rodzeństwa, które jest właścicielem na zasadzie współwłasności ułamkowej nieruchomości gruntowej o pow. (…) m.kw położonej w (…).

Nieruchomość obejmuje części działek nr ewid. (…) - obręb (…). Wnioskodawcy stali się właścicielem ww. nieruchomości drogą ustawowego spadkobrania w kwietniu 2008 roku i darowizny, co oznacza, że prawo własności nie zostało uzyskane od Skarbu Państwa, ani od jednostek samorządu terytorialnego, a w związku z jego nabyciem nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do opisanych nieruchomości nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.

Na mocy decyzji z dnia 07-01-2021 Prezydenta m. (…) ustalono sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. Decyzja ta została wydana z inicjatywy Wnioskujących, gdyż nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu będącego przedmiotem wniosku.

Wg ww. decyzji, teren jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. pod budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowę drogi wewnętrznej, realizację obiektów niezbędnej infrastruktury i urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektów. Planowane obiekty mają mieć wg decyzji zapewnione zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków i wód opadowych jak również dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawcy nie dokonywali sprzedaży płodów rolnych pochodzących z upraw/ własnej działalności rolniczej na opisanej powyżej nieruchomości.

Nieruchomość stanowią grunty V klasy, nie przeznaczone do zalesienia, teren nie jest także objęty uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją starosty określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej. Na opisanych gruntach nie są prowadzone żadne uprawy. Działki nie były udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź użyczenia. Działki były wykorzystywane na cele rolnicze, jednak ze względu na klasę ziemi i jej położenie, (klasyfikowana była jako nieużytek), działki były zazieleniane - jednak z biegiem czasu utrzymanie tego nieużytku stało się ekonomicznie nieuzasadnione.

Ponieważ Właściciele wyżej opisanych terenów nie zamierzają wykorzystywać ich na własne cele mieszkaniowe, podjęli wspólną decyzję o zbyciu ww. nieruchomości. Przyczyną podjęcia decyzji o zbyciu jest fakt, że utrzymanie terenu generuje dodatkowe koszty, a Właściciele pragną uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczyć na własne potrzeby. Wnioskodawcy zamierzają zatem skorzystać z faktu, że dla tej nieruchomości na mocy uchwały Rady Miasta i Gminy ustalono, że grunty na których między innymi znajduje się ziemia Wnioskodawców, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie je sprzedać.

W celu realizacji zamierzenia wstępnie zdecydowano geodezyjnie z terenu wydzielić 3 odrębne działki. Ich uzbrojenie (gaz, kanalizacja, woda, energia elektryczna) będzie możliwe po skorzystaniu z węzłów przyłączeń znajdujących się na ulicy (…). Ofertę sprzedaży działek zgłoszono do biura nieruchomości oraz przedstawiono na jednym z portali internetowych (www.olx.pl). Nakładami jakie poczynili Właściciele jest wykarczowanie i wyrównanie terenu i w oparciu o podział geodezyjny wydzielenie dróg wewnętrznych. Dotychczas Właściciele nie dokonywali innej sprzedaży własnego terenu, ale po sprzedaży 3 wydzielonych działek, rozważają w przyszłości sprzedaż kolejnych. Podjęcie decyzji o dalszej sprzedaży Właściciele uzależniają od przyszłych potrzeb finansowych.

Prawdopodobnie przed sprzedażą Wnioskodawcy udzielą pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w ich imieniu, w celu przeprowadzenia niezbędnych formalności i skorzystają z usług Biura nieruchomości i Biura Geodezyjnego.

Dwie Właścicielki terenu nigdy nie były czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie prowadzą zarejestrowanej działalności gospodarczej ani obecnie ani w przeszłości, natomiast ich brat p. (…) prowadził w przeszłości (lata 1997-2011 i 2012) pozarolniczą działalność gospodarczą zlikwidowaną 01-03-2012 roku. Był wówczas czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W okresie ostatnich 5 lat nieruchomość nie była i obecnie nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej (nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części). Wnioskodawcy nadmieniają, że żadne z nich nie dokonywało wcześniej sprzedaży innych działek.

**Pytanie****:**

W związku z planowaną transakcją sprzedaży 3 niezabudowanych działek które powstaną w wyniku podziału w sposób i na warunkach opisanych we wniosku, pojawiła się wątpliwość, czy sprzedaż tych nieruchomości powinna nastąpić w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy dostawa gruntów, których dotyczy ORD WS, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawców, transakcje sprzedaży, wydzielonych w przyszłości w wyniku podziału, niezabudowanych działek w warunkach opisywanych we wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawców, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pomimo, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania np. tak jak w sytuacji Wnioskodawców wydzielenie a następnie sprzedaż początkowo kilku działek a następnie kolejnych. Dlatego też czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Rozważając z kolei kwestie zwolnienia transakcji z VAT, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane (a zatem np. gruntów rolnych, pastwisk, leśnych, rekreacyjnych). Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b), jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie).

Nowelizacja ustawy z 7.12.2012 r., która weszła w życie 1.4.2013 r., wprowadziła ponadto w art. 2 pkt 33 definicję terenów budowlanych. Zgodnie z tą definicją terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definicja ta ma przede wszystkim znaczenie właśnie dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT.

Sposób zagospodarowania nieruchomości jest regulowany przez system aktów z zakresu planowania i zagospodarowania przestrzennego - ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Należy podkreślić, że z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy zbyciu gruntów jest ich przeznaczenie na cele inne niż budowlane, dlatego też w ocenie Wnioskodawców dla sprzedaży niezabudowanych działek nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sprzedaż działek przez osobę fizyczną, aby mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT winna mieć charakter zawodowy (profesjonalny), a zarazem stały (zakładający powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), zorganizowany, a nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności (czyli w celach handlowych), a nie jakichkolwiek innych. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich, bo np. zarówno podział nieruchomości jak i dokonanie wyodrębnienia pojedynczej działki, a także ogłoszenia o sprzedaży mogą bowiem również odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., IFSK 811/13).

Należy zaznaczyć, że grunt, z którego Wnioskodawcy chcą wydzielić 3 działki i zamierzają w przyszłości wydzielić dalsze, w żadnym momencie jego posiadania nie służył zaspokajaniu ich potrzeb osobistych. W tym kontekście nie ma przesądzającego znaczenia zamiar z jakim podatnik dokonuje nabycia (Wnioskodawcy uzyskali grunt droga spadkobrania i darowizny), natomiast istotny jest zamiar ujawniony w momencie sprzedaży. Odnosi się do takich okoliczności wyrok NSA z 31 stycznia 2013 I FSK 237/12 (\`(...)\`) kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia(\`(...)\`) Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (\`(...)\`).

Do aktywnych zachowań wskazujących na profesjonalne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, należą przykładowo m. innymi pozyskanie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie i przygotowanie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, zgłoszenie oferty do profesjonalnych pośredników w obrocie nieruchomościami, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu. Podobnie należy zakwalifikować wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Okoliczność podjęcia przez Wnioskodawców m.in. właśnie takich jak wymienione powyżej czynności: tj. wyrównanie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie i uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wydzielenie działek oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (zlecenie profesjonalnemu pośrednikowi znalezienia nabywców, ogłoszenie w ogólnopolskim portalu), stanowią o takiej aktywności Wnioskodawców w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że ich działania przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Ponieważ w przedstawionej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei, w związku z tym, że z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek Wnioskodawcy będą podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącym działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 to będą zobowiązani opodatkować VAT sprzedaż nieruchomości z zastosowaniem właściwej stawki podatku. W konsekwencji, przy sprzedaży wystąpi konieczność naliczenia VAT, gdyż sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.)

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stan faktyczny, regulacje ustawowe i orzecznictwo Wnioskodawcy uważają że planowana sprzedaż 3 niezabudowanych działek będzie dostawą w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez podmioty prowadzące działalność (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy) i sprzedaż będzie stanowić zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów która zgodnie z art. 5 ust 1.1. ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanych wyżej przepisów i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (także udziału w nieruchomości) dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Pani oraz Zainteresowani, są trojgiem rodzeństwa, które jest właścicielem na zasadzie współwłasności ułamkowej nieruchomości gruntowej o pow. (…) m.kw. Nieruchomość obejmuje części działek nr ewid. (…) - obręb (…). Pani oraz Zainteresowani stali się właścicielem ww. nieruchomości drogą ustawowego spadkobrania w kwietniu 2008 roku i darowizny, w związku z jego nabyciem nie przysługiwało Pani oraz Zainteresowanym prawo do odliczenia podatku naliczonego. W celu realizacji zamierzenia wstępnie zdecydowano geodezyjnie z terenu wydzielić 3 odrębne działki przeznaczone do sprzedaży. Na mocy decyzji z dnia 7 stycznia 2021 r. Prezydenta Miasta ustalono sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. Decyzja ta została wydana z inicjatywy Wnioskujących, gdyż nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu będącego przedmiotem wniosku. Wg ww. decyzji, teren jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. pod budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowę drogi wewnętrznej, realizację obiektów niezbędnej infrastruktury i urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektów. Planowane obiekty mają mieć wg decyzji zapewnione zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków i wód opadowych jak również dostęp do drogi publicznej. Pani oraz Zainteresowani zamierzają zatem skorzystać z faktu, że dla tej nieruchomości na mocy uchwały Rady Miasta i Gminy ustalono, że grunty na których między innymi znajduje się ziemia Wnioskodawców, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie je sprzedać. W celu realizacji zamierzenia wstępnie zdecydowano geodezyjnie z terenu wydzielić 3 odrębne działki. Ich uzbrojenie (gaz, kanalizacja, woda, energia elektryczna) będzie możliwe po skorzystaniu z węzłów przyłączeń znajdujących się na ulicy. Ofertę sprzedaży działek zgłoszono do biura nieruchomości oraz przedstawiono na jednym z portali internetowych. Nakładami jakie poczynili Właściciele jest wykarczowanie i wyrównanie terenu i w oparciu o podział geodezyjny wydzielenie dróg wewnętrznych. Dotychczas Właściciele nie dokonywali innej sprzedaży własnego terenu, ale po sprzedaży 3 wydzielonych działek, rozważają w przyszłości sprzedaż kolejnych. Podjęcie decyzji o dalszej sprzedaży Właściciele uzależniają od przyszłych potrzeb finansowych. Prawdopodobnie przed sprzedażą Wnioskodawcy udzielą pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w ich imieniu, w celu przeprowadzenia niezbędnych formalności i skorzystają z usług Biura nieruchomości i Biura Geodezyjnego. Dwie Właścicielki terenu nigdy nie były czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie prowadzą zarejestrowanej działalności gospodarczej ani obecnie ani w przeszłości, natomiast ich brat prowadził w przeszłości (lata 1997-2011 i 2012) pozarolniczą działalność gospodarczą zlikwidowaną 01-03-2012 roku. Był wówczas czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W okresie ostatnich 5 lat nieruchomość nie była i obecnie nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej (nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części).

Wątpliwości Pani oraz Zainteresowanych dotyczą kwestii, opodatkowania sprzedaży wydzielonych 3 działek .

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Pani oraz osoby Zainteresowane podejmowały działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Pani oraz Zainteresowanych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpią istotne okoliczności, które wskazują, że sprzedaż ww. 3 działek dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy dla terenu będącego przedmiotem sprzedaży na Pani oraz Zainteresowanych wniosek, została wydana decyzja Prezydenta Miasta ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla sprzedawanego terenu. Wg ww. decyzji, teren jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. pod budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowę drogi wewnętrznej, realizację obiektów niezbędnej infrastruktury i urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektów. Ponadto Pani oraz Zainteresowani ponosili nakłady na przedmiotowe działki poprzez wykarczowanie i wyrównanie terenu i w oparciu o podział geodezyjny wydzielenie dróg wewnętrznych. Prawdopodobnie przed sprzedażą Pani oraz Zainteresowani udzielą pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w ich imieniu, w celu przeprowadzenia niezbędnych formalności i skorzystają z usług Biura nieruchomości i Biura Geodezyjnego.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Panią oraz Zainteresowanych świadomych działań mających na celu sprzedaż 3 wyodrębnionych działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Fakt wystąpienia przez Panią oraz Zainteresowanych o ustalenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy przedmiotowego terenu, podział gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wykarczowanie i wyrównanie terenu, wskazuje na chęć uatrakcyjnienia działek przez Panią oraz Zainteresowanych przed ich sprzedażą. W przyszłości zamierza Pan wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedać kolejne działki.

Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta będzie mieć miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem tut. Organu podejmowane przez Panią oraz Zainteresowanych działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego uznać należy, że Pani oraz Zainteresowani dokonując sprzedaży 3 działek przeznaczonych pod zabudowę, nie będą korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, bowiem nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W przedmiotowej sprawie, Pani oraz Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za takim podejściem przemawia złożenie wniosku oraz uzyskanie decyzji ustalającej sposób zagospodarowania i zabudowy dla sprzedawanego terenu wydzielenie działek, wyrównanie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, zamiar udzielenia pełnomocnictwa oraz skorzystanie z usług Biura Nieruchomości.

Powyższe wskazuje na istnienie ciągu następujących po sobie okoliczności, które prowadzą do stwierdzenia, że podejmowane czynności mają charakter zorganizowany i są podejmowane przez podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Zatem, należy stwierdzić, że planowana przez Panią i Zainteresowanych sprzedaż ww. 3 działek przeznaczonych pod zabudowę będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani oraz Zainteresowani będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Panią i Zainteresowanych z tytułu sprzedaży 3 działek niezabudowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność planowanej sprzedaży ww. 3 działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Pani wątpliwości dotyczą także kwestii, czy planowana Transakcja sprzedaży 3 działek będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą 3 wyodrębnione działki niezabudowane dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wg decyzji, teren jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. pod budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowę drogi wewnętrznej, realizację obiektów niezbędnej infrastruktury i urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektów.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. 3 działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa przedmiotowych 3 działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Pani i Zainteresowani stali się właścicielem działek, z których powstaną 3 działki przeznaczone do sprzedaży, w kwietniu 2008 roku drogą spadkobrania i darowizny. Zatem nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Panią i Zainteresowanych działek, z których powstaną 3 działki do sprzedaży nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawy nie były objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Pani oraz Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Panią i Zainteresowanych.

Ponadto 3 działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych, gdyż jak wynika z opisu sprawy Pani i Zainteresowani w ostatnich 5 latach nie wykorzystywali przedmiotowych działek na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy 3 działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych 3 działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż trzech działek będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.