Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.150.2016.2.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu mieszkaniowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu mieszkaniowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu mieszkaniowego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.150.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 29 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 4 maja 2016 r.), zaś w dniu 10 maja 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 9 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 27 marca 2008 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem oraz mamą kredyt mieszkaniowy (dalej: „kredyt”) w banku na zakup nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego (dalej: „lokal”). Kredyt został przeznaczony w całości na zakup lokalu, w związku z czym spełnia kryteria określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie nieruchomości nastąpiło dnia 8 kwietnia 2008 r., natomiast nabywcą zgodnie z aktem notarialnym została …, której Wnioskodawczyni jest córką.

W dniu 5 maja 2014 r. zmarła mama Wnioskodawczyni, a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w dniu 3 grudnia 2014 r. Umowa o dział spadku została spisana przed notariuszem w dniu 13 kwietnia 2015 r. i na jej mocy Wnioskodawczyni otrzymała spadek w całości, zatem stała się Ona właścicielką lokalu, na który został zaciągnięty przez Nią solidarnie kredyt.

W dniu 10 listopada 2015 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu, a zapis umowy zobowiązał nabywcę do spłaty pozostałego zadłużenia Wnioskodawczyni z tytułu kredytu, co uczynił niezwłocznie mieszcząc się w ustawowym okresie 2 lat.

Wnioskodawczyni jest rezydentem i rozlicza podatki wyłącznie w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że formą prawną przedmiotowego lokalu mieszkalnego, którego zakup został sfinansowany zaciągniętym kredytem jest lokal stanowiący odrębną nieruchomość (własność). Lokal jest położony w … i jest objęty księgą wieczystą nr …. Z umowy kredytu mieszkaniowego wynikało, że Wnioskodawczyni odpowiada solidarnie wraz z mężem oraz mamą za zobowiązanie z tytułu umowy. Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce tj. … S.A., Oddział ….. w …. Mama Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem lokalu do momentu zawarcia przez spadkobierców umowy o dział spadku (w dniu 13 kwietnia 2015 r.), na mocy której jedynym właścicielem stała się Wnioskodawczyni (majątek osobisty). Z dniem 3 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy w … wydał Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po … - mamie Wnioskodawczyni. W skład spadku wchodził lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz samochód osobowy Daewoo Matiz.

Spadkobiercami po … były 3 córki:

*   … - w 1/3,

*   … - w 1/3,

*   … - w 1/3.

Na mocy umowy o dział spadku, cały spadek przejęła Wnioskodawczyni. Wartość i wielkość udziału nabytego w drodze działu spadku w stosunku do wartości i wielkości udziału nabytego w spadku zwiększyły się z 1/3 do całości. Zgodnie z umową, dział spadku odbył się bez żadnych spłat i dopłat. Przedmiotem działu spadku był lokal stanowiący odrębną nieruchomość o wartości 150 000 zł oraz samochód osobowy Daewoo Matiz o wartości 1 000 zł. Dział spadku miał na celu ustalenie osoby do zarządu wyżej wymienionym mieniem i sprzedaniem go, co umożliwiłoby spłatę zadłużenia kredytowego. W drodze działu spadku nie została zawarta umowa rozszerzająca wspólność majątkową. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został wydatkowany w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłata przez nabywcę nieruchomości zadłużenia Wnioskodawczyni z tytułu kredytu mieszkaniowego (zgodnie z dyspozycją określoną w akcie notarialnym) podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku kiedy kredyt na tą nieruchomość Wnioskodawczyni zaciągnęła przed nabyciem nieruchomości, a nieruchomość nabyła na mocy działu spadku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z ust. 25 powyższego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (\`(...)\`)

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, (\`(...)\`)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że:

1.  Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu, który w momencie sprzedaży był Jej własnością,
2.  Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt mieszkaniowy z przeznaczeniem na zakup tego lokalu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  Wnioskodawczyni dokonała wydatku na własne cele mieszkaniowe w postaci spłaty kredytu w momencie, kiedy nabywca lokalu dokonał zapłaty na rzecz banku, w którym kredyt był zaciągnięty, zgodnie z dyspozycją zawartą przy umowie sprzedaży.

Ustawa nie ogranicza swoimi przepisami w żaden inny sposób zwolnienia określonego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy nie określają terminu ani sposobu nabycia nieruchomości przez podatnika po zaciągnięciu kredytu. Określają jedynie związek pomiędzy zobowiązaniem kredytowym a konkretną nieruchomością. I ten związek w przypadku Wnioskodawczyni istnieje, bowiem kredyt był zaciągnięty na nabycie konkretnego mieszkania (bank dokonał wpisu w hipotece) i to konkretne mieszkanie Wnioskodawczyni sprzedała, przeznaczając część środków na spłatę Jej zadłużenia.

Odmienne stosowanie tych przepisów w odczuciu Wnioskodawczyni byłoby skrajnie niesprawiedliwe, gdyż na mocy umowy o dział spadku otrzymała Ona nieruchomość, która była obciążona hipoteką. W przypadku odrzucenia spadku ciężar spłaty zadłużenia i tak spoczywałby na Wnioskodawczyni, gdyż była Ona stroną umowy kredytowej. Zobowiązanie solidarne stron umowy kredytu nie jest podzielne, a umowa nie określała ani stosunku, w którym konkretne osoby miały spłacać kredyt, ani kolejności osób od których bank domagałby się spłaty. W momencie śmierci mamy, Wnioskodawczyni jako osoba zobowiązana wobec banku również spłacała kolejne raty kredytu. Dodatkowo, stosując przepis zwalniający w części dochód ze sprzedaży tego lokalu od opodatkowania, Wnioskodawczyni uzyskałaby dokładnie taki sam efekt w postaci wymiaru podatku jak w przypadku kiedy nowy nabywca wstąpiłby za Wnioskodawczynię i Jej męża w umowę kredytu, a nieruchomość zostałaby mu sprzedana za kwotę różnicy pomiędzy wartością rynkową a zadłużeniem z tytułu tego kredytu.

Wnioskodawczyni uważa, że prawo podatkowe powinno w równej mierze traktować pewne zdarzenia o tych samych skutkach niezależnie od przyjętej formy danej czynności. W przeciwnym wypadku, naliczony podatek bez uwzględnienia wydatku na spłatę kredytu może przekroczyć wartość realnego przysporzenia, a taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca.

Podsumowując, Wnioskodawczyni uważa, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma Ona prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczając w odpowiedniej proporcji wydatek na spłatę kredytu zgodnie z opisaną wyżej sytuacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego, a zwolnienia stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt ….). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 marca 2008 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem oraz mamą kredyt mieszkaniowy w banku mającym siedzibę w Polsce na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z umowy kredytu mieszkaniowego wynikało, że Wnioskodawczyni odpowiada solidarnie wraz z mężem oraz mamą za zobowiązanie z tytułu umowy. Nabycie nieruchomości nastąpiło dnia 8 kwietnia 2008 r., natomiast nabywcą - jedynym właścicielem ww. lokalu zgodnie z aktem notarialnym została mama Wnioskodawczyni. W dniu 5 maja 2014 r. zmarła mama Wnioskodawczyni. W skład spadku wchodził lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz samochód osobowy Daewoo Matiz. W dniu 13 kwietnia 2015 r. została spisana przed notariuszem umowa o dział spadku. Przedmiotem działu spadku był lokal stanowiący odrębną nieruchomość oraz samochód osobowy. Dział spadku odbył się bez żadnych spłat i dopłat. Na mocy umowy o dział spadku Wnioskodawczyni otrzymała spadek w całości. Wartość i wielkość udziału nabytego w drodze działu spadku w stosunku do wartości i wielkości udziału nabytego w spadku zwiększyły się z 1/3 do całości. W dniu 10 listopada 2015 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, a zapis umowy zobowiązał nabywcę do spłaty pozostałego zadłużenia Wnioskodawczyni z tytułu kredytu, co uczynił niezwłocznie mieszcząc się w ustawowym okresie 2 lat. Sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego - powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię spadku nastąpiło zatem w dniu śmierci matki, czyli 5 maja 2014 r.

Instytucja działu spadku dotyczy sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Odnosząc się do przywołanych przepisów oraz powyższych wyjaśnień należy wskazać, że w 2015 r. umową o dział spadku Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny na własność. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży tego lokalu nabytego w części w 2014 r. w drodze spadku oraz w części w 2015 r. w drodze działu spadku, a sprzedanego w 2015 r. podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w części w 2014 r. w drodze spadku oraz w części w 2015 r. w drodze działu spadku, na spłatę kredytu mieszkaniowego w części przypadającej na Wnioskodawczynię zaciągniętego przez Wnioskodawczynię, męża oraz mamę (spadkodawcę) na nabycie tego lokalu mieszkalnego jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, a tym samym czy uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że spłata kredytu mieszkaniowego w części przypadającej na Wnioskodawczynię zaciągniętego przez Wnioskodawczynię, męża oraz mamę (spadkodawcę) na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tego podatnika, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Celem ustawodawcy było zatem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, a nie pomoc w spłacie zadłużenia zaciągniętego przez spadkodawcę.

Oznacza to, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości i praw majątkowych przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięty przez podatnika na jego cele mieszkaniowe tj. cele określone w pkt 1, czyli na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby nabyć nieruchomość, a więc zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w omawianym przepisie. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika, a nie cele mieszkaniowe innych osób czyli cudze. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że ww. zwolnienie ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele określone w ustawie. Innymi słowy omawiane zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, jeśli kredyt ten został zaciągnięty m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności i w którym podatnik realizuje własne potrzeby mieszkaniowe.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, w którym twierdzi, że dokonała wydatku na własne cele mieszkaniowe w postaci spłaty kredytu w momencie, kiedy nabywca lokalu dokonał zapłaty na rzecz banku, w którym kredyt był zaciągnięty, a tym samym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata kredytu mieszkaniowego w części przypadającej na Wnioskodawczynię zaciągniętego przez Wnioskodawczynię, męża oraz mamę (spadkodawcę) na nabycie przez mamę Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Nie zmienia tego okoliczność nabycia w spadku oraz w drodze działu spadku ww. lokalu mieszkalnego, istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, że kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego. Tymczasem kredyt zaciągnięty został przez Wnioskodawczynię, męża oraz mamę (spadkodawcę) i służył realizacji celu mieszkaniowego spadkodawcy (mamy) a nie Wnioskodawczyni.

Zatem, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto w drodze spadku oraz działu spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O braku zwolnienia decyduje fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na cel wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy tj. na nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.