Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.95.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: opodatkowanie dostawy Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Finansującego, dokumentujących dostawę towarów (gruntów) i świadczenie usług (leasing budynków i budowli) na rzecz Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: leasing; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lutego 2020 r. (doręczone 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Finansującego, dokumentujących dostawę towarów (gruntów) i świadczenie usług (leasing budynków i budowli) na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Finansującego, dokumentujących dostawę towarów (gruntów) i świadczenie usług (leasing budynków i budowli) na rzecz Wnioskodawcy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 lutego 2020 r. (doręczone 18 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku, w którym mieści się siedziba Spółki, tj. w …. Budynek oraz związane z nim budowle położone są na nieruchomości złożonej z czterech działek ewidencyjnych gruntu o nr ew. …, o łącznej powierzchni 8.365 m2, dla której Sąd Rejonowy w prowadzi księgę wieczystą. W dalszej części wniosku, budynek, związane z nim budowle oraz działki ewidencyjne gruntu są łącznie opisane jako „Nieruchomość”.

Nieruchomość jest użytkowana do celów działalności gospodarczej Spółki, przede wszystkim z uwagi na ustanowienie pod jej adresem siedziby Spółki. Nieruchomość jest użytkowana do celów własnych Wnioskodawcy przez okres przekraczający 2 lata, Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków lub budowli, których wartość wynosiłaby co najmniej równowartość 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółka planuje realizację transakcji leasingu zwrotnego, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji: zawarcia 1) umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu (dalej: „Finansujący”), a następnie zawarcia 2) umowy leasingu Nieruchomości, na podstawie której Finansujący odda Spółce przedmiotową Nieruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Po upływie okresu leasingu i dokonaniu zapłaty całej kwoty wynagrodzenia i wykonaniu wszelkich innych zobowiązań Spółki wobec Finansującego, strony zakładają przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności Nieruchomości, na zasadach określonych w odrębnie zawartej 3) umowie przedwstępnej sprzedaży.

Wskazane transakcje pozostają wzajemnie powiązane, z uwagi m.in. na postanowienia planowanej umowy leasingu, która zastrzega, że finansujący nabędzie przedmiot leasingu po spełnieniu przez Wnioskodawcę określonych warunków i realizacji zobowiązań przewidzianych w umowie leasingu.

Strony zakładają opodatkowanie przedmiotu transakcji VAT, z uwagi na wybór opcji opodatkowania nieruchomości zabudowanej w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT (w zakresie dotyczącym dostawy Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego) oraz z uwagi na brak podstawy do zwolnienia z VAT lub zastosowania obniżonej stawki opodatkowania VAT w zakresie realizacji czynności opodatkowanych przez Finansującego na rzecz Spółki, w zakresie przewidzianym umową leasingu. Zarówno Spółka, jak również Finansujący są czynnymi podatnikami VAT. Odpisów amortyzacyjnych od wartości budynków, w rozumieniu prawa podatkowego, będzie dokonywał Finansujący. Wynagrodzenie należne z tytułu umowy leasingu będzie składało się z opłaty wstępnej oraz opłat okresowych, w podziale na część dotyczącą budynków i budowli oraz na część dotyczącą gruntów. Finansujący zakłada rozpoznanie dostawy towarów w odniesieniu do gruntów uwzględnionych w ramach Nieruchomości. W konsekwencji, Finansujący wystawi fakturę VAT uwzględniającą wartość całego podatku należnego VAT związanego z leasingiem gruntu w momencie wydania Nieruchomości Spółce w ramach umowy leasingu. Natomiast w stosunku do leasingu budynków i budowli, Finansujący będzie wystawiał okresowe faktury dokumentujące świadczenie usług leasingu w tym względzie.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że każda z działek wymienionych w opisie stanu faktycznego (tj. nr ew. …) jest zabudowana budynkiem i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawę budynków, budowli oraz gruntów tworzących Nieruchomość przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT po złożeniu przez Strony transakcji oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy w trybie wskazanym w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT;
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczanego VAT z faktur wystawionych przez Finansującego, dokumentujących odpowiednio dostawę towarów (gruntów) i świadczenie usług (leasing budynków i budowli) na rzecz Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Dostawa budynków, budowli lub gruntów tworzących Nieruchomość będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną wg stawki 23% VAT w przypadku wyboru przez strony opcji opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT;
2.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, na zasadach ogólnych, z faktur wystawianych przez Finansującego, dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług leasingu Nieruchomości na rzecz Spółki.

Uzasadnienie

Na gruncie przepisów ustawy VAT, w zależności od okoliczności transakcji, leasing może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług. Ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia „leasing”, niemniej w art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za dostawę towarów uznaje się „wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 9 Ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 powyższego artykułu, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisu, których przedmiotem są grunty.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że z orzecznictwa Sądu Najwyższego (np. wyrok z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07), wynika, że okoliczność należy uznać za normalną także wówczas, gdy pomimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego zdarzeń. W ocenie Wnioskodawcy, także dla celów VAT i zawartego w niej przykładu transakcji stanowiącej dostawę towarów, w przypadku gdy umowa leasingu wyraźnie zakłada wykup przedmiotu leasingu (np. poprzez wskazanie, że korzystający będzie miał roszczenie o wykup nieruchomości), spełnione są przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, lub podmiotu nie mającego osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, realizacja usługi leasingu nie spełniającej wymogów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 Ustawy o VAT (np. w przypadku, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący) należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w art. 7 ust. 9 Ustawy o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, że ani przepisy podatkowe, ani przepisy Kodeksu cywilnego nie odnoszą się do pojęcia „leasingu zwrotnego”. Niemniej, cechą szczególną transakcji o tym charakterze jest tożsamość zbywcy, od którego finansujący nabywa przedmiot umowy leasingu, oraz korzystającego w rozumieniu umowy leasingu. Niemniej, tożsamość ta nie wpływa na charakter poszczególnych elementów transakcji. W konsekwencji, leasing zwrotny spełnia przesłanki typowej umowy leasingu, w ramach której następują dwie odrębne transakcje - transakcja nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego oraz transakcja oddania przedmiotu leasingu korzystającemu do używania (i ewentualnie pobierania pożytków). Każda z tych transakcji wywołuje odrębne skutki zarówno prawne, jak również podatkowe.

Pierwsza ze wskazanych transakcji - nabycie przedmiotu leasingu przez finansującego - spełnia co do zasady definicję dostawy towarów, wskazanej w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Finansujący nabywa bowiem prawo do rozporządzania danym towarem jak właściciel, w celu przekazania go korzystającemu w ramach umowy leasingu. Należy przy tym zastrzec, że zasadą jest rozpoznawanie odrębnej i niezależnej dostawy lub świadczenia dla celów VAT, z którą wiążą się określone skutki podatkowe (np. zastosowanie stawki opodatkowania lub zwolnienia z VAT). Wyjątkiem od tej zasady jest świadczenie o charakterze kompleksowym (złożonym), w ramach którego poszczególne elementy pozostają w ścisłym powiązaniu funkcjonalnym i ekonomicznym, tworząc jedną całość dla celów VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja przedstawiona w stanie faktycznym nie spełnia przesłanek świadczenia o charakterze kompleksowym, z uwagi na powiązanie skutków podatkowych w VAT z rozpoznaniem skutków podatkowych w CIT. W konsekwencji wskazanego związku, nie tylko poszczególne elementy transakcji wywołują odmienne skutki ekonomiczne, lecz również następuje odmienne rozliczenie elementów przedmiotu leasingu. Nie ma więc podstaw do rozpoznania jednolitego świadczenia, co wskazuje np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2011 r. sygn. I FSK 744/10, odnosząc się do skutków leasingu budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu: „Skoro bowiem z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, na gruncie tej ustawy, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty, a stosownie do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, należy najpierw rozstrzygnąć kwestię, czy w części dotyczącej prawo wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez spółkę stanowi umowę leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą miały do niej zastosowanie przepisy rozdziału 4o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też będą miały zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 171 u.p.d.o.p. - przepisy art. 12 - 16 u.p.d.o.p. regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy”. I dalej: „przyjęcie na tle podatku dochodowego, że prawo wieczystego użytkowania gruntów nie może w ogóle być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może mieć wpływ na uznanie lub nieuznanie przekazania, na podstawie zawartej przez spółkę umowy, do korzystania prawo wieczystego użytkowania gruntów za dostawę towarów w rozumieniu ww. przepisów u.p.t.u., skoro przepisy te za dostawę towarów uznają jedynie ściśle określone umowy leasingu określone w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia, z uwagi na konieczność odrębnego rozpoznania zgodnie z przepisami Ustawy o CIT skutków podatkowych dla świadczenia leasingu w zakresie, w jakim przedmiotem umowy są grunty, odrębnego zaś rozpoznania skutków podatkowych leasingu budynków i budowli, również dla celów VAT wskazane świadczenie nie będzie stanowiło jednolitej (złożonej) czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, konieczne jest odrębne rozpoznanie dostawy Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz rozpoznanie dostawy towaru (gruntu) przez Finansującego na rzecz Spółki (korzystającego w rozumieniu umowy leasingu) oraz rozpoznanie świadczenia usług leasingu budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie mają zastosowania konkluzje orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel. Trybunał uznał w nim, że transakcja złożona z zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości na okres 99 lat na rzecz finansującego, a następnie leasing danej nieruchomości przez finansującego na rzecz korzystającego, może prowadzić do wniosku o istnieniu jednolitego świadczenia złożonego dla celów VAT. Kwestię tę Trybunał pozostawił jednak ocenie sądu krajowego. Wskazówki udzielone przez TSUE zwracają uwagę na następujące aspekty transakcji:

„(\`(...)\`)transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (\`(...)\`).

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać - z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości”.

W konsekwencji, jak zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.383.2019.2.HW, „W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

*   jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego - analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub

*   dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

(\`(...)\`) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej z VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego”. Organ podatkowy konkluduje, że argumentacja Trybunału nie ma więc zastosowania w stosunku do sytuacji, w której następuje sprzedaż a następnie leasing operacyjny określonych rzeczy ruchomych.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioski przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mają analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uwagi bowiem na fakt, że w określonej części świadczenie Finansującego stanowi świadczenie usług leasingu operacyjnego, nie ma podstaw do uznania wskazanej czynności za jednolitą usługę finansową, ma ona bowiem charakter odmienny od przedstawionej w konkluzjach TSUE. W konsekwencji, każdą z transakcji opisanych w okolicznościach stanu faktycznego należy ocenić odrębnie oraz rozpoznać jej odrębne skutki podatkowe w zakresie VAT.

Analizując każdą z powyższych transakcji, należy uwzględnić, że:

Ad. 1) Dostawa budynków, budowli lub ich części, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z VAT z wyjątkiem transakcji w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia. Pierwszym zasiedleniem jest zaś oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby budynku, budowli lub ich części.

Nie ulega wątpliwości, że nastąpiło już pierwsze zasiedlenie Nieruchomości, z uwagi na wykorzystywanie jej przez Wnioskodawcę do własnych potrzeb (przede wszystkim jako siedziby Spółki), a od daty pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający 2 lata. Nie były także ponoszone przez Spółkę nakłady, które uzasadniałyby rozpoznanie ponowne pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w przypadku w którym dostawa budynków lub budowli podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, strony transakcji mogą złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania danej transakcji.

Przenosząc powyższe uwagi na przedstawiony stan faktyczny, w przypadku wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego i złożenia oświadczenia w treści i trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, Spółka powinna rozpoznać dostawę towarów (Nieruchomości) podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2) Realizacja umowy leasingu będzie w istocie dla celów VAT świadczeniem usług przez Finansującego na rzecz Spółki w zakresie, w jakim przedmiotem leasingu będą budynki i budowle, oraz dostawą towarów w zakresie, w jakim przedmiotem leasingu będzie grunt.

Powyższe wynika bowiem z treści przywołanych uprzednio art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 Ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przesłanki czynności stanowiącej dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT są bowiem spełnione wyłącznie w odniesieniu do gruntu, nie są zaś spełnione w zakresie budynków lub budowli. Ustawa o VAT stanowi bowiem, że leasing stanowiący dostawę towarów musi spełniać następujące wymogi:

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty (tj. wyłącznie jedna z ww. okoliczności jest wystarczająca do rozpoznania dostawy towarów),

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Z uwagi na fakt, że umowa leasingu jednoznaczne stwierdza, że odpisów amortyzacyjnych w zakresie budynków i budowli dokonuje Finansujący, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów. Oznacza to, że w tym zakresie świadczenie to spełnia przesłanki świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Natomiast powyższa przesłanka jest spełniona w zakresie leasingu gruntów, co oznacza, że w tym zakresie Finansujący dokonuje na rzecz Spółki dostawy towarów. Co do zasady, grunt niezabudowany podlega opodatkowaniu wg stawki 23% VAT wówczas, gdy spełnia definicję terenu budowlanego. Terenem budowlanym jest zaś grunt przeznaczony pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy. Niemniej, w ocenie Spółki, przedmiotu transakcji w niniejszej sprawie nie można uznać za grunt niezabudowany, z uwagi na istnienie budynków i budowli. Nie zmienia tej okoliczności fakt, że obiekty te nie będą przedmiotem dostawy. Jak wskazuje praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, dostawa nieruchomości nie stanowiącej gruntu niezabudowanego podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (np. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 8 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.93.2018.1.AKR lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. sygn. I SA/Po 1034/12).

Świadczenie leasingu jest nabywane przez Spółkę w związku z realizacją przez nią działalności gospodarczej, podlegającej zasadniczo opodatkowaniu VAT - Nieruchomość pozostanie bowiem miejscem siedziby Spółki. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług. Nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy działalnością opodatkowaną VAT spółki a nabyciem towarów i usług, wynikające z zawieranej umowy leasingu.

W konsekwencji, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Finansującego w związku z wykonywaniem umowy leasingu, na zasadach ogólnych (w tym z uwzględnieniem art. 90 i 91 Ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku, w którym mieści się siedziba Spółki. Budynek oraz związane z nim budowle położone są na nieruchomości złożonej z czterech działek ewidencyjnych gruntu. Każda z działek jest zabudowana budynkiem i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nieruchomość jest użytkowana do celów działalności gospodarczej Spółki, przede wszystkim z uwagi na ustanowienie pod jej adresem siedziby Spółki. Nieruchomość jest użytkowana do celów własnych Wnioskodawcy przez okres przekraczający 2 lata, Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków lub budowli, których wartość wynosiłaby co najmniej równowartość 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółka planuje realizację transakcji leasingu zwrotnego, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji: zawarcia 1) umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia 2) umowy leasingu Nieruchomości, na podstawie której Finansujący odda Spółce przedmiotową Nieruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Po upływie okresu leasingu i dokonaniu zapłaty całej kwoty wynagrodzenia i wykonaniu wszelkich innych zobowiązań Spółki wobec Finansującego, strony zakładają przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności Nieruchomości, na zasadach określonych w odrębnie zawartej 3) umowie przedwstępnej sprzedaży. Wskazane transakcje pozostają wzajemnie powiązane, z uwagi m.in. na postanowienia planowanej umowy leasingu, która zastrzega, że finansujący nabędzie przedmiot leasingu po spełnieniu przez Wnioskodawcę określonych warunków i realizacji zobowiązań przewidzianych w umowie leasingu.

Strony zakładają opodatkowanie przedmiotu transakcji VAT, z uwagi na wybór opcji opodatkowania nieruchomości zabudowanej w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT (w zakresie dotyczącym dostawy Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego) oraz z uwagi na brak podstawy do zwolnienia z VAT lub zastosowania obniżonej stawki opodatkowania VAT w zakresie realizacji czynności opodatkowanych przez Finansującego na rzecz Spółki, w zakresie przewidzianym umową leasingu. Zarówno Spółka, jak również Finansujący są czynnymi podatnikami VAT. Odpisów amortyzacyjnych od wartości budynków, w rozumieniu prawa podatkowego, będzie dokonywał Finansujący. Wynagrodzenie należne z tytułu umowy leasingu będzie składało się z opłaty wstępnej oraz opłat okresowych, w podziale na część dotyczącą budynków i budowli oraz na część dotyczącą gruntów. Finansujący zakłada rozpoznanie dostawy towarów w odniesieniu do gruntów uwzględnionych w ramach Nieruchomości. W konsekwencji, Finansujący wystawi fakturę VAT uwzględniającą wartość całego podatku należnego VAT związanego z leasingiem gruntu w momencie wydania Nieruchomości Spółce w ramach umowy leasingu. Natomiast w stosunku do leasingu budynków i budowli, Finansujący będzie wystawiał okresowe faktury dokumentujące świadczenie usług leasingu w tym względzie.

Wskazać należy, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709(16) k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zatem, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

1.  jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
2.  dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

W powołanym wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego Nieruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu Nieruchomości, na podstawie której Finansujący odda Spółce przedmiotową Nieruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Odpisów amortyzacyjnych od wartości budynków będzie dokonywał Finansujący. Wynagrodzenie należne z tytułu umowy leasingu będzie składało się z opłaty wstępnej oraz opłat okresowych w podziale na część dotyczącą budynków i budowli oraz na część dotyczącą gruntów.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Finansujący, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing budynków i budowli stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast leasing gruntów, stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy stanowi dostawę towarów. Wobec tego, stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

Zatem, w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie tj. dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego, oraz dostawa towarów w odniesieniu do leasingu gruntów oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do budynku i budowli.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy budynku, budowli oraz gruntów tworzących nieruchomość należy zauważyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli lub ich części, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy przy tym wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że przedmiotem dostawy na rzecz Finansującego będzie budynek oraz związane z nim budowle położone są na nieruchomości złożonej z czterech działek ewidencyjnych gruntu. Każda z działek jest zabudowana budynkiem i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nieruchomość jest użytkowana do celów działalności gospodarczej Spółki, przede wszystkim z uwagi na ustanowienie pod jej adresem siedziby Spółki. Nieruchomość jest użytkowana do celów własnych Wnioskodawcy przez okres przekraczający 2 lata. Spółka nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynków lub budowli, których wartość wynosiłaby co najmniej równowartość 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie są zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. dostawa budynku i budowli będzie dokonana w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy Strony zakładają wybór opcji opodatkowania nieruchomości zabudowanej w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W konsekwencji, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, grunt będzie podlegał opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak budynek i budowle na nim posadowione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Finansującego, dokumentujących dostawę towarów (gruntów) i świadczenie usług (leasing budynków i budowli) na rzecz Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W analizowanej sprawie faktury wystawione przez Finansującego będą dokumentowały:

*   dostawę towarów w przypadku leasingu gruntu oraz
*   świadczenie usługi w przypadku leasingu operacyjnego budynku i budowli.

Wskazać należy, że leasing operacyjny stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia, natomiast w kwestii leasingu gruntu jako dostawy towarów należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W analizowanej sprawie przedmiotu leasingu nie można uznać za grunt niezabudowany, z uwagi na fakt posadowienia na nim budynku i budowli. Z uwagi na powyższe, leasing gruntu nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i Finansujący są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Finansującego dokumentujących dostawę towarów (gruntów) i świadczenie usług (leasing budynku i budowli) w zakresie w jakim towary i usługi te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 90 i 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.