Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-931/10/12-S-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z garaży znajdujących się w zasobach Spółdzielni.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; garaż; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 945/11 – stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z garaży znajdujących się w zasobach Spółdzielni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z garaży znajdujących się w zasobach Spółdzielni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych. Garaże nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, lecz użytkowane są na podstawie odrębnych tytułów prawnych, tj.: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności lub umowy najmu. Przedmiotowe garaże użytkowane są zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby niebędące Jej mieszkańcami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w pojęciu „zasoby mieszkaniowe” mieszczą się garaże - bez względu na tytuł prawny - użytkowane zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby nie będące Jej mieszkańcami?
2.  Czy w pojęciu „zasoby mieszkaniowe” mieszczą się garaże - bez względu na tytuł prawny - użytkowane wyłącznie przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, natomiast garaże - bez względu na tytuł prawny - użytkowane przez osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni nie mieszczą się w definicji „zasobów mieszkaniowych”?
3.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, jeżeli Spółdzielnia nie jest w stanie ustalić przez jakie osoby - zamieszkujące czy niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni - dany garaż jest użytkowany, to garażu takiego nie można zaliczyć do zasobów mieszkaniowych?

W piśmie uzupełniającym z dnia 16 lutego 2011 r. Wnioskodawca poinformował, iż pytania zawarte we wniosku odnoszą się do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pojęciu „zasoby mieszkaniowe” mieszczą się garaże zajmowane na podstawie: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności lub umowy najmu użytkowane zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby nie będące Jej mieszkańcami pod warunkiem, że garaże te służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych tych osób oraz wykorzystywane są zgodnie z ich przeznaczeniem.

W uzupełnieniu do niniejszego wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w związku z tym, dochód uzyskany z gospodarki tymi garażami zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 lutego 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-931/10-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Z kolei, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Spółdzielnia Mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”.

Zauważyć jednak należy, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku, oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Obejmuje jednocześnie także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji, z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Mając na uwadze powyższe, na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy zatem rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo – kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Uzyskany z tego tytułu dochód – zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie zwolniony z opodatkowania, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia posiada w swoich zasobach garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych. Garaże te nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, lecz użytkowane są na podstawie odrębnych tytułów prawnych, tj.: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności lub umowy najmu. Przedmiotowe garaże użytkowane są zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby niebędące Jej mieszkańcami.

W tym miejscu wskazać należy, iż kluczowe znaczenie dla zaliczenia danego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności jeśli umożliwia prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu.

Garażem jest osobna lub połączona z domem lub innym budynkiem konstrukcja przeznaczona do umieszczania w niej pojazdu w celu zabezpieczenia przed kradzieżą, warunkami atmosferycznymi i zabrudzeniem. Garaże mogą w nieruchomości być:

*   częścią nieruchomości wspólnej (której sposób i zasady użytkowania winni określić właściciele w umowie bądź uchwale),
*   pomieszczeniem przynależnym do innego, samodzielnego lokalu, jak np. mieszkania czy lokalu użytkowego,
*   samodzielnym lokalem (a więc odrębną nieruchomością lokalową), przeznaczoną na inne cele niż mieszkalne.

W kontekście powyższego, garaże – bez względu na formę własności – służące mieszkańcom lokali mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych oraz wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane, mieszczą się w pojęciu „zasoby mieszkaniowe”. Zatem przychody uzyskane z opłat za garaże od osób zamieszkujących w zasobach Spółdzielni należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, także ponoszone koszty stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostanie przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powyższa konkluzja nie dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyskuje przychody z opłat za garaże od osób niezamieszkujących w zasobach Spółdzielni. Przychody te tracą wówczas związek z celami mieszkaniowymi i należy traktować je jako przychody niepochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, co skutkuje, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, koniecznością opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu powstałego z tego tytułu.

W odniesieniu do sytuacji, w której Spółdzielnia nie jest w stanie ustalić przez jakie osoby - zamieszkujące czy niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni - dany garaż jest użytkowany, stwierdzić należy, że w takim przypadku, gdy nie można przesądzić, czy dochód uzyskany został z gospodarki zasobami mieszkaniowymi czy z pozostałej działalności, nie ma podstaw, by dochód taki mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W konsekwencji uznano, że dochody uzyskane z tytułu opłat za korzystanie z garaży przez osoby zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni Mieszkaniowej – bez względu na formę własności – stanowią dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o ile są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Wobec powyższego, dochody te – w przypadku przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych – podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast dochody z tytułu opłat za korzystanie z garaży przez osoby niezamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni – bez względu na formę własności – nie można uznać za dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W związku z tym, dochód powstały z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na cel na jaki zostanie przeznaczony.

W przypadku, gdy nie można ustalić przez jakie osoby - zamieszkujące czy niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni - dany garaż jest użytkowany, dochód uzyskany z tego źródła należy opodatkować na zasadach ogólnych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 11 marca 2011 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423W-35/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 11 maja 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. nr ILPB3/4240-53/11-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 27 września 2011 r. wyrok – prawomocny od dnia 11 listopada 2011 r. – sygn. akt I SA/Wr 945/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie zaistniały bowiem podstawy do zakwestionowania stanowiska Organu podatkowego wyrażonego w interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że jakkolwiek zakresem zaskarżenia Strona objęła całość stanowiska Organu podatkowego, to jednak argumenty podniesione przez Nią wskazują, iż istota sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście tej części sformułowanego we wniosku zapytania, które dotyczyło zwolnienia podatkowego dochodów Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu opłat za użytkowanie garaży wnoszonych przez osoby niezamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni.

Sąd w swych rozważaniach zwrócił uwagę na fakt, że o ile dla Skarżącej istotę znaczenia „gospodarki zasobami mieszkaniowymi” stanowiły szeroko pojęte funkcje mieszkalne (w tym prawo do korzystania z garażu zgodnie z jego przeznaczeniem), o tyle dla tut. Organu znaczenie prawne, przesądzające w konsekwencji o zwolnieniu z opodatkowania miał sam aspekt zamieszkiwania w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni przez osobę użytkującą garaż.

Zdaniem Sądu, wymóg swoistego domicylu (miejsca zamieszkania) w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni osoby użytkującej garaż (bez względu na formę władztwa) nie stanowi jedynego warunku zastosowania zwolnienia z mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, równie istotną jest także kwestia członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej, które z uwagi na zbywalność niektórych praw członkowskich nie zawsze „idzie w parze” z zamieszkiwaniem w spółdzielczych zasobach mieszkaniowych.

W konsekwencji Sąd podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1888/09, zgodnie z którym „Garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się regulacje na gruncie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), uznał w kontekście rozpatrywanej sprawy, iż Organ różnicując możliwość zastosowania – w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym – przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności jedynie od tego, czy osoba użytkująca garaż była mieszkańcem zasobów spółdzielczych, czy też nie, z pominięciem członkostwa w Spółdzielni, naruszył treść wskazanego wyżej przepisu.

Podsumowując, Sąd wskazał, iż Organ rozpoznając ponownie sprawę jest zobowiązany uwzględnić przedstawione rozważania Sądu i mając na względzie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), winien wezwać Wnioskodawcę o doprecyzowanie treści wniosku o istotne dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym traktuje art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W dniu 10 lutego 2012 r. Organ wystosował do Spółdzielni Mieszkaniowej wezwanie do uzupełnienia wniosku nr ILPB3/423-931/10/12-S/JG, w którym wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania opisanego stanu faktycznego o wskazanie:

*   czy garaże stanowiące zasoby Wnioskodawcy użytkowane są przez osoby będące członkami Spółdzielni.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie wyjaśnił, że garaże znajdujące się w zasobach Spółdzielni użytkowane są zarówno przez członków Spółdzielni, jak i przez osoby niebędące Jej członkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z powyższego przepisu wynika więc, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”.

Zauważyć jednak należy, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku, oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Obejmuje jednocześnie także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji, z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Mając na uwadze powyższe, na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów (właścicieli) oraz pokrywane z nich koszty.

Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do definicji zasobów mieszkaniowych. I tak, przez zasoby mieszkaniowe, należy rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,
*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Z powyższego wynika, iż zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia posiada w swoich zasobach garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych. Garaże te nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, lecz użytkowane są na podstawie odrębnych tytułów prawnych, tj.: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności lub umowy najmu. Przedmiotowe garaże użytkowane są zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby niebędące Jej mieszkańcami. Jednocześnie Spółdzielnia wyjaśniła, iż użytkownikami garaży są zarówno członkowie Spółdzielni, jak i osoby niebędące Jej członkami.

Garażem jest osobna lub połączona z domem lub innym budynkiem konstrukcja przeznaczona do umieszczania w niej pojazdu w celu zabezpieczenia przed kradzieżą, warunkami atmosferycznymi i zabrudzeniem. Garaże mogą w nieruchomości być:

*   częścią nieruchomości wspólnej (której sposób i zasady użytkowania winni określić właściciele w umowie bądź uchwale),
*   pomieszczeniem przynależnym do innego, samodzielnego lokalu, jak np. mieszkania czy lokalu użytkowego,
*   samodzielnym lokalem (a więc odrębną nieruchomością lokalową), przeznaczoną na inne cele niż mieszkalne.

W tym miejscu wskazać należy, iż kluczowe znaczenie dla zaliczenia danego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności jeśli umożliwia prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu.

Jakkolwiek istotne znaczenie dla zaliczenia garażu do zasobów mieszkaniowych ma aspekt zamieszkania w zasobach spółdzielni mieszkaniowej osoby użytkującej garaż, to na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można pominąć kwestii członkostwa w spółdzielni.

Jak bowiem wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że garaże mieszczą się w pojęciu „zasoby mieszkaniowe”, o ile służą mieszkańcom będącym zarazem członkami Spółdzielni, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkalnych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane. Przemawia za tym ogólny cel spółdzielni mieszkaniowej, wynikający z powołanego art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Z przepisu tego nie wynika bowiem konieczność zaspokajania potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób.

W świetle powyższego, wszelkie usługi świadczone na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, wykraczające poza ten podstawowy cel nie mogą być uznane za zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin, a wykorzystywane do tego składniki majątku nie mogą być uznane za zasoby mieszkaniowe. Dotyczy to także garaży wynajmowanych dla osób niebędących członkami Spółdzielni. Uzyskany w ten sposób dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach ogólnych określonych w tej ustawie.

Zatem, tylko przychody uzyskane z opłat za garaże od osób zamieszkujących w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej, będących równocześnie Jej członkami należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, ponoszone koszty stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostanie przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

W odniesieniu do sytuacji, w której Spółdzielnia nie jest w stanie ustalić przez jakie osoby dany garaż jest użytkowany, stwierdzić należy, że w takim przypadku, gdy nie można przesądzić czy dochód uzyskany został z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy z pozostałej działalności, nie ma podstaw, by dochód taki mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, dochody uzyskane z tytułu opłat za korzystanie z garaży przez osoby zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni Mieszkaniowej, będące równocześnie członkami Spółdzielni, o ile są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, stanowią dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wobec powyższego, dochody te – w przypadku przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych – podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w pozostałym zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, nie można uznać, iż powstały dochód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy. Stosownie zatem do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód taki należy opodatkować na zasadach ogólnych.

Na marginesie sprawy dodać należy, że w związku z tym, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.