Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-86/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-30
Teza: 1. Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwota brutto skapitalizowanych odsetek jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, w dacie ich kapitalizacji, mimo braku fizycznej spłaty odsetek w tej dacie? 2. Czy w przypadku uzyskania pożyczki od jednego bądź obu udziałowców lub też kredytu bankowego, w którym odsetki będą kapitalizowane, ale nie płacone do daty spłaty pożyczki, odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w ich dacie kapitalizacji? W takim jednak przypadku, w sytuacji uzyskania pożyczki od udziałowca posiadającego 99,8% udziałów mogą mieć zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji? 3 Czy w przypadku uzyskania pożyczki od udziałowca posiadającego 99,6% udziałów koszty uzyskania przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek będą pomniejszone o kwotę odsetek od tej części pożyczek, w jakiej zadłużenie przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki określonego zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy o PDOP? 4. Czy wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej na dzień zapłaty odsetek, która jest używana do wyliczenia proporcji kosztów odsetek stanowiących i nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów należy przeliczyć we dług kursu średniego ogłaszane go przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; udziałowiec; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2010r. (data wpływu 12.02.2010r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji zaciągnięcia i spłaty pożyczek/kredytu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.02.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji zaciągnięcia i spłaty pożyczek/kredytu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka ma dwóch udziałowców z siedzibą w Austrii. Pierwszy z udziałowców posiada 99,8% udziałów, a drugi 0,2%.

W roku 2009 Spółka zaciągnęła pożyczkę od spółki zagranicznej. Pożyczka została zaciągnięta i przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Spółka zagraniczna, która udzieliła pożyczki nie jest udziałowcem Spółki, ale może zostać uznana za spółkę powiązana w rozumieniu ustawy o PDOP (jest to spółka matka grupy I. z siedzibą w Austrii). Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP nie mają zastosowania do tej pożyczki.

Na podstawie zawartej z pożyczkodawcą umowy pożyczki odsetki naliczane są co kwartał. W tej samej dacie (tj. dacie naliczenia odsetek) dochodzi do ich kapitalizacji. Dla celów podatkowych wartość kapitalizowanych odsetek wycenia się według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski („NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od wartości brutto skapitalizowanych odsetek w PLN Spółka potrąca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 21 powołanej ustawy o PDOP i mającej zastosowanie w tym przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przekazuje w ustawowych terminach na rachunek urzędu skarbowego. Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej pożyczkodawcy. Podatek u źródła jest potrącany z kwoty brutto kapitalizowanych odsetek, tak więc kwota główna pożyczki zostaje zwiększona o wartość naliczonych odsetek pomniejszonych o potrącony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o PDOP w dniu kapitalizacji odsetek, Spółka zaliczała do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, całą kwotę brutto skapitalizowanych odsetek, środki z pożyczki i skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki są w całości wydatkowane jako kapitał obrotowy Spółki tj. na działalność operacyjną. Zgodnie z zawartą umową pożyczka wraz z odsetkami powinna być spłacona najpóźniej w 2028 roku.

Dodatkowo, Spółka przewiduje, że w najbliższej przyszłości może podjąć starania mające na celu uzyskanie pożyczki od jednego ze swoich udziałowców bądź uzyskanie kredytu bankowego przeznaczonego na działalność operacyjną Spółki. Spółka przewiduje, że będzie starała się o pożyczkę lub kredyt bankowy, na warunkach przewidujących aby w datach ustalonych w umowie pożyczki dochodziło do kapitalizacji naliczanych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwota brutto skapitalizowanych odsetek jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, w dacie ich kapitalizacji, mimo braku fizycznej spłaty odsetek w tej dacie?
2.  Czy w przypadku uzyskania pożyczki od jednego bądź obu udziałowców lub też kredytu bankowego, w którym odsetki będą kapitalizowane, ale nie płacone do daty spłaty pożyczki, odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w ich dacie kapitalizacji? W takim jednak przypadku, w sytuacji uzyskania pożyczki od udziałowca posiadającego 99,8% udziałów mogą mieć zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji?
3.  Czy w przypadku uzyskania pożyczki od udziałowca posiadającego 99,6% udziałów koszty uzyskania przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek będą pomniejszone o kwotę odsetek od tej części pożyczek, w jakiej zadłużenie przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki określonego zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy o PDOP?
4.  Czy wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej na dzień zapłaty odsetek, która jest używana do wyliczenia proporcji kosztów odsetek stanowiących i nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów należy przeliczyć we dług kursu średniego ogłaszane go przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji?

Stanowisko Spółki w zakresie pytań od 1 do 4.

Stanowisko Spółki:

*   w przypadku istniejącej oraz przyszłych pożyczek / kredytów dzień kapitalizacji odsetek będzie stanowił dla Spółki moment, w którym skapitalizowane odsetki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: PDOP, bez względu na brak fizycznej spłaty odsetek w tym momencie.

*   w przypadku uzyskania pożyczki od jednego bądź obu udziałowców lub też kredytu bankowego, w którym odsetki będą kapitalizowane, ale nie płacone do daty spłaty pożyczki, odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji. W takim jednak przypadku, w sytuacji uzyskania pożyczki od udziałowca posiadającego 99,8% udziałów mogą mieć zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

*   w przypadku uzyskania pożyczki od udziałowca posiadającego 99,8% udziałów, koszty uzyskania przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek będą pomniejszone o kwotę odsetek od tej części pożyczki, w jakiej zadłużenie przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, określonego zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy o PDOP.

*   zasadnym jest stosowanie średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego kapitalizację odsetek do określenia zadłużenia wobec udziałowców, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt. 60 i 61 ustawy o PDOP na dzień kapitalizacji odsetek.

Kapitalizacja odsetek jako koszt uzyskania przychodów.

Pożyczka - obok kredytu - jest jedną z najczęściej spotykanych umów, umożliwiających korzystanie z obcego kapitału. Umowa pożyczki jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr z dnia 18 maja 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako „Kodeks”). Stosownie do art. 720 Kodeksu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma — co do zasady — nie tyle sama kwota pożyczki co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub,

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. W przypadku Spółki pożyczka (lub w przyszłości pożyczka/kredyt.) przeznaczona na działalność operacyjną spełnia / będzie spełniać powyższe warunki.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki:, tj. naliczone odsetki od pożyczki mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o PDOP o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast wmyśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata — zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W rezultacie zatem odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. W rezultacie w dacie kapitalizacji mamy do czynienia z zapłatą kapitalizowanych odsetek. Pożyczkodawca /kredytodawca może zatem naliczać odsetki od tak zwiększonej kwoty głównej pożyczki /kredytu. Zatem jeśli dzień kapitalizacji stanowi dzień zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę (poprzez zwiększenie wysokości pożyczki) to ten dzień będzie dniem, w którym tak skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu pożyczkobiorcy (tu: Spółki).

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W konsekwencji skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP można w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji. Potwierdzenie rozumowania Spółki stanowią, w szczególności, następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: Sygnatura IPPB5/423-495/09-2/PJ Data 2009.10.06; Sygnatura IPPB3/423-28/09-2/ER Data 2009.04.08; Sygnatura IPPB3/423-1421/08-2/ER Data 2008.12.12.

Zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji

Natomiast w przypadku, gdy pożyczka jest udzielona przez udziałowca posiadającego 99,8% zastosowanie mogą mieć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. W takim przypadku odsetki od pożyczki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o PDOP.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki — w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych Spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców) tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę - siostrę”. jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W takim przypadku, kosztem uzyskania przychodów nie są skapitalizowane odsetki od tej części pożyczki, w jakiej zadłużenie przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, określonego zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy o PDOP.

Ustalenie wartości zadłużenia

W celu ustalenia wartości zadłużenia na dzień kapitalizacji, która jest używana do wyliczenia proporcji kosztów odsetek stanowiących i nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w przypadku pożyczek/kredytów udzielonych w walucie obcej np. EURO, konieczne będzie ustalenie wartości tego zadłużenia w PLN. W tym celu na dzień kapitalizacji należy określić w PLN wartość zadłużenia (wraz z naliczonymi odsetkami, które podlegają kapitalizacji) wyrażonego pierwotnie w EURO- bez względu na historyczny kurs po którym zaksięgowano wartość pożyczki w PLN. Z uwagi na fakt, że ustawa o PDOP nie wskazuje bezpośrednio jakiego kursu należy użyć do określenia wartości zadłużenia w walucie obcej, zdaniem Spółki poprawnym będzie użycie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP wskazuje, że wartość zadłużenia ma zostać ustalona na dzień zapłaty odsetek. Z treści tego przepisu wynika dyrektywa, że na dzień zapłaty odsetek dla celów ustalenia wielkości kosztów stanowiących oraz nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać wyceny zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. W konsekwencji, w przypadku zadłużenia wrażonego w EURO nie jest możliwe przyjęcie wartości historycznych (np. z dnia zaksięgowania otrzymanej pożyczki) do wyceny tego zadłużenia.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o PDOP koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W przypadku kapitalizacji odsetek, taki właśnie kurs zostanie zastosowany do przeliczenia dla celów podatkowych kosztów odsetek. Przepis w tym zakresie jest jasny i nie wymaga interpretacji.

Art. 15 ust 1 ustawy o PDOP nie mówi jednak o sposobie przeliczenia wartości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP a jedynie o sposobie przeliczenia na PLN kosztów poniesionych. Przy czym należy zauważyć, że otrzymanie lub spłata kwoty głównej pożyczki (która wchodzi w zakres pojęcia zadłużenia) nie jest jednak uznawana przez ustawodawcę za przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów (mimo iż ustawodawca nakazuje określenie podatkowych różnic kursowych w takim przypadku). Jeśli zatem część zadłużenia nie będzie spełniała definicji kosztu poniesionego, dla celów ustalenia tej wartości stosowanie wprost art. 15 ust 1 ustawy o PDOP nie jest możliwe tj. wykładnia językowa nie pozwala na stosowanie tej normy prawnej wprost.

W celu ustalenia wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w zakresie ustalenia wartości zadłużenia należy zastosować wykładnię pozajęzykową, uwzględniającą cele jakimi kierował się ustawodawca oraz założenie jego racjonalności. W takim przypadku, do wyceny wartości zadłużenia należałoby zastosować taki sam kurs waluty, który został użyty do wyceny kosztów podatkowych z tytułu kapitalizacji odsetek. Winnym wypadku bowiem, nie można dokonać współmiernego porównania wartości odsetek i wartości zadłużenia. konieczne jest sprowadzenie tych wartości do jednego mianownika.

Użycie do wyceny zadłużenia kursu innego niż kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji odsetek tj. kursu NBP z dnia kapitalizacji odsetek spowoduje brak porównywalności kwoty kosztów odsetek oraz kwoty zadłużenia (której częścią są odsetki podlegające kapitalizacji/zapłacie itp.). W rezultacie dyrektywa wynikająca z art. 15 ust 1 ustawy o PDOP w zakresie użycia kursu średnie go ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji odsetek do ustalenia wartości zadłużenia wyrażonego pierwotnie w walucie obcej (tutaj: EURO) musi być zastosowany nie wprost a z uwzględnieniem celu ustawy oraz racjo namości ustawodawcy.

Zatem:

*   wobec istnienia jasnego przepisu art. 15 ust 1 ustawy o PDOP nakazującego obliczenie kosztu podatkowego, w tym przypadku kapitalizowanych odsetek, wyrażonego w walucie obcej według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tu: kapitalizacji).

*   wobec faktu, że do ustalenia wielkości kosztu odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz nie podlegających konieczne jest użycie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tu: kapitalizacji),

*   wobec braku przepisów określających sposób ustalenia wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek,

*   konieczności interpretacji przepisów tak aby były spójne, nie sprzeczne i dawały się zastosować,

*   założenia, że ustawodawca działa w sposób racjonalny:

zdaniem Spółki, zasadnym jest stosowanie średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego kapitalizację odsetek do określenia zadłużenia wobec udziałowców, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP na dzień kapitalizacji odsetek.

Jednocześnie takie podejście podpowiada ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 09. 1.52. 1223 j. t.), która stanowi w art. 30 ust 2, że „wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków nie podlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej — odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji — w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień

*   w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Z uwagi na fakt, że ze względu na charakter operacji brak jest faktycznie zastosowanego kursu dla pozostałych operacji (tj. innych niż wynikających z art. 30 ust 2 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości) nie będących zapłatą należności lub zobowiązań) do wyceny transakcji z danego dnia przyjmuje się średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

Podsumowanie i stanowisko Spółki

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że

*   w przypadku istniejącej oraz przyszłych pożyczek / kredytów dzień kapitalizacji odsetek będzie stanowił dla Spółki moment, w którym skapitalizowane odsetki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o PDOP, bez względu na brak fizycznej spłaty odsetek w tym momencie.

*   w przypadku uzyskania pożyczki od jednego bądź obu udziałowców lub też kredytu bankowego, w którym odsetki będą kapitalizowane, ale nie płacone do daty spłaty pożyczki, odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji. W takim jednak przypadku, w sytuacji uzyskania pożyczki od udziałowca posiadającego 99,8% udziałów mogą mieć zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

*   w przypadku uzyskania pożyczki od udziałowca posiadającego 99,8% udziałów koszty uzyskania przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek będą pomniejszone o kwotę odsetek od tej części pożyczki, w jakiej zadłużenie przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, określonego zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy o PDOP.

*   zasadnym jest stosowanie średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego kapitalizację odsetek do określenia zadłużenia wobec udziałowców, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP na dzień kapitalizacji odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytań od 1 do 4, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.