Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.296.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: Określenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu do Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) oraz z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu do Wnioskodawcy,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 27 czerwca 2018 r. o pełnomocnictwo oraz w dniu 9 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca obecnie działa w formie spółki jawnej, przy czym możliwa jest sytuacja, w której przed wniesieniem do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego, o czym mowa poniżej, dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową na podstawie przepisów art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Rozważane jest wniesienie do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (dalej: Wkład) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Spółka).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał otrzymany Wkład do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje się, że wniesienie Wkładu do Wnioskodawcy stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT (czynność objętą przepisami Ustawy VAT, niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania). Nie wyklucza się, że wniesienie do Wnioskodawcy części aktywów (części z nieruchomości) może być ostatecznie czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT, z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia przedmiotowego z Ustawy VAT, przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, która będzie czynnością objętą przepisami Ustawy VAT, niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Możliwa jest sytuacja, w której Spółka stanie się wspólnikiem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem do Wnioskodawcy Wkładu i w konsekwencji nabędzie udział kapitałowy. Nie jest wykluczona również sytuacja, w której Spółka stanie się wspólnikiem Wnioskodawcy przed wniesieniem Wkładu. W konsekwencji, w związku z wniesieniem Wkładu, zachowa status wspólnika Wnioskodawcy, zwiększając tym samym posiadany już wcześniej przez siebie udział kapitałowy o wartość wnoszonego Wkładu.

Wartość Wkładu wniesionego do Wnioskodawcy zostanie określona w umowie spółki w wysokości wartości rynkowej brutto Wkładu, co oznacza, że wartość Wkładu określona w umowie spółki Wnioskodawcy, obejmować będzie wartość rynkową Wkładu oraz równowartość należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu aportu, który rozpoznany będzie przez Spółkę. Poza nabyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika Wnioskodawcy, bądź – w przypadku posiadania już statusu wspólnika przed wniesieniem Wkładu – zwiększenia jedynie posiadanego udziału kapitałowego, Spółka nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń, w tym w szczególności strony nie ustalą, że Wnioskodawca przekaże na rzecz Spółki środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT naliczonego, rozpoznanego przez Wnioskodawcę w związku z transakcją.

Z uzupełnienia z dnia 8 sierpnia 2018 r. do wniosku wynika, że Wnioskodawca zainteresowany jest wydaniem rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy wniesienie aportu będzie dokonane już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową. W związku z tym, że Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia w sytuacji wniesienia aportu do spółki przekształconej, czyli do spółki komandytowej, pragnie uzupełnić wniosek o następujące informacje:

1.  zgodnie z ustaleniami, Wnioskodawca po przekształceniu będzie działał pod firmą: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Siedziba, adres Wnioskodawcy pozostanie bez zmian;
2.  stopień zaawansowania przygotowań związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową ma charakter wstępny. Na moment składania niniejszego wniosku i uzupełnienia, proces przekształcenia jest na etapie wstępnych prac koncepcyjno-przygotowawczych. Na moment składania niniejszego wniosku i uzupełnienia, Wnioskodawca w szczególności nie sporządził jeszcze planu przekształcenia spółki, nie została podjęta przez wspólników uchwała o przekształceniu, nie uzyskano zgody wspólników na uczestnictwo w spółce przekształconej, nie zawarto umowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie Ustawy VAT, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu do Wnioskodawcy powinna zostać ustalona jako wartość uzyskanego bądź – w przypadku posiadania już statusu wspólnika przed wniesieniem Wkładu – wartość o jaką zwiększony zostanie udział kapitałowy Spółki we Wnioskodawcy, tj. wartość Wkładu określona w umowie spółki Wnioskodawcy, pomniejszona o podatek VAT?
2.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia kwoty podatku VAT, obliczonego jako iloczyn odpowiedniej stawki podatku oraz podstawy opodatkowania, ustalonej w wysokości wartości uzyskanego bądź – w przypadku posiadania już statusu wspólnika przed wniesieniem Wkładu – wartości o jaką zwiększony zostanie udział kapitałowy Spółki we Wnioskodawcy, tj. wartości Wkładu określonej w umowie spółki Wnioskodawcy, pomniejszonej o podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą VAT, podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu do Wnioskodawcy stanowić będzie wartość uzyskanego bądź – w przypadku posiadania już statusu wspólnika przed wniesieniem Wkładu – wartość o jaką zwiększony zostanie udział kapitałowy Spółki we Wnioskodawcy, tj. wartość Wkładu określona w umowie spółki Wnioskodawcy, pomniejszona o podatek VAT.

1.  Wniesienie Wkładu jako dostawa towarów w rozumieniu Ustawy VAT. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.Przedmiotem aportu do spółki mogą być rzeczy lub prawa, jak również umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Wniesienie aportu stanowi więc wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki osobowej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 Ustawy VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 Ustawy VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych) – np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-161/16-4/JL. Jak zostało wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem Wkładu będą nieruchomości stanowiące majątek Spółki. Co więcej, Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Tak więc, w związku z tym, że w wyniku aportu na Wnioskodawcę zostanie przeniesiona własność przedmiotu Wkładu, wniesienie Wkładu stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT.
2.  Aport do Wnioskodawcy jako „odpłatna” dostawa towarów. Należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Na podstawie orzeczeń TSUE da się wywieść, że o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:
    *   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
    *   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu (zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie musi przybierać postać świadczenia pieniężnego),
    *   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.W związku z tym należy uznać, że uzyskanie statusu wspólnika spółki i związanego z tym udziału kapitałowego, bądź zwiększenie posiadanego już wcześniej udziału kapitałowego, spełnia warunek odpłatności (istnieje bezpośredni związek między wniesieniem Wkładu a otrzymanym udziałem kapitałowym, bądź zwiększeniem udziału kapitałowego). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że transakcja będzie miała charakter odpłatny. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie Wkładu do Wnioskodawcy przez Spółkę, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy VAT.
3.  Podstawa opodatkowania VAT wniesienia Wkładu do Wnioskodawcy. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania od odpłatnej dostawy towarów, określa art. 29a Ustawy VAT. Na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy VAT, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania, określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:
    *   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
    *   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.Zatem, we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania. Jednocześnie, zgodnie ze wskazanym art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie powinna obejmować kwoty podatku VAT, co oznacza, że w takiej sytuacji kwotę podatku należy obliczać metodą w „stu”. Jak zostało wskazane wyżej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, na gruncie podatku VAT zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie musi przybierać postać świadczenia pieniężnego. Podstawą opodatkowania jest bowiem zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. W analizowanej sytuacji, zapłatą będzie uzyskany przez Spółkę – bądź zwiększany w związku z aportem – udział kapitałowy, który zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu do spółki i jest instrumentem „pozwalającym na skonkretyzowanie wysokości uprawnienia (wierzytelności) na dzień, w którym wierzytelność ta powstanie, przekształcając się z abstrakcyjnego i potencjalnego uprawnienia w skonkretyzowane roszczenie” (A. Kappes, Spółka Komandytowa, Biblioteka Prawa Handlowego pod red. naukową A. Kidyby, Warszawa 2014, s. 59).
4.  Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy. Skoro zatem Spółka wniesie do Wnioskodawcy Wkład niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku z wniesieniem Wkładu nabędzie udział kapitałowy we Wnioskodawcy (bądź zwiększy jego wartość) o kwotę odpowiadającą wartości wnoszonego Wkładu, gdzie Wkład będzie odpowiadał wartości brutto Wkładu (nieruchomości), podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość Wkładu (nieruchomości) określona w umowie spółki Wnioskodawcy, pomniejszona o podatek VAT.

Powyższe stanowisko powszechnie potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących podobnych stanów faktycznych, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.558.2017.2.DG,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w Warszawie dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.32.2017.1.MT,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.30.2017.1.MAO,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w Warszawie dnia 25 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.700.2016.6.ISZ,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 listopada 2016 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-54/16-3/MJ.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez Spółkę Wkładu, po stronie Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie odpowiadającej iloczynowi odpowiedniej stawki podatku oraz podstawy opodatkowania, ustalonej w wysokości wartości uzyskanego bądź – w przypadku posiadania już statusu wspólnika przed wniesieniem Wkładu – wartości o jaką zwiększony zostanie udział kapitałowy Spółki we Wnioskodawcy, tj. wartości Wkładu określonej w umowie spółki Wnioskodawcy, pomniejszonej o podatek VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem w sytuacji, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest powstanie należnego podatku VAT. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych lub niepodlegających podatkowi VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zakłada się, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał Wkład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej regulacje Ustawy VAT, oznacza to, że w związku z wniesieniem przez Spółkę Wkładu, po stronie Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia kwoty podatku VAT. Kwotę podatku podlegającego odliczeniu przez Wnioskodawcę należy ustalić jako iloczyn odpowiedniej stawki podatku oraz podstawy opodatkowania, ustalonej w wysokości wartości uzyskanego, bądź – w przypadku posiadania już statusu wspólnika przed wniesieniem Wkładu – wartości, o jaką zwiększony zostanie udział kapitałowy Spółki we Wnioskodawcy, tj. wartości Wkładu określonej w umowie spółki Wnioskodawcy, pomniejszonej o podatek VAT.

Powyższe stanowisko powszechnie potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, dotyczących podobnych stanów faktycznych, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 28 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.424.2017.2.MŁ,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 3 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.381.2017.1.KM,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.780.2016.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci gruntów (zabudowanych i niezabudowanych), spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą, niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy również wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie cena, oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie działa w formie spółki jawnej, przy czym możliwa jest sytuacja, w której przed wniesieniem do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego, dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową na podstawie przepisów art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Rozważane jest wniesienie do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości przez spółkę z o.o., będącą również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał otrzymany Wkład do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje się, że wniesienie Wkładu do Wnioskodawcy stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT (czynność objętą przepisami ustawy, niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania). Nie wyklucza się, że wniesienie do Wnioskodawcy części aktywów (części z nieruchomości) może być ostatecznie czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT, z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia przedmiotowego z ustawy, przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, która będzie czynnością objętą przepisami ustawy, niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT. Możliwa jest sytuacja, w której Spółka stanie się wspólnikiem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem do Wnioskodawcy Wkładu i w konsekwencji nabędzie udział kapitałowy. Nie jest wykluczona również sytuacja, w której Spółka stanie się wspólnikiem Wnioskodawcy przed wniesieniem Wkładu. W konsekwencji, w związku z wniesieniem Wkładu, zachowa status wspólnika Wnioskodawcy, zwiększając tym samym posiadany już wcześniej przez siebie udział kapitałowy o wartość wnoszonego Wkładu. Wartość Wkładu wniesionego do Wnioskodawcy zostanie określona w umowie spółki w wysokości wartości rynkowej brutto Wkładu, co oznacza, że wartość Wkładu określona w umowie spółki Wnioskodawcy, obejmować będzie wartość rynkową Wkładu oraz równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu aportu, który rozpoznany będzie przez Spółkę. Poza nabyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika Wnioskodawcy, bądź – w przypadku posiadania już statusu wspólnika przed wniesieniem Wkładu – zwiększenia jedynie posiadanego udziału kapitałowego, Spółka nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń, w tym w szczególności strony nie ustalą, że Wnioskodawca przekaże na rzecz Spółki środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT naliczonego, rozpoznanego przez Wnioskodawcę w związku z transakcją. Wnioskodawca zainteresowany jest wydaniem rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy wniesienie aportu będzie dokonane już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową. Wnioskodawca, po przekształceniu będzie działał pod firmą: (…) Spółka z o. o. Spółka komandytowa. Siedziba, adres Wnioskodawcy pozostanie bez zmian. Stopień zaawansowania przygotowań związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową ma charakter wstępny. Na moment składania niniejszego wniosku i uzupełnienia, proces przekształcenia jest na etapie wstępnych prac koncepcyjno-przygotowawczych. Wnioskodawca w szczególności nie sporządził jeszcze planu przekształcenia spółki, nie została podjęta przez wspólników uchwała o przekształceniu, nie uzyskano zgody wspólników na uczestnictwo w spółce przekształconej, nie zawarto umowy spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że wartość Wkładu wniesionego do Wnioskodawcy zostanie określona w umowie spółki w wysokości wartości rynkowej brutto Wkładu, co oznacza, że wartość Wkładu określona w umowie spółki Wnioskodawcy, obejmować będzie wartość rynkową Wkładu oraz równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu aportu, który rozpoznany będzie przez Spółkę.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla analizowanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości będzie – stosownie do art. 29a ust. 1, w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zatem, jeżeli wartość uzyskanego bądź – w przypadku posiadania już statusu wspólnika przed wniesieniem Wkładu – wartość o jaką zwiększony zostanie udział kapitałowy Spółki we Wnioskodawcy (tj. wartość Wkładu określona w umowie spółki Wnioskodawcy), stanowi zapłatę za wniesiony aport, to podstawę opodatkowania stanowi ta wartość, pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu do Wnioskodawcy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem VAT, a nieruchomość będzie wykorzystywana przez tę Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, która będzie czynnością objętą przepisami ustawy, niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jak wskazano wyżej, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Należy zauważyć, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

W związku z powyższym należy podkreślić, że kwota podatku należnego powinna wynikać z prawidłowo wystawionej faktury.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury, w kwocie odpowiadającej iloczynowi odpowiedniej stawki podatku oraz podstawy opodatkowania, ustalonej na podstawie wartości Wkładu określonej w umowie spółki, pomniejszonej o podatek VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało również uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.