Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-23/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca jako wspólnik w polskiej spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Osobowa”) zamierza sprzedać ogół swoich praw i obowiązków w tej spółce.

Spółka Osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która była polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową był już jej udziałowcem.

Wszystkie udziały w Spółce Wnioskodawca nabył w drodze tzw. wymiany udziałów. Wnioskodawca otrzymał bowiem udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce w drodze wkładu niepieniężnego od ówczesnego udziałowca Spółki, który był rezydentem podatkowym w Polsce. Wnoszone do Wnioskodawcy udziały Spółki zostały w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce.

Katalog przychodów określony został w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy przychodem takim będzie również wynagrodzenie z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (z uwzględnieniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychód powinien odpowiadać wartości rynkowej zbywanych praw i obowiązków w Spółce Osobowej). Jednocześnie wraz z rozpoznanym przychodem Wnioskodawca powinien być uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Należy wskazać, że ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej posiadanych przez Wnioskodawcę powstanie w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową. Przedmiotowy ogół praw i obowiązków stanowi odpowiednik udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce przed jej przekształceniem. Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma prawna tego składnika majątkowego (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Konsekwentnie kosztem nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej powinien być koszt nabycia udziałów w Spółce (czyli w Spółce Osobowej przed jej przekształceniem). Wydatki poniesione bowiem na nabycie udziałów będą tożsame z wydatkami poniesionymi na nabycie ogółu praw i obowiązków. Tym samym w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków koszty te należy obliczyć w taki sposób jak przy zbyciu udziałów w Spółce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego udziały w Spółce zostaną nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Niemiej jednak stosownie do treści tego przepisu wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych na skutek przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów podatnik ma prawo do rozpoznania kwoty kosztów uzyskania przychodu do wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez tego podatnika podmiotowi, od którego udziały są nabywane. A zatem, aby dokonać oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w analizowanej sytuacji zbywane udziały zostały objęte w ramach wymiany udziałów.

Powyższa instytucja została uregulowana w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów) Identyczne brzmienie zawiera przepis art. 24 ust 8a odnoszący się do transakcji wymiany udziałów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że powyższe przesłanki są spełnione gdyż:

1.  Wnioskodawca w zamian za udziały w Spółce wyda udziały w swoim kapitale zakładowym;
2.  w wyniku przeprowadzonego aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce;
3.  Wnioskodawca, Spółka i dotychczasowi udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Tym samym w przypadku zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce. Jak wykazano natomiast powyżej, w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową i udziałów w ogóle praw i obowiązków zachowana zostanie tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (na skutek przekształcenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

W rezultacie możliwe przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, oraz fakt, że udziały Spółki zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie powinny wpłynąć na możliwość zaliczenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały w Spółce do kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Przyjmując nawet (wyłącznie ze względów ostrożnościowych), że w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny wniosek nożna wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma od wnoszącego udziały w Spółce, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek, poniesiony na nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem udziałów w Spółce.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r. (sygn. ILPB4/423-300/14-2/DS) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dwóch interpretacjach indywidualnych z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-525/14-2/DP oraz IPPB3/423-526/14-2/DP) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423.647/1 3-2/MS1), uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR) stwierdził, że: Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo-akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (\`(...)\`) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

Reasumując, skoro spełnione są przesłanki do zakwalifikowania aportu udziałów w Spółce jako transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust 4d, to w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej z przekształcenia Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach aportu w zamian za udziały w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z powołanego unormowania wynika, że prawodawca przyznał spółce osobowej zdolność prawną w zakresie prawa materialnego oraz zdolność procesową. Zakres tej zdolności jest taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Skutkiem przyznania spółce osobowej zdolności prawnej jest prowadzenie przez nią przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 ww. ustawy), a także posiadanie własnego majątku (art. 28 tej ustawy).

Posiadanie przez spółkę osobową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Wspólnicy spółki osobowej nie są współuprawnionymi do majątku takiej spółki. W razie nabycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub praw rzeczowych do księgi wieczystej wpisuje się firmę spółki, a nie wspólników. Podobnie mienie wniesione do spółki osobowej jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania, stanowi majątek tej spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki, jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce osobowej nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki. Udział w spółce osobowej należy zakwalifikować tym samym do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

Wynika z tego zatem jednoznacznie, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej składa się na jego udział w tej spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Z przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z zaprezentowanego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna. W przyszłości zamierza sprzedać ogół swoich praw i obowiązków w tej spółce. Przy czym Spółka Osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową był już jej udziałowcem. Wszystkie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nabył w drodze tzw. wymiany udziałów.

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osoba prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl tego przepisu, w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej wspólnik nie zalicza do przychodów otrzymanych środków pieniężnych w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, przychodem jest nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych ponad wartością zysków przypadających na występującego wspólnika, które nie zostały mu wypłacone oraz wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”. Wobec tego należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 analizowanej ustawy. W tym zakresie można posiłkować się treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepis ten odnosi się więc do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Podkreślenia wymaga jednakże, że norma art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis względem art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie w przypadku otrzymania środków pieniężnych w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, dochodem jest nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych ponad wartością zysków przypadających na występującego wspólnika, które nie zostały mu wypłacone oraz wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W sytuacji, gdy wartość otrzymanych środków jest niższa od wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (nadwyżka nie wystąpi) wspólnikowi nie przysługuje inna forma ujęcia różnicy w kosztach podatkowych. Inaczej mówiąc, wspólnik występujący ze spółki osobowej nie może wykazać straty w sytuacji, gdy wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekroczą środki otrzymane w związku z wystąpieniem z niej.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, bowiem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dochód na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. w analizowanej sprawie przychód należy rozpoznać na podstawie art. 12 i jednocześnie należy ustalić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że kwestia czy w niniejszej sprawie istotnie dojdzie do transakcji „wymiany udziałów (akcji)”, jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegała ocenie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że tego rodzaju transakcja nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.