Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-858/10/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-26
Teza: opodatkowania ewentualnej pożyczki udzielonej w przyszłości (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; pożyczka; umowa-umowa pożyczki; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010r. (data wpływu 27 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ewentualnej pożyczki udzielonej w przyszłości (zdarzenie przyszłe) – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ewentualnej pożyczki udzielonej w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką celową zawiązaną celem realizacji inwestycji o charakterze deweloperskim zlokalizowanej w K.. Przedmiotem zasadniczej działalności Wnioskodawcy jest realizacja na posiadanym gruncie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z miejscami postojowymi w podziemnych halach garażowych oraz infrastrukturą towarzyszącą (tj. chodnikami, zewnętrznymi miejscami postojowymi, terenami zielonymi, ogrodzeniem, itp.). Wzniesione na gruncie należącym do Wnioskodawcy lokale są następnie przedmiotem sprzedaży. Przedsięwzięcie realizowane przez Wnioskodawcę stanowi drugi etap budowy większego projektu deweloperskiego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy umowy zawartej w grudniu 2009r. (dalej: Umowa) Wnioskodawca udzielił innemu podmiotowi z grupy (Spółce D., posiadającej tych samych wspólników co Wnioskodawca) oprocentowanej pożyczki. Zgodnie z Umową pożyczka udzielona została na okres pięciu lat, a jej zwrot wraz z całością należnych odsetek nastąpi wraz z zakończeniem okresu umowy (naliczone odsetki nie podlegają kapitalizacji w trakcie trwania Umowy).

Wnioskodawca nie wyklucza udzielenia w przyszłości podobnej pożyczki na rzecz tego samego podmiotu lub innego podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej. Zarówno pożyczka udzielona na podstawie Umowy, jak i ewentualna pożyczka udzielona w przyszłości sfinansowana będzie z wygenerowanych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji projektu deweloperskiego nadwyżek finansowych. Udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka ma charakter incydentalny i poboczny w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy jaką jest działalność deweloperska. Działalność polegająca na udzielaniu pożyczek nie wchodzi w zakres działalności Wnioskodawcy wynikający z umowy spółki oraz wpisu do rejestru KRS. W chwili obecnej Spółka nie planuje dokonywać zmian w umowie spółki celem uwzględnienia takiej działalności. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie wyklucza, że pożyczka będzie udzielona częściej niż jeden raz. Niemniej jednak transakcje te nie będą miały charakteru regularnego, stałego i skierowanego do szerszego grona pożyczkobiorców, a ich głównym celem nie będzie osiągnięcie zysku, ale umożliwienie finansowania inwestycji deweloperskich prowadzonych przez inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej. Zarówno pożyczka udzielona w grudniu 2009r. jak i ewentualna pożyczka udzielona w przyszłości będą miały zatem charakter incydentalny. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nie angażuje i nie będzie angażował lub będzie angażował w minimalnym stopniu w celu udzielenia pożyczki/pożyczek zasoby, w związku z którymi zasadniczo przysługuje prawo do odliczania podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielona na mocy Umowy pożyczka, jak również ewentualna pożyczka udzielona w przyszłości na zasadach wskazanych powyżej stanowią usługi, w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
2.  Czy w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót wygenerowany w wyniku udzielonej w grudniu 2009r. pożyczki oraz ewentualnej pożyczki udzielonej w przyszłości przez Wnioskodawcę nie będzie brany pod uwagę przy wyliczaniu, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzw. „struktury sprzedaży”?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, jak również ewentualna pożyczka o charakterze incydentalnym udzielona w przyszłości na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej stanowi usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Wnioskodawca przedstawił następujące uzasadnienie prawne swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle powyższych regulacji, jeśli dane świadczenie nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, stanowi ono świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, aby czynności takie jak odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegały opodatkowaniu VAT, muszą one być wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności, zaś zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W świetle powyższych regulacji, status podatnika jest kategorią obiektywną zależną od tego, w jakim charakterze określonego świadczenia spełniającego definicję dostawy towarów czy świadczenia usług dokonuje konkretny podmiot. Dla opodatkowania podatkiem VAT określonej czynności nie ma znaczenia fakt wykazania lub niewykazania danego rodzaju czynności w umowie spółki lub w KRS. Istotne jest natomiast to, czy dana czynność została wykonana w ramach zawodowej płaszczyzny podmiotu charakteryzującej się zorganizowaniem oraz ciągłością. Co więcej, w charakterze podatnika dla danej transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, może także występować podmiot gospodarczy w przypadku dokonywania jednorazowej czynności, jeżeli z okoliczności wynika potencjalna możliwość wykonywania czynności powtórnie. Oznacza to, iż o występowaniu w charakterze podatnika nie decyduje ilość dokonanych transakcji, lecz fakt, czy transakcje te wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z wykorzystaniem zasobów mających źródło w tej działalności.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca udzielił, jak również nie wyklucza możliwości udzielenia w przyszłości pożyczki na podstawie zawartej Umowy regulującej wzajemne zobowiązania stron. Przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W przedmiotowym przypadku udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie polegające na udostępnieniu do korzystania określonej kwoty środków finansowych w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Pożyczka taka stanowi zatem odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczka udzielona w grudniu 2009r. na podstawie Umowy, jak również ewentualna pożyczka o charakterze incydentalnym udzielona w przyszłości przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych z podmiotem z grupy kapitałowej umowy stanowią czynności wykonane przez Wnioskodawcę działającą w charakterze podatnika VAT. Wskazuje na to między innymi fakt, iż są one udzielane ze środków Spółki zgromadzonych w związku z zasadniczym przedmiotem działalności (tj. działalnością deweloperską). Potwierdza to również fakt, iż nawet udzielając jednorazowej pożyczki na rzecz podmiotu w grupie, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości udzielenia kolejnej pożyczki o charakterze incydentalnym na podobnych zasadach, o ile pozwolą na to środki finansowe oraz zostanie Wnioskodawcy zgłoszone zapotrzebowanie na dodatkową pożyczkę (nawet jeśli plany te w chwili udzielenia pierwszej pożyczki, a także obecnie nie są skonkretyzowane). Działalność w zakresie udzielania pożyczek nie wynika wprawdzie z umowy spółki oraz danych wynikających z KRS, niemniej jednak fakt ten zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku w żadnym stopniu nie decyduje o charakterze transakcji, gdyż jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, działanie dla celów transakcji w charakterze podatnika VAT ma charakter obiektywny i nie jest zależne od ujęcia danego rodzaju działalności w umowie spółki. Istotne jest natomiast to, iż udzielenie odpłatnej pożyczki/pożyczek przez Wnioskodawcę można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny działalności Wnioskodawcy (w tym do pomocniczej działalności finansowej, która nie jest zasadniczym celem działalności Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, pożyczka udzielona na podstawie Umowy, jak również ewentualna podobna pożyczka udzielona na podstawie zawartej w przyszłości umowy o charakterze incydentalnym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Stosownie do tej regulacji, zwalnia się od podatku, z wyłączeniem katalogu enumeratywnie wskazanych wyjątków, usługi pośrednictwa finansowego wskazane w Sekcji J w grupowaniach 65-67 zgodnie z obowiązującym dla celów VAT rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi udzielania pożyczek przez podmioty nie będące bankami ani instytucjami finansowymi sklasyfikowane są w grupowaniu 65.22, tj. jako usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym. Usługi takie nie należą do żadnego z wyjątków wskazanych w poz. nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W konsekwencji podlegają one zwolnieniu z VAT.

Wyrażone przez Wnioskodawcę powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w indywidualnych sprawach innych podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1/443-209/10-4/IGo stwierdził, iż „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez tego Dyrektora w interpretacji nr IPPP2/443-738/09-2/PW, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji o nr ITPP2/443-89/10/RS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach o nr IBPP2/443-1058/08/EJ oraz nr IBPP2/443-1177/08/LŻ.

Reasumując, udzielona przez Wnioskodawcę na podstawie umowy pożyczka, jak również ewentualna pożyczka udzielona w przyszłości stanowią usługę pośrednictwa finansowego, dla której Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT. Usługi te z uwagi na swój charakter podlegają zwolnieniu z VAT.

Ad. 2.

Obrót wygenerowany w wyniku udzielania pożyczek, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 1 nie będzie brany pod uwagę przy wyliczaniu zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzw. „struktury sprzedaży”.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W świetle ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej (tzw. strukturę sprzedaży), ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz argumentów wskazanych w zakresie pytania nr 1 jednoznacznie wynika, iż czynności udzielania pożyczek dokonywane przez Wnioskodawcę (tj. pożyczka udzielona na podstawie Umowy oraz ewentualna podobna pożyczka udzielona potencjalnie w przyszłości) stanowią usługi finansowe wymienione w załączniku nr 4 poz. 3 ustawy o VAT. Należy również zwrócić uwagę, iż udzielanie pożyczki/pożyczek stanowi poboczną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę mającą charakter pomocniczy. Działalność ta nie warunkuje w żaden sposób podstawowej działalności Wnioskodawcy, ani nie jest jej bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem. Nie stanowi ona odrębnego celu gospodarczego dla Spółki, na co wskazuje również fakt, iż nie została ona wymieniona w Umowie spółki. Pożyczki te nie charakteryzują się regularnością ani nie są skierowane do szerszego grona pożyczkobiorców. Mają one charakter incydentalny i w chwili obecnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy i kiedy kolejna pożyczka zostanie przez nią udzielona. Okoliczności te świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, o zakwalifikowaniu dokonywanych świadczeń jako sporadycznych.

Z przełożenia zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na grunt wskazanych powyżej przepisów art. 90 ust 6 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględniania kwot odsetek od udzielanej pożyczki/pożyczek w celu ustalenia rocznej struktury sprzedaży. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia dodatkowo fakt, iż przy udzielaniu pożyczki Wnioskodawca nie angażuje ani nie będzie angażować albo będzie angażować w minimalnym stopniu zasoby, w stosunku do których przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczania VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: ETS). Przykładowo, w wyroku w sprawie o sygnaturze C-77/01 ETS orzekł, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne. ETS podkreślił ponadto, że określenie „czynności dokonywane sporadycznie”, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Unimex, Wrocław 2009, s. 1050).

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wydawanych innym podatnikom interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji o nr IPPP1/443-612/08-2/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie” odnoszącego się do transakcji finansowych jak i transakcji dotyczących nieruchomości. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”. Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”. Podobne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP2/443-286/10/ICz oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/443-951/09-3/MN.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym udzielona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy pożyczka, jak i ewentualna pożyczka udzielona w nieokreślonym na chwilę obecną momencie w przyszłości stanowią działalność uboczną do zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz mają charakter incydentalny, sporadyczny. W konsekwencji, obrót wygenerowany z tych transakcji nie będzie brany pod uwagę do wyliczenia rocznej struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zatem zarówno towary jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293), zmienionego § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009r. (Dz. U. z 2009r. Nr 222, poz. 1753), w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Zasadą jest, że w sprawach klasyfikacji wyrobów i usług zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje usługi wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Wynika to z faktu, że właśnie on posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organy podatkowe nie są więc uprawnione do dokonywania ww. klasyfikacji.

Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy na jedną istotną cechę usługi. Otóż usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego czynność udzielania pożyczek stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.

Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Nie jest istotne dla celów podatku VAT czy dana działalność została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 ww. załącznika wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu o symbolu PKWiU w Sekcji J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy, symbol „ex” oznacza, że stawka podatku lub zwolnienie odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania.

Z powyższego wynika, iż wśród usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w wyżej powołanej poz. 3 załącznika nr 4, w dziale 65 PKWiU mieszczą się opisane przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym.

Zatem, ewentualna pożyczka udzielona w przyszłości na podstawie Umowy stanowić będzie usługę finansową wymienioną w załączniku nr 4 poz. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cyt. wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy iż, o ile faktycznie, usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.22 to korzystają ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy iż, udzielona w przyszłości przez Wnioskodawcę pożyczka na podstawie umowy, stanowić usługę pośrednictwa finansowego, dla której Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT oraz że usługi te z uwagi na swój charakter podlegają zwolnieniu z VAT - należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (…) (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b - g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „ETS”). W wyroku z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), ETS dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku ETS wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym ETS odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, ETS określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu ETS, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Stanowisko ETS podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym stwierdził, że:

Cyt. „(…) Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie ETS.

W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). (…)

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”

Z wniosku wynika, iż na mocy Umowy zawartej w grudniu 2009r. Wnioskodawca udzielił innemu podmiotowi z grupy oprocentowanej pożyczki. Wnioskodawca nie wyklucza udzielenia w przyszłości podobnej pożyczki na rzecz tego samego podmiotu lub innego podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że pożyczka będzie udzielona częściej niż jeden raz. Niemniej jednak transakcje te nie będą miały charakteru regularnego, stałego i skierowanego do szerszego grona pożyczkobiorców, a ich głównym celem nie będzie osiągnięcie zysku, ale umożliwienie finansowania inwestycji deweloperskich prowadzonych przez inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej. Wnioskodawca nie angażuje i nie będzie angażował lub będzie angażował w minimalnym stopniu w celu udzielenia pożyczki/pożyczek zasoby, w związku z którymi zasadniczo przysługuje prawo do odliczania podatku VAT.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca stwierdził, iż w chwili obecnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy i kiedy kolejna pożyczka zostanie przez nią udzielona. Okoliczności te świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, o zakwalifikowaniu dokonywanych świadczeń jako sporadycznych.

W ocenie tut. organu, ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż incydentalne udzielanie w przyszłości podobnych pożyczek świadczonych poza systemem bankowym, powinno być uznane za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, o ile pozostanie poza głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Przy czym, o ocenie sporadyczności dokonywanych transakcji nie decyduje wpis do stosownego rejestru, ale faktyczny charakter czynności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż ewentualna pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy pożyczki w nieokreślonym na chwilę obecną momencie w przyszłości stanowi działalność uboczną do zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz ma charakter incydentalny, sporadyczny należało uznać za prawidłowe, o ile faktycznie nie będzie stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy. Tym samym prawidłowe będzie stwierdzenie, iż „w konsekwencji, obrót wygenerowany z tych transakcji nie będzie brany pod uwagę do wyliczenia rocznej struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT”.

Reasumując, całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż wydając interpretację indywidualną, na założeniach opisanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, można jedynie stwierdzić, że za czynności sporadyczne mogą być uznane te, które odpowiadają kryteriom wynikającym z powołanego wyżej orzecznictwa ETS. Jednakże, mając na uwadze fakt, że Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku, zdaniem tut. organu, należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych.

Wyjaśnić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie odnośnie zdarzenia przyszłego. Natomiast w kwestiach dotyczących stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić też należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania ww. usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług, a w razie wątpliwości Podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.