Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: uznanie wyodrębnionego z jednoosobowej działalności gospodarczej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wnoszonego aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu tej czynności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego z jednoosobowej działalności gospodarczej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wnoszonego aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu tej czynności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego z jednoosobowej działalności gospodarczej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wnoszonego aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu tej czynności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem działalności jest Wnioskodawcy jest działalność weterynaryjna (PKD 75.00.Z Działalność weterynaryjna). Ponadto Wnioskodawca świadczy również usługi sklasyfikowane według PKD jako 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów budowlanych oraz 81.22.Z Specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych.

Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do spółki komandytowej wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami sklasyfikowanymi według PKD jako 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów budowlanych oraz 81.22.Z Specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych.

Wniesiony w drodze aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie obejmował:

1.  ogół praw i obowiązków z umów obejmujących świadczenie przez Wnioskodawcę usług utrzymania czystości i usług kompleksowego sprzątania nieruchomości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych, usług utrzymania drożności dróg dojazdowych i usuwania skutków zimy - umowy zostaną przeniesione na spółkę komandytową;
2.  środki trwałe - traktor z pługiem śnieżnym i zamiatarka, służące realizacji ww. umów;
3.  umowa lub umowy o pracę z osobami zatrudnionymi na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka, które wykonują jedynie prace związane z realizacją ww. umów - w tym zakresie spółka komandytowa przejmie pracownika (lub pracowników) Wnioskodawcy. Do przejęcia dojdzie w trybie art. 231 Kodeks pracy;
4.  umowa leasingu operacyjnego samochodu osobowego - która będzie przeniesiona na spółkę komandytową;
5.  wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem zespołu, tj. świadczeniem usług sklasyfikowanych według PKD jako 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów budowlanych oraz 81.22.Z Specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych;
6.  dokumentacja związana z funkcjonowaniem zespołu, tj. świadczeniem usług sklasyfikowanych według PKD jako 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów budowlanych oraz 81.22.Z Specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych.

Pomiędzy opisanymi powyżej składnikami majątkowymi i niemajątkowymi istnieją związki funkcjonalne umożliwiające kontynuowanie przez spółkę komandytową dotychczasowej działalności gospodarczej świadczonej przez Wnioskodawcę w oparciu o te składniki majątkowe i niemajątkowe. Zespół tych składników służy prowadzeniu działalności oznaczonej według PKD 81.21.Z i 81.22.Z, na podstawie umów dotyczących świadczenia usług utrzymania czystości i kompleksowego sprzątania nieruchomości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych, usług utrzymania drożności dróg dojazdowych i usuwania skutków zimy.

Po wniesieniu aportu spółka komandytowa będzie kontynuowała świadczoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność oznaczoną według PKD 81.21.Z i 81.22.Z, dalej realizując umowy dot. świadczenia usług, przy użyciu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przeniesionego do spółki komandytowej - w tym zakresie nie będzie konieczne angażowanie przez spółkę komandytową innych składników majątku i podejmowanie innych, dodatkowych działań.

Na dzień aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wyodrębniony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w sposób formalno-prawny, ale będzie wyodrębniony w sposób faktyczny - poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych oraz dokumentów do tego zespołu.

Na dzień aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wyodrębniony finansowo w ten sposób, że na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można w łatwy sposób zidentyfikować związane z funkcjonowaniem tego zespołu przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania. Ponadto należności z tytułu umów obejmujących świadczenie przez Wnioskodawcę usług utrzymania czystości i usług kompleksowego sprzątania nieruchomości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych, usług utrzymania drożności dróg dojazdowych i usuwania skutków zimy wpływają na odrębny rachunek bankowy niż należności z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. działalność weterynaryjna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyodrębniony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany z prowadzeniem działalności oznaczonej według PKD 81.21.Z i 81.22.Z, określony w opisie zdarzenia przyszłego, który będzie przedmiotem aportu do spółki komandytowej spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony z jednoosobowej działalności gospodarczej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, mający być przedmiotem aportu spełnia definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nakazuje traktować, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w powiązaniu z art. 551 Kodeksu cywilnego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 551 k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz wyd. XIII, LEX/el.).

Wywodząc z powyższego, na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstw, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby zatem stwierdzić, czy wydzielony majątek kwalifikuje się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa należy zbadać, czy składniki majątku dają się wyodrębnić organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, nie musi to być przy tym wyodrębnienie formalne; może ono wynikać z okoliczności i mieć charakter faktyczny (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz wyd. XIII, LEX/el.). Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądowe (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21.06.2012 r. sygn. III SA/Wa 2836/11).

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do stwierdzenia, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20.02.2018 r. sygn. III SA/Wa 1896/17). Jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 05.06.2018 r. (sygn. I SA/Gd 55/18): „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2008 r., IPPP2-443-373/07-2/IK, w której ocenił, że „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zbywanego przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że umożliwią nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, realizowanej przed zbyciem przedsiębiorstwa”.

Jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie obejmował m.in. ogół praw i obowiązków z umów dot. utrzymania czystości i usług kompleksowego sprzątania, środki trwałe służące realizacji ww. umów, a ponadto spółka komandytowa przejmie pracownika lub pracowników Wnioskodawcy na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka. Pomiędzy opisanymi w zdarzeniu przyszłym składnikami majątkowymi i niemajątkowymi istnieją związki funkcjonalne umożliwiające kontynuowanie przez spółkę komandytową dotychczasowej działalności gospodarczej świadczonej przez Wnioskodawcę w oparciu o te składniki majątkowe i niemajątkowe. Ponadto zespół tych składników służy u Wnioskodawcy prowadzeniu działalności oznaczonej według PKD 81.21.Z i 81.22.Z na podstawie umów dotyczących świadczenia usług utrzymania czystości i kompleksowego sprzątania nieruchomości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych, usług utrzymania drożności dróg dojazdowych i usuwania skutków zimy. Umowy te zostaną przeniesione na spółkę komandytową.

Należy więc uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który będzie przedmiotem aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (wyrok NSA z 28.01.2019 r. sygn. I FSK 293/17).

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2009 roku, znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można w sposób łatwy zidentyfikować związane z funkcjonowaniem zespołu przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi finansowe wyodrębnienie w rozumieniu definicji: zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.09.2011 r. sygn. IPPP2/443-834/11-2/JO

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22.08.2011 r. sygn. IPPB1/415-622/11-2/EC

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.05.2013 r. sygn. IPPP1/443-270/13-2/MPe

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2.03.2015 r. sygn. ILPP1/443-1077/14-7/TK.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8.08.2014 r. sygn. IPPP3/443-684/14-2/RD). Jak zauważa się w orzecznictwie: „Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (wyrok WSA w Warszawie z 21.06.2012 r. sygn. III SA/Wa 2836/11).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 06.10.2015 r. sygn. IPPP3/4512-575/15-2/WH).

W ocenie Wnioskodawcy wyodrębniony z indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych, będący przedmiotem aportu należy uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jak wskazał Wnioskodawca, zespół ten na dzień aportu będzie wyodrębniony w sposób faktyczny - poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych oraz dokumentów do tego zespołu. Ponadto zespół tych składników służy u Wnioskodawcy prowadzeniu działalności oznaczonej według PKD 81.21.Z i 81.22.Z, na podstawie umów dotyczących świadczenia usług utrzymania czystości i kompleksowego sprzątania nieruchomości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych, usług utrzymania drożności dróg dojazdowych i usuwania skutków zimy.

Powyższe świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu do spółki komandytowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do spółki komandytowej wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami sklasyfikowanymi według PKD jako 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów budowlanych oraz 81.22.Z Specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Na dzień aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wyodrębniony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w sposób formalno-prawny, ale będzie wyodrębniony w sposób faktyczny - poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych oraz dokumentów do tego zespołu. Wniesiony w drodze aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie obejmował: ogół praw i obowiązków z umów obejmujących świadczenie przez Wnioskodawcę usług utrzymania czystości i usług kompleksowego sprzątania nieruchomości, środki trwałe, umowa lub umowy o pracę z osobami zatrudnionymi na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka, umowa leasingu operacyjnego samochodu osobowego, wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem zespołu, dokumentacja związana z funkcjonowaniem zespołu. Pomiędzy opisanymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi istnieją związki funkcjonalne umożliwiające kontynuowanie przez spółkę komandytową dotychczasowej działalności gospodarczej świadczonej przez Wnioskodawcę w oparciu o te składniki majątkowe i niemajątkowe. Zespół tych składników służy prowadzeniu działalności dotyczącej świadczenia usług utrzymania czystości i kompleksowego sprzątania nieruchomości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych, usług utrzymania drożności dróg dojazdowych i usuwania skutków zimy. Po wniesieniu aportu spółka komandytowa będzie kontynuowała świadczoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność, dalej realizując umowy dot. świadczenia usług, przy użyciu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przeniesionego do spółki komandytowej – w tym zakresie nie będzie konieczne angażowanie przez spółkę komandytową innych składników majątku i podejmowanie innych, dodatkowych działań.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można w łatwy sposób zidentyfikować związane z funkcjonowaniem tego zespołu przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania. Ponadto należności z tytułu umów obejmujących świadczenie przez Wnioskodawcę usług utrzymania czystości i usług kompleksowego sprzątania nieruchomości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych, usług utrzymania drożności dróg dojazdowych i usuwania skutków zimy wpływają na odrębny rachunek bankowy niż należności z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. działalność weterynaryjna).

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu do spółki komandytowej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze powyższą analizę opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że wydzielony z jednoosobowej działalności Wnioskodawcy zespół składników majątkowych i niemajątkowych, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, wniesienie tego zespołu składników majątkowych przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki komandytowej będzie wyłączone spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.