Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.204.2017.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT w całości lub w części w związku z inwestycją pn. ,,Termomodernizacja placówek oświatowych – I etap”.
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odzyskanie; oświata; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) oraz 22 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT w całości lub w części w związku z inwestycją pn. ,,Termomodernizacja placówek oświatowych – I etap” (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT w całości lub w części w związku z inwestycją pn. ,,Termomodernizacja placówek oświatowych – I etap” (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Wniosek został uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny do doręczeń oraz w dniu 22 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto realizuje projekt: „Termomodernizacja placówek oświatowych – I etap”. Projekt jest na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie – uzyskał wsparcie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

Projekt polega na termomodernizacji 8 placówek oświatowych, na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym należących do miasta, tj.:

1.  Przedszkola Integracyjnego A,
2.  Przedszkola Integracyjnego B,
3.  Przedszkola,
4.  Szkoły Podstawowej C,
5.  Szkoły Podstawowej D,
6.  Gimnazjum,
7.  Zespołu Szkół Podstawowo-Gimnazjalnego,
8.  Zespołu Szkół Ogólnokształcących.

Ogólny zakres termomodernizacji polega na:

*   ociepleniu przegród zewnętrznych (dachów, stropodachów i ścian),
*   wymianie stolarki okiennej i drzwiowej,
*   wymianie instalacji co.

Projekt jest realizowany w związku z realizacją zadań własnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Inwestorem jest Miasto, przy czym zadanie realizowane jest przez Urząd Miejski (do 31 grudnia 2016 r. wszystkie faktury wystawiane były na Urząd Miejski). Do 31 grudnia 2016 r. Urząd Miejski był czynnym podatnikiem VAT i składał deklaracje VAT 7.

Po 1 stycznia 2017 r. wszystkie faktury wystawiane są na Miasto Urząd Miejski. Miasto jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7.

Projekt jest w trakcie realizacji i został częściowo zrealizowany już w roku 2016. Właścicielem powstałego w ramach projektu majątku jest Miasto.

W lutym 2017 r. powstały, w skutek częściowej realizacji projektu, majątek został nieodpłatnie przekazany w trwały zarząd na rzecz Przedszkola Integracyjnego B oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących. Powyższe jednostki budżetowe do dnia 31 grudnia 2016 r. nie były czynnymi podatnikami VAT.

Mienie przekazane do Zespołu Szkół Ogólnokształcących jest częściowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast w przypadku Przedszkola Integracyjnego nr 2 do czynności zwolnionych z VAT.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. sygn. Akt C-276/14, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., Miasto rozpoczęło wspólne rozliczanie podatku VAT ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi, w efekcie czego stosuje jedną skonsolidowaną deklarację VAT-7 za wszystkie jednostki. W związku z tym od 1 stycznia 2017 r. mienie jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Miasto.

W budynkach jednostek oświatowych objętych projektem są wykonywane: czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne), czynności opodatkowane tj. wynajem pomieszczeń, sprzedaż posiłków (żywienie) pracownikom obsługi danej placówki oraz czynności zwolnione od VAT, tj. wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, wpływy z tytułu żywienia dzieci, wpływy z tytułu wpłat za duplikaty legitymacji szkolnej.

Czynności opodatkowane, w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usług edukacyjnych) i usług zwolnionych od VAT stanowią znikomą część działalności jednostek oświatowych objętych projektem. „Prewspółczynniki” obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) oraz współczynniki sprzedaży obliczone na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) dla placówek objętych projektem przedstawiają się następująco:

Lp. Nazwa jednostki oświatowej - Prewspółczynnik - Współczynnik sprzedaży

1.  Przedszkole Integracyjne A - 7% - 0%
2.  Przedszkole Integracyjne B - 7% - 0%
3.  Przedszkole - 15% - 1%
4.  Szkoła Podstawowa C - 1% - 100%
5.  Szkoła Podstawowa D - 2% - 100%
6.  Gimnazjum - 1% - 99%
7.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalny - 1% -100%
8.  Zespół Szkół Ogólnokształcących - 1% - 93%.

„Prewspółczynnik” dla Urzędu Miejskiego, obliczony zgodnie z przywołanym wcześniej rozporządzeniem MF wynosi 8%. Natomiast współczynnik sprzedaży obliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 51%.

Podatek VAT od części zrealizowanego projektu w roku 2016 nie był odliczany przez Urząd Miejski z uwagi na fakt, że podatek naliczony związany był z innym podmiotem, który nie był czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Centralizacja rozliczeń w zakresie podatku VAT Miasta wraz z jednostkami organizacyjnymi nastąpiła w dniu 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym, obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, podlegają wszystkie jednostki budżetowe wskazane we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. tj.:
    1.  Przedszkole Integracyjne A,
    2.  Przedszkole Integracyjne B,
    3.  Przedszkole,
    4.  Szkoła Podstawowa C,
    5.  Szkoła Podstawowa D,
    6.  Gimnazjum,
    7.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalny,
    8.  Zespół Szkól Ogólnokształcących.
2.  Przed dokonaniem centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT Miasta wraz z jednostkami organizacyjnymi, wskazane we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r., placówki oświatowe, tj.:
    1.  Przedszkole Integracyjne A,
    2.  Przedszkole Integracyjne B,
    3.  Przedszkole,
    4.  Szkoła Podstawowa C,
    5.  Szkoła Podstawowa D,
    6.  Gimnazjum,
    7.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalny,
    8.  Zespół Szkół Ogólnokształcącychnie były czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
3.  Miasto rozpoczęło realizację projektu pn.: „Termomodernizacja placówek oświatowych – I etap” w roku 2012. W odniesieniu do poszczególnych placówek oświatowych, wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, były ponoszone począwszy:
    1.  od roku 2013 w Przedszkolu Integracyjnym A,
    2.  od roku 2013 w Przedszkolu Integracyjnym B,
    3.  od roku 2013 w Przedszkolu,
    4.  od roku 2012 w Szkole Podstawowej C,
    5.  od roku 2014 w Szkole Podstawowej D,
    6.  od roku 2015 w Gimnazjum,
    7.  od roku 2015 w Zespole Szkół Podstawowo-Gimnazjalnym,
    8.  od roku 2015 w Zespole Szkół Ogólnokształcących.
4.  Na podstawie protokołów odbioru końcowego robót, zostały oddane do użytkowania budynki dwóch jednostek oświatowych. Miało to miejsce przed dokonaniem centralizacji rozliczeń podatku VAT od towarów i usług w Mieście i jego jednostkach organizacyjnych, tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r. Nastąpiło to:
    1.  w dniu 12 grudnia 2016 r. w odniesieniu do Przedszkola Integracyjnego B,
    2.  w dniu 28 grudnia 2016 r. w odniesieniu do Zespołu Szkół Ogólnokształcących.Pozostałe jednostki oświatowe objęte projektem, tj. Przedszkole Integracyjne A, Przedszkole, Szkoła Podstawowa C, Szkoła Podstawowa D, Gimnazjum, Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalny nie zostały jeszcze oddane do użytkowania.
5.  Wnioskodawca ponosił wydatki na termomodernizację wszystkich ww. placówek przed 1 stycznia 2016 r. Wydatki te stanowiły wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). W Przedszkolu Integracyjnym A efekty realizacji inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Przedszkola Integracyjnego A – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych z VAT, tj. przychody z tytułu opłat za pobyt dziecka w przedszkolu oraz przychody z tytułu opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu. W Przedszkolu Integracyjnym B (którego budynek został oddany do użytku przed centralizacją) budynek będący przedmiotem projektu, od momentu jego zrealizowania, wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Przedszkola Integracyjnego B – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT. W Przedszkolu efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Przedszkola – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych z VAT, tj. przychodów z tytułu opłat za pobyt dziecka w przedszkolu oraz przychodów z tytułu opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu, czynności opodatkowanych, tj. refundacji kosztów energii elektrycznej na rzecz spółki ciepłowniczej. W Szkole Podstawowej C efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Szkoły Podstawowej C – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychody z tytułu opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, czynności opodatkowanych, tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń, refundacji kosztów energii elektrycznej na rzecz spółki ciepłowniczej. W Szkole Podstawowej efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Szkoły Podstawowej D – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychody z tytułu opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, czynności opodatkowanych, tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń. W Gimnazjum efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Gimnazjum – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych z VAT, tj. przychody z tytułu opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, czynności opodatkowanych, tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń. W Zespole Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Zespołu Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychody z tytułu opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej; czynności opodatkowanych, tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń. W Zespole Szkól Ogólnokształcących budynek będący przedmiotem projektu, od momentu jego zrealizowania, wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Zespołu Szkół Ogólnokształcących – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych z VAT. Miasto przystąpiło do realizacji termomodernizacji wszystkich niżej wymienionych budynków, tj.:
    1.  Przedszkola Integracyjnego A,
    2.  Przedszkola Integracyjnego B,
    3.  Przedszkola,
    4.  Szkoły Podstawowej C,
    5.  Szkoły Podstawowej D,
    6.  Gimnazjum,
    7.  Zespołu Szkół Podstawowo-Gimnazjalnego,
    8.  Zespołu Szkół Ogólnokształcącychz zamiarem wykorzystywania tych budynków przede wszystkim do celów statutowych wszystkich placówek oświatowych objętych projektem, tj. świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania. Miasto nie jest w stanie przypisać wydatków na wytworzenie ww. nieruchomości do działalności gospodarczej w odniesieniu do żadnej jednostki oświatowej objętej projektem. Miasto przystąpiło do realizacji termomodernizacji wszystkich ww. budynków objętych projektem, z zamiarem wykorzystywania ich przede wszystkim do celów statutowych. Tym samym, nie planowano oraz nie wytworzono żadnych dokumentów, które wskazywałyby na cel inny, niż prowadzenie działalności edukacyjnej w objętych termomodernizacją obiektach. Wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma śladowy udział w każdej z objętych projektem placówek, a Wnioskodawca przestąpiłby do realizacji ww. inwestycji bez względu na wystąpienie lub nie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
6.  W przypadku żadnego spośród termomodernizowanych budynków jednostek oświatowych objętych projektem, towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego, nie będą wykorzystane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania będą wykorzystane przede wszystkim do celów statutowych placówek oświatowych objętych projektem. Czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, do jakich wykorzystywane będą efekty realizacji ww. inwestycji, tj. opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku czy niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem opisano powyżej. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup ww. towarów i usług w całości i wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia, w stosunku do żadnego spośród termomodernizowanych budynków jednostek oświatowych objętych projektem. Towary i usługi, nabywane w ramach realizacji wskazanej inwestycji, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, w żadnej z placówek objętych projektem, tj.:
    1.  Przedszkolu Integracyjnym A,
    2.  Przedszkolu Integracyjnym B,
    3.  Przedszkolu,
    4.  Szkole Podstawowej C,
    5.  Szkole Podstawowej D,
    6.  Gimnazjum,
    7.  Zespole Szkół Podstawowo-Gimnazjalnym,
    8.  Zespole Szkół Ogólnokształcących.

W odniesieniu do żadnego z budynków objętych projektem, nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych wydatków na zakup ww. towarów i usług w całości i wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia.

Ponadto, w piśmie z dnia 22 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Odsetek powierzchni wynajmowanej na cele działalności opodatkowanej w odniesieniu do całej powierzchni termomodernizowanego budynku:
    1.  Przedszkole Integracyjne A – budynek nie jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
    2.  Przedszkole Integracyjne B – budynek nie jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
    3.  Przedszkole – budynek nie jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
    4.  Szkoła Podstawowa C – wynajmowane jest 2,88% powierzchni budynku;
    5.  Szkoła Podstawowa D – wynajmowane jest 11,97% powierzchni budynku;
    6.  Gimnazjum – wynajmowane jest 3,35% powierzchni budynku;
    7.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych – wynajmowane jest 18,2% powierzchni budynku;
    8.  Zespół Szkół Ogólnokształcących– wynajmowane jest 10,57% powierzchni budynku.
2.  Kwoty pozyskiwane z działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. ze sprzedaży złomu, makulatury, wynajmu pomieszczeń):
    1.  Przedszkole Integracyjne A: rok 2016 – 0,00 zł; Pierwsze półrocze roku 2017 – 0,00 zł.
    2.  Przedszkole Integracyjne B: rok 2016 – 0,00 zł; Pierwsze półrocze roku 2017 – 0,00 zł.
    3.  Przedszkole: rok 2016 – 0,00 zł; Pierwsze półrocze roku 2017 – 0,00 zł.
    4.  Szkoła Podstawowa C: rok 2016 – 18.655,72 zł; Pierwsze półrocze roku 2017 – 10.687,23 zł.
    5.  Szkoła Podstawowa D: rok 2016 – 39.084,02 zł; Pierwsze półrocze roku 2017 – 22.881,50 zł.
    6.  Gimnazjum: rok 2016 – 18.568,60 zł; Pierwsze półrocze roku 2017 – 10.304,49 zł.
    7.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych: rok 2016 – 18.438,21 zł; Pierwsze półrocze roku 2017 – 14.134,31 zł.
    8.  Zespół Szkół Ogólnokształcących: rok 2016 – 25.707,07 zł; Pierwsze półrocze roku 2017 – 5 835,00 zł.
3.  Przewiduje się, że w roku 2017 obrót (przychody) z działalności opodatkowanej prowadzonej w poszczególnych placówkach oświatowych objętych projektem będzie znikomy dla ich budżetu (na poziomie z roku 2016). Udział przychodów z działalności opodatkowanej w budżecie jednostki dla roku 2016 i pierwszego półrocza roku 2017 przedstawia poniższa tabela. (tabela – załącznik pdf)
4.  Termomodernizacje wykonane (koszty robót budowlanych, według zapłaconych faktur):
    
    1.  Zespół Szkół Ogólnokształcących – 2 042 322,31 zł.
    2.  Przedszkole Integracyjne B – 709 543,06 zł.
    
    Termomodernizacja w trakcie (koszt robót budowlanych według kosztorysu ofertowego):
    
    1.  Przedszkole – 749 083,51 zł
    
    Termomodernizacje zaplanowane (koszty robót budowlanych według kosztorysów inwestorskich):
    1.  Przedszkole Integracyjne A – 1 059 604,34 zł.
    2.  Szkoła Podstawowa A – 1 472 007,76 zł.
    3.  Szkoła Podstawowa B – 4 532 507,27 zł.
    4.  Gimnazjum – 1 358 954,57 zł.
    5.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych – 3 201 287,69 zł.
5.  Przedszkole Integracyjne B posiada trwały zarząd nad obiektem będącym przedmiotem termomodernizacji od sierpnia 2000 r. W lutym 2017 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej o nakłady poniesione na modernizację istniejących własnych środków trwałych. Budynek przez cały ten czas użytkowany jest przez Przedszkole i wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych z VAT.
6.  Zespół Szkół Ogólnokształcących posiada trwały zarząd nad obiektem będącym przedmiotem termomodernizacji od września 2008 r. W lutym 2017 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej o nakłady poniesione na modernizację istniejących własnych środków trwałych. Budynek przez cały ten czas użytkowany jest przez Zespół Szkół Ogólnokształcących i wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do ww. projektu Miasto ma możliwość odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT poniesionego do 31 grudnia 2016 r. w całości lub części?
2.  Czy w odniesieniu do ww. projektu Miasto ma możliwość odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT poniesionego po 31 grudnia 2016 r. w całości lub części?
3.  Jeżeli tak, to przy zastosowaniu jakiego „prewspółczynnika” i współczynnika sprzedaży, obliczonego dla jednostki, której Miasto przekaże majątek uzyskany w wyniku realizacji projektu czy według ,,prewspółczynnika” i współczynnika sprzedaży obliczonego dla Urzędu Miejskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w projekcie nie nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku VAT określona w art. 17 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, niezależnie od zmiany wykładni dokonanej w wyroku TSUE, nie miał i nie ma możliwości odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT w całości lub części.

Termomomodernizacja budynku wraz z montażem kolektorów słonecznych w ZSO odbyła się przede wszystkim w celu realizacji przez JST zadań publicznych, pozostających poza systemem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług). Celem projektu było ograniczenie strat ciepła.

Należy zaznaczyć, że fakt wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w obiektach poddawanych termomodernizacji nie jest związany z przeprowadzeniem inwestycji. Czynności te wykonywane były zarówno przed, jak i po realizacji projektu.

Mimo, iż budynki Szkoły są wykorzystywane zarówno na potrzeby działalności, która mieści się poza ustawą VAT (realizacja zadań własnych), jak i do działalności gospodarczej, to końcowy efekt wspomnianej inwestycji, nie ma bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, bowiem utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy.

Celem termomodernizacji nie było osiąganie dochodów z tytułu działalności gospodarczej, ale zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej. Nie istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ww. inwestycją. Nie istnieje dostrzegalny i bezsporny związek realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, a tylko taki pozwalałby na odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Miasto „termomodernizowałoby” budynki szkoły w każdym przypadku, również gdyby był on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Głównym celem termomodernizacji jest zatem wykorzystanie budynków szkoły do realizacji zadań określonych w ustawie o systemie oświaty, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi edukacyjne), dlatego w tym przypadku Miasto nie występuje jako podatnik VAT, w związku z czym Miasto nie miało i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją omawianej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Miasto. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Tym samym rozliczenia podatku VAT (w tym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) winny być dokonywane przez Miasto, a nie jej jednostki organizacyjne.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Jednostką budżetową – w myśl pkt 6 ww. paragrafu – jest utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowa jednostka budżetowa.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Według § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle § 2 pkt 10 analizowanego rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. –działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt: „Termomodernizacja placówek oświatowych – I etap”. Projekt jest na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie – uzyskał wsparcie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

Projekt polega na termomodernizacji 8 placówek oświatowych, na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym należących do Miasta, tj.:

1.  Przedszkola Integracyjnego A,
2.  Przedszkola Integracyjnego B,
3.  Przedszkola,
4.  Szkoły Podstawowej C,
5.  Szkoły Podstawowej D,
6.  Gimnazjum,
7.  Zespołu Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych,
8.  Zespołu Szkół Ogólnokształcących.

Ogólny zakres termomodernizacji polega na: ociepleniu przegród zewnętrznych (dachów, stropodachów i ścian), wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie instalacji co.

Projekt jest realizowany w związku z realizacją zadań własnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Inwestorem jest Miasto, przy czym zadanie realizowane jest przez Urząd Miejski (do 31 grudnia 2016 r. wszystkie faktury wystawiane były na Urząd Miejski). Do 31 grudnia 2016 r. Urząd Miejski był czynnym podatnikiem VAT i składał deklaracje VAT-7. Po 1 stycznia 2017 r. wszystkie faktury wystawiane są na Miasto Urząd Miejski. Miasto jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7. Projekt jest w trakcie realizacji i został częściowo zrealizowany już w roku 2016. Właścicielem powstałego w ramach projektu majątku jest Miasto. W lutym 2017 r. majątek powstały w skutek częściowej realizacji projektu, został nieodpłatnie przekazany w trwały zarząd na rzecz Przedszkola Integracyjnego B oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących. Powyższe jednostki budżetowe do dnia 31 grudnia 2016 r. nie były czynnymi podatnikami VAT. Mienie przekazane do Zespołu Szkół Ogólnokształcących jest częściowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast w przypadku Przedszkola Integracyjnego nr 2 do czynności zwolnionych od VAT. Miasto rozpoczęło wspólne rozliczanie podatku ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi, w efekcie czego stosuje jedną skonsolidowaną deklarację VAT-7 za wszystkie jednostki. W związku z tym od 1 stycznia 2017 r. mienie jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Miasto. W budynkach jednostek oświatowych objętych projektem są wykonywane: czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne), czynności opodatkowane, tj. wynajem pomieszczeń, sprzedaż posiłków (żywienie) pracownikom obsługi danej placówki oraz czynności zwolnione od VAT, tj. wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, wpływy z tytułu żywienia dzieci, wpływy z tytułu wpłat za duplikaty legitymacji szkolnej. Czynności opodatkowane, w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usług edukacyjnych) i usług zwolnionych od VAT, stanowią znikomą część działalności jednostek oświatowych objętych projektem. „Prewspółczynniki” obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynniki sprzedaży obliczone na podstawie art. 90 ustawy dla placówek objętych projektem przedstawiają się następująco:

Lp. Nazwa jednostki oświatowej - Prewspółczynnik - Współczynnik sprzedaży

1.  Przedszkole Integracyjne A - 7% - 0%
2.  Przedszkole Integracyjne B - 7% - 0%
3.  Przedszkole - 15% - 1%
4.  Szkoła Podstawowa C - 1% - 100%
5.  Szkoła Podstawowa D - 2% - 100%
6.  Gimnazjum - 1% - 99%
7.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalny - 1% - 100%
8.  Zespół Szkół Ogólnokształcących - 1% - 93%.

„Prewspółczynnik” dla Urzędu Miejskiego, obliczony zgodnie z przywołanym wcześniej rozporządzeniem MF wynosi 8%. Natomiast współczynnik sprzedaży obliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 51%. Podatek VAT od części zrealizowanego projektu w roku 2016 nie był odliczany przez Urząd Miejski z uwagi na fakt, że podatek naliczony związany był z innym podmiotem, który nie był czynnym podatnikiem VAT.

Centralizacja rozliczeń w zakresie podatku VAT Miasta wraz z jednostkami organizacyjnymi nastąpiła w dniu 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym, obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, podlegają wszystkie jednostki budżetowe wskazane we wniosku. Przed dokonaniem centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT Miasta wraz z jednostkami organizacyjnymi, wskazane we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r., ww. placówki oświatowe, nie były czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Miasto rozpoczęło realizację projektu w roku 2012. W odniesieniu do poszczególnych placówek oświatowych, wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, były ponoszone począwszy: od roku 2013 w Przedszkolu Integracyjnym A, od roku 2013 w Przedszkolu Integracyjnym B, od roku 2013 w Przedszkolu, od roku 2012 w Szkole Podstawowej C, od roku 2014 w Szkole Podstawowej D, od roku 2015 w Gimnazjum, od roku 2015 w Zespole Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych, od roku 2015 w Zespole Szkół Ogólnokształcących. Na podstawie protokołów odbioru końcowego robót, zostały oddane do użytkowania budynki dwóch jednostek oświatowych. Miało to miejsce przed dokonaniem centralizacji rozliczeń podatku VAT od towarów i usług w Mieście i jego jednostkach organizacyjnych, tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r. Nastąpiło to: w dniu 12 grudnia 2016 r. w odniesieniu do Przedszkola Integracyjnego B, w dniu 28 grudnia 2016 r. w odniesieniu do Zespołu Szkół Ogólnokształcących. Pozostałe jednostki oświatowe objęte projektem, tj. Przedszkole Integracyjne A, Przedszkole, Szkoła Podstawowa A, Szkoła Podstawowa B, Gimnazjum, Zespół Szkół Podstawowo- nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. Wnioskodawca ponosił wydatki na termomodernizację wszystkich ww. placówek przed 1 stycznia 2016 r. Wydatki te stanowiły wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. W Przedszkolu Integracyjnym A efekty realizacji inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Przedszkola Integracyjnego A – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychody z tytułu opłat za pobyt dziecka w przedszkolu oraz przychody z tytułu opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu. W Przedszkolu Integracyjnym B (którego budynek został oddany do użytku przed centralizacją) budynek będący przedmiotem projektu, od momentu jego zrealizowania, wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Przedszkola Integracyjnego B – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT. W Przedszkolu efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Przedszkola – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychodów z tytułu opłat za pobyt dziecka w przedszkolu oraz przychodów z tytułu opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu, czynności opodatkowanych, tj. refundacji kosztów energii elektrycznej na rzecz spółki ciepłowniczej. W Szkole Podstawowej A efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Szkoły Podstawowej A – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychody z tytułu opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, czynności opodatkowanych, tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń, refundacji kosztów energii elektrycznej na rzecz spółki ciepłowniczej. W Szkole Podstawowej D efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Szkoły Podstawowej D – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychody z tytułu opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, czynności opodatkowanych. tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń. W Gimnazjum efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Gimnazjum – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychody z tytułu opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, czynności opodatkowanych, tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń. W Zespole Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Zespołu Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności zwolnionych od VAT, tj. przychody z tytułu opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, czynności opodatkowanych, tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń. W Zespole Szkół Ogólnokształcących budynek będący przedmiotem projektu, od momentu jego zrealizowania, wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności pozostających poza działalnością gospodarczą Zespołu Szkół Ogólnokształcących – usługi w zakresie kształcenia i wychowania), czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od VAT.

Miasto przystąpiło do realizacji termomodernizacji wszystkich ww. wymienionych budynków, z zamiarem wykorzystywania tych budynków przede wszystkim do celów statutowych wszystkich placówek oświatowych objętych projektem, tj. świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania. Miasto nie jest w stanie przypisać wydatków na wytworzenie ww. nieruchomości do działalności gospodarczej w odniesieniu do żadnej jednostki oświatowej objętej projektem. Tym samym, nie planowano oraz nie wytworzono żadnych dokumentów, które wskazywałyby na cel inny, niż prowadzenie działalności edukacyjnej w objętych termomodernizacją obiektach. Wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma śladowy udział w każdej z objętych projektem placówek, a Wnioskodawca przestąpiłby do realizacji ww. inwestycji bez względu na wystąpienie lub nie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku żadnego spośród termomodernizowanych budynków jednostek oświatowych objętych projektem, towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego, nie będą wykorzystane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania będą wykorzystane przede wszystkim do celów statutowych placówek oświatowych objętych projektem. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup ww. towarów i usług w całości i wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia, w stosunku do żadnego spośród termomodernizowanych budynków jednostek oświatowych objętych projektem. Towary i usługi, nabywane w ramach realizacji wskazanej inwestycji, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, w żadnej z placówek objętych projektem. W odniesieniu do żadnego z budynków objętych projektem, nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych wydatków na zakup ww. towarów i usług w całości i wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia.

1.  Odsetek powierzchni w odniesieniu do całej powierzchni termomodernizowanego budynku wynajmowany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej:
    1.  Przedszkole Integracyjne A – budynek nie jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
    2.  Przedszkole Integracyjne B – budynek nie jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
    3.  Przedszkole – budynek nie jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
    4.  Szkoła Podstawowa C – wynajmowane jest 2,88% powierzchni budynku;
    5.  Szkoła Podstawowa D – wynajmowane jest 11,97% powierzchni budynku;
    6.  Gimnazjum – wynajmowane jest 3,35% powierzchni budynku;
    7.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych – wynajmowane jest 18,2% powierzchni budynku;
    8.  Zespół Szkół Ogólnokształcących – wynajmowane jest 10,57% powierzchni budynku.
2.  Wysokości kwot pozyskiwane z działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. przychody ze sprzedaży złomu i makulatury, wynajmu pomieszczeń):
    1.  Przedszkole Integracyjne A: rok 2016 – 0,00 zł; pierwsze półrocze roku 2017 – 0,00 zł;
    2.  Przedszkole Integracyjne B: rok 2016 – 0,00 zł; pierwsze półrocze roku 2017 – 0,00 zł;
    3.  Przedszkole: rok 2016 – 0,00 zł; pierwsze półrocze roku 2017 – 0,00 zł;
    4.  Szkoła Podstawowa C: rok 2016 – 18.655,72 zł; pierwsze półrocze roku 2017 – 10.687,23 zł;
    5.  Szkoła Podstawowa D: rok 2016 – 39.084,02zł; pierwsze półrocze roku 2017 – 22.881,50 zł;
    6.  Gimnazjum: rok 2016 – 18.568,60 zł; pierwsze półrocze roku 2017 – 10.304,49 zł;
    7.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych: rok 2016 – 18.438,21 zł; pierwsze półrocze roku 2017 – 14.134,31 zł;
    8.  Zespół Szkół Ogólnokształcących: rok 2016 – 25.707,07 zł; pierwsze półrocze roku 2017 – 25 835,00 zł.
3.  Przewiduje się, że w roku 2017 obrót (przychody) z działalności opodatkowanej prowadzonej w poszczególnych placówkach oświatowych objętych projektem będzie znikomy dla ich budżetu (na poziomie z roku 2016). Udział przychodów z działalności opodatkowanej w budżecie jednostki dla roku 2016 i pierwszego półrocza roku 2017 przedstawia poniższa tabela. (tabela – załącznik pdf)
4.  Termomodernizacje wykonane (koszty robót budowlanych, według zapłaconych faktur):
    
    1.  Zespół Szkół Ogólnokształcących – 2 042 322,31 zł;
    2.  Przedszkole Integracyjne B – 709 543,06 zł.
    
    Termomodernizacja w trakcie (koszt robót budowlanych według kosztorysu ofertowego):
    
    1.  Przedszkole – 749 083,51 zł.
    
    Termomodernizacje zaplanowane (koszty robót budowlanych według kosztorysów inwestorskich):
    1.  Przedszkole Integracyjne A – 1 059 604,34 zł.
    2.  Szkoła Podstawowa C – 1 472 007,76 zł.
    3.  Szkoła Podstawowa D – 4 532 507,27 zł.
    4.  Gimnazjum – 1 358 954,57 zł.
    5.  Zespół Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych – 3 201 287,69 zł.
5.  Przedszkole Integracyjne B posiada trwały zarząd nad obiektem będącym przedmiotem termomodernizacji od sierpnia 2000 r. W lutym 2017 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej o nakłady poniesione na modernizację istniejących własnych środków trwałych. Budynek przez cały ten czas użytkowany jest przez Przedszkole i wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych od VAT.
6.  Zespół Szkół Ogólnokształcących posiada trwały zarząd nad obiektem będącym przedmiotem termomodernizacji od września 2008 r. W lutym 2017 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej o nakłady poniesione na modernizację istniejących własnych środków trwałych. Budynek przez cały ten czas użytkowany jest przez Zespół Szkół Ogólnokształcących i wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do ww. projektu Miasto ma możliwość odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT poniesionego do 31 grudnia 2016 r. w całości lub części oraz po 31 grudnia 2016 r.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczących ww. placówek oświatowych, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony.

Z treści wniosku wynika, że termomodernizowane budynki służą do wypełniania zadań publicznoprawnych Miasta nałożonych przepisami ustawy o samorządzie powiatowym, do realizacji których Miasto zostało powołane, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynności opodatkowane, w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usług edukacyjnych) i usług zwolnionych od VAT stanowią znikomą część działalności jednostek oświatowych objętych projektem.

Podatek VAT od części zrealizowanego projektu w roku 2016 nie był odliczany przez Urząd Miejski w z uwagi na fakt, że podatek naliczony związany był z innym podmiotem, który nie był czynnym podatnikiem VAT.

Miasto przystąpiło do realizacji termomodernizacji placówek oświatowych z zamiarem wykorzystywania tych budynków przede wszystkim do celów statutowych wszystkich placówek oświatowych objętych projektem, tj. świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania. Tym samym, nie planowano oraz nie wytworzono żadnych dokumentów, które wskazywałyby na cel inny, niż prowadzenie działalności edukacyjnej w objętych termomodernizacją obiektach. Wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma śladowy udział w każdej z objętych projektem placówek.

Przewiduje się, że w roku 2017 obrót (przychody) z działalności opodatkowanej prowadzonej w poszczególnych placówkach oświatowych objętych projektem będzie znikomy dla ich budżetu (na poziomie z roku 2016).

Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ani przed 31 grudnia 2016 r. ani po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu dotyczącego termomodernizacji budynków.

Celem przedmiotowej inwestycji jest bowiem wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o systemie oświaty, dla realizacji których Miasto zostało powołane. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że głównym celem inwestycji jest realizacja zadań własnych. Gdyby w budynkach realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne to Miasto również realizowałoby ww. projekt. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – działalność mająca na celu wynajem powierzchni jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do statutowej. Wynajem powierzchni dotyczy jedynie niewielkiej części powierzchni budynków będących przedmiotem termomodernizacji. Natomiast osiągane przychody z tytułu opodatkowania, jak wskazał Wnioskodawca, są nieznaczne dla budżetu Miasta.

Należy podkreślić, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji przedszkola czy szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych powiatu nałożonych przepisami ustawy o samorządzie powiatowym). Nie ulega wątpliwości, że Miasto będzie realizowało zadanie w zakresie termomodernizacji przedmiotowych budynków celem realizacji zadania publicznego, a nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja przedmiotowych budynków służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a np. wykorzystanie części pomieszczeń w tych budynkach na cele komercyjne (najem) czy też sprzedaż złomu i makulatury przez jednostki oświatowe – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

W konsekwencji, w ocenie Organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków oświatowych, w których występuje sprzedaż opodatkowana, gdyż cel inwestycji służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie realizacji zadań własnych Miasta, tj. edukacji publicznej, a wykorzystanie pomieszczeń do czynności najmu czy sprzedaży złomu i makulatury – jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim, incydentalnym zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Oznacza to, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że trudno uznać zakup/wytworzenie/zmodernizowanie np.:

*   sali gimnastycznej czy basenu placówki oświatowej (szkoły podstawowej, gimnazjum lub liceum),
*   dróg publicznych,
*   placów zabaw,
*   plaż nadmorskich

za okoliczności obiektywnie potwierdzające wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Budowa takich obiektów odbywa się przede wszystkim w celu realizacji przez JST nieodpłatnych zadań publicznych, tj. pozostających poza systemem VAT. Jeśli jednak w chwili wytwarzania tych dóbr planowane jest przez JST wykorzystanie ich w części: do wynajmu, innej formy odpłatnego udostępniania czy też sprzedaży, musi to potwierdzać stosowna dokumentacja, w tym także wytworzona dla celów uzyskania środków europejskich, jeśli inwestycja była finansowana z tych środków. Późniejsza zmiana przeznaczenia wykorzystywania dobra – jeśli dobro nie zostało nabyte/wytworzone/zmodernizowane przez JST działającą w charakterze podatnika VAT – nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego termomodernizacji budynków oświatowych.

Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca, ani do 31 grudnia 2016 r. ani po 31 grudnia 2016 r. i dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynków placówek oświatowych, tj.:

1.  Przedszkola Integracyjnego A,
2.  Przedszkola Integracyjnego B,
3.  Przedszkola,
4.  Szkoły Podstawowej C,
5.  Szkoły Podstawowej D,
6.  Gimnazjum,
7.  Zespołu Szkół Podstawowo-Gimnazjalnych,
8.  Zespołu Szkół Ogólnokształcących.

Podsumowując, Miasto nie ma możliwości odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT w całości lub części od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych – I etap” zarówno poniesionego do 31 grudnia 2016 r., jak również poniesionego po 31 grudnia 2016 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wyjaśnić należy, że w świetle powyższego rozstrzygnięcia pytanie dotyczące zastosowania „prewspółczynnika” i współczynnika sprzedaży, obliczonego dla jednostki, której Miasto przekaże majątek uzyskany w wyniku realizacji projektu lub według ,,prewspółczynnika” i współczynnika sprzedaży obliczonego dla Urzędu Miejskiego, stało się bezprzedmiotowe.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.