Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-930/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; dochód; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu Usług Organizacyjnych i Usług Badań Klinicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu Usług Organizacyjnych i Usług Badań Klinicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi w zakresie projektowania, inicjacji i całościowego zarządzania programem badań klinicznych w dziedzinie m.in. neurologii, kardiologii, diabetologii, onkologii, reumatologii, psychiatrii oraz chorób zakaźnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa za wynagrodzeniem od swoich podwykonawców usługi badań klinicznych wraz ze ściśle związanymi z nimi usługami organizacyjnymi - w dwóch podstawowych modelach kontraktowych:

1.  Model 1 - Wnioskodawca nabywa na podstawie umowy od ośrodków badawczych (osób prawnych będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi) (dalej: Ośrodki Badawcze), usługi badań klinicznych świadczone zgodnie z protokołem badań klinicznych uzyskanym od zewnętrznej firmy farmaceutycznej, dostarczającej leki na potrzeby badań klinicznych (dalej: Sponsor). Usługi te polegają m.in. na selekcji i włączaniu pacjentów do badania, uzyskiwaniu od nich niezbędnych zgód, podawaniu im leków, obserwacji wyników leczenia, wypełnianiu tzw. Kart Obserwacji Klinicznej CRF z wynikami obserwacji pacjentów (czyli arkuszy dotyczących stanu zdrowia pacjentów przyjmujących leki podawane w ramach badań klinicznych), wprowadzaniu kart CRF do bazy danych Sponsora i przekazaniu wyników skuteczności działania danego leku na grupie pacjentów cierpiących na dane schorzenie, potwierdzeniu bezpieczeństwa i skuteczności leku, czy ewentualnego rozszerzenia wskazań do jego stosowania (dalej: Usługi Badań Klinicznych).

W ramach powyższej umowy czynności przeprowadzane przez Ośrodki Badawcze obejmują także czynności o charakterze organizacyjnym, które polegają na zapewnianiu zaplecza organizacyjnego Usługom Badań Klinicznych, tj. np.: udostępnienie miejsca, sprzętu i organizowanie czasu pracy badaczy w celu umożliwienia przeprowadzenia badania, zorganizowanie prawidłowego obiegu leków w Ośrodku Badawczym (wydanie leku, tylko do określonego badania, właściwym badaczom) oraz właściwe jego zaewidencjonowanie, udostępnienie sieci Internet, udostępnianie wyników badań klinicznych audytorom Wnioskodawcy lub Sponsorom (dalej: Usługi Organizacyjne).

lub

1.  Model 2 - Wnioskodawca nabywa za wynagrodzeniem na podstawie umowy od osób fizycznych, będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi (dalej: Badacze) Usługi Badań Klinicznych, zaś Ośrodki Badawcze, na podstawie odrębnej umowy, wykonują na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem Usługi Organizacyjne, stanowiące zaplecze organizacyjne dla Usług Badań Klinicznych.

Zarówno w kontraktowym Modelu 1, jak i 2 usługi świadczone są przez podwykonawców Wnioskodawcy poza terytorium Polski. Leki wykorzystywane do badań klinicznych dostarczane są przez Sponsorów.

Ośrodki Badawcze dotychczas współpracujące z Wnioskodawcą pochodzą z następujących państw: Rumunii, Bułgarii, Serbii, Węgier, Słowacji, Czech, Ukrainy, Rosji, Gruzji, Litwy, Łotwy, Estonii, Niemiec, Wielkiej Brytanii i Francji;, w zależności od stopnia poszerzania grupy podwykonawców, Ośrodki Badawcze mogą w przyszłości pochodzić także z innych państw, również spoza Unii Europejskiej. Ośrodki Badawcze nie posiadają na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że umowy podpisywane z Ośrodkami Badawczymi przewidują, że prawa autorskie do wyników badań klinicznych będą własnością Sponsorów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w celu prawidłowego zaklasyfikowania usług nabywanych od Ośrodków Badawczych i Badaczy w kontraktowym Modelu 1 i w Modelu 2, wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej: „Urząd Statystyczny”) o zaklasyfikowanie tych usług w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm., dalej: „PKWiU"). Zgodnie z odpowiedzią Urzędu Statystycznego z dnia 30 czerwca 2015 r., uzupełnioną pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r., prawidłowa klasyfikacja PKWiU nabywanych usług jest następująca:

*   Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi świadczone przez Ośrodki Badawcze na rzecz Wnioskodawcy w kontraktowym Modelu 1 należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”;
*   Usługi Organizacyjne świadczone przez Ośrodki Badawcze na rzecz Wnioskodawcy w kontraktowym Modelu 2 należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 72.19 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych";
*   Usługi Badań Klinicznych świadczone przez Badaczy na rzecz Wnioskodawcy w kontraktowym Modelu 2, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedzi na poniższe pytania dotyczące Usług Organizacyjnych lub Usług Badań Klinicznych świadczonych przez Ośrodki Badawcze (Wnioskodawca złożył także analogiczny wniosek o indywidualną interpretację podatkową dotyczący Usług Badań Klinicznych świadczonych przez Badaczy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Ośrodków Badawczych za usługi świadczone w Modelu 1 (Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne) nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącania podatku u źródła od wynagrodzenia płatnego na rzecz Ośrodków Badawczych, o którym mowa w tym przepisie, przy jednoczesnym braku konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Ośrodka Badawczego?

Czy, w związku z wypłatą na rzecz Ośrodków Badawczych wynagrodzenia za usługi świadczone w Modelu 1 (Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji IFT-2 / 1FT-2R oraz do uwzględniania tego wynagrodzenia w deklaracji CIT-10Z?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Ośrodków Badawczych za usługi świadczone w Modelu 1 (Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne) nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącania podatku u źródła od wynagrodzenia płatnego na rzecz Ośrodków Badawczych, o którym mowa w tym przepisie, przy jednoczesnym braku konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Ośrodka Badawczego.

W związku z wypłatą na rzecz Ośrodków Badawczych wynagrodzenia za usługi świadczone w Modelu 1 (Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji IFT-2 / IFT-2R oraz do uwzględniania tego wynagrodzenia w deklaracji CIT-10Z.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Ośrodków Badawczych za usługi świadczone w Modelu 1 (Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne) nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącania podatku u źródła od wynagrodzenia płatnego na rzecz Ośrodków Badawczych, o którym mowa w tym przepisie, przy jednoczesnym braku konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Ośrodka Badawczego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów (w tym przypadku Polska), ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, iż zryczałtowany podatek dochodowy obciążający nierezydentów dotyczy przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski,
3.  a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług : reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
4.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
5.  uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski jako płatnik. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nie rezydenta i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze naturę Usług Organizacyjnych i Usług Badań Klinicznych, analiza w zakresie ewentualnego ich objęcia przepisami art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP powinna dotyczyć przede wszystkim pkt 2a tego artykułu.

Niewątpliwie bowiem Usługi Organizacyjne i Usługi Badań Klinicznych nie mogą być uznane za usługi określone w pkt 1 tego artykułu (dotyczące finansowania, własności intelektualnej i przemysłowej oraz know-how). W szczególności, wynagrodzenie z tytułu Usług Badań Klinicznych nie powinno być uznane za przychody z praw autorskich, gdyż Wnioskodawca nie będzie beneficjentem praw autorskich do wyników badań klinicznych (prawa te będą bowiem własnością Sponsorów, których leki podlegają badaniom klinicznym). Innymi słowy, w zamian za wypłacane wynagrodzenie Wnioskodawca nie nabywa jakichkolwiek praw własności intelektualnej do wyników badań. Dla porządku należy także zaznaczyć, że Usługi Organizacyjne i Usługi Badań Klinicznych nie będą polegały na przekazywaniu Wnioskodawcy jakiegokolwiek know-how w zakresie badań klinicznych, gdyż Usługi te ograniczają się do wsparcia organizacyjnego Badaczy (w przypadku Usług Organizacyjnych) lub wykonania określonych i zdefiniowanych procedur mających na celu określenie wpływu badanych leków na stan zdrowia pacjentów (w przypadku Usług Badań Klinicznych). Ponadto, podmiotem dysponującym kompleksowym know-how w zakresie badań klinicznych jest Wnioskodawca, który zleca Ośrodkom Badawczym, jako swoim podwykonawcom, jedynie określoną część (wycinek) prac w zakresie badań klinicznych.

Z oczywistych względów, wynagrodzenie z tytułu Usług Organizacyjnych i Usług Badań Klinicznych nie może być także uznane ani za wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w pkt 2 art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP (działalność widowiskowa, rozrywkowa, sportowa), ani za przychody zagranicznych przedsiębiorstw morskiej żeglugi handlowej lub żeglugi powietrznej (pkt 3 i 4 tego artykułu).

W świetle powyższego, analiza w zakresie ewentualnego objęcia Usług Organizacyjnych lub Usług Badań Klinicznych przepisami art. 21 ust. 1 ustawy o PDOF powinna dotyczyć pkt 2a tego artykułu.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że choć katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze", to jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, jakie należałoby spełnić, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma zatem charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń uregulowanych w umowie zawartej z zagranicznym podwykonawcą. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP po dojściu do jednoznacznego wniosku, że zawiera ono istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. Istotne znaczenie ma przy tym zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazwa świadczenia.

Powyższe zasady dotyczące sposobu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP są powszechnie akceptowanie w praktyce podatkowej. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-251/15/MS) wskazano, że usługi pośrednictwa handlowego polegające na wyszukaniu odpowiednich klientów na towary produkowane przez wnioskodawcę na terenie określonych krajów nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zbliżone podejście zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1196/14-2/AJ) w sprawie dotyczącej usług windykacyjnych. Warto także powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-575/11/BG), w której wskazano, że usługi testowania oprogramowania nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o PDOP, jak również nie mają podobnego charakteru do wymienionych w tych przepisach świadczeń i w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu PDOP, a, zatem spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wskazują powyższe interpretacje, do katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nie należy zaliczać wszelkich usług posiadających charakter niematerialny, ale tylko i wyłącznie te z nich, które mają charakter podobny do usług w tym przepisie wprost wymienionych. Skoro zatem, nie wymieniono w nim usług o podobnym charakterze do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Organizacyjnych i Usług Badań Klinicznych uznać należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy nie ma zastosowania wobec tego rodzaju Usług.

Przechodząc do kwalifikacji Usług Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi (kontraktowy Model 1), w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że usługi te zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Odnosząc się do przykładowych usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, niewątpliwie Usług Badawczych świadczonych wraz z Usługami Organizacyjnymi nie można uznać za usługi podobne do usług doradczych. Zgodnie ze Słownikiem języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pod pojęciem „doradztwo” należy rozumieć „udzielanie fachowych porad”. Natomiast Usługi świadczone przez Ośrodki Badawcze nie polegają na udzielaniu porad w zakresie prowadzenia badań klinicznych, ale stanowią fazę wykonawczą tych badań.

Podobnie Usługi Badań Klinicznych świadczone wraz z Usługami Organizacyjnymi (kontraktowy Model 1) nie mogą być uznane za usługi w zakresie zarządzania i kontroli, gdyż Usługi te polegają na dostarczeniu, zgodnie ze zdefiniowanym procesem, określonych danych i informacji pozwalających na ustalenie wpływu testowanych leków na zdrowie pacjentów. Ponadto, to wyłącznie Wnioskodawca może być uznany za podmiot zarządzający programem badań klinicznych - Ośrodki Badawcze jedynie przekazują szczegółowe dane i informacje dotyczące stanu pacjentów zgodnie z określonymi procedurami w zakresie przeprowadzania badań klinicznych.

Należy także zaznaczyć, iż nieprawidłowe byłoby uznanie, że Ośrodki Badawcze świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych. Istotą Usług Badań Klinicznych świadczonych wraz z Usługami Organizacyjnymi (kontraktowy Model 1) nie jest bowiem analiza danych przekazanych przez Wnioskodawcę, lecz wprowadzenie informacji uzyskanych od pacjentów do kwestionariuszy, które zostaną następnie przeanalizowane i wykorzystane przez Wnioskodawcę do dalszych badań.

Ponadto, Usługi Badań Klinicznych świadczone wraz z Usługami Organizacyjnymi (kontraktowy Model 1) nie mogą zostać zaliczone do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (np. przypuszczalnie Badaczy lub pacjentów) oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wynika to z faktu, że Ośrodki Badawcze świadczące na rzecz Wnioskodawcy Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi w kontraktowym Modelu 1 korzystają z własnych Badaczy, którzy nie mają żadnych odrębnych relacji kontraktowych z Wnioskodawcą (w przypadku kontraktowego Modelu 2 Wnioskodawca posiada bezpośrednią umowę z Badaczem, ale nie sposób w takiej sytuacji uznać, że Ośrodek Badawczy świadczy usługę rekrutacji Badaczy na rzecz Wnioskodawcy, skoro usługi Ośrodka Badawczego w ramach Modelu 2 ograniczają się jedynie do opisanych powyżej Usług Organizacyjnych). Podobna sytuacja występuje w przypadku pacjentów wybranych do udziału w badaniach klinicznych - to Ośrodki Badawcze w kontraktowym Modelu 1 (lub Badacze - w kontraktowym Modelu 2) zobowiązane są do selekcji pacjentów biorących udział w badaniach klinicznych, zatem brak jest odrębnej więzi kontraktowej pomiędzy Wnioskodawcą a pacjentami. Innymi słowy, Ośrodki Badawcze dla własnych potrzeb dobierają Badaczy oraz selekcjonują pacjentów w celu prawidłowego wyświadczenia własnej usługi na rzecz Wnioskodawcy, a nie po to, aby to Wnioskodawca skorzystał z pomocy tych osób w celu przeprowadzenia własnych badań klinicznych.

Odnosząc się natomiast do Usług Organizacyjnych świadczonych przez Ośrodki Badawcze (kontraktowy Model 2), podkreślić należy, że usługi te zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 72.19 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych".

Z oczywistych względów nie można ich zaliczyć zatem do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zwłaszcza do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Usługi Organizacyjne ograniczają się bowiem do wsparcia organizacyjnego Wnioskodawcy (jak i współpracujących z nim Badaczy) poprzez zapewnienie przede wszystkim miejsca i sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia właściwych badań klinicznych. W szczególności, Usług Organizacyjnych nie można zaliczyć do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze, gdyż rola Ośrodków Badawczych ogranicza się w tym obszarze jedynie do takiej organizacji czasu pracy Badaczy, która pozwoli tym Badaczom na świadczenie przez nich właściwych usług badań klinicznych na zasadach uzgodnionych odrębnie z Wnioskodawcą.

Reasumując, przedmiotowe Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi (świadczone przez Ośrodki Badawcze w kontraktowym Modelu 1) lub Usługi Organizacyjne (świadczone przez Ośrodki Badawcze w kontraktowym Modelu 2) nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Zatem Wnioskodawca nie ma, wskazanego w art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o PDOP, obowiązku pobrania i uiszczenia podatku u źródła od wynagrodzenia z tytułu ww. Usług płatnego na rzecz Ośrodków Badawczych.

W konsekwencji, w tym zakresie Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu płatnika PDOP. Warto zaznaczyć, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku w odniesieniu do usług badań klinicznych jest akceptowane w praktyce organów podatkowych. W szczególności, należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 września 2013 r. (sygn. ILPB4/423-209/13-2/DS) dotyczącą spółki zlecającej usługi badań klinicznych ukraińskiej spółce-siostrze polegających na ocenie m.in. skuteczności działania leku na grupie pacjentów cierpiących na dane schorzenie. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) usługa badań klinicznych wykonana przez ukraińskiego rezydenta podatkowego nie mieści się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania i uiszczenia podatku u źródła od przekazanej zapłaty. Nie będzie miał także obowiązku sporządzenia informacji podatkowej IFT-2R."

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP, niepobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji podmiotu otrzymującego płatność wskazaną w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczy także przypadku zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP (art. 26 ust. 1c ustawy o PDOP).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do uzyskania certyfikatu rezydencji Ośrodka Badawczego. Wynika to z faktu, że brak obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Ośrodków Badawczych za usługi świadczone w Modelu 1 (Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne) będzie rezultatem niepodlegania tych wynagrodzeń ustawie o PDOP (tj. niepodlegania regulacjom art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP), a nie efektem konkretnego zwolnienia podatkowego lub innej preferencji podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o PDOP.

Brak konieczności posiadania certyfikatu rezydencji w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu usług niemieszczących się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w powołanych powyżej interpretacjach Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1196/14-2/AJ), oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-575/11/BG), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2008 r. dotyczącej usług weryfikacji próbek odzieży (sygnatura ILPB3/423-302/08- 3/DS) i interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2008 r. (sygnatura ITPB3/423-79/07/MK) dotyczącej usług certyfikacji jakości olejów.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą na rzecz Ośrodków Badawczych wynagrodzenia za usługi świadczone w Modelu 1 (Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji IFT-2 / IFT-2R oraz do uwzględniania tego wynagrodzenia w deklaracji CIT-10Z.

Przepisy art. 26 ust. 3 - 3d ustawy o PDOP nakładają na podmioty wypłacające przychody z art. 21 ust. 1 ustaw o PDOP obowiązek wystawienia informacji IFT-2 / IFT-2R. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wynagrodzenie za usługi świadczone w Modelu 1 (Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne) nie mieści się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek sporządzenia informacji podatkowej IFT-2 / IFT-2R.

W szczególności zastosowania nie znajdzie art. 26 ust. 3d ustawy o PDOP, zgodnie z którym powyższe informacje powinny być składane nawet w razie braku obowiązku poboru podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy. Wynika to z faktu, źe brak obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń wypłacanych Ośrodkom Badawczym jest rezultatem niepodlegania wynagrodzeń Ośrodków Badawczych ustawie o PDOP, a nie efektem konkretnego zwolnienia podatkowego lub innej preferencji podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o PDOP.

Z powyższych powodów Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do uwzględniania wynagrodzenia wypłacanego Ośrodkom Badawczym za usługi świadczone w Modelu 1

(Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi) lub w Modelu 2 (wyłącznie Usługi Organizacyjne) w deklaracji CIT-10Z (art. 26a ustawy o PDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.