Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1023/11-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-29
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego i stawka podatku przy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zaliczki udokumentowane stawką w wysokości 7%, faktura końcowa ze stawką 8%.
Słowa kluczowe: budynek; lokal; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka od stycznia 2007 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i domów jednorodzinnych. Obiektami budownictwa mieszkaniowego stałego zamieszkania w rozumieniu art. 2 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług są budynki mieszkalne rodzinnego stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Spółka buduje budynki mieszkalne, w których co najmniej połowa powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. Spółka dostarcza lokal mieszkalny w tzw. stanie surowym developerskim, na który składają się gołe ściany, bez podłóg, drzwi wewnętrznych, białego montażu, natomiast zapewnia otynkowanie, pomalowanie, wylewkę, wprowadzenie instalacji pod urządzenia wodno kanalizacyjne, centralne ogrzewanie, instalację elektryczną.

W trakcie trwania budowy Spółka zawiera przedwstępne umowy sprzedaży lokali, w których nabywca zobowiązuje się do uiszczania wpłat na poczet sprzedaży lokalu. Lokale wykończone są przekazywane protokołem zdawczo-odbiorczym poszczególnym nabywcom. Natomiast po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia użytkowania budynku, sporządzony będzie akt notarialny przenoszący własność lokalu. Spodziewany termin podpisywania aktu notarialnego to sierpień 2011 roku. Umowa przedwstępna z nabywcą została podpisana w dniu 15 lipca 2010 roku. W umowie przedwstępnej sprzedaży zapisano: „cenę sprzedaży lokalu określono w kwocie brutto”. Według § 5 pkt 2 dokonano zapisu, „iż w momencie zmiany stawki podatku w trakcie umowy, cena sprzedaży ulegnie zmianie proporcjonalnie do skutków zmian”.

Nabywca zgodnie z harmonogramem w 2010 roku dokonywał wpłat zaliczek, na które Spółka wystawiała faktury zaliczki ze stawką 7% VAT. W marcu 2011 r. nabywca podpisał protokół zdawczo-odbiorczy lokalu, a w ślad za tym Spółka wystawiła nabywcy fakturę końcową. Fakturę końcową wystawiono w marcu 2011 r., w którym obowiązuje nowa stawka VAT 8% dlatego kwotę brutto z umowy przedwstępnej unettowiono (dzieląc kwotę brutto przez 1,07), a następnie wyliczono nowe brutto według stawki 8% VAT. Od nowo ustalonej kwoty brutto odjęto zaliczki wpłacone w roku 2010, zgodnie z wystawionymi wcześniej fakturami zaliczkowymi. Do zapłaty pozostała kwota pomiędzy nowym brutto a wpłaconymi zaliczkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób rozliczyć sprzedaż mieszkania po przekazaniu lokalu nabywcy (zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym), a przed przeniesieniem własności, gdzie: w 2010 roku zostaje podpisana umowa przedwstępna i Spółka otrzymuje zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania i rozlicza według stawki 7%, natomiast po przekazaniu lokalu następuje zmiana stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana stawki podatku dla dostarczanego towaru i po otrzymaniu zaliczki (skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego) nie powoduje dokonania korekty stawki /AT do wpłat według obowiązujących uprzednio przepisów. Natomiast zgodnie z zapisem w umowie przedwstępnej, który mówi, iż w momencie zmiany stawki VAT w trakcie trwania umowy, cena sprzedaży ulegnie zmianie proporcjonalnie do skutków zmian, czyli cena sprzedaży brutto uległa podwyższeniu o 1% stawki VAT.

Spółka uważa, iż w prawidłowy sposób wystawiła faktury zaliczkowe, jak i fakturę końcową działając zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zmiana stawek podatku, jest niezależna w żaden sposób od podatnika, jest natomiast skutkiem prowadzonej przez państwo polityki.

Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tych czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczania przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności, na zaliczki wpłacane przez nabywcę wystawiana była faktura zaliczkowa, natomiast do protokołu zdawczo-odbiorczego – faktura końcowa, zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Ostateczne rozliczenie transakcji według obowiązującego w tym momencie przepisu o podatku od towarów i usług, a nie według przepisów obowiązujących w dacie zawarcia umowy. Spółka ma obowiązek zastosowania stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania tego rozliczenia, bez konieczności wystawiania faktur korygujących VAT, dotyczących otrzymanych uprzednio zaliczek na poczet ceny sprzedaży.

Spółka, zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, wystawiła fakturę końcową zgodnie z obowiązującymi przepisami stosując nową stawkę VAT 8% do ceny sprzedawanego mieszkania z jednoczesnym pomniejszeniem o wszelkie przyjęte zaliczki dokonywane przez nabywcę według poprzedniej stawki VAT 7%.

Spółka wystawiając fakturę końcową potwierdziła prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdziła fakt nabycia określonego towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 2 pkt 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

Na mocy art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i domów jednorodzinnych. Spółka buduje budynki mieszkalne, w których co najmniej połowa powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. Spółka dostarcza lokal mieszkalny w tzw. stanie surowym developerskim.

Wobec powyższego, sprzedaż lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym (których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2), opodatkowana była do dnia 31 grudnia 2010 r. – 7% stawką podatku (zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy), a od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku (zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a ustawy). Natomiast w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych nie objętych społecznym programem mieszkaniowym (których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z treści wniosku wynika, iż w trakcie trwania budowy Spółka zawiera przedwstępne umowy sprzedaży lokali, w których nabywca zobowiązuje się do uiszczania wpłat na poczet sprzedaży lokalu. Lokale wykończone są przekazywane protokołem zdawczo-odbiorczym poszczególnym nabywcom. Natomiast po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia użytkowania budynku, sporządzony będzie akt notarialny przenoszący własność lokalu. Spodziewany termin podpisywania aktu notarialnego to sierpień 2011 roku. Umowa przedwstępna z nabywcą została podpisana w dniu 15 lipca 2010 roku. W umowie przedwstępnej sprzedaży zapisano: „cenę sprzedaży lokalu określono w kwocie brutto”. Według § 5 pkt 2 dokonano zapisu, „iż w momencie zmiany stawki podatku w trakcie umowy, cena sprzedaży ulegnie zmianie proporcjonalnie do skutków zmian”. Nabywca zgodnie z harmonogramem w 2010 roku dokonywał wpłat zaliczek, na które Spółka wystawiała faktury zaliczki ze stawką 7% VAT. W marcu 2011 r. nabywca podpisał protokół zdawczo-odbiorczy lokalu, a w ślad za tym Spółka wystawiła nabywcy fakturę końcową. Fakturę końcową wystawiono w marcu 2011 r., w którym obowiązuje nowa stawka VAT 8% dlatego kwotę brutto z umowy przedwstępnej unettowiono (dzieląc kwotę brutto przez 1,07), a następnie wyliczono nowe brutto według stawki 8% VAT. Od nowo ustalonej kwoty brutto odjęto zaliczki wpłacone w roku 2010, zgodnie z wystawionymi wcześniej fakturami zaliczkowymi. Do zapłaty pozostała kwota pomiędzy nowym brutto a wpłaconymi zaliczkami.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W sposób szczególny ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy przedmiotem dostawy są lokale i budynki.

Na mocy art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy).

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, kiedy miała miejsce dostawa lokalu.

Zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (…).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpiło w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, również w sytuacji gdy czynność ta miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest – co do zasady – wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie” – uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie ETS podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru” czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stanowiących, tj. czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą to konsekwentnie uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Stosownie do § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Według § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż nabywca, zgodnie z harmonogramem, w 2010 roku dokonywał wpłat zaliczek, na które Spółka wystawiała faktury zaliczki ze stawką 7% VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności (w analizowanym przypadku – zaliczkę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części ( art. 19 ust. 15 ustawy). Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki otrzymanej od nabywcy w 2010 r. powstał w momencie otrzymania tej zaliczki, a Zainteresowany zobowiązany był do wystawienia faktury VAT, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał zaliczkę ( § 10 ust. 1 rozporządzenia), z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy, do dnia 31 grudnia 2010 r. w wysokości 7%.

Z treści złożonego wniosku wynika również, że lokale wykończone są przekazywane protokołem zdawczo-odbiorczym poszczególnym nabywcom. Natomiast po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia użytkowania budynku, sporządzony będzie akt notarialny przenoszący własność lokalu. W marcu 2011 r. nabywca podpisał protokół zdawczo-odbiorczy lokalu. Spodziewany termin podpisywania aktu notarialnego to sierpień 2011 roku.

W myśl § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6 rozporządzenia).

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie momentem wydania towaru (lokalu mieszkalnego) będzie moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania lokalu. Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy lokalu nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem regulacji zawartych w § 10 ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia. Zainteresowany dla dostawy lokalu winien zastosować preferencyjną stawkę podatku obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 8%.

W związku z tym, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury końcowej zgodnie z obowiązującymi przepisami stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8% do ceny sprzedawanego mieszkania, z jednoczesnym pomniejszeniem o wszelkie przyjęte zaliczki dokonywane przez nabywcę według poprzedniej stawki VAT w wysokości 7%.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, odnośnie ustalenia ceny należnej od nabywcy lokalu w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.