Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-210/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-05
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych przez spółkę kapitałową, w formie aportu przedsiębiorstwa, do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 9 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych przez spółkę kapitałową, w formie aportu przedsiębiorstwa, do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych przez spółkę kapitałową, w formie aportu przedsiębiorstwa, do spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”), jest osobą prawną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Wnioskodawca w przyszłości ma zostać wspólnikiem (komandytariuszem), w Polskiej spółce komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”). Spółka Komandytowa w przyszłości ma z kolei nabyć w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Kapitałowa”). W skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić środki trwałe lub wartości niematerialne, przy czym składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego będą uprzednio wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład, a więc Spółki Kapitałowej. Odpisy amortyzacyjne od niektórych lub wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane mają być przez wnoszącego aport, tj. Spółkę Kapitałową, przed wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., tzn. część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem przedmiotowe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nabyte zostaną przez Spółkę Kapitałową na wcześniejszym etapie w drodze wkładu niepieniężnego, przy czym przeważająca część wartości wkładu nie powiększy kapitału zakładowego, lecz zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mających być wniesionymi przez Spółkę Kapitałową do Spółki Komandytowej aportem w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki Komandytowej w zakresie udziału w zyskach, w szczególności, czy w związku z obowiązkiem kontynuacji amortyzacji nie znajdzie do niego zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie na wcześniejszym etapie Spółka Kapitałowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. i art. 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 u.p.d.o.p. i art. 11 u.p.d.o.p., nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Definicję pojęć „środki trwałe” oraz „wartości niematerialne i prawne”, zawierają przepisy art. 16a - 16c u.p.d.o.p., wskazujące jednocześnie, które składniki majątku, uznawane za środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne, podlegają amortyzacji, a od których podatnik nie jest uprawniony do jej dokonywania. Zasada ta potwierdzona jest dodatkowo treścią art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Mająca otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa Spółka Komandytowa, będąc na gruncie regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”), spółką osobową, jako spółka niebędąca osobą prawną i nie objęta zakresem art. 1 u.p.d.o.p. nie będzie jako samodzielny podmiot podlegać przepisom niniejszej ustawy. Ponadto, Spółka Komandytowa, na gruncie obowiązujących przepisów stanowić będzie podmiot transparentny podatkowo. Oznacza to, że wszelkie dochody osiągane przez tą spółkę, jak też i ponoszone przez nią koszty, przypisywane będą bezpośrednio do jej wspólników. Powyższe wynika z art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę powyższą stosuje się zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Podobną regulację zawiera art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350, dalej: „u.p.d.o.f.”), winno być: (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. określone powyżej zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada, że podmiotami, na których ciąży obowiązek rozliczania podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółki osobowe, są ich wspólnicy, którzy powinni dokonywać takiego rozliczenia według właściwych dla nich przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, istotne znaczenie ma określenie zasad regulujących sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przedstawionym bowiem stanie faktycznym, Spółka Komandytowa, nabędzie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo od Spółki Kapitałowej, w efekcie czego, koniecznym będzie ustalenie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki Komandytowej, w tym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zasadą kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej - wynikającej z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu przekształconego, podzielonego albo połączonego; zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. l0a u.p.d.o.p., przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, zobowiązany będzie ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji Spółki Kapitałowej.

Z kolei, zgodnie z zasadą kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględniania przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcany, podzielony albo połączony, co wynika z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis, zgodnie z art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p., stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Mając to na względzie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Kapitałową, w tym zobowiązany będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpisów przez nią dokonanych.

Zestawiając powyższe przepisy, wskazać należy, że wynika z nich, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce nabywającej wkład stosować metodę kontynuacji w zakresie:

1.  ustalenia wartości początkowej,
2.  ustalenia metody amortyzacji,
3.  uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład.

Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują innych ograniczeń w odniesieniu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mającego stanowić przedmiot wkładu do Spółki Komandytowej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów, oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio w Spółce Kapitałowej.

Ponadto, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepis obejmuje swoim zakresem sytuacje, w których spółka otrzymuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w formie wkładu niepieniężnego i część wartości takiego wkładu nie zwiększa wartości kapitału zakładowego spółki, ale zostaje ujęta w księgach rachunkowych, jako powiększająca kapitał zapasowy. Odnosi się on zatem w swoim zakresie wyłącznie do spółek podlegających opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. i otrzymujących aport w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien wpływać na sytuację prawno-podatkową innego rodzaju podmiotów, w tym w szczególności wspólników spółki osobowej (w przedstawionym stanie faktycznym, winno być: zdarzeniu przyszłym - Spółki Komandytowej), która ma otrzymać przedsiębiorstwo Spółki Kapitałowej. Nie ma przy tym znaczenia, że wspólnik Spółki Komandytowej podlega opodatkowaniu na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w podmiocie wnoszącym wkład w postaci przedsiębiorstwa podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Sam aport przedsiębiorstwa Spółki Kapitałowej nie skutkuje bowiem sukcesją uniwersalną, dlatego też ograniczenie w zakresie amortyzacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, które ma mieć zastosowanie do Spółki Kapitałowej, nie przejdzie wraz z aportem przedsiębiorstwa na wspólników Spółki Komandytowej.

Podsumowując, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, mających być wniesionymi przez Spółkę Kapitałową do Spółki Komandytowej aportem w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 KC, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki Komandytowej w zakresie udziału w zyskach, po pomniejszeniu o wartość odpisów dokonanych uprzednio przez Spółę Kapitałową. Ponadto, należy wskazać, że w związku z obowiązkiem kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywała Spółka Kapitałowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.