Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.451.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje przeznaczone do niezwłocznego wydania na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego osiągnie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wartości rynkowej Akcji ustalonej na podstawie kursu giełdowego na ten dzień i jednocześnie w momencie wydania tych Akcji na rzecz Uprawnionych za odpłatnością jedynie częściowo odpowiadającą ich wartości rynkowej będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie równej osiągniętemu uprzednio przychodowi
Słowa kluczowe: programy-program motywacyjny; przychód; uczestnicy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2021 r. (data wpływu – 17 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje przeznaczone do niezwłocznego wydania na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego osiągnie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wartości rynkowej Akcji ustalonej na podstawie kursu giełdowego na ten dzień i jednocześnie w momencie wydania tych Akcji na rzecz Uprawnionych za odpłatnością jedynie częściowo odpowiadającą ich wartości rynkowej będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie równej osiągniętemu uprzednio przychodowi – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje przeznaczone do niezwłocznego wydania na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego osiągnie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wartości rynkowej Akcji ustalonej na podstawie kursu giełdowego na ten dzień i jednocześnie w momencie wydania tych Akcji na rzecz Uprawnionych za odpłatnością jedynie częściowo odpowiadającą ich wartości rynkowej będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie równej osiągniętemu uprzednio przychodowi.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w sektorze biotechnologicznym. Zajmuje się wytwarzaniem wysokiej jakości wyspecjalizowanych enzymów oraz odczynników dedykowanych do zastosowania w Life Science. Akcje Spółki są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w (…) na rynku (…).

W celu zwiększenia motywacji pracowników i osób współpracujących, w tym również przyciągnięcia talentów i osób o najwyższych kwalifikacjach, a także mając na względzie wkład pracowników Spółki w budowanie jej aktualnej wartości, Spółka oraz jej dwóch głównych akcjonariuszy, tj. osoba fizyczna będącą polskim rezydentem podatkowym oraz osoba prawna będącą cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej: „Akcjonariusze”), zamierzają wdrożyć program motywacyjny (dalej: „Program” lub „Program Motywacyjny”) w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”).

Program ma polegać na tym że:

a) Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmie uchwałę o utworzenia programu dedykowanego do osób fizycznych współpracujących bezpośrednio ze Spółką w ramach jednego z następujących stosunków prawnych:

\- członkowie zarządu Spółki wykonujący obowiązki na podstawie powołania, - w każdym razie nie wykonujący w tym zakresie działalności gospodarczej;

\- osoby wykonujące czynności na podstawie umowy o pracę;

\- osoby świadczące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenie, kontraktu menedżerskiego) nieprowadzące działalności gospodarczej albo nie świadczące tych usług Spółce w ramach działalności gospodarczej

(dalej: „Uczestnicy” lub „Uprawnieni”);

b) warunkiem uczestnictwa w programie będzie pozostawanie danej osoby w jednym z wyżej wskazanych stosunków ze Spółką na dzień podjęcia uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy wprowadzającej Program Motywacyjny;

c) Spółka nabędzie nieodpłatnie (w ramach jednego lub kilku nabyć) na podstawie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, od swoich dwóch głównych Akcjonariuszy, pakiety akcji (dalej: „Akcje”) zobowiązując się wobec tych Akcjonariuszy do niezwłocznego wydania przedmiotowych Akcji osobom Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, za niewielką odpłatnością pokrywająca koszty programu i nie przekraczającą kwoty 1 zł na akcję;

d) w przypadku niezrealizowania polecenia określonego w umowie nieodpłatnego nabycia Akcji przez Spółkę, każdy z dwóch głównych Akcjonariuszy uprawniony będzie do umownego odstąpienia od umowy i zażądania zwrotnego przeniesienia na siebie Akcji jak również zażądania zapłaty kary umownej od Spółki;

e) nabyte nieodpłatnie Akcje zostaną wydane osobom Uprawnionym w ramach Programu Motywacyjnego, zgodnie z treścią uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, za odpłatnością w kwocie odpowiadającej kosztom gotówkowym realizacji Programu Motywacyjnego w przeliczeniu na akcję, czyli za zapłatą ceny zdecydowanie niższej od aktualnej wartości rynkowej;

f) udział w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolny i każdy Uczestnik będzie podpisywał odrębną umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, ustanawiającym system wynagradzania, utworzonym przez Spółkę na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy;

g) zbycie preferencyjnie nabytych Akcji przez Uczestnika będzie możliwe po upływie czasu określonego w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy ustanawiającego Program (lock-up);

h) udział w Programie Motywacyjnym będzie obwarowany obowiązkiem pozostawania przez każdego Uczestnika w stosunku służbowym ze Spółką przez okres do 3 lat.

Wdrożenie Programu Motywacyjnego przede wszystkim przyczyni się do zwiększenia motywacji i zaangażowania w wykonywaną pracę, co przełoży się na wzrost wydajności przedsiębiorstwa i poprawę jego konkurencyjności. Wśród innych nie mniej ważnych funkcji Programu Motywacyjnego wymienić można:

\- ograniczenie rotacji wykwalifikowanych pracowników poprzez silniejsze związane pracowników ze Spółką i stworzenie realnego przekonania o „ujemnym skutku ekonomicznym” w przypadku zmiany pracodawcy, w szczególności w dłuższej perspektywie czasowej;

\- stabilizacja składu osobowego pracowników i współpracowników, co jest czynnikiem niezwykle istotnym dla podmiotu prowadzącego działalność na rynku biotechnologicznym;

\- uzyskanie statusu nowoczesnej i innowacyjnej firmy nie tylko w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ale również w sferze organizacyjnej;

\- zachęcanie pracowników do podejmowania działań proinnowacyjnych, poszukiwania oszczędności w wydatkach, poprzez upowszechnienie przekonania, że każda kwota która wypływa ze Spółki powoduje zmniejszenie jej dochodu, który przekłada się na wynik finansowy, a w efekcie na cenę akcji;

\- umocnienie na przyszłość wizerunku Wnioskodawcy jako atrakcyjnego pracodawcy w oczach wykwalifikowanych pracowników.

Instytucja powszechnego akcjonariatu pracowniczego, który zamierza wdrożyć Spółka poprzez uchwalenie Programu Motywacyjnego potencjalnie może zwiększać w przyszłości odporność Spółki na wszelkiego rodzaju kryzysy finansowe, ponieważ w takim przypadku pracownicy gotowi są do daleko idących ustępstw odnośnie zgłaszanych żądań płacowych, co w wielu przypadkach okazuje się kluczowe dla dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Szczególnie w takich sytuacjach objęcie programem akcyjnym pozwala stworzyć wspólnotę interesów pracowników i pracodawcy, co może przyczynić się do wyjścia z kryzysu lub zapewnienia szybszego wzrostu ekonomicznego przedsiębiorstwa, co z kolei bezpośrednio przekłada się na wartość posiadanych przez pracowników akcji.

Dodatkowo dzięki pozyskaniu akcji na cele realizacji programu motywacyjnego od głównych akcjonariuszy, Spółka nie będzie narażona na dodatkowe rozwodnienie akcjonariatu, które nastąpiłby w przypadku uchwalenia emisji nowych akcji na ten cel.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje przeznaczone do niezwłocznego wydania na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego osiągnie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wartości rynkowej Akcji ustalonej na podstawie kursu giełdowego na ten dzień i jednocześnie w momencie wydania tych Akcji na rzecz Uprawnionych za odpłatnością jedynie częściowo odpowiadającą ich wartości rynkowej będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie równej osiągniętemu uprzednio przychodowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje przeznaczone do niezwłocznego wydania na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego osiągnie on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wartości rynkowej Akcji ustalonej na podstawie kursu giełdowego na ten dzień.

Jednocześnie w momencie wydania tych Akcji na rzecz Uprawnionych za odpłatnością jedynie częściowo odpowiadającą ich wartości rynkowej Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie równej osiągniętemu uprzednio przychodowi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przepisy ustawy o CIT zaliczając otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia do zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, nie precyzują przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z dominującą linią wykładniczą o świadczeniu nieodpłatnym można mówić w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje przysporzenie majątkowe niezwiązane z jakimkolwiek świadczeniem ekwiwalentnym. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzymując Akcje od Akcjonariuszy większościowych nie będzie zobowiązany wobec nich do świadczenia wzajemnego, otrzymanie Akcji może wiązać się po jego stronie z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zakładając, że taki przychód powstanie, jego wysokość powinna zostać ustalona na zasadach określonych w art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Mając na uwadze brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, należy wskazać, że uznając, że nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę Akcji przeznaczonych do wydania na rzecz Uprawnionych w ramach programu Motywacyjnego będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2, przychód ten zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT będzie równy wartości rynkowej Akcji na dzień ich nabycia równej ich kursowi giełdowemu.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyjmując, że wartość otrzymanych Akcji stanowić będzie dla niego przychód podatkowy, to w przypadku ich odpłatnego zbycia (nawet jeżeli odpłatność w niewielkim tylko części odpowiadałaby wartości rynkowej) uprawniony będzie do rozpoznania kosztu podatkowego odpowiadającego uprzednio wykazanemu przychodowi. Przemawiają za tym następujące argumenty:

Zdaniem Spółki, jeżeli w analizowanym przypadku po jej stronie powstanie przychód podatkowy to wartość tego przychodu należy ustalić w oparciu o treść przytoczonego już powyżej przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. Wartość przychodu po stronie Spółki powinna zostać więc ustalona na podstawie kursu giełdowego Akcji Spółki ustalonego na dzień nieodpłatnego zbycia akcji przez Akcjonariuszy na rzecz Spółki.

W przypadku odpłatnego zbycia Akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztu uzyskania przychodów. W opisanej wyżej sytuacji Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Akcji po cenie odbiegającej od ich wartości rynkowej, a różnica ta wynikać będzie z uzasadnionych przyczyn. Zbycie Akcji będzie bowiem dokonywane w warunkach Programu Motywacyjnego w sytuacji kiedy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek przekazania przedmiotowych Akcji Uprawnionym za cenę nie wyższą aniżeli 1 zł na Akcję zabezpieczony przez uprawnienie Akcjonariusza do odstąpienia od umowy nieodpłatnego przekazania Akcji oraz dodatkowo karą umowną.

Zgodnie z ogólnie funkcjonują w obszarze prawa podatkowego zasadą współmierności przychodów i kosztów, jeżeli po stronie Wnioskodawcy naliczony zostanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji, który zostanie określony według wartości rynkowej z dnia takiego właśnie nabycia, to następnie w przypadku odpłatnego zbywania przedmiotowych Akcji, wartość rynkowa stanowić powinna koszt uzyskania przychodu.

Powyższa reguła znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1 i pkt 1 Ustawy o CIT, który stanowi, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 Ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 1 i pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Akcji na rzecz Uczestników Programu Motywacyjnego wartość przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 5, stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu dla Spółki. W przypadku Akcji Spółki wartość przychodu zostanie określona poprzez odwołanie się do kursu giełdowego Akcji Spółki z dnia nieodpłatnego przekazania Akcji przez Akcjonariuszy na rzecz Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli w analizowanej sytuacji stwierdzimy, iż po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy w wartości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych Akcji na dzień nabycia, to wartość ta jednocześnie będzie stanowić wartość kosztu podatkowego ponoszonego w momencie odpłatnego zbycia tych Akcji.

Stąd mając na uwadze fakt, iż nabycie oraz wydanie akcji zostanie zrealizowane w tym samym roku podatkowym Spółki to po stronie Spółki w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (wartość przychodu podatkowego równa będzie wartości kosztu podatkowego).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1\. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2\. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3\. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4\. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Natomiast, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. W celu zwiększenia motywacji pracowników i osób współpracujących, w tym również przyciągnięcia talentów i osób o najwyższych kwalifikacjach, a także mając na względzie wkład pracowników Spółki w budowanie jej aktualnej wartości, Spółka oraz jej dwóch głównych akcjonariuszy zamierzają wdrożyć program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 do 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka nabędzie nieodpłatnie na podstawie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, od swoich dwóch Akcjonariuszy pakiet akcji zobowiązując się wobec tych Akcjonariuszy do niezwłocznego wydania przedmiotowych Akcji osobom Uprawnionym do udziału w Programie Motywacyjnym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, za niewielką odpłatnością pokrywająca koszty programu i nie przekraczającą kwoty 1 zł na akcję. W przypadku niezrealizowania polecenia określonego w umowie nieodpłatnego nabycia Akcji przez Spółkę, każdy z dwóch głównych Akcjonariuszy uprawniony będzie do umownego odstąpienia od umowy i zażądania zwrotnego przeniesienia na siebie Akcji jak również zażądania zapłaty kary umownej od Spółki. Nabyte nieodpłatnie Akcje zostaną wydane osobom Uprawnionym w ramach Programu Motywacyjnego, zgodnie z treścią uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, za odpłatnością w kwocie odpowiadającej kosztom gotówkowym realizacji Programu Motywacyjnego w przeliczeniu na akcję, czyli za zapłatą ceny zdecydowanie niższej od aktualnej wartości rynkowej.

Udział w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolny i każdy Uczestnik będzie podpisywał odrębną umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, ustanawiającym system wynagradzania, utworzonym przez Spółkę na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy.

Wdrożenie Programu Motywacyjnego przede wszystkim przyczyni się do zwiększenia motywacji i zaangażowania w wykonywaną pracę, co przełoży się na wzrost wydajności przedsiębiorstwa i poprawę jego konkurencyjności.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje przeznaczone do niezwłocznego wydania na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego osiągnie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wartości rynkowej Akcji ustalonej na podstawie kursu giełdowego na ten dzień i jednocześnie w momencie wydania tych Akcji na rzecz Uprawnionych za odpłatnością jedynie częściowo odpowiadającą ich wartości rynkowej będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie równej osiągniętemu uprzednio przychodowi.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że otrzymanie akcji w sposób nieodpłatny wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę, jako otrzymującego te akcje, przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po stronie Spółki nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z czynnością otrzymania nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcji, które następnie niezwłocznie zostaną wydane na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu motywacyjnego. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, żeby w ramach Programu motywacyjnego, na podstawie którego Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje, które następnie niezwłocznie zostaną wydane na rzecz osób Uprawnionych dokonywane były jakiekolwiek świadczenia wzajemne pomiędzy Wnioskodawcą a Akcjonariuszami w zamian za otrzymane nieodpłatnie akcje.

Podsumowując, ze względu na okoliczność, że w analizowanej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności świadczenia, co jest niezbędnym warunkiem braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nabyciem nieodpłatnie przez Wnioskodawcę od Akcjonariuszy akcji odpowiadający wartości rynkowej nabytych Akcji na dzień ich przejęcia. Wartość nieodpłatnie nabytych praw należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje przeznaczone do niezwłocznego wydania na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego osiągnie on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wartości rynkowej Akcji ustalonej na podstawie kursu giełdowego na ten dzień.

Dodatkowo, podkreślić należy, że zgodnie z ogólnie funkcjonującą w obszarze prawa podatkowego zasadą współmierności przychodów i kosztów, jeżeli po stronie Wnioskodawcy naliczony zostanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia Akcji, który zostanie określony według wartości rynkowej z dnia takiego właśnie nabycia, to następnie w przypadku odpłatnego zbywania przedmiotowych Akcji, wartość tego przychodu stanowić powinna koszt uzyskania przychodu.

Powyższa reguła znajduje potwierdzenie w cytowanym już powyżej art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Akcji na rzecz Uczestników Programu Motywacyjnego wartość przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 5 , stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu dla Spółki. W przypadku Akcji Spółki wartość przychodu zostanie określona poprzez odwołanie się do kursu giełdowego Akcji Spółki z dnia nieodpłatnego przekazania Akcji przez Akcjonariuszy na rzecz Spółki.

W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wartości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych Akcji. Wartość ta jednocześnie będzie stanowić wartość kosztu podatkowego ponoszonego w momencie odpłatnego zbycia tych Akcji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie od Akcjonariuszy Akcje przeznaczone do niezwłocznego wydania na rzecz osób Uprawnionych w ramach Programu Motywacyjnego osiągnie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wartości rynkowej Akcji ustalonej na podstawie kursu giełdowego na ten dzień i jednocześnie w momencie wydania tych Akcji na rzecz Uprawnionych za odpłatnością jedynie częściowo odpowiadającą ich wartości rynkowej będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie równej osiągniętemu uprzednio przychodowi, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.