Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-407/16-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-20
Teza: Czy operacja wniesienia wkładu niepieniężnego (wierzytelności własnej) przez Pożyczkodawcę do spółki Wnioskodawcy będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązek pobrania i wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z ewentualnym powstaniem przychodu po stronie Pożyczkodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest spółką kapitałową zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości położonej w Polsce na cele komercyjne. Celem sfinansowania działalności gospodarczej (zwłaszcza zakupu nieruchomości będącej przedmiotem najmu), Wnioskodawca w latach ubiegłych (2008 - 2011) zawarł umowy pożyczek z podmiotem będącym rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, który w dniu zawarcia tych umów nie był jednak wspólnikiem Wnioskodawcy (dalej Pożyczkodawca). Odsetki od kwot wypłaconego kapitału pożyczek były systematycznie naliczane (nie były spłacane przez Wnioskodawcę).

W dniu 18 maja 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy, w drodze uchwały postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Wnioskodawcy z kwoty 50 000 zł do kwoty 50 050 zł poprzez utworzenie jednego udziału o wartości nominalnej 50 zł. Nowoutworzony udział w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki tj. 1 udział o wartości nominalnej 50 zł objął nowy wspólnik tj. wyżej opisany Pożyczkodawca z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pożyczkodawca pokrył 1 udział w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wierzytelności w kwocie 6 084 463,87 euro, tj. 24 695 013,51 zł, przeliczonych na złote polskie zgodnie ze średnim kursem Euro/PLN - 4,0587 z dnia 15 maja 2015 r. (Tabela nr 093/A/NBP/2015), wynikających z umów pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę (nowego wspólnika) - przy czym wartość ta odzwierciedlała kwotę kapitału oraz naliczonych odsetek od pożyczek. Nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną nowoutworzonego udziału Wnioskodawcy została przelana na kapitał zapasowy. W efekcie wniesienia aportu przez nowego wspólnika (Pożyczkodawcę), jego roszczenie wobec Wnioskodawcy o wydanie udziału wygasło. Jednocześnie de facto wygasło również roszczenie Wnioskodawcy wobec nowego wspólnika (Pożyczkodawcy) o pokrycie nowoutworzonego udziału.

Ponadto w rezultacie wniesienia wkładu niepieniężnego tj. wierzytelności Pożyczkodawcy na poczet pokrycia udziału Wnioskodawcy, wierzytelność ta (roszczenie o spłatę kapitału pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) wygasła z mocy prawa - Wnioskodawca bowiem stał się w stosunku do tego samego zobowiązania jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy operacja wniesienia wkładu niepieniężnego (wierzytelności własnej) przez Pożyczkodawcę do spółki Wnioskodawcy będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązek pobrania i wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z ewentualnym powstaniem przychodu po stronie Pożyczkodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ciążył na nim obowiązek pobrania i wpłaty na konto urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku u źródła od odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na prawno-podatkowy charakter wniesienia aportu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej. Wniesienie wkładu polega na przeniesieniu prawa ze wspólnika na rzecz spółki. Przedmiotem aportu może być zarówno wierzytelność przysługująca podmiotowi obejmującemu udziały w stosunku do osoby trzeciej, jak i wierzytelność przysługująca temu podmiotowi w stosunku do spółki (czyli wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki, zwana dalej wierzytelnością własną). Sytuację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się w doktrynie i piśmiennictwie jako konwersję długu na kapitał zakładowy (z punktu widzenia spółki) lub konwersję wierzytelności na udziały (z punktu widzenia wspólnika).

Zasadniczo przyjmuje się w doktrynie, iż konwertowana wierzytelność na kapitał może być wniesiona na dwa sposoby:

1.  w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności wobec spółki, która ulega umorzeniu z wierzytelnością spółki w związku z konwersją na udziały;
2.  w drodze zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego, który nie zostaje wniesiony ze względu na zmianę przedmiotu wkładu na aport w postaci wierzytelności umownie potrącanej z wierzytelnością spółki o wniesienie wkładu (umowa potrącenia).

O tym, która z form będzie zastosowana w konkretnym przypadku, decydują różnice cywilnoprawne wynikające z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowano pierwszą z metod konwersji wierzytelności Pożyczkodawcy na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W związku z objęciem przez Pożyczkodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, powstało roszczenie Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy o wniesienie wkładu niepieniężnego - w przedstawionym stanie faktycznym była to wierzytelność Pożyczkodawcy wobec Wnioskodawcy. Pożyczkodawca wniósł wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie doprowadziło do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność. Tym samym, w sensie prawnym w wyniku dokonania konwersji tejże wierzytelności na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, zrealizowane zostały dwa następujące zdarzenia prawne, tj.

1.  nabycie przez spółkę prawa własności (lub innego prawa podmiotowego) do przedmiotu aportu,
2.  nabycie przez wspólnika (akcjonariusza) udziałów (akcji) w tworzonym (podwyższonym) kapitale zakładowym.

W kontekście powyższego należy w dalszej kolejności zastanowić się, czy pierwsza z powyższych czynności tj. nabycie przez Wnioskodawcę praw majątkowych Pożyczkodawcy wynikających z umów pożyczek (roszczenie o spłatę kapitału wraz z naliczonymi odsetkami) może być utożsamiane z podatkowo efektywną spłatą odsetek wobec Pożyczkodawcy, a w konsekwencji uzyskaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez brytyjskiego rezydenta podatkowego przychodów z tytułu odsetek (określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) i koniecznością poboru oraz odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku u źródła, na podstawie art. 26 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie doszło do efektywnej podatkowo spłaty odsetek do Pożyczkodawcy, co uzasadnia brak konieczności poboru zryczałtowanego podatku u źródła. W wyniku bowiem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Pożyczkodawcę, Wnioskodawca będzie w stosunku do tego samego zobowiązania jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Zdarzenie to określane jest mianem konfuzji (confusio). W doktrynie prawa cywilnego konfuzja jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania, jednakże bez zaspokojenia wierzyciela. Wskazuje się przy tym, że „jeżeli (\`(...)\`) wskutek jakichkolwiek zdarzeń nastąpi połączenie w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, to prawo podmiotowe traci swój społeczny sens. W konsekwencji przyjmuje się, że w takim przypadku prawo gaśnie (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2009, wyd. C.H. Beck). W piśmiennictwie wskazuje się również, że „(\`(...)\`) „konfuzja” obejmuje instytucję prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela” (tak T. Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego 2011/4, s. 51).

Tym samym, konfuzja prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Takie wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego nie jest więc równoznaczne z jego efektywnym uregulowaniem. Z charakteru konfuzji wynika wprost wygaśnięcie prawa bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, konfuzja nie może być traktowana jako sposób uregulowania zobowiązania.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż tego rodzaju wygaśnięcie zobowiązania nie może być utożsamiane z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego Pożyczkodawcy (w związku z którą miałby powstać przychód podatkowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W art. 26 ust. 7 ustawy o CIT ustawodawca jasno i wyraźnie określił, iż wypłata odsetek na rzecz podmiotu zagranicznego powinna być rozumiana jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy poprzez wskazanie konkretnie tego rodzaju przykładowych form uregulowania zobowiązania, ustawodawca ma na myśli jego efektywne formy - tj. prowadzące do uzyskania bezpośredniej korzyści majątkowej po stronie wierzyciela. W przypadku zaś omawianej konstrukcji konfuzji trudno doszukać się takowego przysporzenia, które mogłoby w konsekwencji być postrzegane jako uzyskanie skonkretyzowanego przychodu po stronie wierzyciela (Pożyczkodawcy). Innymi słowy, konfuzja prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Takie wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego nie jest więc równoznaczne z jego efektywnym uregulowaniem. Z charakteru konfuzji wynika wprost wygaśnięcie prawa bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, konfuzja nie może być traktowana jako sposób uregulowania zobowiązania. W szczególności, za zapłatę odsetek nie można uznać objęcia przez wspólników udziałów Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, efektywna podatkowo forma uregulowania zobowiązania nastąpiłaby, gdyby uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników przewidywała np. potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy (roszczenie o wniesienie aportu) oraz Pożyczkodawcy (roszczenie o wydanie udziału Wnioskodawcy).

Powyższe zrozumienie istoty konfuzji na gruncie prawnopodatkowym było również wielokrotnie potwierdzane w drodze wiążących interpretacji podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej 9 lipca 2014 r. (ITPB4/423-46a/14/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odstępując od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska podatnika, potwierdził, iż charakter prawny konfuzji, prowadzi do wniosku, że w przypadku konfuzji nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania. Z tych względów, w niniejszej interpretacji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż w wyniku konfuzji nie dochodzi do realizacji podatkowych różnic kursowych (które co do zasady powstają między innymi w wyniku tylko i wyłącznie efektywnej podatkowo spłaty zobowiązania/otrzymania należności).

W interpretacji o sygn. ITPB3/423-81c/10/MT z 31 maja 2010 r. również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy jednoznacznie przychylił się do stanowiska podatnika, iż wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowej (wraz z odsetkami za zwłokę) w drodze jej wniesienia do spółki będącej dotychczas dłużnikiem z tytułu tej pożyczki, nie rodzi obowiązku konieczności poboru podatku u źródła. Jak podkreślił organ podatkowy, „wspólnicy dokonają rozporządzenia wierzytelnościami odsetkowymi, przenosząc prawa z tych wierzytelności - w tym prawo do żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) - na rzecz Spółki. W wyniku tej operacji, Spółka będąca dłużnikiem ww. wierzytelności, stanie się również ich wierzycielem, co doprowadzi do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). Wnioskodawca nie dokona zatem zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz wspólników. W szczególności, za zapłatę odsetek nie można uznać objęcia przez wspólników udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności odsetkowych.”

Podobne traktowanie konfuzji na gruncie podatkowym było prezentowane przez organy podatkowe między innymi w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  interpretacja IBPB-1-3/4510-128/16/SK z 16 lutego 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
2.  interpretacja IBPB-1-1/4511-37/16/SG z 6 kwietnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
3.  interpretacja IPPB3/423-293/10-4/AG z 13 sierpnia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
4.  interpretacja IPPB5/423-1190/14-2/IŚ z 5 marca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
5.  interpretacja ILPB3/423-140/14-5 z 24 czerwca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Należy zwrócić również uwagę na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r. (I SA/ Wr 1698/13). Sąd wskazał, że „w doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata”. Do form zapłaty należy zaliczyć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym transfer środków pieniężnych, potracenie, świadczenie w miejsce wykonania oraz kapitalizacja”. Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania w konsekwencji konfuzji. Jak uzasadniono, „(\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, co warto podkreślić - zdaniem sądu - zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym”.

Resumując, skoro zatem w wyniku zaistnienia konfuzji, Pożyczkodawca nie uzyskał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu odsetek od pożyczki, uzasadnionym jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż nie ciążył na nim, jako na płatniku obowiązek potrącenia oraz odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatek ten jest bowiem potrącany przez płatnika tylko i wyłącznie w ściśle określonych - rodzących powstanie przychodu podatkowego po stronie podatnika - przypadkach. W przedmiotowym stanie faktycznym, taki przychód po stronie Pożyczkodawcy (i nowego wspólnika Wnioskodawcy) nie powstał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
2.  zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (…) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - to z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, art. 26 ust. 7 updop precyzuje, że wypłata, o której mowa m.in. w ust. 1 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest zatem rozumiane szeroko i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego.

Przedmiot niniejszej sprawy stanowi opodatkowanie odsetek od pożyczek uzyskanych przez Wnioskodawcę od podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii w sytuacji, gdy w wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i pokrycia nowoutworzonego udziału w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wierzytelności obejmującej kwotę pożyczek oraz należne od nich odsetki. Nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną nowoutworzonego udziału Wnioskodawcy została przelana na kapitał zapasowy. W efekcie wniesienia aportu przez nowego wspólnika, jego roszczenie wobec Wnioskodawcy o wydanie udziału wygasło. Jednocześnie de facto wygasło również roszczenie Wnioskodawcy wobec nowego wspólnika o pokrycie nowoutworzonego udziału.

W umowie polsko - brytyjskiej reguły opodatkowania odsetek umawiające się Państwa określiły w art. 11.

W wyżej powołanej umowie polsko-brytyjskiej definicję odsetek zawarto w art. 11 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 niniejszej Konwencji.

W świetle tego artykułu nie ma wątpliwości, że odsetki od kredytu udzielonego przez brytyjskiego udziałowca mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu cyt. umowy polsko-brytyjskiej.

Na mocy postanowień art. 11 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 tej umowy wskazujący, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

A zatem, mając na uwadze zapisy umowy polsko-brytyjskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stwierdzić należy, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy odsetki są opodatkowane w Polsce.

Wracając natomiast do istoty pytania zgłoszonego przez Spółkę w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych odsetek - do rozważenia pozostaje rozumienie pojęcia „wypłata” na gruncie cyt. umowy polsko-brytyjskiej. Zasadne jest sięgniecie w tym celu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, a także sięgnięcie do Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

W punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłacane” podając, że może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonych przez podmiot zagraniczny pożyczek, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, iż na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, iż w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstanie po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła.

Wobec tego, przenosząc wyżej przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić w podsumowaniu, że w dniu konwersji wierzytelności obejmującej odsetki od pożyczek udzielonych przez podmiot brytyjski z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, udziałowiec (pożyczkodawca) uzyska przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, które w świetle umowy polsko-brytyjskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tej sytuacji Spółka – Wnioskodawca jako płatnik (art. 26 ust. 1 updop), przy założeniu, że dysponować będzie certyfikatem rezydencji podatkowej pożyczkodawcy winna pobrać w dniu przedmiotowej konwersji zryczałtowany podatek dochodowy wynikający z umowy polso-brytyjskiej.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki odnośnie analizowanego zagadnienia jest nieprawidłowe.

Natomiast gdyby jednak w rzeczywistości okazało się, że Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji pożyczkodawcy, wówczas na Spółce będzie ciążył pobór podatku zryczałtowanego wg stawki 20%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.