Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.494.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu wydawania duplikatów, legitymacji i świadectw szkolnych; zwolnienia z podatku VAT sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli; nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu pobierania od rodziców opłat za wyżywienie, pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu wydawania duplikatów, legitymacji i świadectw szkolnych – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia z podatku VAT sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli – **jest prawidłowe;**
*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu z tytułu pobierania od rodziców opłat za wyżywienie, pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Ś. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej
    4.  sprzedaż mienia komunalnego
    5.  dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków
2.  Transakcji zwolnionych
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolniczePo stronie gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogólne nie podlegające ustawie o VAT):
3.  Transakcji zarówno polegających na uzyskiwaniu przez gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r., o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 poz. 659), w powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198 z późn. zm.)
4.  Transakcji niezwiązanych z uzyskaniem wpływów - w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej. W zakresie czynności A-B gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), natomiast w zakresie czynności C-D gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017r., Gmina dokonała wraz ze swoimi jednostkami tj. Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w R., Szkoła Podstawowa w Ś., Szkoła Podstawowa we W., Szkoła Muzyczna I stopnia, Przedszkole Samorządowe, Przedszkole Samorządowe nr 2 oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn zm.) w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się sprawy z zakresu edukacji publicznej (rozdział 2, art. 7 ust. 1 pkt 8), a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 poz. 2156) oraz rozporządzeń wykonawczych do wskazanych przepisów, Gmina jest organem prowadzącym publicznych placówek edukacyjnych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170), szkoły za wydatnie duplikatów świadectw oraz legitymacji uczniowskiej, pobierają opłaty. Pobrane opłaty jednostki odprowadzają, na rachunek dochodów budżetowych Gminy.

Głównym celem świadczenia usługi, w zakresie wydawania duplikatu legitymacji uczniowskiej i duplikatu świadectwa szkolnego nie jest osiągnięcie dochodu przez jednostkę budżetową Gminy. Szkoła jako jednostka budżetowa dokonuje zakupu specjalnych druków, ponosząc z tego tytułu koszty, w związku z czym za wydanie duplikatu legitymacji uczniowskiej lub duplikatu świadectwa szkolnego, pobiera opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

W Zespole Szkół Ś., funkcjonuje stołówka szkolna, która realizuje zadania w zakresie dożywania uczniów, zgodnie z art. 67a ustawy o systemie oświaty. Utworzona stołówka stanowi integralną część placówki i jest prowadzona przez zatrudnionych pracowników. Celem stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych, lecz tylko i wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia uczniom i nauczycielom w ramach realizacji funkcji opiekuńczej. Utworzona w Zespole Szkół stołówka świadczy usługi na rzecz uczniów i nauczycieli własnej placówki oraz na rzecz uczniów i nauczycieli wszystkich szkół znajdujących się na terenie gminy Ś., tj.: Szkoła Podstawowa w Ś., Szkoła Podstawowa we W., Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w R., Przedszkole Samorządowe w Ś., Przedszkole Samorządowe nr 2, Szkoła Muzyczna I stopnia w Ś. pomiędzy szkołami zawarte zostały umowy na przygotowanie i sprzedaż posiłków wraz z ich dowozem do placówki szkolnej. Sprzedaż posiłków odbywa się wyłącznie dla uczniów i pracowników szkół. Korzystanie ze stołówki ma charakter odpłatny, opłaty wnoszą rodzice oraz w przypadku korzystania z posiłków, pracownicy szkoły. Dowóz obiadów do placówki szkolnej nie jest wliczany w cenę posiłku obejmującą wyłącznie „wsad do kotła”, natomiast koszty związane z dowozem pokrywane, są z budżetu szkoły.

Ponadto na terenie Gminy funkcjonują dwa publiczne przedszkola, art. 6 u.s.o. zawiera definicję przedszkola publicznego, a więc prowadzącego działalność statutową (oświatową) gminy. Rodzice podpisują umowę o świadczenie usług przez Przedszkole Samorządowe w Ś. Z treści umowy wynika, m. in. że:

*   „Przedszkole zapewnia dziecku bezpłatne korzystania z zajęć w ramach realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego w czasie 5 godzin dziennie tj. od godz. 8.00-13.00.
*   Wnioskodawca wnosi opłatę za zajęcia opiekuńczo-wychowawcze wykraczające poza podstawę programowa wychowania przedszkolnego, w wysokości 1,00 zł za każdą godz. powyżej podstawy programowej.
*   Przedszkole zapewnia dziecku pełne wyżywienie. Zasady opłat za wyżywienie ustala Dyrektor w porozumieniu z Gminą.
*   Opłata za świadczenia w przedszkolu jest naliczana z góry i podlega rozliczeniu z tytułu nieobecności dziecka w przedszkolu za każdy dzień w następnym miesiącu.
*   Usługodawca deklaruje, że jego dziecko będzie przebywało w przedszkolu od godz …do godz. … tj … godz. dziennie.
*   Zmiana godzin pobytu dziecka w przedszkolu i liczby posiłków jest możliwa od 1 dnia kolejnego miesiąca i wymaga sporządzenia aneksu do umowy (1 raz w ciągu roku).”

Trzeba zaznaczyć, że działalność przedszkoli w głównej mierze dotyczy świadczenia usług edukacyjno-wychowawczych, które z jednej strony są nieodpłatne (w ramach realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego podczas ustalonego bezpłatnego limitu godzin), a z drugiej strony są płatne ponad ustalony limit godzin (art. 3 pkt 22 u.s.o).

Aktualnie przedszkola wykazują opiekę, nauczanie dzieci po godz. 13:00 oraz wyżywienie, jako świadczenie usług zwolnione od podatku VAT, tym samym ujmując je w rejestrach sprzedaży oraz w poz. C.10 deklaracji VA

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydając duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych, Gmina działa jako podatnik VAT?
2.  Czy sprzedaż posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli, jest czynnością zwolnioną z podatku VAT?
3.  Czy pobierając od rodziców opłaty za wyżywienie, pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu Gmina będzie podatnikiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych związane jest w sposób integralny, bezpośredni z realizacją przez samorządową jednostkę budżetową jaką jest szkoła, zadań publicznych, z zakresu edukacji publicznej. Podstawowym celem powołanej jednostki jest świadczenie usług w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty usług z zakresu kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Zdaniem Gminy wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub świadectw ukończenia roku szkolnego, za które pobierane są opłaty, jest ściśle związane z podstawową działalnością jednostki tj. kształcenie i wychowanie.

W związku z powyższym działalność w zakresie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych w trybie przepisów Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 17 stycznia 2017r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 170), w ocenie Gminy podlega wyłączaniu z zakresu ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gdyż, Gmina działa tutaj jako organ władzy publicznej.

Ad. 2

Usługi stołówki szkolnej, dokonującej odpłatnej sprzedaży posiłków uczniom i nauczycielom własnej placówki oraz innym szkołom, na podstawie podpisanej umowy, są objęte systemem oświaty i mieszczą się w ramach usług opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

W opinii gminy sprzedaż posiłków uczniom i nauczycielom własnej placówki, korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkół w tym zakresie, których to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Zatem w opinii Gminy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz przepisach o systemie oświaty.

Ad. 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), do zadań własnych gminy, należą zadania m.in. z zakresu edukacji publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opinii Gminy pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu opłaty, stanowią zwrot części kosztów poniesionych w związku z realizacją świadczenia głównego jakim jest pobyt i nauczanie dzieci. Ponadto opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. „wsadu do kotła”). W związku z czym, celem jednostki nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Podsumowując, według Gminy znajdzie tutaj zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Aby mówić o wyłączeniu organów władzy publicznej z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki są spełnione, gdyż Gmina za pośrednictwem przedszkoli realizuje swoje zadania własne, w zakresie edukacji publicznej, czyli realizuje swoją działalność statutową. W związku z czym, w opinii Wnioskodawcy, Gmina realizując ww. czynności, za pośrednictwem przedszkoli, nie działa jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu wydawania duplikatów, legitymacji i świadectw szkolnych – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia z podatku VAT sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli – **jest prawidłowe;**
*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu z tytułu pobierania od rodziców opłat za wyżywienie, pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Od dnia 1 września 2017 r. powyższy przepis obowiązuje w brzmieniu: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej , w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Nadmienia się, że od dnia 1 września 2017 r. powyższy przepis obowiązuje w brzmieniu: zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy, obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., system oświaty obejmował:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;(…)

Należy nadmienić, że od dnia 1 września 2017 r. powyższą kwestię reguluje art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…)

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wydając duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych, działa jako podatnik VAT.

Z opisu sprawy wynika, że głównym celem świadczenia usługi, w zakresie wydawania duplikatu legitymacji uczniowskiej i duplikatu świadectwa szkolnego nie jest osiągnięcie dochodu przez jednostkę budżetową Gminy. Szkoła jako jednostka budżetowa dokonuje zakupu specjalnych druków, ponosząc z tego tytułu koszty, w związku z czym za wydanie duplikatu legitymacji uczniowskiej lub duplikatu świadectwa szkolnego, pobiera opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm).

W myśl przepisu § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonując, za pośrednictwem szkoły, czynności wydawania duplikatu legitymacji szkolnej, bądź duplikatu świadectwa ukończenia szkoły Gmina – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku tych czynności nie ma do niej zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie od podatku sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli szkół oraz dla dzieci w przedszkolu.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 –13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z opisu sprawy wynika, że w Zespole Szkół Ś., funkcjonuje stołówka szkolna, która realizuje zadania w zakresie dożywania uczniów, zgodnie z art. 67a ustawy o systemie oświaty. Utworzona stołówka stanowi integralną część placówki i jest prowadzona przez zatrudnionych pracowników. Celem stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych, lecz tylko i wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia uczniom i nauczycielom w ramach realizacji funkcji opiekuńczej. Utworzona w Zespole Szkół stołówka świadczy usługi na rzecz uczniów i nauczycieli własnej placówki oraz na rzecz uczniów i nauczycieli wszystkich szkół znajdujących się na terenie Gminy. Pomiędzy szkołami zawarte zostały umowy na przygotowanie i sprzedaż posiłków wraz z ich dowozem do placówki szkolnej. Sprzedaż posiłków odbywa się wyłącznie dla uczniów i pracowników szkół. Korzystanie ze stołówki ma charakter odpłatny, opłaty wnoszą rodzice oraz w przypadku korzystania z posiłków, pracownicy szkoły. Dowóz obiadów do placówki szkolnej nie jest wliczany w cenę posiłku obejmującą wyłącznie „wsad do kotła”, natomiast koszty związane z dowozem pokrywane, są z budżetu szkoły. Ponadto opłata za wyżywienie dzieci w przedszkolu jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. „wsadu do kotła”). W związku z tym, celem jednostki nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że z tytułu wyżywienia dzieci w przedszkolu pobierane są opłaty, analogicznie jak z tytułu sprzedaży obiadów uczniom i nauczycielom w szkole. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkoły i przedszkola usługą wyżywienia. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia dzieci w przedszkolach, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie w przedszkolu wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia dzieci w przedszkolu analogicznie jak w przypadku sprzedaży posiłków w szkole dla uczniów i nauczycieli spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji powyższego usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że funkcjonowanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

W konsekwencji, usługi żywienia świadczone przez stołówki szkolne dla uczniów, nauczycieli i dzieci w przedszkolu należy uznać za ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Podobnie usługi stołówki, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówki prowadzonej przez Zespół Szkół dla uczniów z innych szkół prowadzonych przez Wnioskodawcę i będących jednostkami budżetowymi Gminy, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Podsumowując, sprzedaż posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli własnej placówki, oraz innym szkołom, a także sprzedaż posiłków na rzecz dzieci w przedszkolu jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego sprzedaż posiłków uczniom i nauczycielom własnej placówki oraz innym szkołom, korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego realizując czynności wyżywienia dzieci za pośrednictwem przedszkoli nie działa jako podatnik VAT, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia, czy pobierając od rodziców opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu Gmina będzie podatnikiem VAT.

Należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Warto przypomnieć cytowany już wcześniej art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Powyższe kwestie od 1 września 2017 r. regulują przepisy ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Na mocy art. 8 ust. 15 ww. ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a przywołanego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Odnośnie świadczonych usług pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkole podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

Tym samym Gmina, pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.