Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-325/09-4/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-18
Teza: W przypadku nieodpłatnego przekazania akcji sfinansowanych przez amerykańską spółkę, z dniem 9 stycznia 2009 roku po stronie pracownika powstał przychód ze źródła przychodu „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten nie powoduje powstania obowiązków w zakresie naliczania i poboru podatku po stronie Wnioskodawcy jako płatnika.
Słowa kluczowe: akcja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01.03.2009 r. (data wpływu 19.03.2009 r.) oraz piśmie z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 08.06.2009 r., data nadania 04.06.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26.05.2009 r. Nr IPPB4/415-325/09-2/MO, (data nadania 26.05.2009 r., data odbioru 29.05.2009 r.) , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pracownik Spółki w roku 2005 otrzymał od Spółki Macierzystej – A. (zwanej dalej: Spółką Macierzystą) nagrodę w postaci subskrypcji na akcje Spółki Macierzystej, będących elementem systemu motywacyjnego Spółki Macierzystej, a przyznawanej jedynie określonej grupie pracowników najwyższego szczebla – ograniczone jednostki uczestnictwa – RSU Award.

Prawo do powyższych akcji zostało przyznane w oparciu o tzw. „Restricted Stock Unit Award Agreement” (zwaną dalej RSU Award Agreement) będący załącznikiem do planu motywacyjnego Al., I. — „Amanded And Restated 2002 Stock Incentive Plan”.

Na podstawie zapisów powyższego planu motywacyjnego wnioskować należy, iż z tytułu RSU Award nie przysługiwały pracownikowi ani prawa do dywidendy, ani inne podobne prawa, a prawo nabycia akcji miało przysługiwać pracownikowi po spełnieniu ściśle określonych warunków, m.in. pracownik zobowiązywał się do przepracowania w Spółce określonego czasu (do dnia określonego w RSU Award Agreement jako dzień nabycia akcji, przypadającego w czwartą rocznicę przyznania prawa), nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki jak i Spółki Macierzystej. Ponadto prawo do powyższych akcji było prawem niezbywalnym w okresie do dnia określonego w RSU Award Agreement (do 9 stycznia 2009 roku – Delivery Date) – pracownik z dniem podpisania dokumentu nie nabył prawa do dysponowania akcjami, a jedynie ekspektatywę późniejszego ich nabycia od Spółki Macierzystej bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek opłat, albo gotówki równej wartości rynkowej akcji, w dacie określonej w RSU Award Agrement. Plan nie przewidywał opcji zakupu akcji.

W przypadku niedotrzymania przez pracownika warunków określonych w RSU Award Agreement, czy też w planie motywacyjnym, pracownik tracił prawo do nabycia akcji i RSU Award Agreement przestawał wiązać strony.

W związku z faktem, iż pracownik dotrzymał warunków pozostając w zatrudnieniu przez cały czas obowiązywania RSU Award Agreement, jego prawo do objęcia akcji zostało przyznane w dniu 5 stycznia 2009 roku (Vesting Date), w którym to dniu akcje „skapitalizowały się” i osiągnęły wartość 499,46 USD na wskazany dzień.

Natomiast od dnia 9 stycznia 2009 roku (Delivery Date) pracownik nabył także prawo do rozporządzania akcjami, w tym prawo do ich zbycia na rzecz osób trzecich. Niemniej jednak pracownik nie skorzystał z tego prawa i nie zamierza z niego korzystać przez przynajmniej najbliższe dwa lata. Jest zatem w tym momencie posiadaczem papierów wartościowych - akcji zwykłych Spółki Macierzystej, które przedstawiają określoną wartość majątkową oraz prawa do dywidendy, a decyzja o sprzedaży akcji, co skutkować będzie uzyskaniem określonej korzyści majątkowej, leży w gestii pracownika, który od dnia 9 stycznia może sam swobodnie dysponować swoim prawem majątkowym i nie dotyczą go już żadne ograniczenia ze strony Spółki Macierzystej.

Pismem z dnia 26.05.2009 r. Nr IPPB4/415-325/09-2/MO, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 08.06.2009 r.) Wnioskodawca doprecyzowała stan faktyczny informacją, że Pracownik, o którym mowa we wniosku, jest zatrudniony w spółce A. S.A. oddział w Polsce, z siedzibą w W.

Subskrypcja na akcje została przyznana powyższemu pracownikowi od Spółki – Matki – A. z siedzibą w USA, będącej Administratorem Programu.

W związku z faktem, iż w dniu 9 stycznia 2009 roku akcje „skapitalizowały się” i pracownik nabył prawo do rozporządzania akcjami, od tego dnia mógł zatem dokonać ich zbycia na rzecz osób trzecich.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje się, iż nie wypłaca pracownikom żadnego ekwiwalentu z tego tytułu. Takiego ekwiwalentu nie wypłaca także Spółka Matka z siedzibą w USA, gdyż to pracownik zadecyduje samodzielnie, na czyją rzecz zbyć akcje. Nie musi tego dokonywać na rzecz którejkolwiek ze spółek.

Wnioskodawca zaznacza, że istota zagadnienia zawiera się w tym, iż pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do papierów wartościowych, jakimi są przedmiotowe akcje. Co prawda darczyńcą nie była spółka polska, lecz spółka z siedzibą w USA, jednak z uwagi na okoliczność, iż miejscem pracy pracownika jest Al. S.A. oddział w Polsce i ta spółka wypłaca pracownikowi wynagrodzenie, doliczyła ona także wartość tychże akcji do przychodu pracownika i pobrała zaliczkę na podatek dochodowy. Spółka Matka z siedzibą w USA nie miałaby bowiem takiej możliwości, zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracownika pozostałoby nieopodatkowane, co mogłoby stanowić nierówne traktowanie pracowników innych firm, którzy otrzymują tego rodzaju świadczenia od swoich pracodawców, a nie od „Spółek Matek”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z dniem 9 stycznia 2009 roku po stronie pracownika powstał przychód ze stosunku pracy w postaci postawienia do dyspozycji pracownikowi nieodpłatnego świadczenia (świadczenia częściowo odpłatnego) ze strony pracodawcy, a co za tym idzie, czy Spółka jako płatnik postąpiła prawidłowo uznając przedmiotowe świadczenie na rzecz pracownika jako przychód ze stosunku pracy z dniem 9 stycznia 2009 roku, naliczając i pobierając tym samym od powyższego przychodu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zdefiniować pojęcie przychodów ze stosunku pracy oraz nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę za pracownika. Następnie zasadnym będzie dokonanie analizy pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych oraz przepisów prawno podatkowych z tym związanych.

Pojęcie przychodu ze stosunku pracy zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Użyty w przepisie zapis: „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów osiąganych ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wymienione jedynie przykładowo, dla lepszego zobrazowania przychodów z tego źródła. Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia powodujące przysporzenie majątkowe u podatnika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 1995 r., sygn. akt SA/Łd 1950/94.

Wnioskodawca stwierdza, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy też ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub innych specjalnych funduszy tworzonych zgodnie z odrębnymi ustawami.

Ustalenie, czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, czy np. przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo istotne, gdyż od tego zależy nie tylko określenie odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, ale również obliczenie i pobranie należnego podatku przez pracodawcę lub innego płatnika. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, „o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż na uwagę zasługuje określenie użyte w art. 12 ust. 1 ww. ustawy – „wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, oraz wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, jednak przyjmuje się, że obejmuje ono te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Pod pojęciem „świadczeń w naturze” należy rozumieć wszelkie przychody o charakterze rzeczowym uzyskane w formie innej niż pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast „inne nieodpłatne świadczenia” to wszelkie świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i które jednocześnie charakteryzują się tym, że nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia, ich przedmiotem jest więc świadczenie usług bądź udostępnianie rzeczy lub praw. Pod pojęciem świadczeń częściowo odpłatnych należy rozumieć takie świadczenia otrzymywane przez pracownika, których wartość pracownik pokrywa tylko w części.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanką warunkującą uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń jest element „korzyści pracownika”. Za taką interpretacją przemawia wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć zdarzenia prawne oraz zdarzenia faktyczne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby mającej konkretny wymiar finansowy, przy czym otrzymanymi wartościami pieniężnymi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe danej osoby, a więc takie, którymi można swobodnie rozporządzać.

Wnioskodawca uważa, że przeanalizować należy fakt uczestnictwa pracowników w pracowniczych planach akcyjnych bądź w planach opcji na akcje, które są częstym elementem systemu motywacyjnego pracowników najwyższego szczebla. Specyfika tych planów (systemów motywacyjnych) polega głównie na tym, że to jedynie pracownicy są uprawnieni do wykonania prawa z opcji na akcje bądź z planu akcyjnego. Prawa te przyznawane są nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie. W tym miejscu powstaje pytanie, czy tego typu świadczenie powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy, na zasadach określonych powyżej, w art. 12 ust. 1 ww. ustawy i w którym momencie. Wnioskodawca wskazuje, iż sama realizacja praw z opcji lub planu akcyjnego jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od spełnienia przez pracownika szeregu warunków, które mają zajść w przyszłości; dodatkowo prawa te są niezbywalne i nie podlegają obrotowi. Pracownik zatem, w przypadku nie spełnienia przesłanek wynikających z regulaminu bądź planu akcyjnego, utraci prawo do nabycia tych akcji w określonym czasie po preferencyjnej cenie bądź nieodpłatnie. Zatem wnioskować należy, iż w momencie przyznania prawa (opcji) po stronie pracownika nie powstanie przychód (w analizowanej sytuacji faktycznej przychód po stronie pracownika nie powstał z chwilą przyznania subskrypcji, czyli w dniu 5 stycznia 2005 roku – Grant Date).

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji przychód podatkowy powstaje dopiero w chwili nabycia akcji bądź to po cenie preferencyjnej (wówczas przychodem będzie różnica między ceną rynkową akcji a zapłaconą przez nich preferencyjną ceną zakupu akcji) bądź nieodpłatnie (wówczas przychodem będzie cała wartość akcji). W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której pracownik Al. otrzymał prawo nabycia akcji nieodpłatne w dacie określonej w planie motywacyjnym jako „Delivery date”, czyli w dacie 9 stycznia 2009 roku, natomiast akcje te „skapitalizowały” się w dacie określonej w planie motywacyjnym jako „Vesting Date”, czyli z dniem 5 stycznia 2009 r. Zatem, wnioskując z zapisów „Amanded And Restated 2002 Stock Incentive Plan”, datą nabycia praw do akcji (przeniesienia własności), o określonej wartości 499,46 USD, z jednoczesną możliwością rozporządzania nimi jak właściciel, będzie data 9 stycznia 2009 roku. W związku z powyższym przychód po stronie pracownika powstał z dniem 9 stycznia 2009 roku.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż jeżeli dodatkowo uprawnionymi do uczestnictwa w planie akcyjnym (jak to ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym) są wyłącznie pracownicy, tak osiągnięty przychód należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. Natomiast przychód ze sprzedaży akcji przez pracownika (na czyjąkolwiek rzecz) będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych. Na takim stanowisku stoją przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, jak również niektóre organy skarbowe. Tożsame stanowisko wyraził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 22 września 2005 roku., sygn. 1471/DPF/415/81a/05/PP1.

Reasumując według Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez pracowników z tytułu uczestnictwa w pracowniczych planach akcyjnych, jak wskazano, co do zasady podlega opodatkowaniu na dwóch głównych etapach planu: nabycia akcji (po cenie preferencyjnej lub nieodpłatnie) oraz sprzedaży akcji. Dodatkowo, opodatkowaniu podlegają otrzymane przez pracowników dywidendy. Dochód uzyskany w momencie nabycia akcji może być także zaklasyfikowany jako dochód ze stosunku pracy. Wówczas, jako taki, podlega on opodatkowaniu według progresywnych stawek podatkowych.

Skutkiem takiego zakwalifikowania prawa do akcji, czyli jako źródła przychodu ze stosunku pracy, będzie potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z dochodu pracownika przez pracodawcę – w tym przypadku Spółkę. Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przychód podatkowy powinien być wyrażony w walucie polskiej. Jeśli zatem podatnik otrzymał przychód w walutach obcych, to dla celów podatkowych muszą one być przeliczone na złote, zgodnie z zasadami, określonymi w ust. 3 i 4 artykułu 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Wnioskodawca dodatkowo nadmienia, iż w pewnych sytuacjach pracownicy mogą zapłacić podatek tylko na jednym etapie planu (nie licząc otrzymania dywidendy), tj. w momencie sprzedaży akcji (a nie na dwóch, tj. nabycia akcji i późniejszego ich zbycia). Przepisy umożliwiają bowiem, pod pewnymi warunkami, odroczenie momentu opodatkowania dochodu uzyskanego w momencie nabycia akcji do chwili sprzedaży akcji.

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że różnica między wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione (np. przez pracowników) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Powyższa zasada ma także zastosowanie w sytuacji, gdy akcje obejmuje najpierw inna spółka (posiadająca osobowość prawną) wyłącznie w celu zbycia tych akcji osobom uprawnionym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej emitentem akcji, a następnie zbywa te akcje tym osobom.

Zatem w przypadku gdy nabycie akcji przez pracowników spełnia warunki określone w art. 24 ust. 11 ww. ustawy, nie ustala się dochodu przy objęciu akcji przez pracowników. Opodatkowaniu podlega natomiast dochód uzyskany ze zbycia takich akcji. Zasada ta nie obowiązuje jednak w przypadku przekazania pracownikom, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, przez spółkę swoich udziałów albo akcji, jeżeli program motywacyjno–premiowy nie powstał na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, a oferowane pracownikom akcje nie są akcjami nowej emisji. W takim przypadku różnica między wartością przekazanych udziałów, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika jest dla niego przychodem ze stosunku pracy. Na takim stanowisku stoi również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9 października 2007 r. nr MB8-0553-86/07/850.

Wnioskodawca zaznacza, iż w analizowanym stanie faktycznym, przedmiotowe akcje nie były przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy przesłanki wynikające z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione, Spółka winna naliczyć i pobrać stosowny podatek dochodowy od przychodu pracownika.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne dokonane na podstawie ustalonego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo postąpiła traktując nabycie prawa do akcji z jednoczesną możliwością rozporządzania tym prawem jako przychód ze stosunku pracy pracownika. Prawidłowo także naliczyła podatek od tego przychodu, na zasadach obowiązujących przy obliczaniu zaliczki od innych składników wynagrodzenia, a także składki na ubezpieczenia społeczne. Spółka dokonała naliczenia podatku w dacie nabycia pracownika praw do akcji, czyli w styczniu 2009 roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie można zakwalifikować niezbywalnego warunkowego prawa zakupu w przyszłości akcji spółki zagranicznej do pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz.1538 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z przyjętą w doktrynie definicją, umowa opcji (opcji, które w przepisach prawa podatkowego kwalifikuje się do pochodnych instrumentów finansowych) - to kontrakt, którego przedmiotem jest prawo (opcja) jednej ze stron (nabywcy, posiadacza opcji) do kupna albo sprzedaży pewnego instrumentu bazowego po ustalonej przez strony cenie wykonania w określonym momencie albo do określonego momentu w przyszłości. W zamian za zobowiązanie się drugiej strony (wystawcy opcji) do wykonania świadczenia na każde żądanie nabywcy opcji, ten ostatni płaci wystawcy cenę opcji, zwaną premią. Premia jest zapłatą za gotowość wystawcy do spełnienia świadczenia w przyszłości, nawet w sytuacji, gdy taka czynność będzie dla niego niekorzystna. Umowa opcji daje nabywcy dwie możliwości, bądź do skorzystania z przysługującej jemu opcji, a tym samym zakupu określonego w umowie instrumentu bazowego po określonej z góry cenie wykonania, bądź też nieskorzystania z niej. W drugim przypadku opcja (prawo) wygaśnie wraz z momentem zakończenia okresu, na jaki umowa opcji została zawarta. W takiej sytuacji cena wykonania stanie się ceną wygaśnięcia. Nabywca opcji zawierając przedmiotową umowę uzyskuje prawo bądź do kupna określonego instrumentu bazowego, bądź do jego sprzedaży. Odpowiednio wystawca zobowiązuje się w tych kontraktach do sprzedaży instrumentu finansowego albo do jego kupna.

A zatem, skoro nabycie przedmiotowych opcji następuje w sposób nieodpłatny (nie następuje zapłata premii za te opcje), opcje te nie są przedmiotem obrotu – nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych, tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu nagrody w postaci subskrypcji na akcje Spółki Macierzystej, będących elementem systemu motywacyjnego Spółki Macierzystej, z siedzibą w USA.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż uprawnionym pracownikom Wnioskodawcy w ramach planu motywacyjnego przyznano prawo do nieodpłatnego świadczenie w postaci prawa do papierów wartościowych, jakimi są akcje Spółki Matki A. z siedzibą w USA, będącej Administratorem Programu.

Jednocześnie, wskazano, iż Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom dywidend, ani żadnego ekwiwalentu z tego tytułu. W ramach planu motywacyjnego uprawnieni pracownicy otrzymują przedmiotowe akcje, które po upływie 4 – letniego okresu, przy spełnieniu określonych warunków, uprawniają do nabycia w sposób nieodpłatny określonej liczby akcji zwykłych.

Ponadto prawo do powyższych akcji było prawem niezbywalnym w okresie do dnia określonego w załączniku planu motywacyjnego „RSU Award Agrement” (do 9 stycznia 2009 roku) – pracownik z dniem podpisania dokumentu nie nabył prawa do dysponowania akcjami, a jedynie ekspektatywę późniejszego ich nabycia od Spółki Macierzystej bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek opłat, albo gotówki równej wartości rynkowej akcji, w dacie określonej w „RSU Award Agrement”.

Na tej podstawie za moment uzyskania przysporzenia należy wskazać moment zamiany akcji warunkowych, które nie stanowiły żadnych praw właścicielskich na akcje zwykłe.

Wynika to z faktu, iż akcje warunkowe mają jedynie charakter uprawnienia do otrzymania akcji, których otrzymanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków.

W przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny, operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uprawnionych pracowników przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej.

W sytuacji, gdy przedmiotowe akcje przekazane zostaną bezpośrednio przez Spółką Macierzystą, z siedzibą w USA, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez pracowników przedmiotowych akcji, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że subskrypcja na akcje została przyznana pracownikowi od Spółki Matki A. z siedzibą w USA, będącej Administratorem Programu, stwierdzić należy, iż w tej sytuacji powstanie przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będzie to przychód wynikający z nabycia przez pracownika Wnioskodawcy akcji amerykańskiej spółki w sposób nieodpłatny.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uprawnieni pracownicy będą zobowiązani wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte te przychody oraz je opodatkować bez pośrednictwa płatnika (nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek pobrania zaliczki na podatek).

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jak również w oparciu o przytoczone podstawy prawne należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania akcji sfinansowanych przez amerykańską spółkę, z dniem 9 stycznia 2009 roku po stronie pracownika powstał przychód ze źródła przychodu „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten nie powoduje powstania obowiązków w zakresie naliczania i poboru podatku po stronie Wnioskodawcy jako płatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pisma Ministra Finansów oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegają i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.