Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-825/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-11
Teza: skutki podatkowe zwrotu dopłaty wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego udziałowca spółki?
Słowa kluczowe: dopłata; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 września 2014 r. (data otrzymania 18 września 2014 r.), uzupełnionym 15 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłaty wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego udziałowca spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłaty wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego udziałowca spółki.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-825/14/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 15 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej (komandytowej) i zamierza przystąpić do innych spółek komandytowych/jawnych („spółek osobowych”), które będą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, budownictwa a także działalność holdingową polegającą na posiadaniu i nabywaniu udziałów i akcji w innych spółkach kontrolowanych, z czego będą czerpać korzyści ekonomiczne (zyski).

Przychody (dochody) z tych spółek osobowych Wnioskodawca będzie traktował jako dochody z działalności gospodarczej i opodatkowywał łącznie zgodnie z wysokością udziałów posiadanych w poszczególnych spółkach osobowych (przychody i koszty poszczególnych spółek osobowych będą proporcjonalnie przypisywane do rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy).

Wnioskodawca posiada również bezpośrednio udziały/akcje w spółkach kapitałowych i zmierza w przyszłości również obejmować lub nabywać takie udziały lub akcje.

Wnioskodawca zaznaczył, że opisane zdarzenie przyszłe będzie dotyczyło zasad opodatkowania zwrotu dopłat do spółki z o.o. w sytuacji, gdy udziały tej spółki z o.o. zostaną kupione bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub zostaną kupione przez spółkę osobową (z której przychody opodatkowuje Wnioskodawca jako wspólnik), przy czym dopłaty te wniósł (wnieśli) poprzedni właściciel (właściciele) udziałów.

Wysokość zwracanych dopłat nie przekroczy kwot dopłat określonych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Bardzo istotne, jak wskazał Wnioskodawca, jest również to, że w cenie za kupowane udziały będzie uwzględniona kwota wniesionych dopłat przez poprzedniego (poprzednich) właścicieli kupowanych udziałów. Jeżeli zatem poprzedni udziałowcy wnieśli dopłaty w kwocie np. 100 j.p. a cena za udziały gdyby te dopłaty nie były zrobione wynosiłaby np. 50 j.p. to cena zapłacona za udziały w spółce, z której dopłaty te nie zostały wycofane wyniesie 150 j.p. Innymi słowy kupujący (Wnioskodawca) w cenie zwróci poprzedniemu właścicielowi dopłaty i tym samym sam „nabędzie" odpłatnie prawo do ich zwrotu na własny majątek.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawcy w związku ze zwrotem dopłat do wysokości uprzednio wniesionej przez poprzedniego wspólnika spółki będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przychodu z tytułu zwrotu dopłat do wysokości uprzednio wniesionej przez dotychczasowego udziałowca spółki, od którego Wnioskodawca nabył udziały, będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko w ocenie Wnioskodawcy jest również uzasadnione ekonomicznie, gdyż zwrot kwoty dopłat będzie stanowił w określonym przypadku zwrot kwoty, o które została zwiększona cena za nabywane udziały, gdyż uwzględniała ona wartość dopłaty.

Instytucję dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W myśl art. 178 § 1 Kodeksu – wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Cechą charakterystyczną dopłat jest to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 k.s.h.).

W kontekście powyższych okoliczności dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki związane z sytuacją ekonomiczną spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, a w następstwie kapitału zakładowego spółki, który jest sumą udziałów. Co istotne dopłaty są świadczeniem wspólników na rzecz spółki, które ma charakter zwrotny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki – do wysokości wniesionych dopłat.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z Kodeksem spółek handlowych dopłaty są nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziału. Oznacza to, że sama dopłata związana jest z prawem udziałowym w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyłączają bowiem możliwość nałożenia obowiązku wniesienia dopłat na jednego ze wspólników przy jednoczesnym braku obowiązku wniesienia dopłat w odniesieniu do innego ze wspólników.

Skoro zatem dopłata jest związana z posiadaniem udziału w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika, to również zwrot takiej dopłaty będzie następował na rzecz osoby, która jest wspólnikiem spółki w momencie podjęcia przez nią decyzji o zwrocie dopłat. Również zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (czyli w proporcji do posiadanych przez nich udziałów w spółce).

Konsekwentnie nabycie udziału skutkuje przejęciem przez nabywcę wszystkich dotychczasowych praw zbywcy – tych majątkowych, ale też tych korporacyjnych. Zatem z momentem zbycia udziałów również prawo do ewentualnego otrzymania zwrotu dopłat przechodzi ze zbywcy na nabywcę.

Wracając na grunt przepisów podatkowych Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie również przepis ustawy o podatku dochodowym w żaden sposób nie zwiera sformułowania, z którego należałoby wywodzić, że zwolniony z opodatkowania jest zwrot dopłaty wyłącznie wówczas, gdy następuje on na rzecz podmiotu, który dokonał rzeczywistego wniesienia dopłat.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, także w sytuacji, kiedy zwrot dopłaty będzie następował na rzecz wspólnika, który wcześniej nie dokonał faktycznego wniesienia dopłat (a dopłata była wniesiona przez jego poprzednika prawnego), zwrot takiej dopłaty będzie korzystał ze zwolnienia z podatku.

W ocenie Wnioskodawcy przywołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania. Przepis ten nie odnosi się bowiem do zwrotu dopłat jakimś konkretnym udziałowcom, lecz udziałowcom jako takim (co w analizowanym przypadku ma właśnie miejsce, tj. zwrot dopłat następuje na rzecz udziałowca, czyli na rzecz Wnioskodawcy).

Spełniony jest również warunek wysokości wyłączenia z podatku dochodowego od osób fizycznych – ustawa przewiduje, że z wyłączenia korzystać może tylko kwota „do wysokości wniesionych dopłat” (w analizowanym przypadku kwota zwrotu dopłaty nie przekracza kwoty pierwotnej dopłaty czyli kwota zwrotu dopłat mieści się w wysokości określonej normą przepisu).

W tym miejscu należy jeszcze zauważyć, że także wykładnia systemowa przepisów podatkowych, prowadzi do przeświadczenia, że zwrot dopłat, także ten dokonany na rzecz nabywcy udziałów, korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo wniesienie dopłat nie stanowi dla wnoszącego kosztu podatkowego, natomiast z punktu widzenia spółki, która dopłatę otrzymuje, nie jest to przychód podatkowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 CIT). Jednocześnie zwrot dopłat nie jest kosztem podatkowym po stronie spółki która takiego zwrotu dokonuje (art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy CIT) i odpowiednio brak przychodu po stronie wspólnika, który zwrot dopłat otrzyma).

W konsekwencji zarówno wniesienie jak i zwrot dopłat pozostaje neutralne zarówno dla spółki, do której dopłaty są wnoszone, jak i dla wspólnika, który takiej dopłaty dokonał oraz dla wspólnika, który zwrot dopłaty otrzyma.

Podejście co do neutralności zwrotu dopłat na rzecz nabywcy udziałów znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych już wcześniej przez Ministra Finansów między innymi IPPB2/415-805/10/12-5/S/MG z 19 kwietnia 2012 r., w której stwierdził: „prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. (\`(...)\`) Reasumując należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat wniesionych przez poprzednich wspólników będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Tożsama teza była również postawiona przez NSA, który w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. sygn. II FSK 382/10 uznał, że zwolnienie podatkowe zgodnie z art. 21 ust. l pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozciąga się także na następcę prawnego wspólnika, który wniósł dopłaty do kapitału, gdyż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, wynikający z faktu, że prawo do zwrotu dopłat jest ściśle związane z posiadaniem udziału, więc zwolnienia od podatku nie stosuje się tylko wówczas, gdy istnieje tożsamość wspólnika wnoszącego dopłatę i wspólnika otrzymującego zwrot dopłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższy katalog jest katalogiem otwartym, a zawarte w nim wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy. Do przychodów z praw majątkowych zaliczyć należy zatem także środki otrzymane ze spółek tytułem zwrotu dopłat.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki – do wysokości wniesionych dopłat.

Zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki. Dopłaty mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub pokrycia strat. Dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, ich rola polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów – art. 177 § 2 k.s.h. W myśl art. 178 § 1 k.s.h. – wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

Cechą charakterystyczną dopłat jest ich czasowy charakter czyli to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 179 § 2 k.s.h. – zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 k.s.h.). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom i może wystąpić pod warunkiem, że nie są potrzebne na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

W kontekście powyższych przepisów – dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca bądź spółka osobowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabędzie udziały od poprzedniego właściciela udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu zwrotu dopłaty do wysokości dopłaty wniesionej uprzednio przez poprzedniego wspólnika spółki, który zbędzie swoje udziały na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu zwrotu dopłat będzie korzystał – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze zwolnienia z opodatkowania, jednakże tylko do wysokości uprzednio dokonanej przez poprzedniego wspólnika dopłaty. Ewentualna nadwyżka stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.