Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-339/13-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: 1.Czy wobec wyroku TSUE w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (C-155/12) należy uznać, że Usługa nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT? 2. Czy Wnioskodawca dla ustalenia miejsca świadczenia usługi może przyjąć, że Usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę logistyczną, w tym magazynowania (dalej: Usługa), na rzecz spółki kapitałowej prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech (dalej: Usługobiorca), której przedmiotem jest działalność handlowa (sprzedaż towarów).

Wnioskodawca oraz Usługobiorca należą do tej samej grupy kapitałowej, jednak nie występuje między nimi bezpośrednie powiązanie kapitałowe.

Usługobiorca:

*   jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT;
*   nie posiada na terytorium Polski zakładu, oddziału ani innej placówki (np. biura);
*   nie posiada na terytorium Polski nieruchomości ani urządzeń technicznych niezbędnych do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej;
*   nie zatrudnia na terytorium Polski personelu – ani na podstawie umów o pracę ani na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy Usługi można wymienić w szczególności takie czynności jak:

*   rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu;
*   etykietowanie towaru;
*   czasowe przechowywanie towaru stanowiącego własność Usługobiorcy w magazynie;
*   pakowanie i przepakowywanie, kompletowanie i konfekcjonowanie towaru;
*   przygotowanie wysyłki towaru na zlecenie Usługobiorcy;
*   organizowanie transportu towaru do podmiotów (kontrahentów) wskazanych przez Usługobiorcę; przy czym transport towaru będzie odbywał się z miejsca, z którego będzie świadczona Usługa przez Wnioskodawcę;
*   kontrola zapasów przepływu towaru;
*   zarządzanie paletami;
*   obsługa celna związana z dopełnieniem formalności przy przywozie oraz wywozie towarów;
*   obsługa rachunkowo-księgowa związana z wykonywanymi przez Usługobiorcę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce, w tym przygotowywanie płatności, akredytyw, wystawianie faktur, przygotowywanie deklaracji podatkowych.

Czynności te są realizowane przez personel Wnioskodawcy. Usługobiorcy nie przysługuje żaden tytuł prawny do powierzchni magazynowej, na której przechowywany jest towar. Usługobiorca jest jedynie usługobiorcą Usługi. Podkreślić należy również, że Wnioskodawca świadczy usługę wyłącznie na rzecz Usługobiorcy, tj. Wnioskodawca nie wykonuje tego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów. Decyzje dotyczące towarów (stanowiących własność Usługobiorcy), przychodzących jak i wychodzących z magazynu Wnioskodawcy są podejmowane w siedzibie Usługobiorcy (na terytorium Niemiec). Natomiast w odniesieniu do towarów Usługobiorcy wskazać należy również że występują sytuacje, w których towary znajdujące się w magazynie Wnioskodawcy zanim będą przedmiotem sprzedaży, są wysyłane do innych usługodawców w celu wykonania na nich usługi. W takich przypadkach dopiero po powrocie tych towarów do magazynu i przygotowaniu ich do sprzedaży stanowią jej przedmiot.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec wyroku TSUE w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (C-155/12) należy uznać, że Usługa nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca dla ustalenia miejsca świadczenia usługi może przyjąć, że Usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze – w kontekście opisu sprawy – biorąc pod uwagę wyrok TSUE (C-155/12) i wynikający z niego wniosek że usługa nie może być uznana za związaną z nieruchomością jeżeli usługobiorcy nie przysługuje prawo do używania całości lub części nieruchomości, Wnioskodawca prezentuje stanowisko zgodnie z którym Usługa nie będzie stanowić usługi związanej z nieruchomością.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć, że Usługobiorca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie spełnia kryteriów posiadania stałego miejsca oraz zaangażowania chociażby minimum infrastruktury technicznej i personalnej, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży towarów.v

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a. Związek Usługi z nieruchomością w świetle wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r.

Jak wynika z wyroku TSUE (C-155/12) z 27 czerwca 2013 r., aby zakwalifikować kompleksową usługę magazynowania jako usługę związaną z nieruchomością, należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności:

1.  usługa magazynowania (przechowywania towarów) stanowi świadczenie główne jednolitej usługi,
2.  istnieje wystarczająco bezpośredni związek tej usługi z nieruchomością, który przejawia się w tym, że usługobiorcy przysługuje prawo używania konkretnej nieruchomości lub jej części – nie spełnia tej przesłanki okoliczność, że usługobiorca nie ma swobodnego dostępu do nieruchomości.

Ad. a)

Usługa przedstawiona w opisie sprawy ma charakter złożony. Temu zagadnieniu na gruncie VAT orzecznictwo oraz doktryna poświęciły wiele uwagi.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise ETS wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej (vide: Karpiesiuk Ł. Komentarz do art. 44 Dyrektywy VAT 2006/112/WE \[w\]: Jerzy Martini pod redakcją, Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 312).

Usługodawca w celu należytego wykonania Usługi (zgodnie z umową), jest zobowiązany do podejmowania szeregu różnych czynności składających się na tę Usługę. Osobno żadna z tych czynności nie ma racji bytu i nie przedstawia dla Usługobiorcy wartości ekonomicznej – dopiero kompleksowy charakter usługi nadaje jej sens gospodarczy i prowadzi do zamierzonego przez strony umowy celu.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest więc kompleksowa usługa logistyczna, którą należy rozpatrywać jako całość, a nie w rozbiciu na poszczególne elementy. Przy czym niewątpliwie jednym z tych elementów jest czynność magazynowania w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. polegająca na składowaniu i przechowywaniu towarów stanowiących własność Usługobiorcy. Ten element jednak nie determinuje całej Usługi, lecz jedynie pełni funkcję pomocniczą (dopełniającą) względem usługi głównej (czyli kompleksowej usługi logistycznej), umożliwiając należyte jej wykonanie. Taką samą funkcję pełnią wykonywane przez Usługodawcę czynności w zakresie obsługi celnej oraz rachunkowo-księgowej, stanowiące jedynie wycinek/fragment całej Usługi.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko odnośnie charakteru przedmiotowej Usługi potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-312/10-2/KC, w której stwierdza:

\- „Na usługę logistyczną składają się w szczególności:

1.  usługi magazynowania i przechowywania towarów, będących własnością podmiotu szwajcarskiego, w ramach których dokonywane jest również pakowanie i przepakowywanie towarów w magazynach Wnioskodawcy;
2.  usługi pośrednictwa i spedycji związane z usługami transportu towarów (wyładunek, sprawdzanie ilości, zamówienie albo wykonanie usługi transportowej, załadunek, wysyłka do poszczególnych odbiorców zgodnie z zamówieniem). Powyżej wskazane usługi są świadczone na podstawie jednej umowy w ramach kompleksowej obsługi logistycznej kontrahenta szwajcarskiego”;

\- „Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Trudno odmówić słuszności Wnioskodawcy który stwierdza, że usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu umowy zawartej z kontrahentem szwajcarskim, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: magazynowanie i przechowywanie towarów, pośrednictwo i spedycja związane z usługami transportowymi, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa logistyczna”.

Podsumowując, przedmiotem Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest kompleksowa usługa logistyczna, której jednym z elementów (lecz nie jej głównym elementem) jest magazynowanie towarów stanowiących własność Usługobiorcy.

Ad. b)

Wymaga podkreślenia, że towary Usługobiorcy są przechowywane w magazynie Usługodawcy w celu należytego i sprawnego wykonania Usługi, co nie oznacza że Usługobiorca ma swobodny dostęp do nieruchomości. Usługobiorcy nie przysługuje prawo do używania nieruchomości, na której składowane są towary będące własnością Usługobiorcy ani do żadnej innej części nieruchomości Usługodawcy (np. do powierzchni biurowej).

Jak podkreślił Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej do ww. sprawy C-155/12, wiele usług podlega wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości z uwagi na to, że usługodawca ma tam swoje pomieszczenia handlowe, co nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że taka usługa ma bezpośredni związek z tą nieruchomością. Nieruchomość ta musi również stanowić przedmiot wykonywanej usługi. Jak wynika zaś z opinii Rzecznika oraz ww. wyroku TSUE, nieruchomość może być przedmiotem usługi tylko wówczas, gdy usługa ta jest związana z prawem używania konkretnej nieruchomości lub jej części przez usługobiorcę.

Odnosząc to do sytuacji wskazanej przez Wnioskodawcę wymaga podkreślenia, że nieruchomość nie jest przedmiotem świadczonej Usługi lecz stanowi co najwyżej środek służący do wykonania tej Usługi.

Podsumowując powyższe, opisana powyżej Usługa nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

b. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Zatem wykluczając stosowanie zasady szczególnej w niniejszej sprawie, Wnioskodawca może przejść do zasady ogólnej.

Zgodnie zaś z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w który podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/11 (dalej rozporządzenie) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE) oznacza miejsce, które charakteryzuje się:

1.  wystarczającą stałością oraz
2.  odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego
3.  i technicznego

by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca wspólnotowy podkreśla ponadto, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w rozporządzeniu stanowi de facto odzwierciedlenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i tak np.:

*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de BelastingdienstGroteOndernemingen te Amsterdam TSUE wskazał, że zasoby ludzkie i techniczne muszą mieć formę „własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej świadczenie przedmiotowych usług w sposób niezależny” (vide: Karpiesiuk Ł. Komentarz do art. 44 Dyrektywy VAT 2006/112/WE \[w\]: Jerzy Martini pod redakcją, Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 300);
*   w sprawie C-73/06 PlanzerLuxembourgSarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern TSUE stwierdził: „pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny” (vide: Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12 -3/SM).

Dodatkowo można wskazać również na sprawy połączone C-318/11 i C-319/11, które wprawdzie dotyczyły kwestii zwrotu VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie zwrotu, ale w których to odniesiono się do zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a ogólna konkluzja z nich wynikająca może mieć również znaczenie dla niniejszej sprawy. W wyroku tym TSUE stwierdził mianowicie, że okoliczność że podatnik niemiecki zajmujący się produkcją i sprzedażą samochodów:

*   ma w Szwecji spółkę zależną;
*   której jest jedynym właścicielem i
*   która świadczy wyłącznie na rzecz tego podatnika różne usługi związane z przeprowadzanymi testami technicznymi nie powoduje, że podatnik niemiecki posiada w Szwecji stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stwierdzić należy zatem, że w przypadku Wnioskodawcy nie występują wszystkie te elementy (Usługobiorca nie jest jedynym właścicielem, a wręcz nie istnieje żadne bezpośrednie powiązanie pomiędzy Spółką i Usługobiorcą). Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy brak jest zatem podstaw do uznania, że Usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Przechodząc zaś na grunt polskiego orzecznictwa, WSA w Warszawie stwierdził: „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny” (vide: wyrok z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 110/09).

W świetle powyższego, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest zaangażowanie przynajmniej minimalnego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium danego kraju, przy wykorzystaniu którego możliwe jest prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły tej działalności. Przy czym to zaangażowanie podatnika poza terytorium jego siedziby musi odbywać się przez pryzmat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w przypadku Usługobiorcy przez pryzmat działalności w zakresie sprzedaży towarów; vide: prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09).

Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego Usługobiorca nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski zaplecza organizacyjnego (infrastruktury oraz personelu), które umożliwiałoby mu prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły działalności w zakresie sprzedaży towarów na terytorium Polski.

Nieruchomość w obrębie której jest świadczona Usługa, w szczególności powierzchnia magazynowa na której są składowane towary Usługobiorcy, nie jest mu udostępniona do swobodnego wykorzystywania. Jest to tylko i wyłącznie miejsce w którym wykonywane są czynności składające się na świadczoną przez Wnioskodawcę Usługę.

Usługobiorca nie zatrudnia na terytorium Polski żadnego personelu osobowego. Wszelkie prace wchodzące w zakres Usługi są wykonywane przy wykorzystaniu zasobów ludzkich Usługodawcy w ramach świadczonej Usługi i są związane wyłącznie z czynnościami faktycznymi – o charakterze technicznym i administracyjnym.

Wiążące decyzje dotyczące działalności Usługobiorcy, w tym w szczególności związane z zawieraniem umów z kontrahentami Usługobiorcy, są podejmowane we własnym zakresie przez Usługobiorcę – w szczególności Usługobiorca nie zatrudnia na terytorium Polski osób, które mogłyby w jego imieniu takie decyzje podejmować.

Zatem wobec niespełnienia kryteriów wymaganych dla uznania posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy uznać, że nie powstaje dla Usługobiorcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w najnowszych interpretacjach Ministra Finansów, na przykład:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK (interpretacja z 15 maja 2013 r. ): „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Spółek w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, również decyzje dotyczące dostawy towarów prowadzonej z terytorium Polski są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Szwecji. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK (interpretacja z 28 marca 2013 r.) – organ podatkowy potwierdził, że w przypadku świadczenia na rzecz kontrahenta zagranicznego kompleksowej usługi logistycznej z wykorzystaniem zasobów osobowych i technicznych Wnioskodawcy (kontrahent również nie posiadał żadnego tytułu prawnego do nieruchomości na terytorium Polski) nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla tego kontrahenta w Polsce (organ zgadzając się w całości z argumentacją Wnioskodawcy, odstąpił od uzasadnienia).

Reasumując, w odniesieniu do przedmiotowej Usługi należy stwierdzić, że:

*   nie jest ona związana z nieruchomością, co wyklucza opodatkowanie wg zasad określonych w art. 28e ustawy o VAT;
*   nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co wyklucza również opodatkowanie na zasadach określonych w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowej Usługi zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą za miejsce świadczenia Usługi należy uznać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w kontekście przedmiotowej sprawy – terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu spraw wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz spółki kapitałowej prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, której przedmiotem jest działalność handlowa (sprzedaż towarów). Zainteresowany oraz Usługobiorca należą do tej samej grupy kapitałowej, jednak nie występuje między nimi bezpośrednie powiązanie kapitałowe.

W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy usługi można wymienić w szczególności takie czynności jak:

*   rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu;
*   etykietowanie towaru;
*   czasowe przechowywanie towaru stanowiącego własność Usługobiorcy w magazynie;
*   pakowanie i przepakowywanie, kompletowanie i konfekcjonowanie towaru;
*   przygotowanie wysyłki towaru na zlecenie Usługobiorcy;
*   organizowanie transportu towaru do podmiotów (kontrahentów) wskazanych przez Usługobiorcę; przy czym transport towaru będzie odbywał się z miejsca z którego będzie świadczona Usługa przez Wnioskodawcę;
*   kontrola zapasów przepływu towaru;
*   zarządzanie paletami;
*   obsługa celna związana z dopełnieniem formalności przy przywozie oraz wywozie towarów;
*   obsługa rachunkowo-księgowa związana z wykonywanymi przez Usługobiorcę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce, w tym przygotowywanie płatności, akredytyw, wystawianie faktur, przygotowywanie deklaracji podatkowych.

Czynności te są realizowane przez personel Wnioskodawcy. Usługobiorcy nie przysługuje żaden tytuł prawny do powierzchni magazynowej, na której przechowywany jest towar. Usługobiorca jest jedynie usługobiorcą Usługi. Wnioskodawca świadczy usługę wyłącznie na rzecz Usługobiorcy, tj. Wnioskodawca nie wykonuje tego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów. Decyzje dotyczące towarów (stanowiących własność Usługobiorcy) przychodzących jak i wychodzących z magazynu Wnioskodawcy, są podejmowane w siedzibie Usługobiorcy (na terytorium Niemiec). Natomiast w odniesieniu do towarów Usługobiorcy wskazać należy, że występują sytuacje, w których towary znajdujące się w magazynie Wnioskodawcy zanim będą przedmiotem sprzedaży, są wysyłane do innych usługodawców w celu wykonania na nich usługi. W takich przypadkach dopiero po powrocie tych towarów do magazynu i przygotowaniu ich do sprzedaży, stanowią przedmiot sprzedaży.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy usługi można wymienić w szczególności takie czynności jak:

*   rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu;
*   etykietowanie towaru;
*   czasowe przechowywanie towaru stanowiącego własność Usługobiorcy w magazynie;
*   pakowanie i przepakowywanie, kompletowanie i konfekcjonowanie towaru;
*   przygotowanie wysyłki towaru na zlecenie Usługobiorcy;
*   organizowanie transportu towaru do podmiotów (kontrahentów) wskazanych przez Usługobiorcę; przy czym transport towaru będzie odbywał się z miejsca, z którego będzie świadczona Usługa przez Wnioskodawcę;
*   kontrola zapasów przepływu towaru;
*   zarządzanie paletami;
*   obsługa celna związana z dopełnieniem formalności przy przywozie oraz wywozie towarów;
*   obsługa rachunkowo-księgowa związana z wykonywanymi przez Usługobiorcę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce, w tym przygotowywanie płatności, akredytyw, wystawianie faktur, przygotowywanie deklaracji podatkowych.

Usługa logistyczna polega na zarządzaniu towarem. Koncentrowana jest przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy – zdaniem tut. Organu – w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami. Pierwsza z nich to usługa logistyczna na którą składają się takie czynności jak: rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu; etykietowanie towaru; czasowe przechowywanie towaru stanowiącego własność Usługobiorcy w magazynie; pakowanie i przepakowywanie, kompletowanie i konfekcjonowanie towaru; przygotowanie wysyłki towaru na zlecenie Usługobiorcy; organizowanie transportu towaru do podmiotów (kontrahentów) wskazanych przez Usługobiorcę, przy czym transport towaru będzie odbywał się z miejsca, z którego będzie świadczona Usługa przez Wnioskodawcę; kontrola zapasów przepływu towaru; zarządzanie paletami; obsługa celna związana z dopełnieniem formalności przy przywozie oraz wywozie towarów. Druga to usługa rachunkowo-księgowa związana z wykonywanymi przez Usługobiorcę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce. Jak wskazano wyżej aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma usługami złożonymi: usługą logistyczną oraz usługą rachunkowo-księgową, z których każda prowadzi do realizacji odrębnego celu.

W tym miejscy wskazać należy, że zdarzają się przypadki gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Wyjaśnić należy, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi usługami, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie z usługi logistycznej usługi rachunkowo-księgowej. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa rachunkowo-księgowa nie stanowi części generalnej usługi logistycznej – mogłaby być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu w przedmiotowej sprawie Zainteresowany świadczy dwie odrębne usługi. Jedną z nich jest usługa logistyczna, natomiast drugi rodzaj usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę to usługa rachunkowo-księgowa.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Usługobiorca na rzecz którego świadczone są przez Wnioskodawcę usługi spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47 które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter -Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości” należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże mając na uwadze że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego zdaniem TSUE wynika, że usługa magazynowania – tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym – której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Usługobiorcy nie przysługuje żaden tytuł prawny do powierzchni magazynowej, na której przechowywany jest towar.

Tym samym w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są/nie będą usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi logistycznej i usługi rachunkowo -księgowej jest/będzie ustalone na zasadzie ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia zarówno usługi logistycznej jak i usługi rachunkowo-księgowej wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy jest/będzie miejsce, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku terytorium Niemiec. Zatem ww. usługi nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć również wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że czynności będące przedmiotem sprawy realizowane są przez personel Wnioskodawcy. Usługobiorcy nie przysługuje żaden tytuł prawny do powierzchni magazynowej, na której przechowywany jest towar. Usługobiorca jest jedynie usługobiorcą Usługi. Decyzje dotyczące towarów (stanowiących własność Usługobiorcy), przychodzących jak i wychodzących z magazynu Wnioskodawcy są podejmowane w siedzibie Usługobiorcy (na terytorium Niemiec).

Zatem Wnioskodawca dla ustalenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem sprawy może przyjąć, że Usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Końcowo należy wskazać, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe, ponieważ zdaniem tut. Organu Wnioskodawca wykonuje nie jedną ale dwie złożone usługi (usługę logistyczną oraz usługę rachunkowo-księgową).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej powołanej przez Zainteresowanego należy stwierdzić, że stanowi ona rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.