Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-95/15-7/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie do SCSp, tj. czy SCSp będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych?
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 (data wpływu 28 maja 2015 r.), pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę w Luksemburgu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 21 maja 2015 r., (doręczonym w dniu 21 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (doręczonym w dniu 15 czerwca 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania, dnia 28 maja 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 28 maja 2015 r.), dnia 1 czerwca 2015 r. (nadane w dniu 28 maja 2015 r.) oraz dnia 22 czerwca 2015 r. (nadane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 22 czerwca 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa 1”), która planuje przystąpienie w charakterze wspólnika do spółki prawa luksemburskiego, funkcjonującej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłumaczenie na język polski: Spółka Komandytowa Specjalna, dalej: „SCSp”). SCSp jest spółką uregulowaną w Loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych”), w rozdziale 2 („Des sociétés en commandite spéciale”) działu III („Des sociétés en commandite simple et des sociétés en commandite spéciale”).

W SCSp występują dwie kategorie wspólników: 1. associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (associé commandité jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej); 2. associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich (associé commanditaire jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej). Aby SCSp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników). SCSp jest ukonstytuowana zgodnie z prawem w miejscu, w którym posiada swoją siedzibę. SCSp jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Zgodnie z art. 22-1 ust. 2 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych, SCSp nie stanowi podmiotu odrębnego od swoich wspólników. Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek, SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego, SCSp może, podobnie jak polskie spółki osobowe, we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych, jeśli umowa spółki SCSp nie stanowi inaczej, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (stanowiącego odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może, ale nie musi, być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Udział Spółki osobowej 1 w SCSp będzie reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Spółka osobowa 1 przystąpi do SCSp jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (associé commanditaire). Udział Spółki osobowej 1 w SCSp będzie reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Drugim wspólnikiem, o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie spółka kapitałowa uprawniona do mniej niż 4% zysku SCSp. Majątek SCSp będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu SCSp lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez SCSp. SCSp będzie prowadzić działalność polegającą na inwestowaniu: 1) w papiery wartościowe spółek notowanych na giełdach w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w tym w Polsce oraz w Szwajcarii, 2) w nieruchomości położone w Polsce, które będą wynajmowane przez SCSp.

SCSp będzie także wspólnikiem co najmniej jednej spółki osobowej (tj. spółka komandytowa lub spółka jawna) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka osobowa 2”). W przypadku uczestnictwa w spółce komandytowej SCSp będzie komandytariuszem takiej spółki. Jest to związane m.in. z chęcią ograniczania odpowiedzialności SCSp za poszczególne projekty inwestycyjne w Polsce, w szczególności jeśli dotyczyć one będą działalności deweloperskiej lub wynajmu nieruchomości. SCSp nie będzie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej na terytorium Wielkiego Księstwa Luxemburga. SCSp, poza uczestnictwem w polskich Spółkach Osobowych, planuje także uczestnictwo w spółkach niemających osobowości prawnej w innych krajach członkowskich, za pośrednictwem których będzie prowadzona działalność w tych innych krajach członkowskich.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., Nr 584, z późn. zm.), tj. zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.
2.  Wnioskodawca w ubiegłym roku osiągał przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz z kapitałów pieniężnych. Jednakże w związku z niekorzystną koniunkturą Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić czy w przyszłości będzie osiągał przychody z tych źródeł.
3.  Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce osobowej 1 od 5 marca 2014 r., siedzibą Spółki osobowej 1 jest X, a w przedmiocie działalności Spółki osobowej 1 znajdują się następujące pozycje (zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności):
    *   Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego – PKD 46.49.Z,
    *   Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach – PKD 47.61.Z,
    *   Wydawanie książek − PKD 58.11.Z,
    *   Wydawanie gazet − PKD 58.13.Z,
    *   Pozostałe pośrednictwo pieniężne − PKD 64.19.Z,
    *   Działalność holdingów finansowych − PKD 64.20.Z,
    *   Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych − PKD 64.30.Z,
    *   Pozostałe formy udzielania kredytów − PKD 64.92.Z,
    *   Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych − PKD 64.99.Z,
    *   Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych − PKD 66.19.Z,
    *   Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi − PKD 68.20.Z,
    *   Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami − PKD 68.31.Z,
    *   Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania − PKD 70.22.Z,
    *   Działalność agencji reklamowych − PKD 73.11.Z,
    *   Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek – PKD 77.11.Z,
    *   Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli − PKD 77.12.Z,
    *   Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery − PKD 77.33.Z,
    *   Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane − PKD 77.39.Z,
    *   Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane − PKD 85.59.B,
    *   Działalność wspomagająca edukację − PKD 85.60.Z.

1.  SCSp prowadzić będzie działalność polegającą na inwestowaniu w papiery wartościowe spółek notowanych na giełdach w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w tym w Polsce, oraz w Szwajcarii, a także inwestowaniu w nieruchomości położone w Polsce, które będą wynajmowane przez SCSp. SCSp nie będzie prowadzić działalności deweloperskiej.
2.  Spółka osobowa 1 jest spółką komandytowo-akcyjną.
3.  Spółka osobowa 1 ma siedzibę w X oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego.
4.  Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki osobowej 1.
5.  Wnioskodawca nie rozumie pytania o podstawowy przedmiot jego działalności. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, zajmuje się zarządzaniem majątkiem prywatnym i inwestowaniem.

1.  Spółka osobowa 1 wniesie do SCSp wkład w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej 2.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zamierza On utworzyć nową Spółkę Komandytową Specjalną, o nazwie ,,A” Societe en commandite speciale.
2.  Prawdopodobny adres siedziby to: ,,B”.
3.  Zamierzenia Wnioskodawcy są na etapie negocjowania warunków obsługi prawnej założenia Spółki Komandytowej Specjalnej oraz umów najmu miejsca prowadzenia działalności w Luksemburgu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie do SCSp, tj. czy SCSp będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych?
2.  Czy do przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej 1 osiągającej zysk z tytułu udziału w SCSp będzie miał zastosowanie art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy do przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej 1 osiągającej zysk z tytułu udziału SCSp w Spółce osobowej 2 będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej ,,Ustawa o CIT”) nie będą miały zastosowania do SCSp, tj. SCSp nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. la Ustawy o CIT podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna bez wyjątku,
2.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
3.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Przez osobę prawną należy rozumieć podmioty:

1.  którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
2.  którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
3.  funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „PPM”), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 PPM przepis art. 17 PMM stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W odniesieniu do SCSp prawem, które powinno wyznaczać m.in. przyznanie osobowości prawnej SCSp jest prawo luksemburskie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, prawo luksemburskie nie przyznaje SCSp osobowości prawnej zgodnie z przepisem art. 22-1 ust. 2 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych. W odniesieniu do opodatkowania SCSp w państwie jej rezydencji, tj. w Luksemburgu należy przeanalizować przepisy luksemburskie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym”). Podatkiem dochodowym w Luksemburgu opodatkowane są osoby fizyczne (Tytuł I luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) oraz podmioty zbiorowe wymienione w Tytule II luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 159 ust. 1 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym za podatników uważane są podmioty wymienione w tym przepisie, pod warunkiem, że ich siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Luksemburga. Wśród podmiotów wymienionych w tym przepisie nie została wymieniona spółka w formie prawnej SCSp. Co więcej, z art. 175 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym SCSp jest wprost wymieniona jako podmiot uważany za nieposiadający osobowości prawnej odrębnej od jej wspólników. Powyższe zostało potwierdzone w oficjalnym okólniku Rządu Luksemburga z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. L.I.R.n° 14/4 (dalej: „Okólnik”). W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Luksemburgu. Należy również wskazać, że SCSp może podlegać w Luksemburgu opodatkowaniu tzw. Impôt Commercial Communal (tj. w polskim tłumaczeniu zwany „podatkiem gminnym”), ustanowionym ustawą z dnia 1 grudnia 1936 r., zmienioną ustawą z dnia 11 grudnia 1967 r. Grundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936 (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „ustawa o podatku gminnym”). Podatek ten jest pobierany przez poszczególne władze regionalne, zgodnie ze stawką ustanawianą przez nie, odpowiednio dla każdego roku podatkowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 ustawy o podatku gminnym podatnikiem jest przedsiębiorca, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z § 2 ust. 1 przez działalność gospodarczą należy uznać wszelką działalność uznawaną za działalność gospodarczą przez luksemburską ustawę z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym.

Zatem, aby SCSp była opodatkowana podatkiem gminnym musi spełnić przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym łącznie:

1.  prowadzić działalność niezależną,
2.  działalność musi być nastawiona na osiąganie zysku,
3.  działalność musi być stała,
4.  działalność musi konstytuować udział w życiu gospodarczym.

Okólnik wyjaśnia, że nie jest działalnością stałą dokonywanie pojedynczych czynności z zakresu rozporządzania majątkiem, czy też kapitałem podmiotu.

Ponadto, w kontekście uczestnictwa w życiu gospodarczym Okólnik wskazuje, że życie gospodarcze powinno być interpretowane jako wkład w proces produkcji oraz dystrybucji towarów i usług. Działalność ta powinna być rozpoznawalna przez podmioty trzecie. Okólnik podkreśla również, że zarządzanie kapitałem poprzez inwestowanie różnego rodzaju prawa i instrumenty we własnym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej. Jednocześnie na mocy art. 14 ust. 4 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym, jeśli wspólnik odpowiadający za zobowiązania SCSp jest spółką kapitałową posiadającą co najmniej 5% praw do udziału w zysku, uznaje się, że SCSp prowadzi działalność gospodarczą. SCSp której wspólnikiem zamierza zostać Wnioskodawca nie będzie prowadzić stałej działalności gospodarczej. Będzie ona jedynie inwestować w papiery wartościowe, nieruchomości położone w Polsce z przeznaczeniem na wynajem oraz w polskie Spółki osobowe, a tym samym czerpać zyski z udziału w tych spółkach. Nie będzie uczestniczyć w jakimkolwiek procesie dystrybucji dóbr lub świadczeniu usług na rzecz nieograniczonego środowiska gospodarczego. Wspólnik SCSp będący spółką kapitałową nie będzie posiadał więcej niż 4% udziałów w SCSp. W rezultacie SCSp nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem gminnym.

W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 Ustawy o CIT, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego oraz PPM,
2.  w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
3.  w ust. 3 w. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tutejszego Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, z późn. zm.), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 powołanej ustawy, przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ww. ustawy, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tutejszy Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,

*   SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż:

*   nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego (ust. 1),

*   jest spółką niemającą osobowości prawnej (ust. 2),

*   nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 3).

Podkreślić przy tym należy, że z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka SCSp jest bardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, niż do spółki komandytowo-akcyjnej z uwagi na brak kapitału zakładowego i akcji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zagraniczna spółka osobowa prawnej Société en Commandite Spéciale (SCSp), która nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby lub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu a miejsce siedziby lub zarządu nie będzie podatnikiem, podatku dochodowego w Polsce.

Zaznaczyć przy tym należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia (norm ograniczających stosowanie wewnętrznego prawa podatkowego). Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

Jedynie na marginesie (nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie) należy wskazać, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie co do zasady do dochodów osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie uzyskujących dochód w drugim państwie (mający źródło w drugim państwie lub gdy miejsce położenia rzeczy będącej źródłem tego dochodu znajduje w się w drugim państwie).

W przedmiotowej sprawie z uwagi na transparentność luksemburskiej spółki SCSp można zastosować odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie do dochodów generowanych przez tę spółkę przypisanych bezpośrednio lub pośrednio do wspólnika (lub wspólników) niebędącego polskim rezydentem podatkowym. Tylko taki wspólnik będzie posiadał zakład w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z polskiej spółki jawnej lub komandytowej (a nie spółka SCSp niebędąca podatnikiem podatku dochodowego).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, luksemburskie przepisy prawa podatkowego (do których Wnioskodawca obszernie odnosi się we wniosku przedstawiając swoje stanowisko) nie stanowią przepisów prawa podatkowego, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie jest upoważniony do interpretowania tych przepisów w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.