Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.223.2022.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) znajduje zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia.
Słowa kluczowe: ograniczenie; opłata; usługi-usługi wsparcia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) znajduje zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, (…) lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja produktów wytworzonych przez podmioty z Grupy, np. artykuły stomatologiczne (wypełnienia), gipsy, urządzenia dla telekomunikacji i energetyki, systemy audiowizualne, materiały ścierne, taśmy i kleje przemysłowe, materiały odblaskowe, pasy do znakowania jezdni oraz materiały BHP. Produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę mają zastosowanie w następujących obszarach: bezpieczeństwo i ochrona, elektronika, energetyka, grafika i zabezpieczanie budynków, komunikacja, górnictwo, przemysł naftowy i gazowy, motoryzacja, ochrona zdrowia, projektowanie i budownictwo, przemysł i produkcja, transport, produkty konsumenckie. Podstawowa działalność Spółki skupia się na dystrybucji produktów Grupy na terytorium Polski oraz na Ukrainie.

Sukces Grupy (…) opiera się na wysokim stopniu wewnętrznej współpracy w obszarze badań, produkcji oraz marketingu. W celu rozwijania działalności dystrybucyjnej, Grupa musi stale budować i utrzymywać konkurencyjną jakość oraz dostępność produktów, w tym wzmacniać zaufanie do marki. Ważnym elementem tego działania jest zapewnienie właściwej obsługi klienta na etapie zarówno informowania o produktach Grupy, sprzedaży produktów, jak i obsługi posprzedażowej.

W ramach struktury organizacyjnej Grupy, Wnioskodawca pełni funkcję spółki dystrybucyjnej - CMSO (Country Marketing and Selling Organization). Spółka jako dystrybutor ponosi ograniczone ryzyko rynkowe (tzw. limited risk distributor), pełni standardowe funkcje sprzedażowe i marketingowe na rynku polskim oraz ukraińskim. Spółka nabywa produkty Grupy głównie od B z siedzibą w Szwajcarii (spółki odpowiedzialnej w Grupie za centralne zarządzanie i koordynację procesami zaopatrzenia, produkcji, dostawy i dystrybucji towarów wyprodukowanych, w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, przez spółki z Grupy w Europie Środkowej i Wschodniej, w tym w Polsce), a następnie sprzedaje je do odbiorców końcowych. Dystrybucja ta ma mieć charakter w pełni niezależny, tj. identyfikacja potencjalnych partnerów handlowych oraz decyzja o rozpoczęciu kooperacji w żadnym stopniu nie jest zależna od B.

Spółka pełni także funkcje związane z obsługą gwarancyjną i pogwarancyjną sprzedawanych produktów. Zakres tych funkcji obejmuje przyjmowanie reklamacji od klientów oraz przekazywanie ich do rozpatrzenia przez producentów.

W ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi dedykowany dla wyrobów B dział sprzedaży, którego zadaniem jest utrzymywanie regularnych kontaktów z klientami w celu przekazywania bieżących informacji na temat produktów rozwijanych przez B, w szczególności poprzez wizyty u klientów służące m.in. potwierdzeniu prawidłowości funkcjonowania nabytych produktów i udzieleniu informacji technicznych, a także podejmowanie wszelkich uzasadnionych ekonomicznie i praktycznie kroków mających na celu zagwarantowanie uczestnictwa dedykowanych sił sprzedaży w krajowych i regionalnych konwencjach i wystawach niezbędnych i przydatnych dla promocji Produktów Grupy w Polsce i na Ukrainie.

Jednocześnie dystrybutorzy, w tym Spółka, odpowiadają za prowadzenie działań marketingowych i pozyskiwanie klientów, otrzymując przy tym odpowiednie wsparcie ze strony B. Działania te obejmują przeprowadzanie badań rynkowych, przygotowanie promocji sprzedażowych oraz rozwijanie nowych kanałów dystrybucji.

Na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej na Ukrainie, Spółka od 2019 roku korzysta z usług wsparcia świadczonych przez C, podmiot powiązany z siedzibą na Ukrainie (dalej: „Podmiot Powiązany”) na podstawie umowy „Contract for Providing Marketing Services” (w tłumaczeniu umowa o świadczenie usług marketingowych; dalej: „Usługi wsparcia”). Usługodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka nie posiada zagranicznego zakładu na Ukrainie, zaś przychody osiągane z tytułu dystrybucji produktów Grupy podlegają opodatkowaniu w Polsce jako zyski przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269 ze zm.).

Zgodnie z umową zakres nabywanych usług obejmuje czynności takie jak:

\- udzielanie pomocy technicznej;

\- angażowanie się w działania posprzedażowe w zakresie zapewnienia jakości;

\- zapewnienie wsparcia posprzedażowego (w tym np. odpowiadanie na zapytania klientów o terminy i status zamówień);

\- odpowiadanie na zapytania klientów związane z wydajnością produktu lub zapytania o charakterze technicznym;

\- pokazy produktów na żądanie usługobiorcy, zbieranie i udostępnianie odbiorcy usług informacji o rynku lokalnym (tj. ukraińskim), przekazywanie informacji o lokalnych klientach (w tym o reputacji, wielkości, zdolności kredytowej, rodzaju prowadzonej działalności itd.);

\- przekazywanie klientowi standaryzowanych cenników Grupy;

\- pełnienie funkcji łącznika komunikacyjnego między lokalnym klientem a Wnioskodawcą;

\- wprowadzanie zamówień do systemu sprzedaży, za uprzednią akceptacją usługobiorcy;

\- tłumaczenie materiałów marketingowych na język lokalny;

\- przygotowanie lokalnych materiałów marketingowych za zgodą usługobiorcy;

\- prowadzenie działań, które na zlecenie usługobiorcy są uważane za promocję lub reklamę, w tym dystrybucję materiałów marketingowych lub działania promocyjne wykonywane wyłącznie na polecenie usługobiorcy, ale tylko wtedy, gdy nie są one kluczowe dla ustanowienia lub utrzymania lokalnego biznesu (działania o pobocznym charakterze);

\- uczestnictwo w lokalnych targach;

\- inne czynności o charakterze administracyjnym lub wspierającym (niekluczowe dla zawierania umów) zlecone przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie z zakresu Usług wsparcia świadczonych przez Podmiot Powiązany wyłączone zostały takie czynności jak:

\- zabieganie o sprzedaż czy zamówienia od lokalnych klientów;

\- wysyłanie faktur do lokalnych klientów;

\- przyjmowanie płatności od lokalnych klientów;

\- utrzymanie zapasów;

\- negocjacje z klientem lokalnym (ustne lub pisemne) w zakresie kluczowych warunków umownych (jak cena, ilość, rabaty, fundusze rozwojowe, reklama kooperacyjna, warunki INCO, warunki płatności, specyfikacje, czas trwania itp. - dla klienta lokalnego musi być jasne, że jakiekolwiek omówienie takich warunków nie jest wiążące, chyba że zostało to uzgodnione przez Wnioskodawcę);

\- zatwierdzanie modyfikacji lub specyfikacji projektu specyficznych dla klienta;

\- zawieranie umów z klientami (ustne lub pisemne) - Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie uprawnienia decyzyjne oraz wiedzę specjalistyczną do zawierania umów;

\- działanie na podstawie pełnomocnictwa upoważniającego do wykonywania jakiejkolwiek działalności zabronionej dla lokalnego usługodawcy;

\- modyfikowanie istotnych warunków umowy (ustne lub pisemne);

\- zapewnianie zatwierdzenia kredytu;

\- wszczynanie postępowania w celu odzyskania niezapłaconych należności;

\- dokonywanie lokalnych odpraw celnych w imieniu Wnioskodawcy;

\- wykonywanie jakichkolwiek czynności, które jako całość prowadzą zwykle i rutynowo do zawarcia przez Wnioskodawcę umów bez istotnej modyfikacji i wykraczają poza promocję lub reklamę.

Z tytułu świadczonych Usług wsparcia, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty (dalej: „Opłaty”). Opłaty spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego kalkulowane jest w oparciu o koszty, powiększone o odpowiedni narzut zysku. Wynagrodzenie wykazywane na fakturach od Podmiotu Powiązanego obejmuje całokształt usług realizowanych w danym okresie rozliczeniowym (bez podziału na poszczególne czynności).

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstały wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat poniesionych z tytułu opisanych wyżej Usług wsparcia w latach 2019 - 2021 zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

### Pytanie

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) znajduje zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia, wskazanych w opisie stanu faktycznego, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. nie znajduje zastosowania. Usługi wsparcia nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ani kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z nabyciem produktów oraz świadczeniem przez Wnioskodawcę usług posprzedażowych, zatem w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Usługi wsparcia jako niemieszczące się w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazany przepis określa otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjmuje opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1) poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

2) koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego są Usługi wsparcia nabywane od Podmiotu powiązanego, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie w pierwszej kolejności decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek z kategorii wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę Usługi wsparcia, pomimo, że są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych, nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Przedstawiony w opisie stanu faktycznego zakres czynności wykonywanych przez Podmiot Powiązany wyraźnie wskazuje, że Usługi wsparcia sprowadzają się w istocie do zapewnienia kompleksowej obsługi klienta w związku z działalnością dystrybucyjną Spółki na Ukrainie, czyli stanowią czynności o naturze technicznej/administracyjnej.

Jednocześnie sama nazwa umowy nie może przesądzać o zakresie świadczonych usług. Zakresem analizowanych usług objęte są w szczególności takie czynności jak:

\- udzielanie pomocy technicznej,

\- angażowanie się w działania posprzedażowe w zakresie zapewnienia jakości,

\- odpowiadanie na zapytania klientów o terminy i status zamówień,

\- odpowiadanie na zapytania klientów związane z wydajnością produktu lub zapytania o charakterze technicznym,

\- przekazywanie klientowi standaryzowanych cenników Grupy,

\- wprowadzanie zamówień do systemu sprzedaży.

Podmiot Powiązany w ramach świadczonych usług wsparcia jest łącznikiem pomiędzy lokalnym klientem a Wnioskodawcą, dokonuje tłumaczeń, dystrybuuje materiały marketingowe.

Wskazane czynności nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, usługami reklamowymi, usługami badania rynku czy też przetwarzania danych, a ponadto nie można ich uznać za usługi zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie sposób również uznać Usług wsparcia za usługi podobne do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowym celem świadczenia nabywanych usług jest wsparcie prowadzonej przez Spółkę działalności sprzedażowej, w szczególności utrzymywanie kontaktu z klientami Spółki w celu realizacji ich obsługi sprzedażowej oraz posprzedażowej, a zatem podstawowy zakres wsparcia ma jedynie charakter administracyjny i wspierający działalność dystrybucyjną, w przeciwieństwie do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.52.2019.1.MM, Dyrektor KIS uznał, że usługi call center (zapewniające prawidłowe funkcjonowanie obsługi handlowej i posprzedażowej - tj. usługi o charakterze podobnym do tych, które na rzecz Wnioskodawcy świadczy Podmiot Powiązany) nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął też w interpretacji z dnia 8 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.333.2019.2.AG oraz z dnia 5 grudnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.410.2019.2.JG).

Jakkolwiek pewne czynności wchodzące w zakres Usług wsparcia mogą przypominać usługi reklamowe (przygotowanie lokalnych materiałów marketingowych za zgodą usługobiorcy) czy może nawet usługi badania rynku (zbieranie i udostępnianie odbiorcy usług informacji o rynku lokalnym, przekazywanie informacji o lokalnych klientach), to z perspektywy ogółu czynności wchodzących w zakres Usług wsparcia mają one jednak charakter poboczny.

Z perspektywy Spółki czynności realizowane przez Podmiot Powiązany stanowią jedną całość i dzielenie Usług wsparcia na osobne elementy miałoby charakter sztuczny. Również - jak wskazano w stanie faktycznym wniosku - wynagrodzenie wykazywane na fakturach od Podmiotu Powiązanego obejmuje całokształt usług realizowanych w danym okresie rozliczeniowym, bez podziału na poszczególne czynności (brak jest zatem możliwości ustalenia udziału poszczególnych czynności w całej usłudze).

W tym zakresie warto wskazać, że elementy usług reklamowych, czy badania rynku pojawiają się w większym lub mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń - nie może to jednak automatycznie przesądzać o podobieństwie danej usługi do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, czy agencje badania rynku. Dla ustalenia, że określone usługi mieszczą się w katalogu zdefiniowanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, konieczne jest wykazanie, iż elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. To w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma miejsca.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: „Elementy reklamy, doradztwa i badania rynku pojawiają się w większym lub mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń. Nie oznacza to jednak, że są to świadczenia podobne do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, agencje badania rynku czy profesjonalnych doradców. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny dokonując wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianego świadczenia, aby przyjąć, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. W efekcie nie sposób uznać, aby sporna usługa miała charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy też wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów powiązanych”.

Jednocześnie, Usługi wsparcia świadczone na rzecz Spółki nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług wsparcia, Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia wskazane powyżej nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również świadczeń o podobnym charakterze, a więc nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

II. Zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Niezależnie od powyższego, Opłaty za Usługi wsparcia uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z nabywaniem przez Spółkę towarów (w celu ich dalszej odsprzedaży na terytorium Ukrainy) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują prowadzenie działalności na terytorium Ukrainy w przyjętym w Spółce modelu biznesowym. Tym samym, do kosztów tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie wysokości wydatków możliwych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Tym samym, dla zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kluczowe jest odkodowanie znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towaru”. Jednak pojęcie „bezpośredniości” nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o CIT, ani w żadnym innym akcie prawnym.

i. Bezpośrednie związanie kosztu z nabyciem towaru

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. https://mf- arch2.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/4+Art+15e.11+koszty+uslug+bezposrednio+zwiazanych+z+nabyciem+towaru+u s%C5%82ugi; dalej: Wyjaśnienia MF): „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia usługi”.

Równocześnie, aby uznać koszt usług niematerialnych za koszt bezpośrednio związany z nabyciem towaru lub ze świadczeniem przez podatnika usług, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Tymczasem Spółka prowadzi w ramach Grupy działalność dystrybucyjną, w ramach której nabywa towary w celu ich dalszej odsprzedaży. Gdyby nie prowadzona na terenie Ukrainy działalność dystrybucyjna, to towary sprzedawane na rynku ukraińskim w ogóle nie zostałyby nabyte. Spółka nie dokonuje bowiem ich zakupu na wewnętrzne potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa, lecz jedynym powodem nabycia towarów jest ich dalsza odsprzedaż. Jednocześnie prowadzona przez Spółkę działalność wymaga zapewnienia stałej obsługi klienta, obsługi

transakcyjnej/posprzedażowej, wsparcia o charakterze marketingowym, czy badania rynku. Elementy te są niezbędne dla rozwoju przez Spółkę portfolio klientów, budowania pozycji rynkowej i w efekcie maksymalizacji zysków z tytułu sprzedaży produktów. Bez Usług wsparcia utrzymanie przez Wnioskodawcę sprzedaży na rynku ukraińskim na wysokim poziomie byłoby niemożliwe - zaś utrzymanie popytu na produkty Grupy na odpowiednim poziomie warunkuje poziom ich nabycia na potrzeby odsprzedaży.

Niewątpliwie pozyskanie Usług wsparcia jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności na Ukrainie. Obsługa klienta lokalnego (tj. ukraińskiego) wymaga dysponowania personelem, który zapewni komunikację z klientem w lokalnym języku i będzie świadczył usługi w zgodzie z przyjętymi w Grupie standardami jakości. Dla rozwijania przez Spółkę popytu na produkty Grupy (który warunkuje nabycie towarów przez Wnioskodawcę) niezbędna jest też znajomość rynku lokalnego, czy podejmowanie działań marketingowych w sposób umożliwiający dotarcie do klienta na danym rynku (pozbawione celu byłoby np. dystrybuowanie na terenie Ukrainy materiałów promocyjnych w języku polskim, konieczne jest zatem wykonanie właściwych prac tłumaczeniowych). Jednocześnie zaniechanie działań pozwalających na dotarcie do klienta z informacjami o produktach Grupy, czy też niezapewnienie obsługi klienta, uniemożliwiałoby prowadzenie skutecznej działalności i osiąganie przychodów na terenie Ukrainy.

Koszt Usług wsparcia jest zatem czynnikiem obiektywnie związanym z nabyciem przez Spółkę towarów (w celu ich dalszej odsprzedaży na terenie Ukrainy) oraz świadczoną usługą i w bezpośredni sposób przekłada się na poziom przychodów Spółki związanych z obecnością na rynku ukraińskim.

Jednocześnie dla uznania danego wydatku za bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, z wytworzeniem lub nabyciem towaru, nie jest istotne, czy wydatek ten jest bezpośrednio inkorporowany w cenie oferowanej przez podatnika usługi (towaru).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 stwierdzono, iż: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. (\`(...)\`) Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej)”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19 utrzymującym w mocy powyższy wyrok wskazał, iż: „użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi” (por. także wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt: I SA/Wr 238/19, I SA/Wr 247/19, I SA/Wr 248/191 z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 231/19 oraz z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 392/20).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z dystrybucją produktów lub świadczeniem przez Wnioskodawcę usług posprzedażowych, zatem w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

ii. Cel ustawy

Jednocześnie taka interpretacja pozostaje w zgodzie z celem ustawy, którym - zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy uchwalonej dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT - było uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, a więc ograniczenie sztucznego generowania wydatków na usługi niematerialne, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez polskie podmioty działalności polegającej na wytwarzaniu towarów lub świadczeniu usług.

Ścisły związek pomiędzy podstawową działalnością gospodarczą Spółki a nabywanymi usługami potwierdza, iż w opisanym stanie faktycznym nie doszło do sztucznego generowania wydatków na usługi niematerialne, czemu zapobiegać miała analizowana regulacja.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia wskazane powyżej nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż zastosowanie znajduje art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującą do 31 grudnia 2021 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tymw ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowaw art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje charakter czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja produktów wytworzonych przez podmioty z Grupy. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi dedykowany dla wyrobów B dział sprzedaży, którego zadaniem jest utrzymanie regularnych kontaktów z klientami w celu przekazywania bieżących informacji na temat produktów rozwijanych przez B, w szczególności poprzez wizyty u klientów służące m.in. potwierdzeniu prawidłowości funkcjonowania nabytych produktów i udzieleniu informacji technicznych, a także podejmowanie wszelkich uzasadnionych ekonomicznie i praktycznie kroków mających na celu zagwarantowanie uczestnictwa dedykowanych sił sprzedaży w krajowych i regionalnych konwencjach i wystawach niezbędnych i przydatnych dla promocji Produktów Grupy w Polsce i na Ukrainie. Na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej na Ukrainie, Spółka od 2019 roku korzysta z usług wsparcia świadczonych przez C, podmiot powiązany z siedzibą na Ukrainie (Podmiot Powiązany) na podstawie umowy. Usługodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawa o CIT. Zgodnie z umową zakres nabywanych usług obejmuje czynności takie jak:

\- udzielanie pomocy technicznej;

\- angażowanie się w działania posprzedażowe w zakresie zapewnienia jakości;

\- zapewnienie wsparcia posprzedażowego (w tym np. odpowiadanie na zapytania klientów o terminy i status zamówień);

\- odpowiadanie na zapytania klientów związane z wydajnością produktu lub zapytania o charakterze technicznym;

\- pokazy produktów na żądanie usługobiorcy, zbieranie i udostępnianie odbiorcy usług informacji o rynku lokalnym (tj. ukraińskim), przekazywanie informacji o lokalnych klientach (w tym o reputacji, wielkości, zdolności kredytowej, rodzaju prowadzonej działalności itd.);

\- przekazywanie klientowi standaryzowanych cenników Grupy;

\- pełnienie funkcji łącznika komunikacyjnego między lokalnym klientem a Wnioskodawcą;

\- wprowadzanie zamówień do systemu sprzedaży, za uprzednią akceptacją usługobiorcy;

\- tłumaczenie materiałów marketingowych na język lokalny;

\- przygotowanie lokalnych materiałów marketingowych za zgodą usługobiorcy;

\- prowadzenie działań, które na zlecenie usługobiorcy są uważane za promocję lub reklamę, w tym dystrybucję materiałów marketingowych lub działania promocyjne wykonywane wyłącznie na polecenie usługobiorcy, ale tylko wtedy, gdy nie są one kluczowe dla ustanowienia lub utrzymania lokalnego biznesu (działania o pobocznym charakterze);

\- uczestnictwo w lokalnych targach;

\- inne czynności o charakterze administracyjnym lub wspierającym (niekluczowe dla zawierania umów) zlecone przez Wnioskodawcę.

Z tytułu świadczonych Usług wsparcia, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty (Opłaty). Opłaty spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego kalkulowane jest w oparciu o koszty, powiększone o odpowiedni narzut zysku. Wynagrodzenie wykazywane na fakturach od Podmiotu Powiązanego obejmuje całokształt usług realizowanych w danym okresie rozliczeniowym (bez podziału na poszczególne czynności).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) znajduje zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia.

W celu udzielenia odpowiedzi na złożone przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61).

Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni,tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie, powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki, doradztwo w bardzo ogólnym znaczeniu jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacjio kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec brakuw ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, np. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp., służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia „usługi reklamowe” przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakośc oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1\. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2\. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei kontrola to:

1\. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalenie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2\. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku Usług wsparcia znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym C umową, zakres nabywanych przez Wnioskodawcę usług obejmuje m.in. czynności takie jak zbieranie i udostępnianie odbiorcy usług informacji o rynku lokalnym, przygotowanie lokalnych materiałów marketingowych czy prowadzenie działań, które na zlecenie usługobiorcy są uważane za promocję lub reklamę, w tym dystrybucję materiałów marketingowych lub działania promocyjne wykonywane na polecenie usługobiorcy.

Zatem, w opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę Usługi wsparcia bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz usług reklamowych.

Tym samym, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabytych Usług wsparcia znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie nabywane Usługi wsparcia podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości zakresie ustalenia, czy Usługi wsparcia będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazać należy, że Usługi wsparcia taki bezpośredni związek przejawiają.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty Usług wsparcia należą do istotnych elementów związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi przez Państwa i tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z nabyciem produktów oraz świadczeniem usług posprzedażowych przez Spółkę. Zatem ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wskazanych powyżej Usług wsparcia.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że Usługi wsparcia będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem, nabyciem towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) znajduje zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia – jest nieprawidłowe;

\- Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z nabyciem produktów oraz świadczeniem przez Wnioskodawcę usług posprzedażowych, rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).