Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-551/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-08
Teza: Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym postąpił prawidłowo stosując jako faktycznie zastosowany kurs, do przeliczenia na złote polskie kwoty spłaconej pożyczki w Euro i wyliczenia różnic kursowych, kurs sprzedaży Euro ogłoszony i stosowany w dniu spłaty kredytu przez bank I… (bank z którego usług korzysta Wnioskodawca)?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs faktyczny; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko D\`(...)\`. 50 I Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 10 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 19 grudnia 2007 r. wspólnicy D\`(...)\`. 50 I Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) podjęli uchwałę w trybie art. 178 §1 Kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie tej uchwały, każdy ze wspólników wniósł dopłatę w wysokości 4.649.237,50 Euro. Łączna kwota dopłat wyniosła 9.298.475 Euro. Środki pieniężne uzyskane z tytułu tej dopłaty zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę na spłatę pożyczki zaciągniętej w D Bank.

Spłata pożyczki zaciągniętej w D Bank nastąpiła w ten sposób, że wspólnicy Wnioskodawcy przelali kwotę dopłaty (9.298.475 Euro) bezpośrednio na rachunek bankowy pożyczkodawcy – D Bank. Zatem przy spłacie tej pożyczki Wnioskodawca ani nie dokonywał zakupu waluty obcej, ani waluta obca nie „przepłynęła” przez rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Ponieważ pożyczka w D Bank była zaciągnięta i spłacona w walucie obcej (Euro), Wnioskodawca musiał dla celów podatkowych ustalić kwotę spłaty pożyczki w złotych polskich, aby wyliczyć różnice kursowe wynikające ze spłaty tej pożyczki.

Wnioskodawca do przeliczenia kwoty spłaconej pożyczki na złote polskie i wyliczenia różnic kursowych zastosował, jako faktycznie zastosowany kurs, kurs sprzedaży Euro ogłoszony i stosowany w dniu spłaty kredytu przez bank I… (bank z którego usług korzysta Wnioskodawca).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym postąpił prawidłowo stosując jako faktycznie zastosowany kurs, do przeliczenia na złote polskie kwoty spłaconej pożyczki w Euro i wyliczenia różnic kursowych, kurs sprzedaży Euro ogłoszony i stosowany w dniu spłaty kredytu przez bank I… (bank z którego usług korzysta Wnioskodawca)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia jaki kurs walut powinien zostać zastosowany przy spłacie pożyczki, należy odwołać się do art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisach tych, mowa jest o różnicach kursowych, które w przypadku spłaty kredytu mogą mieć postać:

*   dodatnich różnic kursowych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, albo

*   ujemnych różnic kursowych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa do wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według fatycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przedmiotowej sprawie kwestią kluczową jest rozstrzygnięcie co oznacza pojęcie „faktycznie zastosowany kurs walut”, gdyż pozwoli to na ustalenie jaki kurs walut powinien zostać zastosowany przy spłacie pożyczki.

Niestety, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia „faktycznie zastosowany kurs walut”. Wobec tego, dla jego wyjaśnienia należy posiłkować się wykładnią językową, czyli powszechnym znaczeniem tego pojęcia. W tym znaczeniu, faktycznie zastosowany kurs walut, jest po prostu określoną liczbą jednostek złotych polskich jaką trzeba zapłacić celem nabycia określonej liczby jednostek obcej waluty. Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs walut, to cena wyrażona w złotych polskich, jaką trzeba zapłacić, celem nabycia określonej liczby jednostek obcej waluty. Nie jest przy tym istotne czy fizycznie dokonano zakupu danej waluty, aby określić wielkość faktycznie zastosowanego kursu waluty, istotne jest to, że jest to kurs, który został zastosowany dla przeliczenia czyli ustalenia wartości danej waluty.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygnatura SD/423-7/07), gdzie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził co następuje:

„Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, o którym mowa w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W takiej sytuacji należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową, przy uwzględnieniu języka powszechnie używanego, uzupełnioną wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, np. funkcjonalnej, historycznej, a przede wszystkim celowościowej.

W powszechnym znaczeniu faktycznie zastosowany kurs walut oznacza miarę, ile jednostek pieniądza krajowego kosztuje faktycznie jednostka waluty obcej. Jest to po prostu zastosowana cena waluty obcej wyrażona w pieniądzu krajowym, która ulega ciągłym zmianom, a zastosowana cena to niekoniecznie zapłacona, bowiem może to być również cena naliczona do ustalenia określonej wartości. Różnice kursowe, jako pochodne wartości złotego w stosunku do walut obcych (zmiana kursów waluty) i powstają w określonych okolicznościach uregulowanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, a zatem nie można go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to również kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości, w tym kształtujących różnice kursowe.”

Stosując się do powyższej wykładni, popartej stanowiskiem organów podatkowych, Wnioskodawca zdecydował, iż w opisanej sytuacji, do przeliczenia na złote polskie kwoty pożyczki, której spłata nastąpiła w Euro (bez dokonywania zakupu Euro) zastosowany zostanie kurs sprzedaży Euro ogłoszony i stosowany w dniu spłaty pożyczki (19 grudnia 2007 r.) przez bank I.., z którego usług korzysta Wnioskodawca.

Kwotę w złotych polskich przeliczoną według kursu sprzedaży Euro obowiązującego w banku I.. w dniu 19 grudnia 2007 r. Wnioskodawca porównał następnie z kwotą w złotych polskich jaką stanowiła otrzymana pożyczka w dniu jej uzyskania i wyliczył różnice kursowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, działanie takie znajduje pełne uzasadnienie w obowiązującym stanie prawnym. Przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pozwalają podatnikowi przy przeliczaniu danych kwot walut obcych na złote polskie na zastosowanie kursu, np. „swojego” banku, nawet, gdy nie następuje fizyczny zakup walut obcych lub fizyczne „przejście” walut przez rachunek bankowy podatnika.

O prawidłowości działań Wnioskodawcy, czyli zastosowaniu, jako faktycznego kursu walut, do przeliczenia na złote polskie pożyczki spłaconej w Euro, kursu sprzedaży Euro ogłoszonego i stosowanego przez bank I.. (z którego usług korzysta Wnioskodawca) w dniu spłaty pożyczki, w sytuacji gdy nie nastąpił fizyczny przepływ waluty przez rachunek podatnika ani zakup waluty obcej, przesądzają również następujące interpretacje prawa podatkowego:

1.  Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 maja 2007 r. (sygnatura 1471/DPR1/423-24/07/KK): „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. Literalna interpretacja tegoż przepisu wskazuje na to, iż chodzi tu o kurs użyty przez podatnika do przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Zatem kursem tym jest kurs, po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych. W przypadku uzyskiwanych przychodów i zwrotu kredytu, będzie to najczęściej kurs, po jakim bank określonego dnia dokonywał skupu waluty (kurs kupna), natomiast w przypadku kosztów uzyskania przychodów będzie to najczęściej kurs, po jakim bank dokonywał sprzedaży waluty (kurs sprzedaży).”
2.  Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygnatura SD/423-7/07): „Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, a zatem nie można go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to również kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości, w tym kształtujących różnice kursowe. Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a jeżeli przy obliczaniu ich wartości (np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych), w sytuacji gdy nie są ustalone kursy walutowe do przeliczenia złotówek, i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu - wówczas dopiero należy stosować kursy średnie ogłaszane przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe zgodnie z art. 15a ust. 4 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
3.  Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2007 r. (sygnatura ŁUS-II-2-423/37/07/JB): „Pojęcia ,,faktycznie zastosowany kursu waluty" użytego w art. 15a ww. ustawy, zdaniem tut. organu podatkowego nie należy wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to kurs użyty do ustalenia określonej wartości, taki po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych.Przyjęcie, stosownie do art. 15a ust. 4 ww. ustawy, kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 może mieć miejsce dopiero gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Podsumowując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przy obliczaniu wartości różnic kursowych, powstających w wyniku zapłaty na rachunek dewizowy Spółki należności za sprzedane towary wyrażone w walucie obcej, Spółka winna zastosować kurs kupna banku, z którego usług korzysta pomimo, że nie miała miejsca operacja odprzedaży walut do banku.”
4.  Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygnatura 1401/BP-I/4210-57/07/KS): „Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. Literalna interpretacja tegoż przepisu pozwala stwierdzić, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż pojęcia tego nie należy wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w sytuacji przedstawionej przez Spółkę w momencie otrzymania kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia wypłaty kredytu po jakim bank określonego dnia dokonywał sprzedaży waluty (kurs sprzedaży), natomiast w przypadku zwrotu kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia faktycznej spłaty zobowiązania, po jakim bank dokonywał skupu waluty (kurs kupna).”

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku spłaty pożyczki zaciągniętej w Euro dokonanej w ten sposób, że środki na jej spłatę wyrażone w Euro zostały przelane przez Wspólników bezpośrednio na rachunek banku – kredytodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca nie kupował waluty obcej (Euro), do przeliczenia kwoty spłaconej pożyczki na złote polskie i wyliczenia różnic kursowych, zastosowanie znajdzie, jako faktycznie zastosowany kurs, kurs sprzedaży Euro ogłoszony i stosowany przez bank I.. (z którego usług korzysta Wnioskodawca) w dniu spłaty kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art.15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Ustęp 2 pkt 5 ww. artykułu stanowi, iż dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust.3 pkt 5).

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 wyżej cytowanego artykułu nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż środki pieniężne uzyskane z tytułu dopłaty zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę na spłatę pożyczki zaciągniętej w D Bank.

Spłata pożyczki zaciągniętej w D Bank nastąpiła w ten sposób, że wspólnicy Wnioskodawcy przelali kwotę dopłaty bezpośrednio na rachunek bankowy pożyczkodawcy – D Bank. Zatem przy spłacie tej pożyczki Wnioskodawca ani nie dokonywał zakupu waluty obcej, ani waluta obca nie „przepłynęła” przez rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Jak z powyższego wynika, spłata kwoty pożyczki nastąpiła na rachunek walutowy w D Bank, a zatem należy przyjąć kurs waluty tego banku. W przypadku, kiedy ww. bank nie ma oddziałów w Polsce i nie jest możliwe zastosowanie kursów walut D Bank, w takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.