Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-519/12-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-30
Teza: W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny z tytułu dywidendy, powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu Wnioskodawca, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien odprowadzać za miesiąc, w którym uzyska z tego tytułu przychód należny, tzn. za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej albo za miesiąc w którym został określony dzień dywidendy.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; Cypr; dywidendy; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przychód; rezydent podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2012 r. (data wpływu 28.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko – cypryjska oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

*   w części dotyczącej pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej (pytania Nr 1-3) - **jest nieprawidłowe**
*   w części dotyczącej określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania a także wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy ( pytanie oznaczone Nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 28.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa, z siedzibą na Cyprze, G. (dalej Spółka” lub „Akcjonariusz”), jest rezydentem podatkowym (osobą prawną) na Cyprze. W przyszłości, Spółka zamierza objąć w akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), nowo - utworzonej na terytorium Polski lub przekształconej z polskiej spółki komandytowej. Spółka byłaby jedynie akcjonariuszem w SKA. Spółka natomiast nie zamierza w żadnym czasie zostać komplementariuszem w SKA. Komplementariuszem w SKA byłaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Komplementariusz, zgodnie z umową spółki SKA, byłby jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw SKA. Oznacza to, iż Spółka byłaby jedynie biernym inwestorem w SKA i nie brałaby udziału w bieżącym prowadzeniu spraw SKA Spółka nie byłaby też uprawniona do działania w imieniu SKA jako jej pełnomocnik. Jedynym przychodem Spółki (Akcjonariusza) byłaby dywidenda wypłacana na podstawie stosowanej uchwały po zakończeniu roku finansowego SKA, bądź zaliczki na poczet dywidendy wypłacane w trakcie roku finansowego na podstawie stosownej uchwały/decyzji. Udział Akcjonariusza w SKA ograniczałby się do nabycia i posiadania akcji tejże spółki. Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium Polski żadnej stałej placówki w celu obsługi ww. inwestycji, tj. partycypowania w SKA. Udział Akcjonariusza w SKA ograniczałby się do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy (zaliczek na poczet dywidendy). Akcjonariusz w ww. stanie faktycznym jest jedynie zainteresowany nabyciem akcji jako zbywalnych praw majątkowych, stanowiących z punktu widzenia Akcjonariusza inwestycję kapitałową.

Akcjonariusz (Spółka) nie zamierza obecnie, ani w przyszłości angażować się bezpośrednio w prowadzenie interesów (działalności gospodarczej) na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nie posiada (ani nie planuje posiadać w przyszłości) w Polsce miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu, ani innej stałej placówki, poprzez którą wykonywana byłaby jakakolwiek działalność gospodarcza Spółki cypryjskiej.

Jedynie SKA, jako taka będzie prowadziła w Polsce działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dywidenda lub zaliczki na poczet tejże dywidendy, wypłacone cypryjskiemu Akcjonariuszowi przez spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą w Polsce (SKA) powinna być kwalifikowana jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523) (dalej Umowa?
2.  Czy Akcjonariusz SKA będący osobą prawną z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, posiada w Polsce zakład w rozumieniu Umowy?
3.  Czy dywidenda lub zaliczki na poczet tejże dywidendy przyznane przez polską SKA, Akcjonariuszowi (tj. Spółce z siedzibą na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym na Cyprze), nieposiadającemu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, w świetle postanowień ww. Umowy, podlega opodatkowaniu na Cyprze, czy w Polsce?
4.  Czy przychód Spółki, będącej Akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podlegać będzie opodatkowaniu w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (lub odpowiednio w dniu podjęcia uchwały/decyzji o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) Akcjonariuszowi, czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, w miesięcznych zaliczkach - w przypadku uznania, że dywidenda lub zaliczki na poczet dywidendy należne Akcjonariuszowi podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1) Zdaniem Spółki, dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) wypłacona cypryjskiemu Akcjonariuszowi przez spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą w Polsce (SKA) powinna być kwalifikowana jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 7 Umowy polsko-cypryjskiej.

Mająca powstać SKA będzie miała siedzibę w Polsce. SKA będzie spółką osobową, nie posiadającą osobowości prawnej. Jednocześnie, na gruncie prawa podatkowego, przychody wspólnika (osoby prawnej) każdej spółki osobowej, opodatkowane są zgodnie z przepisem art. 5 Ustawy CIT. Stanowi on, że przychody wspólnika, będącego osobą prawną, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Z uwagi na fakt, iż podatek od dochodów, uzyskanych z działalności spółki osobowej, rozliczany jest na poziomie jej wspólników, Spółka (kapitałowa), jako Akcjonariusz SKA, będzie rozliczała się z zysków uzyskanych w spółce komandytowo-akcyjnej zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Zgodnie z podatkową zasadą terytorialności, wyrażoną w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu od dochodów, które osiągnęli na terytorium Polski. Stąd też Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) niebędący polskim rezydentem podatkowym, podlega —co do zasady- opodatkowaniu w Polsce, od dochodów osiągniętych za pośrednictwem SKA.

Jednakże powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego też sposób opodatkowania dywidend (zaliczek na poczet dywidendy), uzyskiwanych przez Spółkę z SKA, zależeć będzie od stosownych uregulowań, zawartych w Umowie polsko-cypryjskiej. Umowa ta nie zawiera jednak postanowień, które regulowałyby wprost opodatkowanie przychodów Akcjonariusza cypryjskiego z tytułu udziału w SKA z siedzibą w Polsce. Zdaniem Spółki, do opodatkowania przychodów Akcjonariusza z tytułu uzyskanej od polskiej SKA dywidendy (zaliczek na poczet dywidendy), nie mają zastosowania postanowienia Umowy regulujące zasady opodatkowania dywidendy (art. 10 Umowy). Przez dywidendę Umowa rozumie bowiem: „(…) dochody z akcji lub innych praw wiązanych z udziałem w zyskach 1 nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób1 jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę” (art. 10 ust. 3 Umowy).

Natomiast za „spółkę postanowienia Umowy uznają: „(\`(...)\`) każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną” (art . 3 ust . 1 lit. g Umowy).

Z uwagi na fakt, iż SKA nie jest osobą prawną i pozostaje „transparentna” dla celów podatku dochodowego, nie może być ona uznana za „spółkę w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskie). Dlatego też dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną jej cypryjskiemu Akcjonariuszowi, nie może być uznana dywidendę w rozumieniu art. 10 ww. Umowy, stąd tez nie może być opodatkowana tak jak dywidenda zgodnie z przepisem art. 10 Umowy.

Zdaniem Spółki, ze względu na brak szczególnych regulacji w Umowie, dotyczących dywidend wypłacanych przez spółki komandytowo-akcyjne, zastosowanie powinny znaleźć ogólne przepisy Umowy dotyczące tzw. zysków przedsiębiorstw. Zdaniem Spółki, dywidendy lub zaliczki na poczet tychże dywidend, otrzymywane przez Akcjonariusza SKA powinny być opodatkowane na podstawie art. 7 Umowy jako tzw. zyski przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (tu: Akcjonariusza-Spółki cypryjskiej), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tu: Cypr), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie (tu: Polska) przez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób (tj. poprzez zakład w Polsce), zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu: Polska), jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże zdaniem Spółki, posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, nie skutkuje automatycznie powstaniem zakładu Spółki cypryjskiej (Akcjonariusza) w Polsce w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej. Zagadnienie to Spółka rozwija poniżej, w swoim stanowisku odnośnie do pytania Nr 2 i Nr 3.

Ad 2) i Ad. 3)

Zdaniem Spółki, Akcjonariusz SKA będący osobą prawną i rezydentem cypryjskim jednocześnie niebędący komplementariuszem w SKA), nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy.

Natomiast dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy), przyznana przez polską SKA, Akcjonariuszowi (tj. Spółce z siedzibą na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym na Cyprze), nieposiadającemu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, w świetle postanowień ww. Umowy (tj. nieposiadającego zakładu w Polsce), podlega opodatkowaniu na Cyprze.

Brak posiadania zakładu w Polsce, przede wszystkim wynika z faktu, iż Akcjonariusz nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 Umowy, określenie zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat, oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z powyższych przepisów wynika wprost, iż stała placówka lub zakład muszą mieć tzw. aspekt fizyczny, tzn. muszą być przestrzennie wyodrębnionym stałym miejscem. Poprzez to właśnie „fizyczne” miejsce przedsiębiorca cypryjski powinien prowadzić swoją działalność gospodarczą, aby takie miejsce uznać za zakład w Polsce. Natomiast prowadzenie działalności gospodarczej oznacza bieżące prowadzenie przedsiębiorstwa, podejmowanie decyzji biznesowych oraz ryzyk biznesowych. Stąd też, gdyby Spółka przystąpiła do SKA jako jej komplementariusz, to faktycznie jej działalność na terytorium Polski, w ramach SKA, mogłaby wykreować zakład Spółki w Polsce.

W tym jednak stanie faktycznym, Spółka będzie jedynie Akcjonariuszem, obejmującym akcje w SKA. Pasywne inwestowanie środków finansowych w prawa udziałowe (akcje) w SKA, bez możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa i spraw SKA, nie może być — z punktu widzenia możliwości wykreowania zakładu- traktowane tak samo, jak prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej (tak jak może to robić komplementariusz).

Zdaniem Spółki nie będzie ona posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy. Warunek istnienia zakładu, o którym mowa w Umowie, nie będzie spełniony w przypadku Spółki, gdyż jako Akcjonariusz SKA nie będzie ona posiadać praw i obowiązków w związku z prowadzeniem spraw SKA. Forma partycypacji Spółki jako Akcjonariusza w działalności SKA sprowadzać się będzie jedynie do pasywnej formy inwestowania oraz udziału w zyskach.

Posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, nie skutkuje samo w sobie powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 15.03.2011 r. sygn. III SA/Wa 1637/10; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3.0342011 r. sygn. III SA/Wa 3345/10).

Udział Spółki jako akcjonariusza w SKA stanowi formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych). Nie jest natomiast przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest bowiem jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe. Komplementariusz natomiast jest wspólnikiem aktywnym prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz, jako wspólnik pasywny, ani nie może prowadzić spraw SKA, ani nie może jej reprezentować. Akcjonariusz przystępuje do SKA nie w celu prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej, ale w celu osiągnięcia zysku z aktywności gospodarczej innych podmiotów lub osób.

Podsumowując: Akcjonariusz SKA jest pasywnym wspólnikiem i nie ma prawa do prowadzenia spraw spółki. Co istotne, również wypłacana mu dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy jest przychodem pasywnym, tj. nie wynika z czynnych działań gospodarczych prowadzonych przez akcjonariusza w ramach SKA, lecz wyłącznie z tytułu posiadanych akcji w tej spółce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w Umowie (art. 5 ust. 1): „W rozumieniu niniejszej umowy określenie zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.”

Aby można uznać, iż Akcjonariusz posiada w Polsce zakład muszą być spełni one jednocześnie wszystkie wskazane wyżej przesłanki. Przede wszystkim musi istnieć konkretne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jakaś konkretna siedziba, np. pomieszczenie biurowe. Tymczasem Akcjonariusz nie będzie posiadał w Polsce żadnej przestrzeni biurowej do dyspozycji. Działalność zakładu musi wiązać się także z pewnym stopniem przekonania ojej stałości. Stałość oznacza powiązanie określonej działalności z danym punktem geograficznym na dłuższy czas. Ostatnią, przesłanką jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem Akcjonariusz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w ramach SKA, ani też w żaden inny sposób w Polsce. Działalność Akcjonariusza ograniczać się będzie jedynie do wykonywanie prawa z akcji i uzyskiwania dywidend (zaliczek na dywidendy). Nie można w związku z powyższym stwierdzić, iż posiadanie akcji SKA przez Akcjonariusza oznacza, iż posiada on zakład na terytorium Polski. Oznacza to, że dywidenda należna Akcjonariuszowi, będącemu cypryjską osobą prawną, będzie stanowić przychód do opodatkowania jako zysk przedsiębiorstwa, stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy polsko — cypryjskiej, a ponieważ Akcjonariusz nie będzie działał w Polsce poprzez swój zakład, to dywidendę taką należy opodatkować wyłącznie na Cyprze.

Spółka pragnie zwrócić również uwagę, iż gdyby nawet przychód Akcjonariusza, z udziału w SKA, nie zostałby sklasyfikowany jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Umowy (np. Naczelny Sad Administracyjny W uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, uznał, iż dywidendy akcjonariusza w SKA nie stanowią dochodu z działalności gospodarczej), to w takim przypadku przychód zagranicznego Akcjonariusza z tytułu dywidendy (zaliczki na dywidendę) uzyskanej z polskiej SKA, jako nieobjęty szczególnymi postanowieniami Umowy, w tym dotyczącymi ww. zysków przedsiębiorstw, powinien zostać uznany za inne dochody”, o których mowa w art. 22 umowy polsko-cypryjskiej. W konsekwencji, przychód taki również nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce, gdyż „Inne dochody” zgodnie z ww. art. 22 Umowy podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji Akcjonariusza, tj. na Cyprze.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przychód cypryjskiego Akcjonariusza polskiej SKA, z tytułu udziału w takiej spółce, tj. z tytułu przyznanej dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy), powinien zostać zakwalifikowany jako tzw. zysk przedsiębiorstw (art. 7 Umowy) lub ewentualnie tzw. „inny dochód” nie wymieniony wprost w Umowie (art. 22 Umowy). Zasadnym wydaje się także twierdzenie, że samo posiadanie akcji w polskiej SKA nie powoduje powstania zakładu cypryjskiego Akcjonariusza w Polsce. W konsekwencji, przychód Akcjonariusza nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce (bez względu na to czy uznamy, że przychód ten to „zyski przedsiębiorstw” czy też „inne dochody”). Tak więc przyznana Akcjonariuszowi dywidenda powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.

Ad.4)

Zdaniem Spółki (w przypadku, gdyby jednak uznać, że dywidendy uzyskane przez Akcjonariusza w SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce), to przychód Spółki, będącej Akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podlegałby opodatkowaniu z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku i wypłacie dywidendy (lub odpowiednio w dniu podjęcia uchwały/decyzji o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy). Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. (dalej KSH”) - spółka komandytowo-akcyjna, jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna posiada jednak swoją specyfikę, polegającą na tym, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy KSH zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej ma odpowiednie zastosowanie przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwalą walnego zgromadzenia. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jest ona transparentna” podatkowo. Przychody uzyskiwane z tytułu udziału w ww. spółce opodatkowane są na poziomie jej wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (art. 5 ustawy o CIT - w przypadku wspólników- akcjonariuszy będących osobami prawnymi).

Przepisy dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (art. 5 ustawy o CIT) nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dodatkowo, obecnie w orzecznictwie sądowym Istnieją przeciwstawne stanowiska dotyczące charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu.

Jednakże zdaniem Spółki, dochód Akcjonariusza SKA (niebędącego komplementariuszem w SKA), z tytułu udziału w jej zyskach (tj. z tytułu dywidendy), należy zakwalifikować dla celów podatkowych jako dochód osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej (podobnie np. wyrok NSA z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.02.2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 976/11).

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody uzyskane z działalności gospodarczej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „przychód należny”. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów KSH, które to przepisy odnoszą się do relacji akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach (tak też Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. DOS/033/1/12/KSM/DD-125).

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast zgodnie z art. 348 § 2 KSH uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, iż z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy — w tym dniu, przychód Akcjonariusza z tytułu udziału w zysku SKA staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o CIT — opodatkowaniu (tak też Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W świetle powyższego należy uznać, iż kwota dywidendy, przyznanej przez walne zgromadzenie SKA Akcjonariuszowi (osobie prawnej), na podstawie uchwały o podziale zysku SKA (lub odpowiednio kwota zaliczki na poczet dywidendy), stanowi dla celów podatkowych przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, za miesiąc, w którym go uzyskano, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o wypłacie dywidendy (odpowiednio zaliczki na poczet dywidendy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej(pytania oznaczone Nr 1- 3)., <
*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania a także wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone Nr 4).

Stanowisko organu podatkowego

W odniesieniu do pytań Nr 1- 3 Wniosku

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej SKA.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o pdop, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko – cypryjska oraz UPO).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  \- miejsce zarządu,
2.  \- filię,
3.  \- biuro,
4.  \- zakład fabryczny,
5.  \- warsztat oraz
6.  \- kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  \- plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  \- użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  \- utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  \- utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  \- stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  \- stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  \- utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK „dywidendy”, art. 11 ust. 4 i 5 MK „odsetki”, art. 12 ust. 3 MK „należności licencyjne”).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 MK.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko-cypryjskiej umowy. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z którym, nabycie przez objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – należy uznać za nieprawidłowe.
2.  zgodnie z którym, od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 4 Wniosku

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż na gruncie polskich przepisów prawa rozstrzygnięcia wymaga uprzednio określenie charakter przychodu otrzymywanego przez Wnioskodawcę – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ww. spółkę.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 § 1 Ksh, nakazującego odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo zgodnie z którym w spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Ponadto zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10). Ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Ponadto należy zauważyć, iż poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza cypryjskiego będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, w tym m. in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko podatnika, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dlatego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego Ksh, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W konsekwencji należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Ponadto, jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż:

*   przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w tym m. in. z tytułu dywidendy), należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny z tytułu dywidendy, powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu;
*   Wnioskodawca, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien odprowadzać za miesiąc, w którym uzyska z tego tytułu przychód należny, tzn. za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej albo za miesiąc w którym został określony dzień dywidendy.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.