Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-38/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy występują przy niniejszym wniosku jako przyszli wspólnicy spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawcy planują wraz ze swoim synem zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Syn Wnioskodawców wniesie do spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci całego swojego przedsiębiorstwa. Przez przedsiębiorstwo należy w tym wypadku rozumieć przedsiębiorstwo w znaczeniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo będzie obejmowało m.in. środki trwałe (nieruchomości) oraz umowy najmu, łączące wspólnika z najemcami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa wspólnikowi zostaną wydane udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość przedmiotu wkładu (aport z agio). Nadwyżka wartości przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Nieruchomości wchodzące w skład aportu będą przez Spółkę wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki i będą amortyzowane z zachowaniem zasady kontynuacji na podstawie art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały syna Wnioskodawców, po wniesieniu przez niego wkładu w postaci przedsiębiorstwa, zostaną nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów syna Wnioskodawców nastąpi bez wynagrodzenia za jego zgodą (dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia).

Następnie Spółka zostanie przekształcona, w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), w spółkę komandytową. Jedynymi wspólnikami spółki komandytowej będą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki, będzie wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki?
2.  Czy Wnioskodawcy, jako przyszli wspólnicy spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki, będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości odpisy amortyzacyjne dokonywane od ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziału w zysku i stratach spółki komandytowej oraz przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawców wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki, będzie wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawcy, jako przyszli wspólnicy spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki, będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości odpisy amortyzacyjne dokonywane od ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziału w zysku i stratach spółki komandytowej oraz przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH. I tak, zgodnie z art. 551 § 1 Ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych.

Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów (w tym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i uregulowany został w art. 22g u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna), to w takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. będzie kontynuować amortyzację środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywaną uprzednio przez spółkę przekształconą.

Zatem spółka osobowa, której wspólnikami będą Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. u.p.d.o.f., obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych uprzednio aportem do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez jej poprzednika prawego. W przedmiotowej sprawie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji należy ustalić w wysokości, która odpowiada wartości początkowej jaka została uprzednio przyjęta przez podmiot wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, tj. w wysokości przyjętej przez syna Wnioskodawców.

Nadmienić jednocześnie należy, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W rozpatrywanym przypadku przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawców jako wspólników spółki osobowej. Wyjaśnić bowiem należy, że odwołanie się do wyników wykładni celowościowej uzasadnia przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy do spółki kapitałowej wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia przez syna Wnioskodawców aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, a następnie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy naliczać od wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez poprzednika prawnego spółki komandytowej. W rozpatrywanym przypadku wartość początkową należy ustalić w wysokości, która odpowiada wartości początkowej jaka została uprzednio przyjęta przez podmiot wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, tj. w wysokości przyjętej przez syna Wnioskodawców.

Przy czym odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawców, jako wspólników spółki komandytowej, w pełnej wartości niezależnie od tego, że wartość aportu przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki kapitałowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy spółki z o.o. a część na agio. Do kosztów tych mogą oni zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej im, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawcy wnoszą o uznanie stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ zauważa, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że „(…) spółka komandytowa, na podstawie art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. będzie kontynuować amortyzację środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywaną uprzednio przez spółkę przekształconą”. Jednakże z uwagi na treść wniosku Organ uznał, że Wnioskodawca omyłkowo odniósł się do spółki przekształconej zamiast do spółki przekształcanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.