Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-306/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Określenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi oraz podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki  przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi oraz podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi oraz podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przychody Spółki pochodzą w przeważającej mierze ze sprzedaży usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 przedmiotowej ustawy, zwolnionych od podatku VAT. W 2013 roku Spółka dokonała także sprzedaży opodatkowanej stawka podstawową 23% (badania kliniczne). W tym roku proporcja określona zgodnie z dyspozycjami art. 90 wyniosła 1,69%, dlatego też Spółka zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 10 pkt 2 uznała, że przedmiotowa proporcja wynosi 0%.

We wrześniu 2010 r. Spółka nabyła urządzenie medyczne B. za cenę 6 252 700 PLN. Na wymienioną kwotę składają się następujące pozycje (wymienione także na fakturze zakupu):

1.  wartość netto urządzenia - 4 609 603,68 PLN
2.  podatek VAT w wysokości 7% - 322 672,25 PLN
3.  adaptacja w cenie netto -1 082 314,81 PLN
4.  podatek VAT w wysokości 22% - 238 109,26 PLN.

Przedmiotowe urządzenie medyczne zostało zakupione przez Spółkę z zamiarem wykorzystywania go wyłącznie w związku z działalnością zwolnioną z opodatkowania (usługi medyczne). Podatek VAT naliczony przy zakupie urządzenia nie został przez Spółkę odliczony. Od 2013 roku Spółka wykorzystuje urządzenie B. także do świadczenia usług opodatkowanych stawką podstawową. W roku 2013 proporcja, o której mowa powyżej nie przekroczyła 2%, dlatego też Spółka nie zmieniała sposobu traktowania podatku naliczonego przy zakupie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupu towarów wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia usług medycznych (zwolnionych od podatku) oraz usług badań klinicznych (opodatkowanych stawką podstawową), przysługuje jej odliczenie podatku VAT naliczonego przy zakupie?

Powyższe pytanie Spółka kieruje w związku z koniecznością potwierdzenia, że podatek VAT jest wydatkiem kwalifikowanym w ramach projektu podlegającego dofinansowaniu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007 - 2013.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W przedstawionym stanie faktycznym, sposób jej postępowania w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupie urządzenia medycznego, był i jest prawidłowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sytuacji, w której Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, nie przysługiwało jej odliczenie podatku VAT.

Zmiana stanu faktycznego, w którym Spółka przy wykorzystaniu przedmiotowego urządzenia, świadczyła także usługi opodatkowane, nie wpływa na sposób postępowania z podatkiem naliczonym przy nabyciu. Na mocy art. 90 ust. 10 pkt 2 w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 - 8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku Spółki przedmiotowa proporcja wynosiła 1,69% w roku 2013. W związku z powyższym Spółka uznała, że proporcja ta wynosi 0%, co oznacza, że Spółce nie przysługuje proporcjonalne odliczenie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (przypadek ten nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT), a także obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy nałożonym przez art. 90 ust. 1 ustawy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z treści ww. przepisu wynika, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i uznaje się że nie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Jednak w sytuacji gdy proporcja przekracza 2% to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przychody Spółki pochodzą w przeważającej mierze ze sprzedaży usług w zakresie opieki medycznej zwolnionych od podatku VAT. W 2013 roku Spółka dokonała także sprzedaży opodatkowanej stawka podstawową 23% (badania kliniczne). W tym roku proporcja określona zgodnie z dyspozycjami art. 90 wyniosła 1,69%, dlatego też Spółka zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 10 pkt 2 uznała, że przedmiotowa proporcja wynosi 0%. We wrześniu 2010 r. Spółka nabyła urządzenie medyczne B. za cenę 6 252 700 PLN. Przedmiotowe urządzenie medyczne zostało zakupione przez Spółkę z zamiarem wykorzystywania go wyłącznie w związku z działalnością zwolnioną z opodatkowania (usługi medyczne). Podatek VAT naliczony przy zakupie urządzenia nie został przez Spółkę odliczony. Od 2013 roku Spółka wykorzystuje urządzenie B. także do świadczenia usług opodatkowanych stawką podstawową. W roku 2013 proporcja, o której mowa powyżej nie przekroczyła 2%, dlatego też Spółka nie zmieniała sposobu traktowania podatku naliczonego przy zakupie.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w 2010 r. nastąpił zakup urządzenia medycznego z zamiarem wykorzystywania go w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (usługi medyczne). Jednak w 2013 r. Spółka rozpoczęła wykorzystywania urządzenia do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT (badania kliniczne). Proporcja sprzedaży ustalona jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej dokonywanej przez Wnioskodawcę za 2013 r. wyniosła 1,69%, dlatego też Spółka uznała, że przedmiotowa proporcja wynosi 0%.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uznał, że proporcja ta wynosi 0%, to faktycznie oznacza to, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionego towaru. Innymi słowy skoro Wnioskodawca przyjął w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy zasadę, że proporcja wynosi 0%, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towaru służącego do czynności opodatkowanych i zwolnionych; czyli od zakupu, których Wnioskodawca nie może jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych lub do czynności zwolnionych.

Zatem tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.