Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-402/12-5/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-13
Teza: 1. Czy poniesione wydatki na duże remonty spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie biorąc pod uwagę odmiennego rozliczenia tych kosztów dla celów bilansowych? 2. Czy w związku ze zmianą sposobu rozliczenia dla celów podatkowych kosztów dużych remontów spółka powinna dokonać korekty zeznania podatkowego CIT 8 za lata, w którym spółka jednakowo traktowała koszty dużych remontów dla celów podatkowych jak i bilansowych?
Słowa kluczowe: eksploatacja; korekta; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków na „duże remonty” do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) oraz korekty zeznania podatkowego CIT - 8 (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych oraz korekty zeznania podatkowego CIT-8.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 21 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-402/12-2/PM, (doręczonym w dniu 25 stycznia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 4 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 1 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej. Do produkcji wykorzystuje szereg środków trwałych, które z uwagi na stałą eksploatację wymagają dla zachowania ich sprawności, efektywnego i bezpiecznego wykorzystywania, przeprowadzenia remontów. Spółka koszty dużych remontów, których wartość w ocenie Spółki jest istotna rozlicza w czasie, jeżeli koszt remontu jest wyższy niż 30% wartości remontowanego środka trwałego i wydatki na remont tego środka trwałego przekraczają 100.000 zł. Dotyczy to w szczególności remontów, co do których Spółka zakłada, iż następstwa odczuwalne będą również w latach następnych, a ich znaczne koszty uwzględnione w roku przeprowadzenia remontu obciążyłyby nadmiernie wynik finansowy tego roku.

Dlatego też Spółka zgodnie z przyjętą na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości „Polityką rachunkowości”, rozkłada koszty kapitalnych remontów w czasie poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów traktowała dzień uznania wydatku na remont za koszt w ujęciu bilansowym, kierując się dotychczasową interpretacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Ministra Finansów reprezentowaną przez Dyrektorów Izb Skarbowych, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami o rachunkowości.

W związku z odmiennym stanowiskiem sądów dotyczącym interpretacji przepisu ww. art. 15 ust. 4e ustawy Spółka koszty remontów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zamierza jednorazowo rozliczyć w dacie poniesienia, natomiast dla celów bilansowych nadal rozliczać w czasie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

*   wniosek dotyczy kosztów remontu następujących środków trwałych, tj.: remonty kominów, remonty budynków i elewacji, remonty sieci ciepłowniczych – „remonty duże”,

*   spółka wykonała kilkanaście tego typu remontów, przy czym każdy z nich był rozliczany indywidualnie według zasady opisanej powyżej. Remonty te miały charakter odtworzeniowy i nie podwyższały wartości odtworzeniowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poniesione wydatki na duże remonty Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie biorąc pod uwagę odmiennego rozliczenia tych kosztów dla celów bilansowych?
2.  Czy w związku ze zmianą sposobu rozliczenia dla celów podatkowych kosztów dużych remontów Spółka powinna dokonać korekty zeznania podatkowego CIT 8 za lata, w którym spółka jednakowo traktowała koszty dużych remontów dla celów podatkowych, jak i bilansowych?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 1, następująco:

Czy poniesione wydatki na „remonty duże”, opisane w poz. 68 wniosku, Spółka powinna traktować jako koszty pośrednie i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawową przesłanką zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a uzyskanym przychodem, przy czym nie ma znaczenia czy związek jest bezpośredni czy pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które można przypisać do konkretnie osiągniętego w danym momencie przychodu, natomiast koszty pośrednie to wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem podmiotu i wywiązywaniem się z obowiązków nałożonych przepisami prawa.

Koszty pośrednie związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d tejże ustawy. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4e ustawy) uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na remonty mają charakter kosztów pośrednich, dlatego powinno rozliczać się je podatkowo bezpośrednio w koszty podatkowe w dacie poniesienia, nie rozliczając poniesionych wydatków w czasie. Fakt, że Spółka część wydatków remontowych bilansowo rozlicza w czasie nie powinien rodzić takiego obowiązku podatkowego, gdyż użyte w art. 15 ust. 4e określenie, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury nie oznacza dnia, na który bilansowo ujęto wydatek ten jako koszt wpływający na wynik finansowy. Skoro, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości „do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać, w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym” to dzień wpisania faktury do ksiąg jest dniem poniesienia kosztu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach sądowych: NSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11; NSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 414/10; NSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r, I SA/Po 529/12.

Sądy wskazały, iż w momencie wejścia w życie ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od podatkowego. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, których głównym celem jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych, a zapisy w nich dokonywane nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego i decydować co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.

Nie można też przyjąć, że poniesione wydatki dotyczą okresu przekraczającego dany okres rozliczeniowy, gdyż istotą remontu jest przywrócenie danego środka trwałego do stanu pierwotnego, pozwalającego na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, wyrównanie strat technicznych w środku poniesionych z uwagi na jego wykorzystanie w działalności Spółki. Charakter tych nakładów nie skutkuje uzyskaniem nowych korzyści w przyszłych okresach i nie można wydatków tych przypisać do konkretnych przyszłych przychodów podatkowych gdyż służą zachowaniu, zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku stwierdził, iż Jego zdaniem koszty wykonanych remontów mają charakter odtworzeniowy i nie spełniają warunków przewidzianych w art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.”

Charakter wykonanych „dużych remontów” nie spowodował wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakościową produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że koszty remontu powinna zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo, nie można bowiem przepisów o rachunkowości w tym przypadku przenosić na grunt regulacji podatkowych a fakt, że wydatki na duże remonty Spółka bilansowo rozlicza w czasie nie powinien mieć przełożenia na rozliczanie tych wydatków podatkowo.

Z uwagi na zaprezentowane stanowisko odnośnie podatkowego rozliczenia kosztów remontów Spółka jest zdania, że powinna skorygować deklaracje podatkowe CIT-8 za lata, w których potraktowała koszty dużych remontów jednakowo dla celów podatkowych i bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub preferencyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych w powyższym przepisie pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Remont obejmuje zatem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do remontu wskazane jest każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego, szczegółowe przeanalizowanie zakresu rzeczowego wykonywanych robót, w tym odniesienie ich na podstawie dokumentacji technicznej do stanu istniejącego, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków należy oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny, wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości – rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka ponosi koszty dużych remontów środków trwałych, tj. remonty kominów, budynków i elewacji, sieci ciepłowniczych. Koszty te ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami (polityką) rachunkowości, tj. rozkłada koszty kapitalnych remontów w czasie poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów. Ponadto Spółka zamierza koszty remontów jednorazowo rozliczyć dla celów podatku dochodowego w dacie poniesienia, natomiast dla celów bilansowych nadal rozliczać w czasie. Spółka zaznacza, iż wykonała kilkanaście tego typu remontów, przy czym każdy z nich był rozliczany indywidualnie według zasady opisanej powyżej. Remonty te miały charakter odtworzeniowy i nie podwyższały wartości odtworzeniowej środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie istotą zapytania we wniosku jest rozstrzygnięcie, w jakim momencie wydatki na prace remontowe, mogą być uznane za koszty podatkowe. Wykonywane prace nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. Należy je zakwalifikować do nakładów określonych mianem remontów i stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Skoro wydatki ponoszone z tytułu remontów środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, zatem, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie ma art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. są zamieszczone w ustawie o rachunkowości. Skoro tak, to użyte pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ww. ustawy), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki.

W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W konsekwencji, jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remonty środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Końcowo, w świetle powyższego poniesione wydatki na duże remonty, w oparciu o stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Dodatkowo należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 13 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych, który wymienił Wnioskodawca w uzupełnionym opisie stanu faktycznego odnosi się do innych kwestii niż poruszonych we wniosku. Jednakże tut. Organ przyjął, iż jest to omyłka pisarska Wnioskodawcy, którego intencją było wskazanie art. 16g ust. 13 ww. ustawy.

Rozstrzygając, natomiast kwestię dotyczącą skorygowania deklaracji podatkowej CIT – 8, regulują je zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte w przepisach art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Z treści § 1 tego artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty – art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Zwrócić jednak należy uwagę, iż korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego.

Stosownie bowiem do regulacji art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

W tym miejscu należy wskazać, iż skoro Spółka potraktowała koszty dużych remontów jednakowo dla celów podatkowych i bilansowych, to nie można w tej sytuacji mówić o skorygowaniu deklaracji podatkowej CIT – 8 za lata, w których dokonywano prawidłowego rozliczenia.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Organ pragnie zaznaczyć, iż wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego jest bezsporne w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r., sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. II FSK 253/11, wyrażono odmienny pogląd. Organ podziela stanowisko Sądu wyrażone ww. wyroku NSA, w którym stwierdzono: „Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.