Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.5.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: brak uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu: użyczenia magazynów przeciwpowodziowych oraz ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych, darowizny magazynów przeciwpowodziowych oraz ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych.
Słowa kluczowe: darowizna; magazyn; podatnik; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017r. (data wpływu 2 stycznia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu:

*   użyczenia magazynów przeciwpowodziowych oraz ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych,

*   darowizny magazynów przeciwpowodziowych oraz ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych.

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu:

*   użyczenia magazynów przeciwpowodziowych oraz ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych,

*   darowizny magazynów przeciwpowodziowych oraz ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w \`(...)\` to jednostka budżetowa podległa Samorządowi Województwa \`(...)\`, która utworzona została na podstawie Uchwały Nr \`(...)\` Sejmiku Województwa \`(...)\` z dnia 1 marca 1999 r. w sprawie reorganizacji wojewódzkich zarządów melioracji i urządzeń wodnych.

Zgodnie ze Statutem do zadań jednostki należy:

1.  wykonywanie praw i obowiązków właścicielskich w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa przekazanych do kompetencji Marszałka;
2.  gospodarowanie gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi, o których mowa w pkt 1;
3.  gospodarowanie innym mieniem związanym z gospodarką wodną należącą do kompetencji Marszałka, stanowiącym własność Skarbu Państwa;
4.  oddawanie w odpłatne użytkowanie (w formie aktu notarialnego) gruntów pokrytych wodami, o których mowa w pkt 1, niezbędnymi do realizacji przedsięwzięć określonych art. 20 ust. 1 ustawy - Prawo wodne;
5.  prowadzenie ewidencji wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, urządzeń melioracji wodnych i zmeliorowanych gruntów oraz nieodpłatne udostępnianie tej ewidencji organom administracji publicznej;
6.  orzekanie w sprawie wykonania na koszt Skarbu Państwa urządzeń melioracji wodnych szczegółowych i ustalenia wysokości opłaty melioracyjnej z tego tytułu;
7.  programowanie, planowanie, nadzorowanie wykonywania urządzeń melioracji wodnych szczegółowych, urządzeń melioracji wodnych podstawowych oraz utrzymanie melioracji wodnych podstawowych;
8.  udzielanie zwolnień od niektórych zakazów obowiązujących na wałach przeciwpowodziowych;
9.  wypłata orzeczonych decyzją starosty lub wojewody odszkodowań z tytułu cofnięcia lub ograniczenia pozwolenia wodnoprawnego;
10.  wykonywanie ustawowych uprawnień Marszałka wobec związków spółek wodnych;
11.  obsługa inwestorska melioracji wodnych;
12.  współpraca z jednostkami administracji publicznej, placówkami naukowymi i innymi instytucjami działającymi na rzecz obszarów wiejskich i gospodarki wodnej w zakresie prowadzonej działalności statutowej;
13.  wykonywanie zadań Województwa \`(...)\` związanych z ochroną przeciwpowodziową;
14.  udział w realizacji programu małej retencji.

Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w \`(...)\` dysponuje mieniem Województwa \`(...)\` - nieruchomościami oraz ruchomościami niezbędnymi do wykonywania ww. zadań. Na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1566), z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpi przejęcie przez organy administracji rządowej (wojewodów) obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa przed powodzią i przeciwdziałanie skutkom suszy, wobec tego Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w \`(...)\` zostanie zlikwidowany zgodnie z uchwałą Sejmiku Województwa \`(...)\` Nr \`(...)\` z dnia 20 listopada 2017r. w sprawie likwidacji Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w \`(...)\` i zamierza przekazać Wojewodzie \`(...)\` nieruchomości oraz wyposażenie (ruchomości) wojewódzkich magazynów przeciwpowodziowych usytuowanych na terenie Województwa \`(...)\`.

Przekazanie, o którym mowa wyżej, nastąpi na podstawie umowy użyczenia. Następnie planowane jest przekazanie w formie darowizny. Umowa użyczenia czy darowizny zawarta zostanie w celu wykonywania zadań publicznych, nie ma ona żadnego związku z działalnością gospodarczą (komercyjną) stron umowy. Bez wątpienia wykonywane do dnia 31 grudnia 2017 r. przez województwa na mocy m.in. art. 14 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2096) w związku z ustawą z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017r., poz. 1121, z późn. zm.), zadania z zakresu gospodarki wodnej, zabezpieczenia przeciwpowodziowego i przeciwdziałania skutkom suszy, które z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1566) zostaną przekazane organom administracji rządowej, są zadaniami służącymi zaspokajaniu zbiorowych potrzeb obywateli.

Zauważyć należy, że bez względu na podmiot wykonujący te zdania, mają one charakter doniosły, a ich realizacja ma na celu szeroko pojęte dobro publiczne, uwzględnia interesy wszystkich użytkowników wód i przedstawicieli lokalnych społeczności tak, aby uzyskać maksymalne korzyści społeczne. Województwo \`(...)\` jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Województwu \`(...)\` nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu wyposażenia magazynów przeciwpowodziowych ani od nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w imieniu Wnioskodawcy - Województwa \`(...)\` wniosek winien być podpisany przez marszałka województwa \`(...)\` wraz z członkiem zarządu lub przez dwóch członków zarządu Województwa \`(...)\`.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa wynika, że oświadczenia woli w imieniu województwa składa marszałek województwa wraz z członkiem zarządu województwa, chyba że statut województwa stanowi inaczej. Z kolei z § 75 ust. 1 Statutu Województwa \`(...)\` (Dz. Urz. Woj. \`(...)\` z 2013 r., poz. \`(...)\`), który jest prawem miejscowym, zgodnie z art. 18 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o samorządzie województwa, wynika, że oświadczenia woli w imieniu województwa składa:

1.  marszałek wraz z członkiem zarządu lub
2.  dwaj członkowie zarządu, lub
3.  jeden członek zarządu i osoba upoważniona przez zarząd (pełnomocnik), lub
4.  dwie osoby upoważnione przez zarząd (pełnomocnicy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym zawartym we wniosku, na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Województwo \`(...)\` będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od umowy użyczenia nieruchomości oraz ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym zawartym we wniosku, na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Województwo \`(...)\` będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od umowy darowizny nieruchomości oraz ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Wskazać należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji artykułów od 710 do 719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotną cechą tej umowy jest nieodpłatność, co oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Podkreślenia wymaga, że dostawy towarów i usług pod tytułem nieodpłatnym, a takim jest użyczenie, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu VAT. Oddanie rzeczy do używania, na podstawie umowy użyczenia, nie może być kwalifikowane jako dostawa towarów, zrównana na podstawie art. 7 ust. 2 z odpłatną dostawą, gdyż wymienione w tym przepisie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia przenoszą prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a oddanie towaru do używania na pewien czas nie spełnia tego kryterium.

Zdaniem Wnioskodawcy, Województwo \`(...)\` zawierając umowę użyczenia magazynów przeciwpowodziowych czy ruchomości stanowiących wyposażenie magazynów przeciwpowodziowych nie działa w charakterze podatnika. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz Urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 20017 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (np. wyrok ETS z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-408/97). Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Województwo \`(...)\` jako jednostka samorządu terytorialnego (osoba prawna) spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa powyżej.

Wskazać należy, że skoro ustawa nie definiuje pojęcia „organy władzy publicznej”, pojęciem tym należy objąć wszelkie organy państwowe jak również organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć jak słusznie zauważa J. Zubrzycki (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Wrocław 2009), że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej (por. Tomasz Michalik VAT, Komentarz. Wydanie IX, Warszawa 2013 r., s. 230-234).

Nie ulega wątpliwości, że województwo jako jednostka samorządu terytorialnego, mieści się w pojęciu organów władzy publicznej. W orzecznictwie dominuje stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (wyrok z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, wyrok z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, wyrok z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11).

Umowa użyczenia zawarta zostanie w celu wykonywania zadań publicznych, nie ma ona żadnego związku z działalnością gospodarczą (komercyjną) stron umowy - wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Województwo \`(...)\` nie jest podatnikiem podatku VAT od umowy użyczenia. Bez wątpienia wykonywane do dnia 31 grudnia 2017 r. przez województwa na mocy m.in. art. 14 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017 r. poz. 2096) w związku z ustawą z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017r., poz. 1121, z późn. zm.), zadania z zakresu gospodarki wodnej, zabezpieczenia przeciwpowodziowego i przeciwdziałania skutkom suszy, które z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1566), zostaną przekazane organom administracji rządowej, są zadaniami służącymi zaspokajaniu zbiorowych potrzeb obywateli.

Zauważyć należy, że bez względu na podmiot wykonujący te zdania, mają one charakter doniosły, a ich realizacja ma na celu szeroko pojęte dobro publiczne, uwzględnia interesy wszystkich użytkowników wód i przedstawicieli lokalnych społeczności tak, aby uzyskać maksymalne korzyści społeczne. Istota umowy użyczenia ma charakter nieodpłatny. Nie generuje ona dla Województwa \`(...)\`, jako strony oddającej nieruchomości czy rzeczy ruchome w użyczenie, obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, więc w ocenie Wnioskodawcy, nie dawała uprawnień wynikających art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Podtrzymując także w niniejszym pytaniu wywód zawarty we własnym stanowisku do pytania nr 1 dotyczący działania Województwa w charakterze podatnika (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazać także należy, że umowa darowizny jest jedną z umów nazwanych uregulowanych w art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie uzyska jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości. Ekwiwalent, o którym mowa, nie musi być ekwiwalentem stricte ekonomicznym (tak wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, z. 11-12, poz. 74). Ponieważ przedmiotem darowizny może być między innymi towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, darowizna może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - co do zasady opodatkowaniu podlega między innymi dostawa towarów, która ma charakter odpłatny (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Według tego przepisu przez towary rozumie się zarówno rzeczy ruchome, jak i wszelkie postacie energii, budynki i budowle (lub ich części), będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne przekazanie (wręczenie) przez podatnika towarów (bez wynagrodzenia), w tym w drodze darowizny, na cele niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Przesłanką opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu (lub ich części składowych), w całości lub w części. Tak więc nieodpłatnego przekazania towarów należących do podatnika, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia, nie można uznać, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu. W niniejszym przypadku żadna przesłanka nie została spełniona, wobec tego w niniejszym stanie faktycznym, zdaniem podatnika, przedmiotowa czynność prawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z 5 września 2016r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017r., poz. 2096, z późn. zm.), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie gospodarki wodnej, w tym ochrony przeciwpowodziowej, a w szczególności wyposażenia i utrzymania wojewódzkich magazynów przeciwpowodziowych.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządu terytorialnego nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a jednostki samorządu terytorialnego realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez Wnioskodawcę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady - realizacja ww. zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty samorządowej. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia województwa, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Jednocześnie należy wskazać, iż ww. art. 14 ust. 1 pkt 9 został z dniem 1 stycznia 2018r. uchylony przez art. 491 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017r. (Dz. U. z 2017r., poz. 1566, z późn. zm.)

W myśl natomiast art. 4 ustawy Prawo wodne, przepisy ustawy stosuje się do wód morza terytorialnego w zakresie planowania w gospodarowaniu wodami, ochrony przed zanieczyszczeniem ze źródeł lądowych oraz ochrony przed powodzią, a w pozostałym zakresie - w przypadkach określonych w ustawie.

Stosownie do art. 10 ustawy Prawo wodne, zarządzanie zasobami wodnymi służy zaspokajaniu potrzeb ludności i gospodarki oraz ochronie wód i środowiska związanego z tymi zasobami, w szczególności w zakresie:

1.  zapewnienia odpowiedniej ilości i jakości wody dla ludności;
2.  ochrony przed powodzią oraz suszą;
3.  ochrony zasobów wodnych przed zanieczyszczeniem oraz niewłaściwą lub nadmierną eksploatacją;
4.  utrzymywania lub poprawy stanu ekosystemów wodnych i zależnych od wód;
5.  zapewnienia wody na potrzeby rolnictwa oraz przemysłu;
6.  tworzenia warunków dla energetycznego, transportowego oraz rybackiego wykorzystania wód;
7.  zaspokojenia potrzeb związanych z turystyką, sportem oraz rekreacją.

Nadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, organami właściwymi w sprawach gospodarowania wodami są:

1.  minister właściwy do spraw gospodarki wodnej;
2.  minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej;
3.  Prezes Wód Polskich;
4.  dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich;
5.  dyrektor zarządu zlewni Wód Polskich;
6.  kierownik nadzoru wodnego Wód Polskich;
7.  dyrektor urzędu morskiego;
8.  wojewoda;
9.  starosta;
10.  wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w \`(...)\` do dnia 31 grudnia 2017r. był jednostką budżetową Województwa \`(...)\`, dysponującą mieniem Województwa \`(...)\` - nieruchomościami oraz ruchomościami niezbędnymi do wykonywania zadań w zakresie gospodarki wodnej, zabezpieczenia przeciwpowodziowego i przeciwdziałania skutkom suszy. Na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1566) z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpi przejęcie przez organy administracji rządowej (wojewodów) obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa przed powodzią i przeciwdziałanie skutkom suszy, wobec tego Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w \`(...)\` zostanie zlikwidowany zgodnie z uchwałą Sejmiku Województwa \`(...)\`Nr \`(...)\` z dnia 20 listopada 2017r. w sprawie likwidacji Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w \`(...)\` i zamierza przekazać Wojewodzie \`(...)\` nieruchomości oraz wyposażenie (ruchomości) wojewódzkich magazynów przeciwpowodziowych usytuowanych na terenie Województwa \`(...)\`. Przekazanie, o którym mowa wyżej nastąpi na podstawie umowy użyczenia. Następnie planowane jest przekazanie w formie darowizny. Umowa użyczenia czy darowizny zawarta zostanie w celu wykonywania zadań publicznych, nie ma ona żadnego związku z działalnością gospodarczą (komercyjną) stron umowy. Zauważyć należy, że bez względu na podmiot wykonujący te zdania mają one charakter doniosły, a ich realizacja ma na celu szeroko pojęto dobro publiczne, uwzględnia interesy wszystkich użytkowników wód i przedstawicieli lokalnych społeczności tak, aby uzyskać maksymalne korzyści społeczne. Województwu \`(...)\` nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu wyposażenia magazynów przeciwpowodziowych ani od nieruchomości.

W związku z przejęciem z dniem 1 stycznia 2018r. obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa przed powodzią i przeciwdziałania skutkom suszy przez organy administracji rządowej (wojewodów) Wnioskodawca (za pośrednictwem jednostki budżetowej – Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych) zamierza przekazać Wojewodzie … nieruchomości i ruchomości wojewódzkich magazynów przeciwpowodziowych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy wskazać, że nabywając nieruchomości oraz wyposażenie wojewódzkich magazynów przeciwpowodziowych w związku z wykonywaniem zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami w zakresie gospodarki wodnej, Wnioskodawca nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Zatem, skoro Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości i ruchomości poza regulacjami objętymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (do wykonywania zadań własnych) to późniejsza zmiana ich przeznaczenia (przekazanie w formie użyczenia a następnie darowizny) nie powoduje, że czynność ta wykonywana będzie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i dla tej czynności Wnioskodawca nabędzie status podatnika podatku VAT.

Tym samym planowane przez Wnioskodawcę przekazanie Wojewodzie … ww. nieruchomości i ruchomości w formie umowy użyczenia, a następnie w formie darowizny, będzie odbywać się w związku z wykonywaniem (zakończeniem wykonywania) ww. zadań własnych Wnioskodawcy nałożonych odrębnymi przepisami.

Zatem w kontekście niniejszej sprawy należy uznać, że wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności objętych zakresem wniosku, tj. użyczenie, a następnie darowizna ww. nieruchomości i wyposażenia (ruchomości) na rzecz organu administracji rządowej, będzie odbywać się poza zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca realizując ww. czynności nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Zainteresowanych orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.