Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1024/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-14
Teza: Od kiedy w opisanej sytuacji i braku decyzji od właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku rozpoczyna się dziesięcioletni okres oraz po jakiej dacie wnioskodawca będzie mógł sprzedać mieszkania bez konieczności doliczania do dochodu uprzednio odliczonych kwot w ramach tzw. ulgi na wynajem.
Słowa kluczowe: doliczenie; nabycie-nabycie prawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział-zbycie udziałów; ulga-ulga na budowę mieszkań pod wynajem; ulga-utrata prawa do ulgi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu, od jakiego należy liczyć dziesięcioletni okres, który musi minąć aby nie doliczać do dochodu kwot uprzednio odliczonych w ramach tzw. ulgi na wynajem oraz daty po jakiej można sprzedać nieruchomość bez konieczności doliczania do dochodu kwot uprzednio odliczonych w ramach tzw. ulgi na wynajem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 28 września 2000r. wnioskodawca wspólnie z żoną na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej zawarli „Umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji” ze Spółką Budowlaną. Na jej podstawie stali się współwłaścicielami w udziale 234/10000 części nieruchomości składającej się z działki o powierzchni 19 a 32 m2 objętej księgą wieczystą (akt notarialny z dnia 28 września 2000r.). Spółka zobowiązała się do wybudowania budynku wielomieszkaniowego obejmującego nie mniej niż pięć lokali mieszkalnych, przeznaczonych na wynajem osobom trzecim zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wówczas obowiązującym.

Uwzględniając procentowy udział we wspólnej inwestycji wnioskodawca wraz z żoną, jako współinwestorzy ponieśli wydatki odpowiadające kosztom budowy dwóch lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem (akt notarialny z dnia 28 września 2000r.). Na tej podstawie skorzystali w ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000.

Wnioskodawca ma zamiar sprzedać w przyszłości przedmiotowe mieszkania bez utraty praw wynikających z ulgi i bez konieczności doliczania do dochodu uprzednio odliczonych kwot w wysokości 237.299,35 zł.

Natomiast na mocy art. 7 ust. 14a pkt 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14 pkt 1 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję o właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu w związku z budową którego dokonano odliczeń.

Inwestycję ukończono w grudniu 2001r. co dokumentuje protokół odbioru jednego z dwóch mieszkań datowany na dzień 13 grudnia 2001r. Protokołem odbioru drugiego mieszkania wnioskodawca nie dysponuje. W międzyczasie Spółka Budowlana ogłosiła upadłość. Ze względu na problemy z uzyskaniem niezbędnych zezwoleń wynikających z ówcześnie obowiązującego prawa budowlanego w zakresie przepisów przeciwpożarowych i konieczności zabezpieczenia dróg dojazdowych wykonawca inwestycji - Spółka - zezwolenia na użytkowanie w trybie „na zgłoszenie” nigdy nie uzyskała albo uzyskała decyzję odmowną (informacja uzyskana od syndyka masy upadłościowej). Wnioskodawca wnioskował o pozyskanie kopii tego dokumentu ale nie doszukano się go w archiwum po upadłej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Od kiedy zatem w opisanej powyżej sytuacji i braku decyzji od właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku rozpoczyna się dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000?
2.  Po jakiej dacie wnioskodawca będzie mógł sprzedać mieszkania bez konieczności doliczania do dochodu uprzednio odliczonych kwot, o których mowa art. 26 ust. 1 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000?

Zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach spełnienia z jego strony wszelkich wymogów stawianych podatnikowi korzystającemu z „ulgi na wynajem”, w zakresie tak finansowania wspólnej inwestycji jak i zgodnego z ustawą przeznaczenia lokali będących przedmiotem ulgi, brak decyzji od właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku nie może być okolicznością wstrzymującą bieg dziesięcioletniego terminu określonego w ustawie. Brak decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku jest okolicznością obiektywną, pozostającą poza kompetencjami współinwestującego podatnika. Decyzja przedmiotowa, zdaniem wnioskodawcy, ma charakter czysto formalny ponieważ jej brak nie wstrzymał faktu zasiedlenia lokali mieszkalnych. Spółka Budowlana przekazała lokale do użytkowania w terminie i sporządziła na tę okoliczność protokoły odbioru mieszkań.

Jeżeli wprowadzenie tzw. „ulgi na wynajem” miało służyć wspieraniu inicjatyw obywateli w kierunku zwiększenia zasobów mieszkaniowych w drodze finansowania budownictwa środkami własnymi podatników, to cel ustawodawcy został spełniony. Ustawodawca winien przewidzieć okoliczności obiektywne i sytuacje szczególne, w których decyzja właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu może zostać wstrzymana albo nie wydana w ogóle.

W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że w przedstawionej sytuacji na skutek braku decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie zastosowanie powinien mieć art. 7 ust. 14 i ust. 14a pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), który określa, że 10 letni okres, o którym mowa w art. 14 liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Zatem w ocenie wnioskodawcy 10 letni okres, o którym mowa art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 rozpoczyna się dnia 01 stycznia 2001r. (dotyczy pytania 1).

Ponadto wnioskodawca uważa, że mieszkania wybudowane w ramach tzw. „ulgi na wynajem” będzie mógł sprzedać po dniu 31 grudnia 2010r. bez konieczności doliczania do dochodu uprzednio odliczonych kwot z tytułu tej ulgi (dotyczy pytania 2).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustawą z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do przedmiotowej ulgi z zachowaniem tzw. praw nabytych.

Na mocy bowiem art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 01 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 1997r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 13 ww. ustawy zmianiającej, podatnikom, którzy przed dniem 01 stycznia 2001r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 1997r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 01 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 roku. Natomiast obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W myśl art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Natomiast art. 7 ust. 14a stanowi, iż dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że utrata prawa do ulgi na wynajem następuje w ściśle określonych przypadkach. Ustawodawca określił, iż jeżeli przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, wystąpią okoliczności wymienione w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej, to podatnik jest zobowiązany doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Zauważyć jednak należy, że w zależności od tego, które ze zdarzeń wymienionych powołanym art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej wystąpi rożnie liczy się dziesięcioletni okres.

Z powyższego wynika zatem, że aby ustalić jak należy liczyć dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14 w pierwszej kolejności należy określić jakie okoliczności, powodujące utratę prawa do ulgi wystąpią.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca ma zamiar sprzedać w przyszłości lokale mieszkalne, w związku z którymi dokonał odliczeń w ramach tzw. ulgi na wynajem, bez utraty tej ulgi. Wnioskodawca wskazał, że inwestycja została ukończona w grudniu 2001r. Natomiast zauważyć należy, że wnioskodawca nie posiada decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokali.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie – sprzedaż lokalu mieszkalnego jest jedną z przesłanek utraty nabytego prawa do ulgi. Natomiast zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ust. 14a ustawy zmieniającej, obowiązek doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej powstaje w każdym przypadku, gdy zbycie nastąpiło przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie tego lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Skoro jednak w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie dysponuje decyzją właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokali, to bieg dziesięcioletniego terminu się nie rozpoczął. Zauważyć bowiem należy, iż wnioskodawca nie będzie zbywał działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z niedokończoną budową, lecz jak sam wskazuje, przekazane do użytkowania lokale mieszkalne. Dlatego też nie może znaleźć zastosowania art. 7 ust. 14 pkt 4 i ust. 14a pkt 2 ww. ustawy zmieniającej. Przepisy ustawy wyraźnie wskazują sposób liczenia okresu dziesięcioletniego w zależności od wystąpienia konkretnej okoliczności i nie pozwalają na dowolność, a tym bardziej alternatywny wybór korzystniejszego rozwiązania. Wnioskodawca nie posiada pozwolenia na użytkowanie, a więc nie można określić, od końca którego roku podatkowego należy liczyć bieg dziesięcioletniego terminu. Natomiast ustawodawca wyraźnie wskazał od kiedy należy liczyć bieg dziesięcioletniego okresu w przypadku zbycia lokali mieszkalnych, uzależniając go od otrzymania decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu.

Tym samym mając na względzie powyższe oraz przytoczone przepisy prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w przypadku gdy wnioskodawca, nie posiadając pozwolenia na użytkowanie, dokona zbycia lokali (niezależnie od daty) będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego pod wynajem w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych. W takim przypadku wnioskodawca nie będzie mógł bowiem udowodnić, że minęło dziesięć lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokali, a do tego jest zobowiązany. W przypadku bowiem korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia tego prawa do skorzystania z ulgi czy zwolnienia spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ponadto zauważyć należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. Natomiast literalne brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że aby podatnik mógł obliczyć dziesięcioletni termin, o którym mowa w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej musi dysponować decyzją właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Zatem wyjaśnić należy, że przedmiotowa interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego. Natomiast małżonka wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.