Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.109.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej. Data jaka powinna widnieć na fakturze jako data dokonania dostawy towarów w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy transportowej z firmą kurierską. Wystawienie faktur korygujących w sytuacji uszkodzenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przy uprzednim dostarczeniu faktury VAT kupującemu. Anulowanie faktur w sytuacji zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską. Wystawienie faktur korygujących w sytuacji doręczenia faktury kontrahentowi w sytuacji, zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura elektroniczna; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; towar-zniszczenie towarów; utrata; zniszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej, przy założeniu, że brak jest uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   daty jaka powinna widnieć na fakturze jako data dokonania dostawy towarów w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy transportowej z firmą kurierską przy braku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   wystawienia faktur korygujących w sytuacji uszkodzenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przy uprzednim dostarczeniu faktury VAT kupującemu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   anulowania faktur w sytuacji zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską – przy założeniu, w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego (część pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4) – **jest nieprawidłowe**;
*   wystawienia faktur korygujących w sytuacji doręczenia faktury kontrahentowi w sytuacji, zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską – przy założeniu, w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego (część pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o stosowne pełnomocnictwo i adres elektroniczny do doręczeń w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją urządzeń myjących, odkurzaczy oraz sprzedażą towarów w zakresie części zamiennych do urządzeń myjących, odkurzaczy oraz chemii czyszczącej.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obrót spółki jest w całości opodatkowany podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych, zarówno w Polsce, jak i zagranicą. Wnioskodawca sprzedaje towar w oparciu o bieżące zamówienia składane najczęściej w formie mailowej lub telefonicznej. Przy zawarciu umowy sprzedaży podmiot dokonujący zakupu produktów wytworzonych przez Spółkę może:

1.  odebrać towar osobiście;
2.  odebrać towar za pośrednictwem upoważnionych przez siebie podmiotów (np. zorganizowanej we własnym zakresie firmy kurierskiej);
3.  skorzystać z usługi firmy kurierskiej, wskazanej przez Wnioskodawcę.

Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że:

1.  obie strony transakcji posiadają siedzibę na terytorium RP;
2.  Kupujący nabywa produkty, korzystając z dostawy za pośrednictwem firmy kurierskiej, przy czym to Wnioskodawca zawiera umowę na usługi transportowe z wybraną przez siebie firmą kurierską, dokonuje zapłaty wynagrodzenia za usługę i ponosi odpowiedzialność za towar, w tym za jego zniszczenie lub utratę do momentu dostarczenia do siedziby klienta;
3.  Nabywcą faktury VAT wystawionej przez firmę kurierską za usługi transportowe jest Wnioskodawca;
4.  Wnioskodawca wystawia fakturę VAT kupującemu, poza kosztami towaru fakturuje także jako osobną pozycję koszty transportu;
5.  Faktura VAT wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego posiada odroczony termin płatności;
6.  Faktura VAT nie jest wysyłana do klientów wraz z towarem, faktury w formie papierowej wysyłane są drogą pocztową, natomiast faktury elektroniczne, w przypadku zgody kupującego na dostarczenie faktury elektronicznej – w drodze mailowej;
7.  Wnioskodawca – w drodze umowy ani regulaminu sprzedaży – nie uregulował kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia na kupującego prawa własności;
8.  istotnym, z punktu widzenia Wnioskodawcy jest rozstrzygnięcie istnienia obowiązku podatkowego oraz kwestii związanych z wystawieniem, anulowaniem lub korektą faktury VAT, a także związanych z raportowaniem w ramach JPK w przypadku zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przed dostarczeniem towaru kupującemu.

W piśmie z dnia 16 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 3 i nr 4:

Wnioskodawca wystawia kontrahentom: faktury zarówno w formie papierowej czy elektronicznej.

W przypadku formy papierowej faktury Spółka wystawia oryginał i kopię faktury, a następnie oryginał zostaje wysłany do kontrahenta, natomiast kopia zostaje w księgach rachunkowych Spółki. Spółka nie posiada wiedzy, dotyczącej wystąpienia sytuacji, w których kontrahenci pomimo nieotrzymania towaru ewidencjonują wystawione przez Wnioskodawcę faktury w swoich księgach rachunkowych. Nie zdarzają się natomiast sytuacje zwrotu oryginałów faktur przez kontrahentów, w przypadku nieotrzymania towaru przez kontrahentów, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wystawia faktury korygujące, w każdym przypadku gdy faktura sprzedaży zostaje wprowadzona do obrotu.

W sytuacji uszkodzenia towaru o sposobie rozpoznania reklamacji każdorazowo decyduje kierownik działu. W przypadku, kiedy koszty transportu przewyższają wartość uszkodzonego towaru lub zwrot towaru nie jest możliwy z innych przyczyn (np. w przypadku uszkodzenia opakowania z chemikaliami) zazwyczaj decyzją kierownika działu towar nie jest zwracany do Spółki.

Co do zasady, w przypadku zwrotów uszkodzonych towarów wystawiana jest faktura korygująca, a w stosunku do nabywcy następuje zwrot całości lub części zapłaty zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy).

W przypadku wystawionych przez Spółkę faktur elektronicznych procedura zwrotu uszkodzonych towarów jest analogiczna, jak w przypadku faktur papierowych. O sposobie reklamacji również decyduje kierownik działu. Co do zasady, w sytuacji gdy koszty transportu przewyższają wartość uszkodzonego towaru lub zwrot towaru nie jest możliwy z innych przyczyn (np. w przypadku uszkodzenia opakowania z chemikaliami) decyzją kierownika działu towar nie jest zwracany do Spółki. W przypadku zwrotów uszkodzonych towarów wystawiana jest faktura korygująca, a w stosunku do nabywcy następuje zwrot całości lub części zapłaty (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Z którym momentem: z chwilą wydania towaru firmie kurierskiej w ramach zleconej przez Wnioskodawcę usługi transportowej, czy w momencie dostarczenia towaru do kupującego powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że brak jest uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego, a towar wysyłany jest do kupującego za pośrednictwem firmy kurierskiej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)?
2.  Jaka data – przy braku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego – powinna widnieć na fakturze jako data dokonania dostawy towarów, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy transportowej z firmą kurierską (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)?
3.  Czy prawidłowym jest wystawienie faktury korygującej i doręczenie jej kupującemu w sytuacji uszkodzenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przy uprzednim dostarczeniu faktury VAT kupującemu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)?
4.  Czy w przypadku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego, prawidłowym jest uznanie, że w przypadku zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przy świadczeniu usługi transportowej, że do dostawy w świetle przepisów ustawy o VAT nie doszło, a zatem w przypadku niewprowadzenia faktury VAT do obrotu prawidłowe jest anulowanie faktury, natomiast w przypadku doręczenia faktury do kontrahenta prawidłowe jest wystawienie faktury korygującej i jej dostarczenie do kupującego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy przy tym rozumieć na gruncie prawa cywilnego.

Przepis art. 544 w związku z art. 612 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (zwanej dalej: KC), regulując warunki związane ze sprzedażą na odległość stanowi, że w sytuacji, gdy rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju (art. 544 § 1 KC), natomiast kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy (art. 544 § 2 KC).

W świetle przywołanego przepisu spełnienie świadczenia następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że moment dokonania dostawy towarów odpowiada momentowi wydania towarów kurierowi, o którym mowa w art. 544 KC w zw. z art. 612 KC. Prawidłowym w ocenie Wnioskodawcy jest zatem wskazywanie daty wydania towarów firmie kurierskiej jako daty dokonania lub zakończenia dostawy do Kupującego.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1.

W opisanym stanie faktycznym przepisy szczególne nie znajdują zastosowania, zatem zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Zgodnie z argumentacją przytoczoną w pkt 1) prawidłowym w ocenie Wnioskodawcy jest wskazywanie daty wydania towarów firmie kurierskiej jako daty dokonania lub zakończenia dostawy do Kupującego.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji powyżej przytoczonej argumentacji i z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towaru firmie kurierskiej, prawidłowe jest wystawienie przez Wnioskodawcę Kupującemu faktury VAT, a następnie wystawienie faktury korygującej.

Ad 4

Zgodnie z przepisem art. 548 § 2 KC strony umowy sprzedaży mogą zastrzec datę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w odmienny sposób od przewidzianego przez przepis ogólny. W przypadku uregulowania w regulaminie lub w umowie sprzedaży kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem poprzez wskazanie tego momentu jako chwili odbioru towaru przez kupującego od pracownika firmy kurierskiej, należy przyjąć, że z rzeczonym momentem powstanie również obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Przy przyjęciu, że dostawa ma miejsce z chwilą odbioru towaru przez kupującego to zdaniem Wnioskodawcy należy:

*   anulować fakturę VAT – w przypadku wystawienia faktury VAT i niewprowadzenia jej do obrotu gospodarczego albo
*   wystawić fakturę korygującej – w przypadku wystawienia faktury VAT i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej, przy założeniu, że brak jest uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   daty jaka powinna widnieć na fakturze jako data dokonania dostawy towarów w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy transportowej z firmą kurierską przy braku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   wystawienia faktur korygujących w sytuacji uszkodzenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przy uprzednim dostarczeniu faktury VAT kupującemu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   anulowania faktur w sytuacji zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską – przy założeniu, w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego (część pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4) – **jest nieprawidłowe**;
*   wystawienia faktur korygujących w sytuacji doręczenia faktury kontrahentowi w sytuacji, zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską – przy założeniu, w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego (część pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Natomiast, w myśl art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą – art. 548 § 2 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 548 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne.

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych, zarówno w Polsce, jak i zagranicą. Wnioskodawca sprzedaje towar w oparciu o bieżące zamówienia składane najczęściej w formie mailowej lub telefonicznej. Przy zawarciu umowy sprzedaży podmiot dokonujący zakupu produktów wytworzonych przez Spółkę może:

1.  odebrać towar osobiście;
2.  odebrać towar za pośrednictwem upoważnionych przez siebie podmiotów (np. zorganizowanej we własnym zakresie firmy kurierskiej);
3.  skorzystać z usługi firmy kurierskiej, wskazanej przez Wnioskodawcę.

Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że:

1.  obie strony transakcji posiadają siedzibę na terytorium RP;
2.  Kupujący nabywa produkty, korzystając z dostawy za pośrednictwem firmy kurierskiej, przy czym to Wnioskodawca jest zawiera umowę na usługi transportowe z wybraną przez siebie firmą kurierską, dokonuje zapłaty wynagrodzenia za usługę i ponosi odpowiedzialność za towar, w tym za jego zniszczenie lub utratę do momentu dostarczenia do siedziby klienta;
3.  Nabywcą faktury VAT wystawionej przez firmę kurierską za usługi transportowe jest Wnioskodawca;
4.  Wnioskodawca – w drodze umowy ani regulaminu sprzedaży – nie uregulował kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia na kupującego prawa własności.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 wniosku dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej, przy założeniu, że brak jest uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego.

Aby ustalić kiedy powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ustawy należy przeanalizować kiedy w ww. zdarzeniu dojdzie do dostawy towarów. Wobec powyższego, należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem w takich okolicznościach moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.

Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej – przy założeniu, że brak jest uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego – jest chwila wydania towaru firmie kurierskiej w ramach zleconej przez Wnioskodawcę usługi transportowej – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 2 wniosku dotyczą ustalenia, jaka data powinna widnieć na fakturze jako data dokonania dostawy towarów w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy transportowej z firmą kurierską przy braku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego.

Wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej sytuacji gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a–106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z powyższych przepisów wynika również, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia (…).

Należy również nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Jak wyżej wskazano, przepisy art. 106e ustawy zawierają katalog danych, które winna zawierać faktura. Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Ponieważ obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów powstaje na ogólnych zasadach, czyli z chwilą dokonania dostawy, zatem w fakturze dokumentującej dostawę dokonywaną za pośrednictwem kuriera, jako datę dostawy towarów lub zakończenia dostawy należy wskazać datę wydania towaru kurierowi, pod warunkiem, że faktura jest wystawiona w dniu wydania towaru kurierowi.

Również w sytuacji, gdy faktura jest wystawiana w dniu wydania towaru kurierowi i wysyłana do kontrahenta za pośrednictwem poczty, w inne miejsce niż towar, Wnioskodawca powinien umieścić datę dokonania dostawy na fakturze i będzie to data wydania towaru kurierowi. Jeżeli natomiast data wystawienia faktury będzie różniła się od daty wydania towaru kurierowi, Wnioskodawca ma obowiązek umieszczenia na fakturze daty dokonania dostawy i powinna to być data faktycznego przekazania towaru kurierowi.

Reasumując, datą jaka powinna widnieć na fakturze jako data dokonania dostawy towarów w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy transportowej z firmą kurierską przy braku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanych z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego jest data wydania towarów firmie kurierskiej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 3 wniosku dotyczą kwestii wystawienia faktur korygujących w sytuacji uszkodzenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przy uprzednim dostarczeniu faktury VAT kupującemu.

Na mocy art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Odbiorca będący w posiadaniu faktury ujmuje ją w prowadzonej ewidencji. Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Ponadto, w świetle art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawia fakturę VAT kupującemu, poza kosztami towaru fakturuje także jako osobną pozycję koszty transportu. Faktura VAT wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego posiada odroczony termin płatności. Faktura VAT nie jest wysyłana do klientów wraz z towarem, faktury w formie papierowej wysyłane są drogą pocztową, natomiast faktury elektroniczne, w przypadku zgody kupującego na dostarczenie faktury elektronicznej – w drodze mailowej. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 3 i nr 4 wystawia kontrahentom faktury zarówno w formie papierowej czy elektronicznej.

W przypadku formy papierowej faktury Spółka wystawia oryginał i kopię faktury, a następnie oryginał zostaje wysłany do kontrahenta, natomiast kopia zostaje w księgach rachunkowych Spółki. Spółka nie posiada wiedzy, dotyczącej wystąpienia sytuacji, w których kontrahenci pomimo nieotrzymania towaru ewidencjonują wystawione przez Wnioskodawcę faktury w swoich księgach rachunkowych. Nie zdarzają się natomiast sytuacje zwrotu oryginałów faktur przez kontrahentów, w przypadku nieotrzymania towaru przez kontrahentów, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wystawia faktury korygujące, w każdym przypadku gdy faktura sprzedaży zostaje wprowadzona do obrotu. W sytuacji uszkodzenia towaru o sposobie rozpoznania reklamacji każdorazowo decyduje kierownik działu. W przypadku, kiedy koszty transportu przewyższają wartość uszkodzonego towaru lub zwrot towaru nie jest możliwy z innych przyczyn (np. w przypadku uszkodzenia opakowania z chemikaliami) zazwyczaj decyzją kierownika działu towar nie jest zwracany do Spółki. Co do zasady, w przypadku zwrotów uszkodzonych towarów wystawiana jest faktura korygująca, a w stosunku do nabywcy następuje zwrot całości lub części zapłaty zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy).

W przypadku wystawionych przez Spółkę faktur elektronicznych procedura zwrotu uszkodzonych towarów jest analogiczna, jak w przypadku faktur papierowych. O sposobie reklamacji również decyduje kierownik działu. Co do zasady, w sytuacji gdy koszty transportu przewyższają wartość uszkodzonego towaru lub zwrot towaru nie jest możliwy z innych przyczyn (np. w przypadku uszkodzenia opakowania z chemikaliami) decyzją kierownika działu towar nie jest zwracany do Spółki. W przypadku zwrotów uszkodzonych towarów wystawiana jest faktura korygująca, a w stosunku do nabywcy następuje zwrot całości lub części zapłaty (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustany).

W kontekście błędnie wystawionych faktur dokumentujących czynności faktycznie wykonane przepisy regulujące wystawianie faktur przewidują obowiązek wystawienia faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy – jak sam wskazał Wnioskodawca – po uprzednim dostarczeniu faktury VAT kupującemu, dochodzi do utraty lub uszkodzenia towaru. Jak wskazano wcześniej obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towarów firmie kurierskiej w myśl art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem, Wnioskodawca winien w tej sytuacji wystawić faktury korygujące doprowadzające wystawione, przyjęte przez odbiorców i będące w ich posiadaniu, faktury zarówno papierowe, jak i elektroniczne do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury korygujące wystawiane są w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionych dokumentów. Tym samym, w analizowanym przypadku w pełni zasadna jest korekta pierwotnych faktur (papierowych jak i elektronicznych) tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w sytuacji uszkodzenia towaru – jak wskazał Wnioskodawca – co do zasady, w przypadku zwrotów uszkodzonych towarów wystawiana jest faktura korygująca, a w stosunku do nabywcy następuje zwrot całości lub części zapłaty zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji, prawidłowym jest wystawienie faktury korygującej (papierowej jak i elektronicznej) i doręczenie jej kupującemu w sytuacji uszkodzenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przy uprzednim dostarczeniu faktury VAT kupującemu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 4 wniosku dotyczących anulowania faktur, wystawienia faktur korygujących w sytuacji doręczenia faktury kontrahentowi, w sytuacji zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską – przy założeniu, w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego.

W tym miejscu, ponownie należy wskazać, że prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego lub też dotyczy przypadków, w których faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (wystawca faktury) winien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie może jednak anulować wystawionych faktur papierowych, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy nie zdarzają się sytuacje zwrotu oryginałów faktur przez kontrahentów, w przypadku nieotrzymania towaru przez nich, gdyż w każdym przypadku faktura sprzedaży zostaje wprowadzona do obrotu.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie przesłanek dotyczących anulowania faktur, tj. braku posiadania wszystkich egzemplarzy faktury oraz wprowadzenie ich do obrotu prawnego – Wnioskodawca nie może anulować pierwotnie wystawionych faktur papierowych.

Ponadto, Wnioskodawca nie może również anulować wystawionych faktur elektronicznych. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że przebieg transakcji w przypadku faktur elektronicznych zawierających oczywiste błędy i pomyłki jest wprawdzie inny niż wynika to z takiej faktury. Ponadto faktura elektroniczna zostaje wprowadzona do obrotu prawnego poprzez wysłanie jej na podany przez odbiorcę adres. Wygenerowana i wysłana faktura elektroniczna zostaje automatycznie odebrana przez odbiorcę. Ponadto, utworzona i zrejestrowana faktura elektroniczna nie może być zwrócona przez odbiorcę.

W konsekwencji, skoro wystawione przez Wnioskodawcę faktury elektroniczne, zostały wprowadzone do obrotu poprzez wysłanie tych faktur na podany przez odbiorcę adres mailowy i odbiorca jest w posiadaniu takiej faktury, gdyż nie jest możliwe zwrócenie ww. faktury przez odbiorcę i nie jest możliwe aby Wnioskodawca jako wystawca faktury posiadał dwa egzemplarze wystawionej faktury elektronicznej, to Wnioskodawca nie ma możliwości dokonać anulowania takiej faktury. Wystawione faktury elektroniczne zawierające błędy i pomyłki są w posiadaniu odbiorców (Klientów), zatem nie jest możliwe dokonanie adnotacji uniemożliwiających ich wykorzystanie. Ponadto nie ma pewności co do braku możliwości ujęcia takich faktur w ewidencji odbiorców. Tak więc w niniejszych okolicznościach nie jest możliwe anulowanie wystawionych faktur elektronicznych.

Reasumując, Wnioskodawca nie może anulować faktur papierowych, jak i elektronicznych w przypadku uregulowania w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego, w sytuacji zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską przy świadczeniu usługi transportowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części pytania nr 4 wniosku jest nieprawidłowe.

Natomiast, przechodząc do kwestii wystawienia faktur korygujących w sytuacji doręczenia faktury kontrahentowi w sytuacji, zniszczenia lub utraty towaru przez firmę kurierską – przy założeniu, w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego. Należy wskazać, że w tej sytuacji Wnioskodawca nie może anulować przedmiotowych faktur, gdyż zostały one doręczone do kontrahenta.

Zatem, należy do tych faktur przeanalizować możliwość wystawienia faktur korygujących.

Ponownie należy zaznaczyć, że przesłanki do wystawienia faktur korygujących zostały wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące doprowadzające wystawione, przyjęte przez odbiorców i będące w ich posiadaniu, faktury papierowe jak i elektroniczne do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury korygujące wystawiane są w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionych dokumentów. Tym samym, w analizowanym przypadku w pełni zasadna jest korekta wystawionych faktur papierowych, jak i elektronicznych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W sytuacji gdy, w fakturze nie została wskazana data dostawy (w związku z brakiem możliwości dokładnego określenia tej daty w momencie wystawienia faktury) wówczas po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (należy „wyzerować” te pozycje).

W przypadku gdy podatnik nie skoryguje faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w sytuacji utraty towaru lub jego zniszczenia po uprzednim wystawieniu i dostarczeniu pierwotnych faktur papierowych, jak i elektronicznych (w drodze umowy lub regulaminu sprzedaży kwestii związanej z określeniem momentu przeniesienia własności produktu na kupującego poprzez wprowadzenie zapisu, że momentem dostawy towaru jest dostarczenie go do siedziby kupującego oraz odbiór towaru przez kupującego) może wystawić do tych faktur – faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy. Natomiast, w sytuacji gdy, Wnioskodawca nie wystawi faktur korygujących to jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w tej części pytania nr 4 jest prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że w pozostałym zakresie wniosku, tj. ewidencjonowania faktury VAT wprowadzonej do obrotu, w sytuacji gdy nie nastąpiła dostawa towarów w Jednolitym Pliku Kontrolnym, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 4 czerwca 2019 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.288.2019.1.JO.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.