Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.633.2023.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Ustalenie czy przy wyliczeniu limitu odliczenia w 2023 r. dotyczącego nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych, należy uwzględnić wysokość bieżących kosztów usług niematerialnych oraz czy koszty usług niematerialnych, limitowanych w przeszłości na podstawie art. 15e ustawy o CIT, nie powinny wpływać na bieżący limit kosztów finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Przy wyliczeniu limitu odliczenia w 2023 r. dotyczącego nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych, nie należy uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych – **jest prawidłowe**;
*   Koszty usług niematerialnych, limitowanych w przeszłości na podstawie art. 15e, nie powinny wpływać na bieżący limit kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przy wyliczeniu limitu odliczenia w 2023 r. dotyczącego nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych, należy uwzględnić wysokość bieżących kosztów usług niematerialnych oraz czy koszty usług niematerialnych, limitowanych w przeszłości na podstawie art. 15e, nie powinny wpływać na bieżący limit kosztów finansowania dłużnego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka w latach 2018-2021 ponosiła koszty, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 roku - m.in. koszty usług niematerialnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z przedmiotową regulacją podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia określonego w przepisach limitu 3 mln zł + 5% EBITDA (tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek).

W związku z przekraczaniem ww. limitów w latach 2018-2020 Spółka wyłączała w każdym z tych okresów z kosztów uzyskania przychodów koszty powyżej ww. limitu. Zgodnie z art. 15e ust 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ww. przepisie.

Z dniem 1 stycznia 2022 roku art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.). Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepis przejściowy - art. 60 ust. 1 ww. ustawy pozwalający podatnikom, którzy przed końcem roku podatkowego 2021 nabyli prawo do odliczenia kosztów zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, dokonać tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 roku w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym Spółka rozważa z końcem 2023 roku skorzystać z prawa do odliczenia kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 powołanej ustawy, ale powzięła wątpliwości w jaki sposób ustalić wysokość kosztów podlegających odliczeniu przy uwzględnieniu treści przepisów przejściowych.

W związku z tym, że w 2023 roku Spółka ponosi również koszty, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT tj. koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z przytoczonym przepisem podlegają również wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia określonego w przepisach limitu 3 mln zł lub 30% EBITDA (tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) Spółka powzięła również wątpliwości czy ustalając limit z art. 15c ustawy o CIT powinna uwzględniać nieodliczone kwoty kosztów z lat ubiegłych (limitowane historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), które będą podlegały odliczeniu w bieżącym roku do wysokości limitu z art. 15e ustawy o CIT. Innymi słowy czy koszty podlegające odliczeniu (uchylony art. 15e ustawy o CIT) w bieżącym roku na podstawie przepisu przejściowego z art. 60 ust. 1 ustawy powinny wchodzić do puli sumy kosztów uzyskania przychodów, na podstawie którego Spółka liczy limit z art. 15c ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy Spółka, ustalając limit odliczenia w 2023 roku nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), powinna na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od dnia 1 stycznia 2023 roku?

2\. Czy koszty podlegające odliczeniu obliczone wg. metodologii wskazanej w pytaniu nr 1 powinny zwiększać sumę kosztów uzyskania przy liczeniu limitu z art. 15c ustawy o CIT tj. czy powinny wpływać na limit liczony z art. 15c ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ustalając limit odliczenia w 2023 roku nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.) nie powinna na potrzeby wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od 1 stycznia 2023 roku.

Wnioskodawca swoje twierdzenie opiera na poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

– w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT - przepis ust. 1 art. 15e stosowany był do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika był dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu obliczało się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 roku) kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlegała odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.). Ustawodawca wprowadził jednocześnie przepis przejściowy tj. art. 60 ust. 1 ww. ustawy pozwalający podatnikom, którzy przed końcem roku podatkowego 2021 nabyli prawo do odliczenia kosztów zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT dokonać tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy (druk sejmowy nr 1532) przewidziano „rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych”.

Ww. projekt przewidywał uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynikała z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i miała na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie. Jednocześnie podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych).

Powyższe oznaczało, że ustawodawca zdecydował się na całkowite usunięcie art. 15e ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r., jednak z uwagi na ochronę praw nabytych ustawodawca wprowadził możliwość rozliczenia historycznych kosztów w ramach limitu sprzed usunięcia regulacji tj. 3 mln PLN + 5% EBITDA rocznie.

Tym samym w ocenie Spółki zasadne jest dokonanie odliczenia z zastosowaniem limitu 3 mln PLN + 5% EBITDA, lecz bez uwzględniania na potrzeby tej kalkulacji bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w 2023 r. (dla których art. 15e nie występuje już w ustawie o CIT).

Natomiast w przypadku wyczerpania całości limitu (3 mln PLN + 5% EBITDA) w 2023 r. i dalszym występowaniu nadwyżki kosztów nieodliczonych z lat poprzednich, pozostająca część kosztów, będzie mogła zostać odliczona w kolejnych latach (zgodnie z art. 15e ust. 9 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) – co odpowiada intencji ustawodawcy, co do kontynuacji zasad odliczenia wyrażonej w ww. przepisie przejściowym ustawy nowelizującej.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, iż bieżące koszty usług niematerialnych, ponoszone od dnia 1 stycznia 2023 r. nie pomniejszają limitu odliczenia (są dla niego neutralne), z uwagi na fakt, że obecnie brak jest już regulacji art. 15e w ustawie o CIT.

Z regulacji natomiast art. 60 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT ma zatem obowiązek ustalenia limitu odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego zakres prawa do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, jednakże tylko w odniesieniu do wydatków uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (historyczne wydatki ponad dotychczasowe limity). Bieżące koszty usług niematerialnych są obojętne dla tego limitu, ponieważ:

• przepis przejściowy odnosi się do wydatków sprzed 2022 r. (i uprawnienia do ich odliczenia w latach kolejnych)

• art. 15e nakazujący uwzględnianie określonych wydatków w limitach nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. i tym samym przekładając to na stan faktyczny, nie funkcjonuje w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Powyższy wniosek potwierdzają interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ,

\- z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ,

\- z dnia 17 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB.

Za nieujmowaniem w ustaleniu limitu bieżących kosztów usług niematerialnych przemawia również fakt wprowadzenia art. 24ca ustawy o CIT tzw. podatek minimalny.

Zgodnie z art. 24ca ustawy o CIT, opodatkowaniu podlegają podmioty wykazujące w danym roku stratę podatkową lub dochodowość na poziomie nie wyższym niż 2% (z pewnymi wyłączeniami określonymi w tym przepisie). W art. 24ca ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wskazano, że jednym z elementów kalkulacji podstawy opodatkowania jest kwota kosztów m.in. usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz świadczeń o podobnym charakterze wyliczona według podobnego wzoru, jak miało to miejsce w przypadku uchylonego art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym logika przepisów dotyczących tzw. podatku minimalnego wskazuje na wolę przeniesienia regulacji art. 15e ustawy o CIT do nowego mechanizmu (opodatkowanie nadmiernych według ustawodawcy kosztów usług w miejsce ich limitowania w kosztach uzyskania przychodów).

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że przy kalkulacji kosztów podlegających opodatkowaniu według tego przepisu nie znalazły się wyłączenia, które były przewidziane w dotychczasowym art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - np. dla kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (ustawodawca efektywnie rozszerzył tym samym w regulacji podatku minimalnego zakres wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które mają być objęte stosownymi ograniczeniami).

Przeciwne stanowisko oznaczałoby, że koszty bieżących usług niematerialnych należałoby uwzględniać jednocześnie:

1\. w wyliczeniu limitu odliczenia dla kosztów historycznie nieodliczonych z lat poprzednich (wirtualne ich limitowanie) oraz

2\. w kalkulacji podatku minimalnego - co stałoby w ocenie Spółki w sprzeczności z uzasadnieniem ustawy nowelizującej.

Skoro zatem zgodnie z uzasadnieniem do ww. ustawy nowelizującej ustawodawca przewidział:

1\. uchylenie art. 15e ustawy CIT,

2\. włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy tj. zrezygnował z dalszego funkcjonowania art. 15e w ustawie o CIT, zastępując regulację innym mechanizmem przy jednoczesnym uwzględnieniu poszanowania zasady ochrony praw nabytych w odniesieniu do uprawnienia do odliczenia uzyskanego w stosunku do wydatków historycznie limitowanych (o czym mowa w uzasadnieniu), to regulacja art. 15e ustawy o CIT powinna być w dalszym ciągu stosowana tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługuje w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) „kwota wolna” odliczenia w wysokości pełnych 3 mln zł + 5% EBITDA, a bieżące koszty usług niematerialnych (ponoszone w 2023 r.) nie powinny być brane pod uwagę w wyliczeniu limitu odliczenia (pozostają poza tym wyliczeniem z uwagi na fakt, że nie są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT na skutek uchylenia regulacji).

Tym samym Spółka ustalając limit w 2023 roku odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT) nie powinna na potrzeby wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych tj. poniesionych w 2023 roku.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka obliczając w 2023 roku limit z art. 15c ustawy o CIT nie powinna w puli kosztów uzyskania przychodu uwzględniać odliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowane historycznie na podstawie dawnej regulacji art. 15e ustawy o CIT), które planuje rozliczyć w 2023 roku tj. odliczone w 2023 roku koszty z dawnej regulacji art. 15e ustawy o CIT nie powinny wpływać na limit liczony z art. 15c ustawy o CIT.

Wnioskodawca swoje twierdzenie opiera na poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 15c ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą z kwot 3 mln zł lub kwotę obliczoną jako 30% EBITDA tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie natomiast z ust. 5 art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu do 31.12.2021 roku _„w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, oraz przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty uzyskania przychodów oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.”._

Odnosząc się natomiast do uzasadnienia do wprowadzonego art. 15c ust. 4-6 ustawy o CIT wskazano, że celem uniknięcia sytuacji „zapętlenia” ww. algorytmu podkreślono, że kwoty przychodów i kosztów, o których mowa w tym przepisie to kwoty wyliczone bez uwzględnienia ograniczeń przewidzianych w art. 15c i art. 15e ustawy o CIT - tj. są to przychody i koszty wykazane „na zasadach ogólnych” (druk sejmowy nr 1878).

Warto dodać, że lustrzany przepis znalazł się również w art. 15e ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, w którym wskazano: „ _W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15c ust. 1._

Przenosząc powyższe na przykład to jeśli Spółka w 2018 roku wykazała przychody ze wszystkich źródeł w wysokości 100 mln zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 70 mln, z czego koszty usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych wynosiły 50 mln to:

*   limit 5% EBITDA wynosił: kwota wolna 3 mln + 5% \*(100 mln - 70 mln) = 4,5 mln co oznaczało, że 45,5 mln (z 50 mln kosztów usług niematerialnych) należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów 2018 roku
*   limit 30% EBITDA wynosił 30% \* (100 mln - 70 mln) = 9 mln

Powyższe oznacza, że obliczając limity w 2018-2021 roku 30% EBITDA (art. 15c ustawy o CIT) lub limit 3 mln + 5% EBITDA (dawny art. 15e ustawy o CIT) brana była ta sama pula przychodów i kosztów wykazanych „na zasadach ogólnych”, co w konsekwencji oznacza, że koszty usług niematerialnych, które były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2020 na podstawie dawnej regulacji art. 15e CIT-u były już uwzględniane w tych samych latach przy obliczaniu limitu z art. 15c ustawy o CIT.

Przekładając powyższe na stan faktyczny skoro w latach 2018-2020 koszty usług niematerialnych wchodziły do puli limitu 30% EBITDA z art. 15c ustawy o CIT to nie ma podstaw prawnych do uznania, że przy liczeniu 30% EBITDA w 2023 roku Spółka powinna ująć jeszcze raz w puli kosztów uzyskania przychodów nieodliczone w latach 2018-2020 koszty usług niematerialnych (do których nabyła prawo do odliczenia w bieżącym 2023 roku).

Zastosowanie odmiennego podejścia spowodowałoby, że ta sama pula kosztów uwzględniana by była za każdym razem dwukrotnie tj. raz w roku, którego koszt dotyczył, a drugi raz w roku, w którym podatnik uzyskał prawo do odliczenia tych kosztów – do wysokości w danym roku limitu z dawnego art. 15e ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu również wskazać, że regulacja art. 15c ustawy o CIT została również przeniesiona do regulacji zawartej w art. 24ca ustawy o CIT tj. regulacji dotyczącej podatku minimalnego.

Zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma:

1) kwoty odpowiadającej 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym oraz

2) poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, z wyjątkiem gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1, oraz

3) (uchylony)

4) kosztów:

a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają o 3 000 000 zł kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - O)\] x 5%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

O - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odsetki, bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1.

Powyższy przepis wskazuje, że do podstawy opodatkowania z art. 24ca ustawy o CIT wchodzą koszty poniesione m.in. na rzecz podmiotów powiązanych w części w jakiej przewyższają nadwyżkę obliczoną wg wzoru (tożsamy art. 15c ustawy o CIT) oraz wzoru z dawnego art. 15e ustawy o CIT. Natomiast w obu wzorach symbol „K” oznacza sumę kosztów uzyskania przychodów” - tj. sumę kosztów jakie podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

W opinii Spółki sformułowanie „koszty poniesione” to koszty poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym. Powyższe można wywieźć z przestawionej poniżej wykładni literalnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT _„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego_ _poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.”._ Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT reguluje moment potrącenia kosztu innego niż koszt bezpośredni, który jest potrącany w dacie poniesienia _„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”_

Data poniesienia uregulowana jest w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, rozumiana jako dzień ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu: „_Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”_

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT _„Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”_ Dochodem natomiast w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jest nadwyżka przychodów nad kosztami osiągnięta w danym roku podatkowym: _“Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”_

Za rok podatkowy uważa się natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT: _„Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.”_

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów, zarówno art. 15c ustawy o CIT, jak i art. 24ca ustawy o CIT wskazuje na to, że w przepis odnosi się do kosztu poniesionego w obrębie danego roku podatkowego.

W konsekwencji powyższego w opinii Spółki ww. przepisy nie zawierają regulacji wskazującej na to, że odliczenie nieodliczonych uprzednio kosztów czy to z uchylonego art. 15e ustawy o CIT, czy z art. 15c ustawy o CIT (do których podatnik również ma prawo odliczyć w ciągu 5 lat podatkowych) wpływa w jakikolwiek sposób na liczenie limitów z przepisu art. 15c ustawy o CIT lub 24ca ustawy o CIT, ponieważ nieodliczone uprzednio koszty z uchylonego art. 15e ustawy o CIT były poniesione w latach poprzednich tj. w latach, w których zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu z dawnego art. 15e ustawy o CIT.

Za powyższym przemawia również fakt, że gdyby należało ująć w sumie kosztów uzyskania przychodów koszty z dawnego art. 15e ustawy o CIT, do których podatnik uzyskał prawo do odliczenia w bieżącym roku, to koszty te należałoby ująć w sumie kosztów wg wzoru z pkt 4 art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT tj. wzoru dotyczącego tzw. nadwyżki kosztów usług niematerialnych oraz w sumie kosztów wg wzoru z pkt 2 art. 24ca ust.3 ustawy o CIT tj. wzoru dotyczącego tzw. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego - co prowadziłoby do kolejnej sprzeczności, w której podatnik uzyskuje wprawdzie prawo do odliczenia kosztów z dawnego art. 15e ustawy o CIT ale nie w pełnej wysokości, bo ujęcie tych kosztów dodatkowo w sumie kosztów spowoduje „zapętlenie” i obniżenie liczonego limitu.

Należy mieć również na uwadze, że gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na podatnika obowiązku ujęcia kosztów usług niematerialnych, które uprzednio były wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, do puli kosztów uzyskania przychodów wchodzących do limitu z art. 15c ustawy o CIT, to zapewne zawarłby taką regulację zarówno w art. 15c ustawy o CIT, jak i w art. 24ca ustawy o CIT. Niemniej zawarcie takiej regulacji w gruncie rzeczy prowadziłoby do kolejnej sprzeczności - biorąc pod uwagę brzmienie art. 24ca ustawy o CIT, w którym zawarte są regulacje zarówno art. 15c ustawy o CIT, jak i uchylonego art. 15e ustawy o CIT tj. koszty usług niematerialnych wyłączone z kosztów podatkowych w latach poprzednich z uwagi na przekroczenie limitu z uchylonego art. 15e ustawy o CIT, które podatnik mógłby zaliczyć w bieżącym roku należałoby uwzględnić jednocześnie:

1\. w wyliczeniu limitu odliczenia dla kosztów historycznie nieodliczonych z lat poprzednich (wirtualne ich limitowanie),

2\. w kalkulacji podatku minimalnego w części dot. kosztów usług niematerialnych tj. art. 24ca ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - co stałoby w ocenie Spółki w sprzeczności z uzasadnieniem ustawy nowelizującej,

3\. w kalkulacji podatku minimalnego w części dot. kosztów finansowania dłużnego tj. art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - co również w ocenie Spółki byłoby w sprzeczności z uzasadnieniem ustawy nowelizującej.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że intencją ustawodawcy było umożliwienie odliczenia kosztów z dawnego art. 15e ustawy o CIT, które to odliczenie nie ma wpływu na liczenie obecnych limitów zarówno z art. 15c ustawy o CIT, jak i art. 24ca ustawy o CIT.

Za powyższym przemawia również samo brzmienie w art. 60 ustawy nowelizującej: _„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”_

W opinii Spółki gdyby przyjąć hipotetycznie, że art. 15e ustawy o CIT funkcjonuje nadal w kształcie w jakim funkcjonował do 31 grudnia 2021 roku, to gdyby Spółka uzyskała w bieżącym roku prawo do odliczenia kosztów, które w latach poprzednich podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, to kosztów tych również nie dodawałaby do sumy kosztów uzyskania przychodów licząc limit wg wzoru limit 3 mln + 5% EBITDA, a co za tym idzie nie powinna również dodawać do sumy kosztów uzyskania przychodów licząc limit wg wzoru z art. 15c ustawy o CIT, bo w obu wzorach ustawodawca opiera się na tej samej sumie kosztów uzyskania przychodów - ustawodawca nie różnicuje sumy kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego jaki limit podatnik miałby liczyć – czy z art. 15c ustawy o CIT czy z art. 15e ustawy o CIT - w obu wzorach jest to suma kosztów uzyskania przychodów poniesiona w danym roku podatkowym.

Przekładając hipotetyczne rozważania na obecne brzmienie art. 15c ustawy o CIT i art. 24ca ustawy o CIT w obu przepisach również ustawodawca nie różnicuje sumy kosztów uzyskania przychodu - w obu przepisach jest mowa o tych samych kosztach - tj. sumie kosztów uzyskania przychodów za dany rok - bez wskazania, że miałyby być dodatkowo powiększone o koszty, które podatnik ma prawo odliczyć w kolejnych 5 latach podatkowych.

Ostatnim argumentem przemawiającym za tym, że odliczone koszty na podstawie dawnego art. 15e ustawy o CIT nie wpływają na limit z art. 15c ustawy o CIT jest sam kształt deklaracji CIT-8.

Dla tej kategorii kosztów wyodrębnione jest oddzielne pole w którym podatnik wpisuje _„koszty, o których mowa w art. 15e ustawy nieodliczone w poprzednich pięciu latach podatkowych z kosztów uzyskania przychodów, podlegające na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wskazanym w poz. 4 i 5, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 2105, z późn. zm.)”_ - prowadzi to do wniosków, że sam kształt deklaracji CIT-8 wskazuje na to, że koszty te stanowią odrębną, dodatkową kategorię kosztów, które nie wchodzą do sumy kosztów wykazanych jako koszty uzyskania przychodów poniesionych w danym roku podatkowym, ale wchodzą do sumy kosztów wykazanych jako koszty uzyskania przychodów i kosztów podlegających w danym roku odliczeniu.

W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy literalna wykładnia przepisów wskazuje, że Spółka obliczając w 2023 roku limit z art. 15c ustawy o CIT nie powinna w puli kosztów uzyskania przychodu uwzględniać odliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowane historycznie na podstawie dawnej regulacji art. 15e ustawy o CIT), które planuje rozliczyć w 2023 roku. Innymi słowy koszty usług niematerialnych, które Spółka planuje obliczyć wg metodologii zawartej w uzasadnieniu do pytania nr 1 nie powinny w żaden sposób wpływać na limit liczony z art. 15c ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy:

*   Przy wyliczeniu limitu odliczenia w 2023 r. dotyczącego nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych, nie należy uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych – **jest prawidłowe**;
*   Koszty usług niematerialnych, limitowanych w przeszłości na podstawie art. 15e, nie powinny wpływać na bieżący limit kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm. – „ustawa nowelizująca”) uchylono przepis art. 15e ustawy o CIT.

Art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo, podatnik ustalając w roku 2023 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2023, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności wylicza ile wyniesie w 2023 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może zatem odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, tj. za lata 2018-2021 w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W latach 2018-2021 ponosili Państwo koszty, o których mowa w art. 15e updop. Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów koszty powyżej limitu wskazanego w tym przepisie. Rozważają Państwo skorzystanie z prawa do odliczenia kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej z 29 października 2021 r. Ponadto, ponoszą Państwo na bieżąco koszty, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT, tzn. koszty finansowania dłużnego.

Mając na uwadze powyższe, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., (a więc także w roku 2023 będącym przedmiotem pytania nr 1), ustalając limit odliczenia są Państwo uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15e updop, które nie zostały odliczone w latach 2018-2021 – do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla 2023 r. limitowi z art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o wysokość kosztów usług niematerialnych (spełniających warunki zgodnie z uchylonym art. 15e updop) ponoszonych w 2023 roku. Na skutek uchylenia od 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których była mowa w tym przepisie – nie podlegają limitowaniu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, tj. ustalenia, czy przy wyliczeniu limitu odliczenia w 2023 r. dotyczącego nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych, nie należy uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych – należało uznać **za prawidłowe**.

Na podstawie art. 15c ust. 1 updop:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P – Po) – (K – Am – Kfd)\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Na podstawie art. 15c ust. 5 ww. ustawy:

W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, oraz przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty uzyskania przychodów oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1.

W świetle art. 15c ust. 12 updop:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e ustawy o CIT. Regulacja tam zawarta została częściowo przeniesiona do nowo powstałego przepisu art. 24ca ustawy o CIT. Jak zostało już wskazane, podatnicy którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowali to prawo także po 1 stycznia 2022 r. w zakresie i na zasadach określonych w ww. przepisie (ochrona praw nabytych).

Przepis art. 15c ust. 5 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. stanowił, że:

W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, oraz przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty uzyskania przychodów oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.

Również przepis art. 15e ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zawierał odniesienie do art. 15c, tzn. zgodnie z tym przepisem:

W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15c ust. 1.

Przy obliczaniu limitów z art. 15c oraz art. 15e ustawy o CIT w latach 2018-2021 brali Państwo pod uwagę ten sam zakres przychodów i kosztów wykazywanych „na zasadach ogólnych”. W obu przypadkach byli Państwo zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ponad wyliczony limit. Limit był wyliczany każdorazowo dla danego roku podatkowego. Należy też wskazać, że obie regulacje zawierają/zawierały możliwość odliczenia kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, w kolejnych 5 latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w odpowiednich przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r., podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e updop – zachowali prawo do tego odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem podczas obliczania limitu kosztów finansowania dłużnego w 2023 r. zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15c updop, nie powinni Państwo brać pod uwagę nieodliczonych kwot kosztów wyliczonych na podstawie art. 15e udpop, a dotyczących lat 2018-2021, ponieważ dla odliczenia ww. kosztów (z art. 15e updop) powinni ustalić Państwo hipotetyczny limit obowiązujący w roku 2023 i zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 updop dokonać odliczenia kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2021.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym przy obliczaniu w 2023 r. limitu z art. 15c updop nie powinni Państwo uwzględniać w puli kosztów uzyskania przychodu odliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych, a dotyczących kosztów wynikających z art. 15e updop – **jest prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).