Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.510.2024.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-08
Teza: Uznanie opisanej Transakcji za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanej Transakcji za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 50.000.000 zł. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest PKD 56.10 prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Wnioskodawca prowadzi oraz organizuje w Polsce sieć (…) składającą się z (…) własnych lub (…) prowadzonych przez podmioty trzecie na podstawie umów franczyzy zawieranych z Wnioskodawcą, pod różnymi markami i w różnych konceptach (tj. (…), (…), (…), (…), (…)), w tym zajmuje się produkcją ciasta w fabryce należącej do Wnioskodawcy. Na moment składania wniosku Wnioskodawca posiada 2 restauracje własne oraz 58 restauracji franczyzowych.

Wnioskodawca od pewnego czasu prowadzi 6 restauracji (w tym na zasadzie umów franczyzowych) pod oznaczeniem indywidualizującym „(…)” oraz 3 restauracje (w tym na zasadzie umów franczyzowych) pod oznaczeniem indywidualizującym „(…)”. Na moment składnia wniosku Wnioskodawca jest w procesie zmiany oznaczenia indywidualizującego wszystkie restauracje na „(…)”, w wyniku czego, na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie używał wyłącznie „(…)” jako oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i działalność restauracji (zarówno własnych jak i franczyzowych).

Wnioskodawca jest w trakcie transakcji sprzedaży swojego przedsiębiorstwa na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Kupujący”). Kupujący będzie czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce na moment transakcji (dalej: „Transakcja”).

Wnioskodawca i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca oprócz przeważającej działalności przedsiębiorcy, tj. 56.10 restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, wskazał następujące kody PKD związane z prowadzoną przez siebie działalnością:

1) 46.36.z. sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich

2) 46.32.z. sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa

3) 46.33.z. sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych

4) 46.38.z. sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki

5) 46.90.z. sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana

6) 56.10.b. ruchome placówki gastronomiczne

7) 56.21.z. przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)

8) 73.11.z. działalność agencji reklamowych

9) 70.22.z. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje szereg składników materialnych i niematerialnych (zwany dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”), w tym w szczególności:

a) własność nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami i miejscami parkingowym, oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej (w szczególności w A., B., C.),

b) własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności (w szczególności urządzenia służące do wyrobu i wypieku (…), wyposażenie lokali),

c) wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług (w szczególności z tytułu opłat licencyjnych),

d) tajemnice przedsiębiorstwa, know-how,

e) zezwolenia, certyfikaty, licencje,

f) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

g) zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary,

h) liczne wartości niematerialne i prawne,

i) umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe” (w szczególności umowy na wynajem nieruchomości, umowy na dostawy mediów, umowy na dostawy produktów, umowy franczyzowe, umowy leasingowe),

j) zobowiązania (w szczególności wobec klientów i dostawców),

k) pracownicy i współpracownicy,

l) środki pieniężne i rachunki bankowe - nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji,

m)oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (tu: „(…)”) - za wyjątkiem znaku towarowego „(…)”, który nie będzie przedmiotem zbycia w ramach Transakcji, gdyż jego własność nie należy do Wnioskodawcy, a do międzynarodowej sieci. Prawo do tego znaku towarowego dla Wnioskodawcy (umowa licencyjna) wygasa po dokonaniu Transakcji.

Strony Transakcji uzgodnią natomiast listę składników, która nie będzie przedmiotem Transakcji. I tak, zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy i Kupującego, do składników nieobjętych Transakcją należeć będą:

a) prawa i obowiązki wynikające z ustalonych między stronami Transakcji umów, tj.:

*   prawa i obowiązki z umowy licencyjnej z B. S.A.U., która wygaśnie 30 września 2024 r.;
*   prawa i obowiązki z umowy pożyczki od firmy B. S.A.U. o wartości 500.000 zł wraz z odsetkami;
*   prawa i obowiązki wynikające z jednej nieprzeniesionej umowy franczyzowej (zakłada się, że przedmiotem Transakcji będzie 59 z 60 umów franczyzowych);
*   prawa i obowiązki wynikające z nieprzeniesionych maksymalnie 9 umów najmu (zakłada się, że przedmiotem Transakcji będzie co najmniej 22 umowy najmu z obecnie obowiązujących 31 umów najmu);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy na wynajem jednego samochodu dla członka zarządu;

b) prawa własności intelektualnej do marki „(…)”, do których Wnioskodawca nie ma tytułu (korzysta z nich na podstawie z umowy licencyjnej z B. S.A.U., która wygaśnie 30 września 2024 r.);

c) pojedyncze roszczenia sporne, gdzie pozwanym albo pozywającym jest Wnioskodawca i które są w toku;

d) jeden aparat telefoniczny i jeden laptop;

e) umowy na prowadzenie rachunków bankowych w C. S.A. oraz D. S.A.;

f) obowiązki i wydatki związane z samą Transakcją (np. koszty doradców);

g) środki pieniężne zdeponowane na rachunkach Wnioskodawcy.

Kupujący należy do grupy podmiotów, która również prowadzi sieć (…) w Polsce, zarówno pod siecią franczyzową, jak i prowadząc lokale własne. Kupujący zamierza nabyć Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i nadal prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu i organizowaniu działalności sieci (…) własnych oraz w ramach franczyzy udzielanej podmiotom trzecim, z tym że działalność ta będzie prowadzona pod własną marką Kupującego. Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną wcześniej przez Wnioskodawcę i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności. Jak już wskazano, Kupujący należy do grupy kapitałowej, która prowadzi sieć (…) i nabywane Przedsiębiorstwo zostanie włączone do tej sieci.

Transakcja zbycia Przedsiębiorstwa planowana jest na dzień 2 września 2024 r. (z możliwym przesunięciem tego terminu). Na moment transakcji Wnioskodawca nadal będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W ramach działalności Wnioskodawcy zatrudnieni są pracownicy. Wyżej wymienieni pracownicy zostaną w ramach Transakcji przejęci przez Kupującego, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). W wyniku Transakcji planowane jest przeniesienie do Kupującego wszystkich osób zatrudnionych na moment Transakcji u Wnioskodawcy.

Na nieruchomości należące do Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Transakcji, składają się:

a) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 1, obręb (…), A., położonej w A., gmina A., powiat A., województwo A., dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), wraz z prawem własności wszystkich budynków i budowli na niej posadowionych („Nieruchomość 1”);

b) lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w B. przy ul. A., dla którego Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), wraz z udziałem wynoszącym 416/10000 w prawie własności nieruchomości wspólnej („Nieruchomość 2”);

c) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr 2 i 3, położonej w C. przy ul. B., dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), wraz z prawem własności wszystkich budynków i budowli na niej posadowionych („Nieruchomość 3”);

d) udział 156/2000 w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr 4, 5, 6 i 7, położonej w C. przy ul. B., dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), wraz z prawem własności wszystkich budynków i budowli na niej posadowionych („Nieruchomość 4”);

e) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w C. przy ul. C., dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), wraz z prawem własności wszystkich budynków i budowli na niej posadowionych („Nieruchomość 5”);

\- dalej łącznie zwanymi: „Nieruchomościami”.

Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5 obciążone są prawem pierwokupu gminy, w związku z czym umowy zbycia tych nieruchomości będą miały warunek zawieszający w postaci nieskorzystania przez gminę z pierwokupu (zastrzeżenie, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego). W przypadku skorzystania przez gminę z prawa pierwokupu, wskazane nieruchomości nie wejdą do przedmiotu Transakcji i cena ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu. Ewentualne wyłączenie z Transakcji Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 nie wpłynie na możliwość prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez Kupującego. Nie są to składniki kluczowe dla dalszego funkcjonowania Przedsiębiorstwa i możliwości dalszego prowadzenia operacji gospodarczych.

Kupujący będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca, w oparciu o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo.

Przeniesienie składników majątkowych nie nastąpi na cele osobiste Kupującego. Przeniesienie to nastąpi na cele kontynuowania działalności gospodarczej przez Kupującego w oparciu o nabyte składniki w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona u Wnioskodawcy, tj. prowadzenie (…).

W celu zbycia Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca i Kupujący zawrą dwie umowy przedwstępne, a następnie dwie umowy sprzedaży. Pierwsza umowa przedwstępna dotyczyć będzie Nieruchomości. Druga umowa przedwstępna dotyczyć będzie pozostałych składników przedsiębiorstwa. Obie umowy przedwstępne zostaną zawarte tego samego dnia i będą ze sobą powiązane (umowy będą odnosić się do siebie i brak wykonania jednej z umów będzie powodował prawo niewykonania drugiej umowy).

Następnie Wnioskodawca i Kupujący zawrą dwie umowy przyrzeczone sprzedaży. Pierwsza umowa przyrzeczona dotyczyć będzie Nieruchomości. Druga umowa przyrzeczona dotyczyć będzie pozostałych składników Przedsiębiorstwa. Obie umowy również będą ze sobą powiązane (umowy będą odnosić się do siebie i brak wykonania jednej z umów będzie powodował prawo niewykonania drugiej umowy). Powiązanie umów przejawia się również w tym, że cena ze Przedsiębiorstwo jest jedna i obejmuje zarówno Nieruchomości, jak i pozostałe składniki przedsiębiorstwa.

Zawarcie dwóch umów wynika przede wszystkim z faktu, że wchodzące w skład Przedsiębiorstwa Nieruchomości zostaną przeniesione w formie aktu notarialnego, a z kolei pozostałe składniki przedsiębiorstwa zostaną przeniesione w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Powiązanie umów przejawia się również w tym, że cena ze Przedsiębiorstwo jest jedna i określona jest w ten sposób, że cena za Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości jest odejmowana od ceny płatnej na podstawie drugiej umowy sprzedaży.

Transakcja będzie obejmowała sprzedaż Przedsiębiorstwa (z wyłączeniami wskazanymi powyżej). Własność poszczególnych Nieruchomości będzie przeniesiona na podstawie dodatkowych aktów notarialnych, co wynika ze specyfiki polskiego prawa. Funkcjonalnie będzie to jedna transakcja. Wnioskodawca zbywa wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia biznesu sieci (…). Nabycie przez Kupującego Przedsiębiorstwa pozwoli mu na dalsze, samodzielne prowadzenie biznesu w tej branży za pomocą nabytych od Wnioskodawcy składników majątkowych. Przedmiot Transakcji w pełni pozwoli na dalsze świadczenie usług restauracyjnych - sieci (…).

Szczegółowo składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa będą wskazane w umowie sprzedaży i w załącznikach do niej. Na dzień składania wniosku strony nie podpisały jeszcze umowy sprzedaży - transakcja jest w toku. Sprzedane zostanie całe Przedsiębiorstwo, a zatem ogół rzeczy, praw i zobowiązań, obejmujący co do zasady wszystko, co wchodzić będzie w skład majątku Wnioskodawcy (z wyłączeniami wskazanymi powyżej).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi, przeniesienia praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienia wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Przedsiębiorstwa przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie oraz że kontrahent udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie. W przypadku braku takiej zgody Wnioskodawca wypowie umowy.

W przypadku umów franczyzowych, proces w zakresie pozyskiwania zgód na ich przeniesienie jest na bardzo zaawansowanym etapie. Zgodnie z uzgodnionymi warunkami Transakcji (na moment składania wniosku), Wnioskodawca i Kupujący określili, że warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej ma być uzyskanie zgody minimum 85% franczyzobiorców (pod względem liczby (…) lub przychodów za 1 kwartał 2024 r.). Powyższy warunek zawieszający jest zastrzeżony na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący może od niego ostatecznie odstąpić, np. w przypadku, gdyby osiągnięty poziom ilości (…)/przychodów był bliski 85%, ale go ostatecznie nie przekroczył. W takim przypadku Transakcja może być nadal zawarta, z ewentualną renegocjacją ostatecznej ceny nabycia. Na moment składania wniosku, Wnioskodawca zakłada, że przedmiotem Transakcji będzie 59 z 60 umów franczyzowych, wobec czego warunek, by Transakcja doszła do skutku, będzie spełniony.

**Pytanie**

Czy powyżej opisana Transakcja stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana Transakcja stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca w Ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zostało przyjęte, że należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21: „W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z ww. definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (Ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika - jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty czy znaki towarowe, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom Ustawy o VAT. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (w omawianym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą Przedsiębiorstwa). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony - poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Natomiast wyłączenie ze sprzedaży niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa lub ZCP, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem sprzedaży były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. W niniejszym przypadku pomimo pojedynczych wyłączeń opisanych w zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Transakcja obejmuje bowiem te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, a przedmiotem Transakcji są wszystkie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 listopada 2010 r., sygn. I CSK 703/09).

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbywa (w ramach sprzedaży Przedsiębiorstwa) zorganizowany zespół składników majątkowych, które służyły dotychczas Wnioskodawcy prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. W skład Przedsiębiorstwa podlegającego Transakcji wejdą:

a) własność Nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych Nieruchomościach budynkami oraz miejscami parkingowym, oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej (w szczególności w A., B., C.) - z zastrzeżeniem możliwości skorzystania przez gminę z opcji pierwokupu, co do Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, co nie wpływa na realizację Transakcji,

b) własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności (w szczególności urządzenia służące do wyrobu i wypieku (…), wyposażenie lokali),

c) wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług (w szczególności z tytułu opłat licencyjnych),

d) tajemnice przedsiębiorstwa; know-how,

e) zezwolenia, certyfikaty, licencje,

f) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

g) zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary,

h) liczne wartości niematerialne i prawne,

i) umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe” (w szczególności umowy na wynajem nieruchomości, umowy na dostawy mediów, umowy na dostawy produktów, umowy franczyzowe, umowy leasingowe),

j) zobowiązania (w szczególności wobec klientów i dostawców),

k) pracownicy i współpracownicy.

W świetle powyższych składników majątkowych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Istotne z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT jest to, że Wnioskodawca w Transakcji wyzbywa się wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie biznesu polegającego na prowadzeniu sieci (…). Pojedyncze wyłączenia z aktywów, jak i ze zobowiązań nie wpływają na funkcjonalność Przedsiębiorstwa i zdolność do prowadzenia przez Kupującego działalności w oparciu o nabyty majątek. W praktyce Kupujący nabywa gotowy biznes, pozwalający na prowadzenie działalności sieci (…). Dla przykładu, mimo tego, że formalnie znak towarowy „(…)” nie zostanie przeniesiony na Kupującego, ten w praktyce go nie potrzebuje, gdyż „brand”, czyli identyfikacja sklepów i tak będzie zmieniana i dostosowywana do wymagań Kupującego. Część pozycji wymienionych w aktywach, np. należności publicznoprawne nie mogą być przedmiotem obrotu z mocy prawa, więc ich przeniesienie na Kupującego i tak byłoby nieskuteczne.

Po przeprowadzeniu Transakcji, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, gdyż składniki te pozwalają na faktyczną możliwość kontynuowania działalności. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji spełniają zatem definicję „przedsiębiorstwa”, co potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34.

Transakcja nastąpi za odpowiednim wynagrodzeniem, adekwatnym do zbywanych składników i wartości całego Przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca sprzeda w ramach Transakcji zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca, bez konieczności angażowania przez Kupującego zespołu składników majątkowych czy dodatkowych środków.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w:

a) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2023 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2023.2.OS, w której organ stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, a mających być przedmiotem planowanej transakcji, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem, planowana przez Państwa sprzedaż składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”;

b) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD, w którym organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przedmiotem transakcji sprzedaży było całe przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`) Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny”;

c) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2019.3.AD, w której organ stwierdził, że: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo na gruncie Ustawy o VAT, koniecznym jest, by odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności, np. maszyny, urządzenia, pracowników, know-how itp.) - szczegółowy zakres elementów wchodzących w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Powyższe rozumienie definicji przedsiębiorstwa było wielokrotnie podzielane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.290.2024.2.PRP,

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK oraz

c) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF, w których organ wyraził pogląd, że: „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest, aby odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym, jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności)”.

Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreśla się, że nawet wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa, nie wyklucza uznania tej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Tak stanowi m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, w którym sąd stwierdził, że: „Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.”

Zgodnie z art. 552 Kodeksu Cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Z wyżej wskazanych regulacji jednoznacznie wynika, że wyłączenie pewnych elementów z zakresu zawieranej przez strony transakcji nie wyklucza uznania jej za zbycie przedsiębiorstwa. Takie wyłączenie może przy tym wynikać z woli stron, ale też wprost z przepisów prawa (w związku z czym strony nie mają swobody w tym zakresie) - por. interpretacja indywidualna DKIS z 8 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.374.2024.1.AWY.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, który stwierdził, że: „Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.”

W ocenie Wnioskodawcy, żadne z wyłączeń wskazanych w zdarzeniu przyszłym wniosku nie jest na tyle istotne, aby mogło zmienić kwalifikację Transakcji. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego aktywa czy zobowiązania nie wchodzące w skład Transakcji, nie są niezbędne do kontynuowania działalności przez Kupującego, stąd nie wpływają na kwalifikacje wszystkich składników będących przedmiotem Transakcji za Przedsiębiorstwo.

Nawet w sytuacji pojedynczych wyłączeń, można mówić o sprzedaży kompletnego przedsiębiorstwa. Argumentem, który dodatkowo potwierdza, że Kupujący przejmuje w praktyce gotowy biznes, jest fakt, że warunkiem zawarcia transakcji jest przejście na Kupującego co najmniej 85% umów franczyzowych z obecnie działających (…) Wnioskodawcy (pod względem liczby (…) lub przychodów za 1 kwartał 2024 r.). W skali ogólnopolskiej sieci (…) stanowi to gotowy do operacji biznes w wielu lokalizacjach. Na moment składania wniosku, Wnioskodawca zakłada, że przedmiotem Transakcji będzie 59 z 60 umów franczyzowych, wobec czego warunek, by Transakcja doszła do skutku, będzie spełniony. Transfer kilkudziesięciu restauracji będzie jednym z największych przejęć na rynku (…) w Polsce. Skala Transakcji pokazuje, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu Cywilnego oraz Ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że posiadany przez niego zespół składników materialnych i niematerialnych, jego zdaniem stanowi samodzielne przedsiębiorstwo, umożliwiające samodzielną realizację zadań, do których zostały powołane, tj. prowadzenie działalności sieci (…) przez Kupującego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa, a mających być przedmiotem planowanej Transakcji, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Niemniej, jeśli Dyrektor KIS stwierdzi, że ww. składników majątku nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to możliwe jest uznanie ich co najmniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. To również skutkuje wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zatem, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to z art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Zasadniczym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych.

Prowadzą i organizują Państwo w Polsce sieć (…) składającą się z (…) własnych lub (…) prowadzonych przez podmioty trzecie na podstawie umów franczyzy zawieranych z Państwem, pod różnymi markami i w różnych konceptach (tj. (…), (…), (…), (…), (…)), w tym zajmują się Państwo produkcją ciasta w fabryce należącej do Państwa.

Od pewnego czasu prowadzą Państwo 6 restauracji (w tym na zasadzie umów franczyzowych) pod oznaczeniem „(…)” oraz 3 restauracje (w tym na zasadzie umów franczyzowych) pod oznaczeniem „(…)”. Są Państwo w procesie zmiany oznaczenia indywidualizującego wszystkie restauracje na „(…)”, w wyniku czego, na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa, będą Państwo używali wyłącznie „(…)” jako oznaczenie indywidualizujące Państwa przedsiębiorstwo i działalność restauracji (zarówno własnych jak i franczyzowych).

Są Państwo w trakcie transakcji sprzedaży swojego przedsiębiorstwa na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”). Transakcja zbycia Przedsiębiorstwa (dalej: „Transakcja”) planowana jest na dzień 2 września 2024 r. (z możliwym przesunięciem tego terminu).

W ramach prowadzonej działalności wykorzystują Państwo szereg składników materialnych i niematerialnych (zwany dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”), w tym w szczególności:

a) własność nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami i miejscami parkingowym, oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej (w szczególności w A., B., C.),

b) własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności (w szczególności urządzenia służące do wyrobu i wypieku (…), wyposażenie lokali),

c) wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług (w szczególności z tytułu opłat licencyjnych),

d) tajemnice przedsiębiorstwa, know-how,

e) zezwolenia, certyfikaty, licencje,

f) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

g) zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary,

h) liczne wartości niematerialne i prawne,

i) umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe” (w szczególności umowy na wynajem nieruchomości, umowy na dostawy mediów, umowy na dostawy produktów, umowy franczyzowe, umowy leasingowe),

j) zobowiązania (w szczególności wobec klientów i dostawców),

k) pracownicy i współpracownicy,

l) środki pieniężne i rachunki bankowe - nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji,

m)oznaczenia indywidualizujące Państwa przedsiębiorstwo (tu: „(…)”) - za wyjątkiem znaku towarowego „(…)”, który nie będzie przedmiotem zbycia w ramach Transakcji, gdyż jego własność nie należy do Państwa, a do międzynarodowej sieci. Prawo do tego znaku towarowego dla Państwa (umowa licencyjna) wygasa po dokonaniu Transakcji.

Strony Transakcji uzgodnią listę składników, która nie będzie przedmiotem Transakcji. I tak, zgodnie z ustaleniami Państwa i Kupującego, do składników nieobjętych Transakcją należeć będą:

a) prawa i obowiązki wynikające z ustalonych między stronami Transakcji umów, tj.:

*   prawa i obowiązki z umowy licencyjnej z B. S.A.U., która wygaśnie 30 września 2024 r.;
*   prawa i obowiązki z umowy pożyczki od firmy B. S.A.U. o wartości 500.000 zł wraz z odsetkami;
*   prawa i obowiązki wynikające z jednej nieprzeniesionej umowy franczyzowej (zakłada się, że przedmiotem Transakcji będzie 59 z 60 umów franczyzowych);
*   prawa i obowiązki wynikające z nieprzeniesionych maksymalnie 9 umów najmu (zakłada się, że przedmiotem Transakcji będzie co najmniej 22 umowy najmu z obecnie obowiązujących 31 umów najmu);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy na wynajem jednego samochodu dla członka zarządu;

b) prawa własności intelektualnej do marki „(…)”, do których nie mają Państwo tytułu (korzystają z nich Państwo na podstawie z umowy licencyjnej z B. S.A.U., która wygaśnie 30 września 2024 r.);

c) pojedyncze roszczenia sporne, gdzie pozwanym albo pozywającym są Państwo i które są w toku;

d) jeden aparat telefoniczny i jeden laptop;

e) umowy na prowadzenie rachunków bankowych w C. S.A. oraz D. S.A.;

f) obowiązki i wydatki związane z samą Transakcją (np. koszty doradców);

g) środki pieniężne zdeponowane na Państwa rachunkach.

W ramach Państwa działalności zatrudnieni są pracownicy. Wyżej wymienieni pracownicy zostaną w ramach Transakcji przejęci przez Kupującego, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie pracy.

Jak Państwo wskazali, sprzedane zostanie całe Przedsiębiorstwo, a zatem ogół rzeczy, praw i zobowiązań, obejmujący co do zasady wszystko, co wchodzić będzie w skład Państwa majątku (z wyłączeniami wskazanymi powyżej).

Kupujący zamierza nabyć Państwa Przedsiębiorstwo i nadal prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu i organizowaniu działalności sieci (…) własnych oraz w ramach franczyzy udzielanej podmiotom trzecim, z tym, że działalność ta będzie prowadzona pod własną marką Kupującego. Kupujący będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadzili ją Państwo, w oparciu o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy opisana Transakcja stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

Jak Państwo wskazali, dwie z posiadanych przez Państwa nieruchomości obciążone są prawem pierwokupu gminy. Jeśli gmina skorzysta z prawa pierwokupu, nieruchomości te nie wejdą do przedmiotu Transakcji. Ewentualne wyłączenie z Transakcji tych nieruchomości nie wpłynie jednak na możliwość prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez Kupującego.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z transakcji sprzedaży wyłączone będą takie elementy przedsiębiorstwa, jak prawa i obowiązki wynikające z ustalonych między stronami Transakcji umów, prawa własności intelektualnej do marki „(…)”, do których nie mają Państwo tytułu, pojedyncze roszczenia sporne, jeden aparat telefoniczny i jeden laptop, umowy na prowadzenie rachunków bankowych, obowiązki i wydatki związane z samą Transakcją oraz środki pieniężne zdeponowane na Państwa rachunkach.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji - co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

Jak jednak Państwo wskazali, wyłączenie wymienionych we wniosku składników z przedmiotu Transakcji nie będzie miało negatywnego wpływu na możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej aktualnie przez Państwa. Co istotne w sprawie, przeniesienie składników majątkowych nastąpi na cele kontynuowania działalności gospodarczej przez Kupującego w oparciu o nabyte składniki w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona u Państwa, tj. prowadzenie (…).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść przywołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że opisane składniki materialne i niematerialne składające się na Państwa Przedsiębiorstwo, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Tym samym, planowana przez Państwa Transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).