Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-775/13-7/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-03
Teza: 1. Prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy. 2. Długość okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy. 3. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 9l ust. 2 ustawy o VAT? 4. Prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) oraz z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 luty 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej;

*   prawa do korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 20 stycznia 2014 r. oraz z dnia 24 lutego 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Hala sportowa z zapleczem, zlokalizowana przy ul. … (dalej „Hala”) — której oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2008. W wyniku tej inwestycji powstał m.in. środek trwały – „Budowa hali sportowej”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Hali, tj. arenę, trybuny, przebieralnie, umywalnie, sale treningowe, pomieszczenia administracyjne, odpowiednie instalacje, wyposażenie itd.

*   Zespół boisk sportowych przy Hali (dalej „Orlik") - którego oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2009. W wyniku tej inwestycji powstał środek trwały – „…”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Orlika, tj. boisko do piłki nożnej, boisko wielofunkcyjne, boisko do siatkówki plażowej, drenaż boisk, ogrodzenie, oświetlenie i trybuny.

*   Lodowisko, zlokalizowane przy ul. … (dalej: „Lodowisko”), będące obiektem w systemie hali otwartej wraz z trybunami, którego oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2011. W ramach tej inwestycji powstał jeden wieloskładnikowy środek trwały - „Lodowisko”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Lodowiska, tj. hale lodowiska, budynek zaplecza, agregat chłodniczy, technologię chłodzenia (orurowanie) oraz pojazd do pielęgnacji lodu ;

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej łącznie określane jako: „Infrastruktura”) były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umowy podpisanej z Ministerstwem Sportu i Turystyki). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku o interpretację wymienia poniższa tabela:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania 
| Budowa Hali Sportowej | 14 listopada 2008 r. 
| Budowa boisk sportowych przy hali sportowej przy ul. … | 8 czerwca 2009 r. 
| Lodowisko | 28 grudnia 2011 r. 

Wyżej wymienione urządzenia i obiekty wchodzące w skład wymienionych środków trwałych są zasadniczo trwale związane z nieruchomościami, na których się znajdują. Wyjątek w tym zakresie stanowi pojazd do pielęgnacji lodu , który jest ruchomością.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz.397 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 Ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy Gminy Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji (dalej: „Zakład” lub „MCSiR”), który jest odpowiedzialny za działalność związaną ze sportem, rekreacją oraz turystyką w Gminie. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. administrowanie infrastrukturą sportową. W szczególności dokonuje on sprzedaży biletów wstępu do poszczególnych gminnych obiektów sportowych (basen, siłownia, hala sportowa). W związku z wykonywaniem powyższych zadań w skład majątku Zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp.

Zakład w ramach prowadzonej działalności użytkuje infrastrukturę sportową położoną na terenie Gminy, która zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę.

Przekazania takie miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania takiej infrastruktury) i następowały one zasadniczo w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił w takich przypadkach żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Pewna część infrastruktury sportowo-rekreacyjnej została natomiast udostępniona Zakładowi w oparciu o decyzje ustanawiające trwały zarząd. W takich sytuacjach Zakład ponosi na rzecz Gminy określoną opłatę z tytułu trwałego zarządu.

W odniesieniu do Hali, Orlika i Lodowiska, środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostały przekazane do MCSiR w trwały zarząd. Podstawą tego przekazania jest administracyjna decyzja Prezydenta Miasta z dnia … znak …, w ramach której Gmina przekazała do trwałego zarządu nieruchomości, na których aktualnie znajduje się Infrastruktura. Gmina wystawiła również w tym zakresie stosowne dokumenty PT jak również dokumenty księgowe PT dla udokumentowania księgowego przekazania poszczególnych środków trwałych.

Obecnie Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością sportowo-rekreacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi.

Na mocy planowanej uchwały Rady Miejskiej (dalej jako: „Uchwała”) MCSiR zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Gmina będzie posiadać 100% udziałów w Spółce i docelowo powierzy jej zadania z zakresu zarządzania i administrowania obiektami sportowymi i rekreacyjnymi na terenie Gminy.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, decyzja oddająca w trwały zarząd Halę, Orlika i Lodowisko wraz z działkami, na których się znajdują, zostanie uchylona (przestanie obowiązywać). Jednocześnie Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Halę, Orlik oraz Lodowisko z powrotem na stan środków trwałych Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż Infrastruktura, która ma zostać zwrócona do Gminy, była budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji Zakładu będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie, przekaże Infrastrukturę do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Uchwałę o przekształceniu MCSiR w Spółkę Gmina planuje podjąć w październiku lub listopadzie 2013 r., przy czym sam moment przekształcenia oraz poprzedzające go wycofanie Infrastruktury z MCSiR zaplanowany jest na koniec grudnia 2013 r.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Hali, Orlika i Lodowiska Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc - zgodnie z obecnymi planami - pod koniec 2013 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby najpóźniej z końcem stycznia 2014 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Gmina planuje podjąć w październiku lub listopadzie 2013 r.

Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Halę, Orlika oraz Lodowisko, gdyż uznawała, że brak jest podstaw do takiego odliczenia. Z uwagi na pełnioną przez Zakład działalność w obszarze sportu i rekreacji, wykonywaną na rzecz mieszkańców na terenie Gminy, to Zakład rozlicza podatek VAT związany ze świadczeniem usług z wykorzystaniem i za pomocą Infrastruktury.

W odrębnym wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego Gmina wniosła o potwierdzenie z punktu widzenia VAT charakteru czynności przekształcenia Zakładu w Spółkę (wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2013 r.), w tym potwierdzenie, że w ramach planowanych działań przekształcenie to będzie neutralne z punktu widzenia podatku VAT.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wydatki poniesione na budowę Infrastruktury zostały przez dostawców towarów i usług udokumentowane fakturami VAT (lub rachunkami) wystawionymi na rzecz Gminy.

Wydatki związane z budową Lodowiska, które stanowi składnik Infrastruktury były przez Gminę ponoszone w latach 2010 - 2011. Przed tym okresem w latach 2006 - 2007 Gmina otrzymała również dwie faktury za prace projektowe i studium wykonalności.

W ocenie Gminy środki trwale wchodzące w skład Infrastruktury i wymienione w tabeli na stronie 3 wniosku zgodnie z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) stanową, co do zasady, budynki / budowle i powinny być sklasyfikowane w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.):

*   w odniesieniu do Hali i Lodowiska: w sekcji 1, dziale 12 (budynki niemieszkalne), grupa 126 (ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej), klasa 1265 (budynki kultury fizycznej).

*   w odniesieniu do Orlika (boisk sportowych): w sekcji 2, dziale 24 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej), grupa 241 (budowle sportowe i rekreacyjne), klasa 2411 (boiska i budowle sportowe).

Gmina pragnie również wyjaśnić, że w skład powyższych środków trwałych wchodzą elementy wyposażenia powyższych obiektów. W przypadku Hali i Orlika nie są one jednak odrębnymi środkami trwałymi. Lodowisko stanowi natomiast wieloskładnikowy środek trwały i wchodzące w jego skład elementy mogą być traktowane jako oddzielne środki trwałe.

Są to w większości budynki i budowle tj. hala Lodowiska, budynek zaplecza, agregat chłodniczy i orurowanie. Wśród elementów Lodowiska znajduje się jednak także pojazd do pielęgnacji lodu. Nie stanowi on ani budynku ani budowli, ale Gmina traktuje go jako element wyposażenia Lodowiska.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał również, że obiekty w tabeli na stronie 3 wniosku (składniki Infrastruktury) zostały oddane w trwały zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu - Miejskiemu Centrum Sportu i Rekreacji (dalej: „MCSiR”), który wiązał się z opłatami uiszczanymi przez MCSiR na rzecz Gminy.

W okresie od oddania Infrastruktury do użytkowania do momentu udostępnienia jej w ramach dzierżawy Gmina nie wykorzystywała poszczególnych elementów Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura ta została początkowo oddana w trwały zarząd MCSiR. W ocenie Gminy były to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (\`(...)\`)”.

W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że wartość początkowa pojazdu do pielęgnacji lodu zgodnie z dokumentem OT wynosiła 499 979, 10 zł brutto. Zgodnie z końcowym protokołem odbioru pojazd do pielęgnacji lodu został oddany do użytkowania 30 listopada 2011 r. W związku z nabyciem pojazdu do pielęgnacji lodu Wnioskodawcy nie przysługiwało pierwotne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako, że pojazd ten nie był przez Gminę dotychczas wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Agregat chłodniczy znajdujący się na wyposażeniu Lodowiska stanowi element trwale związany z nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2-5).

1.  Czy z uwagi na planowane zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy dotyczącej Infrastruktury i tym samym zmianę przeznaczenia środków trwałych składających się na Infrastrukturę, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”)?
2.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
3.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 9l ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
4.  Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury związanej z planowanym przez Gminę wydzierżawieniem jeszcze w 2013 r. Infrastruktury do Spółki i późniejszym aportem w 2014 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 2)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1 (oznaczone we wniosku nr 2): Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3): W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat z wyjątkiem podatku naliczonego związanego z zakupem pojazdu do pielęgnacji lodu , gdzie okres korekty wieloletniej wyniesie 5 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła 1/10 z wyjątkiem podatku naliczonego związanego z zakupem pojazdu do konserwacji lodu, gdzie kwota rocznej korekty podatku naliczonego wyniesie 1/5.

Pytanie nr 3 (oznaczone we wniosku nr 4): W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania.

Pytanie nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5): W przypadku zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury w 2013 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2).

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym Gmina oddała Zakładowi Infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania, nie działała ona w roli podatnika VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytacza wybrane z nich poniżej).

Niemniej jednak, w momencie zawarcia z nowoutworzoną Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji będzie działać w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, jak wykazano wyżej, wykonywana przez Gminę usługa dzierżawy ma charakter czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umów dzierżawy Infrastruktury (tj. w grudniu 2013 r.). Jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina jest obowiązana opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od l listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Zakład, a obecnie zostanie wydzierżawiona w grudniu 2013 r. na rzecz nowoutworzonej Spółki, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3).

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 6 (dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Okres korekty – Infrastruktura

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 kc stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 kc rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada, fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów, nie ulega wątpliwości, iż środki trwałe składające się na Infrastrukturę stanowią nieruchomości w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego obiekty i urządzenia składające się na Infrastrukturę są związane z nieruchomościami, na których się znajdują. Są to m.in. arena, trybuny, przebieralnie, umywalnie, sale treningowe, pomieszczenia administracyjne, odpowiednie instalacje, boiska, ogrodzenie, oświetlenie, hala lodowiska, budynek zaplecza, agregat chłodniczy, orurowanie lodowiska itd.

Wyjątek stanowi tu jedynie pojazd do pielęgnacji lodu , który ze względu na swe funkcje nie jest i nie może być związany z nieruchomością, którą obsługuje. Jakkolwiek został on nabyty w ramach inwestycji Lodowisko i stanowi składnik wieloskładnikowego środka trwałego o nazwie Lodowisko, pojazd ten jest ruchomą maszyną służącą do konserwacji i pielęgnacji lodu, która swobodnie porusza się po obiekcie. Tym samym stanowi on ruchomość w myśl ustawy o VAT.

W związku z powyższym korekta podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury z wyłączeniem pojazdu powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem w ciągu dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Natomiast w odniesieniu do pojazdu okres ten będzie wynosił 5 lat licząc od roku, w którym został on oddany do użytkowania, przy czym kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach związanych z jego zakupem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dojdzie jeszcze w 2013 r. Jak wyjaśniono w w opisie zdarzenia przyszłego, uchwała w sprawie przeznaczenia Infrastruktury do dzierżawy i późniejszego aportu planowana jest na październik lub listopad 2013 r., natomiast zawarcie umowy dzierżawy powinno nastąpić w grudniu 2013 r., niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę. W konsekwencji pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2013 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Zakład, po czym zostanie wydzierżawiona na rzecz Spółki, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/ 443-1132/1l/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy.

W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Hala sportowa z zapleczem , zlokalizowana przy ul. …. (dalej „Hala”) — której oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2008. W wyniku tej inwestycji powstał m.in. środek trwały – „Budowa hali sportowej”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Hali, tj. arenę, trybuny, przebieralnie, umywalnie, sale treningowe, pomieszczenia administracyjne, odpowiednie instalacje, wyposażenie itd.

*   Zespół boisk sportowych przy Hali (dalej „Orlik") - którego oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2009. W wyniku tej inwestycji powstał środek trwały – „…”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Orlika, tj. boisko do piłki nożnej, boisko wielofunkcyjne, boisko do siatkówki plażowej, drenaż boisk, ogrodzenie, oświetlenie i trybuny.

*   Lodowisko im. Mieczysława Filipowskiego, zlokalizowane przy ul. …. (dalej: „Lodowisko”), będące obiektem w systemie hali otwartej wraz z trybunami, którego oddanie do użytkowania miało miejsce w roku 2011. W ramach tej inwestycji powstał jeden wieloskładnikowy środek trwały - „Lodowisko”. Obejmuje on poszczególne urządzenia i obiekty wchodzące w skład Lodowiska, tj. hale lodowiska, budynek zaplecza, agregat chłodniczy, technologię chłodzenia (orurowanie) oraz pojazd do pielęgnacji lodu ;

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe tworzące Infrastrukturę sportową były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umowy podpisanej z Ministerstwem Sportu i Turystyki). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Wartość początkowa pojazdu do pielęgnacji lodu zgodnie z dokumentem OT wynosiła 499 979, 10 zł brutto. Zgodnie z końcowym protokołem odbioru pojazd do pielęgnacji lodu został oddany do użytkowania 30 listopada 2011 r. W związku z nabyciem pojazdu do pielęgnacji lodu Wnioskodawcy nie przysługiwało pierwotne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako, że pojazd ten nie był przez Gminę dotychczas wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Agregat chłodniczy znajdujący się na wyposażeniu Lodowiska stanowi element trwale związany z nieruchomością.

Wyżej wymienione urządzenia i obiekty wchodzące w skład wymienionych środków trwałych są zasadniczo trwale związane z nieruchomościami, na których się znajdują. Wyjątek w tym zakresie stanowi pojazd do pielęgnacji lodu , który jest ruchomością.

Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy Gminy Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji , który jest odpowiedzialny za działalność związaną ze sportem, rekreacją oraz turystyką w Gminie. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. administrowanie infrastrukturą sportową.

Zakład w ramach prowadzonej działalności użytkuje infrastrukturę sportową położoną na terenie Gminy, która zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę.

Przekazania takie miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania takiej infrastruktury) i następowały one zasadniczo w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił w takich przypadkach żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Pewna część infrastruktury sportowo-rekreacyjnej została natomiast udostępniona Zakładowi w oparciu o decyzje ustanawiające trwały zarząd. W takich sytuacjach Zakład ponosi na rzecz Gminy określoną opłatę z tytułu trwałego zarządu. Obiekty w tabeli na stronie 3 wniosku (składniki Infrastruktury) zostały oddane w trwały zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu - Miejskiemu Centrum Sportu i Rekreacji (dalej: „MCSiR”), który wiązał się z opłatami uiszczanymi przez MCSiR na rzecz Gminy.

Obecnie Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością sportowo-rekreacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi.

Na mocy planowanej uchwały Rady Miejskiej MCSiR zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć Wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Gmina będzie posiadać 100% udziałów w Spółce i docelowo powierzy jej zadania z zakresu zarządzania i administrowania obiektami sportowymi i rekreacyjnymi na terenie Gminy.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, decyzja oddająca w trwały zarząd Halę, Orlika i Lodowisko wraz z działkami, na których się znajdują, zostanie uchylona (przestanie obowiązywać). Jednocześnie Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Halę, Orlik oraz Lodowisko z powrotem na stan środków trwałych Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Hali, Orlika i Lodowiska Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc - zgodnie z obecnymi planami - pod koniec 2013 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby najpóźniej z końcem stycznia 2014 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Gmina planuje podjąć w październiku lub listopadzie 2013 r.

Wszystkie wydatki poniesione na budowę Infrastruktury zostały przez dostawców towarów i usług udokumentowane fakturami VAT (lub rachunkami) wystawionymi na rzecz Gminy.

Środki trwale wchodzące w skład Infrastruktury i wymienione w tabeli na stronie 3 wniosku zgodnie z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) stanową, co do zasady, budynki / budowle i powinny być sklasyfikowane w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.):

*   w odniesieniu do Hali i Lodowiska: w sekcji 1, dziale 12 (budynki niemieszkalne), grupa 126 (ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej), klasa 1265 (budynki kultury fizycznej).

*   w odniesieniu do Orlika (boisk sportowych): w sekcji 2, dziale 24 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej), grupa 241 (budowle sportowe i rekreacyjne), klasa 2411 (boiska i budowle sportowe).

W skład powyższych środków trwałych wchodzą elementy wyposażenia powyższych obiektów. W przypadku Hali i Orlika nie są one jednak odrębnymi środkami trwałymi. Lodowisko stanowi natomiast wieloskładnikowy środek trwały i wchodzące w jego skład elementy mogą być traktowane jako oddzielne środki trwałe.

Są to w większości budynki i budowle tj. hala Lodowiska, budynek zaplecza, agregat chłodniczy i orurowanie. Wśród elementów Lodowiska znajduje się jednak także pojazd do pielęgnacji lodu. Nie stanowi on ani budynku ani budowli, ale Gmina traktuje go jako element wyposażenia Lodowiska.

W okresie od oddania Infrastruktury do użytkowania do momentu udostępnienia jej w ramach dzierżawy Gmina nie wykorzystywała poszczególnych elementów Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura ta została początkowo oddana w trwały zarząd MCSiR. W ocenie Gminy były to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Należy podkreślić, że zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cyt. wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl przepisu art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), organem wykonawczym gminy jest wójt.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne.

W świetle powyższych przepisów, przekazanie nieruchomości w trwały zarząd może być odpłatne lub nieodpłatne.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Prezydent Miasta oddaje jednostkom organizacyjnym na podstawie decyzji administracyjnej nieruchomości w odpłatny trwały zarząd, działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd odpłatnie podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia (§ 13 ust. 1 pkt 12 cyt. wyżej rozporządzenia).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji przedmiotowych inwestycji nie był spełniony, ponieważ wydatki związane z budową Infrastruktury z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury oddanej odpłatnie w trwały zarząd.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że interpretacją nr IPTPP4/443-775/13-3/MK tut. Organ potwierdził, że odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych składających się na Infrastrukturę z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wobec powyższego w świetle okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej Infrastruktury do czynności zwolnionych (odpłatne oddanie w trwały zarząd), a następnie wykorzystywanie ww. Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych składających się na ww. Infrastrukturę, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż oddanie przez Gminę Infrastruktury w trwały zarząd nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Czynność ta podlegała opodatkowaniu, ale na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. korzystała ze zwolnienia.

W związku z faktem, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, w zakresie pytania nr 1 (pytania nr 2 we wniosku ORD-IN) stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy należy wskazać, że jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z analizy ww. przepisów środki trwałe składające się na przedmiotową Infrastrukturę t.j. Hala, Orlik, Lodowisko spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych ww. Infrastruktury za każdy rok, w którym nieruchomości te będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wyjątek stanowi pojazd do pielęgnacji lodu , który nie jest związany z nieruchomością. Pomimo tego, iż został on nabyty w ramach inwestycji Lodowisko i stanowi jego wyposażenie to pojazd ten jest ruchomą maszyną służącą do konserwacji lodu. Tym samym stanowi on ruchomość w myśl ustawy o VAT. Wobec powyższego w przypadku tego pojazdu okres korekty będzie wynosił 5 lat, przy czym wysokość korekty dotyczyć będzie jednej piątej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem pojazdu za każdy rok, w którym pojazd ten będzie służył do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 (pytanie nr 3 wniosku ORD-IN) uznaje się za prawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie – stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy – zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej Infrastruktury, a w przypadku pojazdu 5-letni okres korekty, który rozpoczynać się będzie w roku, w którym poszczególne środki trwałe zostały oddane do użytkowania. I tak, w przypadku środków trwałych oddanych do użytkowania w 2008 r. t. j. hali za pierwszy rok okresu korekty uznać należy rok 2008, natomiast oddanych do użytkowania w 2009 r. jak w przypadku Orlika – rok 2009, a w przypadku Lodowiska oraz pojazdu oddanych w 2011 r. – rok 2011. Bez znaczenia pozostaje natomiast moment otrzymania faktur związanych z budową poszczególnych środków trwałych Infrastruktury.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego odnośnie zadanego pytania nr 3 (pytanie nr 4 wniosku ORD-IN) należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury w 2013 r. i tym samym zmiany przeznaczenia poszczególnych środków trwałych składających się na tę Infrastrukturę, odnośnie nieruchomości pierwszej korekty w wysokości 1/10, a w przypadku pojazdu 1/5 kwoty podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r., stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 (pytanie nr 5 wniosku ORD-IN) uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej, został rozstrzygnięty interpretacją Nr IPTPP4/443-775/13-3/MK.

Przedmiotowy wniosek został rozpatrzony w zakresie dwóch zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca w dniu 23 października 2013 r. dokonał wpłaty w wysokości 40 zł oraz w dniu 17 stycznia 2014 r. w wysokości 120 zł.

W związku z powyższym kwota 80 zł stanowiąca nadpłatę zostanie zwrócona na konto Wnioskodawcy wskazane we wniosku z dnia 23 października 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.