Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-127/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W bliskiej przyszłości planowane jest ponadto podniesienie kapitału zakładowego Spółki i objęcie nowowyemitowanych udziałów w Spółce przez spółkę kapitałową z siedzibą dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Danii (podniesienie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki).

W następnej kolejności, po objęciu udziałów w Spółce przez duńską spółkę kapitałową, rozważane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Powyższy wkład zostałby wniesiony przez spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie Ustawy o CIT, której akcjonariuszami są ww. dwie osoby fizyczne i duńska spółka kapitałowa, zaś komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W zamian za wniesienie aportu do Spółki SKA otrzyma udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Nie jest wykluczone, iż SKA obejmie udział/udziały Spółki po cenie wyższej niż jego/ich wartość nominalna, a nadwyżka ponad wartość nominalną udziału/udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio emisyjne). Oznacza to, że wartość emisyjna udziału/udziałów w Spółce będzie w takim przypadku wyższa od jego/ich wartości nominalnej.

W skład ZCP wnoszonego do Spółki przez SKA wejdą m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, amortyzowane obecnie dla celów podatkowych przez SKA oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są amortyzowane dla celów podatkowych z uwagi na sposób ich nabycia/wytworzenia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP będą w przyszłości wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, a w konsekwencji zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz będą amortyzowane dla celów podatkowych, z wyjątkiem tych niepodlegających amortyzacji ze względu na sposób ich nabycia/wytworzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z powyższym wniesieniem przez SKA wkładu niepieniężnego do Spółki obejmującego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne na gruncie Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku aportu ZCP wniesionego przez SKA na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego Spółki znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT, a w związku z tym, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez SKA, czyli przez wnoszącego wkład niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku aportu ZCP wniesionego przez SKA na pokrycie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez SKA, czyli przez wnoszącego wkład niepieniężny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT.

Ustawodawca na gruncie Ustawy o CIT w sposób szczególny uregulował zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący w drodze wkładu niepieniężnego należy odpowiednio zastosować ust. 9 tego artykułu, który stanowi, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Ponadto art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że składniki majątku wchodzące w skład ZCP, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, powinny być amortyzowane przez podmiot otrzymujący aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz zgodnie z metodą amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport.

Z powyższej regulacji wynika zasada, zgodnie z którą podmiot otrzymujący aport będzie miał obowiązek kontynuować amortyzację podatkową dokonywaną przez wnoszącego aport, jeżeli otrzymane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegają przed aportem amortyzacji podatkowej. Z powyższych przepisów należy zatem również wywodzić, że jeśli w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów księgowych przez wnoszącego aport znajdują się takie aktywa, które nie podlegają amortyzacji podatkowej z uwagi na sposób ich nabycia/wytworzenia, to te aktywa nie będą także podlegać amortyzacji u podmiotu otrzymującego aport.

Ustawa o CIT nie zawiera innych ograniczeń dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, dlatego też, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez wnoszącego aport, czyli SKA.

W opinii Spółki, do przedstawionego zdarzenia przyszłego w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie można uznać za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Spółki, opierając się na literalnym brzmieniu powyższego przepisu należy stwierdzić, że ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy wyłącznie wniesienia w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielnych składników majątku, nie ma z kolei zastosowania w przypadku aportu ZCP (albo przedsiębiorstwa), przy czym nie ma w tej sytuacji znaczenia, czy aport ZCP jest wnoszony przez spółkę kapitałową, czy przez inną spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. SKA).

Spółka stoi na stanowisku, że ustawodawca na gruncie Ustawy o CIT różnicuje wniesienie aportu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielnych składników majątku oraz wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP albo przedsiębiorstwa. Natomiast ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przedmiotem aportu są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, dlatego też, w ocenie Spółki, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach aportu ZCP nie będzie podlegało ograniczeniu zawartemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT.

Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT dotyczące aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych funkcjonuje w korespondencji z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przewidującym u wnoszącego ten aport rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT przewidującym sposób ustalenia wartości początkowej (nie wyższej niż wartość rynkowa). Celem tych regulacji jest uniemożliwienie dokonywania amortyzacji podatkowej przez otrzymującego aport od wartości wyższej niż wartość przychodu podatkowego rozpoznanego przez wnoszącego aport (tj. wartość nominalna udziałów/akcji − a zatem kwota podwyższonego kapitału zakładowego).

W przypadku aportu ZCP u wnoszącego aport nie powstaje przychód podatkowy, z uwagi na szczególną regulację zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT (co od 1 stycznia 2014 r. dotyczy także aportu w formie ZCP wnoszonego przez SKA, albowiem zgodnie z art. 4 pkt 21 Ustawy o CIT „spółka” to spółka będąca podatnikiem). Z tego powodu ustawodawca przewidział zasadę kontynuacji wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu. Zasada ta została wprowadzona w 2007 r., a zatem później niż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT. W świetle zasad wykładni literalnej oraz systemowej należy zatem przyjąć, że przepisy nakazujące kontynuację zasad amortyzacji są regulacjami szczególnymi i nie dotyczy ich ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko potwierdzono w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1051/14/MS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-203/14/SD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2014 r. (sygn. ITPB3/423-96/14/DK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-160/13-6/DS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-383/13/MO),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-252/ 12-5/IR).

Podsumowując, w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci ZCP wniesionego przez SKA do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, które były amortyzowane dla celów podatkowych przez wnoszącego aport, czyli przez SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.