Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.516.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-26
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na najem mieszkania.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni 3 października 2022 r. rozpocznie prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej (będącej jedynym źródłem dochodu Wnioskodawczyni), sklasyfikowaną kodem PKD 69.10.Z (działalność prawnicza - świadczenie usług w ramach kancelarii radcy prawnego). Siedzibą firmy będzie miejsce zameldowania i stałego pobytu Wnioskodawczyni - miasto A., a Wnioskodawczyni będzie rozliczać się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, formą opodatkowania będzie skala podatkowa (zasady ogólne). Wnioskodawczyni będzie podatnikiem czynnym VAT w Polsce.

Ze względu na specyfikę zawodu, specjalizację w wąskiej dziedzinie prawa (prawo administracyjne - w szczególności ochrona środowiska) na lokalnym rynku usług prawniczych Wnioskodawczyni nie otrzyma zleceń (zainteresowanie tego typu usługami nie jest duże, a nadto znaczna ilość podmiotów świadczących usługi prawne istotnie wpływa na możliwość pozyskania kontrahentów, tj. ogranicza możliwość pozyskania nowych zleceń). Stąd też Wnioskodawczyni nawiązała stałą współpracę (na dzień złożenia tego wniosku w ramach swoistej umowy przedwstępnej) z podmiotem gospodarczym (kancelarią prawną), którego siedziba jest oddalona od siedziby Wnioskodawczyni o ok. 460 km (tj. znajduje się w mieście B.).

Po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię wejdzie w życie zawarta w formie pisemnej umowa o współpracę, zgodnie z którą Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do świadczenia usług w siedzibie kontrahenta oraz udziału w rozprawach sądowych, administracyjnych i wykonywania innych obowiązków zawodowych (np. udział w oględzinach, kontrolach), które w zdecydowanej większości odbywać się będą na terenie miasta B. lub jego okolicach. Charakter i specyfika prowadzonej działalności (konieczność bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, w szczególności z uwagi na wymogi związane z dochowaniem tajemnicy zawodowej) wymusza pracę w innej miejscowości (częstą obecność w B.), gdzie znajduje się siedziba firmy, na rzecz której Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługi. Prawidłowe wykonywanie obowiązków zawodowych wymaga więc spotkań nie tylko w siedzibie kontrahenta, ale także w siedzibach jego klientów, innych kancelariach prawnych, organach administracji czy sądach (co ma również miejsce w godzinach wczesnoporannych lub późnopopołudniowych bądź wieczornych). W istocie powoduje to konieczność obecności w B. w większość dni roboczych w tygodniu.

Uwzględniając znaczną odległość A. od B., tj. ok. 460 km i związany z tym długi czas przejazdu (średni czas przejazdu pociągiem to ok. 5,5 godzin, zaś samochodem to ok. 5 godzin) częste dojazdy do siedziby kontrahenta powodowałyby istotne ograniczenie (de facto uniemożliwienie) prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię (czas poświęcony na dojazdy mógłby zostać przeznaczony na świadczenie usług, obligatoryjne dokształcania czy regenerację). Poza czasem dojazdu znaczne koszty przejazdów oraz wysokie ceny noclegów (hotele) generowałyby dodatkowe koszty. Zatem w celu zwiększenia efektywności świadczonych usług (m.in. terminowego świadczenia usług, bezpośredniego kontaktu z kontrahentem w jego siedzibie bądź reprezentacji klientów kontrahenta przed sądami lub organami administracji mającymi siedzibę w B. lub jego okolicach) oraz optymalizacji (zminimalizowania) kosztów prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę zasadne i konieczne jest wynajęcie lokalu mieszkalnego.

Na dzień złożenia tego wniosku Wnioskodawczyni zawarła pisemną umowę najmu lokalu mieszkalnego (poszukiwanie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego z wyprzedzeniem związane było z sytuacją na rynku najmu lokali, a to z mniejszą ilością dostępnych lokali w porównaniu do ilości potencjalnych najemców). Umowa została zawarta z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, lokal zostanie wydany Wnioskodawczyni 2 października 2022 r., comiesięczna zapłata czynszu za najem w wysokości odpowiadającej średnim stawkom rynkowym na tym obszarze będzie miała miejsce gotówką (do rąk wynajmującego), co zostanie stwierdzone pokwitowaniem. Wnioskodawczyni musiała wynająć cały lokal mieszkalny (tj. nie mógł wynająć np. jednego pokoju w lokalu współdzielonym z innymi najemcami) z uwagi na wymogi związane z dochowaniem wcześniej wspomnianej tajemnicy zawodowej (w lokalu mogą być przechowywane np. dokumenty związane ze świadczonymi usługami, zawierające informacje chronione ww. tajemnicą) oraz ze względu na konieczność zachowania w poufności danych dotyczących organizacji i działania przedsiębiorstwa. Przedmiotowy lokal nie zostanie wskazany jako miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawczyni, niemniej jego najem wynika tylko i wyłącznie z konieczności świadczenia usług w siedzibie kontrahenta (nie będzie to wydatek osobisty).

Wynajęcie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię to zdecydowanie tańsza opcja niż wynajem hoteli, czy koszt częstych dojazdów na spotkania (co jest także związane ze znacznym czasem podróży i jej kosztami). Tytułem przykładu można wskazać - przy założeniu, że Wnioskodawca musiałby przez co najmniej 15 dni w miesiącu świadczyć usługi w siedzibie kontrahenta - że codzienne dojazdy byłyby niemożliwe, zatem średni koszt noclegu (wyliczony w oparciu o ceny najmu wskazane na …) wyniósłby ok. 2.400 zł - 3.500 zł. Do powyższego należy doliczyć koszty przejazdów. Przyjmując, że Wnioskodawczyni co najmniej 6 razy musiałaby odbyć podróż na przedmiotowej trasie (3 razy z A. do B., 3 razy z B. do A.): przejazd pociągiem (miejsce w drugiej klasie) to koszt ok. 470 zł (średni koszt biletu w jedną stronę to kwota ok. 79 zł) oraz ponad 60 godzin spędzonych w podróży (co daje co najmniej 5 dni); przejazd samochodem (przyjmując spalanie ok. 6 l/100 km oraz koszt paliwa w kwocie ok. 7,50 zł/1 l) to koszt ok. 1.200 zł (średnio 28 l x 7,50 zł x 6). W efekcie koszt najmu lokalu mieszkalnego jest niemal 4-krotnie niższy niż koszty dojazdów oraz noclegów w miejscowości, gdzie znajduje się siedziba kontrahenta Wnioskodawczyni.

**Pytanie**

Czy wydatki z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w B. stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa nie zawiera katalogu wydatków, które przesądziłyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, iż przedmiotowymi kosztami są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Dalej, omawiany wydatek powinien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem (źródłem przychodu) i nie znajdować się na liście wydatków wskazanych w art. 23 ww. ustawy oraz być właściwie udokumentowany, przy czym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku nie musi być faktura VAT (np. może to być rachunek lub inny dokument potwierdzający poniesienie kosztu).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia w ocenie Wnioskodawczyni wydatki ponoszone na czynsz najmu są kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawczyni nie ma możliwości codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia usług, tak więc celem zapewnienia możliwości wykonywania usług, z tytułu których uzyskuje przychód, Wnioskodawczyni musi zapewnić sobie nocleg w miejscowości, w której siedzibę ma kontrahent. Z ekonomicznego punktu widzenia najem lokalu mieszkalnego jest najtańszym rozwiązaniem, jak również jest wydatkiem o charakterze definitywnym (bezzwrotnym). Wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu są udokumentowane pokwitowaniem (tj. innym dokumentem zawierającym datę wystawienia, wysokość czynszu najmu i podpis osoby, która sporządziła dokument) wystawianym przez właściciela lokalu lub osobę przez niego upoważnioną, zatem spełnione są wymogi wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego przedmiotowy wydatek spełnia kryterium celowości (jest ponoszony w celu uzyskania przychodu), pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą (gdyby nie fakt świadczenia usług w ramach działalności na rzecz kontrahenta to do ponoszenia wydatku by nie doszło - zatem jego poniesienie jest wynikiem możliwości osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności) oraz jest odpowiednio udokumentowany, jak również nie został wskazany w art. 23 ww. ustawy. Podsumowując, poniesienie przedmiotowego kosztu warunkuje możliwość osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu, stąd też wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 poz. 1128 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością pomniejszają przychody. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Przy czym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Dokonując oceny charakteru ponoszonego przez Wnioskodawczynię wydatku należy rozstrzygnąć, czy spełnia ono kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, o ile powodem wynajęcia mieszkania było nawiązanie współpracy z podmiotem gospodarczym, na rzecz którego Wnioskodawczyni świadczy usługi, a którego siedziba znajduje się poza miejscowością, w której Wnioskodawczyni zamieszkuje i na stałe przebywa, to wydatki poniesione z tego tytułu, jako niemające charakteru wydatków osobistych, spełniające przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy jednak zwrócić uwagę na konieczność właściwego udokumentowania wskazanych we wniosku wydatków. Należy bowiem zaznaczyć, że zgromadzone dowody nie mogą się ograniczać wyłącznie do dowodów wystawionych przez właściciela wynajmowanego mieszkania stwierdzających jedynie wysokość poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu wynajmu mieszkania. Niezbędnym jest bowiem posiadanie dowodów świadczących o wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługach wymagających pobytu w miejscowości, w której Wnioskodawczyni wynajęła mieszkanie, umożliwiających w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność poniesionych wydatków.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Sposób dokumentowania wydatków nie podlegał analizie organu ponieważ jest to kwestia oceny dowodów do której organ interpretacyjny w tym postępowaniu nie jest uprawniony.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.** Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).