Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1213/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-19
Teza: Dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy.
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; działalność-działalność gospodarcza; ulga; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199) r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 tj. późn. zm.; dalej Ustawa o PIT), w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Osoba Fizyczna”). Osoba Fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę osobową, nieposiadającą osobowości prawnej (ang. limited liability partnership) — posiadała siedzibę rejestrową w Republice Cypru. Spółka osobowa będzie wpisana do cypryjskiego rejestru spółek oraz będzie działać pod prawem cypryjskim (dalej „X. ”), a jej forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności ang. L.P (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza „w spółce komandytowej uregulowanej w Kodeksie Spółek Handlowych). Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności — ang. G.P , będzie spółka typu limited by shares (limited liability company - odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą i zarządem w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej, jednakże nie wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U.2013.494; dalej „Y. ”).

Wnioskodawca będzie uprawniony do partycypowania w zysku X. w udziale przewidzianym umową spółki X. . W imieniu X. działać będzie G.P , czyli spółka Y. . Y. (jako spółka kapitałowa) będzie działać poprzez swoje organy, a więc poprzez dyrektorów spółki Y. (odpowiednika zarządu w polskich spółkach kapitałowych). Większość dyrektorów spółki Y. będą stanowiły osoby fizyczne. Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, X. z uwagi na fakt transparentności podatkowej, nie będzie w tym państwie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego na Cyprze będą jej wspólnicy - Y. oraz Osoba Fizyczna.

X. będzie prowadzić działalność w zakresie usług doradczych (doradztwo w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym, doradztwie inwestycyjnym, korporacyjnym oraz metodologii prowadzenia biznesu).

Ponadto, X. będzie posiadać na Cyprze biuro oraz siedzibę rejestrową, przez którą rozumie się dostęp do telefonu oraz usług sekretarskich. X. nie będzie posiadać rachunku bankowego Polsce, X. będzie prowadzić księgowość na terytorium Cypru i będzie podlegać cypryjskim przepisom prawa bilansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uczestnictwo Wnioskodawcy w spółce X. , jako L.P oraz, prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w Republice Cypru poprzez X. , spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Cypru, w rozumieniu art. 5a pkt 22 Ustawy o PIT w związku z art. 5 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „UPO”), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (dalej „Protokół”)?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na postawione pytanie nr 1, dochody Wnioskodawcy przypisane do Spółki, a więc zakładu Wnioskodawcy na Cyprze, uzyskane z tytułu działalności Wnioskodawcy na Cyprze będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 21 ust. 1 lit. b) UPO, a więc metodą zaliczenia proporcjonalnego?
3.  Czy zgodnie z art. 27g Ustawy o PIT Wnioskodawca od podatku od dochodu osiągniętego za pośrednictwem X. będzie mógł odliczyć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a Ustawy o PIT a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1 Ustawy o PIT (tj. z udziału w zyskach X. ), przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności na Cyprze poprzez X. konstytuuje zakład Wnioskodawcy na Cyprze. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO pojęcie zakładu oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro (…).

Aby uznać, że dana działalność będzie prowadzona poprzez zakład, musi ona być stałą placówką oraz prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki te będą spełnione w przypadku jego uczestnictwa w X. . Po pierwsze, posiadanie siedziby rejestrowej przez X. należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UFO. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu, miejsce faktycznego sprawowania zarządu, siedzibę prawną lub z uwagi na inne kryterium o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że X. - jako podmiot transparentny podatkowo - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem cypryjskiej spółki osobowej (X. ), która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji Modelowej w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej wskazano, że w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym ww. UPO).

W przypadku Wnioskodawcy, X. (spółka osobowa), której będzie wspólnikiem, posiadać będzie swoją siedzibę rejestrową terytorium Republiki Cypru. W związku z tym, X. będzie posiadać na Cyprze stałą placówkę, co oznacza, że Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Ponadto, spółka X. będzie prowadziła księgi zgodnie z cypryjskim prawem bilansowym oraz będzie podlegać cypryjskiemu prawu handlowemu. Poza tym, jej działalność będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, a jej pracami zarządzać będzie spółka Y. .

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle UPO jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki, która będzie spółką operacyjną uzyskującą dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

X. jest spółką transparentną podatkowo, czyli nie jest podatnikiem cypryjskiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce (jako Limited Partner) będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany (do rozliczenia podatku dochodowego). W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT

Powyższe potwierdzają autorzy Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (B. Brzeziński i inni, Model Konwencji OECD, Komentarz, Warszawa 2008, s. 467) uznają, że Artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych w tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I.J.J. Burgers, Commentary to Art. 7 OECD Model, www.ip.online.ibfd.org, pkt 4.1.6). Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD. Autorzy Komentarza dalej uznają, że w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników (ibidem, s. 734). Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, należy ją uznać za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 UPO.

Według Wnioskodawcy, odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w X. z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO.

Następujące interpretacje Indywidualne potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie posiadania przez niego zakładu na terytorium Cypru:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1213/12-2/MS),
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1135/12-2/JB),
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r. (sygn. ILPB1/415-657/12-2/AA),
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. (sygn. IPPB1/415-73/12-2/KS),
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2012 (sygn.IPPB1/415-889/12-2/KS).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem X. z siedzibą rejestrową na Cyprze oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze.

Zgodnie z art. 3 Ustawy o PIT stanowi, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania. Oznacza to, że Wnioskodawca co do zasady, będzie podlegać na gruncie Ustawy o PIT, obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w spółce X. z siedzibą na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 4a Ustawy o PIL przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego art. 3 cist. 1 i 1 a stosuje się z uwzględnieniom umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na gruncie przepisów Ustawy o PIT (podobnie jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe, jako podmioty niemające osobowości prawnej, są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka, lecz jej wspólnikiem. Wynika to z regulacji art. 8 Ustawy o PIT, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącoj osobą prawną określa się dla każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Tę samą zasadę podziału stosuje się również cło kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, strat, ulg czy też zwolnień podatkowych. Przychody i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami wspólnika spółki osobowej osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie podatkiem liniowym w stawce 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskich przepisów podatkowych, dochody z tytułu udziału w X. stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródła wymienionych w art. 10 ust. 1 pkl 1, 2 i 4-9. Tym samym, ustawodawca, definiując działalność gospodarczą w 5a pkt 6 Ustawy o PIT uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy o PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Biorąc pod uwagę, że spółka osobowa prawa cypryjskiego, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić, będzie podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w spółce osobowej powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 Ustawy o PIT. Ponadto, przychód z udziału X. winien być określony proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 Ustawy PIT lub jeżeli Wnioskodawca dokona takiego wyboru opodatkowany podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c Ustawy PIT.

Wobec powyższego, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w X. , niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PIT, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz Spółka osobowa uzyskuje swe przychody z wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradczych (doradztwo w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym, doradztwie inwestycyjnym, korporacyjnym oraz metodologii prowadzenia biznesu).

Mając na uwadze fakt, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w X. będzie położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. Analiza zawartych w tej umowie postanowień prowadzi do wniosku, iż dochody Wnioskodawcy uzyskane z uczestnictwa w X. z siedzibą na Cyprze powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu położonego na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle treści Protokołu, zmieniony art. 24 UPO stanowi, iż dochody osiągane z tytułu udziału w zyskach Spółki jako dochody stałego zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, Polska ma prawo opodatkować na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b UPO.

Nowe brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b UPO stanowi, iż w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, który zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 1 2 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze. Nowe brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b UPO wprowadza zasadę eliminowania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą Wnioskodawca, osiągający dochody z zysków przedsiębiorstwa określone w art. 7 UPO, w tym przypadku zakładu na terytorium Republiki Cypru, łączy dochody te z dochodami ze źródeł znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 27 ust. 9 PIT, podatnik od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany na Cyprze. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego dochody przypisane do zakładu Wnioskodawcy na Cyprze, uzyskane z tytułu działalności Wnioskodawcy na Cyprze będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit b) UPO, a więc metodą zaliczenia proporcjonalnego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle treści Protokołu, zmieniony art. 24 UPO stanowi, iż dochody osiągane z tytułu udziału w zyskach Spółki jako dochody stałego zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, Polska ma prawo opodatkować na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b UPO, ale jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27 g ustawy PIT.

Nowe brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b UPO stanowi, iż w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, który zgodnie z postanowieniami artykułów 1, 10, 11, 1 2 lub 13 nogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze. Nowe brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b UPO wprowadza zasadę eliminowania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą Podatnik, osiągający dochody z zysków przedsiębiorstwa określone w art. 1 UPO, w tym przypadku zakładu na terytorium Republiki Cypru, łączy dochody te z dochodami ze źródeł znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 9 PIT, podatnik od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi dochodowego zapłaconemu na Cyprze. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany na Cyprze.

We wnioskowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie również art. 27g PIT, zgodnie z którym podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 21 ust. 9 dochody uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ze źródeł, o których nowa w art. 14 (dochody z działalności gospodarczej) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b PIT kwotę obliczoną zgodne z art. 27g ust. 2 PIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 27g ust. 2 PIT odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. obliczonego zgodnie z opisaną wyżej metodą kredytu podatkowego) a kwotą podatku obliczonego od dochodu ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu od tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (obliczonego według tzw. wyłączenia z progresją).

Intencją ustawodawcy do wprowadzenia przepisu art. 27g PIT był niewątpliwie fakt, aby każdy polski rezydent podatkowy osiągający poza terytorium Polski dochody ze źródeł określonych w katalogu art. 27g ust. PIT w państwie, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli umowa ta nie stosuje do tych dochodów metody wyłączenia z progresją przewidzianej w art. 27 ust. 8 PIT, mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g PIT.

Przepis art. 27g dotyczy m.in. uzyskanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 11 PIT, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe wynika m.in. z art. 5b ust 2 PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PIT pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 PIT są objęte zakresem zastosowania art. 27g PIT. W związku z tym w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca powinien:

1.  Ustalić jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłby od całości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej zarówno ze źródeł polskich, jak i zagranicznych (zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w zależności od dokonywanych przez Wnioskodawcę wyboru, kwota ta uwzględniałaby odliczenia z tytułu kredytu podatkowego kwoty podatku zapłaconego za granicą zgodnie z art. 27 ust. 9 PIT,
2.  Następnie od kwoty obliczonej zgodnie z pkt 1 odliczyć różnicę pomiędzy kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 PIT, a kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 21 ust. 8 PIT.

Ekonomiczny efekt zastosowania art. 27g PIT jest więc taki sam, jak gdyby dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu udziału w Spółce były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust 8 PIT. Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że powyższe przepisy art. 27g stosuje się niezależnie, czy Wnioskodawca rozlicza dochody z działalności gospodarczej w Polsce według skali określonej w art. 27 PIT, czy też stawką liniową określoną w art. 30c. Powyższe wynika wprost z art. 27g ust. 4 PIT, który stanowi iż przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczonego zgodnie z art. 30c.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do dochodów osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki, jako dochodów stałego zakładu w rozumieniu art. 5 UPO zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b UPO, co w konsekwencji będzie prowadziło do zastosowania art. 27 ust. 9 PIT i jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z odliczenia jakie przewiduje art. 27g PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędąca osobą prawną oznacza to spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychodu wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przy czym wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Natomiast zgodnie z treścią art. 27g ust 4 powoływanej ustawy, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Celem wprowadzenia tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Jednocześnie podkreślić należy, co słusznie zauważa Wnioskodawca, iż będzie on posiadał na terytorium Republiki Cypru zagraniczny zakład a przepis art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. uzyskiwanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 14 powoływanej ustawy tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wymienione zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym zamierza założyć spółkę osobową, nieposiadającą osobowości prawnej na terytorium Republiki Cypru. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, spółka osobowa z uwagi na fakt transparentności podatkowej, nie będzie w tym państwie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego na Cyprze będą jej wspólnicy – spółka kapitałowa oraz Wnioskodawca. Cypryjska spółka osobowa będzie prowadzić działalność w zakresie usług doradczych.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe powołane interpretacje indywidualne nie sa wiążąca dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.