Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.292.2025.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-01
Teza: Zdefiniowanie pojęcia "przychód ze sprzedaży" oraz obliczenie
podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym w kwestii
limitu finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne
podatek-podatek minimalny
podatnik-mały podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Mały podatnik
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 10%
- minimalny podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 10
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24ca-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący uznania refaktur za przychody ze sprzedaży oraz wyliczenia
    podatku minimalnego. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 2 lipca 2025
    r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada siedzibę na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na
    własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem
    budynków oraz wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
    Prace aranżacyjne
    Przed wynajęciem powierzchni na rzecz najemców (dalej: „Najemcy”), Spółka jest
    zobowiązana do wykonania prac aranżacyjnych (dalej: „Prace aranżacyjne”, „Fitout”). Fitout
    nie jest wykonywany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a jedynie jest przez niego
    organizowany i wykonywany na jego polecenie przez podwykonawców.
    Prace te mogą mieć charakter pierwotny jako nakłady dla pierwszego użytkownika
    budynku, jak i wtórny dla drugiego i kolejnych najemców, każde z nich, o których mowa w
    tym wniosku są wykonywane na potrzeby konkretnego najemcy oraz są warunkiem sine
    qua non wejścia w życie umowy najmu.
    Co do zasady, w umowach najmu określona jest maksymalna kwota, do jakiej
    Wnioskodawca pokrywa Fitout, a nadwyżkę ponad tę kwotę pokrywa Najemca. Przy
    wykonywaniu prac aranżacyjnych pełną kwotę ponosi Spółka, a następnie kwota ponad
    ustalony limit refakturowana jest na Najemcę.
    Wnioskodawca nie dolicza żadnej marży do refakturowanych kwot ponad ustalony limit.
    Refaktura jest jedynie swego rodzajem zwrotem poniesionych kosztów przez Spółkę za
    zlecone i zorganizowane dodatkowe Prace aranżacyjne, które przekraczają ustalony limit
    w umowie najmu.
    Wartość fit-out poniesiona w ramach umowy najmu sfinansowana przez Spółkę (i
    niezwrócona Spółce w jakiejkolwiek formie) zwiększa wartość początkową budynku.
    Natomiast nadwyżka wartości fit-out, która pierwotnie finansowana jest przez Spółkę, a
    następnie jest refakturowana na Najemcę stanowi przychód podatkowy oraz koszt
    uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. Dla celów ewidencyjnych refaktura nadwyżki
    Fitout jest rozpoznawana przez Wnioskodawcę jako pozostałe przychody operacyjne oraz
    pozostałe koszty operacyjne.
    Service Charge
    Oprócz comiesięcznego czynszu, Spółka obciąża Najemców kosztami eksploatacyjnymi
    (dalej: Service Charge) w wysokości odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym
    przez Spółkę – bez doliczania marży – na Najemców. Koszty Service Charge obejmują
    bieżące koszty funkcjonowania budynku m.in. koszty energii elektrycznej, koszty wody i
    ścieków, koszty centralnego ogrzewania.

    W ciągu roku kalendarzowego koszty Service Charge są fakturowane zaliczkowo na
    Najemców za okresy miesięczne na podstawie ich obliczonego procentowego udziału w
    ogólnej powierzchni budynku, w ramach umownej stawki Service Charge, określonej w
    umowie najmu. Po zakończeniu roku, wszystkie rzeczywiste koszty Service Charge są
    podliczane i podzielone pomiędzy Najemców proporcjonalnie do ich udziału w
    powierzchni budynku. Jeśli rzeczywiste koszty przewyższają wysokość wpłaconych
    zaliczek, Najemcy są obciążani dodatkową fakturą. W przeciwnym wypadku nadwyżka
    wpłaconych Service Charge jest zaliczana na poczet wpłaty za styczeń w kolejnym roku.
    Środki otrzymane od Najemców w ramach kosztów Service Charge wpływają na odrębny
    rachunek bankowy Wnioskodawcy i są przeznaczane co do zasady na pokrycie kosztów
    wspólnych związanych z funkcjonowaniem budynku, nie stanowiąc definitywnego
    przysporzenia majątkowego dla Spółki.
    Koszty finansowania dłużnego
    Jednym z istotnych źródeł finansowania Spółki jest finansowanie dłużne. W związku z
    powyższym w 2023 r. ponosiła koszty (odsetki), o których mowa w art. 15c ustawy z dnia
    15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2025 r. poz. 278, t. j.;
    dalej: ustawa o CIT), tj. koszty finansowania dłużnego.
    W 2023 r. wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w Spółce przekroczyła limit 3
    mln zł lub 30% EBITDA wynikający z art.15c ustawy o CIT. W części, w jakiej wartość
    nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekroczyła limit wynikający z art. 15c ustawy o
    CIT, Spółka ujęła daną wartość jako niepodatkowe koszty uzyskania przychodów.
    Wnioskodawca w 2023 r. osiągnął stratę podatkową ze źródła przychodów innych niż z
    zysków kapitałowych, a udział jego dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
    kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w
    przychodach innych niż z zysków kapitałowych był mniejszy niż 2%.
    Spółka powzięła wątpliwość, jak należy rozumieć w art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT
    dyspozycję mówiącą o sumie poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w
    rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 [...] kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c
    ust. 12 w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę obliczoną według
    następującego wzoru [...]. Szczególna wątpliwość Spółki dotyczy sformułowania
    „poniesienia” kosztów.
    Pytania (sformułowane ostatecznie pismem z 2 lipca 2025 r.)
    1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka powinna wliczać przychody z
      tytułu Service Charge do limitu, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15
      lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
    2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka powinna wliczać przychody z
      tytułu refaktur Fitout do limitu, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15
      lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
    3. Czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, o
      której mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych, do „poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a
      ust. 1 pkt 4, z wyjątkiem gdy powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami
      samorządu terytorialnego lub ich związkami, kosztów finansowania dłużnego w
      rozumieniu art. 15c ust. 12” należy zaliczać wyłącznie koszty, które zostały zaliczone do
      kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 tej ustawy, czy również koszty,
      które przekroczyły limit przewidziany w art. 15c ust. 1 i zostały wyłączone z kosztów
      uzyskania przychodów w danym roku podatkowym?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Kwoty uzyskiwane z tytułu Service Charge nie powinny być uwzględniane przy
      ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o

      CIT, ponieważ nie stanowią one realnego przysporzenia majątkowego i nie spełniają
      przesłanki „przychodu ze sprzedaży”.
    2. Kwoty uzyskiwane z tytułu refakturowanych kosztów Fitout nie powinny być
      uwzględniane przy ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży, o którym mowa w art.
      4a pkt 10 ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią one realnego przysporzenia
      majątkowego i nie spełniają przesłanki „przychodu ze sprzedaży”.
    3. W wartości „kosztów finansowania dłużnego poniesionych na rzecz podmiotów
      powiązanych” nie należy uwzględniać kwoty odsetek wyłączonych z podatkowych
      kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c.
    Uzasadnienie
    AD 1
    Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT),
    przez małego podatnika należy rozumieć podatnika, u którego wartość przychodu ze
    sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w
    poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości
    2 000 000 euro, przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według
    średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy
    października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
    Zgodnie z Tabelą nr 190/A/NBP/2023 z dnia 2023-10-02 wartość 1 EUR wynosiła 4,6091
    PLN, w związku z czym kwota 2 mln EUR wynosił 9 218 200 PLN. Po zaokrągleniu do 1000
    zł limit wynosi 9 218 000 PLN.
    W wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3603
    /18, skład sędziowski jednoznacznie wskazał na prymat wykładni językowej przy
    interpretacji przepisów podatkowych, a także zdecydowanie odrzucił możliwość
    stosowania cywilistycznego podejścia oraz odwoływania się do definicji „sprzedaży”
    zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług (ustawa VAT).
    Sąd podkreślił, że wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia i zasadniczy sposób
    interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w odniesieniu do definicji
    kluczowych pojęć warunkujących status podatnika oraz stawkę opodatkowania. W
    uzasadnieniu wyroku sędziowie jednoznacznie wskazali, że ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „sprzedaży”, wobec
    czego konieczne jest nadanie temu terminowi znaczenia zgodnego z jego językowym
    rozumieniem, w ramach systemu prawa podatkowego, a nie poprzez transpozycję
    definicji z innych gałęzi prawa.
    W szczególności, Sąd wyraźnie odrzucił możliwość stosowania cywilistycznego rozumienia
    sprzedaży, wynikającego z art. 535 Kodeksu cywilnego. Cywilnoprawna definicja sprzedaży
    – jako umowy wzajemnej, polegającej na przeniesieniu własności rzeczy za cenę – nie
    może być przenoszona na grunt prawa podatkowego, którego cel i funkcje są odrębne.
    Podobnie niedopuszczalne jest bezpośrednie stosowanie definicji sprzedaży z ustawy VAT,
    określającej sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług,
    eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Podejście to byłoby sprzeczne z autonomią prawa podatkowego oraz zasadą wykładni
    językowej, prowadząc do nieuzasadnionego ograniczenia zakresu przychodów
    uznawanych dla celów podatkowych. Sąd wyraźnie zaakcentował, że niedopuszczalne jest
    dokonywanie wykładni przepisów ustawy o CIT w oparciu o przepisy ustawy VAT czy w
    oparciu o Kodeks cywilny, jeśli skutkowałoby to zawężeniem pojęcia sprzedaży wyłącznie
    do odpłatnego świadczenia usług lub dostawy towarów. Przyjęcie takiego podejścia
    prowadziłoby do naruszenia autonomii prawa podatkowego oraz zasady jednolitości i
    spójności wykładni w obrębie jednej ustawy podatkowej.

    NSA wskazał, że dla potrzeb ustalenia wartości przychodów ze sprzedaży, o których mowa
    w art. 4a pkt 10 ustawy CIT należy przyjąć szerokie, potoczne rozumienie pojęcia
    sprzedaży, jako wszelkiej działalności odpłatnej skutkującej definitywnym przysporzeniem
    majątkowym.
    Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 3603/18), o zaliczeniu
    danego świadczenia do przychodów decyduje jego rzeczywisty, a nie jedynie formalny
    charakter. NSA jednoznacznie podkreślił, że „do przychodów dla potrzeb podatku
    dochodowego od osób prawnych zalicza się tylko takie przychody, które w danym
    momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe”.
    W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że w przypadku interpretacji prawa
    podatkowego niedopuszczalne są analogie przekładające się na ustalenie zakresu
    określonego pojęcia czy też określonej konstrukcji stosowanej na gruncie różnych ustaw
    podatkowych. Kwestie tak istotne jak podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania
    zawsze muszą wynikać z przepisów ustawowych regulujących konkretny podatek. Jeśli
    zatem stawka podatku oraz przesłanki jej zastosowania są określone w danej ustawie
    podatkowej to ustalenie znaczenia tych przesłanek poprzez stosowanie analogii z
    konstrukcjami przyjmowanymi w innych podatkach – w tym przypadku chodzi o definicję
    „małego podatnika” jest niedopuszczalne w świetle zasady in dubio pro tributario (wyrok
    NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 392/09).
    W wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 933/08) sąd wprost zaznaczył, że
    „inne mogą być zasady opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy o podatku
    dochodowym, a inne w ustawie o VAT”. Należy pamiętać, że podatek od towarów i usług
    oraz podatek dochodowy od osób prawnych to dwa różne podatki szczegółowo
    regulowane i odmiennie rozliczane w dwóch odrębnych ustawach (wyrok WSA w Krakowie
    z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/15).
    Skoro zatem ustawodawca nie zdecydował się definiować pojęcia sprzedaży na gruncie
    ustawy CIT, w szczególności, nie zawarł odwołania do bezpośredniego stosowania ustawy
    o VAT czy korzystania z cywilnoprawnej definicji sprzedaży, należy posługiwać się
    wykładnią językową, wspomagając ją wykładnią celowościową i funkcjonalną, a pojęcie
    „sprzedaży” w ustawie o CIT trzeba rozumieć jako odpłatne świadczenie prowadzące do
    przysporzenia majątkowego. W związku z tym termin „Wartość przychodu ze sprzedaży”
    na gruncie ustawy CIT obejmuje wyłącznie świadczenia, które przynoszą rzeczywiste i
    trwałe przysporzenie majątkowe.
    Koncepcja ta już wcześniej była przedstawiana przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18
    grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Po 723/18), który wskazał, że „dla ustalenia zakresu pojęcia »
    przychodu ze sprzedaży«, konieczna jest jego wykładnia z uwzględnieniem funkcji
    systemowej i celowościowej, a nie jedynie potocznej definicji sprzedaży”. Sąd
    zaakcentował, że „nie każde świadczenie otrzymane przez podatnika bez ustalonej za nie
    zapłaty jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.
    Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, fundamentalnym warunkiem uznania danego świadczenia za
    przychód podlegający uwzględnieniu dla celów podatkowych jest jego definitywny
    charakter, tj. realne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.
    Wnioskodawca nie uzyskuje definitywnego przysporzenia w związku z otrzymywanymi
    kwotami z tytułu przekazywanych przez najemców zwrotów z tytułu Service Charge. Są to
    środki przekazywane przez Najemców na poczet ponoszonych przez Spółkę kosztów
    eksploatacyjnych, a ich wysokość odpowiada faktycznemu kosztowi nabycia przez Spółkę.
    Wnioskodawca zatem jedynie technicznie rozlicza wydatki poniesione przez Najemców w
    ich imieniu i na ich rzecz. Brak jest zatem jakiegokolwiek komponentu zysku, marży, czy
    też swobody dysponowania otrzymanymi środkami na cele inne niż rozliczenie kosztów
    wspólnych nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w trakcie roku koszty Service

    Charge są fakturowane zaliczkowo na Najemców w ramach umownej stawki Service
    Charge określonej w umowie najmu, a finalne rozliczenie ma miejsce po zakończeniu
    danego roku kalendarzowego.
    W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    z dnia 12 czerwca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.163.2024.2.KM) potwierdził, że zwrot
    opłat urzędowych dokonany przez klienta nie stanowi przychodu, ponieważ nie powoduje
    realnego przysporzenia. W ocenie organu „otrzymywane środki nie mają charakteru
    definitywnego przysporzenia majątkowego, lecz stanowią techniczne rozliczenie
    wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta”.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wartość Service Charge przez Najemców nie
    może być traktowana jako „przychód ze sprzedaży” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy
    CIT.
    AD 2
    W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia
    „przychodu ze sprzedaży” z art. 4a pkt 10 ustawy CIT, przedstawiona w uzasadnieniu do
    pytania 1 znajdzie również zastosowanie do uzasadnienia pytania 2.
    Wnioskodawca nie uzyskuje definitywnego przysporzenia w części, w jakiej koszt Fitout
    jest refakturowany na Najemcę. Są to środki przekazywane przez najemców wyłącznie za
    poniesione przez Spółkę koszty ponad ustalony umowny limit, a ich wysokość odpowiada
    faktycznemu kosztowi nabycia przez Spółkę.
    Wnioskodawca zatem jedynie dla celów efektywnego wykonania prac aranżacyjnych
    finansuje Fitout, a w dalszej kolejności refakturuje określoną część kosztów na Najemcę.
    Brak jest zatem jakiegokolwiek komponentu zysku bądź marży.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wartość zwracanych kosztów Fitout przez
    Najemców nie mogą być traktowane jako „przychód ze sprzedaży” w rozumieniu art. 4a
    pkt 10 ustawy CIT.
    AD 3
    Zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. 2025 r. poz. 278, t. j.; dalej: „ustawa o CIT”), podstawę opodatkowania
    minimalnym podatkiem dochodowym stanowi suma:
    „1) kwoty odpowiadającej 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z
    zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym oraz
    2) poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, z
    wyjątkiem, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub
    jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, kosztów finansowania
    dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają
    kwotę obliczoną według następującego wzoru:
                    [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%
    w którym poszczególne symbole oznaczają:
    P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których
    dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
    Po – przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13,
    K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,
    Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku
    podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
    Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty
    finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych

    oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń
    wynikających z art. 15c ust. 1,
    oraz
    3) (uchylony)
    4) kosztów:
    a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
    przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym
    charakterze,
    b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw
    lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
    udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
    ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
    świadczeń o podobnym charakterze
    d) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
    rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę
    lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na
    podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym
    przekraczają o 3 000 000 zł kwotę obliczoną według następującego wzoru:
                      [(P - Po) - (K - Am - O)] × 5%
    w którym poszczególne symbole oznaczają:
    P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których
    dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
    Po – przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13,
    K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,
    Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku
    podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
    O – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odsetki, bez
    pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1”.
    Przedmiotem wątpliwości jest sposób rozumienia pojęcia „poniesionych kosztów
    finansowania dłużnego na rzecz podmiotów powiązanych” oraz ustalenie, czy powyższa
    wartość powinna uwzględniać koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na
    podstawie art. 15c ustawy o CIT.
    Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się
    wszelkie wydatki związane z finansowaniem zewnętrznym, takie jak odsetki, prowizje,
    opłaty, premie, koszty instrumentów pochodnych oraz inne ekonomicznie równoważne
    koszty, niezależnie od ich ujęcia bilansowego.
    Jednakże zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są
    obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w
    części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze
    wskazanych kwot:
    1) kwotę 3 000 000 zł albo
    2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:
                    [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%
    w którym poszczególne symbole oznaczają:

    P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których
    dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
    Po – przychody o charakterze odsetkowym,
    K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego
    ustępu,
    Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku
    podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
    Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty
    finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń
    wynikających z niniejszego ustępu.
    Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o CIT definiuje koszty uzyskania przychodów jako koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
    z wyłączeniem kosztów określonych w art. 16 ust. 1.
    Definicja ta wskazuje, że kosztem podatkowym może być jedynie koszt definitywnie
    poniesiony, pozostający w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością
    gospodarczą i właściwie udokumentowany. W świetle tych przepisów w systemie podatku
    dochodowego od osób prawnych pojęcie kosztu ma zawsze charakter podatkowy, a nie
    bilansowy czy ekonomiczny.
    Koszty wyłączone na podstawie art. 15c ust. 1 przestają być kosztami uzyskania
    przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, a tym samym nie mogą być traktowane jako
    „poniesione” w rozumieniu art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.
    Uwzględnienie kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych przy kalkulacji podstawy
    minimalnego podatku dochodowego prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia
    podstawy opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem przepisów dotyczących minimalnego
    podatku dochodowego, które mają na celu zapewnienie minimalnego opodatkowania
    rzeczywiście zbyt niskiego uzyskiwanego dochodu lub opodatkowanie straty, a nie
    sztucznie zawyżonej podstawy obliczonej na bazie kosztów niemających podatkowego
    charakteru.
    W ocenie Wnioskodawcy, z interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn.
    0114-KDIP2- 2.4010.633.2023.1.SP, pośrednio wynika, że suma kosztów finansowania
    dłużnego, o której mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, powinna obejmować
    wyłącznie te koszty, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast
    koszty przekraczające limit wynikający z art. 15c nie powinny być wliczane do tej sumy.
    Koszt, który na podstawie art. 15c nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
    traci status kosztu podatkowego w danym roku, a zatem nie powinien być uwzględniany
    przy ustalaniu podstawy podatku minimalnego.
    Potwierdzają to liczne komentarze do ustawy o CIT, np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P.
    Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa
    2024, art. 15(c), w tym wyjaśnienia dotyczące praktyki stosowania przepisów
    ograniczających odliczenie kosztów finansowania dłużnego, gdzie wskazuje się, że
    wyłączenie na podstawie art. 15c skutkuje definitywnym brakiem prawa do pomniejszenia
    podstawy opodatkowania o daną część wydatków.
    W orzecznictwie sądów administracyjnych, choć odnoszącym się pierwotnie do innych
    kategorii kosztów, ugruntowana jest zasada, że poniesiony koszt dla celów podatkowych
    to wydatek, który spełnia kryteria podatkowe i został faktycznie ujęty w rachunku
    podatkowym. W przypadku kosztów finansowania dłużnego przekraczających limit z art.
    15c, brak jest możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że
    nie mogą one być traktowane jako poniesione koszty podatkowe przy obliczaniu
    podstawy minimalnego podatku.

    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania
    minimalnym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, suma
    kosztów finansowania dłużnego poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych nie
    powinna uwzględniać odsetek i inne kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15c, gdyż wyłącznie podatkowo skuteczne koszty mogą być
    uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania polskim podatkiem minimalnym.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 2
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:
      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT:
      Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art.
      24f, wynosi:
      1) 19% podstawy opodatkowania;
      2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków
      kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku
      podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej
      równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro
      ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku
      podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
    Zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy o CIT:
      Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w
      tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.
    Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, zgodnie z
    którym:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego
      wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i
      usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty
      odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w
      euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank
      Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w
      zaokrągleniu do 1000 zł;
    Wskazane w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży”
    nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie

    należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym
    trzeba dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy
    uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od
    podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż
    sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku
    bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.
    Taka interpretacja pojęcia „przychód ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w
    art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r.
    poz. 775, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którą ilekroć w dalszych przepisach jest
    mowa o:
      małym podatniku – rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:
      a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w
      poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej
      równowartości 2 000 000 euro
    Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych
    przepisach jest mowa o:
      sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie
      usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę
      towarów;
    Nie zawsze uzasadnione jest odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie
    o podatku od towarów i usług, dla ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać bowiem należy
    na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży
    ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług a przychodem ze sprzedaży
    według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w
    których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza
    terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie:
    sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić
    uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i
    usług – że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność polegającą na
    kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych
    związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami
    własnymi lub dzierżawionymi.
    Przed wynajęciem powierzchni na rzecz najemców, Spółka jest zobowiązana do
    wykonania prac aranżacyjnych (dalej też: Fitout). Są one wykonywane na potrzeby
    konkretnego najemcy oraz są warunkiem sine qua non wejścia w życie umowy najmu. W
    umowach najmu określona jest maksymalna kwota, do jakiej Wnioskodawca pokrywa
    Fitout, a nadwyżkę pokrywa Najemca. Przy wykonywaniu prac aranżacyjnych pełną kwotę
    ponosi Spółka, a następnie kwota ponad ustalony limit refakturowana jest na Najemcę.
    Spółka nie dolicza marży do refakturowanych kwot.
    Oprócz comiesięcznego czynszu, Spółka obciąża Najemców kosztami eksploatacyjnymi
    (dalej: Service Charge) w wysokości odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym
    przez Spółkę – bez doliczania marży. Koszty Service Charge są fakturowane zaliczkowo na
    Najemców za okresy miesięczne na podstawie ich obliczonego procentowego udziału w
    ogólnej powierzchni budynku, w ramach umownej stawki Service Charge, określonej w
    umowie najmu. Po zakończeniu roku, wszystkie rzeczywiste koszty Service Charge są
    podliczane i podzielone pomiędzy Najemców proporcjonalnie do ich udziału w

    powierzchni budynku. Jeśli rzeczywiste koszty przewyższają wysokość wpłaconych
    zaliczek, Najemcy są obciążani dodatkową fakturą. W przeciwnym wypadku nadwyżka
    wpłaconych Service Charge jest zaliczana na poczet wpłaty za styczeń w kolejnym roku.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w świetle art. 4a pkt 10 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, do limitu wartości przychodu ze sprzedaży
    małego podatnika należy doliczyć kwoty refaktur za Fitout i Service Charge.
    Jak już wcześniej wskazano, samo pojęcie „sprzedaż” nie zostało zdefiniowane na gruncie
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie definiowania sprzedaży
    dla celów ustalenia limitu małego podatnika podkreśla się że wskutek braku definicji
    ustawowej, pojęcie to powinno być odczytywane według jego literalnego znaczenia (por.
    wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 723/18). Skoro przychód ze
    sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to istotnym jest, że
    ustawodawca odwołał się do węższego pojęcia przychodu ze sprzedaży. Jest to zatem
    ograniczenie uwzględnianych w limicie kwot do określonych czynności, czyli sprzedaż,
    która według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „odstępowanie czegoś przez
    sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę”.
    Takie znaczenie językowe najbliższe jest definicji użytej w art. 535 ustawy z 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), który definiuje pojęcie umowy
    sprzedaży następująco:
      Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego
      własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i
      zapłacić sprzedawcy cenę.
    Cechami umowy sprzedaży będzie zatem występowanie przynajmniej dwóch stron,
    swoboda zawierania umów, ustalona cena, dokonywanie jej na wolnym rynku, składnie
    ofert, możliwość wyboru stron umowy.
    Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Refakturowanie jest samoistną czynnością, wywołującą skutek podatkowy w postaci
    uzyskania przychodu należnego. Jest to przychód, który może być wskazany co do kwoty i
    tożsamości. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym
    imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej
    usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot
    pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
    Wobec tego przychody podatników z tytułu należności wynikających z wystawianych
    refaktur powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania i tym samym również
    należy je uwzględnić w przychodach ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy
    o CIT.
    Biorąc pod uwagę powyższe, do limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w
    rozumieniu ustawy o CIT, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących
    przychody ze sprzedaży (a więc wynikających z czynności sprzedaży), w tym także
    zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego
    tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na
    rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.
    Jak wynika z wniosku Spółka, oprócz comiesięcznego czynszu, obciąża Najemców kosztami
    z refaktur z tytułu fitout oraz kosztami eksploatacyjnymi (Service Charge) w wysokości
    odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez Spółkę, bez doliczania marży.
    W ciągu roku kalendarzowego koszty Service Charge są fakturowane zaliczkowo na
    Najemców za okresy miesięczne, a po zakończeniu roku, wszystkie rzeczywiste koszty
    Service Charge są podliczane i podzielone pomiędzy Najemców: jeśli rzeczywiste koszty

    przewyższają wysokość wpłaconych zaliczek, Najemcy są obciążani dodatkową fakturą, a
    jeśli są mniejsze niż wpłacone zaliczki, to ta nadwyżka w jest zaliczana na poczet
    przyszłych wpłaty.
    Sam charakter wydatków Service Charge pozwala wnioskować, że rozliczenia z najemcami
    poprzez faktury zaliczkowe i fakturę końcową w istocie sprowadzają się do refakturowania
    tych wydatków.
    Niewątpliwie przychodem ze sprzedaży są także te przychody, które objęte są
    refakturami, bowiem zgodnie z art. 8a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należy
    przyjąć, że podatnik, który wystawia refaktury jest traktowany tak, jak by to on
    wyświadczył te usługi.
    Podsumowując, przychody z tytułu refaktur kosztów Fitout oraz Service Charge, Spółka
    powinna brać pod uwagę przy ustalaniu limitu wynikającego z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.
    Stwierdzić należy, że wartości te stanowią przychód ze sprzedaży. Zatem należy brać je
    pod uwagę, ustalając status „małego podatnika”.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Ad 3
    Wprowadzenie minimalnego podatku dochodowego stanowi wyraz przeciwdziałania luce
    budżetowej w podatku CIT, poprzez realizację postulatów zgłaszanych przez środowisko
    przedsiębiorców. To również odzwierciedlenie kierunku myślenia OECD dla zapewnienia
    ponadnarodowego minimalnego opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT:
      Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz
      podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:
      1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
      2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków
      kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach
      innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%
      - wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).
    Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów
    w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:
      1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy
      amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia
      środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy
      określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów
      amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
      2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio
      związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w
      związku z transakcją, jeżeli:
      a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw
      lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz
      b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z
      zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział
      dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach
      innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie
      większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach
      dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;

      3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie
      określonej w art. 17a pkt 1;
      4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z
      tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w
      rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,
      której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających
      na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku
      zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym
      wierzycielem a dłużnikiem;
      5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej,
      cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami
      uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który
      należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów
      poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten
      rok;
      6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:
      a) podatku akcyzowego,
      b) podatku od sprzedaży detalicznej,
      c) podatku od gier,
      d) opłaty paliwowej,
      e) opłaty emisyjnej;
      7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów
      kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i
      sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;
      8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.
    Ponieważ celem wprowadzonego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez
    podatników mechanizmów optymalizacji, mogących skutkować zmniejszaniem
    zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie
    podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania. I tak zgodnie z art.
    24ca ust. 14 ustawy o CIT przepisów o minimalnym podatku dochodowym nie stosuje się
    do podatników:
      1) w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno
      następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po
      tym roku podatkowym;
      2) będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16;
      3) jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w
      stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio
      poprzedzającym ten rok podatkowy;
      4) których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby
      fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada:
      a) bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5%:
      - udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub
      - ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
      b) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako
      założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo
      stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

      5) jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych
      niż z zysków kapitałowych zostało osiągniętych w związku z:
      a) eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków
      powietrznych,
      b) wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 9 czerwca
      2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2024 r. poz. 1290), których ceny
      zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach,
      c) wykonywaniem działalności leczniczej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 15
      kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
      d) transakcjami, o których mowa w ust. 2 pkt 2;
      6) wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka
      posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75%
      udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale
      kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:
      a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz
      b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów
      spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%
      - przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się
      wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub
      należące do podatkowej grupy kapitałowej;
      7) będących małymi podatnikami;
      8) będących spółkami prowadzącymi gospodarkę komunalną, o których mowa w
      rozdziale 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z
      2021 r. poz. 679);
      9) którzy osiągnęli udział, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w jednym z trzech lat
      podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest
      minimalny podatek dochodowy, w wysokości co najmniej 2%;
      10) postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem
      restrukturyzacyjnym;
      11) będących stroną umowy o współdziałanie, o której mowa w art. 20s § 1
      Ordynacji podatkowej;
      12) będących instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29
      sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, której podstawowym przedmiotem działalności
      jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od
      wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży
      towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;
      13) będących przedsiębiorstwami górniczymi otrzymującymi pomoc publiczną na
      podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla
      kamiennego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1383).
    Cytowane wyżej przepisy jasno wskazują, jakich podmiotów dotyczy wprowadzony
    podatek minimalny, czego nie należy brać pod uwagę do obliczenia straty oraz udziału
    dochodów w przychodach oraz do jakich podatników przepisy te nie mają zastosowania.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii rozumienia pojęcia „poniesionych kosztów
    finansowania dłużnego na rzecz podmiotów powiązanych” oraz tego, czy, przy ustalaniu
    podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, do poniesionych na
    rzecz podmiotów powiązanych kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust.
    12 ustawy o CIT, należy zaliczać wyłącznie koszty, które zostały zaliczone do kosztów
    uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 tej ustawy, czy również koszty, które

    przekroczyły limit przewidziany w art. 15c ust. 1 i zostały wyłączone z kosztów uzyskania
    przychodów w danym roku podatkowym.
    Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje:
      Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane
      z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków
      finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym
      skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości
      niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej,
      kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia
      zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na
      rzecz kogo zostały one poniesione.
    Zatem z przepisu wynika, że kosztami finansowania dłużnego są tylko takie koszty, które
    są związane z uzyskaniem od innych podmiotów (w tym od podmiotów niepowiązanych)
    środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Użyte w omawianym przepisie
    sformułowanie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie kosztów
    kwalifikowanych do kategorii kosztów finansowania dłużnego, jednakże każdorazowo o
    tym, czy dany koszt stanowi koszt finansowania dłużnego, decyduje to, czy jest to „koszt
    związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”. Innymi słowy,
    oznacza to niewyczerpujący wykaz przypadków, w których podatnik uzyskuje od innych
    podmiotów środki finansowe, z których korzysta.
    W art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem
    podmiotów powiązanych – czyli są to podmioty, które mają lub mogą mieć na siebie
    wpływ.
    Państwa zdaniem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem
    dochodowym zgodnie z art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, suma kosztów finansowania
    dłużnego poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych nie powinna uwzględniać
    odsetek i innych kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.
    15c, ponieważ wyłącznie podatkowo skuteczne koszty mogą być uwzględniane w kalkulacji
    podstawy opodatkowania polskim podatkiem minimalnym.
    Zgodnie z art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi m.in. suma:
      poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, z
      wyjątkiem gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub
      jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, kosztów finansowania
      dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają
      kwotę obliczoną według następującego wzoru:
                      [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%
      w którym poszczególne symbole oznaczają:
      P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których
      dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
      Po - przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13,
      K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c
      ust. 1,
      Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku
      podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
      Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty
      finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych
      oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń
      wynikających z art. 15c ust. 1,

    Wskazany wyżej wzór obliczeń pokrywa się ze wzorem wskazanym w art. 15c ust. 1 ustawy
    o CIT, który wskazuje, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania
    przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów
    finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:
      1) kwotę 3 000 000 zł albo
      2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:
                      [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%
      w którym poszczególne symbole oznaczają:
      P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których
      dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
      Po – przychody o charakterze odsetkowym,
      K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z
      niniejszego ustępu,
      Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku
      podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
      Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty
      finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych
      oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń
      wynikających z niniejszego ustępu.
    W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad
    pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych
    sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy
    językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego
    wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa
    pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Wykładnia językowa
    konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także
    zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym
    znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Nie ma w
    szczególności konieczności sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po
    zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda
    się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności
    znaczenie interpretowanej normy. Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie
    językowej, nie zachodzi potrzeba ani nie ma możliwości stosowania innych metod
    wykładni.
    Do podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym włączona została nadwyżka kosztów
    finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, poniesionych na rzecz
    podmiotów powiązanych, w stosunku do kwoty obliczonej według wzoru: (P – Po) – (K –
    Am – Kfd).
    Innymi słowy, składnikiem podstawy opodatkowania są koszty finansowania dłużnego w
    części, w jakiej pozostają w nadwyżce do: sumy przychodów ze wszystkich źródeł
    przychodów (P) pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art.
    15c ust. 13 ustawy o CIT (Po), nad sumą kosztów uzyskania przychodów (K)
    pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m (Am), oraz
    kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń (Kfd).

    Powyższe stanowisko potwierdza uzasadnienie do zmian w ustawie wprowadzonych
    ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
    ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca) - druk sejmowy nr 1532.
    W przedmiotowej sprawie zarówno z literalnego brzmienia przepisu art. 24ca ust. 3 pkt 2
    ustawy o CIT, jak i z uzasadnienia dla wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego
    wynika, że do wyliczenia podstawy opodatkowania tym podatkiem należy brać pod uwagę
    wyłącznie te koszty finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych
    w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, które stanowią nadwyżkę ponad kwotę
    wyliczoną ze wskazanego wzoru. Wskazana dyspozycja nie obejmuje kosztów
    finansowania dłużnego, które „zmieściły się” we wskazanym we wzorze limicie.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia .
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko
    sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy
    i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej
    interpretacji.
    Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w
    indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej
    przedmiotem wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.