Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.295.2019.2.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu e-usług.
Słowa kluczowe: gmina; obniżka (obniżenie); odliczenia; projekt; urząd; usługi; usługi-usługi elektroniczne; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) i pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu pn. „Rozwój e-usług (…)”– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu pn. „Rozwój e-usług (…)”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 19 sierpnia 2019 r. poprzez podanie adresu ePUAP oraz w dniu 28 sierpnia 2019 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. podjęła scentralizowane rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina realizowała projekt pn. „Rozwój e-usług (…)” z udziałem środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Gmina A jest beneficjentem projektu realizowanego w ramach struktur Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz Zakład Budżetowy (…) (dalej: zakład budżetowy).

Wydatki w ramach projektu ponoszone są w kwotach brutto na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT na Gminę A.

Celem projektu jest poprawa jakości i efektywności świadczonych usług publicznych oraz procesów administracyjnych. W ramach projektu wdrożone zostały/zostaną:

*   EBOI polegający na stworzeniu jednolitego systemu e-usług – platformy zewnętrznej dla „klientów” Urzędu oraz wewnętrznej dla pracowników,
*   zintegrowany system płatności elektronicznych umożliwiający dokonywanie płatności, np. za podatki lokalne czy wydanie decyzji,
*   EZD, tj. system wykonywania czynności kancelaryjnych, dokumentowania przebiegu załatwiania spraw czy tworzenia dokumentacji w postaci elektronicznej. System umożliwił pracownikom Urzędu oraz zakładu komunalnego dostęp do umów, procedur wewnętrznych, korespondencji, a także kontroluje przepływ dokumentacji, stan realizacji procesów usprawniając obsługę klientów,
*   Broker integracyjny Profilu Zaufanego, w module obsługi interesanta powstała możliwość sprawnego i automatycznego korzystania z ePUAPu czy systemu dziedzinowego wykorzystywanego przez Urząd,
*   aplikacja mobilna umożliwiająca mieszkańcom otrzymywanie kategoryzowanej informacji przez specjalną aplikację na telefon/smartfon/tablet,
*   eRada umożliwiająca komunikowanie się mieszkańców z radnymi. System ewidencjonuje, m.in. skład rady, rejestr uchwał, itp.
*   wdrożenie platformy GIS wraz z integracją z systemami dziedzinowymi oraz EZD w ramach tego wydatku nastąpiło wdrożenie w Urzędzie oraz ZB: ewidencji cmentarzy, ewidencji dróg, ewidencji zabytków i ewidencji oświetlenia ulicznego,
*   e-woda i ścieki – w ramach usługi zostało zaimplementowane rozwiązanie umożliwiające mieszkańcom realizację procesu związanego z opłaceniem należności za wodę i ścieki,
*   w ramach projektu stworzony został również nowy portal internetowy Gminy prezentujący wszelkie informacje z życia i historii Gminy.

W związku z powyższym w ramach projektu zakupione zostały, m.in. komputery, urządzenia biurowe, serwery, czytniki kodów kreskowych, laptopy, skaner, centrale telefoniczne, wykonane zostało okablowanie oraz zakupiono oprogramowanie.

Usługi zamieszczone na utworzonej platformie, udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z portalu jest nieodpłatne.

Dostęp do produktów i usług powstałych w wyniku realizacji projektu jest bezpłatny. Dane i informacje zawarte w systemie są udostępniane wszystkim zainteresowanym stronom bezpłatnie. W ramach projektu zostały wdrożone, m.in. Elektroniczne Biuro Obsługi Interesanta, system e-płatności, e-woda i ścieki, e-cmentarz, itd., które mają pośredni związek z wykonywaniem przez Gminę i jej zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak, np. poprzez e-płatności mieszkańcy mogą dokonywać płatności związanych z umowami cywilnoprawnymi zawartymi z Gminą, w ramach systemu e-woda i ścieki odbiorcy mogą zawierać i aneksować umowy na odbiór ścieków i dostawę wody, podawać stan liczników, itp., poprzez e-cmentarz będzie można opłacić miejsce na cmentarzu, sprawdzić do kiedy jest opłacone, itd., poprzez Elektroniczne Biuro Obsługi Interesanta będą obsługiwane sprawy związane również z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi z Gminą. Natomiast samo korzystanie z e-usług jest bezpłatne i ogólnodostępne.

Celem realizacji projektu jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnianie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują swym zakresem m.in. działalność w zakresie telekomunikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w famach projektu pn. „Rozwój e-usług (…)” współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy brak jest prawnej możliwości odzyskania go na mocy prawodawstwa krajowego. Oznacza to, że mimo zasady, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym, dopuszcza się wyjątek, iż beneficjent, który nie może odzyskać podatku VAT na podstawie przepisów krajowych, poniesiony i udokumentowany w całości wydatek zostaje uznany za kwalifikowalny.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mówi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku realizacji projektu Gmina nie będzie prowadzić działalności opodatkowanej związanej z realizowanym projektem. Efekty projektu ukierunkowane są na zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca gminy, przedsiębiorcy i udostępnione zostaną nieodpłatnie stronom zainteresowanym, dlatego też Gmina ani jej zakład budżetowy nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na powyższy projekt.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. W związku z tym, iż realizowane zadanie ma na celu zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę przez przepisy prawa, Gmina nie jest w przedmiotowym zakresie podatnikiem podatku VAT. Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także fakt, że realizowane w ramach projektu działania stanowią wypełnianie zadań, jakie nałożone są na Gminę, a efekty realizacji projektu nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Wnioskodawca uważa, iż Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków, zawierających w sobie podatek naliczony poniesionych na realizację projektu „Rozwój e-usług (…)”. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zakupione w ramach projektu są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Usługi zamieszczone na utworzonym portalu udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z portalu jest nieodpłatne. Więc sam portal nie generuje dla Gminy żadnych obrotów. Natomiast fakt, że można dokonać płatności elektronicznych za wybrane wierzytelności, w tym za zobowiązania z tytułu najmu, dzierżawy czy wody i ścieków, które dla Gminy stanowią obroty związane z działalnością opodatkowaną, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych obrotów.

Nie można uznać, że nakłady na portal będący realizacją usług publicznych pozostaje w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż pobieranie opłat z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z użytkownikami, najemcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. Wydatki na utworzenie portalu e-usług oraz informatyzację gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), takich jak wynajem, dzierżawa, dostarczanie wody i odbiór ścieków.

Zatem pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na utworzenie portalu, a czynnościami opodatkowanymi (najmem i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek gminy), nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia z tytułu wydatków na realizację projektu „Rozwój e-usług (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r, poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in.:

*   działalność w zakresie telekomunikacji (pkt 3a ww. ustawy),
*   sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizowała projekt pn. „Rozwój e-usług (…)” z udziałem środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina jest beneficjentem projektu realizowanego w ramach struktur Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz Zakład Budżetowy (…). Wydatki w ramach projektu są ponoszone w kwotach brutto na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT na Gminę A.

W ramach projektu zakupione zostały, m.in. komputery, urządzenia biurowe, serwery, czytniki kodów kreskowych, laptopy, skaner, centrale telefoniczne, wykonane zostało okablowanie oraz zakupiono oprogramowanie.

Celem projektu jest poprawa jakości i efektywności świadczonych usług publicznych oraz procesów administracyjnych. W ramach projektu wdrożone zostały/zostaną:

*   EBOI polegający na stworzeniu jednolitego systemu e-usług – platformy zewnętrznej dla „klientów” Urzędu oraz wewnętrznej dla pracowników,
*   zintegrowany system płatności elektronicznych umożliwiający dokonywanie płatności, np. za podatki lokalne czy wydanie decyzji,
*   EZD, tj. system wykonywania czynności kancelaryjnych, dokumentowania przebiegu załatwiania spraw czy tworzenia dokumentacji w postaci elektronicznej. System umożliwił pracownikom Urzędu oraz zakładu komunalnego dostęp do umów, procedur wewnętrznych, korespondencji, a także kontroluje przepływ dokumentacji, stan realizacji procesów usprawniając obsługę klientów,
*   Broker integracyjny Profilu Zaufanego, w module obsługi interesanta powstała możliwość sprawnego i automatycznego korzystania z ePUAPu czy systemu dziedzinowego wykorzystywanego przez Urząd,
*   aplikacja mobilna umożliwiająca mieszkańcom otrzymywanie kategoryzowanej informacji przez specjalną aplikację na telefon/smartfon/tablet,
*   eRada umożliwiająca komunikowanie się mieszkańców z radnymi. System ewidencjonuje m.in. skład rady, rejestr uchwał, itp.
*   wdrożenie platformy GIS wraz z integracją z systemami dziedzinowymi oraz EZD w ramach tego wydatku nastąpiło wdrożenie w Urzędzie oraz ZB: ewidencji cmentarzy, ewidencji dróg, ewidencji zabytków i ewidencji oświetlenia ulicznego,
*   e-woda i ścieki – w ramach usługi zostało zaimplementowane rozwiązanie umożliwiające mieszkańcom realizację procesu związanego z opłaceniem należności za wodę i ścieki,
*   w ramach projektu stworzony został również nowy portal internetowy Gminy prezentujący wszelkie informacje z życia i historii Gminy.

Usługi zamieszczone na utworzonej platformie udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z portalu jest nieodpłatne. Dostęp do produktów i usług powstałych w wyniku realizacji projektu jest bezpłatny. Dane i informacje zawarte w systemie są udostępniane wszystkim zainteresowanym stronom bezpłatnie. W ramach projektu zostały wdrożone, m.in. Elektroniczne Biuro Obsługi Interesanta, system e-płatności, e-woda i ścieki, e-cmentarz, itd., które mają pośredni związek z wykonywaniem przez Gminę i jej zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak, np. poprzez e-płatności mieszkańcy mogą dokonywać płatności związanych z umowami cywilnoprawnymi zawartymi z Gminą, w ramach systemu e-woda i ścieki odbiorcy mogą zawierać i aneksować umowy na odbiór ścieków i dostawę wody, podawać stan liczników itp., poprzez e-cmentarz będzie można opłacić miejsce na cmentarzu, sprawdzić do kiedy jest opłacone, itd., poprzez Elektroniczne Biuro Obsługi Interesanta będą obsługiwane sprawy związane również z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi z Gminą. Natomiast samo korzystanie z e-usług jest bezpłatne i ogólnodostępne.

Celem realizacji projektu jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnianie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują swym zakresem m.in. działalność w zakresie telekomunikacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu pn. „Rozwój e-usług (…)”.

Dokonując wykładni powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy działalności gospodarczej.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się przez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C- 04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy). Powoduje to, że działalność gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114, ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów – zwanych dalej „podmiotami publicznymi”. Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1, podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.

Poniesione przez Gminę wydatki w ramach projektu polegającego na utworzeniu platformy e-usług, która służy realizacji zadań własnych Gminy z zakresu obsługi finansowej, administracyjnej i organizacyjnej jednostek obsługiwanych, miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, jak opłata za wybrane wierzytelności, tj. zobowiązania z tytułu najmu czy dzierżawy, dostarczania wody i odbiór ścieków, opłaty miejsca na cmentarzu.

Usługi zamieszczone na utworzonym portalu udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z platformy jest nieodpłatne. Więc sama platforma nie generuje dla Gminy żadnych obrotów. Natomiast fakt, że mieszkańcy mogą poprzez platformę dokonywać płatności związanych z umowami cywilnoprawnymi zawartymi z Gminą (zobowiązania z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków czy opłaty miejsca na cmentarzu), które dla Gminy stanowią obroty związane z działalnością opodatkowaną, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych obrotów.

Nie można uznać, że nakłady na platformę będącą centrum usług publicznych pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż pobieranie opłat z tytułu umów cywilnoprawnych. Wydatki na utworzenie platformy e-usług oraz informatyzację gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych) takich jak wynajem, dzierżawa, dostarczanie wody i odbiór ścieków, opłata miejsca na cmentarzu.

Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na utworzenie portalu, a czynnościami opodatkowanymi nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już zaznaczono powyżej sposób pobierania opłat, nie ma wpływu na obrót z tytułu użytkowania, dzierżawy i najmu, dostarczania wody i odbiór ścieków natomiast samo korzystanie z portalu jest nieodpłatne, zatem wydatki poniesione na wytworzenie portalu nie mogą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie do umów zawieranych z użytkownikami z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków czy opłaty miejsca na cmentarzu.

Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu pn.: „Rozwój e-usług (…)”, bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesionych na realizację projektu e-Usługi, jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest rozstrzygnięcie co do właściwego opodatkowania dokonywanych przez Gminę czynności, a zwłaszcza ocena czy czynności związane z opłatą wybrane wierzytelności, tj. zobowiązania z tytułu najmu czy dzierżawy, dostarczania wody i odbiór ścieków, opłaty miejsca na cmentarzu, stanowią w Gminie czynność opodatkowaną podatkiem VAT czy też są czynnością zwolnioną od podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 w. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.