Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.89.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-06
Teza: - Czy Wydatki Prawne powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czy też za koszty wytworzenia środków trwałych (zwiększające wartość początkową środków trwałych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - Który z Zainteresowanych i kiedy (w jaki sposób) powinien zaliczyć Wydatki Prawne do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; sukcesja; usługi-usługi prawnicze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy Wydatki Prawne powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   która ze Spółek i w jaki sposób powinna zaliczyć Wydatki Prawne do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy Wydatki Prawne powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z Inwestycji,
*   która ze Spółek i w jaki sposób powinna zaliczyć Wydatki Prawne do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług związanych z motoryzacją tj. sprzedaż, serwis, usługi blacharsko-lakiernicze, przeglądy rejestracyjne i przedzakupowe, komis, kredyty, ubezpieczenia, leasingi, sprzedaż części i akcesoriów.

Do działalności Spółki zaliczana jest również działalność korporacyjna, związana z posiadaniem przez Spółkę udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Oprócz tego Spółka jest również właścicielem oraz wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonych w K, na których zostanie zrealizowana inwestycja pod nazwą „P”, polegająca na budowie kompleksu budynków biurowo-usługowych. W ramach projektu planowana jest budowa trzech budynków biurowych oraz otaczającej infrastruktury, m.in. garaży podziemnych, wjazdów, wewnętrznych układów komunikacyjnych, miejsc postojowych, instalacji sanitarnych (wentylacji, instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, cieplnej). W planach jest także dokonanie przebudowy sieci i przyłączy wody, kanalizacji, linii kablowej oraz wykonanie wielu innych prac niezbędnych do oddania obiektów do użytku. Przedsięwzięcie „P” w dalszej części wniosku określane będzie całościowo jako „Inwestycja”.

Aktualnie przeprowadzeniem Inwestycji zajmuje się funkcjonujący w ramach Spółki Departament Nieruchomości. Należy wyjaśnić, że w 2015 r., na mocy Uchwały Zarządu Spółki, wyodrębniono w Spółce dwa osobne departamenty - Departament Nieruchomości oraz Departament Dealerski (zwane dalej łącznie: „Departamentami”). Każdy z Departamentów jest samodzielny organizacyjnie. Celem utworzenia Departamentów było stworzenie wyspecjalizowanych struktur realizujących zadania gospodarcze odpowiadające dwóm polom działalności Spółki. Wraz z utworzeniem Departamentów formalnie rozdzielono dwie sfery działalności Spółki. Departament Dealerski obejmuje działalność podstawową Spółki (działalność dealerską oraz korporacyjną). Departament Nieruchomości obejmuje sferę działalności związaną z administrowaniem, zarządzaniem oraz inwestycjami przeprowadzanymi na nieruchomościach. Departament ten obejmuje w szczególności składniki materialne i niematerialne związane z Inwestycją, jak również inne składniki związane z zarządzaniem nieruchomościami Spółki.

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „Ksh”). Podział nastąpi przez przeniesienie na istniejącą spółkę D Sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmująca”) wszystkich składników związanych z prowadzeniem działalności przez Departament Nieruchomości, w tym w szczególności wszelkich składników związanych z Inwestycją. W Spółce pozostanie natomiast zespół składników związanych z prowadzeniem działalności podstawowej.

W dniu 9 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Spółki interpretację indywidualną Znak: IBPB-1-2/4510-194/15/MM, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym zarówno wydzielany majątek Departamentu Nieruchomości, jak i zespół składników, który ma pozostać w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT (dalej „ZCP”) oraz że planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie składników majątkowych związanych z Departamentem Nieruchomości do Spółki Przejmującej nie będzie się wiązała z powstaniem przychodu po stronie Spółki. Należy podkreślić, że podział przez wydzielenie nastąpi zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jaki został zaprezentowany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2015 r.

Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawców, po dokonaniu podziału Spółki, Spółka Przejmująca będzie finalnym inwestorem przedsięwzięcia. Natomiast Spółka będzie kontynuować w oparciu o pozostałą część majątku - także stanowiącą ZCP - działalność prowadzoną dotychczas w ramach Departamentu Dealerskiego Spółki oraz działalność korporacyjną, związaną z posiadaniem przez Spółkę udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Przeprowadzenie postępowania obejmującego podział Spółki zostało już zainicjowane przez organy Wnioskodawców, jednakże nie zostało ono jeszcze zakończone. Do podziału Spółki z pewnością nie dojdzie do dnia 31 grudnia 2016 r., ale po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy pragną przy tym dodać, że zarówno Spółka, jak i Spółka Przejmująca rozliczają podatek dochodowy za rok podatkowy, który odpowiada kalendarzowemu.

W celu ustalenia zasad wzajemnej współpracy przy realizacji Inwestycji strony zawarły stosowne porozumienie (dalej: „Porozumienie”).

Zgodnie z Porozumieniem, na Spółkę Przejmującą mają zostać przeniesione między innymi:

*   prawo własności nieruchomości,
*   prawo użytkowania wieczystego,
*   prawa i zobowiązania wynikające z decyzji o ustaleniu warunków zabudowy oraz decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   prawa i zobowiązania wynikające z decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego,
*   prawa i zobowiązania wynikające ze statusu strony w postępowaniu przed organami nadzoru budowlanego oraz prawa i obowiązki wynikające ze statusu strony we wszelkich postępowaniach przed innymi organami, urzędami i instytucjami związanymi z robotami budowlanymi
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów o roboty budowlane,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów dotyczących budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych.

Listę składników majątkowych, jakie mają zostać przeniesione na Spółkę Przejmującą określono w planie podziału Spółki.

Spółka w przeszłości ponosiła (i do dnia podziału będzie ponosić) różnego rodzaju wydatki związane z Inwestycją. Obecnie wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji są księgowane (ewidencjonowane) na odrębnych kontach księgowych Departamentu Nieruchomości. Należy wyjaśnić, że w związku z wyodrębnieniem w Spółce dwóch Departamentów, w systemie księgowym Spółki dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością każdego z Departamentów. Oznacza to, że Spółka odrębnie ewidencjonuje wydatki związane z działalnością Departamentu Dealerskiego oraz odrębnie wydatki związane z Działalnością Departamentu Nieruchomości. Po dokonaniu podziału wydatki związane z Inwestycją ponosić będzie Spółka Przejmująca.

Na etapie realizacji Inwestycji (przed dniem podziału) Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki związane z Inwestycją. Wydatki, które Spółka ponosi w związku z Inwestycją można podzielić na kilka kategorii. Oprócz wydatków związanych z przeprowadzaniem prac budowlanych, Spółka zakupuje różnego rodzaju usługi, m.in. usługi doradcze, reklamowe, konsultingowe, usługi pośrednictwa, usługi prawne, itp.

Wydatki Marketingowe

Wydatki ponoszone przez Spółkę to między innymi:

Na etapie realizacji Inwestycji (przed dniem podziału) Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki o charakterze marketingowym i reklamowym mające na celu promowanie Inwestycji (dalej: „Wydatki Marketingowe”).

Między innymi Spółka zawarła umowę o usługi marketingowe z B. Sp. z o.o. (dalej: „Agencja”). Usługi Agencji obejmują np.:

1.  stworzenie nazwy projektu Inwestycji,
2.  opracowanie logo i logo manual,
3.  wykonanie projektu broszury,
4.  wykonanie projektu oraz zaprogramowanie strony internetowej,
5.  copywriting - stworzenie tekstów do materiałów w języku polskim oraz angielskim,
6.  zaprojektowanie oznakowania działki,
7.  zaprojektowanie billboardu,
8.  opracowanie graficzne prezentacji multimedialnych, przygotowanie animacji,
9.  opracowanie graficzne szablonu oferty w Wordzie,
10.  marketing i komunikację w biurze pokazowym, implementacja komunikacji marketingowej w biurze sprzedaży,
11.  plansze, wklejki, zastosowanie nowych technologii,
12.  wykonanie wizualizacji zewnętrznych i wewnętrznych zgodnie z linią komunikacji marketingowej,
13.  wykonanie powietrznej i naziemnej sesji zdjęciowej terenu wokół Inwestycji,
14.  wykonanie wideo promocyjnego oraz sesji zdjęciowych.

Poza Wydatkami Marketingowymi ponoszonymi w związku z zawarciem umowy z Agencją Spółka ponosi również inne Wydatki Marketingowe o podobnym charakterze (tj. wydatki mające na celu promowanie Inwestycji).

Nabywane przez Spółkę usługi marketingowe mają na celu promowanie Inwestycji jako przedsięwzięcia (nie zaś promowanie Spółki lub Spółki Przejmującej). Głównymi adresatami działań marketingowych są podmioty, które potencjalnie mogą być zainteresowane wynajęciem powierzchni użytkowych lub zakupem nieruchomości. Nabycie usług marketingowych ma służyć maksymalizowaniu przyszłych przychodów osiąganych z tytułu wynajmu powierzchni m.in. pod biura, sale konferencyjne, lokale usługowe etc. oraz przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. W szczególności działania takie jak popularyzowanie nazwy Inwestycji, opracowanie rozpoznawalnego logo Inwestycji, przygotowanie materiałów reklamowych, zaprojektowanie strony internetowej Inwestycji, czy wykonanie profesjonalnych sesji zdjęciowych terenu wokół Inwestycji mają na celu uatrakcyjnienie przedsięwzięcia w oczach potencjalnych kontrahentów (najemców i nabywców). Spółka dokonując zakupu usług marketingowych ma na uwadze dążenie do zwiększania przyszłych przychodów z tytułu wynajmu lub sprzedaży nieruchomości (budynków, lokali, powierzchni użytkowej itp.).

Wydatki Prawne

Spółka ponosi również wydatki związane z zakupem usług prawnych, które są ściśle związane z prowadzeniem Inwestycji (dalej „Wydatki Prawne”). Spółka zleca bowiem (lub w przyszłości będzie zlecać) prawnikom usługi polegające na opracowaniu projektów umów najmu, umów z dostawcami mediów do Inwestycji, itp.

Wydatki Prawne obejmują wydatki ponoszone wyłącznie w związku z prowadzeniem Inwestycji (które to wydatki nie byłyby ponoszone gdyby Inwestycja nie była prowadzona). Wydatki Prawne nie dotyczą usług, które są nabywane przez Spółkę w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej (np. usług prawnych związanych z przeprowadzeniem operacji podziału Spółki, czy dotyczących sposobu księgowania przez Spółkę wydatków w związku z wydzieleniem dwóch Departamentów, itp.).

Wydatki na Pośrednictwo

Spółka zawarła również umowy, w których zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za pośrednictwo i doradztwo przy sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku Inwestycji, jak również umowy, w których Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za usługi pośrednictwa i doradztwa przy wynajmie budynków zrealizowanych w ramach Inwestycji. Jak wyjaśniano wcześniej, nie doszło jeszcze do podjęcia ostatecznej decyzji, czy nieruchomości, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji zostaną sprzedane, czy też wynajęte. Rozważane są obie możliwości, a ostateczna decyzja w tym przedmiocie uzależniona jest od ofert, jakie zostaną złożone przez potencjalnych kupujących lub przez potencjalnych najemców.

Z uwagi na to, że doszło do zawarcia ww. umów Spółka ponosi lub będzie ponosić wydatki na pośrednictwo i doradztwo w procesie sprzedaży lub wynajmu nieruchomości zrealizowanych w ramach Inwestycji (dalej „Wydatki na Pośrednictwo”).

Pośrednictwo przy sprzedaży

W celu poszukiwania potencjalnych nabywców zainteresowanych Inwestycją doszło do zawarcia umowy dotyczącej pośrednictwa w sprawie sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa Doradcza”). Zgodnie z Umową Doradczą, podmiot świadczący usługi (dalej „Konsultant”) ma doprowadzić do wskazania kontrahenta, który będzie zainteresowany zakupem Inwestycji. Jego usługi mogą się też ograniczyć się do negocjowania korzystnych warunków sprzedaży Inwestycji. Za świadczenie usług doradczych ustalono dwa rodzaje wynagrodzenia:

*   Wynagrodzenie ryczałtowe (określona w Umowie Doradczej kwota stała) oraz
*   Wynagrodzenie w postaci prowizji od sprzedaży (określony odsetek ceny ustalonej przy sprzedaży, jeżeli Konsultant pośredniczył w zawarciu umowy, lub uczestniczył w negocjacjach warunków sprzedaży).

Jeśli ewentualna sprzedaż nastąpiłaby po dniu podziału Spółki, przychody ze sprzedaży wykaże Spółka Przejmująca (a nie Spółka).

Pośrednictwo przy wynajmie

Spółka rozważa też oddanie w najem nieruchomości, jakie powstaną w wyniku zrealizowania Inwestycji. Z tego też powodu z poszukiwaniem potencjalnych najemców.

Spółka zawarła między innymi umowę ze spółką z o.o. (dalej: „Pośrednik”, „Umowa z Pośrednikiem”). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Pośrednika na rzecz Spółki usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Świadczenie usług pośrednictwa polega na podjęciu przez Pośrednika czynności zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów najmu Nieruchomości, które Spółka zamierza zrealizować w ramach Inwestycji.

Na mocy umowy Pośrednik zobowiązał się także do:

*   wyszukiwania potencjalnych najemców i przedstawiania ich Spółce poprzez przesłanie e-mailem informacji na temat potencjalnego najemcy,
*   przekazywania Spółce informacji o ofertach otrzymanych od potencjalnych najemców,
*   prezentowania lokali i projektu potencjalnym najemcom a w razie potrzeby także do organizowania spotkań zainteresowanych najemców ze Spółką,
*   udziału w negocjacjach warunków umów w imieniu Spółki,
*   doradztwa w procesie tworzenia strategii wynajmu,
*   współpracy w zdefiniowaniu docelowej grupy najemców - tenant mix,
*   doradztwa przy wyborze optymalnego standardu powierzchni najmu oraz części wspólnych,
*   doradztwa przy ustalaniu specyfikacji technicznej budynku,
*   doradztwa przy przygotowywaniu kluczowych zapisów umowy najmu,
*   przygotowania potrzebnych dokumentów,
*   bieżącego informowania o trendach i obecnej sytuacji na rynku powierzchni biurowych w K,
*   doradztwa dot. działań marketingowych (w tym między innymi przygotowanie raportu strategii marketingowej),
*   innych działań doradczych,
*   przygotowania odpowiednich dokumentów (przy udziale Spółki), w tym m.in. foldery informacyjne, prezentacje, wzór oferty najmu itp.)
*   przygotowania w ustaleniu z prawnikami Spółki wzoru umowy najmu, wzoru listu intencyjnego, zabezpieczeń umowy najmu,
*   analizy SWOT projektu, analizy konkurencji,
*   innych usług, w tym w szczególności bieżącej obsługi i doradztwa,
*   porad w zakresie warunków wynajmu, struktury opłat i wszelkich dodatkowych zachęt jakie będą proponowane poszczególnym najemcom,
*   bieżącej obsługi codziennych kontaktów z potencjalnymi najemcami,
*   koordynacji przygotowania materiałów reklamowych,
*   przygotowania projektu standardowej oferty,
*   wyszukiwania potencjalnych najemców, akcje mailingowe, tzw. cold calling,
*   przeprowadzania prezentacji projektu dla najemców,
*   organizowania i prowadzenia wizji lokalnych na terenie Inwestycji,
*   przygotowania ofert najmu,
*   organizowania i prowadzenia spotkań negocjacyjnych, w tym:
    *   negocjowania warunków komercyjnych zgodnie z wytycznymi inwestora,
    *   przygotowania listów intencyjnych,
    *   koordynowania przygotowywania planów aranżacji dla najemców,
    *   koordynowania procesu wyceny dodatkowych prac aranżacyjnych,
    *   koordynacji zapisów umów najmu,
    *   doradztwa w zakresie kwestii biznesowych zawartych w umowie najmu,
    *   bieżącego raportowania postępów w wynajmie projektu (raporty pisemne),
    *   bieżącego raportowania na temat sytuacji rynkowej i projektów konkurencyjnych,
    *   bieżącej działalności marketingowej (aktualizowanie materiałów, informacje prasowe, informacje wysyłane do innych agencji, informacje o projekcie na stronie Pośrednika).

Na wynagrodzenie Pośrednika za usługi świadczone na rzecz Spółki składa się:

1.  prowizja - w postaci określonego procenta średniorocznego czynszu wynikającego z umowy najmu (w przypadku pozyskania najemcy bezpośrednio od Pośrednika lub w przypadku przedstawienia najemcy przez innego pośrednika lub przez Spółkę),
2.  ryczałt - kwota miesięcznego wynagrodzenia Pośrednika należnego do czasu uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę za usługi konsultingowe.

Umowa stanowi ponadto, że wynagrodzenie jest należne Pośrednikowi z tytułu doprowadzenia do zawarcia każdej umowy najmu.

Wydatki na Doradztwo Techniczne

W związku z prowadzeniem Inwestycji ponoszone są również wydatki na doradztwo o charakterze technicznym związane z prowadzoną budową (dalej: „Wydatki na Doradztwo Techniczne”). Doradztwo techniczne może mieć różny charakter. Przykładowo Spółka wyjaśnia, że zawarła umowę o współpracy z podmiotem (dalej: „Konsultant”), który świadczy na jej rzecz następujące usługi:

1.  doradztwo w zakresie przygotowania Inwestycji, w tym uczestniczenie z głosem doradczym w radach technicznych,
2.  konsultacje z ekspertami, w tym architektami, konsultantami technicznymi, ekspertami od rynku nieruchomości,
3.  udział w specjalistycznych konferencjach dotyczących rynku nieruchomości celem reklamowania Inwestycji,
4.  współpraca w zakresie marketingu i materiałów marketingowych, w tym przygotowanie i wyprodukowanie broszury reklamowej.

Za świadczenie ww. usług ustalono wynagrodzenie ryczałtowe, płatne na podstawie faktury. Oznacza to, że określona w Umowie o Współpracy kwota wynagrodzenia należna Konsultantowi przysługuje za wszystkie ww. usługi łącznie.

Nawiązanie współpracy z Konsultantem specjalizującym się w działalności inwestycyjnej było niezbędne dla zagwarantowania bezpieczeństwa i efektywności prowadzonej Inwestycji. Usługi objęte zakresem Umowy o Współpracy dotyczyły wyłącznie Inwestycji.

Zainteresowani pragną podkreślić, że prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów, których dotyczy wniosek, zgodnie z planem podziału Spółki przejdą na Spółkę Przejmującą. Innymi słowy, prawa i obowiązki wynikające z tych umów (w tym m.in. ponoszenie wydatków, o których mowa we wniosku) są związane z Inwestycją i tym samym ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzielaną do Spółki Przejmującej (majątkiem Departamentu Nieruchomości).

Należy również dodać, że ww. wydatki związane z Inwestycją, które do dnia podziału ponosi Spółka, a po dniu podziału ponosić będzie Spółka Przejmująca, mogą mieć charakter zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów pośrednio związanych z przychodami. Mogą też być ponoszone wydatki, które – zdaniem Zainteresowanych - powinny zostać uznane za wydatki zwiększające wartość środka trwałego (koszt wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT). Nowo wybudowane budynki i budowle zostaną bowiem wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero u Spółki Przejmującej gdyż wtedy staną się kompletne i zdatne do używania. Spółka Przejmująca będzie dokonywać ich amortyzacji.

Należy wyjaśnić, że wybudowane w ramach realizacji Inwestycji budynki lub budowle będą przez Spółkę Przejmującą wynajmowane lub zostaną sprzedane (nie podjęto jeszcze ostatecznej decyzji w tym przedmiocie). Przychody z wynajmu lub ewentualnej sprzedaży wykazane będą przez Spółkę Przejmującą. Innymi słowy, Inwestycja przyniesie pierwsze przychody dopiero po przeprowadzeniu podziału Spółki. W konsekwencji Spółka nie będzie wykazywać przed dniem podziału przychodów z tytułu wynajmu budynków lub budowli, które mają powstać w związku z realizacją Inwestycji.

Interes prawny w złożeniu wniosku wspólnego

Zainteresowani mają wątpliwości co do tego, w jaki sposób należy prawidłowo zakwalifikować wydatki związane z Inwestycją w sytuacji, gdy są one ponoszone przed dniem podziału Spółki.

Jak wynika bowiem z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: „O.p.”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Przepis powyższy stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze to, że w niniejszej sprawie podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w warunkach wskazanych w art. 93c O.p., gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce, jak i zespół składników wydzielanych do Spółki Przejmującej stanowić będzie ZCP (co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-194/15/MM), Zainteresowani chcieliby dowiedzieć się, który z nich (i kiedy) powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z Inwestycją, których dotyczy wniosek.

Zainteresowani zwracają się z prośbą o przyjęcie założenia, że po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki podatkowe Spółki związane z wydzielanym majątkiem Departamentu Nieruchomości, a zatem również w prawa i obowiązki podatkowe związane z realizowaną Inwestycją. Innymi słowy, Wnioskodawcy proszą o przyjęcie przez Organ, że w odniesieniu do wydatków o których mowa we wniosku nastąpi sukcesja podatkowa (w związku z podziałem przez wydzielenie).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy Wydatki Prawne powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czy też za koszty wytworzenia środków trwałych (zwiększające wartość początkową środków trwałych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   Który z Zainteresowanych i kiedy (w jaki sposób) powinien zaliczyć Wydatki Prawne do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, Wydatki Prawne powinny być uznane za przychody (winno być: koszty uzyskania przychodu) bezpośrednio związane z przychodami z Inwestycji.

W ocenie Zainteresowanych zachodzi ścisły i bezpośredni związek między Wydatkami Prawnymi a potencjalnymi przychodami z Inwestycji.

Wydatki na zakup usług prawnych związanych z przygotowaniem umów najmu powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami z wynajmu nieruchomości, jakie powstaną w wyniku Inwestycji, ze względu na to, że:

*   są to wydatki ponoszone w celu realizacji konkretnej Inwestycji, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadającej im kategorii przychodów (przychody z wynajmu nieruchomości),
*   wydatki te warunkują możliwość uzyskania przychodu z tytułu wynajmu nieruchomości w przyszłości,
*   koszty te służą wyłącznie konkretnej Inwestycji, a nie ogólnej działalności Wnioskodawców, czy innych przedsięwzięć.

Jak była o tym mowa, wydatki ponoszone są przez Spółkę przed podziałem. Spółka nie wykaże przychodów z Inwestycji przed dniem podziału (przychodów z tytułu wynajmu budynków lub budowli, które mają powstać w związku z realizacją Inwestycji). Uznanie przedmiotowych wydatków za koszt bezpośrednio związany z przychodami z wynajmu pozwoli na ujęcie ich jako kosztów uzyskania przychodów u Spółki Przejmującej, która faktycznie będzie wykazywać przychody z Inwestycji. Warto zauważyć, że gdyby wydatki te zostały uznane przez Spółkę jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów (potrącalne co do zasady w dniu poniesienia) mogłaby powstać dodatkowa wątpliwość, czy wydatki te mogą być kosztem uzyskania przychodów dla Spółki (skoro nie wykaże ona przychodów z Inwestycji).

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka nie powinna zaliczać Wydatków Prawnych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki Prawne powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmującą w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty pierwszy przychód z Inwestycji (np. przychód z wynajmu lub przychód ze zbycia Inwestycji).

Zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami reguluje art. 15 ust. 4 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawców z przepisu tego wynika, że Wydatki Prawne powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w tym samym roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty przychód z tytułu Inwestycji (np. pierwszy przychód z wynajmu lub zbycia nieruchomości).

W światle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższego wynika, że koszty pośrednie są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostają łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi wydatki związane z zakupem usług prawnych, które są ściśle związane z prowadzeniem Inwestycji. Spółka zleca bowiem (lub w przyszłości będzie zlecać) prawnikom usługi polegające na opracowaniu projektów umów najmu, umów z dostawcami mediów do Inwestycji, itp. Wydatki Prawne obejmują wydatki ponoszone wyłącznie w związku z prowadzeniem Inwestycji (które to wydatki nie byłyby ponoszone gdyby Inwestycja nie była prowadzona). Wydatki Prawne nie dotyczą usług, które są nabywane przez Spółkę w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej (np. usług prawnych związanych z przeprowadzeniem operacji podziału Spółki, czy dotyczących sposobu księgowania przez Spółkę wydatków w związku z wydzieleniem dwóch Departamentów, itp.).

W odniesieniu do powyższych okoliczności zauważyć należy, że kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą wydatki których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów (przekłada się bezpośrednio na wysokość przychodów). W ich przypadku możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych przychodów. Są to tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie tut. Organu, Wydatki Prawne wykazują związek z prowadzoną Inwestycją, nie jest to jednak związek bezpośredni czy przekładający się na wartość Inwestycji. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z opisu sprawy planowany jest podział spółki przez wydzielenie.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wcześniej wskazano przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, pośrednio związanych z przychodami, przynależnych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które skonkretyzowały się do dnia podziału, powstanie po stronie Spółki dzielonej.

Zatem w niniejszej sprawie Wydatki Prawne powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki dzielonej w momencie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko w zakresie ustalenia:

*   czy Wydatki Prawne powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z Inwestycji,
*   która ze Spółek i w jaki sposób powinna zaliczyć Wydatki Prawne do kosztów uzyskania przychodów.

\-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

3) z zastosowaniem art. 119a;

4) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2, 5-8 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.