Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1562/08-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-26
Teza: Czy wartość świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę, z których pracownik lub członkowie jego rodziny mają prawo korzystać na podstawie umowy zawartej między Spółką a spółką medyczną stanowi dla pracownika podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; rodzina; wartość; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2008 r. (data wpływu 25.11.2008 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 19.01.2009 r., data wpływu 22.01.2009 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-1562/08-2/MG z dnia 08.01.2009 r. (data nadania 08.01.2009 r., data doręczenia 12.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „G.”) zawarła ze spółką medyczną umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych. We wspomnianej umowie spółka medyczna zobowiązuje się do udzielenia pracownikom Spółki dwóch rodzajów świadczeń zdrowotnych:

*   profilaktyczne świadczenia zdrowotne dla pracowników wynikające z ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1988 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) i innych ustaw, które pracodawca jest zobowiązany zapewnić bezpłatnie pracownikom, oraz

*   pozostałe świadczenia zdrowotne, których szczegółowy zakres określa umowa.

W zależności od wybranego pakietu usług medycznych - prawem do świadczeń medycznych mogą zostać objęci również członkowie rodzin pracowników.

Z tytułu objęcia pracowników pakietem usług medycznych Spółka będzie uiszczać na rzecz spółki medycznej ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne za profilaktyczne świadczenia zdrowotne i ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne za pozostałe świadczenia zdrowotne. Wynagrodzenie stanowi iloraz liczby pracowników zgłoszonych do opieki medycznej w danym miesiącu kalendarzowym oraz kwoty wynagrodzenia ustalonego dla poszczególnych rodzajów pakietów.

Wysokość wynagrodzenia miesięcznego jest niezależna od ilości i rodzaju usług medycznych faktycznie wykonanych na rzecz pracowników lub członków ich rodzin.

Pismem z dnia 08.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1562/08-2/MG wezwano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

*   przesłanie pełnomocnictwa lub innego dokumentu (KRS), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana L. i Pana W S..

Braki formalne Wniosku zostały uzupełnione w terminie pismem z dnia 14.01.2009 r. (data nadania 19.01.2009 r., data wpływu 22.01.2009 r.).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka uzupełniła braki formalne wniosku, a ponadto poinformowała, że nastąpiła zmiana danych Spółki;

*   w rubryce B.3 wniosku, w związku ze zmianą siedziby Spółki od dnia 09 stycznia 2009 r. (obecny adres W., woj. yyy – załączono kopię zgłoszenia aktualizacyjnego),

*   w rubryce C wniosku (właściwy urząd skarbowy to Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w W.,

Ponadto poinformowano, że NIP Spółki wpisany został we wniosku z błędem (podano: NIP xxx, powinno być: xxxx).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę, z których pracownik lub członkowie jego rodziny mają prawo korzystać na podstawie umowy zawartej między Spółką a spółką medyczną stanowi dla pracownika podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustalanie wartości świadczeń, które nie są wyrażone w pieniądzu odbywa się w oparciu o reguły określone w art. 12 ust. 2 i 3 ustawy, który odsyła do zasad ustalania wartości przychodu określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy w przypadku nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, których przedmiotem jest zakupiona przez pracodawcę usługa, przychód ustala się według cen zakupu.

Jak wynika z treści zawartej przez Spółkę umowy pracownik uzyskuje prawo do korzystania z usług medycznych, z których może, ale nie musi korzystać, w zależności od jego woli lub potrzeby.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż warunkiem opodatkowania świadczeń medycznych (stanowiących świadczenia nieodpłatne) jest ich faktyczne otrzymanie przez podatnika oraz możliwość określenia ich wartości. Fakt uzyskania przez pracownika prawa do skorzystania z usług medycznych nie może być uznany za równoznaczny ze skorzystaniem z prawa do usługi medycznej.

W sytuacji, gdy pracownik w danym miesiącu nie skorzysta z usługi medycznej nie nastąpi „skonsumowanie” świadczenia nieodpłatnego, a zatem nie powstanie po stronie pracownika przychód.

Jeśli natomiast pracownik skorzysta z prawa do usługi medycznej uzyska nieodpłatne świadczenie od pracodawcy. Jak już wspomniano, aby uznać to świadczenie za przychód pracownika należy określić jego wartość. W zaprezentowanym stanie faktycznym należy przychylić się do tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08), zgodnie z którą jeśli pracodawca finansuje pracownikom pakiety medyczne, których cena jest ustalona jako ryczałt, nie jest możliwe określenie wartości faktycznie otrzymanych przez pracowników świadczeń medycznych. Ryczałt płacony przez Spółkę za wszystkich pracowników nie jest uzależniony od ilości i rodzaju usług, z których korzystali pracownicy. Spółka medyczna nie udostępnia również informacji, z jakich i jakiej wartości usług medycznych skorzystali poszczególni pracownicy.

Nie będzie możliwe określenie wartości otrzymanych przez pracownika świadczeń w naturze, a zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki nie ulega również wątpliwości, że opłaty za świadczenia medyczne w zakresie medycyny pracy nie podlegają opodatkowaniu na podstawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, bowiem do zapewnienia i ponoszenia ich kosztów obligują pracodawcę odrębne przepisy.

W opinii Spółki nie podlegają opodatkowaniu u pracowników również świadczenia medyczne, które na podstawie umowy są wykonywane na rzecz członków rodzin pracowników. Świadczenia na rzecz członków rodzin pracowników nie są nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika, gdyż beneficjentem tego świadczenia są osoby trzecie niebędące pracownikami Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła ze spółką medyczną umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych, z której wynika, że spółka zobowiązała się do udzielenia pracownikom Spółki dwóch rodzajów świadczeń zdrowotnych, a mianowicie profilaktycznych świadczeń zdrowotnych dla pracowników wynikających z ustawy Kodeks pracy i innych ustaw, które pracodawca jest zobowiązany zapewnić bezpłatnie pracownikom oraz pozostałych świadczeń zdrowotnych, których szczegółowy zakres określa umowa.

W zależności od wybranego pakietu usług medycznych, prawem do świadczeń medycznych objęci są również członkowie rodzin pracowników.

Spółka będzie uiszczać na rzecz spółki medycznej ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne za profilaktyczne świadczenia zdrowotne i ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne za pozostałe świadczenia zdrowotne. Miesięczne wynagrodzenie stanowi iloraz liczby pracowników zgłoszonych do opieki medycznej w danym miesiącu kalendarzowym oraz kwoty wynagrodzenia ustalonego dla poszczególnych rodzajów pakietów, którego wysokość jest niezależna od ilości i rodzaju usług medycznych faktycznie wykonanych na rzecz pracowników lub członków ich rodzin.

Zatem, jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również pakiet medyczny za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Pakiet medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika, czy też członka rodziny, z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną, w ramach pakietu rodzinnego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca w ramach opłacanego ryczałtu ma możliwość określenia wartości świadczenia, postawionego do dyspozycji pracownikowi (bądź członkowi jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członków jego rodziny, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny) w okresie, za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracowników i członków ich rodzin, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników i członków ich rodzin do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres profilaktycznych świadczeń zdrowotnych, wartość ich stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, iż ze stanu faktycznego wynika, że ponoszona co miesiąc przez Spółkę zryczałtowana opłata za abonament medyczny regulowana jest z podziałem na wynagrodzenie za profilaktyczne świadczenia zdrowotne oraz pozostałe świadczenia zdrowotne, do których Spółka nie jest zobowiązana.

Zatem tylko pakiet medyczny obejmujący pozostałe świadczenia zdrowotne, wykraczające poza profilaktyczne świadczenia zdrowotne wynikające z ustawy Kodeks pracy i innych ustaw, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika, jako przychód ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez pracodawcę.

W konsekwencji wartość pozostałego świadczenia zdrowotnego opłaconego przez pracodawcę na rzecz pracownika i członka jego rodziny podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy pracownika, natomiast Spółka, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu osiągniętego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że w złożonym wniosku Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 625/08, który zdaniem Spółki przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.