Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.86.2020.11.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek stanowiących współwłasność małżeńską.
Słowa kluczowe: podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 666/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 19 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.86.2020.2.KK (doręczonym w dniu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek stanowiących współwłasność małżeńską **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek stanowiących współwłasność małżeńską. Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 20 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.86.2020.2.KK (doręczonym w dniu 20 kwietnia 2020 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 24 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.86.2020.3.KK uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona w dniu 23 lipca 2020 r. (data nadania), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 666/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zobowiązał tut. Organ, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił stanowisko Sądu przedstawione w ww. orzeczeniu.

W dniu 19 stycznia 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 666/20 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.86.2020.3.KK z dnia 24 czerwca 2020 r.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami 5 działek budowlanych. Dwie spośród działek zostały nabyte w 2009 roku przez małżonków do majątku prywatnego. Pozostałe trzy działki zostały nabyte w 2009 roku do prowadzenia działalności gospodarczej przez męża, które następnie w roku 2017 zostały wycofane z tej działalności na cele osobiste męża (a tym samym do majątku wspólnego małżonków). Wnioskodawczyni nie dokonywała dzielenia, łączenia działek. W najbliższej przyszłości planowane jest zbycie wszystkich pięciu działek przez Wnioskodawczynię i jej męża.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wraz z mężem posiadają wspólność majątkową małżeńską odnośnie tylko dwóch działek tj. działki nr 1 oraz działki nr 2, które zostały zakupione do majątku wspólnego i obecnie stanowią ich majątek wspólny.

W przypadku działek nr 3, 4, 5, każda z nich osobnym aktem notarialnym, została nabyta do majątku osobistego męża Wnioskodawczyni L. W. W aktach notarialnych ponadto znajduje się oświadczenie Wnioskodawczyni, że poszczególne działki Jej mąż kupił z pieniędzy pochodzących z Jego majątku osobistego. Działki nr 3, 4, 5 nabyte były do prowadzenia działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni, a 31 grudnia 2017 r. zostały wycofane z tej działalności do Jego majątku osobistego. Zatem działki nr 3, 4, 5 stanowią obecnie majątek osobisty męża Wnioskodawczyni L. W.

Tym samym Wnioskodawczyni ogranicza swój wniosek, jedynie do działek nr 1 oraz nr 2 stanowiących majątek wspólny jej i jej męża w zakresie podatku VAT.

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…), która obejmuje oferowanie innym przedsiębiorstwom usług konsultingowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przeważająca działalność gospodarcza, zgodnie z kodem PKD 70.22.Z to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wszystkie działki są niezabudowane i nie były w żaden sposób wykorzystywane (użytkowane) przez Wnioskodawczynię. Działki nie były oddane ani w dzierżawę ani w najem, czy użytkowanie innym podmiotom. Nie była też prowadzona żadna działalność gospodarcza czy rolnicza na tych działkach. Nabycie ww. działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie była wystawiona faktura VAT na rzecz Wnioskodawczyni ani jej męża. Żadna z działek nie była przedmiotem dzierżawy ani najmu, użytkowania lub innej czynności o podobnym charakterze. Działki objęte zakresem pytania są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

*   działka 1 - teren obiektów produkcyjno - usługowych z czego ok. 1.000 m2 (część północna) to teren zabudowy jednorodzinnej z usługami,

*   działka 2 - teren obiektów produkcyjno - usługowych z czego ok. 1.000 m2 (część północna) to teren zabudowy jednorodzinnej z usługami,

Pierwotnie działki 1 i 2 były oznaczone w całości w planie zagospodarowania przestrzennego, jako „teren obiektów produkcyjno - usługowych”. Zmiany przeznaczenia części obu działek, na „teren zabudowy jednorodzinnej z usługami”, dokonano na wniosek Wnioskodawczyni i jej męża w związku z ich zamierzeniami inwestycyjnymi, od których realizacji finalnie odstąpiono.

Z uwagi na fakt, iż wszystkie wymienione działki, których dotyczy przedmiotowy wniosek objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to nie była wydawana decyzja/decyzje o warunkach zabudowy do tych działek.

Wnioskodawczyni nie sprzedawała w przeszłości innych nieruchomości, zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, stąd nie była podatnikiem VAT z tego tytułu. Wnioskodawczyni nie podejmowała dotychczas aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczających poza zwykłe formy ogłaszania, mających na celu dokonanie sprzedaży działek i nie będzie podejmowała takich czynności w przyszłości.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie będzie prowadziła w stosunku do przedmiotowych działek żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości przedmiotowych działek. Nie została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży działek. Wnioskodawczyni nie udzieliła pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku sprzedaży przez Wnioskodawczynię i jej męża działki nr 1 powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT?
2.  Czy w wyniku sprzedaży przez Wnioskodawczynię i jej męża działki nr 2 powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała podatkowi VAT, ponieważ nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s 1. z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dna 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny) Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (2019 r., poz. 2086 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudzialowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna mimo dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel”, należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowiła sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego i nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni nie dokonywała uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości poprzez jej podział na mniejsze działki. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, nie zaangażowała środków podobnych do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazała aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności, stanowią sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu Jej majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 666/20 stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający objąć pojęciem „podatnik’’ wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1, akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Zatem zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczymi wraz z mężem są właścicielami 5 działek budowlanych. Dwie spośród działek zostały nabyte w 2009 roku przez małżonków do majątku prywatnego. Pozostałe trzy działki zostały nabyte w 2009 roku do działalności gospodarczej męża, które następnie w roku 2017 zostały wycofane z działalności, na cele osobiste męża. Wnioskodawczyni nie dokonywała dzielenia, łączenia działek.

Wnioskodawczyni wskazała, że wraz z mężem posiadają wspólność majątkową małżeńską tylko odnośnie dwóch działek tj. działka nr 1 oraz działka nr 2, które zostały zakupione do majątku wspólnego i obecnie stanowią ich majątek wspólny.

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność, obejmującą oferowanie innym przedsiębiorstwom usług konsultingowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przeważająca działalność gospodarcza zgodnie z kodem PKD 70.22.Z to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wszystkie działki są niezabudowane i nie były w żaden sposób wykorzystywane (użytkowane) przez Wnioskodawczynię. Działki nie były oddane ani w dzierżawę ani w najem, czy użytkowanie innym podmiotom. Nie była też prowadzona żadna działalność gospodarcza, czy rolnicza na tych działkach. Nabycie ww. działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie była wystawiona faktura VAT na rzecz Wnioskodawczyni ani jej męża. Żadna z działek nie była przedmiotem dzierżawy ani najmu, użytkowania lub innej czynności o podobnym charakterze. Działki objęte zakresem pytania są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

*   działka 1 - teren obiektów produkcyjno - usługowych z czego ok. 1.000 m2 (część północna) to teren zabudowy jednorodzinnej z usługami,

*   działka 2 - teren obiektów produkcyjno - usługowych z czego ok. 1.000 m2 (część północna) to teren zabudowy jednorodzinnej z usługami.

Pierwotnie działki 1 i 2 były oznaczone w całości w planie zagospodarowania przestrzennego, jako „teren obiektów produkcyjno - usługowych”. Zmiany przeznaczenia części obu działek na „teren zabudowy jednorodzinnej z usługami”, dokonano na wniosek Wnioskodawczyni i jej męża, w związku z ich zamierzeniami inwestycyjnymi, od których realizacji finalnie odstąpiono.

Z uwagi na fakt, iż wszystkie wymienione działki, których dotyczy przedmiotowy wniosek objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to nie była wydawana decyzja/decyzje o warunkach zabudowy do tych działek.

Wnioskodawczyni nie sprzedawała w przeszłości innych nieruchomości zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, stąd nie była podatnikiem VAT z tego tytułu. Wnioskodawczyni nie podejmowała dotychczas aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczających poza zwykłe formy ogłaszania, mających na celu dokonanie sprzedaży działek i nie będzie podejmowała takich czynności w przyszłości.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie będzie prowadziła w stosunku do przedmiotowych działek żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości przedmiotowych działek. Nie została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży działek. Wnioskodawczyni nie udzieliła pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy transakcje potencjalnej sprzedaży działek nr 1, 2 stanowiących współwłasność małżeńską, będą opodatkowane podatkiem VAT.

Zasadniczą kwestia w niniejszej sprawie jest ocena działań Wnioskodawczyni, względem będących we współwłasności łącznej dwóch działek, co do których Strona przejawia zamiar ich sprzedaży. Konsekwencją tej oceny jest bowiem możliwość uznania Zainteresowanej za osobę fizyczną, wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, należy uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, sygn. akt C-180/10 i C-181/10. We wspomnianym wyroku TSUE wyjaśnił, jak należy rozumieć art. 9 dyrektywy VAT, wdrożony do polskiego porządku prawnego przez art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

TSUE w ww. wyroku uznał, że przy ocenie czy dokonanie sprzedaży nieruchomości będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę, czy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. TSUE jako przykłady tego typu działań wymienia uzbrojenie terenu czy też działania marketingowe.

W przypadku potwierdzenia, że tego typu działania były podejmowane, zasadne jest uznanie, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku dana osoba jest podatnikiem VAT. Natomiast zakwalifikowanie działań danej osoby, jako mieszczących się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy nie powstanie. TSUE, wskazując na utrwalone orzecznictwo, podkreślił, że zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą działek 1 oraz 2 będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że działanie Wnioskodawczyni polegające na zmianie przeznaczenia części działek nr 1 i 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w związku zamierzeniami inwestycyjnymi, od których realizacji finalnie odstąpiono, nie wskazują profesjonalnej formy działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że oprócz powyższych czynności nie były przez nią dokonywane żadne inne działania, jak również nie będzie ich podejmować w przyszłości, co tyczy się w szczególności tego, że nie jest jej zamiarem podejmowanie działań marketingowych. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Zainteresowana nie planuje również dokonywać podziału działek czy innych działań w celu przygotowania ich do sprzedaży, przykładowo uzbrojenia terenu. Działki mają być przedmiotem jednej transakcji. Oprócz tego Wnioskodawczyni i jej mąż nie czerpali żadnych korzyści z posiadanych nieruchomości od czasu ich nabycia przez okres 11 lat.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż działek nr 1 oraz nr 2 będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie można uznać za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym za podatnika VAT w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego e-PUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.