Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.122.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: brak obowiązku uwzględniania wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne, wartości nadwyżki środków obrotowych pozostawionej w budżecie GZK, wartości dotacji celowych uzyskanych przez GZK na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; przychód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z wniosku z 25 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z 20 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuwzględniania wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika,
*   nieuwzględniania wartości nadwyżki środków obrotowych pozostawionej w budżecie GZK dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika,
*   nieuwzględniania wartości dotacji celowych uzyskanych przez GZK na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne, wartości nadwyżki środków obrotowych pozostawionej w budżecie GZK, wartości dotacji celowych uzyskanych przez GZK na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 marca r. znak 0111-KDIB3-2.4012.122.2019.1.AZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2018 poz. 994), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina w ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Komunalny (dalej: GZK lub Zakład) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – zgodnie z ustawą o finansach publicznych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Tym samym, Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład, traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DZ.U. 2018 poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

GZK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy m.in. usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „podmioty zewnętrzne”) oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana i bezpłatnie użytkowana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

Podmioty zewnętrzne obciążane są przez Gminę fakturą stosując 8% stawkę VAT, natomiast własne jednostki budżetowe obciążane są notą księgową, ponieważ czynności te mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne.

Z uwagi na mieszany charakter świadczeń (podlegające opodatkowaniu VAT – na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT – w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), Zakład zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT.

Zakład kalkuluje prewspółczynnik zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 w związku z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 poz. 2193 dalej: „Rozporządzenie”).

Obecnie oraz w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których Gmina będzie przekazywała Zakładowi nieodpłatnie środki trwałe lub wartości niematerialne lub prawne. Zakład może również otrzymywać od Gminy dotacje celowe przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań inwestycyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. GZK został również Uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 29 grudnia 2011 r. zwolniony z obowiązku wpłaty nadwyżki środków obrotowych. Ewentualnie powstałą nadwyżkę pozostawia się na sfinansowanie działalności statutowej Zakładu.

Wniosek został uzupełniony o następujące informacje.

Wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne, opisane w pytaniu 1 wniosku, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład ten pokrywa koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym, a sposób ich księgowania jest charakterystyczny dla zakładów budżetowych i polega na równoważeniu kosztów amortyzacji środków trwałych.

Wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych RB-30S w części A „Przychody” w wydzielonym wierszu I 110 – równowartość odpisów amortyzacyjnych - ujmowana jako zapis księgowy (rachunkowy), pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym.

Wartość nadwyżki środków obrotowych pozostawiona w budżecie GZK nie stanowi przychodu samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Nadwyżka ta generowana jest z dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zrn.), który już wcześniej był rozliczony podatkowo.

Wartość dotacji celowych uzyskanych przez GZK na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji została uregulowana w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, jednak na mocy rozporządzenia wykonawczego do wyżej wymienionej ustawy tj. Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planu kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2017 poz. 1911) nie jest kwalifikowana do przychodów, a księgowana z datą wpływu po stronie Ma konta 800 - Fundusz jednostki. Dotacje celowe przekazywane są Zakładowi incydentalnie zawsze z przeznaczeniem na konkretny cel i nie służą pokryciu kosztów działalności Zakładu.

Wartość dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładów budżetowych RB-30S jest wykazywana tylko w danych uzupełniających, w części dotyczącej informacji o finansowaniu inwestycji samorządowego zakładu budżetowego z pominięciem „części A” wyżej wskazanego sprawozdania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla GZK, co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 poz. 2193), należy uwzględniać wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne?
2.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla GZK, co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 poz. 2193), należy uwzględniać wartość nadwyżki środków obrotowych pozostawionej w budżecie GZK?
3.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla GZK, co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 poz. 2193), należy uwzględniać wartość dotacji celowych uzyskanych przez GZK na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne.
2.  Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia, nie należy uwzględniać wartości nadwyżki środków obrotowych pozostawionej w budżecie Zakładu.
3.  Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia, nie należy uwzględniać wartości otrzymanych w danym roku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Uzasadnienie Ad 1

Zdaniem Gminy, w mianowniku wzoru dotyczącego kalkulacji prewspółczynnika Zakładu nie należy ujmować kwot stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które samorządowy zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których otrzymał środki pieniężne.

Kwoty te wykazywane są w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych RB-30S w części A „Przychody” w wydzielonym wierszu 1 110 - równowartość odpisów amortyzacyjnych. Należy jednak wyjaśnić, że od wartości początkowej środków trwałych (również otrzymanych nieodpłatnie) dokonywane są odpisy amortyzacyjne odnoszone w ciężar wyniku finansowego. W sytuacji otrzymania nieodpłatnego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz otrzymania środków pieniężnych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych w Zakładzie stosowane jest rozwiązanie ewidencyjne polegające na równoważeniu odpisów amortyzacyjnych z pozostałymi przychodami operacyjnymi. Na skutek powyższego zabiegu te odpisy amortyzacyjne mają neutralny wpływ na wynik finansowy Zakładu. Powyższe rozwiązanie, umożliwiające samorządowym zakładom budżetowym równoważenie odpisów amortyzacyjnych przychodami wprowadzone zostało do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku nowelizacji z dnia 19 stycznia 2012 r. Przed tą datą, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowiła żadnej kategorii przychodów. Rozwiązanie to powielono również w aktualnie obowiązujących przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DZ.U. 2017 poz. 1911) – zgodnie z jego załącznikiem nr 3, część II, poz. 76 pkt 4:

Konto 760 – „Pozostałe przychody operacyjne” służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki w tym wszelkich innych przychodów niż podlegające ewidencji na kontach: 700, 720, 730,750.

W szczególności na stronie Ma konta 760 ujmuje się:

1.  przychody ze sprzedaży materiałów w wartości cen zakupu lub nabycia materiałów;
2.  przychody ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie;
3.  odpisane przedawnione zobowiązania, otrzymane odszkodowania, kary, nieodpłatnie otrzymane, w tym w drodze darowizny, aktywa umarzane jednorazowo, rzeczowe aktywa obrotowe, przychody o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie;
4.  równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800.

Z powyższego wynika, że ujmowanie kwoty równowartości odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodowej w sprawozdaniu zakładu budżetowego stanowi jedynie zabieg księgowy do dokonywania którego Zakład jest zobowiązany w związku z zasadami prowadzenia rachunkowości w jednostkach samorządowych, które wynikają z przepisów rozporządzenia. Ma ono charakter techniczny i służy zrównoważeniu kosztów amortyzacji po stronie przychodowej, tak aby ich wpływ na wynik finansowy jednostki był neutralny.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Istotą przychodu jest zatem możliwość pokrycia z niego kosztów działalności Zakładu. W przypadku równowartości odpisów amortyzacyjnych, taka możliwość nie istnieje. Należy bowiem zauważyć, że nie są to środki pieniężne, ani też środki pełniące funkcję podobną do środków pieniężnych, które miałyby jakąkolwiek siłę nabywczą, generujące wypływy, a jedynie zapisy księgowe.

Kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Zakładu mają postać wyłącznie zapisów księgowych. Uwzględnienie tego typu wartości przy wyliczaniu prewspółczynnika byłoby niezasadne, gdyż niedopuszczalne jest oddziaływanie na prawo podatkowe i na wysokość odliczeń VAT prawa bilansowego. Podatek VAT jest podatkiem wynikającym z ustawy o VAT, która stanowi implementację Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 112/WE/2006, charakteryzuje się w związku z tym autonomią wobec innych dziedzin prawa podatkowego (np. podatku dochodowego od osób prawnych), a tym bardziej wobec innych gałęzi prawa (np. prawa bilansowego – rachunkowości).

Tym samym, GZK, który oblicza prewspółczynnik metodą przewidzianą w rozporządzeniu dla samorządowych zakładów budżetowych, nie ciąży/nie będzie ciążyć obowiązek ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, jako że nie stanowią one przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a są wartościami wyłącznie rachunkowymi. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 roku 0112-KDIL2-2.4012.426.2018.2.MŁ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 roku 0111-KDIB3-2.4012.558.2018.2.AZ czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 roku 0112-KDIL1-1.4012.751.2018.l.AK

Ad 2

Nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w budżecie samorządowego zakładu budżetowego, wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładu budżetowego Rb-30S jako pozostały przychód operacyjny jednakże jest to jedynie wynik finansowy. Pozostawioną w budżecie Zakładu nadwyżkę odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych – strona Ma konta 760.

Nadmienić należy, że w oparciu o zasady ustalania nadwyżki środków obrotowych, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stwierdzić należy, że nadwyżka ta generowana jest z dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) uzyskanego przez samorządowy zakład budżetowy, który już wcześniej był rozliczony podatkowo.

Ponadto, zwrócić uwagę należy na schemat wzorów wprowadzonych rozporządzeniem zgodnie z którym, urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stosujący sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT, określony tym rozporządzeniem w § 3 ust. 2, z mianownika tej proporcji wyłącza, zgodnie z definicją dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, określoną w § 2 pkt 9 lit. e, wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego.

W myśl definicji określonej w § 2 pkt 9 lit. e rozporządzenia ilekroć mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, gdyby samorządowy zakład budżetowy wpłacił do budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawcy) nadwyżkę środków obrotowych, wówczas nie byłaby ona uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika VAT zarówno Zakładu jak i w kalkulacji proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, bowiem na podstawie wzoru, określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia podlega ona wyłączeniu z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że nadwyżki środków obrotowych nie można zaliczyć w poczet przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to wartość odpowiadająca tej nadwyżce nie podlega/nie będzie podlegać uwzględnieniu w kalkulacji prewspółczynnika VAT samorządowego zakładu budżetowego podległego Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko zostało określona w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 roku 0115-KDIT1-2.4012.868.2018.1.AJ.

Ad. 3.

GZK otrzymuje i w przyszłości może otrzymać z Gminy dotację celową na finansowanie kosztów inwestycji lub zakupy inwestycyjne. Dotacja celowa nie stanowi przychodu, a jedynie zwiększenie funduszu jednostki. Jest ona księgowana po stronie Ma konta 800 – Fundusz jednostki. Dotacja celowa nie jest przychodem samorządowego zakładu budżetowego wynikającym ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z której zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest również ujmowana w sprawozdaniu Rb 30S dla pokrycia kosztów, a jedynie w części D sprawozdania – dane uzupełniające.

Dotacje celowe w oparciu rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DZ.U 2017 poz. 1911), nie są kwalifikowane do przychodów, tym samym nie mieszczą się w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładów budżetowych Rb-30S, stanowią jedynie informacje uzupełniającą sprawozdania ujętą w części D tego sprawozdania.

Z powyższych też względów zdaniem Gminy, wartość otrzymanych przez GZK dotacji celowych przeznaczonych na finansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych nie podlega/nie będzie podlegać uwzględnieniu w kalkulacji prewspółczynnika VAT, określonej w § 3 pkt 4 rozporządzenia.

Podobnie czytamy w interpretacji indywidualnej tut. Organu, o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.558.2018.2.AZ z 29 października 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
3.  eksportu towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Komunalny działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Z uwagi na mieszany charakter świadczeń (podlegające opodatkowaniu VAT – na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT – w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), Zakład zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT. Zakład kalkuluje prewspółczynnik zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 w związku z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla GZK, należy uwzględniać wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne, wartości nadwyżki środków obrotowych pozostawionej w budżecie GZK, wartości dotacji celowych uzyskanych przez GZK na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W treści wniosku wskazano, że wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne, opisane w pytaniu 1 wniosku, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład ten pokrywa koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym, a sposób ich księgowania jest charakterystyczny dla zakładów budżetowych i polega na równoważeniu kosztów amortyzacji środków trwałych. Wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych RB-30S w części A „Przychody” w wydzielonym wierszu I 110 – równowartość odpisów amortyzacyjnych – ujmowana jako zapis księgowy (rachunkowy), pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym.

Skoro kwoty (wyłącznie w postaci zapisów księgowych) stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc do kwestii uwzględniania przy obliczaniu prewspółczynnika dla GZK wartości nadwyżki środków obrotowych pozostawionej w budżecie GZK, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Natomiast w myśl definicji określonej w § 2 pkt 9 lit. e) rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego pomniejszona się o wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego.

W opisie sprawy wskazano, że GZK został Uchwałą Rady Gminy zwolniony z obowiązku wpłaty nadwyżki środków obrotowych. Ewentualnie powstałą nadwyżkę pozostawia się na sfinansowanie działalności statutowej Zakładu. Jak podał Wnioskodawca, wartość nadwyżki środków obrotowych pozostawiona w budżecie GZK nie stanowi przychodu samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Nadwyżka ta generowana jest z dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), który już wcześniej był rozliczony podatkowo.

Z uwagi na to, że wartość nadwyżki środków obrotowych pozostawiona w budżecie GZK nie stanowi przychodu samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie należy jej uwzględniać w kalkulacji proporcji VAT samorządowego zakładu budżetowego podległego Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla GZK, jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 poz. 2193), należy uwzględniać wartość dotacji celowych uzyskanych przez GZK na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak wynika z przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zgodnie z tym przepisem dla uznania czy dotacje stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Jak wynika z treści wniosku – wartość dotacji celowych uzyskanych przez GZK na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji została uregulowana w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, jednak na mocy rozporządzenia wykonawczego do wyżej wymienionej ustawy tj. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planu kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2017 poz. 1911) nie jest kwalifikowana do przychodów, a księgowana z datą wpływu po stronie Ma konta 800 – Fundusz jednostki. Dotacje celowe przekazywane są Zakładowi incydentalnie zawsze z przeznaczeniem na konkretny cel i nie służą pokryciu kosztów działalności Zakładu.

Wartość dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładów budżetowych RB-30S jest wykazywana tylko w danych uzupełniających, w części dotyczącej informacji o finansowaniu inwestycji samorządowego zakładu budżetowego z pominięciem „części A” wyżej wskazanego sprawozdania.

Tym samym skoro wartość dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, nie jest kwalifikowana do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie służy pokryciu kosztów działalności Zakładu i jest wykazywana tylko w danych uzupełniających, w części dotyczącej informacji o finansowaniu inwestycji samorządowego zakładu budżetowego z pominięciem „części A” wyżej wskazanego sprawozdania, Gmina nie powinna ich uwzględnić w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia dla celów obliczania prewspółczynnika.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała.