Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.103.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Kwalifikacja podatkowa przychodów z najmu nieruchomości zaliczanych do majątku prywatnego oraz do majątku związanego prowadzeniem działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: najem-najem mieszkań; najem-najem na cele działalności ; najem-najem prywatny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wynajmu nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni 17 stycznia 2013 r. rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej (działalność prawnicza - kancelaria adwokacka). Równocześnie Wnioskodawczyni wynajmowała kilka lokali stanowiących jej własność w ramach najmu prywatnego. Najem prywatny Wnioskodawczyni zakończyła z końcem 2016 r. i od 2017 r. zaczęła wynajmować lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w 2017 r. działalność gospodarcza została formalnie rozszerzona o najem długoterminowy i krótkoterminowy poprzez stosowny wpis w CEIDG, jednak Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła najmu krótkoterminowego). Część wynajmowanych nieruchomości została ujęta w ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację.

Zakończenie najmu prywatnego i poszerzenie działalności gospodarczej o najem wynikało z dwóch przyczyn - po pierwsze pojawił się w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach podatkowych pogląd, zgodnie z którym wynajem kilku lokali traktowano jako działalność gospodarczą, a Wnioskodawczyni chciała ograniczyć ryzyko podatkowe. Po drugie Wnioskodawczyni zamierzała wynajmować w przyszłości również inne lokale, którymi miała dysponować na podstawie innych tytułów prawnych niż własność. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni opodatkowana została 19% podatkiem liniowym.

W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie 7 sędziów 24 maja 2021 roku (sygn. II FPS 1/21), od stycznia 2022 r. Wnioskodawczyni wynajęła w ramach najmu prywatnego opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym lokale znajdujące się w jednym budynku mieszkalnym, który Wnioskodawczyni dostała w darowiźnie od rodziców w 2000 r., którego nigdy nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych firmy i którego nigdy nie amortyzowała (budynek „A”). We wskazanej wyżej uchwale wyrażono bowiem tezę, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (do najmu prywatnego). Wyjątkiem są przychody, które stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wówczas mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Ponadto wskazano, że to podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

Jednocześnie Wnioskodawczyni kontynuowała i nadal kontynuuje najem w ramach działalności gospodarczej odnośnie:

• nieruchomości stanowiących środki trwałe w działalności gospodarczej,

• nieruchomości, którymi Wnioskodawczyni dysponowała na podstawie innych tytułów prawnych niż własność,

• nieruchomości zakupionych przez Wnioskodawczynię.

W czerwcu 2022 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od rodziców budynek mieszkalny, w którym znajdują się 34 wyodrębnione lokale, o łącznej powierzchni 923 m2 (budynek „B”). Budynek ten jest wynajmowany przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, ale nie został wniesiony do tej działalności jako środek trwały i nie rozpoczęto jego amortyzacji. Mama Wnioskodawczyni planuje w 2023 r. darować Wnioskodawczyni budynek mieszkalny, w którym znajduje się około 60 małych lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni około 1100 m2 oraz 2 garaże (budynek „C”), który aktualnie jest wynajmowany przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej na podstawie innego tytułu prawnego niż własność. Po dokonaniu tej darowizny Wnioskodawczyni będzie właścicielką wszystkich nieruchomości, które wynajmuje. W związku z tym Wnioskodawczyni planuje ograniczyć działalność gospodarczą w zakresie najmu tylko do tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe firmy lub z innych przyczyn Wnioskodawczyni łączy je z prowadzoną działalnością. W ramach najmu prywatnego Wnioskodawczyni planuje wynajmować:

• budynek mieszkalny „A” nabyty przez Wnioskodawczynię od rodziców na podstawie umowy darowizny z 2000 r., który jest wynajmowany na rzecz 15-17 najemców (w tym niewielka część budynku wynajmowana jest pod działalność usługową), aktualnie wynajmowany już przez Wnioskodawczynię w ramach najmu prywatnego;

• budynek mieszkalny „B” nabyty przez Wnioskodawczynię od rodziców na podstawie umowy darowizny z 2022 r., który wynajmowany jest co do zasady na rzecz około 30-35 najemców (aktualnie wynajmowany przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej);

• budynek mieszkalny „C”, po jego nabyciu na własność od mamy Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny planowanej na 2023 r., który wynajmowany jest co do zasady na rzecz około 60 najemców (aktualnie wynajmowany przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej).

Ww. budynki znajdują się w bliskim sąsiedztwie między sobą oraz w bliskim sąsiedztwie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni (odległość około 20-300 metrów). Najem prywatny obejmowałby zatem około 100-120 umów najmu długoterminowego lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (zawieranych na okres od kilku miesięcy do kilku lat), jedną umowę najmu lokalu usługowego na czas nieokreślony oraz umowy najmu garaży. Wnioskodawczyni rozwiązałaby dotychczasowe umowy najmu, w których określana jest jako przedsiębiorca i podaje adres siedziby firmy i zawarłaby nowe umowy najmu z dotychczasowymi najemcami, którzy chcieliby kontynuować najem lub z nowymi najemcami. W umowach tych Wnioskodawczyni zamiast adresu działalności gospodarczej podałaby adres zameldowania oraz wskazałaby, że przedmiot najmu stanowi jej własność prywatną. Najem nadal dokumentowany byłby fakturami VAT, ponieważ Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W umowach najmu wskazanoby, że poza obowiązkiem zapłaty czynszu na najemcach spoczywa obowiązek pokrywania opłat za media i kosztów eksploatacyjnych niezależnych od właściciela (w tym opłat za prąd, ciepłą i zimną wodę, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci). Opłaty te rozliczane byłyby i pobierane przez Wnioskodawczynię według wskazań liczników lub subliczników lub w inny umówiony sposób (np. według powierzchni lokali lub ilości osób), ewentualnie Wnioskodawczyni pobierałaby zaliczki na media, które następnie byłyby rozliczane w umówionych z najemcami okresach. Wnioskodawczyni regulowałaby należności na rzecz dostawców mediów, z którymi ma zawarte umowy. Do opłat za media nie byłaby doliczana żadna marża ani prowizja. Na fakturach media figurowałyby w osobnych pozycjach od czynszu lub wystawiane byłyby osobne faktury na media. VAT od mediów naliczany byłby według stawek określanych przez dostawców mediów. Wnioskodawczyni nie świadczyłaby na rzecz najemców żadnych usług dodatkowych (np. wyżywienia, wymiany pościeli, sprzątania lokali w trakcie najmu, ochrony). Najem prywatny byłby wykonywany w sposób możliwie ciągły, tj. do czasu zbycia nieruchomości (Wnioskodawczyni planuje w przyszłości darować przedmiotowe nieruchomości swoim dzieciom), gdyż Wnioskodawczyni uważa, że oddanie nieruchomości w najem to jedyny racjonalny sposób zarządu tym majątkiem. Utrzymywanie pustostanów nie tylko doprowadziłoby do zniszczenia budynków, ale byłoby również szkodliwe społecznie, w związku z zapotrzebowaniem na lokale mieszkalne. Wnioskodawczyni nie planuje również zbycia tych nieruchomości na rzecz osób trzecich, niespokrewnionych z Wnioskodawczynią, gdyż traktuje je jako swoją ojcowiznę i zgodnie z wolą swoich rodziców chce je w przyszłości przekazać swoim dzieciom.

Najem prywatny miałby charakter zarobkowy, gdyż odpłatność jest nieodłączną cechą najmu. Sposób zorganizowania będzie charakterystyczny dla najmu - Wnioskodawczyni będzie zobowiązana należycie wywiązywać się z obowiązków wynajmującej, do czego zobowiązują ją przepisy obowiązującego prawa (tj. z obowiązków nałożonych przez prawo cywilne, umowy najmu, prawo podatkowe i prawo administracyjne). Do głównych obowiązków Wnioskodawczyni będzie należało zawieranie umów najmu, pobieranie czynszów najmu, rozliczanie i pobieranie opłat za media, ewentualnych opłat eksploatacyjnych (płatności za czynsz i media będą dokonywane głównie przelewami na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawczyni), regulowanie należności na rzecz dostawców mediów, wystawianie faktur (faktury będą wystawione w programie do fakturowania, na fakturach będzie widniał NIP Wnioskodawczyni ponieważ Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT), dokonywanie rozliczeń i obowiązków podatkowych, dokonywanie napraw i remontów obciążających wynajmującego, dopełnianie formalności meldunkowych, utrzymywanie nieruchomości we właściwym stanie technicznym, dokonywanie okresowych przeglądów technicznych, prowadzenie książek obiektów, przygotowywanie lokali do wynajmu, ewentualne dokonywanie koniecznych prac porządkowych i zabezpieczających, ewentualne zawarcie umowy sprzątania części wspólnych nieruchomości, wypełnianie innych obowiązków wynajmującego i właściciela nieruchomości. Obowiązki te Wnioskodawczyni będzie starała się wypełniać w sposób systematyczny, uporządkowany, zorganizowany, gdyż Wnioskodawczyni z natury jest taką osobą i swoje obowiązki stara się wykonywać jak najlepiej. Pewne czynności będą miały również charakter zaplanowany (np. remonty), gdyż będą wymagać zgromadzenia środków finansowych, powiadomienia najemców itp. Poza tym natura umowy najmu, która nakłada na Wynajmującego wiele obowiązków oraz obowiązujący system prawa cywilnego, administracyjnego, budowlanego nakładający na właścicieli nieruchomości coraz więcej obowiązków (np. aktualnie doszedł obowiązek wykonania charakterystyki energetycznej budynków) nie pozwala na działanie chaotyczne, niesystematyczne, okazjonalne.

Wnioskodawczyni jako właścicielka otrzymanych w darowiźnie od rodziców nieruchomości zamierza o nie jak najlepiej dbać (co zdaniem Wnioskodawczyni stanowi jej moralny obowiązek wobec rodziców) i w miarę możliwości zarabiać na ich wynajmie oraz pozostawać w prawidłowych relacjach z najemcami, wykonując z należytą starannością obowiązki ciążące na niej jako wynajmującej. Wykonywanie tych czynności nie wymaga jednak tworzenia żadnej zorganizowanej struktury ani wyodrębniania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo, ani korzystania z nazwy - indywidualizującego oznaczenia, dlatego Wnioskodawczyni nie będzie tego robić. Nie ma potrzeby korzystania z żadnego biura ani innego lokalu do kontaktów z najemcami. Czynności te Wnioskodawczyni będzie wykonywać osobiście, głównie w miejscu swojego zamieszkania lub na terenie wynajmowanych nieruchomości, a w razie potrzeby do dokonania określonych czynności umocuje swojego męża na podstawie stosownego pełnomocnictwa. Wnioskodawczyni nie będzie do wykonywania tych czynności zatrudniać pracowników. Rozliczenia podatkowe zleci firmie księgowej z uwagi na brak wymaganej wiedzy w tym zakresie. W przypadku koniecznych remontów lub napraw, lub innych czynności, które przekroczą możliwości wykonania ich we własnym zakresie lub wymagają odpowiednich kwalifikacji - zostaną zlecone odpowiednim firmom lub podmiotom (np. firmie budowlanej). Wnioskodawczyni nie będzie korzystać z usług firm zajmujących się zarządem nieruchomościami. Wnioskodawczyni będzie zarządzać nieruchomościami oddanymi w najem prywatny w ramach własnego zarządu właścicielskiego. Wnioskodawczyni nie będzie prowadzić działalności marketingowo-reklamowej swoich nieruchomości. W szczególności Wnioskodawczyni nie będzie tworzyć żadnych stron internetowych promujących nieruchomości ani nie będzie zamieszczać nigdzie żadnych reklam lub szyldów dotyczących najmu prywatnego. W przypadku zwolnienia się lokalu Wnioskodawczyni w razie potrzeby, w sposób zwyczajowo przyjęty, zamieści ogłoszenie na portalu internetowym.

Wnioskodawczyni szacuje, że na wywiązanie się z obowiązków wynajmującej (w ramach najmu prywatnego) będzie przeznaczać 2-3 dni w miesiącu. W pozostałym czasie będzie zajmować się podstawową działalnością gospodarczą, tj. działalnością prawniczą, najmem w ramach działalności gospodarczej, pracą naukowo-dydaktyczną oraz opieką nad trójką małoletnich dzieci (aktualnie w wieku: 8 miesięcy, 3 lata, 8 lat). Wnioskodawczyni zamierza zakwalifikować przychody z najmu opisanych nieruchomości (lokali znajdujących się w budynkach „A”, „B” i „C” jako przychody ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (przychody z najmu prywatnego). Wnioskodawczyni szacuje, że przychód z najmu prywatnego znacznie przekroczy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ten Wnioskodawczyni planuje przeznaczać w pierwszej kolejności na utrzymanie wynajmowanych nieruchomości, tj. na ich konserwację, remonty, ubezpieczenie, podatki oraz na zaspokajanie potrzeb swojej rodziny. Zaoszczędzone środki Wnioskodawczyni prawdopodobnie będzie lokować w nieruchomości gruntowe i budynki oraz lokale, gdyż uważa, że jest to najbezpieczniejszy sposób lokowania oszczędności (o ile takie oszczędności uda się zgromadzić) - zwłaszcza w dobie bardzo dużej inflacji (w celu zabezpieczenia ich dla dzieci), chociaż zdaniem Wnioskodawczyni ani wysokość przychodu ani cel, na jaki zostanie on przeznaczony nie ma znaczenia dla kwalifikowania najmu jako prywatny. Każdy człowiek może bowiem dowolnie wydawać własne środki finansowe, o ile nie są to cele sprzeczne z prawem.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że przychód Wnioskodawczyni za 2023 r. nie przekroczy limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Łączny przychód wnioskodawczyni za 2022 r. (z najmu prywatnego lokali znajdujących się w budynku „A” oraz z działalności gospodarczej) nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawczyni chce rozliczać przychody z najmu lokali znajdujących się w budynkach „B” i „C” w ramach najmu prywatnego od kolejnego miesiąca po tym, jak otrzyma w darowiźnie budynek „C” oraz otrzyma interpretację podatkową potwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni liczy, że będzie to jeszcze w 2023 r.

Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej.

**Pytania**

• Czy uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu opisanych wyżej lokali znajdujących się w 3 budynkach mieszkalnych (w budynkach „A”, „B” i „C”), które Wnioskodawczyni otrzymała lub w najbliższej przyszłości otrzyma od rodziców w drodze darowizn, gdy Wnioskodawczyni będzie już właścicielką wszystkich tych nieruchomości, będą mogły być kwalifikowane jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (najem prywatny) oraz czy uzyskiwane przychody z najmu będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% i 12,5%?

• Czy podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od najmu prywatnego będzie tylko czynsz najmu, czy również opłaty eksploatacyjne (np. wywóz śmieci) i opłaty za media, które zgodnie z umową ma płacić najemca, a Wnioskodawczyni, która jest stroną umów z dostawcami mediów, będzie regulowała opłaty za media tym dostawcom?

• Czy wnioskodawczyni może ograniczyć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu i rozszerzyć najem prywatny w trakcie roku podatkowego - po potwierdzeniu prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w indywidualnej interpretacji podatkowej, czy może to uczynić dopiero od nowego roku podatkowego?

• Czy Wnioskodawczyni może równocześnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu odnośnie nieruchomości stanowiących środki trwałe lub w inny sposób powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz najem prywatny nieruchomości otrzymanych w darowiznach od rodziców?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania pierwszego**, artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT stanowi, że źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT normuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód powinien być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie zaś podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt FPS 1/15). Podatnicy mogą zatem osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. z najmu prywatnego), jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu. W dotychczasowym orzecznictwie organy podatkowe oraz sądy administracyjne stały na różnych stanowiskach odnośnie kwalifikacji przychodów z najmu do odpowiedniego źródła przychodu. Głównym tematem sporów interpretacyjnych była kwestia, czy przychody z najmu powinny być przede wszystkim rozpatrywane pod kątem obiektywnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, przedstawionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Organy interpretacyjne czasami orzekały, że najem podatnika jest usługową działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, więc kryteria prowadzenia działalności gospodarczej są spełnione, zaś przychód należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychód z prowadzonej działalności gospodarczej).

Niejednolite orzecznictwo w tej kwestii zakończyło się wraz z przełomową uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której poszerzony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę na kolejność kwalifikacji źródeł. W uchwale wskazano na konstrukcję art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oraz wynikającą z niej kolejność analizowania źródeł przychodu: „Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”. Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach, co orzekł skład sędziowski na końcu przywołanej uchwały NSA: „Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” - do przychodów z działalności gospodarczej”.

Drugą kwestią, na którą zwrócił uwagę skład sędziowski, to cechy działalności w zakresie wynajmu, które zazwyczaj pokrywają się z cechami działalności gospodarczej, jednak nie należy przez to automatycznie uznawać najmu za działalność gospodarczą. Wniosek składu sędziowskiego jest odzwierciedleniem poprzednich wyroków w tej sprawie, np. wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15, gdzie stwierdzono, że: „czynności podejmowane w zakresie najmu, czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Czy zatem okoliczność, że skoro działalność podatnika w zakresie najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze spełniać będzie wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteria działalności gospodarczej oznacza, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być per se kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwa tu powinna być odpowiedź negatywna. Przeciwny pogląd pozostawałby w kolizji z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym w sposób wyraźny wyodrębniono, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem i dzierżawę, bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu, w odniesieniu do umów najmu, czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą”. Przywołany wyrok nasuwa następujący wniosek: przy rozpoznaniu przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (najmu prywatnego) należy przede wszystkim zwrócić uwagę na kryterium, które wyłącza definitywnie przychód z przytoczonego źródła - przedmiot najmu, dzierżawy, bądź umowy o podobnym charakterze nie może być składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą. Aby odpowiednio ustalić źródło przychodu nie należy brać pod uwagę przesłanek funkcjonalnych działalności gospodarczej (działalność zarobkowa prowadzona w sposób ciągły, zorganizowany, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek), ponieważ konstrukcja najmu zazwyczaj je spełnia, a należy ustalić, czy sam przedmiot najmu jest związany z działalnością gospodarczą.

Z tych przyczyn Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo wyboru, które nieruchomości może zostawić w działalności, a które wynajmować w ramach najmu prywatnego. Jak wskazano bowiem w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, na który powołał się w uchwale skład siedmiu sędziów: „W większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Jak wskazano powyżej przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika”.

Z powyższego wynika zatem, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do najmu prywatnego), chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” - do przychodów z działalności gospodarczej”. Zdaniem Wnioskodawczyni za najmem prywatnym opisanych wyżej lokali znajdujących się w budynkach „A”, „B” i „C” przemawia dodatkowo:

• sposób ich nabycia (darowizna od rodziców);

• położenie wszystkich lokali w 3 sąsiadujących budynkach (budynki położone są blisko siebie oraz blisko miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni, co tym bardziej ułatwia wykonywanie najmu prywatnego i ogranicza czas, który ma być mu poświęcany);

• brak struktury organizacyjnej, tj. kadry zarządzającej, pracowników, działalności reklamowej;

• niewielka czasochłonność czynności związanych z najmem lokali znajdujących w budynkach „A”, „B” i „C”;

• długoterminowość najmu (umowy zawierane są zazwyczaj na około 6 miesięcy lub rok i najczęściej przedłużane na dalszy czas oznaczony, znaczna grupa najemców zamieszkuje w lokalach od kilku lat, żaden lokal nie jest wynajmowany krótkoterminowo, tj. na doby lub tygodnie);

• okoliczność, że Wnioskodawczyni nie świadczy na rzecz najemców usług dodatkowych (takich np. jak wyżywienie, sprzątanie lokali w trakcie najmu, dostarczanie pościeli, ochrona, recepcja itp.);

• fakt, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej jako środki trwałe;

• brak możliwości innego niż najem racjonalnego zarządzania tymi nieruchomościami.

Wskazać również należy, że ani ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają ani górnego pułapu przychodów ani też górnej liczby lokali, od których uzależniona miałaby być możliwość zakwalifikowania przychodów do najmu prywatnego. Oznacza to, że niezależnie od liczby lokali i niezależnie od wysokości przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, przychody te mogą być zaliczone przez podatnika do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (do najmu prywatnego).

Co więcej, przyjęcie obecnie, iż podatnicy posiadający większą liczbę mieszkań na wynajem powinni rozliczać przychody z tego tytułu jako przychody (dochody) z działalności gospodarczej prowadziłoby do nierównego traktowania podatników na gruncie prawa. Ponadto jak wskazano w przytoczonej uchwale NSA, sam ustawodawca poprzez zmianę art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie wprowadził dodatkową stawkę progresywną 12,5% dla przychodów z najmu powyżej 100.000 zł - ustawodawca zatem musi zakładać, że w ramach najmu prywatnego podatnicy będą osiągać większe przychody, co będzie wynikać z większej ilości wynajmowanych lokali. Nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni od chwili rozwiązania umów najmu zawartych w ramach działalności gospodarczej i zawarcia umów najmu prywatnego (jako właściciel nieruchomości należących do majątku prywatnego) przychód z najmu tych lokali będzie kwalifikowany jako przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (przychód z najmu prywatnego). Przychody z tytułu najmu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100.000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Zgodnie bowiem z ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zaś stanowi, że: Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Takie stanowisko jakie prezentuje Wnioskodawczyni zostało zaprezentowane również między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2022 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.679.2021.8.MST;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r. 0113-KDIPT2-1.4011.1056.2021.2.ISL;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4011.92.2022.2.KW;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2022 r. sygn. 0115- KDIT1.4011.634.2022.1.MST;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.807.2022.3.AP;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2022 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.707.2022.1.DP;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4011.511.2022.2.PP;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.938.2022.2.MG.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania drugiego**, w ramach najmu prywatnego jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe, a tym samym generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pieniądze przekazane na opłaty eksploatacyjne (wobec dostawców mediów z tytułu ogrzewania, energii elektrycznej, wody ciepłej oraz zimnej, odprowadzania ścieków i wywozu odpadów), zgodnie z zawartą umową najmu, nie stanowią przysporzenia majątkowego Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest bowiem zobowiązana do przekazania tych wpłat innym podmiotom (dostawcom mediów, podmiotom pobierającym opłaty za wywóz śmieci).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym: osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1a tej ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

A zatem przysporzeniem majątkowym wynajmującego, a tym samym jego przychodem podatkowym, jest czynsz określony w umowie najmu. Jednakże, aby przychód ten powstał po stronie wynajmującego musi zostać: otrzymany przez podatnika - tj. podatnik musi go rzeczywiście „dostać, odebrać, zainkasować, objąć w posiadanie”, albo postawiony do dyspozycji podatnika - tj. zostać mu faktycznie udostępniony lub przekazany do odbioru. Jednocześnie wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu, które są ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu wynajmującego z tytułu najmu, o ile z umowy wynika, że to najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie są bowiem faktycznym przysporzeniem majątkowym wynajmującego. Nie mieszczą się także w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zatem otrzymane od najemców pieniądze na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, jako koszty, które - zgodnie z zawartą umową najmu - będzie miał obowiązek pokrywać najemca, nie będą przysporzeniem majątkowym Wnioskodawczyni. Nie ma przy tym znaczenia, że najemca przekazuje Wnioskodawczyni środki na pokrycie tego kosztu, skoro to Wnioskodawczyni jest stroną umów z dostawcami mediów. Takie stanowisko jakie prezentuje Wnioskodawczyni zostało zaprezentowane również między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r. sygn. 0113-KDITP2-1.4011.959.2022.1.MZ;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.666.2022.1.DB;

• indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-1 .4011.897.2022.1.MAP.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania trzeciego**, może ona ograniczyć w trakcie roku podatkowego działalność gospodarczą (rozwiązując z najemcami umowy najmu zawarte w ramach działalności gospodarczej odnośnie lokali znajdujących się w budynkach, które Wnioskodawczyni chce wynajmować w ramach najmu prywatnego) oraz rozszerzyć najem prywatny (zawierając nowe umowy w ramach najmu prywatnego) - zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym. Nie jest to niedopuszczalna zmiana opodatkowania w trakcie roku podatkowego, tylko ograniczenie działalności gospodarczej, do czego Wnioskodawczyni ma prawo w każdym czasie. W każdym czasie może także poszerzyć najem prywatny o kolejne nieruchomości. Wnioskodawczyni uważa zatem, że nie musi czekać z tymi działaniami do kolejnego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania czwartego**, nie ma przeszkód by prowadzić jednocześnie najem prywatny i najem w ramach działalności gospodarczej (odnośnie nieruchomości stanowiących środki trwałe lub w inny sposób związane z prowadzoną działalnością). Skoro podatnik sam decyduje, które składniki majątku są składnikami firmowymi, a które są majątkiem prywatnym to nic nie stoi na przeszkodzie żeby dochody osiągane z najmu/dzierżawy nieruchomości, które podatnik wiąże z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowane były jak dochody z działalności gospodarczej (według wybranej formy opodatkowania dochodów z działalności), a część nieruchomości było majątkiem prywatnym, z którego przychody/dochody opodatkowane będą w sposób właściwy dla dochodów prywatnych (ryczałt lub zasady ogólne).

Zatem najem nieruchomości stanowiących majątek prywatny będzie zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód z wynajmu nieruchomości, które Wnioskodawczyni pozostawi w majątku związanym prowadzeniem działalności gospodarczej stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko jakie prezentuje Wnioskodawczyni zostało zaprezentowane również między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych: indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2022 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.483.2022.2.JG.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.