Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.750.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: Czy prace wykonywane przez Pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w związku z art. 22 ust. 9b) pkt 8 ustawy o PIT oraz/lub działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozumienia pojęcia „działalności badawczo-rozwojowej” oraz „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozumienia pojęcia „działalności badawczo-rozwojowej” oraz „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) to wiodący globalny dostawca rozwiązań dla przemysłu w zakresie techniki (…). Spółka dostarcza kompleksowe rozwiązania w zakresie zaawansowanego sterowania procesami (…) systemów bezpieczeństwa oraz systemów wyposażonych w rozwiązania bezpieczeństw. Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. z tytułu przychodów osiąganych przez jej pracowników ze stosunku pracy.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. analityków, testerów, elektroników, mechaników, energoelektroników, inżynierów projektantów oraz inżynierów mechaników (dalej: Pracownicy).

Wymienionych Pracowników, którzy w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy tworzą dzieła w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, można podzielić na następujące grupy:

Grupa A

Pracownicy wykonujący prace projektowo-badawcze, których celem jest stworzenie w szczególności dokumentacji technicznej, modeli analitycznych, modeli symulacyjnych oraz prototypów urządzeń lub ich części mechanicznych, w ramach następujących zastosowań:

*   urządzenia służące zwiększeniu bezpieczeństwa osób przebywających w obszarze zagrożenia zdrowia lub życia ludzkiego,

*   przemienniki częstotliwości niskiego napięcia,

*   aparatury rozdzielczej i sterowniczej stosowanej w systemach automatyki przemysłowej,

*   obudowy sterowników i falowników,

*   serwonapędów, serwosilników, siłowników i systemów transportowych.

Dodatkowo projektowane są urządzenia i elementy mechaniczne wykorzystywane w procesie produkcji ww. urządzeń. Efektem końcowym prac jest utwór w postaci dokumentacji technicznej projektowanego rozwiązania. Dokumentacja składa się ze szczegółowego opisu technicznego nowoopracowanych elementów mechanicznych wraz z rysunkami, listami materiałowymi (BoM), modelami 3D. Dodatkowo dokumentacja może zawierać opracowanie wyników badań analitycznych, symulacyjnych lub fizycznych (na podstawie badań prototypu) projektowanego urządzenia lub jego części.

Grupa B

Pracownicy wykonujący prace projektowo-badawcze, których celem jest stworzenie w szczególności dokumentacji technicznej, modeli analitycznych, modeli symulacyjnych oraz prototypów urządzeń elektrycznych i elektronicznych, w ramach następujących zastosowań:

*   urządzenia służące zwiększeniu bezpieczeństwa osób przebywających w obszarze zagrożenia zdrowia lub życia ludzkiego,

*   przemienniki częstotliwości niskiego napięcia,

*   aparatury rozdzielczej i sterowniczej stosowanej w systemach automatyki przemysłowej,

*   kontrolery automatyki wraz z towarzyszącym osprzętem elektronicznym, włączając w to moduły wej/wyj, moduły komunikacyjne oraz moduły wizualizacyjne,

*   serwonapędów, serwosilników, siłowników i systemów transportowych.

Efektem prac jest utwór w postaci dokumentacji technicznej projektowanego urządzenia. Dokumentacja techniczna składa się z części opisowej, zawierającej szczegółowe informacje dotyczące założeń projektowych oraz schematów elektrycznych i rysunków opisujących projektowane urządzenie.

Dodatkowo dokumentacja może zawierać opracowanie wyników badań analitycznych, symulacyjnych lub fizycznych (na podstawie badań prototypu) projektowanego urządzenia.

Grupa C

Pracownicy wykonujący prace projektowo-badawcze, których celem jest w szczególności zaprojektowanie testów automatycznych, narzędzi do testowania oraz stanowisk testowych, w ramach następujących zastosowań:

*   urządzenia służące zwiększeniu bezpieczeństwa osób przebywających w obszarze zagrożenia zdrowia lub życia ludzkiego,

*   przemienniki częstotliwości niskiego napięcia,

*   wyłączniki, przełączniki, przyciski i rozłączniki stosowane w systemach automatyki przemysłowej,

*   obudowy sterowników i falowników,

*   serwonapędów, serwosilników, siłowników i systemów transportowych,

*   kontrolery automatyki wraz z towarzyszącym osprzętem elektronicznym, włączając w to moduły wej/wyj, moduły komunikacyjne oraz moduły wizualizacyjne.

Efektem prac jest utwór w postaci specyfikacji kompletnego jarzma testowego dedykowanego dla rozwijanego urządzenia. Jarzmo testowe może składać się z kodu źródłowego testów automatycznych, stworzonego lub zmodyfikowanego oprogramowania urządzeń użytych w stanowisku testowym, projektu urządzeń i instalacji niezbędnych do wykonania testów, dedykowanych procedur testowych oraz specyfikacji wartości brzegowych akceptowalnych dla testowanego urządzenia.

Pozostałe obowiązki pracownicze Pracowników z wyżej wymienionych grup obejmują obowiązki o charakterze „nietwórczym”, polegające między innymi na: wykonywaniu testów urządzeń służących zwiększeniu bezpieczeństwa osób przebywających w obszarze zagrożenia zdrowia lub życia ludzkiego, prowadzeniu dokumentacji projektów, zarządzaniu członkami zespołu, uczestnictwie w szkoleniach, etc.

Analizując zakres powyższych obowiązków, Wnioskodawca ocenił, że wyżej wymienione dzieła tworzone przez Pracowników w ramach swoich obowiązków służbowych na podstawie umowy o pracę, spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 880, z późn. zm.; dalej: Ustawa o prawach autorskich).

W związku z powyższym, w celu uregulowania procesu przenoszenia przez Pracowników majątkowych praw autorskich do ww. dzieł na Wnioskodawcę, Spółka zamierza wprowadzić dla wyżej wymienionych grup Pracowników odpowiednie postanowienia do umów o pracę z Pracownikami zaangażowanymi w tworzenie (w ramach swoich obowiązków pracowniczych) utworów w postaci dzieł opisanych powyżej w następującym kształcie. Zgodnie z planowanymi regulacjami, Wnioskodawca będzie nabywał ww. prawa autorskie do utworów tworzonych przez wspomnianych Pracowników za wynagrodzeniem z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny. Dodatkowo, w celu doprecyzowania przez Wnioskodawcę zasad identyfikowania i przekazywania utworów przez Pracowników, wprowadzona zostanie odpowiednia Procedura identyfikacji oraz dokumentowania utworów.

Spółka nie wyklucza rozszerzenia tej procedury w odniesieniu do innych stanowisk i grup pracowników oraz wprowadzenia odpowiednich postanowień do umów o pracę z kolejnymi Pracownikami w przyszłości.

Zgodnie z planowanymi zmianami, w umowach o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z Pracownikami (Grupy od A do C) będzie miało miejsce rozgraniczenie dwóch rodzajów prac, tj.:

*   pracy, której efektem jest powstanie utworu, którego przedmiotem jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy Ustawy o prawach autorskich oraz

*   pozostałych prac o charakterze „nietwórczym”.

Zatem, Pracownicy zaangażowani w tworzenie ww. dzieł wynagradzani będą dwuelementowo, tzn. wynagrodzenie zasadnicze dzielić się będzie na wynagrodzenie za „inne czynności niż transfer praw do utworów” oraz wynagrodzenie „z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów”.

Wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracowników autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę będzie ustalone odrębnie dla każdego stanowiska. Honorarium to zostanie ustalone jako proporcjonalna część całości wynagrodzenia Pracownika na danym stanowisku w oparciu o przeprowadzoną analizę dotyczącą m.in. utworów wykonywanych przez Pracowników na poszczególnych stanowiskach oraz ich zaangażowania, wkładu w tworzenie poszczególnych utworów. Powyższa analiza zostanie przeprowadzona na podstawie reprezentatywnej próbki utworów tworzonych przez Pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach (odrębnie dla każdej z trzech wymienionych grup), umożliwiającej tym samym wyciągniecie na jej podstawie odpowiednich wniosków.

W konsekwencji, jeżeli autorskie prawa majątkowe do utworów, stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu, zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, wynagrodzenie zasadnicze Pracownika za ten miesiąc będzie składało się z dwóch części:

*   wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych,

*   honorarium autorskiego za przeniesienie przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w sytuacji, w której Pracownik nie przeniesie w danym miesiącu praw autorskich na Wnioskodawcę (lub Wnioskodawca ich nie zaakceptuje), nie uzyska on w tym miesiącu honorarium za przeniesienie prac autorskich. Tym samym, w takiej sytuacji powyższy podział nie będzie obowiązywał.

Wnioskodawca zaznacza, że w celu właściwego wyodrębnienia honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia Pracowników oraz określenia zasad wypłaty honorarium, wprowadzone zostaną stosowne zapisy do umowy o pracę oraz załącznik do umowy o pracę.

Informacje o Utworach wytworzonych i przekazanych przez poszczególnych Pracowników na rzecz Spółki będą przechowywane w repozytorium prowadzonym przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej. Utwory tworzone przez Pracowników będą archiwizowane przez okres nie krótszy niż okres przedawnienia podatkowego. W wyniku prac twórczych wykonywanych przez Pracowników powstawać będą w szczególności: dokumentacja techniczna projektowanych rozwiązań, specyfikacja kompletnego jarzma testowego dedykowanego dla rozwijanego urządzenia, kody źródłowe testów automatycznych, czy oprogramowanie urządzeń użytych w stanowisku testowym. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszelkie utwory przekazywane przez Pracowników stanowią działalność badawczo-rozwojową, do której referuje art. 22 ust. 9b) pkt 8 ustawy o PIT lub działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o PIT albo mogą być kwalifikowane jako mieszczące się zarówno w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej jak i programów komputerowych.

W uzupełnieniu doprecyzowano zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Pracownicy spółki wykonują prace rozwojowe, których celem jest tworzenie gotowych rozwiązań dla klientów poprzez nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Jednocześnie prace wykonywane przez Pracowników odznaczają się istotnym poziomem innowacyjności i twórczości przy braku cech rutynowości i okresowości.
2.  Prace prowadzone przez pracowników w ramach Grup wskazanych w lit. A do C, w ocenie Wnioskodawcy, spełniają przesłankę uznania ich za działalność o charakterze twórczym. Praca wykonywana przez Pracowników stanowi przejaw działalności o indywidualnym charakterze (efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem), ustalonym w zmaterializowanej postaci. Projektowanie nowych części nie może zostać uznane za prace o charakterze mechanicznym, gdyż zasoby wiedzy pozyskane przez Spółkę są w tym przypadku wykorzystywane w celu stworzenia nowych zastosowań. Pracownicy w wymienionych Grupach wykonują działalność nowatorską prowadzącą do rozwoju nowych koncepcji związanych z projektowaniem nowych produktów.
3.  Pracownicy w wymienionych Grupach, w ocenie Wnioskodawcy, wykonują działalność nowatorską prowadzącą do rozwoju nowych koncepcji związanych z projektowaniem nowych produktów. Pracownicy nie wykorzystują przy tym wcześniej stworzonych rozwiązań, gdyż muszą każdorazowo zaprojektować produkt od podstaw na potrzeby nowych zastosowań. Efekty realizowanych prac podlegają uzewnętrznieniu w formie dokumentacji technicznej, rysunków, raportów, planów testowych, kodu źródłowego oraz scenariuszy testowych.
4.  Zdaniem Spółki, prace wszystkich Grup będą prowadzone w sposób systematyczny, metodycznie, według ustalonego systemu. Uporządkowany i systematyczny sposób prowadzenia prac rozwojowych jest konieczny ze względu na wieloetapowy i czasochłonny proces rozwijania nowych produktów i rozwiązań komercyjnych.
5.  Prace prowadzone przez Pracowników mają charakter prac koncepcyjnych, których efektem jest pozyskanie nowej wiedzy, która jest wykorzystywana przy tworzeniu (tj. projektowaniu i testowaniu) nowych produktów.
6.  W ocenie Wnioskodawcy, pracownicy grupy C wykonują utwory, które jednocześnie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jak również, stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (efektem prac Pracowników grupy C jest, m.in. utwór składający się z kodu źródłowego testów automatycznych lub zmodyfikowanego oprogramowania urządzeń użytych w środowisku testowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prace wykonywane przez Pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w związku z art. 22 ust. 9b) pkt 8 ustawy o PIT oraz/lub działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o PIT?
2.  Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik jest uprawniony do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3) Ustawy o PIT w stosunku do honorarium ustalonego jako proporcjonalna część całości wynagrodzenia Pracownika na danym stanowisku i wypłacanego Pracownikom z tytułu przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych do opisanych powyżej utworów na Wnioskodawcę?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie Nr 1, natomiast w odniesieniu do pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez niego zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, uzasadnia zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o PIT w odniesieniu do części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu nabycia od nich autorskich praw majątkowych do opisanych powyżej utworów.

Zdaniem Spółki, prace wykonywane przez Pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 lub działalności twórczej w zakresie programów komputerowych ustawy o PIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik może zastosować dla wynagrodzenia wypłacanego z tego tytułu 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Jak Wnioskodawca wskazał w zdarzeniu przyszłym, Pracownicy Spółki tworzą indywidualne, nowe i oryginalne utwory w rozumieniu Ustawy o prawach autorskich.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że czynności wykonywane przez Pracowników mają charakter twórczy związany z działalnością badawczo-rozwojową lub programami komputerowymi, a ich efektem jest powstanie utworów, które będą przekazywane przez Pracowników Spółce. Jednocześnie umowy o pracę będą przewidywały, że przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Pracowników na rzecz pracodawcy następuje za wynagrodzeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, (1) zakres czynności twórczych wykonywanych przez Pracowników, mieszczący się w katalogu działalności wskazanych art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, oraz (2) charakter produktów tych prac, spełniających definicję utworów w rozumieniu Ustawy o prawach autorskich, uzasadniają zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia Pracowników z tytułu przeniesienia praw do tych utworów na Wnioskodawcę ustalonego jako proporcjonalna część całości wynagrodzenia Pracownika na danym stanowisku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1) Ustawy o PIT źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturą lub rentą.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl zaś art. 31 Ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT, zaliczki, o których mowa w art. 31 za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Przy czym, za dochód, o którym mowa powyżej, uważa się przychody określone w art. 12 Ustawy o PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, pomniejszone o wysokość kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 Ustawy o PIT oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

*   wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

*   nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

*   wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

*   nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3) w związku z ust. 9b Ustawy o PIT, w przypadku przychodów z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. płatnik ma prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) Ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT (art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT).

W ocenie Wnioskodawcy, pokreślić należy, że to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy wskazać, że Ustawa o PIT nie definiuje pojęć takich jak:

*   „twórca”,

*   „korzystanie przez twórców z praw autorskich”,

*   „utwór”.

Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć Ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „UPAPP”, „Ustawa o prawach autorskich”).

Jednakże, jak zauważa wnioskodawca, UPAPP nie przewiduje szczególnych przepisów w zakresie traktowania jako dzieło autorskie utworów wykonywanych w ramach działalności badawczo- rozwojowej. (W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją ogólną.) Dopiero kompilacja dwóch definicji, tj. utworu oraz działalności badawczo-rozwojowej pozwala na zakreślenie ram dla oceny, czy dane dzieło stanowi utwór/dzieło kreatywne w rozumieniu Ustawy o PIT oraz UPAPP.

I tak, zgodnie art. 1 ust. 1 UPAPP za utwór uznaje się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym efekty prac Pracowników spełniają powyższą definicję utworu.

Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 38) ustawy o PIT, za działalność badawczo-rozwojową uważa się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższa definicja wprowadza kryteria, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. W konsekwencji działalność badawczo- rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. a)

Jak wskazuje art. 5a pkt pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe powinny być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: u.PSWN). W myśl wspomnianego przepisu, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015. Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, Paris: OECD), z zakresu działalności badawczo-rozwojowej wykluczone są wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach, poza sytuacjami, gdy nowe metody wykorzystywane są w celu wykonywania pospolitych zadań. Tytułem przykładu przetwarzanie danych nie jest działalnością badawczo-rozwojową, chyba że stanowi część projektu mającego na celu opracowanie nowych metod przetwarzania danych.

Mając na uwadze opis prac wykonywanych przez Pracowników przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, należy zaklasyfikować je jako prace rozwojowe, których celem jest tworzenie gotowych rozwiązań dla klientów poprzez nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Jednocześnie prace wykonywane przez Pracowników odznaczają się istotnym poziomem innowacyjności i twórczości przy braku cech rutynowości i okresowości.

Ad. b)

Przesłanką uznania wykonywanych prac za działalność badawczo-rozwojową jest prowadzenie działalności o charakterze twórczym. Zagadnienie te zostało poruszone w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: Objaśnienia). Ze względu na funkcjonalne powiązanie ulgi IP BOX i ulgi badawczo-rozwojowej, Objaśnienia zawierają również wytyczne co do możliwości uznania prowadzonych prac za działalność badawczo-rozwojową i mogą tym samym posłużyć jako istotna wskazówka interpretacyjna.

Zgodnie z Objaśnieniami, działalność twórcza to działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

W Objaśnieniach podnosi się, że: „na potrzeby działalności badawczo rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot”.

Zdaniem Spółki, prace prowadzone przez pracowników w ramach Grup wskazanych w lit. A do C, spełniają przesłankę uznania ich za działalność o charakterze twórczym. Praca wykonywana przez Pracowników stanowi przejaw działalności o indywidualnym charakterze (efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem), ustalonym w zmaterializowanej postaci. Projektowanie nowych części nie może zostać uznane za prace o charakterze mechanicznym, gdyż zasoby wiedzy pozyskane przez Spółkę są w tym przypadku wykorzystywane w celu stworzenia nowych zastosowań. Pracownicy w wymienionych Grupach wykonują działalność nowatorską prowadzącą do rozwoju nowych koncepcji związanych z projektowaniem nowych produktów.

Pracownicy nie wykorzystują przy tym wcześniej stworzonych rozwiązań, gdyż muszą każdorazowo zaprojektować produkt od podstaw na potrzeby nowych zastosowań. Efekty realizowanych prac podlegają uzewnętrznieniu w formie dokumentacji technicznej, rysunków, raportów, planów testowych, kodu źródłowego oraz scenariuszy testowych.

Ad. c)

Kolejnym czynnikiem warunkującym uznanie działalności podatnika za działalność badawczo- rozwojową, jest jej systematyczność, którą w Objaśnieniach opisuje się jako prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu. Minister Finansów podkreśla przy tym, że: „działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo - rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej (…) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby”.

Zdaniem Spółki, prace wszystkich wskazanych w zdarzeniu przyszłym Grup będą prowadzone w sposób systematyczny, metodycznie, według ustalonego systemu. Uporządkowany i systematyczny sposób prowadzenia prac rozwojowych jest konieczny ze względu na wieloetapowy i czasochłonny proces rozwijania nowych produktów i rozwiązań komercyjnych.

Ad. d)

Finalnym warunkiem uznania prowadzonych prac za działalność badawczo-rozwojową jest ich podejmowanie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W Objaśnieniach wskazuje się, że: „definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Zdaniem Ministra Finansów nie ma przy tym przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.

Prace prowadzone przez Pracowników mają charakter prac koncepcyjnych, których efektem jest pozyskanie nowej wiedzy, która jest wykorzystywana przy tworzeniu (tj. projektowaniu i testowaniu) nowych produktów.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w publikowanych interpretacjach indywidualnych, gdzie wskazuje się, że działalnością badawczo-rozwojową uprawniającą do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest m.in.:

*   projektowanie przekaźników (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.32.2019.3.AA),
*   opracowywanie koncepcji nowych lub ulepszonych obudów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL3- 3.4011.289.2018.2.MC).

Podsumowując, prace wykonywane przez Pracowników Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Ponadto, zgodnie z art. 74 UPAPP, co do zasady programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W prawie polskim brak jest definicji programu komputerowego (nazwę tę stosuje się wymiennie z oprogramowaniem). W literaturze podnosi się, że jest to celowy zabieg ustawodawcy, bowiem ze względu na dynamiczny postęp techniczny w zakresie rozwiązań informatycznych, sformułowanie definicji mogłoby w sposób nieuzasadniony zawężać krąg jej desygnatów. Zgodnie z definicją słownikową, oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako zapisany za pomocą wybranego języka programowania algorytm rozwiązania określonego zadania. Powyższe pozwala na wskazanie pewnych wspólnych, charakterystycznych cech oprogramowania w kontekście uznania ich za utwory: celem stworzenia oprogramowania jest wykonanie określonych celów/zadań z użyciem technologii informatycznych i języków programowania. Ponadto, w literaturze podnosi się że formą wyrażenia programu jest przede wszystkim jego kod źródłowy oraz kod wynikowy. Do form wyrażenia programu zalicza się również dokumentację projektową programu, jeśli opisuje one procedury wewnętrzne programu w taki sposób, że na jej podstawie można utworzyć kod.

Pracownicy grupy C wykonują utwory, które jednocześnie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jak również, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (efektem prac Pracowników grupy C jest, m.in. utwór składający się z kodu źródłowego testów automatycznych lub zmodyfikowanego oprogramowania urządzeń użytych w środowisku testowym).

Zatem Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prace wykonywane przez część Pracowników (Pracownicy z grupy C) spełniają również przesłanki działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych i prac rozwojowych zostały określone w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38);

*   badaniach naukowych – oznacza to:
    1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
    2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39);

*   pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że prace projektowo-badawcze wykonywane przez pracowników Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

W związku z tym, że efektem prac Pracowników grupy C jest, m.in. utwór składający się z kodu źródłowego testów automatycznych lub zmodyfikowanego oprogramowania urządzeń użytych w środowisku testowym, należy uznać, że prace wykonywane przez Pracowników z grupy C spełniają przesłanki działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.