Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1063.2020.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych w Niemczech
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych w Niemczech – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych w Niemczech.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1063.2020.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 24 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2021 r.). W dniu 10 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z pracodawcą niemieckim. W ramach nawiązanego stosunku pracy w okresie od dnia 1 marca do 31 grudnia 2019 r. wykonywał roboty o charakterze nadzoru nad maszynami i urządzeniami technicznymi (wiertnice), zarówno na terenie Niemiec jak i w ramach delegacji w państwach trzecich (Francja, Szwecja, Azerbejdżan). Umowa nie przewidywała żadnych robót na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i faktycznie takich robót w Polsce Wnioskodawca nie wykonywał.

Pracodawca w umowie o pracę zastrzegł, że podatek dochodowy w Niemczech nie będzie odprowadzany oraz zawarł zapis nakazujący opodatkowanie wynagrodzenia w kraju rezydencji, to jest w Polsce, w tym odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z otrzymywanych w poszczególnych miesiącach rozliczeń wynikało jednak, że część dochodów opodatkowana została w Niemczech. Od części nieopodatkowanej Wnioskodawca odprowadzał zaliczki miesięczne zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie wpłacił tytułem zaliczek kwotę 31 549 PLN.

Po skończonym roku podatkowym Wnioskodawca otrzymał od niemieckiego pracodawcy dokument rozliczeniowy „Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung fur 2019” (wydruk elektronicznego zeznania podatkowego za 2019 r.), z którego wynika wynagrodzenie brutto w wysokości 9 503,66 EUR, od którego odprowadzono w Niemczech podatek dochodowy w wysokości 271,75 EUR. Prócz tego, podano wynagrodzenie w wysokości 39 977,33 EUR wolne od podatku w wyniku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także wartość wolnych od podatku diet za pracę poza miejscem zatrudnienia (delegacje) w wysokości 4 859,80 EUR.

Ponieważ Wnioskodawca nie zmienił kraju rezydencji podatkowej, a prócz dochodów uzyskiwanych w Niemczech uzyskał również dochody ze stosunku pracy w Polsce (dwa pierwsze miesiące roku od polskiego pracodawcy), złożył zeznanie podatkowe wraz z małżonką od całości osiągniętych dochodów w 2019 r. na formularzu PIT-36, wykazując dochody opodatkowane w Niemczech na załączniku PIT/ZG, natomiast dochody uzyskane od niemieckiego pracodawcy, od których odprowadził w Polsce zaliczki w poz. „dochody z innych źródeł”. Do obliczenia podatku z uwzględnieniem dochodu wykazanego w załączniku PIT/ZG zastosowana została metoda wyłączenia z progresją, natomiast w podstawie opodatkowania uwzględniony został dochód uzyskany w Niemczech, od którego zaliczki odprowadził w Polsce (wiersz 10 części E.1 zeznania).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek (2019) miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy była Polska. Ponieważ ośrodek Jego interesów życiowych (miejsce zamieszkania żony i dzieci, posiadana nieruchomość, stałe miejsce zameldowania) był w Polsce, wyczerpane zostały znamiona określenia miejsca rezydencji podatkowej i nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się w 2019 r. Wnioskodawca przebywał w Niemczech łącznie przez okres krótszy niż 183 dni, jednak łączny czas pozostawania za granicą (pracy za granicą) w ramach stosunku pracy zawartego z niemieckim pracodawcą przekraczał okres 183 dni.

Prócz pracy stricte w Niemczech wykonywał również prace we Francji, Szwecji i Azerbejdżanie. Do pracy w tych krajach był kierowany w ramach delegacji przez niemieckiego pracodawcę podczas nieprzerwanie trwającego stosunku pracy. Wynagrodzenie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzyskiwał w 2019 r. wyłącznie od pracodawcy posiadającego siedzibę w Niemczech (…, …, …). Całość wynagrodzenia wypłacana była przez zakład pracodawcy położony w Niemczech, niezależnie od tego gdzie rzeczywiście Wnioskodawca wykonywał pracę. Wynagrodzenie wypłacane było bezpośrednio przez niemieckiego pracodawcę na Jego rachunek bankowy w walucie EUR. W czasie trwania stosunku pracy w 2019 r. żadna część wynagrodzenia uzyskiwanego z firmy … nie była Mu wypłacana przez inny podmiot. Jeśli nawet praca była wykonywana w innym państwie niż Niemcy wynagrodzenie i tak było wypłacane bezpośrednio przez niemieckiego pracodawcę, z którym Wnioskodawca zawarł umowę, nie zaś w jego imieniu przez inny podmiot. Nie otrzymywał wynagrodzenia od podmiotu niemającego siedziby w Niemczech, ani też wynagrodzenia wypłaconego w imieniu takiego pracodawcy. Wszystkie czynności wykonywane w państwach trzecich (poza terytorium Niemiec) wykonywał w ramach pracy najemnej wyłącznie na rzecz pracodawcy, nie zaś na rzecz osoby innej niż pracodawca. Za skutki wykonywanej przez Niego pracy odpowiedzialność ponosił niemiecki pracodawca. On również ponosił ryzyko związane z ewentualnymi nieprawidłowościami wykonywanych przez Niego prac. Odpowiedzialność Wnioskodawcy ograniczała się do odpowiedzialności wobec pracodawcy. W ramach wykonywanych prac nie był kontrolowany lub nadzorowany przez osoby inne niż pracodawca.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że żadnej pracy nie wykonywał w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej nie prowadził. Ponadto, niemiecki pracodawca, firma …, nie posiada oddziału, przedstawicielstwa lub zakładu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ujął w zeznaniu PIT-36 w załączniku PIT/ZG wyłącznie dochody zagraniczne, które w Niemczech zostały opodatkowane, pomijając dochody wykazane w niemieckim zeznaniu jako wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2.  Czy Wnioskodawca należnie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy w kraju, od dochodów wypłacanych Mu przez niemieckiego pracodawcę, stosując zapis art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ujął wynagrodzenie uzyskane w Niemczech i tam zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zeznaniu PIT-36 jako dochody z innych, niewymienionych źródeł (wiersz 10 części E.1 zeznania PIT-36)?
4.  Czy Wnioskodawca prawidłowo pominął w zeznaniu PIT-36 kwotę diet wykazaną w zeznaniu niemieckim jako wolną od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zeznanie sporządzone tak jak opisał powyżej, zostało obarczone błędem, gdyż w znaczący sposób zawyża Jego zobowiązanie podatkowe od dochodów, których faktycznie nie uzyskiwał w Polsce, co więcej były Mu one wypłacane za pośrednictwem niemieckiego pracodawcy, który na terytorium Polski nie ma zakładu ani przedstawicielstwa, a środki wpływały na rachunek bankowy.

Wnioskodawca uważa, że postępując właściwie powinien wszystkie dochody uzyskane ze stosunku pracy w Niemczech, bez względu na sposób ich opodatkowania tamże, zsumować i wykazać łącznie w załączniku PIT/ZG i uwzględnić w zeznaniu podatkowym w kraju rezydencji (w Polsce) zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją), gdyż tak stanowi umowa międzynarodowa zawarta pomiędzy Polską a Niemcami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki na podatek dochodowy w Polsce od dochodów osiąganych ze stosunku pracy za granicą i wypłacane Mu za pośrednictwem niemieckiego pracodawcy były odprowadzane przez Niego nienależnie. Wysokość tych zaliczek ustalał na zasadach określonych w art. 44 ust. 3a, tymczasem pominięty został zapis ust. 3e, mający kluczowe znaczenie przy ustalaniu zasad obliczania zaliczek w Jego przypadku. Mianowicie, pominięta została zasada, iż przepis art. 44 ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zawarta umowa z Niemcami wskazuje, że zarówno do zaliczek, jak i finalnie do podatku winny być zastosowane przepisy art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prócz tego, pracodawca winien zapewnić prawidłowy pobór zaliczek na podatek dochodowy i odprowadzać je w tym kraju, w którym dochody są faktycznie uzyskiwane (nawet gdyby to były państwa trzecie), przekazując podatnikowi pełne dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia w kraju rezydencji podatkowej.

Tak przyjęte stanowisko daje podstawę do sporządzenia stosownej korekty zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2019 i wystąpienia na jego podstawie o stwierdzenie nadpłaty w wysokości nienależnie wpłaconych zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy w 2019 r. była Polska. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z pracodawcą niemieckim i w okresie od dnia 1 marca do 31 grudnia 2019 r. wykonywał roboty o charakterze nadzoru nad maszynami i urządzeniami technicznymi (wiertnice), zarówno na terenie Niemiec jak i w ramach delegacji w państwach trzecich (Francja, Szwecja, Azerbejdżan). Umowa nie przewidywała żadnych robót na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się w 2019 r. Wnioskodawca przebywał w Niemczech łącznie przez okres krótszy niż 183 dni, jednak łączny czas pozostawania za granicą (pracy za granicą) w ramach stosunku pracy zawartego z niemieckim pracodawcą przekraczał okres 183 dni.

Prócz pracy w Niemczech Wnioskodawca wykonywał również prace we Francji, Szwecji i Azerbejdżanie. Do pracy w tych krajach był kierowany w ramach delegacji przez niemieckiego pracodawcę podczas nieprzerwanie trwającego stosunku pracy. Wynagrodzenie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzyskiwał wyłącznie od pracodawcy posiadającego siedzibę w Niemczech. Całość wynagrodzenia wypłacana była przez zakład pracodawcy położony w Niemczech, niezależnie od tego gdzie rzeczywiście Wnioskodawca wykonywał pracę. Wynagrodzenie wypłacane było bezpośrednio przez niemieckiego pracodawcę na Jego rachunek bankowy w walucie EUR. W czasie trwania stosunku pracy w 2019 r. żadna część wynagrodzenia nie była wypłacana przez inny podmiot – nawet gdy praca była wykonywana w innym państwie niż Niemcy, wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio przez niemieckiego pracodawcę, z którym Wnioskodawca zawarł umowę, nie przez inny podmiot. Nie otrzymywał wynagrodzenia od podmiotu niemającego siedziby w Niemczech, ani też wynagrodzenia wypłaconego w imieniu takiego pracodawcy. Wszystkie czynności wykonywane w państwach trzecich (poza terytorium Niemiec) wykonywał w ramach pracy najemnej wyłącznie na rzecz pracodawcy, nie zaś na rzecz osoby innej niż pracodawca. Za skutki wykonywanej przez Niego pracy odpowiedzialność ponosił niemiecki pracodawca. On również ponosił ryzyko związane z ewentualnymi nieprawidłowościami wykonywanych przez Niego prac. Odpowiedzialność Wnioskodawcy ograniczała się do odpowiedzialności wobec pracodawcy. W ramach wykonywanych prac nie był kontrolowany lub nadzorowany przez osoby inne niż pracodawca.

Po skończonym roku podatkowym Wnioskodawca otrzymał od niemieckiego pracodawcy dokument rozliczeniowy, z którego wynika, że od części wynagrodzenia pracodawca odprowadził w Niemczech podatek dochodowy. Pozostała kwota wynagrodzenia została wykazana jako wolna od podatku w wyniku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i od tej części Wnioskodawca odprowadzał zaliczki miesięczne zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. dokumencie wykazano również wartość wolnych od podatku diet za pracę poza miejscem zatrudnienia (delegacje).

Ponieważ Wnioskodawca nie zmienił kraju rezydencji podatkowej, a prócz dochodów uzyskiwanych w Niemczech uzyskał również dochody ze stosunku pracy w Polsce (dwa pierwsze miesiące roku od polskiego pracodawcy), złożył zeznanie podatkowe wraz z małżonką od całości osiągniętych dochodów w 2019 r. na formularzu PIT-36, wykazując dochody opodatkowane w Niemczech na załączniku PIT/ZG, natomiast dochody uzyskane od niemieckiego pracodawcy, od których odprowadził w Polsce zaliczki w poz. „dochody z innych źródeł”. Do obliczenia podatku z uwzględnieniem dochodu wykazanego w załączniku PIT/ZG zastosowana została metoda wyłączenia z progresją, natomiast w podstawie opodatkowania uwzględniony został dochód uzyskany w Niemczech, od którego zaliczki Wnioskodawca odprowadził w Polsce.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie, jak stanowi art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może podlegać opodatkowaniu w Niemczech, to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metodę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ww. ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1.  ze stosunku pracy z zagranicy,
2.  z emerytur i rent z zagranicy,
3.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9 , z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

\- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 marca do 31 grudnia 2019 r. z tytułu pracy na terenie Niemiec jak i w ramach delegacji w państwach trzecich (Francja, Szwecja, Azerbejdżan) na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Niemczech, zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, podlegał opodatkowaniu zarówno Polsce jak i w Niemczech. Jednakże, tak uzyskany dochód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy był zwolniony w Polsce z opodatkowania. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w Niemczech do polskiego systemu podatkowego.

Natomiast, z uwagi na osiągnięty w okresie pierwszych dwóch miesięcy 2019 r przez Wnioskodawcę w Polsce dochód ze stosunku pracy od polskiego pracodawcy, dochód uzyskany z Niemiec powinien zostać wykazany w załączniku PIT/ZG (Informacja o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku) dołączonym do zeznania podatkowego PIT-36 składanego w Polsce, w celu ustalenia stopy procentowej, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak wyliczoną stopę procentową należało zastosować do obliczenia podatku od dochodu uzyskanego w Polsce.

Odnosząc się natomiast do kwestii pominięcia w zeznaniu rocznym PIT-36 kwoty diet, wykazanej w niemieckim dokumencie rozliczeniowym jako wolnej od podatku należy wyjaśnić, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania (w tym przypadku w Niemczech) określające w drodze ustawy lub aktów prawnych właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca osiągał na terenie Niemiec przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z niemieckim pracodawcą, na rzecz którego wykonywał roboty o charakterze nadzoru nad maszynami i urządzeniami technicznymi (wiertnice), zarówno na terenie Niemiec jak i w ramach delegacji w państwach trzecich (Francja, Szwecja, Azerbejdżan). W związku ze świadczeniem pracy poza miejscem zatrudnienia Wnioskodawca otrzymywał diety w wysokości 4 859,80 EUR zwolnionych od opodatkowania.

W związku z tym uznać należy, że przedmiotowe diety korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości określonej w niemieckich przepisach. Zatem do wysokości wynikającej z tych przepisów, diety otrzymane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe diety nie powinny być uwzględnione w kwocie przychodu na potrzeby zastosowania metody wyłączenia z progresją.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.