Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-47/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-10
Teza: Od jakiej daty w przypadku dalszego wypłacania wynagrodzeń do 10 dnia po danym miesiącu Spółka będzie miała prawo zaliczenia wynagrodzeń należnych oraz należnych od płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; płatnik; rok-rok podatkowy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wydatek; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń należnych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń należnych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej, a jedyne przychody jakie uzyskuje to przychody z zarządzania nieruchomością wspólną. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Wnioskodawcy jest okres 12 kolejnych miesięcy od dnia 1 października do dnia 30 września. Na dzień składania niniejszego wniosku rok podatkowy jest to okres od dnia 1 października 2008 roku do dnia 30 września 2009 roku. Spółka nie zatrudnia ponad 20 pracowników (aktualnie zatrudnia jednego pracownika) i nie jest zobowiązana do posiadania regulaminu wynagrodzeń. Wynagrodzenie za pracę za dany miesiąc rozliczeniowy zgodnie z art. 85 § 2 Kodeksu pracy powinno być wypłacane nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Do dnia 30 września 2009 roku Spółka będzie zaliczała wynagrodzenie w kwocie brutto do kosztów uzyskania przychodu dopiero w miesiącu, w którym zostanie ono faktycznie wypłacone. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wpłaty tychże składek na rachunek bankowy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Do dnia 30 września 2009 roku Wnioskodawca pod datą zaliczenia wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym będzie naliczać oraz będzie potrącać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Mając za podstawę stan prawny obowiązujący w tym zakresie w stosunku do Spółki oraz między innymi z uwagi na konieczność zaliczenia wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2009 roku, z uwagi na jego przewidywaną wypłatę w miesiącu październiku 2009 roku, Spółka naliczy oraz potrąci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od należnego wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2009 roku, w miesiącu październiku 2009 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Od jakiej daty w przypadku dalszego wypłacania wynagrodzeń do 10 dnia po danym miesiącu Spółka będzie miała prawo zaliczenia wynagrodzeń należnych oraz należnych od płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Od którego miesiąca rozliczeniowego roku podatkowego 2009, w przypadku zaliczenia od dnia 1 października 2009 roku do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia należnego za dany miesiąc, ale wypłaconego do 10 dnia miesiąca następnego, będzie płatnik zobowiązany do naliczenia oraz potrącenia należnego pracownikom wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz czy naliczaniu zaliczek od podstawy naliczania będą mogły być odejmowane należne ale zadeklarowane w następnym miesiącu rozliczeniowym zgodnie z decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, składki na ubezpieczenie społeczne oraz czy będzie miał prawo płatnik przy wyliczaniu zaliczki pomniejszyć podatek należny o składki na ubezpieczenie zdrowotne, które są należne za dany miesiąc kalendarzowy, a które to składki zgodnie z decyzją organu rentowego zostaną zadeklarowane dopiero w miesiącu następnym?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka wskazuje, iż aktualnie rokiem podatkowym jest dla Wnioskodawcy okres od dnia 1 października 2008 roku do dnia 30 września 2009 roku. Z uwagi na powyższe stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, uprawnienie wynikające z art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku strona ma prawo stosować dopiero od dnia 1 października 2009 roku. W konsekwencji, należne wynagrodzenie za pracę wypłacone jednakże do 10 dnia miesiąca następnego oraz należne od tego wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika nie opłacane w danym miesiącu rozliczeniowym, będzie miała strona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu od dnia 1 października 2009 roku. Natomiast do dnia 30 września 2009 roku Spółka jest zobowiązana do stosowania zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku. Z uwagi natomiast na brak przepisów przejściowych dotyczących niniejszego zagadnienia, wynagrodzenie za miesiąc wrzesień 2009 roku w przypadku jego wypłacenia do dnia 10 października 2009 r. oraz należne od niego składki na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu październiku 2009 roku, w roku podatkowym obowiązującym i trwającym w okresie od dnia 1 października 2009 roku do dnia 30 września 2010 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych określone zostały w art. 8 ust. 1 – 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej, a jedyne przychody jakie uzyskuje to przychody z zarządzania nieruchomością wspólną. Rokiem podatkowym dla Wnioskodawcy jest okres kolejnych 12 miesięcy od dnia 1 października do dnia 30 września. Spółka nie zatrudnia ponad 20 pracowników (aktualnie zatrudnia jednego pracownika) i nie jest zobowiązana do posiadania regulaminu wynagrodzeń. Z przedstawionych okoliczności wynika, iż podatnik w związku z wypłacanymi wynagrodzeniami odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2009 roku ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

Przepisem art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano między innymi ust. 4g oraz ust. 4h.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4g ww. ustawy w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku stanie prawnym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Na marginesie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Z treści art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Wskazać należy również, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g oraz nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W redakcji omawianych przepisów sprzed nowelizacji z dnia 6 listopada 2008 roku nie było zastrzeżeń, że ich postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisów, odpowiednio, art. 15 ust. 4g i ust. 4h.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku, kosztem uzyskania przychodów były wynagrodzenia (składki) zapłacone, co oznaczało, iż ważny był miesiąc, w którym faktycznie zostały poniesione wydatki z tego tytułu, a nie miesiąc, w którym koszty te powstały. ”Negatywnymi” konsekwencjami obowiązywania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a, decydujących o kasowej metodzie rozliczania tych wydatków została objęta również ta część podatników, która wypłacała należne wynagrodzenie i pochodne od niego daniny publiczne w terminach określonych w przepisach odrębnych. Dlatego celem nowelizacji i wprowadzenia ust. 4g i ust. 4h do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest umożliwienie stosowania metody memoriałowej przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (tj. nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego), umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Istotne jest przy tym, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Równocześnie w myśl postanowień art. 14 ustawy nowelizującej, ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (…).

W świetle powyższego, w przypadku Wnioskodawcy, którego rok podatkowy trwa od dnia 1 października do dnia 30 września, przepisy art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h tej ustawy dotyczyć będą wynagrodzeń na rzecz pracownika oraz składek od nich odprowadzanych należnych za miesiące począwszy od października 2009 r.

Z dniem 1 października 2009 roku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki w miesiącu za który należne są wynagrodzenia, pod warunkiem, iż:

*   wynagrodzenie za pracę wypłacone będzie nie później niż do 10 dnia miesiąca następnego, a więc w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub w terminie umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,

*   z tytułu tego wynagrodzenia składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika opłacone będzie w terminie wynikającym z odrębnych przepisów jeżeli należności, których dotyczą będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w miesiącu, za który są należne,

*   z tytułu tego wynagrodzenie składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika opłacone będzie do 15 dnia miesiąca następnego jeżeli należności, których dotyczą będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w miesiącu następnym.

Zaznaczyć należy, iż z uwagi na przyjęty przez Spółkę rok podatkowy, w przypadku wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2009 roku i składek dotyczących tego wynagrodzenia, a opłaconych po dniu 30 września 2009 roku (niezależnie od terminów wynikających z odrębnych przepisów), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. W konsekwencji, wynagrodzenie to jak i składki z jego tytułu stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną faktycznie poniesione.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.