Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.235.2018.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-20
Teza: Brak obowiązku rozpoznania przychodu w związku z planowaną restrukturyzacją.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem dnia 3 sierpnia 2018 r. (data nadania 3 sierpnia 2018 r., data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.235.2018.1.PW (data nadania 24 lipca 2018 r, data doręczenia 27 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z planowaną restrukturyzacją – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z planowaną restrukturyzacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa Y. (dalej zwana „Y.”) stanowi własność i jest kontrolowana przez X. Company (dalej zwana „X.”), z siedzibą w Nowym Jorku w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, X. jest spółką giełdową, której akcje emitowane są na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Wyłącznym właścicielem oraz podmiotem zarządzającym sieci płatniczej Y. jest Y. Płatności kartami płatniczymi Y., opierają się na tzw. modelu trójstronnym schematu płatniczego (ang. „three party scheme”), w skład którego wchodzą: wydawca kart („card issuer”), agent rozliczeniowy („merchant acquirer”) oraz operator sieci („network operator”).

W modelu tym, Y. jako wydawca kart ma na celu pozyskanie oraz podjęcie długofalowej współpracy z zamożnymi oraz lojalnymi klientami, których nawyki zakupowe są pożądane przez akceptantów kart Y. Profesjonalizm oraz wysoki poziom świadczonych usług, a także dodatkowe korzyści płynące ze współpracy z Y. (m.in.: programy lojalnościowe oraz programy zwrotów, inne usługi powiązane), pozwoliły Wnioskodawcy na zbudowanie solidnej bazy stałych klientów, jak również wpłynęły na rozpoznawalność marki Y. na rynku.

Natomiast w odniesieniu do działalności agenta rozliczeniowego, Y. polegając na stałej bazie klientów - posiadaczy kart promuje wśród nich te punkty usługowo-handlowe, które zdecydowały się na akceptację kart Y. Przykładowo, Y. umożliwia akceptantom kierowanie ofert do wybranych, specyficznych grup swoich posiadaczy kart, bądź bezpośrednio do wszystkich swoich klientów. Dodatkowo Y. umożliwia swoim akceptantom wgląd do danych odzwierciedlających struktury wydatków klientów, dokonujących zakupów w ich placówkach usługowo-handlowych.

Na terenie Europy Y. prowadzi działalność jako wydawca kart i agent rozliczeniowy za pomocą dwóch odrębnych instytucji płatniczych. W odniesieniu do działalności agenta rozliczeniowego („E\`(...)\`”) Spółka powołała podmiot P. Limited (dalej jako „P. UK”), w odniesieniu zaś do działalności związanej z wydawaniem kart („E\`(...)\`”) Spółka powołała podmiot S. Limited (dalej jako „S. UK”).

Obie instytucje płatnicze będące brytyjskimi rezydentami podatkowymi, z siedzibą w Wielkiej Brytanii, posiadają wymagane zezwolenia na świadczenie usług płatniczych wydane przez uprawniony, brytyjski organ administracji państwowej - Financial Conduct Authority i korzystając ze swobody przedsiębiorczości i przepływu usług prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o zasadę jednolitej licencji (z ang. „single licence”, „single passport”) na obszarze Europejskiego Obszaru Gospodarczego. I tak odpowiednio lokalne oddziały P. UK oraz lokalne oddziały S. UK prowadzą lokalnie odpowiednio działalność agenta rozliczeniowego oraz wydawcy kart polegając na zezwoleniu uzyskanym w Wielkiej Brytanii.

W rezultacie przeprowadzonego referendum w sprawie członkostwa Wielkiej Brytanii w Unii Europejskiej, z 23 czerwca 2016 roku, rząd brytyjski zapowiedział opuszczenie struktur Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię 29 marca 2019 roku („Brexit”). Ze względu na powyższe, Y. przeprowadził analizę wpływu podjętej przez rząd brytyjski decyzji na swoją sytuację strukturalną oraz licencyjną. W wyniku tej analizy podjęta została strategiczna decyzja o konieczności podjęcia działań mających na celu zminimalizowanie negatywnych efektów wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej, przede wszystkim w odniesieniu do utraty prawa do korzystania z zasady jednolitej licencji a w konsekwencji także utraty prawa do świadczenia usług płatniczych w oparciu o zezwolenie wydane w Wielkiej Brytanii na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W celu wyboru najkorzystniejszej lokalizacji dla działalności agenta rozliczeniowego oraz wydawcy kart po Brexicie przeprowadzono w Y. stosowne analizy, na podstawie których wybrano Hiszpanię, gdzie już istnieje należący do Y. lokalny podmiot H. S.A. (dalej „H.”) (uprzednio pod firmą H. Espańa), będący instytucją płatniczą prowadzącą lokalnie działalność wydawcy kart przystosowany już do wykonywania funkcji kontrolnych oraz określonych funkcji pomocniczych.

Y. planuje, iż H., w oparciu o posiadane lokalne zezwolenie na świadczenie usług płatniczych, korzystając z zasady jednolitej licencji umożliwi Y. kontynuowanie działalności związanej z wydawaniem kart płatniczych Y. w EEA po Brexicie. Ponadto, planuje się utworzenie drugiego podmiotu - Z. S.L. (dalej „Z.”), który również w oparciu o zasadę jednolitej licencji umożliwi Y. kontynuowanie działalności agenta rozliczeniowego (świadczenie usługi acquiringu) w EEA po Brexcie.

W rezultacie zarówno działalność wydawcy kart Y. jak i działalność agenta rozliczeniowego (świadczenie usługi acquiringu dla tych kart) będą w Europie nadal prowadzone przez dwie odrębne instytucje płatnicze w oparciu o ich zezwolenia uzyskane w Hiszpanii i zasadę jednolitej licencji.

Korzystanie z jednego zezwolenia w ramach zasady jednolitej licencji z jednego państwa członkowskiego UE umożliwia firmie Y. zapewnienie najsilniejszych struktur zarządzania oraz operacyjną wydajność. Kolokacja zapewnia natomiast regulatorowi przejrzystość wszystkich operacji Y. w EOG. Co więcej, jest to zgodne ze sposobem, w jaki obecnie prowadzona jest działalność biznesowa Y., z dwoma instytucjami płatniczymi znajdującymi się w Wielkiej Brytanii.

W celu przeniesienia europejskiej działalności Y. jako wydawcy kart i agenta rozliczeniowego spod zezwolenia wydanego w Wielkiej Brytanii pod zezwolenie wydane w Hiszpanii, S. UK i P. UK przeniosą swoje wszelkie aktywa i pasywa (z wyłączeniem jedynie aktywów i pasywów związanych z ich działalnością w Wielkiej Brytanii) odpowiednio do H. i Z.

Opis stanu faktycznego w odniesieniu do Polski

W Polsce działalność gospodarcza związaną z wydawaniem kart („E\`(...)\`”) jest prowadzona w formie oddziału S. UK.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Oddział jest funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie wyodrębniony od Wnioskodawcy (w odniesieniu do struktury wewnętrznej).

Oddział jest wydzieloną jednostką organizacyjną S. UK („Spółka”), utworzoną w celu świadczenia usług płatniczych w Polsce. Jest on formalnie oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, co potwierdza rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy więc uznać, że Oddział cechuje wyodrębnienie organizacyjne w strukturze Spółki.

Oddział posiada alokowane do niego składniki majątkowe i niemajątkowe, które pozwalają mu na prowadzenie działalności usługowej w Polsce. Oddział dysponuje m.in. wyposażeniem biura niezbędnym do prowadzenia działalności (środki trwałe), posiada własnych pracowników (Oddział jest dla nich pracodawcą w rozumieniu przepisów kodeksu pracy) i zawiera umowy handlowe w zakresie swojej działalności (np. umowy z dostawcami).

Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału potwierdza okoliczność, że struktura Oddziału jak również jego składniki majątkowe i niemajątkowe czynią Oddział zdolnym do samodzielnego działania na rynku polskim i realizacji wytyczonych mu w ramach Spółki zadań gospodarczych (a konkretnie świadczenia usług płatniczych w Polsce). Wyodrębnienie funkcjonalne potwierdza również okoliczność, że H. (dalej jako: „Spółka przejmująca”) będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki w Polsce we wskazanym powyżej zakresie w oparciu o otrzymany zespół składników Oddziału.

Jednocześnie, Oddział prowadzi odrębne od Wnioskodawcy księgi rachunkowe - sporządza on własny bilans, jednoznacznie wyodrębniony od bilansu Wnioskodawcy. Do Oddziału przypisane są również zobowiązania i należności związane z prowadzoną przez niego działalnością. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa pozwala na jednoznaczną identyfikację przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Oddziału. Powyższe wskazuje, że Oddział jest finansowo wyodrębniony od Wnioskodawcy.

W ramach opisanej powyżej restrukturyzacji działalności Y. w Polsce, składniki przypisane do Oddziału, zostałyby wniesione aportem do Spółki przejmującej (a dokładnie jej oddziału w Polsce), w zamian za co Spółka otrzymałaby udziały kapitałowe w Spółce przejmującej. Inne wynagrodzenie nie jest przewidziane. Przeniesienie objęłoby wszystkie przypisane do Oddziału składniki materialne i niematerialne (w tym prawa, funkcje, umowy pracownicze) w zakresie, w jakim jest to dopuszczalne przepisami prawa. Dodatkowo, wszystkie konieczne funkcje i prawa umożliwiające Spółce jej działalność na rynkach europejskich zostaną również przeniesione.

Z prawnej perspektywy, na H. zostałyby przeniesione wszelkie składniki majątkowe Spółki. Cały aport składa się ze wszystkich lokalnych przedsiębiorstw S., które są obecnie prowadzone w oddziałach w UE oraz niektórych innych przedsiębiorstw będących obecnie własnością S. UK, które są powiązane z działalnością oddziałów w UE.

Opisane czynności podejmowane w ramach planowanej transakcji będą opierać się tzw. umowie ramowej, przy zastosowaniu lokalnych aneksów. Taki model transferu obejmie całą działalność Oddziału.

Efektywne przeniesienie działalności do Spółki przejmującej przewidywane jest na 1 lutego 2019 roku o północy.

Poniższe slajdy prezentują powiązania i strukturę Wnioskodawcy na dzień dzisiejszy jak również strukturę po przeniesieniu działalności, która zostanie utrzymana po Brexicie.

Oddziały S. (na slajdzie) ponownie oznaczają lokalne przedsiębiorstwa S. w różnych oddziałach, w tym Oddział. Po przeniesieniu hiszpańskiej struktury udziałowej do S. (UK), jest planowany aport oddziałów z S. (UK) do H. Po proponowanym wniesieniu, S. (UK) i AEE będą mieć udziały w H.

Podsumowując powyższe, przeprowadzane zmiany będą sprowadzać się do kontynuacji przez Y. działalności w Polsce w formie polskiego oddziału hiszpańskiej spółki (hiszpańskiego rezydenta podatkowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych okolicznościach planowana restrukturyzacja nie będzie skutkowała obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu, w tym zwłaszcza przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z uwagi na okoliczność, że majątek przenoszony do Spółki przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach podział nie będzie skutkował obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu, w tym w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z uwagi na okoliczność, że majątek przenoszony do Spółki przejmującej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, „przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Artykuł 12 par. 4 punkt 25 lit. b) stanowi, że „do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do: spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone regulacje prawne, składniki wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki przejmującej (tj. aktywa przypisane do Oddziału) spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak wskazano w stanie faktycznym, stąd nie powinny być one neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy. W szczególności, nie powinien w analizowanej sytuacji powstać przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Stosownie do art. 4a pkt 3 updop za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „k.c.”) w art. 55(1) definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”).

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższych definicji w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie updop.

Należy wskazać, że jednym z wymogów kwalifikacji składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, by istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza - co prawda - pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie updop mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyznaczone zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop - musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 updop.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji indywidualnej z 19.09.2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.154.2017.1.JP.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Argumenty takie wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-847/13-2/KW oraz w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2013 r., nr IPTPP2/443-708/13-2/JN.

W wyżej wskazanych interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Należy zauważyć, że w przypadku Oddziału, składniki majątkowe do niego przypisane stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) - składniki te pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i tylko rozpatrywane jako całość pozwalają na prowadzenie działalności przez Oddział.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w przypadku omawianego podziału aport objąłby wszystkie przypisane do Oddziału składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności usługowej, w tym aktywa, zobowiązania, personel i umowy w zakresie, w jakim jest to dopuszczalne przepisami prawa, w odniesieniu do przenoszonego na Spółkę przejmującą zespołu składników majątkowych zostałaby spełniona pierwsza z przesłanek wynikających z art. 4a pkt 4 updop.

Wyodrębnienie organizacyjne

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełniony w sytuacji, gdy zespół aktywów ma określone miejsce w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa np. jako dział, wydział, oddział, zakład, biuro, projekt itp. (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1020.2016.1.AK).

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2012 r., nr ILPB3/423-595/09/12-S/EK, zgodnie z którą wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana części przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2015 r., nr IBPP3/443-1288/14/KG.

W zakresie organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, że wskazówką dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015 r., nr IBPBI/2/423-1284/14/IZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011 r., nr IPTPP2/443-30/11-3/BM wskazali, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych jednostek biznesowych (dział, wydział, oddział, itp.) funkcjonujących w ramach spółki, może wskazywać również fakt powołania dyrektorów dla takich jednostek (tak też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2009 r., nr ILPP1/443-264/09-2/BP).

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział spełnia przedmiotowe kryterium. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wydzielono aktywa, które alokowano do Oddziału. Ponadto, w chwili obecnej Oddział jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i ma formę oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, co potwierdza pośrednio jego oznaczenie „S. Limited Oddział w Polsce”.

W związku z powyższym należy uznać, iż zespół składników majątkowych mających podlegać przeniesieniu do Spółki przejmującej spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wskazane w art. 4a pkt 4 updop wyodrębnienie finansowe jest rozumiane, jako sytuacja, w której prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Oznacza możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak wypowiedział się m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1020.2016.1.AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPB2.4510.97.2016.2.EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB5.4516.934.2016.1.AK.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, niejednokrotnie podkreślone zostało przez organy podatkowe, że wystarczającym warunkiem jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2013 r., nr ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak też orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 31/10.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, gdzie sąd wskazał, że wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak wskazał również w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10). Za powyższym stanowiskiem wielokrotnie opowiadały się organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach w pełni akceptowały stanowisko podatników, zgodnie z którym o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem aportu (tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-228/16-1/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 października 2016 r., nr ITPB3/4510-441/16-1/MJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2016 r., nr 1462-IPPB5.4510.857.2016.1 .AK).

Wyodrębnienie finansowe Oddziału przejawia się m.in. w prowadzeniu odrębnych od Wnioskodawcy księgach rachunkowych i podatkowych (w szczególności Oddział sporządza własny bilans) - obowiązek prowadzenia przez Oddział oddzielnej rachunkowości wynika z art. 90 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.). Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa pozwala na identyfikację przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Oddziału, a sporządzane dla wewnętrznych celów zarządczych odrębne zestawienia mające na celu przedstawienie rzeczywistego obrazu wyników realizowanych przez Oddział pozwalają na ocenę jego rentowności i przewidywanego rozwoju jego działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że zespół składników majątkowych, który podlegać ma przeniesieniu do Spółki przejmującej spełnia wymóg wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2016 r., nr 1462-IPPB5.4510.936.2016.1.AK, organ w pełni zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym ocena wyodrębnienia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. Stanowisko takie akceptowane było ponadto przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 7 listopada 2016 r., nr 1462-IPPB1.4511.1056.2016.1.EC oraz z 8 listopada 2016 r., nr 1462-IPPB1.4511.1051.2016.1.MM.

W ocenie Wnioskodawcy omawiany warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumieć w ten sposób, że składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić podjęcie działalności gospodarczej, niezależnie od istnienia innych składników w ramach przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., nr ILPP2/443-81/13-2/MR wskazując, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., nr ILPB3/4510-1-398/15-4/EK, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W ocenie Wnioskodawcy omawianą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a elementem wyodrębnienia funkcjonalnego Oddziału jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji przedmiotowe kryterium będzie spełnione - składniki majątkowe, które zostaną przeniesione do Spółki przejmującej są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Oddział. Co więcej, Spółka przejmująca będzie w miejsce Wnioskodawcy prowadziła działalność w Polsce za pośrednictwem własnego oddziału, złożonego ze składników przejętych z Oddziału Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, składniki majątkowe podlegające przeniesieniu do Spółki przejmującej powinny być uznane za spełniające warunek wyodrębnienia funkcjonalnego - są one bowiem wystarczające do samodzielnej realizacji wyznaczonych w ramach Spółki zadań w sposób analogiczny do niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zobowiązania jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy, postawionej tezy o spełnianiu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez zespół składników majątkowych Oddziału podlegających przeniesieniu do Spółki przejmującej nie zmienia fakt, iż może dojść do sytuacji, w której niektóre zobowiązania przypisane do Oddziału nie zostaną włączone do zespołu składników wnoszonych do Spółki przejmującej.

Taka sytuacja może mieć potencjalnie miejsce w przypadku nieuzyskania zgody na przeniesienie tych zobowiązań do Spółki przejmującej, czy też w sytuacji, w której określone zobowiązania nie są przenoszalne z uwagi na istniejące regulacje prawne.

Należy wskazać, że art. 4a pkt 4 updop nie wymaga, aby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły wszystkie zobowiązania związane z danym segmentem działalności (w omawianym przypadku - Oddziałem).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA w Warszawie z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09, w którym to postępowaniu kwestią sporną pomiędzy organem, a stroną skarżącą na dzień wniesienia skargi było to, czy bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z aportem muszą być przeniesione na Spółkę. Ostatecznie sąd przychylił się do tezy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w jego skład musiały wchodzić wszystkie istniejące zobowiązania.

Podobne stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym wskazano, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikacje zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że część zobowiązań Wnioskodawcy związanych z Oddziałem może nie zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą z uwagi na ograniczenia prawne, nie będzie decydujący dla kwalifikacji całego zespołu składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony na Spółkę przejmującą jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwalifikacja składników majątku pozostających w Spółce jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podsumowując, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja podziału przez wydzielenie nie spowoduje po stronie Spółki, jako podmiotu dzielonego, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie updop. Przede wszystkim, w opisanych okolicznościach podział nie będzie skutkował obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z uwagi na okoliczność, że zarówno majątek przenoszony do Spółki przejmującej, jak i majątek pozostający w Spółce po podziale, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy także zaznaczyć, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.