Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.563.2020.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: Prawo do obniżenia dochodu z działalności strefowej zwolnionego z opodatkowania o stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obniżenia dochodu z działalności strefowej zwolnionego z opodatkowania o stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obniżenia dochodu z działalności strefowej zwolnionego z opodatkowania o stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej „Spółka”), która na podstawie zezwolenia uzyskanego na mocy przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej „SSE”).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka komandytowa, z udziału w której Wnioskodawca otrzymuje przychody, prowadzi również działalność gospodarczą poza SEE, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z działalnością na terenie SSE, dochody Spółki korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej będącej transparentną podatkowo, jest podatnikiem podatku dochodowego od części posiadanego w niej udziału.

Tym samym, Wnioskodawca otrzymuje przychody z tytułu udziału w Spółce, będące przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, w zakresie działalności opodatkowanej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej poza SSE (działalność opodatkowana), jak również przychody z działalności zwolnionej przedmiotowo z tytułu posiadanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Wnioskodawca uzyskuje również podlegające opodatkowaniu przychody z tytułu udziału w innej spółce.

Wnioskodawca uzyskuje ponadto przychody z jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o PIT. Dodatkowo, Wnioskodawca otrzymuje również przychody z tytułu świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca otrzymuje więc przychody na podstawie dwóch źródeł przychodów:

*   przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT;

*   przychody z zasiłku chorobowego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT;

*   przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

W 2019 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w SSE Spółka uzyskała dochód, natomiast w zakresie opodatkowanej działalności pozastrefowej poniosła stratę. W związku z powyższym Wnioskodawca zanotował zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej w ramach działalności zwolnionej od podatku oraz stratę z udziału w spółce komandytowej w zakresie działalności pozastrefowej (opodatkowanej).

Wnioskodawca rozliczył osiągnięte przez siebie dochody składając zeznanie PIT-36 w formie elektronicznej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jednakże, w wyniku błędu w strukturze informatycznej zeznania PIT-36, prawidłowe rozliczenie osiągniętej straty jest niemożliwe. Po wykazaniu przez Wnioskodawcę w treści załącznika PIT/B zarówno straty z udziału w spółce komandytowej w zakresie działalności opodatkowanej, jak również dochodu z udziału w tej samej spółce w zakresie działalności zwolnionej z opodatkowania ze względu na działalność na terenie SSE, dodatkowo wykazanego w pozycji 181 zeznania PIT-36, strata z działalności opodatkowanej zostaje zaliczona na poczet obniżenia dochodu zwolnionego przedmiotowo z podatku dochodowego. Wartość dochodu zwolnionego, wykazywana w polu 181 zeznania PIT-36, zostaje błędnie pomniejszona o wysokość straty podatkowej z udziału w spółce komandytowej w zakresie działalności opodatkowanej, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi oczywisty błąd w strukturze elektronicznej PIT-36, który uniemożliwia poprawne rozliczenie osiągniętej straty. Zdaniem Wnioskodawcy, strata powinna móc być rozliczona przez Niego w następnych latach.

Ze względu na wolę poprawnego rozliczenia straty podatkowej uzyskanej w roku 2019, Wnioskodawca występuje z wnioskiem do Organu interpretacyjnego. Zamierza On złożyć korektę przesłanego przez siebie zeznania PIT-36, która to zostanie sporządzona w formie papierowej, w celu poprawnego rozliczenia straty podatkowej osiągniętej w 2019 r. Poprzez uzyskanie odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania, dąży On do potwierdzenia poprawności przyjętego przez Niego mechanizmu rozliczenia straty podatkowej oraz możliwości złożenia korekty zeznania PIT-36 w formie dokumentu papierowego, nie zaś w formie elektronicznej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, strata z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu powinna obniżać dochód z działalności strefowej zwolniony z opodatkowania?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia korekty zeznania PIT-36 w formie papierowej?
3.  Czy jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe, to czy jest On uprawniony do wypełnienia korekty zeznania PIT-36 w formie papierowej w sposób, który pozwoli Mu wykazać stratę zgodnie ze stanowiskiem zawartym w pytaniu nr 1, a więc odmiennie od sposobu rozliczenia przez elektroniczny formularz zeznania PIT-36, udostępniony przez Ministerstwo Finansów, alternatywnie, czy Wnioskodawca może nie składać korekty zeznania i w przyszłych latach podatkowych rozliczyć stratę w wysokości ustalonej zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pytaniu nr 1, tj. innej niż wynikająca z zeznania elektronicznego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może On łączyć straty powstałej z działalności opodatkowanej (pozastrefowej) oraz zwolnionego dochodu z działalności strefowej.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku spółki są równe. Opisana w przytoczonym przepisie zasada transparentności podatkowej spółek osobowych zakłada, że podatnikami podatku dochodowego w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi nie jest sama spółka, lecz jej wspólnicy, ustalający wysokość należnego podatku dochodowego w stosunku do posiadanych w niej udziałów.

Ustawa o Specjalnych Strefach Ekonomicznych zakłada, że dochody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach dedykowanego, indywidualnego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisane powyżej zwolnienie stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 (art. 12 ust. 1 ustawy o SSE).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W przypadku gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, w celu ustalenia podstawy opodatkowania sumuje się dochody ze wszystkich źródeł przychodów, co wynika bezpośrednio z treści art. 9 ust. 1a ustawy o PIT.

Zwolnienia przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT obejmują m.in. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT).

Art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, definiuje dochód ze źródła przychodów jako nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie, co też wynika bezpośrednio z treści art. 9 ust 1 ustawy o PIT, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatnik nie może brać pod uwagę dochodów wyłączonych z opodatkowania na mocy zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 tej ustawy. Treść tego przepisu jest, zdaniem Wnioskodawcy, szczególnie istotna w odniesieniu do rozpatrywanego pytania. Powyższa norma prawna uniemożliwia bowiem zaliczenie do dochodu podlegającego opodatkowaniu dochodów podatników, uzyskanych w tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygają również kwestię rozliczania straty podatkowej. Stanowi ona nadwyżkę kosztów uzyskania przychodu nad osiągniętymi w danym roku przychodami.

W przypadku wystąpienia takiej straty norma prawna zawarta w art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, daje podatnikowi możliwość odpowiedniego obniżenia dochodu uzyskanego z tego konkretnego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Możliwym jest również jednorazowe obniżenie dochodu uzyskanego z tego konkretnego źródła przychodów w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł. Nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu z zastrzeżeniem, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Wnioskodawca podkreśla, że na podstawie przywołanych powyżej przepisów ustawy o PIT, dochód z działalności strefowej podlega zwolnieniu przedmiotowemu i nie powinien być zaliczany do podstawy opodatkowania oraz nie powinien być połączony z dochodem z działalności pozastrefowej. Analogicznie, strata z działalności opodatkowanej nie powinna zostać skumulowana z dochodem strefowym zwolnionym z podatku. Dochód strefowy jest bowiem z mocy przepisów zwolniony i wyłączony z podstawy opodatkowania.

W sytuacji, kiedy strata z działalności opodatkowanej mogłaby skumulować się z dochodem zwolnionym z mocy prawa, w istocie zostałaby rozliczona bez jakiegokolwiek realnego benefitu ekonomicznego dla podatnika. Zasady rozliczania straty podatkowej zostały skonstruowane w taki sposób, aby w razie wykazania jej w danym roku podatnik po osiągnięciu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kolejnych latach mógł pomniejszyć go o wykazaną wcześniej stratę.

Jeśli przyjąć rozumowanie, na podstawie którego podczas składania zeznania PIT-36, podatnik powinien skompensować stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej z dochodem z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w istocie dokonałby on pomniejszenia dochodu już wcześniej zwolnionego z opodatkowania. Takie rozliczenie pozbawiłoby podatnika możliwości obniżenia dochodu z tego źródła w przyszłych latach podatkowych. Cel rozliczenia straty, którym jest obniżenie zobowiązań podatkowych w tych latach w których podatnik uzyska dochód nie zostałby zrealizowany, gdyż strata zostałaby spożytkowana na obniżenie dochodu, który i tak nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest zwolniony z mocy prawa.

Kwestia poprawnego rozliczania straty podatkowej pojawiła się na wokandzie sądów, w tym Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 3 grudnia 1997 r. o sygn. III RN 70/97, Sąd Najwyższy odniósł się do omawianego problemu stwierdzając jednoznacznie, że „podmiot zwolniony ogólnie od podatku w okresie zwolnienia, nie tylko nie miał obowiązku naliczenia dochodu dla celów podatkowych, ale także nie mógł naliczać strat, powstałych w tym okresie w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania, ponieważ nie był obciążony obowiązkiem podatkowym wobec Skarbu Państwa”.

Z przywołanego powyżej wyroku wynika jednoznacznie, że kumulowanie dochodów i strat pomiędzy tytułami przychodów, z których niektóre podlegają opodatkowaniu, inne zaś są z niego zwolnione, jest niedopuszczalne na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Na podkreślenie swojego stanowiska Wnioskodawca chciałby dalej zwrócić uwagę, że rozpatrywanie kwestii dochodu/straty z działalności strefowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie powinno być oderwane od takiego samego mechanizmu, funkcjonującego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ugruntowane jest stanowisko, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie może łączyć powstałej straty z działalności strefowej z dochodem z działalności pozastrefowej.

Dla wskazania przykładu interpretacji potwierdzającej stanowisko opisane powyżej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2018 r., o nr 0111-KDIB1-2.4010.471.2018.1.AW wskazuje, że „\[\`(...)\`\] ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 tej ustawy)”.

Przykładem interpretacji, która potwierdza stanowisko wyrażane przez Spółkę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. o nr 0112-KDIL3-3.4011.292.2019.1.AA.

W powyższej interpretacji organ interpretacyjny zauważa, że: ,,Natomiast, jeżeli przychody podatnika na działalności opodatkowanej będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania będzie stanowiła stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka będzie korzystała z uregulowań zawartych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy. Uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, strata na działalności opodatkowanej może być zatem rozliczana wyłącznie z dochodem osiągniętym z tytułu działalności opodatkowanej, zgodnie z regułami określonymi w art. 9 ust. 3 powołanej ustawy. W związku z powyższym – należy stwierdzić, że dochody generowane przez Wspólników w ramach działalności nieobjętej zwolnieniem, jako dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, powinny być uwzględniane w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, w przypadku gdy Wspólnicy ponieśli stratę z działalności pozastrefowej (opodatkowanej) – mogą tę stratę odliczyć od dochodu osiągniętego w latach kolejnych na działalności opodatkowanej.

Natomiast w przypadku osiągnięcia straty z działalności pozastrefowej oraz dochodu z działalności strefowej, Wspólnicy mogą odliczyć powstałą stratę z działalności pozastrefowej od dochodów pozastrefowych w kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanej interpretacji wynika, że strata z działalności opodatkowanej nie może kumulować się w danym roku z dochodem zwolnionym. Przepisy prawa podatkowego nie zakładają bowiem takiej możliwości. Te dwa tytuły przychodów, pomimo klasyfikacji w obrębie jednego źródła przychodów, nie powinny konsumować się wzajemnie.

Potwierdzenie prawidłowości metody rozliczania straty podatkowej przez Wnioskodawcę jest istotne, gdyż z uwagi na nieprawidłowo skonstruowaną strukturę elektroniczną zeznania PIT-36 nie jest możliwe poprawne rozliczenie straty podatkowej osiągniętej przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce komandytowej w zakresie działalności opodatkowanej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w wyniku błędu w strukturze elektronicznego zeznania PIT-36 nadwyżka straty zostaje skompensowana z dochodem zwolnionym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT – wykazywanym w pozycji 181 zeznania. Poprzez automatyczne rozliczenie straty z działalności opodatkowanej z dochodem zwolnionym od podatku z mocy prawa, który nie wlicza się do podstawy opodatkowania, strata nie zostaje poprawnie rozliczona. Z tego względu, Wnioskodawca dąży do rozwiania napotkanej przez siebie wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów ustawy o PIT, odnoszących się do sposobu rozliczania straty, w celu późniejszego złożenia korekty zeznania PIT-36.

Wnioskodawca, mając na względzie wykładnię przepisów prawa podatkowego, przywołane interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądowe powołane w uzasadnieniu wniosku uważa, że w sytuacji, gdy osiąga On dochód z udziału w spółce komandytowej z działalności strefowej, a stratę z udziału w tej samej spółce w zakresie działalności pozastrefowej, to przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, strata powstała z działalności pozastrefowej podlegającej opodatkowaniu nie obniża dochodu z działalności strefowej zwolnionej od podatku z mocy prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526).

Zgodnie z art. 41 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), wskazać należy, że zgodnie art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. Zatem rozliczenie kosztów, zwolnień i ulg następuje proporcjonalnie do posiadanego przez podatnika udziału w spółkach osobowych oraz współwłasności, współposiadania (użytkowania) i wspólnego przedsięwzięcia.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określoną w pkt 28.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że chociaż na gruncie podatków dochodowych spółka komandytowa nie jest odrębnym od wspólników podatnikiem, to na gruncie cywilnoprawnym jest ona samodzielnym i niezależnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Spółka komandytowa jest także samodzielnym przedsiębiorcą, co wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku gdy działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez spółkę komandytową, to spółka ta jest podmiotem posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie tej strefy (jest adresatem zezwolenia).

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482, z późn. zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie art. 21 ust. 5a tej ustawy stanowi, że: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące tych zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej „Spółka”), która na podstawie zezwolenia uzyskanego na mocy przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej „SSE”). Spółka komandytowa, z udziału w której Wnioskodawca otrzymuje przychody, prowadzi również działalność gospodarczą poza SEE, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z działalnością na terenie SSE, dochody Spółki korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej będącej transparentną podatkowo, jest podatnikiem podatku dochodowego od części posiadanego w niej udziału. W 2019 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w SSE Spółka uzyskała dochód, natomiast w zakresie opodatkowanej działalności pozastrefowej poniosła stratę.

Jak stanowi treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że przedsiębiorca, który korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tej strefy, na podstawie zezwolenia, powinien wyłączyć z podstawy opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód strefowy nie są elementem podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, musi uwzględniać unormowania zawarte w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że przy ustalaniu straty nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

W sytuacji, gdy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpi strata z działalności opodatkowanej (pozastrefowej), a dochód z działalności strefowej, nie można łączyć straty powstałej w działalności opodatkowanej pozastrefowej z dochodem z działalności zwolnionej, tj. strefowej.

Zatem, jeżeli przychody podatnika na działalności opodatkowanej będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania będzie stanowiła stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka będzie korzystała z uregulowań zawartych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

Uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, strata na działalności opodatkowanej może być zatem rozliczona wyłącznie z dochodem osiągniętym z tytułu działalności opodatkowanej, zgodnie z regułami określonymi w art. 9 ust. 3 powołanej ustawy.

W związku z powyższym – należy stwierdzić, że dochody generowane przez wspólników w ramach działalności nieobjętej zwolnieniem, jako dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, powinny być uwzględniane w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, w przypadku gdy spółka poniosła stratę z działalności opodatkowanej (pozastrefowej) – wspólnik może przypadającą na niego stratę z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczyć od dochodu osiągniętego w kolejnych po sobie następujących pięciu latach podatkowych na działalności opodatkowanej, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może łączyć przypadającej na Niego straty powstałej w spółce z działalności opodatkowanej z dochodem z działalności zwolnionej (strefowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.