Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-415/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: możliwość zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu
Słowa kluczowe: leasing; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako odrębnej od usługi leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką specjalizującą się w wynajmie samochodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego samochodów. Zgodnie z umowami leasingu operacyjnego (dalej jako: ULO) zawieranymi przez Spółkę, Spółka oddaje klientowi (Korzystającemu) na czas określony samochody do używania i pobierania pożytków. W zamian Korzystający zobowiązuje się do zapłaty Spółce czynszu leasingu oraz opłat leasingowych zawierających m.in. zapłatę za dostarczanie polis OC, AC, NWW.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę ULO, Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej na warunkach przez siebie określonych i przez cały okres trwania umowy opłaca z tego tytułu składki ubezpieczeniowe na podstawie miesięcznej faktury wystawionej przez ubezpieczyciela. Zgodnie z ULO, kwota każdej zapłaconej składki ubezpieczeniowej jest refakturowana następnie przez Spółkę na Korzystającego w miesięcznych równych ratach.

Przy czym konkretne kwoty miesięcznego czynszu leasingu oraz pozostałych opłat należnych Spółce od Korzystającego na podstawie ULO zostały wyszczególnione w umowie szczegółowej - w umowie tej kwota miesięcznego czynszu leasingu została wskazana odrębnie od miesięcznej kwoty ubezpieczenia. Również faktura dokumentująca świadczenia wykonane przez Spółkę na rzecz Korzystającego wyszczególnia w odrębnych pozycjach wynagrodzenie z tytułu czynszu leasingu oraz wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia.

Jednocześnie w ULO Spółka zobowiązuje się do przedstawienia, na każde żądanie Korzystającego, dokumentów (w tym kopii polis) stanowiących podstawę dokonywanych obciążeń („refaktur”) z tytułu poniesionych przez nią kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Wysokość opłat z tytułu ubezpieczenia należnych Spółce od Korzystającego jest ustalona przez strony ULO z góry i jest w praktyce stała, pomimo, że zgodnie z ULO w przypadku przekroczenia określonego poziomu szkodliwości Spółka ma prawo do podniesienia opłaty za ubezpieczenie po przedstawieniu Korzystającemu stosownych ofert ubezpieczenia oraz pomimo, że efektywny koszt ubezpieczenia poniesiony przez Spółkę może okazać się w ostatecznym rozrachunku niższy niż suma przeniesionych opłat na Korzystającego w całym okresie umowy, z uwagi na dodatkowe zniżki otrzymane od firmy ubezpieczeniowej, do których może być w pewnych okolicznościach uprawniona Spółka (otrzymanych od ubezpieczyciela zniżek Spółka nie udziela następnie Korzystającemu, tym samym nie zmienia ustalonej uprzednio wysokości miesięcznej opłaty za ubezpieczenie; opłata ta jest, co do zasady, stała w całym okresie trwania umowy).

Innymi słowy przenoszony przez Spółkę na Korzystającego koszt ubezpieczenia, co do zasady, w pierwszym roku użytkowania odpowiada kwocie, którą Spółka zostaje obciążona przez firmę ubezpieczającą. Z kolei w następnych latach, kwota przenoszona przez Spółkę na Korzystającego może być wyższa od kwoty, jaką obciąża Spółkę firma ubezpieczeniowa, z uwagi na fakt, że Spółka może mieć prawo do dodatkowych zniżek (o ile nie zostanie zgłoszona do ubezpieczyciela szkoda w przedmiocie leasingu) u ubezpieczyciela, które skutkują mniejszym obciążeniem Spółki przez firmę ubezpieczeniową, niż ustalony w Umowie koszt ubezpieczenia ponoszony przez Korzystającego.

A zatem leasingodawca (Spółka) zawierający ubezpieczenie z podmiotem trzecim (ubezpieczycielem), w przypadku uzyskania zniżek od tego podmiotu trzeciego (co ma, co do zasady, miejsce począwszy od kolejnego roku trwania umowy), nie przenosi na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia, zafakturowanego przez podmiot trzeci - kwota przenoszona na leasingobiorcę jest, co do zasady, stała w czasie trwania umowy (ustalona w oparciu o podstawowy koszt ubezpieczenia bez uwzględniania zniżek, do których leasingodawca jest uprawniony w kolejnych latach trwania umowy ubezpieczenia), pomimo, że faktyczny koszt ubezpieczenia ponoszony przez leasingodawcę w kolejnych latach jest niższy, (o wartość uzyskanych zniżek), chyba że w związku z przedmiotem leasingu zostanie zgłoszona szkoda i zniżki takie nie przysługują.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczone przez Spółkę na podstawie umowy stanowią jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należy traktować jako jedną usługę leasingu, czy też są niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi (leasingu oraz ubezpieczenia)?
2.  Jeżeli z odpowiedzi na pytanie pierwsze wynikałoby, że usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczone przez Spółkę na podstawie ULO są niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi (leasingu oraz ubezpieczenia), to czy usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym świadczenie w postaci zapewnienia na czas trwania ULO ubezpieczenia przedmiotu leasingu (usługa ubezpieczeniowa), którego koszt jest przenoszony przez Spółkę na Korzystającego stanowi usługę odrębną od usługi leasingu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z uwagi na fakt, że żaden z przepisów ustawy VAT nie zawiera definicji usługi kompleksowej, w celu określenia, czy dana usługa ma charakter kompleksowy, należy się posiłkować orzecznictwem wydanym w tym zakresie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, podsumowanym w wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2013 r. (dalej jako: Wyrok), dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (pkt 29 Wyroku). W punkcie 30 Wyroku wskazano jednak, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I 897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I 12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I 9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I 2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I 973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52)”.

A zatem w oparciu o wskazówki zawarte w powyższym wyroku należy przyjąć, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi w Wyroku usługi te mogą zostać jednak uznane za usługę kompleksową, jeżeli:

1.  będą one tworzyły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub
2.  w sytuacji stwierdzenia, że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu leasingu, stanowi element pomocniczy w stosunku do usługi leasingu.

W ocenie Spółki, pierwszy z powyższych warunków uznania usług świadczonych przez nią na podstawie ULO za jedną usługę kompleksową nie jest spełniony, bowiem już z samej konstrukcji ULO wynika, że wynagrodzenie należne Spółce od Korzystającego z tytułu usługi leasingu jest traktowane odrębnie od wynagrodzenia należnego jej z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu - ULO w odrębnych postanowieniach określa sposób kalkulacji czynszu leasingu oraz zasady „refaktury” kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a umowa szczegółowa do ULO dodatkowo wskazuje odrębne kwoty obu typów wynagrodzenia należnych od Korzystającego miesięcznie.

O odrębnym traktowaniu obu rodzajów należności świadczą w szczególności postanowienia dotyczące wypowiedzenia ULO, które odnoszą się do zwłoki w zapłacie czynszu leasingu. Zgodnie z tymi postanowieniami, jeżeli Korzystający pozostaje w zwłoce przekraczającej 30 dni z zapłatą sumy czynszów, wynikających z ULO za dwa pełne okresy płatności, Spółka może wezwać Korzystającego do zapłaty zaległego czynszu (który zgodnie z ULO jest wynagrodzeniem odrębnym od pozostałych opłat), z zastrzeżeniem prawa wypowiedzenia umowy, wyznaczając dodatkowy termin płatności, a w przypadku bezskutecznego upływu tego dodatkowego terminu, może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli kwota zaległej płatności na dzień wypowiedzenia jest większa od sumy należnych czynszów za okres ostatnich dwóch pełnych miesięcy kalendarzowych.

Innymi słowy, leasingodawca ma prawo do wypowiedzenia umowy wyłącznie w przypadku zaległości w zapłacie czynszu, który nie obejmuje opłat dodatkowych, w tym opłat z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Z postanowień umowy nie wynika, że leasingodawca dysponuje uprawnieniami rozwiązania umowy leasingu w przypadku, gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz, a w szczególności leasingodawca nie dysponuje uprawnieniami rozwiązania umowy leasingu w przypadku, gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki składek ubezpieczeniowych związanych z przedmiotem leasingu.

Powyższe postanowienia umowy wskazują zatem, że świadczenie ubezpieczenia jest świadczeniem niezależnym i odrębnym od usługi leasingu. Skoro bowiem prawo wypowiedzenie umowy uzależnione jest od zwłoki w uiszczeniu czynszu leasingu w oderwaniu od płatności za ubezpieczenie, to nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że oba świadczenia (usługa leasingu oraz ubezpieczenie) stanowią kompleksową usługę.

Na marginesie należy wskazać, że fakt, iż usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę jest związana z przedmiotem leasingu sam w sobie nie daje podstaw do uznania, że w tej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jak bowiem wskazał TSUE w Wyroku: „każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje ochroną. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku od towarów i usług (pkt 36 Wyroku)”.

Zdaniem Spółki, również drugi z warunków uznania usług świadczonych przez Spółkę na podstawie ULO za kompleksową usługę nie jest w stanie faktycznym spełniony.

W ocenie Spółki usługa ubezpieczeniowa świadczona przez Spółkę na podstawie ULO nie powinna zostać uznana za usługę pomocniczą do usługi leasingu.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również orzecznictwem TSUE, usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W ocenie Spółki, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, świadczona przez nią na podstawie ULO, co do zasady, nie stanowi środka lepszego wykorzystania samej usługi leasingu przez Korzystającego - ma ona na celu wyłącznie -zminimalizowanie ryzyka poniesienia kosztów w razie zaistnienia szkody w przedmiocie leasingu, co pozostaje bez wpływu na sposób korzystania klienta z samej usługi leasingu (ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozostaje bez wpływu na sposób korzystania przez klienta z tego przedmiotu).

Należy wskazać, że z ochrony ubezpieczeniowej korzysta zarówno Spółka, jak i Korzystający. Bowiem brak ubezpieczenia w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub utraty przedmiotu leasingu skutkowałby koniecznością naprawienia szkody, a koszty z tym związane, co do zasady, obciążałyby Korzystającego, chyba, że szkoda wynikłaby z przyczyn leżących po stronie Spółki. Dlatego też w stanie faktycznym należałoby, zdaniem Spółki, uznać, że Ubezpieczenie stanowi zasadniczo dla Korzystającego cel sam w sobie, a nie sposób korzystania z usługi leasingu na najlepszych warunkach.

Zgodnie z pkt 43 Wyroku okoliczność, że przez leasingodawcę wymagane jest, aby korzystający zadbał o ubezpieczenie przedmiotu leasingu sama w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu, w szczególności, gdy korzystający ma pewną swobodę co do wyboru ubezpieczyciela.

Powyższe nie oznacza jednak, że brak dowolności wyboru ubezpieczyciela przez leasingobiorcę przesądza o pomocniczym (dodatkowym) charakterze usługi ubezpieczenia.

Odnosząc się do stanu faktycznego należy dodatkowo podkreślić, że Spółka teoretycznie mogłaby zawrzeć w ULO postanowienie o dowolności formy ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez Korzystającego z alternatywą skorzystania z ubezpieczenia proponowanego przez Spółkę. Postanowienia takie są jednak w praktyce używane w standardowych umowach zawieranych przez podmioty zajmujące się świadczeniem usług leasingu na szeroką skalę oraz dla większej liczby „drobnych” klientów, gdzie ze względów proceduralnych zbyt uciążliwe byłoby zawieranie w każdej z umów leasingu konkretnego postanowienia w zależności od decyzji podjętej przez klienta odnośnie formy ubezpieczenia (tj. decyzji o ubezpieczeniu przedmiotu leasingu we własnym zakresie, przez leasingobiorcę, czy też o skorzystaniu z ubezpieczenia za pośrednictwem leasingodawcy).

Z kolei w przypadku Spółki, z uwagi na niewielką liczbę podpisywanych umów, warunki każdej umowy ustalane są każdorazowo podczas indywidualnych rozmów przeprowadzanych z klientem, przed jej podpisaniem. W związku z tym na etapie sporządzania umowy Spółka posiada już informację odnośnie decyzji klienta odnośnie formy ubezpieczenia (tj. czy klient będzie ubezpieczał przedmiot leasingu we własnym zakresie, czy też skorzysta z ubezpieczenia za pośrednictwem leasingodawcy).

Przy czym, do tej pory klienci Spółki podejmowali, co do zasady, decyzje o skorzystaniu z pośrednictwa Spółki przy wyborze oraz organizacji ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Mając na względzie powyższe, Spółka nie zawiera w umowie alternatywy ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez odbiorcę - zapis taki w przypadku Spółki jest bowiem zbędny, chyba, że klient zgłosiłby takie zapotrzebowanie.

Spółka pragnie podkreślić, że na etapie negocjacji klient ma swobodę wyboru zakładu ubezpieczeń. W praktyce do tej pory klienci nie korzystali jednak z takiej możliwości i decydowali się na ubezpieczyciela proponowanego przez Spółkę. W konsekwencji umowy podpisane do tej pory przez Spółkę nie zawierają zapisu o swobodnym wyborze zakładu ubezpieczeń. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę całokształt stosunków pomiędzy Spółką, a jej klientami i ich specyfikę przedstawioną w stanie faktycznym, usługi ubezpieczenia dostarczane za pośrednictwem leasingodawcy nie mają charakteru nierozerwalnego z usługą leasingu. W ocenie Spółki brak zapisu o swobodzie wyboru zakładu ubezpieczeń nie oznacza, że usługa ubezpieczenia jest nierozerwalna z usługą leasingu.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z ULO, Korzystający ponosi w stosunku do Spółki odpowiedzialność za niedopełnienie lub nienależyte dopełnienie obowiązków wynikających z ogólnych warunków ubezpieczenia, jak również ponosi on pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody, a także poniesione wszelkie koszty, w przypadku, gdy szkoda powstanie z jego winy i w okolicznościach wyłączających prawo Spółki do otrzymania odszkodowania ubezpieczeniowego. A zatem, w okresie trwania umowy to Korzystający, a nie Spółka, co do zasady, ponosi ryzyko za szkody w przedmiocie leasingu, co sprawia, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu leży przede wszystkim w interesie Korzystającego. Stąd w ocenie Spółki nie sposób uznać świadczenia czynności ubezpieczenia na rzecz Korzystającego za usługę pomocniczą do usługi leasingu.

Rozstrzygając kwestię kompleksowości/odrębności usług wykonywanych przez Spółkę na podstawie ULO należy również zwrócić uwagę na sposób ich fakturowania i taryfikacji, które zgodnie z Wyrokiem mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. W Wyroku TSUE wskazał bowiem, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. Fakt, że w stanie faktycznym sposób fakturowania (na fakturze wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia wykazywane jest odrębnie od wynagrodzenia z tytułu czynszu leasingu) oraz taryfikacja (odrębne zasady ustalania wysokości czynszu leasingu oraz wynagrodzenia z tytułu ubezpieczenia, które przenoszone jest na Korzystającego na podstawie kosztów polis ubezpieczeniowych) dodatkowo wskazują na odrębny charakter usługi leasingu oraz usługi ubezpieczeniowej.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki usługa ubezpieczeniowa stanowi usługę odrębną od usługi leasingu.

Ad. 2

Przy założeniu prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę w punkcie pierwszym, zgodnie z którym usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczone przez Spółkę na podstawie ULO są niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi (leasingu oraz ubezpieczenia), usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

W stanie faktycznym z zawartych ULO wynika, że pojazdy będące przedmiotem leasingu Spółka ubezpiecza na swoją rzecz oraz na koszt ubezpieczającego u wybranego przez siebie ubezpieczyciela.

Spółka pragnie doprecyzować, że Pytanie 2 dotyczy sytuacji, w której w pierwszym roku trwania umowy na leasingobiorców przenoszony jest dokładny koszt ubezpieczenia poniesiony przez leasingodawcę, a w kolejnych latach trwania umowy koszt składek ponoszonych przez leasingodawcę, co do zasady, jest niższy o wartość udzielonych mu zniżek przez podmiot trzeci (ubezpieczyciela), chyba że zgłoszona zostanie szkoda w przedmiocie leasingu.

Przy czym dodatnia różnica pomiędzy kosztem składki przenoszonej na leasingobiorcę, a składką ponoszoną przez leasingodawcę, wynika ze zniżek otrzymanych przez leasingodawcę. Jednocześnie koszt składki ubezpieczeniowej w momencie podpisania umowy jest skalkulowany w oparciu o wysokość kosztu ubezpieczenia ponoszonego przez leasingodawcę, jednakże bez uwzględnienia zniżek, które w kolejnych latach mogą zostać udzielone leasingodawcy przez ubezpieczyciela, a które nie są z kolei udzielone dalej leasingobiorcy (przez leasingodawcę).

Spółka pragnie również wskazać, że w jej ocenie, różnica pomiędzy kosztem składki przenoszonej na leasingobiorcę a składką ponoszoną na leasingodawcę, nie stanowi marży. Zgodnie bowiem z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN „marża” oznacza „różnicę między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów, przeznaczoną na pokrycie kosztów własnych przedsiębiorstwa handlowego i stanowiąca jego zysk”. Tym samym w świetle powyższej definicji, dodatnia różnica pomiędzy kosztem składki przeniesionej na leasingobiorcę, a kosztem składki poniesionej przez leasingodawcę wynikająca z otrzymanych przez leasingodawcę od ubezpieczyciela zniżek, nie powinna zostać uznana za marżę, bowiem nie służy ona pokryciu kosztów własnych leasingodawcy, zwłaszcza, że w razie zaistnienia szkody w czasie trwania umowy, leasingodawca może nie otrzymać zniżek, z uwagi na zgłoszenie szkody w przedmiocie leasingu.

Z powoływanego Wyroku TSUE wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Trybunał wskazał także, że termin „transakcja ubezpieczeniowa”, użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 (art. 13 część B lit. a VI Dyrektywy), jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. TSUE zaznaczył również, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Tym samym, zgodnie z Wyrokiem, usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, którego właścicielem pozostaje leasingodawca, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy też leasingobiorca uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając kosztem tych usług leasingobiorcę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki usługi ubezpieczenia świadczone przez nią na rzecz Korzystającego powinny korzystać ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy VAT. Zwolnienie to powinno mieć bowiem zastosowanie nawet w przypadku, gdyby się okazało, że z uwagi na otrzymanie dodatkowych zniżek przez Spółkę od podmiotu ubezpieczającego, łączny koszt usługi ubezpieczeniowej przeniesionej na Korzystającego byłby wyższy od rzeczywistego kosztu ubezpieczenia ponoszonego przez Spółkę, z uwagi na otrzymanie dodatkowych zniżek od ubezpieczyciela. Różnica wynika bowiem w tym przypadku tylko z okoliczności, że Spółka otrzymanych zniżek od ubezpieczyciela nie udziela dalej. Tym samym, celem Spółki nie jest na pewno otrzymanie dodatkowej marży, a przyjęta konstrukcja rozliczeń wynika ze sposobu i treści umów zawieranych z Korzystającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 k.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką specjalizującą się w wynajmie samochodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego samochodów. Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami, Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej na warunkach przez siebie określonych i przez cały okres trwania umowy opłaca z tego tytułu składki ubezpieczeniowe na podstawie miesięcznej faktury wystawionej przez ubezpieczyciela. Zgodnie z umowami, kwota każdej zapłaconej składki ubezpieczeniowej jest refakturowana następnie przez Spółkę na Korzystającego w miesięcznych równych ratach.

Przy czym konkretne kwoty miesięcznego czynszu leasingu oraz pozostałych opłat należnych Spółce od Korzystającego na podstawie umowy zostały wyszczególnione w umowie szczegółowej - w umowie tej kwota miesięcznego czynszu leasingu została wskazana odrębnie od miesięcznej kwoty ubezpieczenia. Również faktura dokumentująca świadczenia wykonane przez Spółkę na rzecz Korzystającego wyszczególnia w odrębnych pozycjach wynagrodzenie z tytułu czynszu leasingu oraz wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia.

Leasingodawca (Spółka) zawierający ubezpieczenie z podmiotem trzecim (ubezpieczycielem), w przypadku uzyskania zniżek od tego podmiotu trzeciego (co ma, co do zasady, miejsce począwszy od kolejnego roku trwania umowy), nie przenosi na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia, zafakturowanego przez podmiot trzeci - kwota przenoszona na leasingobiorcę jest, co do zasady, stała w czasie trwania umowy (ustalona w oparciu o podstawowy koszt ubezpieczenia bez uwzględniania zniżek, do których leasingodawca jest uprawniony w kolejnych latach trwania umowy ubezpieczenia), pomimo, że faktyczny koszt ubezpieczenia ponoszony przez leasingodawcę w kolejnych latach jest niższy, (o wartość uzyskanych zniżek), chyba że w związku z przedmiotem leasingu zostanie zgłoszona szkoda i zniżki takie nie przysługują.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość, czy usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, stanowią odrębne od usługi leasingu świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisana usługa leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowią odrębne świadczenia opodatkowane odpowiednimi stawkami VAT, zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, tak więc nie jest to kompleksowa usługa leasingu.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Należy zauważyć, że problem analizowany w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do możliwości traktowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako odrębnego świadczenia od usługi leasingu. W ocenie TSUE, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne. Jednakże, aby zastosowanie zwolnienia mogło mieć zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki:

*   obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia (pkt 62, 68, 69, 70 uzasadnienia wyroku),

*   swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę (punkt 43 uzasadnienia wyroku),

*   oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej (punkt 44 uzasadnienia wyroku),

*   postanowienia umowne (punkt 47 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym przez Wnioskodawcę modelu umowy leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ze świadczeniem kompleksowym usługi leasingu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, nie przenosi on na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia. W pierwszym roku użytkowania koszt ten odpowiada kwocie, którą Spółka zostaje obciążona przez firmę ubezpieczającą, jednak począwszy od roku następnego (w przypadku uzyskania zniżek od firmy ubezpieczającej) kwota przenoszona przez Spółkę na Korzystającego może być wyższa od kwoty, jaką obciąża Spółkę firma ubezpieczeniowa. Taka dodatnia różnica pomiędzy kosztem składki przenoszonej na leasingobiorcę a składką ponoszoną na leasingodawcę, będzie dla Spółki zyskiem, przeznaczonym na pokrycie kosztów własnych jej działalności. To Spółka, a nie klient, wybiera na warunkach przez siebie określonych zakład ubezpieczeniowy, a ponadto usługa ta nie jest odrębnie fakturowana, gdyż Spółka, choć wyszczególnia w odrębnych pozycjach wynagrodzenie z tytułu czynszu leasingu oraz wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia, to jednak wystawia jedną fakturę dokumentującą wyświadczoną usługę.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie Spółka będzie świadczyła dwie odrębne usługi - leasingu i ubezpieczenia, a nie jedną kompleksową usługę leasingu.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy uznać, że w opisanym modelu usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z kompleksową usługą leasingu, w przypadku której ubezpieczenie stanowi jej element kalkulacyjny, opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczone przez Spółkę na podstawie ULO są niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi (leasingu oraz ubezpieczenia), a usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.