Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-622/16-3/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przeniesienie; spadek; własność; zachowek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 lipca 2014 r. zmarł Piotr T., który testamentem z dnia 18 sierpnia 2000 r. sporządzonym w formie aktu notarialnego jako swojego jedynego spadkobiercę powołał swoją siostrę Aleksandrę K. (Wnioskodawczyni).

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r., Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym Piotrze T., na podstawie ww. testamentu, nabyła w całości Wnioskodawczyni.

Zmarły Piotr T. w chwili śmierci był w związku małżeńskim z Anną T., z którego pochodzi małoletnia Ewa T..

Zmarły Piotr T. w testamencie nie wydziedziczył swojej żony Anny T. ani swojej małoletniej córki Ewy T., zatem zarówno Anna T., jak i Ewa T. są uprawnione do żądania od spadkobiercy testamentowego Piotra T. - Wnioskodawczyni zachowków.

W skład spadku po Piotrze T. wchodzą:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o powierzchni 72 m2 (wraz z udziałem w prawie do nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewid. Nr 5/2 i udziałem w częściach wspólnych budynku), dla którego nie została założona księga wieczysta,
2.  prawo własności do 1/2 nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 148/5, o powierzchni 949 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
3.  prawo własności do nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr 117/2 o powierzchni 750 m2, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
4.  prawo własności do 1/2 nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr 117/5 o powierzchni 161 m2,
5.  prawo własności do nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr 70 o powierzchni 0,1279 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą,
6.  pieniądze w kwocie 21 771,20 zł zdeponowane obecnie na lokacie w Banku wraz z odsetkami należnymi od wymienionego banku z tytułu tego depozytu.

Zdaniem Wnioskodawczyni łączna wartość ww. składników majątkowych wynosi 1.121.771,20 zł (milion sto dwadzieścia jeden tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden złotych dwadzieścia groszy).

Jednocześnie wartość ww. majątku stanowi podstawę obliczenia zachowków należnych Annie T. i małoletniej Ewie T.

Zgodnie z treścią art. 991 § 1 w zw. z art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego tytułem zachowku po zmarłym Piotrze T. od Aleksandry K. przysługuje:

1.  Annie T. -1/4 równowartości spadku
2.  małoletniej Ewie T. -1/3 równowartości spadku.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni jest zobowiązana wobec obu ww. osób do zapłaty łącznie 7/12 równowartości spadku (co stanowi 58,3% równowartości spadku), co dale łączną kwotę 654 366,53 zł.

Pełnomocnik Anny T. i małoletniej Ewy T. przesłał w imieniu swoich klientek Wnioskodawczyni wezwania do zapłaty zachowku, przy czym wskazane przez niego kwoty należne tytułem zachowku są wyższe niż podane w tym wniosku przez Wnioskodawczynię, co wynika z rozbieżności w wycenie składników spadku.

Wnioskodawczyni nie ma środków finansowych umożliwiających jej wypłatę ww. kwoty tytułem zachowków należnych Annie T. i Ewie T.. W związku z tym Wnioskodawczyni rozważa możliwość zaspokojenia opisanych powyżej roszczeń o zachowek poprzez przeniesienie na rzecz Anny T. i małoletniej Ewy T. praw do niektórych nieruchomości, które nabyła w spadku po zmarłym bracie.

Przeniesienie przez Wnioskodawczynię na rzecz Anny T. i Ewy T. tytułem zachowków praw do niektórych spośród ww. nieruchomości nastąpiłoby przed upływem 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) od ich nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym bracie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie przez Wnioskodawczynię, tytułem zachowku na rzecz Anny T. lub małoletniej Ewy T. prawa do nieruchomości (prawo własności/ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), nabytego przez Wnioskodawczynię w spadku po bracie, stanowi odpłatne zbycie tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, jeżeli takie przeniesienie prawa do nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia w drodze dziedziczenia testamentowego skutkującego obowiązkiem rozliczenia się z zachowków?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że z treści ww. przepisu wynika, że źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Wnioskodawczyni przeniesienie przez Nią praw do nieruchomości nabytych w spadku po zmarłym bracie na Annę T. i Ewę T. tytułem należnych im zachowków nie jest ani sprzedażą ani zamianą. Przeniesienie praw do nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia testamentowego celem zaspokojenia roszczeń o zachowek w związku z tym dziedziczeniem – nie powoduje bowiem po stronie Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego. W konsekwencji takiego rozporządzenia Wnioskodawczyni nie otrzymuje ani ceny sprzedaży ani innych praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego artykuł, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem ustalenie, czy zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej jest odpłatne, oraz czy zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 lipca 2014 r. zmarł brat Wnioskodawczyni. W testamencie notarialnym z dnia 18 sierpnia 2000 r. brat Wnioskodawczyni jako swojego jedynego spadkobiercę powołał swoją siostrę - Wnioskodawczynię, a jednocześnie nie wydziedziczył żony i córki. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r., sąd rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym Piotrze T., na podstawie ww. testamentu, nabyła w całości Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo własności do nieruchomości gruntowych i środki pieniężne. Wnioskodawczyni rozważa możliwość zaspokojenia opisanych powyżej roszczeń o zachowek poprzez przeniesienie na rzecz Anny T. i małoletniej Ewy T. praw do niektórych nieruchomości, które nabyła w spadku po zmarłym bracie.

Przeniesienie to nastąpiłoby przed upływem 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) od ich nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym bracie.

Zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) - zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

W świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że własność nieruchomości zostanie przeniesiona na rzecz spadkobierców ustawowych nieodpłatnie, ponieważ Wnioskodawczyni nie otrzyma w zamian ani ceny sprzedaży ani innych praw majątkowych, zatem czynność ta nie jest ani ich sprzedażą ani zamianą.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni nie można się jednak zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają legalnej definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy posłużyć się wynikami wykładni językowej. Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy podkreślić, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) – płatnością może być również zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Opisane w art. 453 § 1 ustawy Kodeks cywilny spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Zatem uznać należy, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela (tj. spadkobierców ustawowych) prawa własności do nieruchomości, otrzyma świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawczyni z ciążącego na niej długu z tytułu wypłaty zachowków. Korzyścią jaką osiągnie Wnioskodawczyni zbywając nieruchomość będzie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zapłaty uprawnionemu do zachowku należnego mu świadczenia (zachowku). Zwolnienie z długu będzie miało więc dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż nie będzie już ona zobowiązana wobec swoich wierzycieli do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Wnioskodawczyni zaspokoi roszczenie uprawnionych do zachowku żony i córki spadkodawcy poprzez zbycie nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawczyni. Przeniesienie własności nieruchomości będzie zatem odpłatnym zbyciem, gdyż wiązało się będzie ze zwolnieniem Wnioskodawczyni z długu wobec córki i żony spadkodawcy z tytułu wypłaty zachowków.

Zatem w dniu, w którym zostanie podpisana umowa w formie aktu notarialnego, przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia ze zobowiązań, nastąpi odpłatne zbycie na rzecz uprawnionych do zachowku, nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w spadku po bracie.

Zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy, tj. 17 lipca 2014 r. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że przeniesienie własności nieruchomości na spadkobierców ustawowych, tytułem zaspokojenia roszczeń o zachowek nastąpi przed upływem pięciu lat od ich nabycia w drodze dziedziczenia (licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie).

Skoro Wnioskodawczyni dokona zbycia nieruchomości odpłatnie (otrzymała bowiem świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawczyni z ciążącego na niej długu z tytułu wypłaty zachowków) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła nieruchomości, to zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni powstanie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające jego wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Mając na uwadze powyższe, zbycie nieruchomości na rzecz spadkobierców ustawowych uprawionych do zachowku tytułem zaspokojenia roszczeń o wypłatę zachowku - przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.