Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-532/10-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-12
Teza: Czy różnice pomiędzy kwotą podatku VAT zapłaconą (otrzymaną) w walucie obcej a kwotą wynikającą z przepisów ustawy o VAT (tj. różnice powstające na tej części należności/zobowiązania, która odpowiada wartości podatku VAT) stanowią dla Spółki odpowiednio przychody lub koszty podatkowe? Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, to czy wyżej opisane różnice od tej części należności/zobowiązań, która odpowiada wartości podatku VAT są dla Spółki neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych naliczonych przy transakcjach zawieranych w walucie obcej:

*   w części, w jakiej przyjęto, że różnice na kwocie podatku VAT wynikające z płatności należności/zobowiązań brutto w walucie obcej nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych - **jest prawidłowe;**

*   w części, w jakiej przyjęto, że przedmiotowe różnice na kwocie podatku VAT powinny stanowić odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych - **jest nieprawidłowe;**

*   w części, w jakiej przyjęto, że jeżeli przedmiotowe różnice na kwocie podatku VAT nie spełniają warunków do rozpoznawania ich jako różnic kursowych ani też jako przychody/koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, to należy uznać że różnice te są i będą neutralne dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych naliczonych przy transakcjach zawieranych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest niemiecką spółką (dalej: Spółka) i posiada w Polsce zakład przedsiębiorcy zagranicznego, w ramach którego prowadzi i w przyszłości zamierza kontynuować na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą, polegającą posiada w Polsce zakład przedsiębiorcy zagranicznego, w ramach którego prowadzi i w przyszłości zamierza kontynuować na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Dodatkowo, Spółka posiada nabyty środek trwały w budowie (nieruchomość), który po zakończeniu procesu odrestaurowania będzie służył osiąganiu przychodów z tytułu najmu. Spółka będzie również kontynuować działalność o podobnym charakterze w przyszłości.

Zdarza się, że Spółka rozlicza się z najemcami w walucie obcej (euro), w związku z czym wystawia część faktur za wynajem powierzchni w walucie obcej (euro), a uiszczane należności wpływają na walutowy rachunek bankowy Zakładu. Sytuacja przedstawia się podobnie w przypadku regulowania zobowiązań Spółki, których część jest wyrażona i regulowana w walucie obcej (euro). W związku z tym powstają transakcyjne różnice kursowe będące dla Spółki, w zależności od znaku powstałych różnic, odpowiednio przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów. Zasadniczo transakcje, na których powstają omawiane różnice kursowe, opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Dotychczasowa praktyka Spółki w przypadku powstawania transakcyjnych różnic kursowych polegała na wyliczeniu tych wielkości uwzględniając kwotę netto wynikającą z danej faktury. Jednakże, na skutek regulowania zobowiązań/należności brutto w walucie obcej (euro), Spółka ponosi lub może ponieść w odniesieniu do kwoty przypadającej na podatek VAT, odpowiednio przysporzenie lub uszczuplenie majątkowe w wysokości różnicy pomiędzy kwotą VAT opłaconą w walucie obcej i przeliczoną na złote po odpowiednim kursie z dnia płatności, a kwotą podatku VAT przeliczoną na złote po odpowiednim kursie wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W sytuacji, gdy w przyszłości nie nastąpią zmiany umów z kontrahentami skutkującymi zmianą sposobu rozliczania transakcji, również może dojść do powstawania tego typu różnic.

Dodatkowo Spółka oświadcza, że dla celów podatkowych ustala różnice kursowe wg metody określonej w art. 1 5a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice pomiędzy kwotą podatku VAT zapłaconą (otrzymaną) w walucie obcej a kwotą wynikającą z przepisów ustawy o VAT (tj. różnice powstające na tej części należności/zobowiązania, która odpowiada wartości podatku VAT) stanowią dla Spółki odpowiednio przychody lub koszty podatkowe?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, to czy wyżej opisane różnice od tej części należności/zobowiązań, która odpowiada wartości podatku VAT są dla Spółki neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że różnice na kwocie podatku VAT wynikające z płatności należności/zobowiązań brutto w walucie obcej, powstające w przytoczonym stanie faktycznym, powinny stanowić odpowiednio przychody podatkowe (gdy będą efektywnym przysporzeniem majątku Spółki) lub koszty uzyskania przychodów (gdy będą efektywnym uszczupleniem majątku Spółki). Jednocześnie, zdaniem Spółki, opisana różnica nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu art. 15 a ustawy o PDOP.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podaje:

Pojęcie różnić kursowych w ustawie o PDOP

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o PDOP „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości.”

Jak wskazano w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe metodą podatkową, tj. w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o PDOP.

Zgodnie z ust. 1 wzmiankowanego artykułu różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Z kolei w świetle ust. 2 tego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`).

Przepisy powołane powyżej tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe transakcyjne różnice kursowe. Powstają one zatem wówczas, gdy:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania,

*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty.

Ustawa o PDOP nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać transakcyjne różnice kursowe dla celów podatkowych.

VAT a różnice kursowe

Zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych, niezależnie od tego, w jakiej walucie jest określona kwota należności na fakturze.

Należy zatem stwierdzić, iż w związku z tym, że kwota podatku VAT jest zawsze wyrażana w złotych, w rozliczeniach z urzędem skarbowym jest to wartość stała, niepodlegająca zmianom kursów walutowych. Na gruncie podatku VAT nie może zatem wystąpić sytuacja, w której powstanie różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazanego na fakturze (w PLN), a wartością podatku VAT przeliczoną po kursie z dnia otrzymania zapłaty/uregulowania zobowiązania. Zatem nawet w sytuacji, gdy kwota należności/zobowiązania jest wyrażana i uiszczana w walucie obcej, należy uznać, iż otrzymana kwota należności/uregulowanego zobowiązania w walucie obcej obejmuje stałą kwotę podatku VAT wyrażoną w złotych (wykazaną na fakturze VAT). Zatem różnice pomiędzy wartością kwoty należności z faktury, a kwotą otrzymaną/zapłaconą, nie wpłyną na kwotę podatku VAT podlegającą rozliczeniu z urzędem.

Niezależnie od powyższego, należy rozważyć, czy efektywnie powstała różnica pomiędzy wartością podatku VAT skalkulowanego na podstawie odpowiednich przepisów o VAT oraz wartością wynikającą z fizycznego transferu kwoty podatku VAT w walucie obcej, spełnia definicję podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o PDOP.

W opinii Spółki, w odniesieniu do kwoty podatku od towarów i usług w ogóle nie występuje pojęcie różnic kursowych w rozumieniu ustawy o POOP.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o POOP, przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług”.

Również w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług” (z wyjątkiem zamkniętego katalogu przypadków, które nie występują w przedstawionym stanie faktycznym).

Z powyższego wynika, że ustawa o PDOP wyłącza zasadniczo podatek VAT z kategorii przychodów i kosztów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki sytuacja, w której powstają różnice kursowe od kwoty podatku VAT, nie mieści się w ww. katalogu sytuacji, o których mowa w art. 15a ustawy o POOP.

W przedstawionym przypadku nie mamy bowiem do czynienia ani z przychodem należnym, ani z poniesionym kosztem w rozumieniu ww. ustawy, zatem w takim wypadku nie można mówić o różnicy kursowej w rozumieniu powyższego przepisu (tu Spółka jednocześnie zaznacza, że w jej opinii w przypadku, gdy kwota podatku VAT, na mocy postanowień ustawy o PDOP, będzie mogła zostać zaliczona do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, różnice powstałe w tej części spełnią definicję podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP).

Powyższe nie oznacza, że różnica wynikająca z zastosowania różnych kursów walut, a dotycząca płatności samego podatku VAT, nie stanowi automatycznie przychodu lub kosztu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dane obciążenie finansowe mogło być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie:

*   koszt został poniesiony,

*   poniesienie kosztu nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

*   poniesiony wydatek nie może figurować w ustawowym enumeratywnym katalogu wyłączeń kosztów z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 ustawy, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, tj. zostają ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie wyłączając tzw. kosztów ogólnej działalności.

W analizowanym przypadku otrzymanie zapłaty w walucie lub dokonanie płatności przy kursie mniej korzystnym, jako związane z prowadzoną działalnością, a w szczególności z realizacją umów zawartych z kontrahentami Spółki, jest zawsze bezpośrednio lub pośrednio związane z osiąganymi przychodami. Skoro tak, to także różnica na kursie walut przypadająca na podatek VAT spełnia warunek uznania jej za koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ jest kosztem realnie, ekonomicznie poniesionym. Równocześnie art. 16 ustawy nie wymienia tego rodzaju kosztów wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a jak wynika z ugruntowanego stanowiska sądów oraz organów podatkowych, art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP należy interpretować wąsko, w związku z czym koszty w nim niewymienione, po spełnieniu pozostałych przesłanek, należy traktować jako koszt podatkowy.

Z kolei ze względu na ogólne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zdaniem Spółki, dodatnie różnice dotyczące kwoty podatku VAT płaconego/otrzymanego w walucie powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych.

W podsumowaniu Spółka stwierdza, że w części dotyczącej podatku VAT, efektywnie poniesione różnice kursowe, nie stanowiące wprawdzie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP, powinny zostać uznane odpowiednio za przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2)

W przypadku, gdyby organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, stwierdził, iż odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, Spółka wnosi o potwierdzenie, że różnice kursowe powinny być kalkulowane wyłącznie od kwoty netto transakcji, w związku z czym różnice powstałe na kwocie VAT są neutralne podatkowo, zatem nie stanowią ani kosztu, ani przychodu podatkowego dla Spółki.

Innymi słowy Spółka uważa, że jeżeli w kontekście pytania pierwszego zostanie stwierdzone, że różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT nie spełniają warunków do rozpoznawania ich jako różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP, ani też ekonomicznych przysporzeń/obciążeń majątku stanowiących odpowiednio przychody i koszty podatkowe, to należy przyjąć jednakowe i konsekwentne stanowisko, że zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe powstałe na kwocie VAT są i będą neutralne dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego.

Istotne znaczenie ma okoliczność, że co prawda art. 15a ust. 1 wyróżnia różnice kursowe w przychodach i kosztach podatkowych, to jednak różnice kursowe o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, czyli różnice kursowe związane z poniesionym kosztem i osiągniętym przychodem nie mają charakteru autonomicznego. Jeżeli więc w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek uznany jest za koszt uzyskania przychodu, związane z nim różnice kursowe powinny także wpłynąć na wynik podatkowy. W odwrotnym przypadku - gdy wartość nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu także różnice od tej kwoty, wynikające z wahań kursów walut, pozostaną neutralne podatkowo. Różnice kursowe stanowią bowiem swoiste urealnienie osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów działalności związanych z wahaniami kursów walut. Jeżeli zatem wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu - nie ma podstaw do jego urealnienia.

Jako, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, poza enumeratywnie wymienionymi wyjątkami, także powstające od niego różnice kursowe nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

W rozumieniu art. 12 ust 4 pkt 9 przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług, z czego wynika, że powstające na nim różnice kursowe także nie będą stanowić przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2010 r. (ITPB3/423-820/09/PS), w której stwierdzono, że:

„przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

*   przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;

*   podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu - to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.”

W związku z przytoczoną opinią Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, Spółka stoi na stanowisku że zarówno dodatnie jak i ujemne różnice powinny pozostać neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części, w jakiej przyjęto, że różnice na kwocie podatku VAT wynikające z płatności należności/zobowiązań brutto w walucie obcej nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych - **za prawidłowe;**

*   w części, w jakiej przyjęto, że przedmiotowe różnice na kwocie podatku VAT powinny stanowić odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych - **za nieprawidłowe;**

*   w części, w jakiej przyjęto, że jeżeli przedmiotowe różnice na kwocie podatku VAT nie spełniają warunków do rozpoznawania ich jako różnic kursowych ani też jako przychody/koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, to należy uznać że różnice te są i będą neutralne dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego - **za prawidłowe.**

****

W związku ze zniesieniem, począwszy od 24 stycznia 2009 r., tzw. zasady walutowości podatnicy uzyskali możliwość swobodnego rozliczania się w walutach obcych także z polskimi podmiotami – (przed tą datą firmy mogły rozliczać się w walutach obcych bez konieczności uzyskiwania indywidualnego zezwolenia dewizowego jedynie z kontrahentami zagranicznymi, jeśli natomiast chciały rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami krajowymi - musiały występować do Narodowego Banku Polskiego z wnioskiem o wydanie indywidualnego zezwolenia dewizowego).

Zmiany, o których mowa wyżej nastąpiły w wyniku uchylenia dotychczasowego art. 9 pkt 15 w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.), który wprowadzał ograniczenia w dokonywaniu rozliczeń w walutach obcych, oraz w wyniku nadania nowego brzmienia art. 358 w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Przepis art. 358 § 1 Kc - w brzmieniu obowiązującym od 24 stycznia 2009 r. - stanowi, że jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

W sytuacji zatem, gdy w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej, ale nie poczyniono uzgodnień co do waluty, w jakiej zapłata powinna nastąpić, dłużnik będzie mógł zapłacić w złotych. Jeśli zaś w umowie uzgodniono wartość świadczenia w walucie obcej i dodatkowo uzgodniono, że także zapłata powinna nastąpić w walucie obcej, to dłużnik będzie miał obowiązek dokonać zapłaty w walucie obcej.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Podatek od towarów i usług jako zobowiązanie publicznoprawne względem państwa polskiego jest wartością wyrażaną, naliczaną i uiszczaną do budżetu zawsze i tylko w walucie polskiej. Zasada ta ma swoje praktyczne odzwierciedlenie w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w myśl którego to przepisu kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zauważyć przy tym należy, iż nie ma przeszkód aby obok obligatoryjnego wykazania w fakturze kwoty podatku w złotych, podatek ten był równocześnie wykazany w walucie obcej oraz nie ma przeszkód w związku ze zniesieniem od 24 stycznia br. zasady walutowości aby w ramach transakcji między kontrahentami (w tym krajowymi) zapłata podatku VAT wkalkulowanego w cenę również nastąpiła w walucie obcej.

W sytuacji, gdy podatnicy przeprowadzają operacje w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i tym samym nie mogą stanowić przychodów czy kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. wg tzw. „metody podatkowej”.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak przykładowo:

1.  dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli:
    *   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 updop);
    *   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dniaa (art. 15a ust. 2 pkt 2 updop);
2.  ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli:
    *   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1 updop);
    *   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 updop).

Jednocześnie, na podstawie art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Wskazać również należy, że powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) związane z przychodem/poniesionym kosztem mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania lub, gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Ponadto, w kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 updop wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 updop, czyli różnice kursowe związane z przychodem należnym bądź poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikająca z transakcji gospodarczej należność uznana jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za przychód należny, to również i różnice kursowe związane z takim przychodem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za przychód przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Analogiczna sytuacja wystąpi również w przypadku różnic kursowych powstających w związku z poniesionymi kosztami.

A zatem, inaczej rzecz ujmując - istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem bądź kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Natomiast odnosząc się do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług pokreślenia wymaga, że – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1.  przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
2.  podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

We wniosku podano, że Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, a przeprowadzane transakcje z reguły są opodatkowane podatkiem VAT.

Odnosząc ten stan faktyczny do wyżej przedstawionego stanu prawnego należy wobec tego stwierdzić, iż w odniesieniu do wartości netto przychodów/kosztów wyrażonych w fakturze w walucie obcej, gdy również zapłata dokonywana jest w obcej walucie - Spółka ma prawo ustalać różnice kursowe dla celów podatku dochodowego dotyczące tej wartości netto. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, czy kontrahenci Spółki są z Polski, czy też są obcokrajowcami. Dla możliwości naliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych przesądzającym jest bowiem, jak wskazano wyżej, aby dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej – a te warunki w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zostaną zachowane. Nie są natomiast różnicami kursowymi w sensie podatkowym różnice odnoszące się do wartości podatku VAT

Odpowiadając zatem na postawione we wniosku pytania należy w podsumowaniu stwierdzić, że ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalenia różnic kursowych od naliczonych i zapłaconych przychodów należnych/kosztów w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym – to tym samym postanowienia te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do różnic od kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej, które to różnice w takiej sytuacji nie mogą być rozpoznawane przez Spółkę w rachunku podatkowym. W przypadku uregulowania należności za fakturę wystawioną w walucie obcej, różnice kursowe rozliczane podatkowo powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto, nie powstaną w części dotyczącej podatku VAT.

Jednocześnie z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem/kosztem uzyskania przychodu są – co do zasady – kwoty netto, Spółka przeprowadzając transakcje opodatkowane tym podatkiem nie powinna przeliczać przychodu/kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. Oznacza to, że gdy przy opisanych transakcjach zapłata podatku VAT nastąpi w walucie obcej - Spółka nie może zaliczyć na tzw. zasadach ogólnych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 updop) różnicy wynikającej z zapłaty walutą obcą podatku VAT, tj. różnicy między kwotą zapłaconego podatku VAT a kwotą podatku VAT wskazanego w fakturze VAT i wyliczonego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Różnice od tej części należności/zobowiązań, która odpowiada wartości podatku VAT są dla Spółki neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w zakresie, w jakim w przedstawionym stanie faktycznym Spółka przyjmuje, że przedmiotowe różnice na kwocie podatku VAT nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop i że są one neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - tut. Organ podatkowy uznaje za prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowy należy uznać alternatywny pogląd Spółki w kwestii ewentualnej możliwości uwzględnienia tych różnic w rachunku podatkowym jako przychody bądź koszty uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych, tj. odpowiednio na mocy art. 12 ust. 1 bądź art. 15 ust. 1 updop.

Końcowo tytułem informacji warto wskazać, iż słuszność stanowiska zaprezentowanego przez tut. Organ znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17.06.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 242/09, zapadłym w podobnej sprawie. W wyroku tym, Sąd ustosunkowując się do kwestii czy w odniesieniu do transakcji rozliczanych w walutach obcych powstałe różnice kursowe należy obliczać od kwoty transakcji brutto, a więc również od wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług a w konsekwencji czy tak wyliczone kwoty różnic kursowych mogą Stanowic przychód bądź koszt uzyskania przychodu stwierdził m.in. że:

„Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio bądź przychód bądź koszty uzyskania przychodu.

Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1.  przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług ani zwrócona różnica tego podatku,
2.  podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice kursowe.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

****