Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.440.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; pożyczka; umowa-umowa przewłaszczenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w części dotyczącej:

*   należności głównej (niespłacona kwota pożyczki) – **jest prawidłowe**,
*   nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki zwracanej Pożyczkobiorcy –**jest prawidłowe**,
*   kosztów organizacji przetargów, kosztów ochrony i wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   odsetek i kosztów windykacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 12 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.440.2018.1.LG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 27 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pożyczkodawca”) prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym (dalej: „Pożyczki”) na rzecz przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi (dalej: „Dłużnicy” lub „Pożyczkobiorcy”).

Oznacza to, że działalność Spółki jest działalnością zwolnioną dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (jako podatnik VAT czynny).

W celu sfinansowania własnej działalności Spółka może korzystać z kapitału własnego lub finansowania zewnętrznego (w tym w formie pożyczek, kredytów lub emisji obligacji).

Pożyczki udzielane przez Spółkę będą miały charakter odpłatny. Wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki może przybierać formę odsetek od pożyczki i/lub prowizji (opłaty przygotowawczej lub innej analogicznej opłaty za udzielenie finansowania).

Sposób zabezpieczenia działalności Spółki.

Zabezpieczeniem wierzytelności Spółki o spłatę kapitału, zapłatę odsetek oraz innych opłat (np. prowizji, opłat związanych z potencjalnym opóźnieniem lub brakiem spłaty kapitału lub odsetek) może być m.in. nieruchomość będąca własnością Pożyczkobiorcy lub osoby trzeciej, który wtedy udziela poręczenia spłaty za Pożyczkobiorcę (lub udział w nieruchomości).

Nieruchomością należącą do Pożyczkobiorcy/Poręczyciela może być: grunt (zarówno niezabudowany, jak i zabudowany), budynek, lokal stanowiący odrębną własność lub prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, a także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (dalej: „Nieruchomości”). Nieruchomości położone będą na terenie Polski.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości.

W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia Nieruchomości Pożyczkobiorcy na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „umowa przewłaszczenia”). Ponieważ przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie będą Nieruchomości, a zgodnie z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego nie ma możliwości przeniesienia prawa własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku, Wnioskodawca przyjmie powszechnie stosowany w takich przypadkach (m.in. przez firmy leasingowe i inne instytucje finansowe) model przewłaszczenia opierający się w istocie rzeczy na zawarciu dwóch powiązanych ze sobą umów, z których jedna stanowi umowę bezwarunkowego przeniesienia prawa własności na Wnioskodawcę, a druga stanowi umowę, w której Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotnego przeniesienia prawa własności na Dłużnika po terminowej spłacie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (umowy te mogą być zawarte w jednym akcie notarialnym).

Na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia Dłużnik przeniesie więc na Spółkę prawo własności (lub prawo wieczystego użytkowania) Nieruchomości (lub udział w tym prawie), a Spółka zobowiąże się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności Spółki, tj. w praktyce pozostawiając faktyczne, bieżące korzystanie z nieruchomości Dłużnikowi.

Każde przewłaszczenie konkretnej Nieruchomości będzie ściśle związane z zawieraną równocześnie umową Pożyczki, zarówno poprzez odwołanie się do treści jak i warunków konkretnej umowy Pożyczki. Jedynym celem zawarcia umowy przewłaszczenia według powyższych zasad, będzie zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy. W szczególności, celem Pożyczkobiorcy nie będzie ostateczne wyzbycie się prawa własności Nieruchomości, a celem Wnioskodawcy nie będzie definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają bowiem przede wszystkim, że będą przestrzegać postanowień zawartych w danej umowie Pożyczki, w szczególności zaś, że Dłużnik wywiąże się z tej umowy dokonując terminowej spłaty wierzytelności, które z niej wynikają. W takim przypadku przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Wnioskodawcę będzie mieć jedynie charakter czasowy.

Zgodnie z treścią umowy przewłaszczenia, w następstwie spłaty wierzytelności z tytułu umowy Pożyczki przez Dłużnika, Wnioskodawca będzie zobowiązany do powrotnego przeniesienia Nieruchomości na rzecz Dłużnika.

Każdorazowo, w umowie strony ustalają jaka jest wartość Nieruchomości, w oparciu o własną ocenę lub wycenę rzeczoznawcy. Dla stron wartość ta jest wartością rynkową, na dzień zawarcia umowy przewłaszczenia.

Przejęcie nieruchomości przez Spółkę.

Incydentalnie, dopiero w przypadku, gdy Dłużnik nie spłaci wierzytelności lub też gdy umowa zostanie wypowiedziana przez Wnioskodawcę z przyczyn opisanych w jej treści, Wnioskodawca będzie miał prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Wnioskodawca prześle do Dłużnika zawiadomienia o wygaśnięciu prawa Dłużnika do żądania zwrotnego przeniesienia Nieruchomości. W takim przypadku Dłużnik zostanie zobowiązany do wydania Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy po upływie ustalonego terminu. Dodatkowo, Dłużnik zobowiązany jest do usunięcia z Nieruchomości należących do niego (lub osób trzecich) ruchomości.

Zgodnie z umową przewłaszczenia, w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, przystąpi niezwłocznie do próby sprzedaży Nieruchomości potencjalnym nabywcom. Może się to odbywać w ramach przetargu, aukcji lub rokowań (negocjacji) z potencjalnymi nabywcami.

Wnioskodawca, w przypadku, gdy Nieruchomości nie uda się sprzedać po cenie ustalonej w umowie przewłaszczenia, ma również opcję zatrzymania Nieruchomości. W takiej sytuacji za wartość Nieruchomości strony przyjmą określoną (np. procentową) jej wartość z umowy przewłaszczenia.

Końcowo, Spółka wskazuje, że Nieruchomość, będąca przedmiotem zabezpieczenia może należeć do osoby trzeciej (w tym także osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). W takiej sytuacji przewłaszczenie na zabezpieczenie będzie wiązało się z faktem udzielenia przez tę osobę trzecią poręczenia. W przypadku braku spłaty Pożyczki (lub wypowiedzenia umowy) dojdzie do definitywnego przeniesienia własności Nieruchomości należącej do osoby trzeciej na zasadach analogicznych jak w przypadku pozostałych Nieruchomości.

Rozliczenie ceny sprzedaży.

Na moment przejęcia władztwa nad Nieruchomością nie następuje jeszcze zaspokojenie wierzytelności Pożyczkodawcy, tj. w dalszym ciągu Pożyczka uznawana jest za niezaspokojoną, a Spółka nalicza odsetki i inne opłaty (koszty).

Dopiero w momencie, gdy Spółka sprzeda Nieruchomość, uzyskując określoną cenę - dochodzi do spełnienia zobowiązania z tytułu Pożyczki (zaspokojenie wierzyciela następuje w momencie uznania jego rachunku bankowego kwotą zapłaty od nabywcy nieruchomości), a Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z Dłużnikiem.

Wnioskodawca zobowiązany jest więc do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy Pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostaje przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki, zaś pozostała część (nadwyżka) środków będzie zwracana na rachunek Dłużnika. W sytuacji, gdyby Nieruchomość była obciążona hipoteką (zabezpieczającą roszczenia Dłużnika, Poręczyciela bądź osób trzecich) Spółka spłaci wierzytelność zabezpieczoną tą hipoteką ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości (lub nabywca przekaże tę kwotę od razu na rachunek wierzyciela hipotecznego).

Dokumentowanie transakcji

W związku z przejęciem Nieruchomości przez Spółkę (po przejściu władztwa nad Nieruchomością) Dłużnik wystawi na Spółkę fakturę VAT, dokumentującą dostawę Nieruchomości. Faktura będzie opiewała na kwotę z umowy przewłaszczenia, przy czym wartość ta będzie wartością brutto, a VAT należny zostanie rozliczony metodą „w stu” (chyba, że zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku).

Jednocześnie, wartość ta będzie mogła ulegać zmianie, w zależności od ostatecznej ceny Nieruchomości, jaką uzyska Spółka oraz wartości zadłużenia Dłużnika.

Przyjęto bowiem poniższy mechanizm ostatecznego rozliczenia:

*   Co do zasady ostateczna cena w rozliczeniu z Dłużnikiem będzie ceną, jaką Spółka uzyskała od ostatecznego nabywcy, w ramach prowadzonej przez Spółkę sprzedaży.
*   W przypadku, gdyby była to wartość niższa niż wartość wskazana na pierwotnej fakturze, zostanie wystawiona faktura korygująca (in minus) odzwierciedlająca ostateczną cenę.
*   Gdyby cena sprzedaży nie pokrywała całego zadłużenia Dłużnika (z tytułu Pożyczki, czy też wartości długów hipotecznych), Spółka będzie dochodziła pozostałej części wierzytelności odrębnie.
*   Gdyby natomiast doszło do pozostawienia Nieruchomości w zasobie Spółki w wyniku bezskuteczności prób sprzedaży w wyniku przetargów i rokowań, ostateczna wartość będzie opiewała na kwotę ustaloną w umowie przewłaszczenia (stanowiącą część ustalonej wartości rynkowej).

Możliwe jest, że zarówno faktura pierwotna, jak i późniejsza korekta będą wystawiane przez Spółkę w imieniu dłużnika, w oparciu o zawartą (pisemną) umowę o samofakturowanie. Umowa będzie przewidywała m.in. procedurę zatwierdzania takiej faktury, w ten sposób, że Pożyczkodawca będzie przesyłał fakturę w formie elektronicznej z wyznaczeniem ustalonego (np. 3-dniowego) terminu na akceptację. W przypadku braku odmiennego oświadczenia Dłużnika, po tym terminie faktura będzie uznawana za zaakceptowaną.

Rozliczenie niektórych obciążeń.

W związku z faktem, że od zawarcia umowy przewłaszczenia Spółka będzie ujawniona jako właściciel w księgach wieczystych Nieruchomości, na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku rolnym czy leśnym, opłacie reklamowej czy też obowiązek uiszczania opłat za użytkowanie wieczyste (dalej: „opłaty publicznoprawne”).

W takiej sytuacji, jeśli Spółka będzie uiszczała te opłaty, Dłużnicy będą je Spółce zwracać w oparciu o wystawioną notę księgową.

Powyższy opis zdarzenia przyszłego, został przez Spółkę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 31 sierpnia 2018 r., w oparciu o który Dyrektor KIS wydał interpretację sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.433.2018.1.BKD z dnia 9 listopada 2018 r.

W interpretacji tej Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie ustalenia „kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości uzyskanej na skutek przejęcia od Dłużnika”.

Niemniej, w interpretacji Organ wskazał - pomimo uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe - m.in.:

„Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki - w części niespłaconej przez dłużnika - na moment zbycia przejętej nieruchomości. (\`(...)\`) Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest - co do zasady - wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki (wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.”

Dalej Organ wskazał, że:

„Koszt uzyskania przychodów dla Spółki będzie stanowiła także ewentualna nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki, która w rozliczeniach z Pożyczkobiorcą będzie mu zwracana. Wskazać bowiem należy, że dopiero w momencie zwrotu ta część uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości (rozpoznana uprzednio jak przychód podatkowy) jest uwzględniana w rachunku podatkowym podatnika i obniża wysokość dochodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianej nadwyżki należnej Pożyczkobiorcy nie jest sama treść umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ale faktyczne przekazanie tej kwoty z majątku Wnioskodawcy do majątku Pożyczkobiorcy.”

Niniejszym Spółka rozszerzyła opis zdarzenia przyszłego wskazując, że poza:

*   zatrzymaniem kwoty wynikającej z wartości nominalnej udzielonej pożyczki; oraz
*   przekazaniem Dłużnikowi omawianej powyżej „nadwyżki” rozliczenia;

\-Spółka zatrzyma także wartość odpowiadającą wszelkim dodatkowym kosztom wynikającym z zawartej Umowy Pożyczki, które powstały po stronie Dłużnika do czasu rozliczenia, a zatem m.in. odsetki (od pożyczki lub odsetki od nieterminowej spłaty zobowiązania) i inne koszty (np. koszty windykacji, dodatkowe opłaty, czy koszty sądowe).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że innymi kosztami są wskazane we wniosku koszty odsetek, koszty windykacji i koszty sądowe, a poza tym będą to:

*   ciężary publicznoprawne związane z własnością przedmiotu przewłaszczenia (podatki od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania);
*   koszty publikacji w prasie ogłoszeń o przetargach i ogólne koszty organizacji przetargu;
*   koszty związane z przejęciem nieruchomości (ochrona, ubezpieczenie, wymiana zamków);
*   koszty wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

Są to więc tylko koszty albo przewidziane w ramach stosunku prawnego łączącego Spółkę z Pożyczkobiorcą lub wynikające bezpośrednio z przepisów prawa.

Wnioskodawca wskazał, że „inne koszty” są przez Spółkę ponoszone, tzn. uiszczane na rzecz podmiotów trzecich (np. ochrona, organizacja przetargu, prowizja pośrednika), czy też jednostek publicznoprawnych (np. podatki czy inne opłaty publicznoprawne).

Niemniej, w stosunku do niektórych kwot (tj. kosztów windykacji) nie można mówić o ich poniesieniu przez Spółkę, gdyż jest to koszt, który Spółka nalicza Pożyczkobiorcy (opłata za wezwanie/monit, etc.). Zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym znaczenie ma wyłącznie fakt, że Spółka rezygnuje z bezpośredniego dochodzenia roszczenia o zapłatę danej kwoty (np. opłaty za monit) od Pożyczkobiorcy, rozliczając je w cenie nabywanej nieruchomości. Jest to bowiem sytuacja identyczna (ekonomicznie i prawnie) do tej, w której Spółka otrzymałaby od Dłużnika te środki w pieniądzu, a następnie zapłaciłaby mu nimi za nabywaną nieruchomość. W opisywanym zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do uproszczenia takiego rozliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poza wartością niespłaconego kapitału pożyczki oraz przekazaną nadwyżką uzyskanej ceny sprzedaży, Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów zbytej przez siebie Nieruchomości także wartość zatrzymanych (a zatem niewypłaconych Dłużnikowi) naliczonych dodatkowych kosztów związanych z Pożyczką, w tym m.in. odsetek i innych kosztów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, poza wartością niespłaconego kapitału pożyczki oraz przekazaną nadwyżką uzyskanej ceny sprzedaży (co już zostało potwierdzone w uzyskanej interpretacji), ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów zbytej przez siebie Nieruchomości także wartość zatrzymanych (a zatem niewypłaconych Dłużnikowi) naliczonych dodatkowych kosztów związanych z Pożyczką, w tym m.in. odsetek i innych kosztów.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek poza systemem bankowym podmiotom gospodarczym (przedsiębiorcom). W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych Umów pożyczek, Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia nieruchomości Dłużnika (lub Poręczyciela) na rzecz Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdyby Dłużnik nie wykonywał zobowiązania do spłaty Pożyczki (lub innych kosztów z nią związanych) Spółka może przejąć na własność Nieruchomość i dokonać jej zbycia.

Spółka sprzedając Nieruchomość nabywcy ostatecznemu (np. w ramach licytacji) uzyska przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży.

Jednocześnie, przed sprzedażą spółka nabywa własność (w rozumieniu ekonomicznym i prawnym) od Dłużnika (Poręczyciela) za ustaloną cenę. Niemniej, wbrew stanowisku Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji nie zgodził się, że kosztem uzyskania przychodów będzie „cena ustalona przez strony” (tj. cena ustalona przez Spółkę i Dłużnika lub Poręczyciela).

Pomimo takiego stanowiska, Organ zgodził się jednak na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów:

*   zatrzymanej kwoty wynikającej z wartości nominalnej udzielonej wcześniej pożyczki; oraz
*   przekazanej Dłużnikowi „nadwyżki” rozliczenia.

Organ nie wziął jednak pod uwagę, z racji braku ujęcia tego w opisie zdarzenia przyszłego, że Spółka może - w zależności od okoliczności sprawy - zatrzymać także dodatkowe kwoty, odpowiadające pozostałym zobowiązaniom ciążącym na Dłużniku (Poręczycielu), w tym np. odsetki, koszty windykacji, opłaty, etc.

Biorąc jednak pod uwagę logikę stojącą za stanowiskiem wskazanym w interpretacji o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.433.2018.l.BKD z dnia 9 listopada 2018 r. (dokument dostępny Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu), takie dodatkowe rozliczenie wierzytelności Spółki powinno stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę (np. w ramach licytacji).

W rzeczywistości, jest to bowiem analogiczna sytuacja do tej, w której Spółka zwróciłaby te wartości Dłużnikowi (w ramach rozliczenia nadwyżki ceny sprzedaży nad wartością pożyczki), a potem Dłużnik spłaciłby je Spółce lub gdyby rozliczenie miało miejsce w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. W obu tych wypadkach wartości te stanowiłyby koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu wyżej cytowanej interpretacji.

Aby więc uprościć obrót, a także zabezpieczyć interes Spółki (np. wobec Dłużnika, który trwale nie spłaca swoich zobowiązań) Spółka przewiduje, że zawarte umowy przewłaszczenia będą zawierały uprawnienie Spółki do rozliczenia tych wartości.

Powyższe oznacza, że poza wartością niespłaconego kapitału pożyczki oraz przekazaną nadwyżką uzyskanej ceny sprzedaży (co już zostało potwierdzone w uzyskanej interpretacji), ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów zbytej przez siebie Nieruchomości także wartość zatrzymanych (a zatem niewypłaconych Dłużnikowi) naliczonych dodatkowych kosztów związanych z Pożyczką, w tym m.in. odsetek i innych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności głównej (kwoty niespłaconej pożyczki), nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki zwracanej Pożyczkobiorcy, odsetek, kosztów windykacji, kosztów organizacji przetargów, kosztów ochrony i wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. kosztów sądowych, ubezpieczenia, wymiany zamków, publikacji ogłoszeń o przetargu oraz należności publicznoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym na rzecz przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia Nieruchomości Pożyczkobiorcy/Poręczyciela na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia Dłużnik przeniesie więc na Spółkę prawo własności (lub prawo wieczystego użytkowania) Nieruchomości (lub udział w tym prawie), a Spółka zobowiąże się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności Spółki, tj. w praktyce pozostawiając faktyczne, bieżące korzystanie z nieruchomości Dłużnikowi. Incydentalnie, dopiero w przypadku, gdy Dłużnik nie spłaci wierzytelności lub też gdy umowa zostanie wypowiedziana przez Wnioskodawcę z przyczyn opisanych w jej treści, Wnioskodawca będzie miał prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Zgodnie z umową przewłaszczenia, w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, przystąpi niezwłocznie do próby sprzedaży Nieruchomości potencjalnym nabywcom. Może się to odbywać w ramach przetargu, aukcji lub rokowań (negocjacji) z potencjalnymi nabywcami. Wnioskodawca, w przypadku, gdy Nieruchomości nie uda się sprzedać po cenie ustalonej w umowie przewłaszczenia, ma również opcję zatrzymania Nieruchomości. W takiej sytuacji za wartość Nieruchomości strony przyjmą określoną (np. procentową) jej wartość z umowy przewłaszczenia. Dopiero w momencie, gdy Spółka sprzeda Nieruchomość, uzyskując określoną cenę - dochodzi o spełnienia zobowiązania z tytułu Pożyczki (zaspokojenie wierzyciela następuje w momencie uznania jego rachunku bankowego kwotą zapłaty od nabywcy nieruchomości), a Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z Dłużnikiem. Wnioskodawca zobowiązany jest więc do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy Pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostaje przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki, zaś pozostała część (nadwyżka) środków będzie zwracana na rachunek Dłużnika. Wnioskodawca wskazał, że Spółka poza zatrzymaniem kwoty wynikającej z wartości nominalnej udzielonej pożyczki oraz przekazaniem Dłużnikowi omawianej powyżej „nadwyżki” rozliczenia, Spółka zatrzyma także z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości koszty odsetek, koszty windykacji, koszty sądowe, ciężary publicznoprawne, koszty publikacji w prasie ogłoszeń, koszty związane z przejęciem nieruchomości, koszty wynagrodzenia pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Niektóre koszty są przez Spółkę ponoszone a w stosunku do niektórych kwot, tj. kosztów windykacji (opłata za wezwanie, monit, etc.) nie są ponoszone przez Spółkę, gdyż Spółka nalicza te koszty Pożyczkobiorcy, rozliczając je w cenie nabywanej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.

W drugim przypadku, z którym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości (prawa) na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy. Wyjaśnić również należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości (prawa) nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki takie rodzi jednakże sprzedaż nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka wykazując na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychody z odpłatnego zbycia przewłaszczonych nieruchomości może pomniejszyć je co do zasady o dokonane wydatki na ich nabycie.

Jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 Kodeksu cywilnego jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy. Z tego względu udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy ani przychodu u pożyczkobiorcy). Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki – w części niespłaconej przez dłużnika – na moment zbycia przejętej nieruchomości. Nieruchomość jako przedmiot zabezpieczenia pożyczki zostanie w omawianych sytuacjach sprzedana, aby zaspokoić wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki. Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki (wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Należy jednocześnie dodać, że w sytuacji gdy cena zbycia Nieruchomości będzie niższa niż wartość pożyczki, kosztem podatkowym nie może być cała kwota udzielonej pożyczki bowiem Spółka nie zwolni Dłużnika z długu poprzez jego umorzenie, lecz będzie dalej dochodziła odrębnie pozostałej części wierzytelności. Kosztem podatkowym związanym z uzyskanym przychodem z tytułu zbycia Nieruchomości może więc być tylko ta część udzielonej pożyczki, która odpowiada temu właśnie przychodowi. Kwotę niespłaconej i niepokrytej ceną uzyskaną ze sprzedaży Nieruchomości pożyczki Wnioskodawca ma w dalszym ciągu prawo wyegzekwować, nie można więc uznać, że także ta część pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodu związany ze zbyciem Nieruchomości.

Koszt uzyskania przychodów dla Spółki będzie stanowiła także ewentualna nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki, która w rozliczeniach z Pożyczkobiorcą będzie mu zwracana. Wskazać bowiem należy, że dopiero w momencie zwrotu ta część uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości (rozpoznana uprzednio jako przychód podatkowy) jest uwzględniana w rachunku podatkowym podatnika i obniża wysokość dochodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianej nadwyżki należnej Pożyczkobiorcy nie jest sama treść umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ale faktyczne przekazanie tej kwoty z majątku Wnioskodawcy do majątku Pożyczkobiorcy. Dopiero poniesienie tego wydatku, niezaprzeczalnie związanego z samą transakcją sprzedaży nieruchomości, uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia go w ciężar kosztów podatkowych w momencie zwrotu nadwyżki Pożyczkobiorcy.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość uregulowanej wierzytelności w części dotyczącej odsetek i innych opłat naliczonych a nieponiesionych przez Wnioskodawcę jak wskazane we wniosku koszty windykacji bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Spółka nie ponosi ekonomicznego ciężaru w odniesieniu do należności pobocznej (tj. odsetek) oraz kosztów windykacji (opłata za wezwanie, monit), zatem nie ma podstawy by z tego tytułu rozpoznać koszt podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zatrzyma również wartość odpowiadającą kosztom organizacji przetargów, kosztom związanym z przejęciem nieruchomości (ochrona) oraz kosztom wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

W odniesieniu do ww. kosztów, skoro jak wskazuje Wnioskodawca, są przez Spółkę ponoszone to stwierdzić należy, że Spółka ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w myśl cyt. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby wydatki poczynione przez podatnika zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przy czym należy dodać, że koszty organizacji przetargu oraz wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie stanowią kosztów nabycia zbywanej nieruchomości, są natomiast kosztami bezpośrednimi związanymi ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

Natomiast koszt ochrony nieruchomości jest wydatkiem związanym z posiadaniem nieruchomości i stanowi stosownie do art. 15 ust. 4d koszt pośredni w dacie poniesienia.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w części dotyczącej:

*   należności głównej (niespłacona kwota pożyczki) – jest prawidłowe,
*   nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki zwracanej Pożyczkobiorcy – jest prawidłowe,
*   kosztów organizacji przetargów, kosztów ochrony i wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe,
*   odsetek i kosztów windykacji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.