Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: Nieuznanie składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i brak możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia niektórych składników majątkowych należących do Działu … - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia niektórych składników majątkowych należących do Działu … .

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej i są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m. in.:

1.  Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD 4690Z),
2.  Produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana (kod PKD 2899Z),
3.  Sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków (kod PKD 4645Z),
4.  Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (kod PKD 4646Z),
5.  Sprzedaż pozostałych artykułów użytku domowego (kod PKD 4649Z),
6.  Naprawa i konserwacja maszyn (kod PKD 33.12.Z),
7.  Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (kod PKD 33.20.Z).

Spółka planuje dokonać dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niektórych składników majątkowych alokowanych do Działu … znajdującego się w (…), poprzez który świadczone są przez nią usługi naprawy i konserwacji maszyn oraz usługi instalacji maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Warto w tym miejscu dodać, że wymienione usługi są wykonywane także przez inne działy znajdujące się w jej strukturze, tak więc dostawa, o której mowa wyżej, nie doprowadzi do całkowitego zaprzestania świadczenia tego rodzaju usług przez Spółkę.

Na majątek Działu \`(...)\` podlegający dostawie będą się składać: maszyny i urządzenia, wyposażenie, środki transportu, narzędzia oraz materiały wykorzystywane w procesie usługowym. Nie dojdzie natomiast do dostawy budynku, w którym prowadzona jest działalność Działu \`(...)\`. Pomieszczenia biurowe i warsztatowe wykorzystywane przez ww. dział są częścią istniejącego budynku, i ich dostawa nie jest przewidziana. Budynek pozostanie własnością Spółki, i będzie on wynajmowany podmiotowi, który będzie stroną planowanej dostawy. Majątek Działu \`(...)\` identyfikowalny jest w księgach rachunkowych poprzez odpowiednie przypisanie go na poziomie księgowym, tj. poprzez wskazanie symbolu MPK tj. miejsca powstawania kosztów. Stosowanie w ewidencji księgowej symbolu MPK umożliwia także identyfikowanie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z tym działem. W związku z faktem, że funkcjonuje w ramach struktury Spółki, to dział nie zawiera odrębnych umów na świadczenie usług czy dostawy towarów, a jego funkcjonowanie odbywa się na podstawie umów zawieranych przez Spółkę w ramach działalności prowadzonej przez nią. Wobec powyższego, nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla Działu \`(...)\`. Do ww. działu nie jest również przypisany wyodrębniony rachunek bankowy. Przedmiotem dostawy nie będą zatem należności, zobowiązania oraz środki pieniężne.

Na zakończenie trzeba dodać, że Dział \`(...)\` jest wykazany jako odrębna komórka organizacyjna w aktualnym schemacie organizacyjnym Spółki. Po dostawie wymienionych składników majątkowych, druga strona transakcji dostawy składników majątkowych stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z większością pracowników tego działu na podstawie art. 233 Kodeksu Pracy (Dz. U. 2016.1666 tj. z późn. zm.).

Spółka planuje dokonać dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niektórych składników majątkowych (maszyn i urządzeń, wyposażenia, środków transportu, narzędzi oraz materiałów wykorzystywanych w procesie usługowym) alokowanych do Działu \`(...)\`. Przedmiotem zbycia nie będą składniki niematerialne.

Dział \`(...)\` jest wyodrębniony w Spółce pod względem organizacyjnym. Jest bowiem wykazany w aktualnej strukturze organizacyjnej jako odrębna komórka. W systemie rachunkowym Spółki wskazywane są tzw. miejsca powstania kosztów, przez które można wskazać powiązanie danego przychodu, wydatku/kosztu z określoną komórką Spółki - w tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z Działem \`(...)\`m. Dział jest więc wyodrębniony także pod względem finansowym.

Dział ten w Spółce jest także wyodrębniony funkcjonalnie, gdyż stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Spółki. Nie można natomiast wyodrębnienia funkcjonalnego przypisać samemu zespołowi składników majątkowych Działu \`(...)\`, które mają być przedmiotem planowanej dostawy, nie posiadają one bowiem potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Część majątku tego działu, tj. budynek z pomieszczeniami biurowymi, warsztatowymi nadal będzie bowiem stanowił własność Spółki i będzie udostępniany nabywcy na podstawie umowy najmu. Nabywca będzie więc wykorzystywał w prowadzonej działalności majątek Działu \`(...)\`, który nie zostanie przez Spółkę zbyty. Skoro więc dostawa składników majątkowych ww. działu (maszyn i urządzeń, wyposażenia, środków transportu, narzędzi oraz materiałów wykorzystywanych w procesie usługowym), nie stanowi niezbędnego minimum, z którym dane przedsiębiorstwo będzie realizowało swoje zadania gospodarcze, nie dojdzie do jego wyodrębnienia funkcjonalnego.

Nabywca składników majątkowych, o których mowa we wniosku, będzie kontynuował działalność jaką dotychczas prowadziła Spółka za pośrednictwem Działu \`(...)\`, przy czym zakres tej działalności może się zwiększyć.

Na moment nabycia składników majątkowych Działu \`(...)\`, nabywca nie będzie angażował innych składników majątkowych, niż te, które będą przedmiotem transakcji. Nie można jednak wykluczyć, że z różnych względów, np. gospodarczych, podejmie działania zmierzające do obniżenia kosztów świadczonych usług, odnowienia parku maszynowego itd. i wówczas będzie angażował w prowadzonej działalności także inne składniki majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa składników majątkowych wskazanych w opisie stanu faktycznego, nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym dostawa niektórych składników majątkowych Działu \`(...)\`, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: zcp). Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania i jego zastosowanie prowadzące do wyłączenia transakcji z opodatkowania powinno być interpretowane ściśle, w tym przy ocenie, czy przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował natomiast pojęcia przedsiębiorstwa, w związku z czym należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Stosownie do art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę wykładnię pojęcia przedsiębiorstwa i zcp, jakiej w oparciu o brzmienie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT dokonują organy podatkowe, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zcp, przyjmuje się, że spełnione muszą być następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zcp powinna być dokonywana przez pryzmat wydzielenia na trzech płaszczyznach: wydzielenia organizacyjnego, wydzielenia finansowego oraz wydzielenia funkcjonalnego.

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć takie wyodrębnienie, które ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika oraz znajduje swój wyraz w statucie, regulaminie lub innym akcie o podobnym charakterze. Wyodrębnienie powinno znaleźć swój wyraz w wyodrębnieniu jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa zbywcy, np. w formie działu, oddziału, zakładu itp. Ponadto, co istotne, nie jest wystarczające, by składniki majątku mogły być jedynie potencjalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie nabywcy. Niezbędne jest istnienie wyodrębnienia organizacyjnego w chwili zbywania składników majątku. Wprost na taki warunek wskazuje przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1115/14 stwierdzając, że zorganizowanie to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej podatnika, a nie dopiero powstanie w przyszłości. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

W zakresie wydzielenia finansowego z kolei w literaturze przedmiotu dość powszechnie przyjmuje się, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Kluczowym elementem powinna być odpowiednia organizacja ewidencji księgowej przedsiębiorstwa, aby możliwa była identyfikacja przychodów i kosztów wydzielanego zcp w ramach wszystkich przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Analogiczne wydzielenie powinno dotyczyć aktywów i pasywów. Odpowiednia rejestracja operacji gospodarczych (organizacja księgowości) powinna umożliwiać sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów dla poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstw. Ostatnim obszarem wydzielenia jest wydzielenie funkcjonalne, które winno bazować na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przy ocenie stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalności w realizowaniu zadań gospodarczych. Składniki majątkowe i niemajątkowe jako zespół powinny być zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej u nabywcy bez konieczności ponoszenia dalszych nakładów i wprowadzenia zmian organizacyjnych.

Przenosząc wskazane wyżej warunki uznania dostawy danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zcp Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiony w opisie stanu faktycznego Dział \`(...)\`, spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Dział \`(...)\` jest bowiem wykazany w aktualnej strukturze organizacyjnej jako odrębna komórka. W systemie rachunkowym Spółki wskazywane są tzw. miejsca powstania kosztów, przez które można wskazać powiązanie danego przychodu, wydatku/kosztu z określoną jednostką Spółki - w tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z Działem \`(...)\`m. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że na spełnienie przesłanki wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej nie będzie miało wpływu to, że do Działu \`(...)\` nie jest przypisany rachunek bankowy i środki pieniężne. Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., nr IPPP3/4512-790/15-2/RM oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IBPP3/4512-343/15.

Zdaniem Spółki, nie będzie natomiast spełniony warunek wydzielenia funkcjonalnego. Spółka planuje bowiem dokonać dostawy części składników materialnych Działu \`(...)\`. Jednocześnie część majątku tj. budynek z pomieszczeniami biurowymi, warsztatowymi nadal będzie stanowił jej własność.

Oczywistym jest, że dla funkcjonowania Działu \`(...)\` w zakresie realizacji usług napraw i konserwacji maszyn oraz instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, dostawa maszyn i urządzeń, wyposażenia, środków transportu, narzędzi oraz materiałów wykorzystywanych w procesie usługowym jest niewystarczająca. Zawarcie umowy najmu budynku przez nabywcę wymienionych składników majątkowych, uwidacznia niezbędność tego składnika dla funkcjonowania Działu \`(...)\` u przyszłego nabywcy. Dostawa, o której mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi zatem samodzielnej części przedsiębiorstwa mogącej samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 135/08) „Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz wypada, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo mieszczą się w zakresie pojęcia dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT. Jedynie z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ustawy VAT przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotę dostawy towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Tym samym wyłączenie spod działania ustawy zamieszczone w art. 6 pkt 1 ustawy VAT odnosi się do transakcji, przedmiotem której jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. W rezultacie przyjąć należy, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Umowy obligacyjne takie jak umowy najmu i użyczenia nie niosą ze sobą skutków w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli nie doszło w sprawie do transakcji zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel) składników przedsiębiorstwa stanowiących minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogło realizować swoich zadań gospodarczych, to przeprowadzona transakcja nie mieści się w zakresie art. 6 pkt 1 i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia spod działania ustawy VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz zaprezentowanego orzecznictwa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – funkcjonowanie Działu \`(...)\` odbywa się na podstawie umów zawieranych przez Spółkę, która nie prowadzi na kontach rozrachunkowych oddzielnie ewidencji należności ani zobowiązań, które w sposób bezpośredni byłyby wyodrębnione dla tego działu a przedmiotem zbycia będą tylko i wyłącznie niektóre składniki materialne (maszyny i urządzenia, wyposażenie, środki transportu, narzędzia oraz materiały) wchodzące w skład Działu \`(...)\` bez składników niematerialnych, należności, zobowiązań i środków pieniężnych, które nie posiadają potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy nie można ich uznać ani za przedsiębiorstwo ani za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto pomieszczenia biurowe i warsztatowe wykorzystywane przez ww. dział są częścią istniejącego budynku, i ich dostawa nie jest przewidziana. Budynek pozostanie własnością Spółki i będzie on wynajmowany podmiotowi, który będzie stroną planowanej dostawy, tak więc nabywca będzie musiał podejmować dodatkowe działania faktyczne i prawne – w okolicznościach analizowanej sprawy zmuszony będzie do zawarcia umowy najmu - niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W konsekwencji dla planowanej transakcji nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiotem transakcji będą wyłącznie niektóre składniki materialne Działu \`(...)\`, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.