Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-950/15/WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: - stwierdzenie, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - stwierdzenie, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych
Słowa kluczowe: komornik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem NSA z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/16 oraz wyrokiem WSA w Rzeszowie z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 135/20 (data wpływu wyroku prawomocnego wraz z aktami sprawy 3 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 3 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnościami wykonywanymi przez komornika:

*   odnośnie stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,
*   odnośnie stwierdzenia, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnościami wykonywanymi przez komornika.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 stycznia 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/4512-950/15/ES, w której uznał, że w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnościami wykonywanymi przez komornika:

*   odnośnie stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe,
*   odnośnie stwierdzenia, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-950/15/ES, wniósł pismem z 21 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 4 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-1-16/16/ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-950/15/ES złożył skargę z 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. organu 20 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 373/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 373/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie:

1.  uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowy Administracyjnemu,
2.  rozstrzygnął kwestię zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 135/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-950/15/ES w zakresie pytania nr 2, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz rozstrzygnął kwestię zwrotu kosztów postępowania.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnościami wykonywanymi przez komornika odnośnie stwierdzenia, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności komorników sądowych wykonywanej na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji .

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.k.s.e., za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne:

1.  W świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową.
2.  Z kolei w myśl art. 49a ust. 1 u.k.s.e., wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobierają oni od dłużnika opłatę stosunkową. W związku z powyższym Wnioskodawca kieruje dwa wiążące się ze sobą pytania. Są one ze sobą ściśle związane w tym sensie, że odpowiedź na pierwsze wymaga analizy pytania drugiego, z kolei negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie (tzn. uznanie, że działalność komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) sprawi, że analiza drugiego pytania stanie się bezprzedmiotowa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał:

1.Wyjaśnienia dotyczące opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W części pierwszej Wezwania Dyrektor wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia Wniosku poprzez przedstawienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, w tym do wskazania: 1) jakie czynności i na podstawie jakich konkretnie przepisów (wskazanie przepisu i aktu prawnego) Wnioskodawca wykonał/wykona; 2) na czyją rzecz (wierzyciela czy dłużnika) Wnioskodawca wykonał/wykona swoje czynności; 3) od kogo (od wierzyciela czy od dłużnika) oraz na podstawie jakich przepisów (wskazanie przepisu i aktu prawnego) Wnioskodawca jako komornik pobrał/pobierze z tytułu wykonywanych czynności określone należności; 4) jakie należności pobrał/pobierze.

W ocenie Wnioskodawcy pierwotny Wniosek jednoznacznie wskazywał, że dotyczy:

1.  czynności egzekucyjnych,
2.  dokonywanych przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego,
3.  na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (dalej: u.k.s.i.e.).),
4.  za które są pobierane opłaty stosunkowe,
5.  od dłużnika,

Z uwagi jednak na to, że kwestia ta nie jest wystarczająco jasna dla Dyrektora, Wnioskodawca ponownie przedstawia opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, doprecyzowując kwestie budzące wątpliwości Dyrektora:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności Wnioskodawcy wykonywanej na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.k.s.e., za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne, w tym w świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową (dalej: „Czynności Egzekucyjne”), tj.:

*   wykonania na podstawie art. 49 ust. 1 oraz ust. 1a u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, w przypadku których:
    1.  Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
    2.  opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższą niż 1/10 i nie wyższą niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;
*   wykonania na podstawie art. 49 ust. 2 u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego, w przypadku których:
    1.  Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
    2.  opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W odniesieniu do wezwania Dyrektora do wskazania, na czyją rzecz (wierzyciela czy dłużnika) Wnioskodawca wykonał/będzie wykonywał swoje (wskazane wyżej czynności), Wnioskodawca zwraca uwagę, że kwestia ta jest przedmiotem pytania oznaczonego we Wniosku numerem 2 i omówiona jest w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca kieruje dwa wiążące się ze sobą pytania. Są one ze sobą ściśle związane w tym sensie, że odpowiedź na pierwsze wymaga analizy pytania drugiego, z kolei negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie (tzn. uznanie, że działalność Wnioskodawcy wykonującego czynności egzekucyjne, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową (wskazane powyżej), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) sprawi, że analiza drugiego pytania stanie się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2015 r.):

1.  Czy działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?
2.  Kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2015 r.):

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.

Uzasadnienie odnośnie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Wnioskodawca - komornik sądowy jako organ władzy publicznej.

W ocenie Wnioskodawcy negatywna odpowiedź na pytanie 1 jest uzasadniona przede wszystkim z uwagi na to, że Wnioskodawca w zakresie wykonywanych przez siebie Czynności Egzekucyjnych jest wyłączony z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika zatem, iż organy władzy publicznej - niezależnie od tego, czy spełniają podstawową definicję podatnika VAT (wynikającą z rozpatrywanego w izolacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) - nie są co do zasady traktowane jako podatnicy VAT. Wprawdzie krajowa ustawa w pewnych wyjątkowych sytuacjach - w drodze odstępstwa - przesądza o statusie organów władzy publicznej jako podatników VAT, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy organ władzy publicznej działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustalenie zatem statusu Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprowadza się do przeanalizowania dwóch zagadnień:

1.  kwestii traktowania Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej,
2.  kwestii stosunków prawnych i ich źródła w odniesieniu do Czynności Egzekucyjnych.

Ad. 1.

Zarówno z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, w którym TK uznał, że przez pojęcie "organ władzy publicznej" uznać należy instytucje, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej wykonującą funkcje władzy publicznej i wyposażoną w uprawnienia władczego kształtowania sytuacji jednostki. Bez wątpienia komornik sądowy wykonujący przymusowo wyroki sądów spełnia określone przez Trybunał Konstytucyjny kryteria (tak - M. Bieżuński, P. Bieżuński, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 1 u.k.s.e.). Por. również cytowany wcześniej wyrok TK SK26/03: „(\`(...)\`) komornik z pewnością wykonuje funkcje publiczne, co szkody przezeń wyrządzone lokuje w zasięgu regulacji art. 77 ust. 1 Konstytucji)” (\`(...)\`) Zasadzie legalizmu nie odpowiada sytuacja, gdy odpowiedzialność za bezprawne zachowania osoby działającej jak (jako, za) organ władzy publicznej, i to - co kluczowe - prowadzącej tę działalność na własny rachunek (jak to ma miejsce w wypadku komornika) - jest wyłączona w pewnym zakresie, przy jednoczesnym zachowaniu samej zasady odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa za takież działanie władzy publicznej, ucieleśniające się w zachowaniach komornika naruszających prawo. Sytuacja, w której odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez komornika (działającego na własny rachunek) w wyniku jego bezprawnego i niezgodnego ze standardami konstytucyjnymi prowadzenia egzekucji, w ostatecznym rozrachunku zostałyby przerzucone na Państwo jako takie - nie jest więc zgodna z art. 77 ust. 1 Konstytucji, wyrażającym gwarancję alokacji ryzyka za działanie Państwa zgodne z zasadą art. 7 Konstytucji”, jak i Sądu Najwyższego (Uchwała SN z dnia 22 października 2002 r., III CZP 65/02, OSNC 2003.) wynika, że komornicy sądowi (w tym również Wnioskodawca) albo działają jako organy władzy publicznej, albo są organami państwa wykonującymi władzę publiczną. W obu przypadkach mieszczą się zatem w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Ad. 2.

Nie ulega również wątpliwości, że w ramach wykonywanych Czynności Egzekucyjnych komornicy sądowi (w tym również Wnioskodawca) nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał dobitnie Trybunał Konstytucyjny: „Z tego, że świadczenia egzekwowane przez komornika mają charakter cywilnoprawny, nie wynika, że także sama egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. Wierzyciela i komornika nie łączy cywilnoprawny stosunek zlecenia. Z uwagi bowiem na zasadę państwa prawa, przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela, ani osób, którym zleca on wykonanie wyroku. We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, iż stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela. Komornik działa w interesie wierzyciela, jednakże dlatego tylko, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną. Komornik jest więc powołany do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach. Posiada - w ramach wykonywanych zadań i pełnionej funkcji - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych. W celu wykonywania swych zadań komornik dysponuje zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej. Funkcjonowanie urzędu komornika opiera się na oczywistym założeniu, że nie wszyscy dłużnicy spełnią dobrowolnie i we właściwym czasie obowiązki ustalone w wyroku sądowym. Dlatego konieczne jest stworzenie instytucji dysponującej środkami przymusu w celu zapewnienia posłuszeństwa orzeczeniom sądów. Z zasady państwa prawa (a nawet z pewnej niepisanej zasady przyjętej we współczesnych państwach cywilizowanych) wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, lecz tylko instytucja władzy publicznej.

Zagadnienie traktowania komorników sądowych jako podatników VAT, w zakresie wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych, w kontekście ich statusu jako organów władzy publicznej, było również dwukrotnie przedmiotem bezpośrednich rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie VI Dyrektywy:

1.  W sprawie 235/85 (Komisja Europejska v. Królestwo Holandii) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania VAT dla podmiotów podlegających prawu publicznemu może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy występują one w charakterze organów władzy publicznej (pkt 20). W dalszej części Trybunał stwierdził, że nawet przyjęcie założenia, iż notariusze i komornicy wykonują władztwo jako funkcjonariusze publiczni, nie przesądza, iż mogą z tego wyłączenia skorzystać. Powodem tego jest okoliczność, że wykonują oni swoją działalność nie jako część administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu (pkt 22). W końcowej konkluzji Trybunał doszedł do wniosku, że holenderscy komornicy i notariusze powinni być traktowani w świetle VI Dyrektywy jako podatnicy VAT. Niewątpliwie za rozstrzygnięciem TSUE przemawiały takie okoliczności, jak to, że z uwagi na ponoszenie ryzyka prowadzonej działalności - komornicy i notariusze holenderscy są podmiotami prowadzącymi samodzielną (niezależną) działalność w rozumieniu Dyrektywy, a poza tym nie są częścią administracji państwowej i działają w ramach wolnego zawodu.
2.  Kwestia statusu prawnopodatkowego komorników na gruncie Dyrektywy była również przedmiotem postanowienia Trybunału C-456/07 (Karol Mihal). Trybunał orzekł, że „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest wyłączona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (\`(...)\`)”. Odwołując się między innymi do wcześniejszego wyroku w sprawie 235/85, Trybunał ponownie wskazał, że działalność prowadzona przez osoby prywatne nie jest wyłączona z podatku VAT tylko dlatego, że składają się na nią akty przynależące do prerogatyw władzy publicznej. Analizując sytuację komorników holenderskich oraz wcześniejsze orzeczenie 235/85 w ich sprawie, Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy komornicy nie znajdują się w sytuacji hierarchicznego podporządkowania w stosunku do organu władzy publicznej, nie są zintegrowani z administracją publiczną, działają we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, organizują, w granicach wyznaczonych przez prawo, swobodnie swoją pracę, a otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowi ich przychód, muszą być postrzegani jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (pkt 19). Fakt, że ich wynagrodzenie jest ustawowo uregulowane oraz że podlegają kontroli dyscyplinarnej nadzorującego ich organu publicznego, nie jest wystarczający do podważenia tego wniosku (tym bardziej, że w innych wolnych zawodach również taka sytuacja może, jak zauważył Trybunał, mieć miejsce – pkt 21).

W tym miejscu pojawia się istotna wątpliwość, czy sformułowane przez Trybunał tezy oraz argumenty na ich poparcie znajdują bezpośrednie przełożenie na status prawnopodatkowy Wnioskodawcy (będącego polskim komornikiem sądowym) na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy). Nie bez znaczenia w tym kontekście wydaje się fakt, że sytuacja Wnioskodawcy, tzn. uwarunkowania prawne i organizacyjne, w ramach których funkcjonuje, znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału w sprawie komorników holenderskich i słowackich. W szczególności należy zauważyć, że:

1.  Wnioskodawca nie tylko działa na podstawie prawa publicznego, ale również stosunki prawne łączące Wnioskodawcę ze stronami postępowania egzekucyjnego mają charakter publicznoprawny,
2.  Wnioskodawca jest traktowany nie tylko jako funkcjonariusz publiczny, ale wręcz jako szczególnego rodzaju organ państwowy,
3.  Wnioskodawca jest podległy administracyjnie (relacją nadzoru) prezesowi sądu rejonowego oraz judykacyjnie sądowi.

Ad. 1.

Jak podkreśla się w doktrynie, komornika, a co za tym idzie - również i Wnioskodawcę, ze stronami postępowania, czyli wierzycielem i dłużnikiem, łączy stosunek o charakterze publicznoprawnym. „Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 października 2002 r., III CZP 65/02, OSNC 2003, nr 7-8, poz. 100, w której wyraził pogląd, że o statusie komornika decyduje fakt, iż ustawa powierza mu - jako funkcjonariuszowi publicznemu - realizację określonych zadań państwa, m.in. w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Realizując na podstawie tych przepisów zadania powierzone przez ustawę, komornik działa jako organ pozostający wobec stron w stosunku nadrzędności, a nie podrzędności. Stosunek prawny, który powstaje między komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem jako uczestnikiem postępowania egzekucyjnego, jest w całości uregulowany normami publicznoprawnymi. Obejmuje on relacje pomiędzy organem postępowania a jego stroną, które nie są relacjami podmiotów równorzędnych. Komornik, działając jako organ egzekucyjny i realizując konkretne funkcje państwa, nie wchodzi z uczestnikami tego postępowania w stosunki zobowiązaniowe (cywilnoprawne).” – (M. Bieżuński, P. Bieżuński, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 1 u.k.s.e., pkt 4. Podobnie uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03.).

Z powyższej analizy wynika zatem, że takie ukształtowanie stosunków prawnych łączących komornika sądowego, a zatem również i Wnioskodawcę, ze stronami postępowania ma wpływ na postrzeganie go jako organu władzy publicznej. Symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu Wnioskodawcy jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 u.k.s.e.).

Ad. 2.

Wprawdzie przeanalizowane wcześniej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sugerują, że sam status funkcjonariusza publicznego nie przesądza o tym, iż piastujący tę rolę podmiot działa jako organ władzy publicznej (w rozumieniu Dyrektywy), jednak wzmocnionego charakteru działalności komorników (w tym i Wnioskodawcy) w polskich uwarunkowaniach prawnych (tzn. ich statusu jako organów państwa) wprost dopatrzył się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, monokratycznym organem wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób, jak i wobec innych instytucji publicznych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę, ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność. Z powyższych stwierdzeń wynika zatem, że Wnioskodawca nie tylko jest organem władzy publicznej, ale sui generis (niezależnym od władzy sądowej) organem państwowym. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że „pojęcia i nie są tożsame” („W pojęciu mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe i samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy działalności”. Trafny pogląd wyrażony w sprawie SK 18/00 prowadzi zatem do wniosku, że art. 77 ust. 1 Konstytucji - jako przewidujący prawo do odszkodowania za niezgodne z prawem działania władzy publicznej - stosuje się także do sytuacji, gdy szkoda jest wyrządzona działaniem podmiotu wykonującego funkcje władcze, właściwe dla władzy publicznej, nawet gdy sam ten podmiot nie może być za taką władzę uznany.”), jednak istotne jest przede wszystkim to, że TK dostrzegł znacznie silniejszą pozycję komorników, niż tylko jako funkcjonariuszy publicznych.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.k.s.e., przy wykonywaniu Czynności Egzekucyjnych Wnioskodawca podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa Wnioskodawca, sprawuje nadzór nad jego działalnością, a w szczególności:

1.  ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności;
2.  kontroluje prawidłowość prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii komorniczej;
3.  bada kulturę pracy, w tym przestrzeganie wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywanie kancelarii komorniczej na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków;
4.  zawiadamia sąd o potrzebie wydania Wnioskodawcy zarządzeń w trybie art. 759 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 u.k.s.e., w zakresie nadzoru, prezes sądu rejonowego działa w szczególności poprzez kontrolę kancelarii Wnioskodawcy, przeprowadzaną w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż co cztery lata, sprawowaną osobiście lub przez wyznaczonego sędziego i przy pomocy księgowego, a w zakresie kontroli finansowej przez upoważnioną osobę, oraz w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego. Prezes sądu rejonowego uprawniony jest do żądania od Wnioskodawcy wyjaśnień oraz do wydawania zarządzeń, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania Wnioskodawcy z zajmowanego stanowiska.

Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. K 21/08, uznał, że z art. 3 ust. 1 u.k.s.e. wynika, iż komornicy nie tylko podlegają nadzorowi administracyjnemu prezesa sądu rejonowego na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (art. 3 ust. 2 i 3 u.k.s.e.), ale również podpadają pod nadzór judykacyjny sprawowany przez sąd na podstawie odpowiednich przepisów kodeksu postępowania cywilnego (np. art. 759 § 2 k.p.c. „Sąd może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia”). Powyższe wskazuje, że stopień integracji komorników w Polsce (włączając w to również Wnioskodawcę) z organami sądowymi jest istotny (skoro organ sądowy może w sposób bezpośredni ingerować w pracę Wnioskodawcy i samodzielnie usuwać uchybienia, których Wnioskodawca się dopuścił). Relacje te wykraczają więc poza kontrolę dyscyplinarną nadzorującego ich organu publicznego (tak jak było to w sprawach rozpatrywanych przez TSUE).

Są to zatem kolejne argumenty na rzecz tezy, że działalność Wnioskodawcy ma zupełnie inny charakter niż działalność osób wykonujących wolne zawody, natomiast swoboda działania Wnioskodawcy jest istotnie ograniczona nie tylko przepisami prawa, ale również nadzorem administracyjnym prezesa sądu rejonowego oraz judykacyjnym sądu.

Reasumując należy stwierdzić, że nawet na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE nieuzasadniona jest teza, jakoby działający w polskich uwarunkowaniach prawnych Wnioskodawca, będący komornikiem sądowym nie mógł korzystać z wyłączenia z kręgu podatników VAT z uwagi na szczególny jego status jako organu państwowego.

W szczególności nieuzasadnione jest bezkrytyczne odwoływanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły w kontekście odmiennego stanu prawnego oraz odmiennych zasad działania komorników w innych państwach. (Należy podkreślić, że niejednokrotnie w zbliżonych stanach faktycznych TSUE dopuszczał odmienną kwalifikację prawnopodatkową na gruncie VAT, właśnie z uwagi na odmienność regulacji prawnych obowiązujących w różnych krajach UE, mających wpływ na status danego podmiotu jako organu władzy publicznej, a w konsekwencji - jako podatnika VAT. Por. np. wyroki ETS w sprawach dotyczących opodatkowania przejazdów płatnymi drogami publicznymi: C-260/98 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka), C-408/97 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii), C-276/97 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska).

Co prawda pojęcia używane w Dyrektywie VAT (takie jak np. „inne podmioty prawa publicznego” o których mowa w art. 13 Dyrektywy) muszą być interpretowane spójnie we wszystkich Państwach członkowskich (zatem z uwzględnieniem interpretacji dokonanej przez TS UE). Jednak możliwe jest, aby w poszczególnych państwach członkowskich sposób funkcjonowania takich podmiotów jak komornicy był uregulowany w nieco odmienny sposób co ma bezpośredni wpływ na możliwość stosowania wykładni dokonanej przez TSUE dotyczącej działalności Wnioskodawcy. Wykładnia dokonana przez TSUE obowiązuje we wszystkich krajach członkowskich, lecz dotyczy danego stanu faktycznego. Jeśli sposób funkcjonowania Wnioskodawcy na podstawie przepisów polskich jest odmienny od stanu faktycznego rozpatrywanego przez Trybunał i odmienność ta jest istotna jeśli chodzi o kryteria, które uwzględnił TSUE wydając dany wyrok, to wyrok taki nie może wpływać na wykładnię przepisu krajowego. W świetle powyższego można więc twierdzić na gruncie przepisów krajowych, że Wnioskodawca, w zakresie wykonywanych Czynności Egzekucyjnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Po pierwsze, ma status organu władzy publicznej, a po drugie nie działa na podstawie czynności cywilnoprawnych.

4.2. Brak nabywcy (beneficjenta) działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych przez nich Czynności Egzekucyjnych, za które jest pobierana opłata stosunkowa.

W sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, ściągając ją proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia (art. 49 u.k.s.e.). W świetle tego faktu o tym, że Czynności Egzekucyjne wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlegają opodatkowaniu, świadczą nie dające się przezwyciężyć trudności związane z jednoznacznym ustaleniem beneficjenta tych czynności w sytuacji, gdy jest pobierana opłata stosunkowa od dłużnika. Tymczasem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Trudno natomiast uznać, że występuje odpłatne świadczenie usług, gdy nie występuje ścisły związek pomiędzy usługą a wzajemnym (ekwiwalentnym) świadczeniem po stronie identyfikowalnego nabywcy (beneficjenta) usługi:

1.Mogłoby się wydawać, że najbardziej naturalne byłoby uznanie, iż beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Czynności Egzekucyjnych, za które jest pobierana opłata stosunkowa, a więc nabywcą świadczonych przez niego „usług”, jest wierzyciel, na zlecenie którego działa Wnioskodawca. Z uwagi jednak na okoliczność, że podmiotem ponoszącym ciężar egzekucji (opłaty stosunkowej) jest dłużnik, w przypadku uznania, że to wierzyciel jest beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług, dochodziłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji. Gdyby bowiem wierzyciel był przedsiębiorcą (podatnikiem VAT), a nabywana przez niego od Wnioskodawcy „usługa” egzekucji byłaby związana z czynnościami, w odniesieniu do których nabywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia, wierzyciel osiągałby - poza wyegzekwowaną przez Wnioskodawcę należnością - dodatkową korzyść w postaci prawa do odliczenia VAT naliczonego i wykazanego na fakturze przez Wnioskodawcę. Taki skutek byłby zdecydowanie nie do zaakceptowania z punktu widzenia funkcji postępowania egzekucyjnego, którego celem jest jedynie przymusowe urzeczywistnienie praw i obowiązków wynikających ze stosunków z zakresu cywilnego prawa materialnego, a nie generowanie dodatkowego „zysku” dla wierzyciela i kosztu dla „dłużnika”. Trudno również dostrzec podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług w sytuacji, gdy nabywca usługi (wierzyciel) z definicji nie dokonuje zapłaty ani bezpośrednio, ani pośrednio (poprzez ponoszenie jej ekonomicznego ciężaru w jakiejś innej formie).

2.W przypadku uznania natomiast, że nabywcą świadczonej przez Wnioskodawcę „usługi”, za którą jest pobierana opłata stosunkowa, jest ponoszący ekonomiczny ciężar egzekucji dłużnik, dochodziłoby do wykreowania nie dającej się pogodzić z istotą podatku od towarów i usług sytuacji, w której kluczowym argumentem przy identyfikacji beneficjenta usługi jest kryterium podmiotu dokonującego płatności. Jako nabywca usługi powinien być tymczasem traktowany jej faktyczny beneficjent, a więc podmiot, który odnosi korzyść z wyświadczenia tej usługi, a nie ten, kto płaci za usługę. W tym kontekście zupełnie sztuczny i pozbawiony podstaw prawnych charakter miałaby konstrukcja polegająca na uznaniu, że dłużnik osiąga korzyść polegającą na zwolnieniu go z długu. Wprawdzie bowiem prawodawca przewidział możliwość uznania za podlegające opodatkowaniu usług, które są wyświadczone na skutek wynikającego z przepisu prawa lub z działania organu władzy publicznej przymusu, jednak jest to regulacja odnosząca się do przymusu ciążącego na świadczeniodawcy. Trudno sobie natomiast wyobrazić przypadek, w którym to beneficjent usługi występowałby w sytuacji ciążącego na nim przymusu odniesienia korzyści z usługi. Wyrazem tego, że nie jest możliwe osiągnięcie korzyści wbrew sobie (a dłużnik najczęściej nie jest zainteresowany prowadzonym wobec niego postępowaniem egzekucyjnym) świadczą m.in. przepisy Kodeksu cywilnego, które nawet w przypadku darowizny nie dopuszczają możliwości dokonania jej w drodze jednostronnej czynności prawnej, wbrew woli obdarowanego.

3.Również doszukiwanie się beneficjenta „usług” świadczonych przez Wnioskodawcę po stronie szeroko rozumianego wymiaru sprawiedliwości czy społeczeństwa przesądzałoby o tym, że Czynności Egzekucyjne wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają VAT. W świetle bowiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu podlega tylko odpłatne świadczenie usług, a więc takie, w przypadku którego występuje ścisły związek (wzajemność i ekwiwalentność) pomiędzy usługą (osiąganą korzyścią) a zapłatą oraz gdy występuje skonkretyzowany konsument (Por. wyroki TS UE w sprawach 102/86 (Apple and Pear Development Council) oraz C-16/93 (Tolsma). Trudno natomiast takiego związku i wzajemności świadczeń dopatrywać się w sytuacji, gdy nabywca „usługi” jest nieskonkretyzowany a przez to nieidentyfikowalny i gdy trudno byłoby ustalić w jakim zakresie poszczególni członkowie społeczeństwa osiągają korzyść.

4.3. Problem z ustaleniem podstawy opodatkowania.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy Czynności Egzekucyjne wykonywane przez Wnioskodawcę, za które jest pobierana opłata stosunkowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są regulacje przewidziane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji odnośnie zasad ustalania wysokości opłaty stosunkowej (np. art. 49 u.k.s.e.).

Normy te w żaden bowiem sposób nie wskazują, że wynagrodzenie Wnioskodawcy powinno być opodatkowane VAT. Wręcz przeciwnie, brak uwzględnienia przez prawodawcę przy określaniu wysokości opłaty stosunkowej kwoty podatku od towarów i usług jest istotną wskazówką świadczącą, że objęcie Czynności Egzekucyjnych podatkiem VAT nie było zamiarem prawodawcy.

W analogicznej sytuacji syndyków sądowych, którzy oprócz wynagrodzenia za swoje usługi mogą domagać się zapłaty kwoty stanowiącej zwrot wydatków koniecznych, Naczelny Sąd Administracyjny - właśnie opierając się na Prawie upadłościowym i naprawczym, a nie tylko na samej ustawie o podatku od towarów i usług uznał, że brzmienie przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia syndyka jednoznacznie przesądza o tym, że zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sygn. akt I FSK 862/14). Kluczowe jest w tym kontekście spostrzeżenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług decydują nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również — ze względu na swoją rangę w hierarchii źródeł prawa - przepisy innych ustaw, które powinny być rozpatrywane łącznie z przepisami prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy analogiczne rozumowanie powinno być zastosowane podczas ustalania statusu prawnopodatkowego czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników sądowych. Regulacje ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a więc aktu prawnego o randze takiej samej jak ustawa o podatku od towarów i usług, nie przewidują opodatkowania czynności egzekucyjnych podatkiem od towarów i usług, a zatem łączna analiza tych dwóch aktów prawnych powinna prowadzić do wniosku, że czynności te są poza zakresem VAT.

Warto również zwrócić uwagę na absurdalność wniosków, do jakich prowadziłoby przyjęcie stanowiska, że opłata egzekucyjna zawiera w sobie kwotę podatku od towarów i usług (jest kwotą brutto). Pociągałoby to bowiem trudną do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności prawodawcy konkluzję, że wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy jest uzależniona od tego, czy odbiorcą świadczonych przez nich „usług” jest usługobiorca krajowy, czy też nabywca posiadający siedzibę (miejsce zamieszkania) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, a także od tego, czy ma on status podatnika, czy też osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem usługobiorca usług świadczonych przez Wnioskodawcę byłby podatnikiem nieposiadającym na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas wynagrodzenie Wnioskodawcy byłoby wyższe niż w przypadku takiej samej usługi świadczonej na rzecz podatnika krajowego lub też na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Z uwagi bowiem na brzmienie art. 28b oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należałoby uznać, że skoro miejscem świadczenia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy jest miejsce znajdujące się poza terytorium kraju, to opłata egzekucyjna w pełnej wysokości stałaby się zapłatą (wynagrodzeniem) Wnioskodawcy (Czynności Egzekucyjne podlegałyby bowiem ewentualnie opodatkowaniu poza terytorium kraju w ramach importu usług u nabywcy). Trudno wyobrazić sobie, aby różnicowanie zarobku Wnioskodawcy było objęte zamiarem racjonalnego prawodawcy.

Podsumowując argumenty na rzecz stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać, że działalność Wnioskodawcy wykonującego Czynności Egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że:

1.  Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej,
2.  Wnioskodawca nie działa na podstawie czynności cywilnoprawnych,
3.  nie jest możliwe ustalenie, kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a zatem
4.  brakuje ścisłego związku między dokonywanymi przez Wnioskodawcę Czynnościami Egzekucyjnymi a korzyścią i zapłatą ze strony dającego się zindywidualizować nabywcy usługi,
5.  brzmienie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jednoznacznie wskazuje, że opodatkowanie działalności Wnioskodawcy podatkiem od towarów i usług nie było zamiarem prawodawcy, a przepisy te - z uwagi na rangę ustawową - powinny być uwzględniane przy ustalaniu zakresu opodatkowania VAT,
6.  opodatkowanie działalności Wnioskodawcy doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z wyrażoną w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji intencją prawodawcy odnośnie wysokości wynagrodzenia komorników.

W wypadku jednakże udzielenia przez organ interpretacyjny negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tzn. w przypadku uznania, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zwraca się z dodatkowym pytaniem.

Uzasadnienie odnośnie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Jak wyżej wskazano w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy trudno jest ustalić nabywcę (beneficjenta usługi), co powinno być traktowane jako argument na rzecz twierdzenia, że Czynności Egzekucyjne wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku jednak uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług Czynności Egzekucyjnych, Wnioskodawca uważa, że jako nabywca usług świadczonych przez niego w ramach wykonywanych Czynności Egzekucyjnych powinien być traktowany wierzyciel i to na wierzyciela Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania Czynności Egzekucyjnych na potrzeby VAT. Nie stanowi w tym kontekście przeszkody przy uznaniu wierzyciela za nabywcę usługi okoliczność, że zapłaty dokonuje dłużnik. W świetle bowiem wyraźnego brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zapłata może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale również przez osobę trzecią.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest natomiast w żadnym przypadku możliwe uznanie, że nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest dłużnik. Nie jest on bowiem beneficjentem Czynności Egzekucyjnych podejmowanych przez Wnioskodawcę, tym beneficjentem jest natomiast zdecydowanie wierzyciel, gdyż to zaspokojeniu interesów wierzyciela przede wszystkim służy postępowanie egzekucyjne. Również treść art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyraźnie sugeruje, że faktura powinna być wystawiona na nabywcę usługi, a nie na podmiot który dokonuje zapłaty. Ze względów wcześniej przedstawionych jako nabywca usługi nie może być również traktowany wymiar sprawiedliwości ani społeczeństwo, gdyż oznaczałoby to, że de facto nie istnieje żaden konkretny nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, co przekreślałoby możliwość opodatkowania Czynności Egzekucyjnych.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/16 oraz przez WSA w Rzeszowie wyrokiem z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 135/20 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z czynnościami wykonywanymi przez komornika:

*   odnośnie stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe,
*   odnośnie stwierdzenia, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), a przed 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977, str. 1, ze zm.).

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności Wnioskodawcy wykonywanej na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową (dalej: „Czynności Egzekucyjne”), tj.:

*   wykonania na podstawie art. 49 ust. 1 oraz ust. 1a u.ks.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, w przypadku których:
    1.  Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
    2.  opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższą niż 1/10 i nie wyższą niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;
*   wykonania na podstawie art. 49 ust. 2 u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego, w przypadku których:
    1.  Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,
    2.  opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (pytanie nr 1).

Wnioskodawca, powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stoi na stanowisku, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej i w konsekwencji wobec niego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, tym samym działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do stanowiska Wnioskodawcy, na wstępie, należy zwrócić uwagę, co pominął zupełnie Wnioskodawca, na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

W niniejszej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy - należy powołać wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). TSUE w wyroku tym w pkt 8 wskazał, że zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Udzielając zatem odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawcy wskazać należy, iż ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

Ponadto należy zwrócić uwagę na istotne w przedmiotowej sprawie orzeczenia sądów, które zostały wydane w ostatnich latach, tj. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 221/12, zawierające pytanie do Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu (dotyczące polskich przepisów ustawy o VAT) oraz wyrok tego Trybunału z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13, będący odpowiedzią na to pytanie.

W ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(…) komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą. W związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług”. Co szczególnie istotne, teza ta nie została zakwestionowana w ww. wyroku Trybunału z 2015 r.

Działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45–60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji uznać należy, iż komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(…) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Po analizie zatem wyżej wymienionych wyroków i zapisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zdaniem tut. Organu stwierdzić należy, iż komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Wobec powyższego, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko Organu zostało potwierdzone wyrokiem NSA z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/16 oraz przez WSA w Rzeszowie wyrokiem z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 135/20. W wyroku WSA Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o pierwsze pytanie, to w tym wypadku NSA rozpoznając skargę kasacyjną, powołując się na uchwałę NSA z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 a także stanowisko TSUE, wyrażone między innymi w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2019 r., wydanym w sprawie C-214/18, przesądził, że w opisanym stanie faktycznym skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu realizowanych przez siebie czynności, za które pobiera przepisane prawem opłaty.”. W dalszej części uzasadnienia WSA „Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w zakresie odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez skarżącego pytań, jest prawidłowe, jako że komornik sądowy, w zakresie realizowanych przez siebie czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ zasadnie zakwestionował wyrażone przez skarżącego we wniosku przeciwne stanowisko.”.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2 należy przywołać brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku VAT. W przypadku zatem usług świadczonych przez komorników sądowych – dla których są oni podatnikami VAT – podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43 – 60 ustawy o komornikach, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie opłata pobierana za czynności prowadzone przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 49 ww. ustawy o komornikach sądowych i administracji). Jednakże w opłacie tej, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy oraz art. 3 ustawy o cenach, będzie zawierać się kwota podatku VAT.

Kwota otrzymanego przez Komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Aby zatem ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej Komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą „w stu”.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 cyt. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie uznania kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (pytanie nr 2) trzeba mieć na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w zapadłym w tej sprawie ww. wyroku z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 135/20.

W wyroku z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 135/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że „jeżeli chodzi o kwestię tego, kto jest beneficjentem usług świadczonych przez komornika sądowego, a więc usługobiorcą tychże usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stwierdzić należy, że stwierdzenie Ministra Finansów iż usługobiorcą jest oprócz wierzyciela także dłużnik, jest nieprawidłowe. Za beneficjenta tego rodzaju usług uznać bowiem należy wyłącznie wierzyciela, na wniosek którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W tym zakresie Sąd podziela pogląd NSA, wyrażony w wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. I FPS 932/17, (dost, w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl.), że złożenie przez wierzyciela wniosku o egzekucję nie tworzy stosunku cywilnoprawnego między wierzycielem i komornikiem oraz między komornikiem i dłużnikiem Jest to stosunek publicznoprawny, z którego dla komornika wynika obowiązek wykonania egzekucji świadczenia na rzecz wierzyciela, natomiast dla dłużnika wynika obowiązek znoszenia czynności komornika.

W u.k.s.e. przewidziane zostały trzy różne sytuacje, w których w różny sposób uiszczane są opłaty egzekucyjne na rzecz komornika, stanowiące jego wynagrodzenie za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, a więc za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Koszty te są w różny sposób rozliczane i w różny sposób obciążają, od strony ekonomicznej, osoby włączone w stosunki z komornikiem. W pierwszej sytuacji opłaty te są pobierane od wierzyciela. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.k.s.e. za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym opłatę egzekucyjną komornikowi uiszcza wierzyciel, składając wniosek o wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym, a jeżeli opłata nie została uiszczona wraz z wnioskiem, wierzyciel uiszcza tę opłatę na wezwanie komornika, przy czym do czasu uiszczenia opłaty komornik nie wykonuje postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym. Tak samo jest w przypadku egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych. Zgodnie z art. 49a ust. 1 i 2 u.k.s.e. wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej, a nieuiszczenie opłaty w terminie 7 dni od otrzymania przez wierzyciela wezwania do zapłaty powoduje zwrot wniosku lub odmowę dokonania czynności. We wskazanych sytuacjach wierzyciel uiszcza opłatę egzekucyjną komornikowi, a ostatecznie, w razie powodzenia egzekucji - opłata jest ściągana od dłużnika i zwracana wierzycielowi.

Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 1 u.k.s.e. w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera opłatę stosunkową od dłużnika, przy czym czyni to nawet w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 k.p.c. (czyli, jeżeli wierzyciel w ciągu sześciu miesięcy nie dokonał czynności potrzebnej do dalszego prowadzenia postępowania lub nie zażądał podjęcia zawieszonego postępowania), a nawet w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji (art. 49 ust. 2 u.k.s.e.). We wszystkich wymienionych wyżej przypadkach, niezależnie od tego kto pierwotnie uiszcza wynagrodzenie komornikowi (opłaty egzekucyjne i opłaty za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi) oraz kto ostatecznie od strony ekonomicznej ponosi koszty, to zawsze komornik działa na wniosek (na zlecenie) wierzyciela albo innej osoby, w której interesie działa, prowadząc egzekucję lub dokonując innych czynności.

Tylko osoba, w której interesie działa komornik i która zleciła te działanie może być uznana za usługobiorcę i tylko taka osoba może być wymieniona w fakturze VAT, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma co do tego wątpliwości kiedy komornik działa na wniosek wierzyciela wykonując zabezpieczenie roszczeń albo prowadząc egzekucję świadczeń niepieniężnych albo dokonując czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi. Wówczas otrzymuje opłaty egzekucyjne i inne opłaty od wierzyciela lub innego usługobiorcy (zlecającego czynność nieegzekucyjną). Wykonanie usługi prowadzi do wystawienia faktury z wymienieniem usługobiorcy, czyli w tym przypadku wierzyciela lub innego zlecającego - zgodnie z art. 106i ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wystawienia faktury z wymienieniem wierzyciela jako nabywcy usługi dotyczy również sytuacji, o której mowa w art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.e., a więc kiedy prowadzona jest egzekucja świadczeń pieniężnych, a opłaty egzekucyjne są pobierane od razu od dłużnika. Nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że opłatę egzekucyjną stanowiącą wynagrodzenie za usługę prowadzenia egzekucji uiszcza dłużnik, a nie wierzyciel będący usługobiorcą. Zgodnie bowiem z art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, zapłata za usługę może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale także przez osobę trzecią. Przyczyna takiej zapłaty za usługobiorcę może wynikać z różnego układu stosunków umownych, ale także może wynikać z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę, tak jak w art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.e.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że komornik sądowy prowadząc egzekucję świadczeń pieniężnych wykonuje usługi na rzecz dłużnika, a w szczególności usługę zwolnienia z długu. Przeprowadzenie egzekucji (wyegzekwowanie długu) i zwolnienie z długu są to pojęcia immanentnie sprzeczne i nie mogą być nawet rozważane jako dwie strony tej samej usługi, nawet gdyby usiłować przyjąć, że przypadku egzekucji występuje dwóch usługobiorców, co nie jest prawdą. Usługobiorcą jest bowiem wierzyciel zlecający usługę przeprowadzenia egzekucji, natomiast dłużnik jest osobą poddaną egzekucji i mającą obowiązek jej znoszenia. Wprawdzie rezultatem egzekucji może być wyegzekwowanie roszczenia, ale prowadzi to do oczekiwanego przez wierzyciela zaspokojenia wierzytelności i przymusowego, a więc niepożądanego przez dłużnika zapłacenia jego. Wykonanie usługi w postaci przymusowego wyegzekwowanie wierzytelności na rzecz wierzyciela nie może być więc jednocześnie wykonaniem usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika. Zwolnienie z długu jest instytucją prawa cywilnego i polega na doprowadzeniu do wygaśnięcia zobowiązania w taki sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). Zwolnienie z długu wymaga zatem działania wierzyciela mającego zwykle swoją causa, ale przede wszystkim nie może nastąpić bez zgody dłużnika. Nie ma żadnego powodu aby na tle przepisów ustawy o VAT oraz u.k.s.e. tworzyć niezdefiniowane w tych ustawach pojęcie „zwolnienia z długu” o treści odmiennej niż w art. 508 K.c. Usługą świadczoną przez komornika jest prowadzenie egzekucji, a nabywcą takiej usługi z natury rzeczy może być wyłącznie wierzyciel. Komornik nie świadczy więc usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika ani w ramach prowadzenia egzekucji świadczeń pieniężnych, ani też usług polegających na wykonywaniu poszczególnych czynności egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, albowiem te czynności zawierają się w „kompleksowej” usłudze prowadzenia egzekucji. O tym, że treścią usługi świadczonej przez komornika nie może być „zwolnienie z długu” przekonuje też art. 49 ust. 2 u.k.s.e., z którego wynika, że komornik pobiera od dłużnika opłatę egzekucyjną także w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego w różnych sytuacjach, w tym także kiedy nie zostanie wyegzekwowana przez komornika żadna kwota, a więc kiedy działanie komornika nie prowadzi w żadnej mierze do zmniejszenia długu dłużnika, czyli do „zwolnienia z długu” w rozumieniu organu interpretacyjnego.

Sąd stwierdził, że potwierdzenie wyżej prezentowanego stanowiska odnaleźć można w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 (dostępna w CBOIS), z której wynika, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnotować ponadto należy, że w powołanej uchwale NSA nie zajmował się co prawda wprost drugą, sporną w niniejszej sprawie kwestią, ale uchwała zawiera w tym zakresie pewne wskazówki. NSA stwierdził bowiem, że „wierzyciel, a zatem podmiot, na rzecz którego owe usługi są świadczone, decyduje zasadniczo o tym, jakie środki egzekucyjne będą podejmowane i w pośredni sposób może decydować o kształcie i przebiegu postępowania egzekucyjnego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, mając na uwadze stanowisko Sądu obu instancji, należy stwierdzić, że Nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera m.in. na orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (tj. wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. SK 18/00 dotyczącym odpowiedzialność odszkodowawcza państwa za bezprawne działania jego funkcjonariuszy, wyroku z 20 stycznia 2004 r. TK SK 26/03 dotyczącym odpowiedzialności organów władzy publicznej oraz wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. TK 21/08 dotyczącym możliwości działania wielu komorników w jednym rewirze komorniczym. Należy jednakże wskazać, że orzeczenia te zapadły w innych niż Wnioskodawcy stanach faktycznych oraz przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. TK w ww. orzeczeniach nie analizował działalności komorników w kontekście wyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem Organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie był związany orzeczeniami TSUE powołanymi przez Organ w tej interpretacji.

Końcowo należy również podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu Najwyższego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto, należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 135/20, tj. na dzień 15 marca 2016r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn.zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.