Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-810/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-02
Teza: w zakresie prawidłowego rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w ramach umowy komisu oraz umowy agencyjnej z kontrahentem z X.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura-faktura VAT; komis; kontrahent-kontrahent zagraniczny; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; umowa-umowa agencyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2013 r. (data wpływu 2.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w ramach umowy komisu oraz umowy agencyjnej z kontrahentem z X. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w ramach umowy komisu oraz umowy agencyjnej z kontrahentem z X. .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące stan faktyczny:

GM. z siedzibą w Polsce (dalej „G ”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.

W 2011 roku G PL podpisał umowę agencyjną ze swoim jedynym udziałowcem - firmą z siedzibą w X. (dalej: „G US”). Zgodnie z powyższą Umową G PL podjął się sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dostarczanych przez G US. Sprzedaż jest realizowana w imieniu własnym G PL lecz na rachunek i ryzyko G US. Umowa agencyjna zastrzega, że G PL występuję w charakterze niezależnego wykonawcy, a nie w charakterze przedstawiciela prawnego G US. Dostawa towarów do G PL jest realizowana przez G US z terytorium B , w którym to państwie podmiot amerykański jest zarejestrowany jako podatnik od wartości dodanej (dalej „G BE”). W umowie agencyjnej zastrzeżono, że G US zachowuje tytuł prawny, ryzyko utraty oraz rzeczywiste prawo własności do dostarczanych towarów do momentu, gdy G PL sprawi, że tytuł zostanie bezpośrednio przeniesiony z G US na klienta. Ceny i upusty dotyczące towarów ustala G US, a G PL zobowiązany jest do ich stosowania.

Ponadto powyższa umowa agencyjna stanowi, że G PL nie ponosi odpowiedzialności względem G US za wywiązywanie się jakiegokolwiek klienta z jego zobowiązań płatniczych. Wszelkie należności powstałe w związku ze sprzedażą towarów przez G PL na rzecz klientów na podstawie umowy agencyjnej stanowią własność G US, również płatności otrzymane od klientów, w związku ze sprzedażą towarów, są własnością G US oraz przechowywane są na rachunku G US.

Wynagrodzenie G PL za czynności wykonane zgodnie z umową agencyjną stanowi prowizja, będącą procentową wartością od przychodu G US z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Polski. Zgodnie z zawartą umową agencyjną, rozliczenie kwoty należnej prowizji następuje co kwartał, na podstawie szczegółowego zestawienia każdej transakcji sprzedaży zrealizowanej przez G PL. Ponadto G PL jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od towarów sprzedanych w Polsce. Wszystkie transakcje wynikające z umowy agencyjnej są rozliczane w walucie PLN.

W związku z realizacją powyższej umowy agencyjnej, G PL otrzymuje okresowo dostawy towarów, stanowiących własność G US, a transportowanych z terytorium B na terytorium Polski. Dokumenty dokonania dostawy stanowią wykazy transportowanych towarów wraz z potwierdzeniem ich odbioru przez uprawnionego pracownika G PL. Następnie towary są sprzedawane klientom w Polsce. Każda sprzedaż w Polsce jest udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez G PL na rzecz klienta — osoby prawnej oraz opodatkowana zgodnie z przepisami VAT obowiązującymi w Polsce. Z kolei G US wystawia co miesiąc fakturę dla G PL z numerem identyfikacji podatkowej nadanym w B dla G BE, opiewającą na kwotę netto przychodów ze sprzedaży towarów przez G PL w danym okresie, traktując powyższą fakturę jako dokument, rodzący zobowiązanie G PL wobec G US. Powyższe zobowiązanie dotyczy zwrotu na rzecz G US kwot, które zostaną uzyskane w wyniku sprzedaży dokonanej w ramach umowy agencyjnej. Kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez G BE nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Powyższe faktury zawierają adnotację, że podatek od wartości dodanej rozlicza odbiorca na zasadzie odwrotnego obciążenia. G PL rozlicza faktury otrzymane od G BE w deklaracjach VAT-7 oraz informacji VAT-UE jako WNT w miesiącu ich wystawienia. Ponadto G PL wystawia co miesiąc fakturę dla G US opiewającą na szacunkową kwotę prowizji z tytułu zawartej umowy agencyjnej. Kwota z tytułu prowizji nie jest obciążona podatkiem VAT. Powyższa faktura jest uwzględniania w deklaracji VAT-7 w pozycji „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” w miesiącu jej wystawienia. Faktura wyrównująca wstępnie oszacowaną kwotę prowizji do kwoty należnej za dany okres rozliczeniowy, ustalonej na podstawie analizy zawartych przez G PL transakcji sprzedaży, jest wystawiana okresowo, raz na pół roku albo raz na koniec danego roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy G PL powinien rozliczać podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących własność G US dostarczanych z B do Polski w ramach umowy agencyjnej?
2.  Jak prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez G PL w związku z zawartą Umową agencyjną?
3.  Jak prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez G PL w związku z zawartą urnową agencyjną?
4.  Jak prawidłowo ustalić sposób opodatkowania i rozliczenia deklaracji VAT-7 prowizji należnej G PL z tytułu zawartej umowy agencyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z umową agencyjną zawartą pomiędzy G US jako zleceniodawcą oraz G PL jako zleceniobiorcą G PL sprzedaje w Polsce towary, stanowiące własność G US, działając w zakresie swojego przedsiębiorstwa we własnym imieniu lecz na rzecz G US. Powyższe towary są transportowane z terytorium B na terytorium Polski, przy czym G US jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium B . Zdaniem podatnika, postanowienia umowy agencyjnej spełniają zawartą w koreksie cywilnym definicję umowy komisu, zgodnie z którą komis jest umową, na podstawie której, zleceniobiorca (komisant) zobowiązuje się do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rzecz zleceniodawcy (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komitent zobowiązuje się natomiast zapłacić za tę usługę wynagrodzenie (prowizję), Komisant działa przy tym wyłącznie w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również (\`(...)\`) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej”.

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy „przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (..„) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę lub na ich rzecz”.

Tym samym - zdaniem podatnika - transport towarów stanowiących własność G US z terytorium B na terytorium Polski, w ramach zawartej umowy agencyjnej, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług „w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (\`(...)\`)„. Z kolei ogólne zasady powstania obowiązku dla umowy komisu zostały określone w art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później niż jednak w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 19 ust. 20 cytowany przepis stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. W przypadku WNT podatnikiem jest nabywca towarów na terytorium Polski.

Reasumując, obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w ramach umowy komisu powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, jeżeli ten moment wyprzedza moment otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar. Tym samym, miesiąc wystawienia faktury przez G BE na kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży dokonanej przez G PL towarów stanowiących własność G US, dostarczonych na terytorium Polski z terytorium B , stanowi o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT. Tym samym rozliczenie transakcji WNT w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej VAT-UE powinno nastąpić w miesiącu wystawienia faktury przez G BE.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Z umowy agencyjnej wynika, że wszystkie należności i wpłaty uzyskane ze sprzedaży w Polsce towarów stanowiących własność G US stanowią również własność G US. Wyjątek dotyczy tylko podatku VAT zawartego w cenie towarów sprzedawanych w Polsce, do rozliczenia którego zobowiązany jest G PL.

Tym samym kwota, jaką G PL jest zobowiązany zapłacić na rzecz G US stanowi całość zrealizowanych w danym miesiącu przychodów z tytułu sprzedaży towarów pomniejszonych jedynie o podatek VAT, Powyższa wartość jest uwzględniona w fakturach wystawianych co miesiąc przez G BE za towary sprzedawane w Polsce i stanowi - zdaniem podatnika - podstawę do rozliczenia WNT w deklaracji VAT-7 i informacji VAT-UE.

Ad. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku”. Tym samym kwota należna G PL z tytułu prowizji wynikającej z umowy agencyjnej stanowi podstawę opodatkowania usługi komisu. Powyższa kwota — zgodnie z art. 28b powołanej ustawy — jest opodatkowana w miejscu świadczenia usługi komisu, którym jest miejsce siedziby usługobiorcy - G US. Tym samym wynagrodzenie G PL z tytułu umowy komisu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Tym niemniej, powyższa kwota powinna być wykazana w pozycji 21 deklaracji VAT-7, lecz nie wymaga uwzględnienia w informacji podsumowującej, ponieważ usługobiorca ma siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Podstawą do wykazana kwoty z tytułu umowy komisu w deklaracji VAT-7 jest faktura wystawiana co miesiąc przez G PL na rzecz G US, z uwzględnieniem kwoty korekty z tytułu wyrównania wartości wstępnie oszacowanych do wartości należnych za dany okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako polski podatnik VAT, zarejestrowany również jako podatnik VAT-UE, podpisał w 2011 r. umowę agencyjną ze swoim jedynym udziałowcem - firmą z siedzibą w X. - G US. Zgodnie z powyższą Umową, Wnioskodawca podjął się sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dostarczanych przez G US. Sprzedaż jest realizowana w imieniu własnym Wnioskodawcy, lecz na rachunek i ryzyko G US. Dostawa towarów do Wnioskodawcy jest realizowana przez G US z terytorium B , w którym to państwie podmiot amerykański jest zarejestrowany jako podatnik od wartości dodanej. W umowie agencyjnej zastrzeżono, że G US zachowuje tytuł prawny, ryzyko utraty oraz rzeczywiste prawo własności do dostarczanych towarów do momentu, gdy Wnioskodawca sprawi, że tytuł zostanie bezpośrednio przeniesiony z G US na klienta. Ponadto powyższa umowa agencyjna stanowi, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności względem G US za wywiązywanie się jakiegokolwiek klienta z jego zobowiązań płatniczych a wszelkie należności powstałe w związku ze sprzedażą towarów na rzecz klientów na podstawie umowy agencyjnej stanowią własność G US, również płatności otrzymane od klientów, w związku ze sprzedażą towarów, są własnością G US oraz przechowywane są na rachunku G US. W związku z realizacją powyższej umowy agencyjnej, Wnioskodawca otrzymuje okresowo dostawy towarów, stanowiących własność G US, a transportowanych z terytorium B na terytorium Polski. Następnie towary są sprzedawane klientom w Polsce. Każda sprzedaż w Polsce jest udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz klienta - osoby prawnej oraz opodatkowana zgodnie z przepisami VAT obowiązującymi w Polsce.

Z kolei G US wystawia co miesiąc fakturę dla Wnioskodawcy z numerem identyfikacji podatkowej nadanym w B , opiewającą na kwotę netto przychodów ze sprzedaży towarów w danym okresie. Kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez G BE nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, gdyż to Wnioskodawca rozlicza faktury otrzymane od G BE w deklaracjach VAT-7 oraz informacji VAT-UE jako WNT w miesiącu ich wystawienia. Ponadto Wnioskodawca wystawia co miesiąc fakturę dla G US opiewającą na szacunkową kwotę prowizji z tytułu zawartej umowy agencyjnej. Kwota z tytułu prowizji nie jest obciążona podatkiem VAT. Powyższa faktura jest uwzględniania w deklaracji VAT-7 w pozycji: „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” w miesiącu jej wystawienia.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowe rozliczenia opisanych wyżej transakcji.

I tak, pytanie pierwsze dotyczy obowiązku rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stanowiących własność G US dostarczanych z B do P w ramach umowy agencyjnej przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z powyższych uregulowań wynika, iż dokonywane odpłatnie nabycie towarów przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika od wartości dodanej jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT.

Przy czym powyższe przepisy nie określają charakteru umowy, na podstawie której dochodzi do ww. nabycia. Wobec tego należy uznać, iż podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 w ustawy - zobowiązany jest do rozliczenia takiej transakcji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Biorąc powyższe pod uwagę w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, iż transakcje dokonywane między Wnioskodawcą a jej amerykańskim kontrahentem, występującym jako podatnik podatku od wartości dodanej z B , odzwierciedlają strukturę komisu, gdzie Wnioskodawca występuje w roli komisanta. Skoro wydanie towarów na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów, to Wnioskodawca jako P podatnik VAT, występujący w charakterze komisanta, zobowiązany jest, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, do rozliczenia na terenie P wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu drugim i trzecim, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z zawartą Umową agencyjną.

Moment powstania obowiązku podatkowego przy wydaniu towarów przez komitenta na rzecz komisanta powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 16a ustawy, który stanowi, iż przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Przy czym przepis ten ma zastosowanie wyłącznie przy transakcjach krajowych – albowiem przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się wyłącznie do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Wobec tego Wnioskodawca dokonujący w ramach umowy komisu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie może uznać, iż obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w przepisie art. 19 ust. 16a ustawy, ponieważ ustawodawca przewidział dla takiego nabycia inny moment powstania obowiązku podatkowego i zawarł go w art. 20 ust. 5-9 ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do wykazania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem unijny podatnik VAT, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę, bo wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymuje co miesiąc fakturę od swojego amerykańskiego kontrahenta, zidentyfikowanego dla potrzeb tych transakcji w B , która dokumentuje nabycie towarów w ramach umowy komisu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując na podstawie umowy komisu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika z terytorium B dla celów ustalenia powstania obowiązku podatkowego winien stosować przepisy art. 20 ust. 5 ustawy. W konsekwencji powinien wykazać obowiązek podatkowy 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Reasumując, skoro faktura dla Wnioskodawcy, wystawiona jest w terminie wcześniejszym, niż 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów do P , tym samym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przypadnie w miesiącu wystawienia faktury przez amerykańskiego kontrahenta, posługującego się belgijskim numer identyfikacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Wnioskodawcę, wskazać należy art. 31 ust. 1 ustawy, gdzie podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2.  wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, jest cena nabycia towaru (czyli wartość towaru jaka znajduje się na fakturze wystawionej przez dostawcę towaru), powiększona o wydatki dodatkowe (np. prowizje) pod warunkiem, że kwoty te są pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bez względu na to, czy prowizja została wkalkulowana w cenę towarów, czy też wykazana jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazuje Wnioskodawca, amerykański kontrahent wystawia dla niego co miesiąc fakturę dla z numerem identyfikacji podatkowej nadanym w B , opiewającą na kwotę netto przychodów ze sprzedaży towarów w danym okresie. Tym samym, kwota, jaką Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego towarów, stanowi całość zrealizowanych w danych miesiącu przychodów ze sprzedaży towarów na terenie P .

Uwzględniając powyższe, za podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opisanych we wniosku, należy uznać cenę nabycia towarów, należących do amerykańskiego kontrahenta, a więc kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży towarów na terenie P przez Wnioskodawcę, pomniejszoną o wartość VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Pytanie czwarte sformułowane przez Wnioskodawcę dotyczy ustalenia miejsca świadczenia a co za tym idzie opodatkowania świadczonej usługi agencyjnej a także jej rozliczenia w deklaracji VAT-7.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem dla celów określenia miejsca świadczenia usług jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Pojęcie podatnika obejmuje zatem nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli podatników podatku od towarów i usług określonych w art. 15 cyt. ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w P ch przepisach. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie kontrahentem Wnioskodawcy, na rzecz którego świadczona jest usługa agencyjna, jest firma z siedzibą w X. , a zatem podmiot spełniający definicje podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że status podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usługi nie jest uzależniony od rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług czy też podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Należy zauważyć, że co do zasady w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zawarł z umowę agencyjną ze swoim kontrahentem z siedzibą w X. , w której strony ustaliły, że wynagrodzeniem za czynności wykonane w Polsce zgodnie z umową będzie prowizja, będąca procentową wartością od przychodu G US z tytułu sprzedaży towarów na terytorium P . Rozliczenie kwoty należnej prowizji następuje co kwartał, na podstawie szczegółowego zestawienia każdej transakcji sprzedaży zrealizowanej przez Wnioskodawcę.

Co do zasady, art. 28b ust. 1 wyraża zasadę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma ona zastosowania w przypadku wyjątków przewidzianych w ustawie, które dotyczą usług świadczonych na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, zakupywanych przez podatnika na jego potrzeby prywatne bądź prywatne potrzeby innych osób czy usług związanych z nieruchomościami. Jednak opisane w zdarzeniu przyszłym usługi komisu świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy agencyjnej, nie mieszczą się w żadnym z wyjątków wymienionych w cyt. powyżej przepisach.

Zatem, miejsce świadczenia opisanych usług ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1. Tym samym, miejscem świadczenia usług świadczonych w ramach umowy agencyjnej handlowego przez Wnioskodawcę na rzecz firmy amerykańskiej będzie państwo siedziby usługobiorcy, tj. X. . Oznacza to, że usługi te pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT na terytorium P , a Wnioskodawca, jako usługodawca, nie będzie zobowiązany do rozliczenia w kraju podatku należnego z tytułu ich świadczenia.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2)

Kwestię wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011r. (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Na mocy § 26a pkt 2 ww. rozporządzenia przepisy § 4-24 stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14 (§ 5 ust. 4 pkt 5 ww. rozporządzenia).

Faktura dokumentująca świadczenie usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się w kraju trzecim może nie zawierać:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Mając na uwadze fakt, że miejscem opodatkowania świadczonych usług będzie terytorium inne niż Polska, Wnioskodawca będzie zobowiązanym do wystawienia faktury, dokumentującej świadczenie usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się w kraju trzecim i może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, stawki podatku, czy kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 394), obowiązującego od 1 kwietnia 2013 r., określił m.in. wzór deklaracji VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do tych deklaracji. Zgodnie z tym objaśnieniem, w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Reasumując, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy agencyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Tym niemniej, kwota ta powinna być wykazana w pozycji 11 deklaracji VAT-7 a podstawą do wykazania kwoty należnej z tytułu umowy agencyjnej w deklaracji VAT-7 jest faktura wystawiana co miesiąc przez Wnioskodawcę na rzecz G US, z uwzględnieniem kwoty korekty z tytułu wyrównania wartości wstępnie oszacowanych do wartości należnych za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.