Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1195/12-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz charakter i funkcję usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia wskazanych usług jest terytorium Polski, natomiast podatnikiem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Spółka?
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2012 r. (data wpływu 3.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i podmiotu zobowiązanego do rozliczenia usług elektronicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i podmiotu zobowiązanego do rozliczenia usług elektronicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (zwana dalej „Spółką” lub „C.”) jest podmiotem prawa amerykańskiego i ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Spółka nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Działalność Spółki w Polsce polega na dostarczaniu drogą elektroniczną (przez Internet) oprogramowań użytkowych, w tym m. in. oprogramowań on-line dla przedsiębiorstw oraz udostępnianiu baz danych o charakterze naukowym na rzecz grupy stałych klientów działających w przemyśle farmaceutycznym, biotechnologicznym i chemicznym. Specyfiką świadczenia tych usług jest ich wysoka automatyzacja, niewymagająca, co do zasady, ingerencji ludzkiej w proces dostarczania wspomnianego oprogramowania i innych produktów oferowanych przez Spółkę. Dystrybucja powyższych oprogramowań odbywa się wyłącznie drogą elektroniczną. Zakup produktów oferowanych przez C. odbywa się za pośrednictwem serwisu internetowego.

Spółka nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, tj. biura (zarówno będącego jej własnością, jaki przedmiotem umowy najmu lub podobnej), urządzeń, czy serwerów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie jakiejkolwiek umowy, co oznacza, że nie posiada ona również zaplecza personalnego, które mogłoby skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto, wszelkie decyzje biznesowe, jak i zarządcze, w tym także zawieranie umów z kontrahentami (również z Polski) ma miejsce na terytorium Stanów Zjednoczonych, gdzie znajduje się siedziba Spółki.

Odbiorcami usług świadczonych przez C. są zarówno podatnicy podatku VAT (tzw. struktura Business to Business-B2B), jak i osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT (tzw. struktura Business to Customer-B2C).

Ponadto, Spółka pragnie poinformować, że dla potrzeb powyższych transakcji dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz charakter i funkcję usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia wskazanych usług jest terytorium Polski, natomiast podatnikiem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Uwagi ogólne

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”), przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 177 poz. 1 z 23.03.2011 r., dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z jego treścią do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Doprecyzowujący charakter powyższej definicji posiada ust. 2 artykułu 7 Rozporządzenia, w myśl którego w zakres usług świadczonych drogą elektroniczną wchodzą, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, następujące świadczenia:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczają poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmują inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych, itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku 1.

Załącznik 1 do Rozporządzenia zawiera natomiast wyszczególnienie usług elektronicznych, nawiązując do usług wymienionych w załączniku II do Dyrektywy 2006/112/WE, określonego jako przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 i art. 59 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE.

W punkcie 2 załącznika 1 do Rozporządzenia wskazuje się następujące usługi:

1.  uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień,
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych,
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek),
4.  automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych,
5.  automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.

Z powyższego zestawienia jasno wynika, że cechą charakterystyczną usług elektronicznych jest przekazywanie drogą elektroniczną treści będącej przedmiotem usługi. Równocześnie Spółka pragnie zauważyć, że już z samej preambuły do Rozporządzenia wynika, że katalog usług elektronicznych nie jest ostateczny ani wyczerpujący.

Rozporządzenie wymienia zarazem kategorie usług, które nie są uznawane za usługi świadczone drogą elektroniczną. Z przepisu art. 7 ust. 3 Rozporządzenia wynika, że pojęcie „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w których przypadku zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swoim klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Analiza powołanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż warunkiem koniecznym dla uznania usługi za usługę elektroniczną jest spełnienie następujących przesłanek:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej
*   automatyzacja świadczenia, przy niewielkim udziale człowieka,
*   brak możliwości jej wykonania bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na wymienione w pkt 2 załącznika 1 do Rozporządzenia usługi „uzyskiwania dostępu on-line i pobierania oprogramowania oraz jego uaktualnień”, które zakresem przedmiotowym odpowiadają usługom świadczonym przez Spółkę. Jednocześnie usługi im podobne nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 wspomnianego Rozporządzenia zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych.

Tym samym, w ocenie Spółki, wskazany rodzaj czynności wykonywanych przez Spółkę mieści się w grupie usług świadczonych drogą elektroniczną.

Podsumowując, usługi świadczone przez Spółkę są usługami wymienionymi w załączniku 1 do Rozporządzenia (w szczególności pkt 2 załącznika) i tym samym są usługami, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a zatem mieszczą się w katalogu usług elektronicznych zdefiniowanym w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż na gruncie ustawy o VAT, usługi świadczone przez Spółkę, będące przedmiotem niniejszego wniosku należy sklasyfikować jako usługi elektroniczne.

Ustalenie charakteru usług świadczonych przez Spółkę ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób ich opodatkowania. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 319/08), wyodrębnienie usług elektronicznych ma przede wszystkim znaczenie dla celów ustalenia miejsca ich świadczenia, w konsekwencji, miejsca ich opodatkowania.

Mocą art. 28k ustawy o VAT, będącego implementacją zasady określonej w art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W ocenie Spółki, w przypadku spełnienia powyższych trzech przesłanek (dotyczących charakteru usługi, statusu świadczącego i statusu nabywcy), usługi elektroniczne są opodatkowane w miejscu siedziby, stałym miejscu zamieszkania lub zwykłym miejscu pobytu nabywcy usług.

Powyższe rozumienie przepisów znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. (IPPP3/443-1157/10-6/JF).

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne są świadczone przez Spółkę również na rzecz nabywców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem nabywca, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, nie ma obowiązku naliczenia i zapłacenia podatku VAT z tytułu nabycia usług elektronicznych. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie usług na rzecz „niepodatników”, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Polski wiąże się z koniecznością zarejestrowania się w Polsce dla celów podatku VAT i rozliczenia przez Spółkę, jako usługodawcę, podatku należnego z tytułu dokonania opodatkowanych transakcji na rzecz „niepodatników”. Z tego względu, Spółka dokonała w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT.

Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska, Spółka pragnie powołać się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2010 r. (ITPP2/443-1000/10/RS) wydaną w analogicznej do rozpatrywanej sytuacji, w której Dyrektor potwierdził iż nabywca usługi, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie ma obowiązku naliczenia i zapłacenia podatku z tytułu nabycia usług hostingu (rodzaj usługi elektronicznej) od podmiotu z USA. Usługę powinien rozliczyć usługodawca w Polsce po uprzednim zarejestrowaniu się w naszym kraju dla potrzeb podatku VAT.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz „niepodatników” należy, zdaniem Spółki, zastosować art. 28k ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia, a zatem i miejscem opodatkowania opisanych usług będzie Polska. W konsekwencji, dla Spółki powstała konieczność zarejestrowania się w Polsce i rozliczenia podatku należnego, zgodnie z krajowym porządkiem prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.