Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-481/11/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-26
Teza: A zatem w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca wykonuje dwa świadczenia odrębne tj. dostawę towarów z montażem i usługi składowania. Rozliczenie usług składowania nie wynika z kontraktu zawartego pomiędzy stronami a kontrahent Spółki wystosuje dodatkowe zamówienie, co potwierdza dodatkowo, iż nie jest to świadczenie złożone, ale dwa odrębne świadczenia. W związku z powyższym należy ustalić osobno miejsce świadczenia przy dostawie z montażem elektrofiltru oraz miejsce świadczenia przy świadczeniu usług składowania.
Słowa kluczowe: magazynowanie; nieruchomości; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011r. (data wpływu 15 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2011r. (data wpływu 18 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dodatkowego świadczenia usług składowania będącego elementem realizacji kontraktu na dostawę towarów z montażem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dodatkowego świadczenia usług składowania będącego elementem realizacji kontraktu na dostawę towarów z montażem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2011r. (data wpływu 18 lipca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 lipca 2011r. znak IBPP3/443-481/11/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje kontrakt na dostawę z montażem elektrofiltru / instalacji odpylania dla klienta z innego kraju unijnego. Montaż będzie mieć miejsce w kraju klienta Spółki. W związku z faktem, że realizowany przez Wnioskodawcę zakres wchodzi w skład większej inwestycji, harmonogram realizacji kontraktu uzależniony jest od postępów prac wykonywanych przez inne podmioty. Aktualnie w związku z poważnymi problemami w miejscu realizacji inwestycji pewnym jest przesuniecie terminu rozpoczęcia montażu elektrofiltru przez Wnioskodawcę. Powoduje to konieczność przechowania wyprodukowanych już elementów konstrukcyjnych i urządzeń przez Wnioskodawcę w magazynach własnych lub podwykonawców do czasu możliwości rozpoczęcia ich montażu. Kosztami takiego składowania Spółka zamierza obciążyć swojego kontrahenta. Chodzi tu o koszty transportu elementów do miejsc składowania, obsługi urządzeń dźwigowych zaangażowanych w umieszczenie elementów na miejscu składowania, samego składowania oraz wynajmu na ten czas opakowań. W związku z tym, że sposób rozliczenia takiego dodatkowego świadczenia nie wynika z kontraktu pomiędzy stronami kontrahent Spółki wystosuje dodatkowe zamówienie będące potwierdzeniem ustalonych kwot należnych Spółce. W trakcie negocjacji odnośnie wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za to dodatkowe świadczenie powstała wątpliwość w zakresie miejsca jego opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dodatkowe świadczenie składowania będące elementem realizacji kontraktu na dostawę z montażem instalacji odpylania powinno zostać opodatkowane w sposób jednolity tak jak sama dostawa z montażem, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowe świadczenie polegające na składowaniu wyprodukowanych już elementów w związku z opóźnieniem w realizacji inwestycji, w ramach której Spółka otrzymała kontrakt na dostawą z montażem elektrofiltru, nie powinno być traktowane inaczej niż przedmiot kontraktu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Oba świadczenia, czyli dostawa z montażem i przechowywanie elementów są ze sobą ściśle związane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną funkcjonalną całość, której rozdzielenie stałoby w sprzeczności z art. 2 (1) VI Dyrektywy, który należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Usługa przechowania wynikła w sposób nieprzewidziany i nie stanowi celu samego w sobie. Jest ona koniecznym uzupełnieniem dostawy z montażem i pełni wyłącznie funkcję pomocniczą. Z punktu widzenia kontrahenta osobny zakup dostawy z montażem i składowania nie miałoby sensu, skoro celem gospodarczym od samego początku jest zakup urządzenia wraz z jego montażem.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym przypadku składowania dla celów podatku VAT powinno być potraktowane w identyczny sposób jak dostawa z montażem, czyli zgodnie z regulacja zawartą w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Analogiczne stanowisko dotyczące usług złożonych można znaleźć w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto w stanowisku własnym Wnioskodawca powołał się na art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

W tym miejscu wskazać należy, iż Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 „Tabeli korelacji” wynika, że odpowiednikiem art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 2 ust. 1 lit. a i c, stosownie do którego opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z powyższych przepisów wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest zatem określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Składowanie towarów w magazynie jest związane z podstawową funkcją magazynu – ich czasowym przechowywaniem. Składowanie to zbiór czynności (tj. transport elementów do miejsc składowania, obsługi urządzeń dźwigowych zaangażowanych w umieszczenie elementów na miejscu składowania oraz wynajmu na ten czas opakowań) poprzedzonych przyjęciem materiałów do magazynu. Zatem usługa składowania jest ściśle związana z nieruchomością (magazynem) bez względu na rzecz jakiego podmiotu będą świadczone.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie składowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca realizuje kontrakt na dostawę z montażem elektrofiltru / instalacji odpylania dla klienta z innego kraju unijnego. Montaż będzie mieć miejsce w kraju klienta Spółki. W związku z problemami w miejscu realizacji inwestycji nastąpi przesuniecie terminu rozpoczęcia montażu elektrofiltru. Powoduje to konieczność przechowania wyprodukowanych już elementów konstrukcyjnych i urządzeń przez Wnioskodawcę w magazynach własnych lub podwykonawców do czasu możliwości rozpoczęcia ich montażu. Kosztami takiego składowania Spółka zamierza obciążyć swojego kontrahenta. Chodzi tu o koszty transportu elementów do miejsc składowania, obsługi urządzeń dźwigowych zaangażowanych w umieszczenie elementów na miejscu składowania, samego składowania oraz wynajmu na ten czas opakowań. Rozliczenia takiego dodatkowego świadczenia nie wynika z kontraktu pomiędzy stronami na dostawę z montażem elektrofiltru / instalacji odpylania. W związku z powyższym kontrahent Wnioskodawcy wystosuje dodatkowe zamówienie będące potwierdzeniem ustalonych w trakcie negocjacji kwot należnych Spółce.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, iż miejscem dostawy z montażem elektrofiltru / instalacji odpylania dla klienta z innego kraju unijnego będzie kraj, w którym zostanie zamontowany ww. elektrofiltr, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania świadczenia, nieoczekiwanego „w związku z poważnymi problemami w miejscu realizacji inwestycji”, określanego jako „usługi składowania”.

Stanowiące przedmiot zapytania „usługi składowania” obejmują „koszty transportu elementu do miejsc składowania, obsługi urządzeń dźwigowych zaangażowanych w umieszczenie elementów w miejscu składowania, samego składowania oraz wynajmu na ten czas opakowań”.

Należy zgodzić się z tokiem rozumowania zawartym w stanowisku własnym Wnioskodawcy, iż poprawne opodatkowanie ww. usług składowania jest zależne od właściwego zakwalifikowaniem ich, odpowiednio jako świadczenia o charakterze samodzielnym, lub jako świadczenia o charakterze komplementarnym w stosunku do świadczenia podstawowego tzn. dostawy wraz z montażem elektrofiltru/instalacji odpylania.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „dodatkowe świadczenie polegające na składowaniu wyprodukowanych już elementów w związku z opóźnieniem w realizacji inwestycji, w ramach której Spółka zawarła kontrakt na dostawą z montażem elektrofiltru, nie powinno być traktowane inaczej niż przedmiot kontraktu”.

Aby móc wskazać, iż dana czynność jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest niezbędnym środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie są niezbędne do wykonania czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, iż dostawa wraz z montażem elektrofiltru/instalacji odpylania, co do zasady, jest możliwa bez dodatkowych czynności polegających na transporcie elementu do miejsc składowania, obsłudze urządzeń dźwigowych zaangażowanych w umieszczenie elementów w miejscu składowania, samym składowaniu oraz wynajmie na ten czas opakowań. Wnioskodawca sam wskazał, iż ww. czynności dodatkowe stały się konieczne dopiero „w związku z poważnymi problemami polegającymi na przesunięciu terminu rozpoczęcia montażu elektrofiltru przez Wnioskodawcę”

Ponadto w rzeczywistości gospodarczej przedsiębiorca niejednokrotnie staje w obliczu różnego rodzaju nieprzewidzianych okoliczności. W zależności od sytuacji, przedsiębiorca może podejmować różnorakie środki w celu adaptacji swoich planów do zmieniającego się otoczenia. Jednocześnie funkcjonowanie w zmiennym środowisku stanowić może odpowiednio źródło zagrożeń lecz i szans dla przedsiębiorcy, i jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w wyroku z dnia 17 maja 2011r. w sprawie I FSK 869/10: „(\`(...)\`) należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003r C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). (\`(...)\`)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozdzielić jakiekolwiek powiązanie poszczególnych świadczeń, od takiego związku pomiędzy nimi, który predestynuje je do uznania, że muszą być postrzegane jako jedno świadczenie złożone.”

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w postępowaniu pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise w sprawie C-251/05. We wskazanym orzeczeniu TSUE uznał, że „(\`(...)\`) okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.”

W przedmiotowej sprawie na podkreślenie zasługuje okoliczność, iż sam Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, iż konieczność poniesienia kosztów transportu elementu do miejsc składowania, obsługi urządzeń dźwigowych zaangażowanych w umieszczenie elementów w miejscu składowania, samego składowania oraz wynajmu na ten czas opakowań nie pozostaje w ścisłym powiązaniu z usługą główną, lecz konieczność ta wynikła w sposób nieoczekiwany, w związku z problemami w miejscu realizacji inwestycji.

W świetle powyższego, trudno zaaprobować stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. niespodziewane koszty są ściśle związane ze świadczeniem głównym i tworzą z nim jedną całość. Jak wskazano w powyższej części niniejszej interpretacji, w zależności od rodzaju innych „poważnych problemów” w sposób proponowany przez Wnioskodawcę można by dokonać zespolenia dowolnej czynności ze świadczeniem głównym.

Na podkreślenie ponadto zasługuje także kolejny, istotny element zdarzenia przyszłego wskazany przez Wnioskodawcę, mianowicie pierwotna cena, ustalona pomiędzy Wnioskodawcą oraz kontrahentem nie obejmowała kosztów będących przedmiotem niniejszej sprawy i dopiero w późniejszym okresie czasu – w stosunku do podstawy kontraktu – koszty świadczeń dodatkowych stały się odrębnym przedmiotem negocjacji i dodatkowego zamówienia ze strony kontrahenta Wnioskodawcy.

Co więcej, z treści wniosku wynika, iż w pierwotnym kontrakcie brak było ustaleń co do rozliczenia dodatkowych kosztów, które są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć kolejną przesłankę, która prowadzi do konkluzji, iż nieprzewidziane koszty opisane we wniosku stanowią samodzielne świadczenie. W tym celu zasadne jest przywołanie opinii Rzecznika Generalnego do wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w postępowaniu RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústí nad Labem w sprawie C-572/07, gdzie zauważono, iż „(…) rozdzielenie jednolitego niepodzielnego świadczenia gospodarczego nie występuje, gdy różnicuje się pomiędzy działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie mieszkań a działalnością polegającą na sprzątaniu części wspólnych budynku. Obie działalności nie są ze sobą tak ściśle związane, by ich rozdzielenie wydawało się sztuczne, tym bardziej, że zazwyczaj stosowana jest zasada autonomii kontraktowej umawiających się stron w kwestii tego, kto w konkretnym przypadku ma wykonać to zadanie”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy również można zauważyć brak ścisłego związku pomiędzy dostawą wraz z montażem elektrofiltru/instalacji odpylania a powstałymi w późniejszym okresie kosztami składowania.

Na brak takiego ścisłego powiązania wskazuje bowiem, opisana przez Wnioskodawcę, powstała konieczność czynienia uzgodnień – negocjacji pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem co do sposobu rozliczeń. Ww. niespodziewane koszty nie tylko zatem nie były przedmiotem pierwotnego kontraktu, nie stanowiły również elementu ceny ustalonej pomiędzy stronami, ale co więcej, charakter usług, których te niespodziewane koszty dotyczą, jest tego rodzaju, iż kontrahent jest zmuszony dopiero „wystosować dodatkowe zamówienie”. A zatem opis sprawy wskazuje, iż przedmiotowe usługi składowania pozostają na tyle w luźnym związku ze świadczeniem głównym, iż w zasadzie jedynie kontrahent decyduje o tym, przez kogo przedmiotowe usługi mogą zostać wykonane: samodzielnie przez kontrahenta, przez Wnioskodawcę, czy może trzeci podmiot.

Rzecznik Generalny w ww. opinii kontynuuje, wskazując na wiążące się z przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy, wspomniane już powyżej zagrożenie zasady neutralności podatku VAT: „42. Ta wielość ewentualnych konstelacji jest istotna również z punktu widzenia neutralności podatkowej oraz wymogu spójnego stosowania przepisów szóstej dyrektywy. Chciałabym przypomnieć w związku z tym, że przestrzeganie zasady neutralności podatkowej odgrywa zgodnie z orzecznictwem Trybunału istotną rolę m.in. również w przypadku stosowania zwolnień przewidzianych w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy(28).

43\. Zasada neutralności podatkowej, która znajduje swój wyraz w art. 2 pierwszej dyrektywy(29) i która jest ponadto nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT, jak o tym przypominają motywy czwarty i piąty szóstej dyrektywy, wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób(30). Ponadto Trybunał w wyrokach w sprawie Cimber Air(31) oraz w sprawie Jyske Finans(32) sprecyzował tę zasadę, uznając, iż sprzeciwia się ona temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT.”

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż mimo że usługi składowania pozostają w pewnym związku z realizacją kontraktu na dostawę towarów z montażem, nie można uznać tego związku za wystarczająco ścisły, aby usługi składowania zakwalifikować jako element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wraz z montażem elektrofiltru / instalacji odpylania.

Nie można bowiem zapominać, iż – tak jak wskazał m. in. TSUE w wyżej powołanym wyroku w sprawie C-572/07, „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I 897, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Analogiczną uwagę poczynił również NSA w cyt. wyżej wyroku w sprawie I FSK 869/10: „Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.”

Pomiędzy dostawą wraz z montażem elektrofiltru / instalacji odpylania a usługami składowania nie zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń. Nie stanowią one jednej nierozerwalnej całości i w związku z tym należy je traktować jako świadczenia odrębne. Usługi obejmujące transport elementu do miejsc składowania, obsługa urządzeń dźwigowych zaangażowanych w umieszczenie elementów w miejscu składowania, same składowanie oraz wynajem na ten czas opakowań nie są usługami pomocniczymi do dostawy wraz z montażem elektrofiltru / instalacji odpylania, lecz odrębnym świadczeniem.

A zatem w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca wykonuje dwa świadczenia odrębne tj. dostawę towarów z montażem i usługi składowania. Rozliczenie usług składowania nie wynika z kontraktu zawartego pomiędzy stronami a kontrahent Spółki wystosuje dodatkowe zamówienie, co potwierdza dodatkowo, iż nie jest to świadczenie złożone, ale dwa odrębne świadczenia. W związku z powyższym należy ustalić osobno miejsce świadczenia przy dostawie z montażem elektrofiltru oraz miejsce świadczenia przy świadczeniu usług składowania.

Zatem miejsce świadczenia usługi składowania świadczonej przez Wnioskodawcę dla klienta z innego kraju unijnego ustalone być winno zgodnie z art. 28e ustawy, tj. w kraju położenia nieruchomości w której składowane będą towary będące przedmiotem wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku opisanych we wniosku usług składowania powinny być dla celów podatku VAT potraktowane w identyczny sposób jak dostawa z montażem, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia opisana w pytaniu 2 wniosku w zakresie świadczenia w przyszłości usług składowania towarów należących do firm obcych zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.