Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.83.2021.3.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-04
Teza: W zakresie ustalenia, czy jeżeli pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT, Spółka Przekształcona złoży w terminie wskazanym w lit. b tego przepisu tj. 14 dni, licząc od dnia rejestracji Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym to czy: - Spółka Przekształcona nie będzie podatnikiem podatku CIT, - podatnikami od przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki Przekształconej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT, będzie Wspólnik, a wypłata zysku ze Spółki Przekształconej nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.), uzupełnionym 31 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy jeżeli pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT, Spółka Przekształcona złoży w terminie wskazanym w lit. b tego przepisu tj. 14 dni, licząc od dnia rejestracji Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym to czy:

*   Spółka Przekształcona nie będzie podatnikiem podatku CIT,
*   podatnikami od przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki Przekształconej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT, będzie Wspólnik, a wypłata zysku ze Spółki Przekształconej nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy CIT

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy jeżeli pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT, Spółka Przekształcona złoży w terminie wskazanym w lit. b tego przepisu tj. 14 dni, licząc od dnia rejestracji Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym to czy:

*   Spółka Przekształcona nie będzie podatnikiem podatku CIT,
*   podatnikami od przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki Przekształconej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT, będzie Wspólnik, a wypłata zysku ze Spółki Przekształconej nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.83.2021.2.MBD i 0115-KDIT1.4011.190.2021.3.MR wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 31 maja 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (dalej: „S II spółka z ograniczoną sp. k.”),
*   Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (dalej: „S II spółka z ograniczoną”),
*   Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (dalej: „G”),
*   Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (dalej: „M”),
*   Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (dalej: „J”),
*   Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (dalej: „D”),

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

G, M, J, D są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), a S II spółka z ograniczoną jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) (łącznie dalej zwani jako: „Wspólnicy”). Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

G, M, J, D pełnią funkcję komandytariusza w S II Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka”, „Spółka Przekształcana”). Komplementariuszem w Spółce jest S II Sp. z o.o.

Spółka na mocy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: „Nowelizacja”) podjęła decyzję o odroczeniu statusu podatnika CIT do 30 kwietnia 2021 r. Zatem na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Wnioskodawcy planują przekształcenie Spółki (dalej jako „Przekształcenie”) w spółkę jawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka Przekształcona”). W wyniku Przekształcenia nie dojdzie do zmiany w składzie Wspólników, jednakże możliwe jest, że na dzień rejestracji Przekształcenia zmianie ulegną udziały Wspólników w zyskach Spółki Przekształconej w porównaniu do udziałów w zyskach w Spółce Przekształcanej.

Możliwe jest, że do Przekształcenia dojdzie (i) przed końcem 30 kwietnia 2021 r., tj. w okresie, gdy Spółka będzie nadal spółką transparentną podatkowo lub (ii) po 30 kwietnia 2021 r., a więc w okresie, w którym Spółka będzie już posiadała status podatnika CIT.

Spółka na chwilę obecną nie podjęła jeszcze decyzji, czy w związku z Przekształceniem zamknie swoje księgi rachunkowe czy na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako „UoR”), księgi rachunkowe Spółki nie zostaną zamknięte.

W związku z tym, że na dzień Przekształcenia Wspólnikami w Spółce Przekształconej nie będą wyłącznie osoby fizyczne (jednym ze Wspólników będzie spółka kapitałowa tj. S II Sp. z o.o., obecny Komplementariusz Spółki), powstały wątpliwości co do tego, w jaki sposób należy wypełnić obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy o CIT, tj. obowiązek złożenia informacji, o której mowa w tym przepisie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Spółki Przekształconej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody ze Spółki Przekształconej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 maja 2021 r. wskazano, że w związku z tym, że wniosek składany był w lutym 2021 r., Spółka była wówczas podmiotem transparentnym podatkowo. Obecnie, tj. od 1 maja 2021 r. Spółka jest podatnikiem podatku CIT.

Spółka doprecyzowuje zatem, że do Przekształcenia dojdzie po 30 kwietnia 2021 r., a więc w okresie, w którym Spółka posiada już status podatnika CIT.

W związku z Przekształceniem na mocy art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „UoR”), księgi rachunkowe Spółki nie zostaną zamknięte dla celów bilansowych. Rok obrotowy Spółki, rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2021 r. będzie trwał do 31 grudnia 2021 r. i za ten okres będzie sporządzone sprawozdanie finansowe, pomimo tego, że w trakcie tego roku Spółka zmieni formę prawną ze spółki komandytowej na spółkę jawną.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako „Nowelizacja”), Spółka zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów dostępnymi pod adresem https://www.podatki.gov.pl/cit/wyjasnienia/spolka-komandytowa-cit-i-rok-obrotowy/ dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. tylko dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jeżeli pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy o CIT, Spółka Przekształcona złoży w terminie wskazanym w lit. b) tego przepisu tj. 14 dni, licząc od dnia rejestracji Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym to czy:

1.  Spółka Przekształcona nie będzie podatnikiem podatku CIT?
2.  podatnikami od przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki Przekształconej na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, będą Wspólnicy, a wypłata zysku ze Spółki Przekształconej nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) Ustawy o CIT, Spółka Przekształcona złoży w terminie wskazanym w lit. b) tego przepisu tj. 14 dni, licząc od dnia rejestracji Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym to:

1.  Spółka Przekształcona nie będzie podatnikiem podatku CIT oraz
2.  podatnikami od przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki Przekształconej na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, będą Wspólnicy, zaś wypłata zysku ze Spółki Przekształconej nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a) Ustawy o CIT, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski jest uznawana za podatnika CIT, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.), lub
2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\-do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Tym samym, jeżeli przynajmniej jeden ze wspólników spółki jawnej nie jest osobą fizyczną, dla zachowania statusu podmiotu transparentnego podatkowo przez spółkę jawną konieczne jest spełnienie opisanych wyżej wymogów informacyjnych. W szczególności, obowiązki te należy wykonać w terminie ustawowym tj.: (i) przed rozpoczęciem każdego kolejnego roku obrotowego oraz (ii) w przypadku jakichkolwiek zmian w strukturze właścicielskiej spółki jawnej lub w przypadku zmiany udziałów w zyskach w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmiany. Niespełnienie tych obowiązków skutkuje objęciem spółki jawnej opodatkowaniem CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku planowanego Przekształcenia zastosowanie będą miały terminy wskazane w przywołanym wyżej przepisie.

Z kolei, inny termin (tj. do 31 stycznia 2021 r.) na złożenie pierwszej informacji przez spółkę jawną przewidywał przepis szczególny, tj. art. 21 Nowelizacji, jednakże przepis ten miał zastosowanie do spółek jawnych istniejących przed 31 stycznia 2021 r. co w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca z uwagi na to, że Przekształcenie będzie miało miejsce po 31 stycznia 2021 r.

Zatem, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku Przekształcenia we wskazanych okolicznościach tj. biorąc pod uwagę planowane zmiany udziałów w zyskach Spółki Przekształconej, które zaistnieją na moment rejestracji Przekształcenia dla zachowania statusu spółki transparentnej podatkowo pierwsza informacja o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) Ustawy o CIT, powinna zostać złożona w terminie wskazanym w lit. b) tego przepisu tj. 14 dni, licząc od dnia rejestracji Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Za takim przyjęciem terminu, bo choć nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu, przemawia wykładania celowościowa art. 1 ust. 3 pkt 1a) Ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, że termin przewidziany w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) Ustawy o CIT, a więc przed rozpoczęciem roku obrotowego nie może znaleźć zastosowania z tego względu, że skoro zmiany w udziale zysków Spółki Przekształconej zaistnieją dopiero w dacie rejestracji Przekształcenia, to nie można ich wykazać w informacji złożonej przed tym terminem. Natomiast, mając wiedzę, że takie zmiany nastąpią, złożenie informacji właściwemu organowi podatkowemu bez ujawnienia tych zmian staje się bezcelowe. Ponadto, organ podatkowy otrzymałby w zasadzie nieprawdziwe informacje, natomiast wskazanie prawdziwych danych nie jest możliwe aż do dnia ich zaistnienia tj. rejestracji Przekształcenia.

Z uzasadnienia do Nowelizacji wynika, że intencją ustawodawcy było przede wszystkim ujawnienie wspólników spółki jawnej w celu prawidłowego regulowania zobowiązań podatkowych przez każdego z nich. Jak czytamy „założeniem proponowanych regulacji nie jest jednak nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne poprzez generalne nadanie im statusu „podatnika podatku dochodowego”, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). Zatem, nadanie spółce jawnej statusu podatnika CIT jest tylko pochodną braku wywiązania się z obowiązków identyfikacyjnych wspólników/podatników.

Wobec tego, biorąc pod uwagę cel wprowadzonych zmian należy stwierdzić, że złożenie pierwszej informacji, na zasadach określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. b) Ustawy o CIT, we wskazanych okolicznościach Przekształcenia zapewni organowi podatkowemu uzyskanie aktualnej informacji na temat składu wspólników Spółki Przekształconej oraz ich udziału w zysku.

Skoro intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem CIT spółki jawnej, a wyłącznie uszczelnienie systemu podatkowego przez ujawnienie jej wspólników, to należy przyjąć taką wykładnię przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1a) Ustawy o CIT, która pozwoli na skuteczne spełnienie tego obowiązku.

W ocenie Wnioskodawców, sposobem na skuteczne zawiadomienie organów podatkowych o składzie wspólników spółki jawnej i ich udziałach w zyskach spółki jest zatem złożenie wymaganych informacji przez Spółkę Przekształconą w terminie 14 dni od dnia rejestracji Przekształcenia. Takie podejście spełnia cel ustawy, którym jest przekazanie informacji pozwalających na weryfikację prawidłowości wywiązywania się ze swoich zobowiązań podatkowych wspólników spółek jawnych. Natomiast, wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) Ustawy o CIT, obowiązek złożenia informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego będzie dotyczył kolejnego roku obrotowego po roku, w którym miało miejsce Przekształcenie, tzn. jeżeli Przekształcenie zostanie zarejestrowane w 2021 r., Spółka Przekształcona będzie miała obowiązek złożenia kolejnej informacji przed 1 stycznia 2022 r.

Powyższy sposób złożenia informacji należy uznać za prawidłowy i skuteczny dla zachowania transparentności podatkowej Spółki Przekształconej niezależnie od tego czy do Przekształcenia dojdzie przed czy po 30 kwietnia 2021 r. oraz bez względu na decyzję co do zamknięcia bądź nie ksiąg rachunkowych Spółki Przekształcanej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza odpowiedź Ministerstwa Finansów na zapytanie Dziennika Gazety Prawnej, zamieszczona na łamach tego czasopisma w wydaniu z 8 lutego 2021 r. w której czytamy, że w celu nieobjęcia podatkiem CIT spółki jawnej trzeba będzie złożyć w urzędzie skarbowym informację o wspólnikach takiej spółki:

*   przed dniem rejestracji jej przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, jeśli w trakcie przekształcenia nie doszło do zmiany wspólników bądź przysługujących im praw do udziału w zysku. W takim wypadku informację złoży fiskusowi spółka przekształcana, np. komandytowa;
*   14 dni od rejestracji przekształcenia spółki w KRS, jeśli w jej trakcie dojdzie do jednej z takich zmian.

Skoro wskazany wyżej sposób złożenia informacji należy uznać za prawidłowy i skuteczny dla zachowania transparentności podatkowej Spółki Przekształconej niezależnie od tego czy do Przekształcenia dojdzie przed czy po 30 kwietnia 2021 r. oraz bez względu na decyzję co do zamknięcia bądź nie ksiąg rachunkowych Spółki Przekształcanej, to należy przyjąć, że Spółka Przekształcona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, nie stanie się podatnikiem CIT. Zatem przychody Wspólnika-podatnika CIT, będą opodatkowane na zasadach wynikających z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym oznacza to, że wypłata zysku ze Spółki Przekształconej nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przekształcona nie będzie podatnikiem podatku CIT, jeżeli pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) Ustawy o CIT, Spółka Przekształcona złoży w terminie wskazanym w lit. b) tego przepisu, tj. 14 dni, licząc od dnia rejestracji Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym przychody Wspólnika uzyskiwane za pośrednictwem Spółki Przekształconej będą opodatkowane na zasadach wynikających z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT. Jest to zatem jednoznaczne z tym, że wypłata zysku ze Spółki Przekształconej nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.