Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-410/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-30
Teza: Czy spółce z o.o. posiadającej status podatnika VAT czynnego, prowadzącej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego działalność polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011r. (data wpływu 28 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez NZOZ usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez NZOZ usług.

Ww. został uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-410/11/AŚ z dnia 20 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka Sp. z o. o. z siedzibą jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z umową spółki przedmiotem przedsiębiorstwa spółki jest m. in.: Działalność szpitali, Praktyka lekarska ogólna, Działalność fizjoterapeutyczna, praktyka pielęgniarek i położnych, Działalność pogotowia ratunkowego. Spółka jest organem założycielskim dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, którego działalność polega na świadczeniu usług zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Usługi te są finansowane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r.o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Usługi te finansowane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004r. nr 210, poz 2135 z późn. zm). Oprócz ww. usług, NZOZ wykonuje także inne czynności, które pozostają poza zakresem przedmiotowym pytania i jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia, zostają pominięte przez kierującego wniosek o interpretację. Działalność prowadzona przez NZOZ stanowi de facto jedyną działalność gospodarczą prowadzącej go spółki. NZOZ prowadzi działalność na podstawie wpisu do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę. Posiada własny Statut i Regulamin organizacyjny oraz Dyrektora i w tym znaczeniu jest wyodrębniony organizacyjnie ze struktur spółki. Jednakże NZOZ nie posiada samodzielności finansowej (dochody i koszty NZOZ stanowią dochody i koszty prowadzącej go spółki) oraz nie jest prowadzony w formie oddziału ani filii spółki prowadzącej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., spółce z o.o. posiadającej status podatnika VAT czynnego, prowadzącej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego działalność polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

W piśmie z dnia 26 maja 2011r. wskazano, że pytanie i stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2011r. pozostaje bez zmian.

Jednakże intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy świadczone przez niego usługi spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18, ale uzyskanie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku z dnia 10 stycznia 2011r., a konkretnie czy w opisanym przypadku Spółka prowadząca NZOZ spełnia przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza jest pojęciem szerokim i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne; podmioty te również otrzymują NIP. Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego.

Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się do identyfikacji NIP nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nadanie NIP następuje w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego.

Dla oceny, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ) jest odrębnym podatnikiem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w ocenie Wnioskodawcy ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W myśl przepisu art. 2 ust. 2 ww. ustawy, z kolei zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną, podległą innej jednostce organizacyjnej. Organem założycielskim zakładu opieki zdrowotnej, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy, może być m.in. krajowa albo zagraniczna osoba prawna lub osoba fizyczna (\`(...)\`). Zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez podmioty wymienione w art. 8 ust. 1 pkt 4-8 posiadają status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej, a także inne sprawy związane z jego funkcjonowaniem nieuregulowane w ustawie, określa statut. Statut zakładowi opieki zdrowotnej nadaje podmiot, który go utworzył, chyba że przepisy stanowią inaczej, decydując w szczególności o nazwie zakładu, jego celach i zadaniach, siedzibie i obszarze działania, rodzaju i zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych, a także ustalając strukturę organizacyjną zakładu i formę jego gospodarki finansowej.

Warunkiem rozpoczęcia działalności przez zakład opieki zdrowotnej jest wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej (art. 12 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, dotyczy zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądzałoby o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tylko samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisu do rejestru takiego zakładu, uzyskuje on osobowość prawną. Ustawa ta nie przyznaje natomiast osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, który pozostaje w ścisłym związku z organem założycielskim. Zakład taki tym samym nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej utworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, wykonująca w sposób zorganizowany i ciągły świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. NZOZ ma prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, posiada też – w zakresie, w jakim wykonuje kontrakt z Funduszem – stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. NZOZ zawiera we własnym imieniu umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z Funduszem, jednakże w pozostałym zakresie za zobowiązania cywilnoprawne NZOZ-u odpowiada podmiot, który go utworzył, tj. w niniejszym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest w relacji ze swoim organem założycielskim jedynie wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tego organu. Nie posiada osobowości prawnej i nie występuje w obrocie cywilnoprawnym jako odrębny podmiot prawa.

Na status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej jako jednostki ściśle związanej z podmiotem, który go utworzył nie ma wpływu także okoliczność, iż na gruncie przepisu art. 3 Kodeksu pracy NZOZ postrzegany jest jako pracodawca odrębny od spółki, która go utworzyła. Kryterium, jakim posługuje się Kodeks pracy dla określenia pracodawcy to wyłącznie fakt zatrudniania pracowników. Bez znaczenia dla przepisów prawa pracy jest odrębność organizacyjna i niezależność pracodawcy od organu założycielskiego. Istotna jest tylko swoboda w zatrudnianiu pracowników. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, istotną jest przy tym z goła inna okoliczność, a mianowicie to, czy zakład opieki zdrowotnej jest w stanie prowadzić działalność w sposób odrębny od podmiotu, który go utworzył. Pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej jest znacznie szersze niż zdolność zatrudniania pracowników. Z tego też względu fakt, iż na gruncie przepisów prawa pracy NZOZ pozostaje odrębną od podmiotu, który go utworzył jednostką, nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzony NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy, jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli organ założycielski NZOZ.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przedstawioną przez Wnioskodawcę wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza także orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął charakter prawny przepisów VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997r. Nr 77/388/EEC, leżącej u podstaw wprowadzonej ustawą z dnia 29 października 2010r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści orzecznictwa Trybunału, przepisy ww. Dyrektywy spełniają kryteria bezpośredniego stosowania. Zgodnie z treścią art. 13A 1(b) VI Dyrektywy, zwolnienie dla usług ochrony zdrowia przewidziane było jedynie do „publicznej ochrony zdrowia oraz placówek działających w sposób analogiczny”. W wyroku z dnia 6 listopada 2003r. (C-45/01) orzekł, że pojęcie „opieki medycznej”, podlegającej zwolnieniu z podatku VAT obejmuje świadczenie wszelkich usług, o których mowa w art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy w tym usług paramedycznych wykonywanych przez osoby niebędące lekarzami, takich jak usługi psychoterapeutyczne wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów. Rozstrzygając sprawę TS stanął na stanowisku, iż przepis art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy, pomimo iż dotyczy zwolnień podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie powinien być interpretowany zawężająco, gdyż jego ratio legis stanowi zamiar zmniejszenia kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Trybunał uznał, iż – ze względu na zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT – nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego (J Zubrzycki Leksykon VAT, oficyna wydawnicza Unimex, 2005, orzeczenie ETS z dnia 6 listopada 2003 C-45/01).

Z tego też względu, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, również nie powinny zatem różnicować sytuacji prawnopodatkowej podatników. Brak jest zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstaw do różnego traktowania podmiotów udzielających świadczeń opieki zdrowotnej jako jednostki publicznej służby zdrowia oraz na podmioty prawa prywatnego. Przedmiotowe usługi powinny zatem korzystać ze zwolnienia bez względu na status instytucji, która je świadczy.

Uwzględniając powyższą argumentację, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółka z o.o., przy czym podmiot ten podlega w zakresie podatku VAT wszelkim obowiązkom i uprawnieniom przewidzianym przez znowelizowane przepisy ustawy o VAT dla zakładów opieki zdrowotnej, w tym ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową spółki przedmiotem przedsiębiorstwa spółki jest m.in. działalność szpitali, praktyka lekarska ogólna, działalność fizjoterapeutyczna, praktyka pielęgniarek i położnych, działalność pogotowia ratunkowego. Spółka jest organem założycielskim dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, którego działalność polega na świadczeniu usług zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Dla oceny, czy Wnioskodawca – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej NZOZ) jest odrębnym podmiotem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka z o.o. ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez:

1.  ministra lub centralny organ administracji rządowej;
2.  wojewodę;
3.  jednostkę samorządu terytorialnego;
    1.  publiczną uczelnię medyczną lub publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych;
    2.  Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego;
4.  kościół lub związek wyznaniowy;
5.  pracodawcę;
6.  fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie;
7.  inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną,
8.  spółkę niemającą osobowości prawnej.

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

1.  nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń;
2.  cele i zadania zakładu;
3.  siedzibę i obszar działania;
4.  rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;
5.  organy zakładu i strukturę organizacyjną;
6.  formę gospodarki finansowej.

Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest – jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy – stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zaznaczyć należy jednak, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Spółka z o.o., jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności. Nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. W niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzony NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego.

W świetle powyższego, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy, jest Spółka z o.o., czyli organ założycielski NZOZ.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest organem założycielskim dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, którego działalność polega na świadczeniu usług zdrowotnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Usługi te finansowane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych Jak wskazał Zainteresowany oprócz ww. usług. NZOZ wykonuje także inne czynności, które pozostają poza zakresem przedmiotowym pytania jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia, zostają pominięte przez kierującego wniosek o interpretację.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r.), zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Osoba wykonująca inny zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Powyższą nowelizacją dodane zostały również w art. 43 ust. 1 ustawy nowe przepisy, tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18a, i 19a.

Zgodnie z pierwszym z nich zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. – jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach – podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywania zawodów lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

 opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

 świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy (Spółce) posiadającemu status podatnika VAT czynnego, prowadzącemu niepubliczny zakład opieki zdrowotnej przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko w przypadku gdy usługi świadczone przez Zainteresowanego w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez spółkę i podlega uprawnieniom przewidzianym przez znowelizowane przepisy ustawy o VAT w tym zwolnieniu przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na status (zoz), należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż w niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy świadczone przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej działający w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy (Spółki) usługi w zakresie opieki medycznej, korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy bowiem nie było to przedmiotem wniosku. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że jego intencją nie jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy świadczone przez niego usługi spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18, wobec powyższego kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług w zakresie opieki medycznej nie była przez tut. organ analizowana. W interpretacji ograniczono się tylko do podania przepisów w tym zakresie i wskazanie na podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.