Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.109.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: W zakresie ustalenia czy zawarcie Aneksu będzie miało wpływ na zmianę konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących zapłaty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego, tj. w szczególności na okres, w którym kwoty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz korekty kosztów związanych z zawarciem Aneksu.
Słowa kluczowe: agent; banki; bonus; koszt; ubezpieczenia; umowa-aneks do umowy; umowa-umowa ubezpieczenia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data nadania 1 sierpnia 2017 r., data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.109.2017.1.AM z dnia 20 lipca 2017 r. (data doręczenia 25 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy zawarcie Aneksu będzie miało wpływ na zmianę konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących zapłaty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego, tj. w szczególności na okres, w którym kwoty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   korekty kosztów związanych z zawarciem Aneksu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia Aneksu do Umowy Dystrybucyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych oraz inną działalność bezpośrednio powiązaną z działalnością ubezpieczeniową. W dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem z siedzibą w Polsce („Bank”) Umowę Dystrybucji Ubezpieczeń Innych niż Ubezpieczenia na Życie („Umowa Dystrybucyjna” lub „Umowa”). Ponadto, tego samego dnia Wnioskodawca zawarł z inną spółką będącą pośrednikiem ubezpieczeniowym („Agent”) Umowę Agencyjną (łącznie: „Umowy”). Umowa Dystrybucyjna została zawarta na dziesięcioletni okres zasadniczy z możliwością jej przedłużenia. Umowa Agencyjna ze względu na ścisłe powiązanie między Umowami, ma co do zasady również obowiązywać przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Umowy regulują współpracę i mają na celu rozwinięcie działalności w zakresie bankowości ubezpieczeniowej (bancacssurance) dotyczącej ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych.

W dniu podpisania Umowy Dystrybucyjnej Wnioskodawca dokonał na rzecz Banku płatności premii za usługi skutkujące znaczącym wzrostem udziału Wnioskodawcy w rynku, uznaniem na rynku i ogólnym sukcesem komercyjnym Wnioskodawcy, wynikającym z utworzenia efektywnego modelu biznesowego (w tym uruchomionego w przeszłości innowacyjnego kanału dystrybucji ubezpieczeń), do którego Wnioskodawca uzyskał dostęp na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. Tym samym płatność ta stanowiła premię z tytułu historycznego rozwoju współpracy Banku z jego jednostkami zależnymi, w tym Wnioskodawcą, który doprowadził do powstania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jego obecnej postaci. Intencją stron było, aby kwota ta stanowiła bonus z tytułu dostępu do wypracowanej w przeszłości (funkcjonującej) sieci dystrybucji produktów ubezpieczeniowych na okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej („Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji”). Ponadto, na podstawie Umowy Agencyjnej Wnioskodawca wypłacił Agentowi z góry jednorazowe wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w zakresie pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem umów ubezpieczenia grupowego („Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne”).

Wnioskodawca traktuje Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne jako koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) rozpoznawany proporcjonalnie do długości dziesięcioletniego zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1044/14-2/AS), otrzymaną przez Wnioskodawcę przed datą zawarcia Umów i dokonania w/w płatności („Interpretacja”).

W Interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że:

*   Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) oraz, że Bonus ten stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej;

*   Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) oraz, że Wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

W związku z uzyskaną Interpretacją kwestia powyższa nie budzi wątpliwości, a złożenie wniosku jest podyktowane zamiarem zawarcia aneksu do Umowy Dystrybucyjnej (opisanego poniżej) wydłużającego zasadniczy okres jej obowiązywania. Zdaniem Wnioskodawcy może to mieć wpływ na długość okresu potrącalności kwot Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Umowa Dystrybucyjna przewiduje, że dziesięcioletni zasadniczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej ma być automatycznie przedłużany na kolejne okresy pięciu lat, chyba że którakolwiek ze stron, nie później niż w dwanaście miesięcy przed upływem okresu dziesięciu lat od jej wejścia w życie lub przed upływem każdego kolejnego okresu pięciu lat zawiadomi w formie pisemnej drugą stronę o swoim sprzeciwie wobec przedłużania okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Umowa Dystrybucyjna reguluje zasady współpracy Wnioskodawcy z Bankiem, polegającej na dystrybucji produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy, w tym w zakresie umów ubezpieczenia grupowego zawartych za pośrednictwem Agenta na podstawie Umowy Agencyjnej, przy wykorzystaniu sieci klientów Banku. Stosownie do postanowień Umowy Agencyjnej. Umowa Dystrybucyjna weszła w życie po wpłacie Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego. Mając na uwadze ścisłą relację między Umowami, intencją stron jest aby Umowa Agencyjna (wraz z umowami ubezpieczenia grupowego) obowiązywała przez okres trwania Umowy Dystrybucyjnej. Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank zobowiązał się, że z pewnymi zastrzeżeniami, w okresie obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej Wnioskodawca ma wyłączne prawo oferowania produktów w zakresie ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych klientom Banku i jego jednostek zależnych na obszarze Polski. Ponadto, Bank zobowiązał się, że z pewnymi zastrzeżeniami i pod pewnymi warunkami Wnioskodawca ma wyłączne prawo oferowania produktów w zakresie ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych, które będą wykorzystywane przez jednostkę leasingową Banku w odniesieniu do leasingowanego majątku w celu ubezpieczenia u Wnioskodawcy takiego majątku i odpowiedzialności.

Obecnie Wnioskodawca i Bank zamierzają zawrzeć aneks do Umowy Dystrybucyjnej przedłużający dziesięcioletni zasadniczy okres jej obowiązywania („Aneks”). Preambuła Aneksu przewiduje, że „na skutek warunków rynkowych mających negatywny wpływ na realizację planu biznesowego zakładanego przez Strony zamierzają one zmienić Umowę na zasadach w nim przewidzianych”. Stosownie do postanowień Aneksu, strony zgadzają się przedłużyć okres obowiązywania Umowy na okres kolejnych pięciu lat ponad pierwotny okres dziesięciu lat od daty podpisania Umowy Dystrybucyjnej, w tym w odniesieniu do postanowień dotyczących wyłączności oraz postanowień dotyczących zakazu konkurencji. Zgodnie z Aneksem, przedłużenie będzie miało zastosowanie do produktów oferowanych wraz z produktami bankowymi od ostatniego dnia pierwotnego 10-letniego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej („Przedłużone Produkty”). Ponadto, jeżeli jakikolwiek produkt będzie oferowany zarówno jako produkt niepowiązany z produktami bankowymi (tzw. Standalone) oraz jako produkt powiązany z produktami bankowymi, taki produkt będzie traktowany jako Przedłużony Produkt jedynie w zakresie, w jakim jest on oferowany wraz z produktami bankowymi. Oznacza to, że przedłużenie nie będzie mieć zastosowania do ubezpieczeń niepowiązanych z produktami bankowymi, podczas gdy wszelkie pozostałe produkty ubezpieczeniowe objęte Umową Dystrybucyjną, w tym ubezpieczenia spłaty kredytów (\`(...)\`) i (…), takich jak kredyty dla firm, kredyty krótkoterminowe i długoterminowe, kredyty w rachunku bieżącym i odnawialne, kredyty samochodowe jak również ubezpieczenia dla posiadaczy kart (…) Banku S.A. oraz pakiety Bezpieczna Karta będą objęte postanowieniami przedłużającymi okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Ponadto, Aneks przewiduje również, że przez okres 12 miesięcy poprzedzający wygaśnięcie, w zależności od przypadku: (i) pierwotnego 10-letniego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, lub (ii) przedłużonego 15-letniego okresu obowiązywania oraz przez okres 6 miesięcy po upływie powyższych terminów, Bank będzie zawiadamiał Wnioskodawcę o każdej propozycji ogłoszenia ponownego przetargu na usługi oferowane na podstawie Umowy Dystrybucyjnej przez Wnioskodawcę (lub ich część) w odniesieniu do (i) produktów innych niż Przedłużone Produkty, lub (ii) Przedłużonych Produktów, w zależności od przypadku, przy czym Bank umożliwi Wnioskodawcy udział w takim przetargu na takich samych zasadach, jak wszystkim innym stronom zaproszonym do udziału w przetargu.

Na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej z Agentem, Wnioskodawca zlecił Agentowi działanie w charakterze pośrednika na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy, w szczególności w odniesieniu do pozyskania Banku jako klienta Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do wykonania prac przygotowawczych do zawarcia przez Wnioskodawcę z Bankiem umów ubezpieczeń grupowych, które mogły obejmować również produkty ubezpieczeniowe inne niż Przedłużone Produkty. Oznacza to, że Umowa Agencyjna dotyczyła głównie pozyskania Banku jako klienta, jak również usług agencyjnych w zakresie obejmującym także produkty inne niż Przedłużone Produkty. Przy czym nie jest możliwe alokowanie Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego do poszczególnych produktów.

Powyższe oznacza, że strony Umowy Dystrybucyjnej zamierzają przedłużyć zasadniczy okres jej obowiązywania z dziesięciu do piętnastu lat, niezależnie od przewidzianej w tejże Umowie procedury automatycznego przedłużania Umowy o kolejne okresy pięcioletnie, tj. w przypadku braku sprzeciwu stron wyrażonego w okresie dwunastu miesięcy przed zakończeniem dziesięcioletniego zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym przedłużenie nie będzie dotyczyło wszystkich produktów ubezpieczeniowych objętych pierwotnie Umową Agencyjną, tj. wyżej wymieniona ich część będzie wyłączona z Aneksu. Przedłużenie to jest podyktowane niezależnymi od stron warunkami rynkowymi, które nie pozwoliły stronom Umowy Dystrybucyjnej na zrealizowania zakładanych planów biznesowych. Znalazło to odzwierciedlenie w preambule Aneksu oraz jego postanowieniach, powołujących się na postanowienie Umowy Dystrybucyjnej dotyczące przedłużenia Umowy w przypadku wystąpienia siły wyższej uniemożliwiającej którejkolwiek ze stron realizację jej obowiązków wynikających z umowy (tzw. Force Majeure).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie Aneksu będzie miało wpływ na zmianę konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących zapłaty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego, tj. w szczególności na okres, w którym kwoty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zawarcie Aneksu będzie wymagało korekty rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych w okresach od dnia zawarcia Umowy Dystrybucyjnej do dnia zawarcia Aneksu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Podstawa prawna

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w ust. 4c przewidziano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast stosownie do ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo ust. 4i przewiduje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ad. 1

Zawarcie Aneksu będzie miało wpływ jedynie na okres, w którym kwoty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. okres ten zostanie wydłużony do piętnastu lat.

Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczane są wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Koszty te zalicza się do kosztów podatkowych co do zasady w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty pośrednio związane z przychodami ze swej istoty nie wiążą się ze ściśle określonymi przychodami – nie da się ich bezpośrednio przypisać do sprzedanych towarów i usług. Są ponoszone głównie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 22 lutego 2013 r. (II FSK 1261/11), do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Jeżeli kosztów tych nie da się przypisać do oznaczonego okresu, to są one potrącane w pełnej wysokości w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to dla celów podatkowych wymagają one rozliczenia w czasie – uwzględniając sposób ich zaksięgowania w księgach rachunkowych – proporcjonalnie do upływu czasu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji – moment potrącalności.

W niniejszej sprawie zdaniem Wnioskodawcy poza sporem jest, że koszty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji stanowią koszty uzyskania przychodu. W opinii Wnioskodawcy nie mogą one jednak zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia, ponieważ nie można ich przypisać do określonych przychodów. Koszty te w sposób ścisły związane są natomiast z okresem, na jaki została zawarta Umowa Dystrybucyjna. Jak Wnioskodawca wyjaśnia powyżej, Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji odzwierciedla wartość historycznie ukształtowanego, funkcjonującego biznesu oraz związanych z nim relacji gospodarczych, które w przeszłości zostały wspólnie wypracowane przez Bank i jego jednostki zależne. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dostępu do tego historycznie wypracowanego biznesu skutkuje określonymi korzyściami gospodarczymi dla Wnioskodawcy przez określony czas w przyszłości, tj. planowany czas obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy elementem wpływającym na sposób rozpoznania Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji na gruncie Ustawy o PDOP jest okres, przez jaki Wnioskodawcy będzie przysługiwało wyłączne prawo oferowania produktów ubezpieczeniowych klientom Banku i jego jednostek zależnych. W opinii Wnioskodawcy można uznać, że Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji odzwierciedla wartość, jaką zewnętrzny ubezpieczyciel byłby gotowy zapłacić za uzyskanie dostępu do sieci dystrybucji Banku przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji należy na potrzeby Ustawy o PDOP powiązać z okresem, przez który Wnioskodawca będzie miał dostęp do w/w sieci dystrybucji Banku. Powyższe zostało już potwierdzone w Interpretacji.

Z powyższego względu, koszty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji należy odnosić właśnie do zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe. Przy czym, nie da się określić jaka konkretnie część tego kosztu może być alokowana do przychodu danego roku podatkowego. W Interpretacji potwierdzono, że okres potrącalności dla celów podatkowych kwoty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji odpowiada okresowi, na jaki została zawarta Umowa Dystrybucyjna i na moment wydania Interpretacji oznaczało to dziesięcioletni zasadniczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przyjęcie takiego stanowiska wynikało po pierwsze z faktu, że okres ten charakteryzował się odpowiednim stopniem pewności. Po drugie, stanowisko to podyktowane było zawartymi w Umowie Dystrybucyjnej regułami dotyczącymi jej przedłużania przewidującymi, że z upływem w/w okresu każda ze stron może nie zgodzić się na przedłużenie Umowy Dystrybucyjnej na kolejne pięcioletnie okresy, a więc istnieje niepewność co do jej dalszego obowiązywania po tym okresie. Ponadto, z punktu widzenia Wnioskodawcy, uiszczona przez Wnioskodawcę kwota Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji odzwierciedlała jego ocenę wartości biznesu wypracowanego przez Bank i jego jednostki zależne, przy założeniu dziesięcioletniego zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej i w oparciu o przysługujące Wnioskodawcy w tym okresie prawo wyłączności do oferowania klientom Banku i jego jednostkom zależnym produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy. Jednakże, niekorzystne warunki rynkowe zaistniałe dopiero po zawarciu Umowy Dystrybucyjnej miały negatywny wpływ na realizację założonego przez strony Umowy Dystrybucyjnej planu biznesowego. Z tego względu weryfikacji uległ również okres, do którego Wnioskodawca odnosił ocenę wartości biznesu wypracowanego przez Bank i jednostki zależne. Mianowicie, wartość tego biznesu, która znalazła odzwierciedlenie w kwocie Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucyjnej, została skalkulowana w oparciu o jego określoną dochodowość w dziesięcioletnim zasadniczym okresie obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. W momencie, gdy osiągnięcie zakładanego poziomu dochodowości wymaga dłuższego okresu niż pierwotnie zakładano, zasadnym jest przedłużenie okresu współpracy, w tym okresu wyłączności przewidzianej Umową Dystrybucyjną, już w momencie zaistnienia okoliczności zewnętrznych uzasadniających to przedłużenie. Mając to na uwadze strony postanowiły zawrzeć Aneks do Umowy Dystrybucyjnej przedłużający zasadniczy okres jej obowiązywania do piętnastu lat w oparciu o przepisy Umowy Dystrybucyjnej regulujące kwestie związane z m.in. siłą wyższą, niezależnie od postanowień dotyczących przewidzianej w tejże Umowie procedury automatycznego przedłużania umowy o kolejne okresy pięcioletnie z upływem zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym w/w przedłużenie nie będzie dotyczyło wszystkich produktów ubezpieczeniowych oferowanych na gruncie Umowy Dystrybucyjnej przez Wnioskodawcę. Należy jednakże podkreślić, że Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji nie był alokowany przy zawarciu Umowy Dystrybucyjnej, ani nie jest w chwili obecnej, do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych. Bonus stanowił kwotę globalną za ogólne prawo wyłączności do oferowania klientom Banku i jego jednostkom zależnym produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy, bez jakiegokolwiek odniesienia kwoty Bonusu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie określonych produktów z zakresu Aneksu przedłużającego zasadniczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej nie powinno mieć wpływu na określenie okresu potrącalności podatkowej w/w Bonusu. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy wydłużenie zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej z dziesięciu do piętnastu lat (nawet z pominięciem określonych produktów ubezpieczeniowych oferowanych pierwotnie w zasadniczym okresie obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej), powinno zdaniem Wnioskodawcy spowodować również wydłużenie okresu potrącalności Bonusu dla celów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji powinien stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów potrącany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli okresu piętnastoletniego, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie 2 Ustawy o PDOP.

Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne – moment potrącalności.

Nie ma również wątpliwości, że Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednakże w opinii Wnioskodawcy również Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne nie może zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, ponieważ nie można go przypisać konkretnym przychodom, tj. konkretnym składkom ubezpieczeniowym. W związku z tym Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne należy zdaniem Wnioskodawcy również uznać za koszt pośredni.

Jednakże, jak już była o tym mowa, zasady współpracy Wnioskodawcy i Banku w zakresie m.in. umów ubezpieczenia grupowego, które zostały zawarte przez Agenta w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy z Bankiem, są uregulowane w Umowie Dystrybucyjnej, a intencją jest, aby Umowa Agencyjna wiązała przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym, nie da się określić jaka konkretnie część Jednorazowego Wynagrodzenia Agenta może być alokowana do przychodu danego roku podatkowego. Można więc przyjąć, że koszt ten stanowi wynagrodzenia za zawarcie na podstawie Umowy Agencyjnej grupowych umów ubezpieczenia obowiązujących co do zasady, podobnie jak i Umowa Agencyjna, przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, co już zostało potwierdzone w Interpretacji. Należy również wskazać, że na podstawie Umowy Agencyjnej Wnioskodawca zlecił Agentowi działanie w charakterze pośrednika na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy, w szczególności w odniesieniu do pozyskania Banku jako klienta Wnioskodawcy, a nie tylko w odniesieniu do wykonania prac przygotowawczych do zawarcia przez Wnioskodawcę z Bankiem umów ubezpieczeń grupowych obejmujących produkty ubezpieczeniowe inne niż Przedłużone Produkty. Oznacza to, że przedłużenie Umowy Dystrybucyjnej ma zastosowanie do współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem ustanowionej za pośrednictwem Agenta działającego na podstawie Umowy Agencyjnej. W związku z tym, istnieje powiązanie pomiędzy przedłużeniem Umowy Dystrybucyjnej a Umową Agencyjną, nawet jeżeli pośrednictwo Agenta dotyczyło również umów ubezpieczeniowych w zakresie produktów innych niż Przedłużone Produkty.

W związku z tym zasadne wydaje się również w tym wypadku przyjęcie, że Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne powinno stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli okresu piętnastoletniego, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o PDOP.

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zawarcie Aneksu nie będzie wymagało korekty rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych w okresach od dnia zawarcia Umowy Dystrybucyjnej do dnia zawarcia Aneksu.

Stosownie do art. 15 ust. 4i Ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższy przepis przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym) w bieżącym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu do Ustawy wprowadzającej ten przepis od 1 stycznia 2016 r. wskazano, że brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców. W uzasadnieniu stwierdzono również, że zaproponowane zmiany będą również korzystne ze względu na brak konieczności zmiany sprawozdań finansowych. Rozwiązanie to odzwierciedla zasadę, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz pow inny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania. Przedmiotowe rozwiązania, zgodnie z zamiarem ustawodawcy, mają zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu. Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych.

Wyżej powołany przepis wydaje się odnosić głównie do korekty wysokości poniesionego kosztu, czyli w analizowanej sprawie dotyczyłby bezpośrednio np. obniżenia lub podwyższenia kwoty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji lub Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego. Jednakże w opinii Wnioskodawcy analogiczną zasadę należy zastosować do rozpatrywanego przypadku, tzn. sytuacji, gdy wprawdzie wysokość poniesionego kosztu nie ulega zmianie, ale wydłużeniu ulega okres potrącalności tego kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na okoliczności, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym. Wydłużenie to wpływa bowiem na zawyżenie kosztu odliczonego w okresach poprzedzających zawarcie Aneksu, co uzasadnia korektę analogiczną do tej, o której mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy o PDOP.

Tak jak to było wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedłużenie zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej podyktowane jest niezależnymi od stron warunkami rynkowymi, które nie pozwoliły stronom Umowy Dystrybucyjnej na zrealizowania zakładanych planów biznesowych. Jednakże, te niekorzystne warunki rynkowe zaistniały dopiero po zawarciu Umowy Dystrybucyjnej. Z tego względu weryfikacja okresu, do którego Wnioskodawca odnosił ocenę wartości biznesu wypracowanego przez Bank i jednostki zależne, znajdującą odzwierciedlenie w kwocie Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucyjnej, nie wynikała z błędu popełnionego w momencie zawarcia Umowy Dystrybucyjnej. Wynika ona bowiem z warunków zewnętrznych, zaistniałych po tej dacie. Mając to na uwadze strony postanowiły zawrzeć Aneks do Umowy Dystrybucyjnej przedłużający zasadniczy okres jej obowiązywania do piętnastu lat w oparciu o przepisy Umowy Dystrybucyjnej regulujące kwestie związane m.in. z siłą wyższą, niezależnie od postanowień dotyczących przewidzianej w tejże Umowie procedury automatycznego przedłużania umowy o kolejne okresy pięcioletnie z upływem zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Umowa ta stanowi tym samym dokument potwierdzający zdaniem Wnioskodawcy przedłużenie okresu, potrącalności podatkowej kwoty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji i Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego, potwierdzający korektę kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym wydaje się przekalkulowanie kwoty w/w Bonusu i Wynagrodzenia potrącanej w danym roku podatkowym od dnia zawarcia Umowy Dystrybucyjnej i Umowy Agencyjnej z uwzględnieniem piętnastoletniego okresu ich obowiązywania (zamiast okresu dziesięcioletniego). W związku z tym, że spowoduje to zmniejszenie kwoty potrącanej w danym roku podatkowym (ze względu na wydłużenie okresu potrącalności o pięć lat przy niezmienionej kwocie w/w Bonusu i Wynagrodzenia) powstaje analizowana powyżej kwestia dotycząca sposobu skorygowania kwot zawyżonych kosztów podatkowych w latach podatkowych poprzedzających zawarcie Aneksu. Przy czym, jak to już było podkreślane, zawyżenie to nie wynika z błędu lub omyłki popełnionych w momencie zawarcia Umowy Dystrybucyjnej, ale będzie spowodowane zawarciem Aneksu odzwierciedlającego skutki negatywnego wpływu zewnętrznych warunków rynkowych, niezależnych od stron Umowy Dystrybucyjnej na realizację ich planu biznesowego.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że korekty zawyżonych kosztów podatkowych należy dokonać, analogicznie jak w przypadku, o którym mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy o PDOP, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie zawarty Aneks, poprzez odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym okresie rozliczeniowym. Nie będzie więc potrzebne dokonywanie korekty kosztów podatkowych wstecz, tj. korekty rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okresy od dnia zawarcia Umowy Dystrybucyjnej do dnia zawarcia Aneksu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy zawarcie Aneksu będzie miało wpływ na zmianę konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących zapłaty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego, tj. w szczególności na okres, w którym kwoty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji oraz Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych **za prawidłowe;**

*   korekty kosztów związanych z zawarciem Aneksu **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wyjaśnić należy, że interpretacji przepisów dokonano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, że bonus stanowił kwotę globalną za ogólne prawo wyłączności do oferowania klientom banku i jego jednostkom zależnym produktów ubezpieczeniowych, bez jakiegokolwiek odniesienia kwoty bonusu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych i wyłączenie określonych produktów z zakresu aneksu przedłużającego zasadniczy okres obowiązywania umowy nie miało wpływu na wysokość kwot odpowiednio przypadających za poszczególne lata.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.