Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1029/12-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-19
Teza: Należy więc stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnym, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. (ulga meldunkowa), jeśli zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w ww. przepisie. Natomiast sprzedaż ww. lokalu mieszkalnym, w części odpowiadającej udziałowi, który został nabyty w 2009 r. w drodze spadku oraz w 2011 r. w darowiźnie od dzieci, dokonana w 2012 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.
Słowa kluczowe: agencja-Agencja Mienia Wojskowego; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-sprzedaż lokalu; spadek; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 21.02.2013 r. (data nadania 22.02.2013 r., data wpływu 25.02.2013 r.) na wezwanie z dnia 14.02.2013 r. Nr IPPB4/415-1029/12-2/MP (data nadania 15.02.2013 r., data doręczenia 20.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14.02.2013 r. Nr IPPB4/415-1029/12-2/MP (data nadania 15.02.2013 r., data doręczenia 20.02.2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie drugiej części pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni oraz przedstawienie jednoznacznego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia z dnia 21.02.2013 r. (data nadania 22.02.2013 r., data wpływu 25.02.2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10.07.2000 r. na podstawie decyzji przydziałowej Wnioskodawczyni i Jej małżonek uzyskali tytuł prawny do lokalu. Pierwotne nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego w dniu 10.07.2000 r. z Wojskową Agencją Mieszkaniową. Następnie, pismem z dnia 06.12.2007 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa poinformowała o prawie i przeznaczeniu zajmowanego lokalu na sprzedaż zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 41, poz. 398 ze zm.). Wniosek o nabycie przedmiotowego lokalu został złożony w dniu 18.12.2007 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 20.05.2008 r., jednocześnie ustanowiono odrębną własność lokalu oraz jego zakupu od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

W § 3 i 4 powyższego aktu notarialnego zapisano:

„ § 3 Stawający oświadczyli, że Wacławowi B. i jego żonie Lucynie B. przysługuje prawo do nabycia opisanego wyżej lokalu mieszkalnego jako osobom posiadającym decyzję przydziału osobnej kwatery stałej z dnia 10 lipca 2000 roku, stanowiącą tytuł prawny do zamieszkiwania w tym lokalu, który to lokal, zajmowany przez nich, obecnie nie stanowi kwatery ani też kwatery funkcyjnej lub kwatery zastępczej, zgodnie z powołaną ustawą o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - Wacław B. i Jego żona Lucyna B. oświadczyli, że znany jest im stan techniczny opisanego lokalu.

§ 4 Pełnomocnik Wojskowej Agencji Mieszkaniowej oraz Wacław B. i jego żona Lucyna B. oświadczyli, że zgodnie z powołanym wyżej protokołem, na podstawie powołanych, ustawy o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. Nr 85 poz. 388 ze zm.), że ustanawiają odrębność lokalu oraz kupują/sprzedają przedmiotową działalność.”

Wnioskodawczyni wskazała, iż była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały od kilku lat, tj. od maja 1996 r. do lutego 2012 r.

W dniu 26.10.2009 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni oraz nastąpiło dziedziczenie po zmarłym małżonku na rzecz Wnioskodawczyni i ich 2 dzieci.

W dniu 03.02.2011 r. dzieci podatniczki cały swój udział przekazały w formie darowizny na rzecz Wnioskodawczyni.

W dniu 10.02.2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowa nieruchomość oraz wymeldowała się z tego lokalu.

Wnioskodawczyni jest osobą starszą, schorowaną, wymagającą stałej rehabilitacji, środki ze sprzedaży tejże nieruchomości mają zagwarantować jej leczenie oraz opiekę.

W okresie ustanowienia odrębnej własności lokalu (tj. 20.05.2008 r.) a następnie jego sprzedaży 10.02.2012 r. podatniczka nabyła uprawnienie do ulgi podatkowej tzw. ulgi meldunkowej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia „ulga meldunkowa” jest zameldowanie podatnika na pobyt stały zbywanego lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz złożenie oświadczenia o uldze w urzędzie skarbowym w zeznaniu rocznym. Specyficzne zasady opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości tzw. „ulga meldunkowa” obejmowały okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o.p.d.o.f. ) - aktualnie przepis ten jest uchylony. Wnioskodawczyni w okresie obowiązywania tych przepisów nabyła prawo do ulgi mieszkaniowej i pomimo, że przepis ten został uchylony, uprawniona jest do skorzystania z tejże ulgi w dacie sprzedaży nieruchomości, tj. 10.02.2012 r. (nabycie 2008 r.- ulgi i zwolnienia tzw. „ulga meldunkowa”). Wnioskodawczyni uważa, że nabyte prawo do ulgi meldunkowej jej dotyczy pomimo, że przepis ten został uchylony, podstawą prawną zwolnienia z p.d.o.f. jest także art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f., ponieważ odpłatne zbycie nastawiło po upływie 5 lat od dnia nabycia pierwotnego nieruchomości na podstawie decyzji przydziałowej w dniu 10.07.2000 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni według obowiązującego stanu prawnego uprawniona jest do skorzystania z ulgi meldunkowej od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na podstawie uchylonego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.o.f., czy też przychód ze sprzedaży mieszkania (nieruchomości) w całości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f nie stanowi źródła przychodu określonego w tym przepisie, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód w całości ze sprzedaży mieszkania (nieruchomości) nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 10.07.2000 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Następnie, pismem z dnia 06.12.2007 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa poinformowała o prawie i przeznaczeniu zajmowanego lokalu na sprzedaż zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 41, poz. 398 ze zm.). Wniosek o nabycie przedmiotowego lokalu został złożony w dniu 18.12.2007 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 20.05.2008 r. jednocześnie ustanowiono odrębną własność lokalu oraz jego zakupu od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W dniu 26.10.2009 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni oraz nastąpiło dziedziczenie po zmarłym małżonku na rzecz Wnioskodawczyni i ich 2 dzieci. W dniu 03.02.2011 r. dzieci cały swój udział przekazały w formie darowizny na rzecz Wnioskodawczyni. W dniu 10.02.2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowa nieruchomość oraz wymeldowała się z tego lokalu.

Wnioskodawczyni wskazała, iż była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały od kilku lat, tj. od maja 1996 r. do lutego 2012 r.

Należy wskazać, iż zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego, nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynność ta nie wywarła skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez Wnioskodawczynię.

Z punktu widzenia prawa, samo zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego z Wojskową Agencją Mieszkaniową nie przesądza, że w momencie jej zawarcia następuje przeniesienie (nabycie) prawa własności. Wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną do używania lokalu, nie jest natomiast jego właścicielem. Powoływanie się wyłącznie na fakt zawarcia z Wojskową Agencją Mieszkaniową umowy najmu z 2000 r. nie można utożsamiać z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można, np. zakupując, bądź pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Należy wskazać, że akt notarialny jest dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości. Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę (art. 155 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Natomiast stosownie do art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia, czy do uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w 2012 r. przedmiotowej nieruchomości (mieszkania) będą miały zastosowanie określone zasady dotyczące zwolnienia od podatku, istotne znaczenie ma data nabycia tego lokalu mieszkalnego.

W przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia mieszkania przez Wnioskodawczynię i Jej męża można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność lokalu oraz jego zakupu od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, co miało miejsce w 2008 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane prze niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z kolei darowizna to typ umowy nazwanej, uregulowanej w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Cechą darowizny jest nieodpłatny charakter świadczeń oraz nieekwiwalentność nabycia. Darowizna jest świadczeniem na rzecz obdarowanego pod tytułem darmym i dobrowolnym.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w trzech datach:

*   20.05.2008 r., kiedy to aktem notarialnym ustanowiono odrębną własność lokalu oraz jego zakupu od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – w udziale jaki Jej przysługiwał w majątku wspólnym;

*   26.10.2009 r., tj. w dacie śmierci męża, kiedy to uzyskała wraz z dwóją dzieci prawo do części spadku po nim,

*   03.02.2011 r., tj. w dniu nabycia w drodze darowizny od dzieci.

Z uwagi, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu nastąpiła w 2012 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W świetle powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2012 r. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi, który nabyła w 2008 roku do majątku wspólnego małżonków, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które uzyskały np. w 2012 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż został spełniony przez Wnioskodawczynię warunek zameldowania na pobyt stały w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, bowiem w lokalu tym Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od maja 1996 r. do lutego 2012 r. Jeżeli zatem z zachowaniem wskazanego wyżej terminu Wnioskodawczyni złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, wówczas przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia mieszkania (nieruchomości) w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Natomiast rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udział nabyty w 2009 r. w drodze spadku oraz w 2011 r. w drodze darowizny, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Należy również wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, należy więc stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnym, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. (ulga meldunkowa), jeśli zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w ww. przepisie. Natomiast sprzedaż ww. lokalu mieszkalnym, w części odpowiadającej udziałowi, który został nabyty w 2009 r. w drodze spadku oraz w 2011 r. w darowiźnie od dzieci, dokonana w 2012 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.