Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.188.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: W zakresie ustalenia kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data nadania 26 sierpnia 2020 r., data wpływu 28 sierpnia 2020 r. ) na wezwanie z dnia 18 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.188.2020.1.JS (data nadania 18 sierpnia 2020 r., data odbioru 20 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka poniesione przez nią koszty - nie sfinansowane dotacją z (X) - na nabycie zleconych do wykonania elementów składowych/podzespołów składających się na prototypową linię produkcyjną będzie mogła zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   Spółka postąpiła prawidłowo dokonując rozliczenia całości kosztów prac zrealizowanych w etapach II i III projektu, w tym obejmujących wydatki poniesione na wytworzenie prototypowej linii produkcyjnej - jako koszty uzyskania przychodów - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, (przy założeniu, że ujęcie w koszty uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych jest i będzie realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 updop (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 18d ust. 2a updop odpisy amortyzacyjne - dokonywane przez Spółkę od kosztów prac rozwojowych zakwalifikowanych jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wskazane w art. 18d ust. 1 (wino być 2) pkt 1-4 updop - stanowią koszty kwalifikowane możliwe do rozliczenia w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowej (pytanie Nr 4):
    *   w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 updop (w ramach przysługujących limitów), tj.:
        *   wynagrodzenia pracowników Spółki faktycznie realizujących prace B+R w ramach opisanego Projektu wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej
        *   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, oraz
        *   ekspertyzy zrealizowane przez (…) wykonane w ramach i dla potrzeb Projektu B+R, oraz w takiej części w jakiej nie zostały one zwrócone Spółce przez (X) - **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jest producentem (…). Spółka w latach 2015 - 2019 zrealizowała projekt o pt.: „Opracowanie innowacyjnej zautomatyzowanej technologii wytwarzania (…)” (dalej Projekt). Projekt ten został dofinansowany na podstawie umowy z X. zawartej w dniu (…)2015 r. o dofinansowanie projektu w ramach (…).

Spółka opracowała nową konstrukcję wspornika ściennego, jednak dla wdrożenia jej produkcji konieczne było opracowanie i zbudowanie linii produkcyjnej z uwagi na niedostępność gotowych rozwiązań - linii produkcyjnej, na rynku.

Celem Projektu było więc przeprowadzenie badań w celu stworzenia innowacyjnej i zautomatyzowanej technologii produkcji wsporników ściennych o nowej konstrukcji. Założeniem Projektu było, aby proces technologiczny był zautomatyzowany, skrócony, wydajniejszy, wielkoseryjny, bardziej opłacalny oraz by nastąpiło podniesienie jakości produktów. Wsporniki powinny być trwałe, estetyczne, skutecznie zabezpieczone antykorozyjnie, wolne od naprężeń wewnętrznych powodujących wichrowanie, skrzywianie, rozszerzanie końców ramion.

Dotychczas znany i stosowany w świecie oraz przez firmę sposób wytwarzania wsporników ściennych (konsol) był w ograniczonym stopniu zautomatyzowany i miał charakter bardziej „chałupniczy”, gdyż wymagał spawania pociętych kawałków taśmy metalowej, a następnie ich ocynkowania. Produkcja według dotychczas znanych metod z uwzględnieniem spawania i cynowania zanurzeniowego była czasochłonna, nieoptymalna procesowo (wymagała w przypadku Spółki współpracy z podwykonawcami), co nie pozwalało na prowadzenie wielkoseryjnej produkcji oraz sprawiało, że produkcja konsol była w dużo mniejszym stopniu opłacalna od możliwej do uzyskania dzięki wprowadzeniu nowego sposobu.

Dzięki opracowanej automatyzacji produkcji podniesiona została jakość wytwarzanych produktów poprzez wyeliminowanie takich błędów jak przesunięcia, lokalne deformacje, utrata prostopadłości elementów konsoli.

Poprzez uruchomienie produkcji wsporników o nowej konstrukcji przy pomocy linii prototypowej Spółka planuje uzyskiwać przychody, których zakładany poziom został przedstawiony w analizie opłacalności projektu stanowiącej część wniosku o dofinansowanie do X. Nowa, zautomatyzowana technologia umożliwia istotne obniżenie kosztów produkcji wsporników, dzięki czemu spodziewany zysk z wdrożenia Projektu przewyższy koszty poniesione na jego realizację.

Ww. Projekt był realizowany w następujących etapach (nazwy etapów podano zgodnie z nazewnictwem ujętym w umowie z X):

*   I etap - badania przemysłowe (prace realizowane w latach 2015-2016) obejmujące: opracowanie wstępnej wielowariantowej koncepcji wytwarzania konsol (wykonanie symulacji komputerowych, modeli numerycznych oraz obliczeń dla weryfikacji badanych koncepcji konsoli oraz dla wyboru optymalnej), badanie własności materiałów pod kątem właściwości wytrzymałościowych i użytkowych konsol i wybór optymalnego typu stali, jak i opracowanie koncepcji przebiegu procesu, projektu technologii i koncepcji autorskiej linii do produkcji konsol.

*   II etap - prace rozwojowe - w ramach których była budowana prototypowa linia technologiczna, jej poszczególne segmenty wg koncepcji S.A., nastąpiła optymalizacja parametrów linii i dobór optymalnych parametrów rozkroju.

*   III etap - ciąg dalszy prac rozwojowych w ramach którego badane były różne warianty konsoli pod kątem właściwości wytrzymałościowych i użytkowych, dla wyboru optymalnego. III etap to też testy linii i przebiegu procesu oraz wybór najbardziej efektywnego ustawienia zmiennych produkcyjnych, by finalnie wytworzyć prototyp konsoli i zatwierdzić technologię produkcyjną do stosowania w produkcji seryjnej w trybie automatycznym.

Wysokość dofinansowania uzyskanego przez Spółkę na realizację w/w Projektu wyniosła 75% dla etapu I oraz 50% dla etapów II i III.

Pozostała część wydatków związanych z Projektem została pokryta przez Spółkę z jej środków obrotowych.

Etapy II i III były realizowane w latach 2016 - 2019. Całość prac została zakończona pozytywnie i założone cele projektu zostały osiągnięte.

Spółka dokonała wdrożenia wyników Projektu we własnej działalności na terytorium RP, rozpoczynając produkcję wsporników o nowej konstrukcji w oparciu o ulepszoną technologię.

Wyprodukowane według innowacyjnego rozwiązania wsporniki są odpowiedzią na zapotrzebowanie rynku. Wsporniki produkowane są na linii prototypowej, która została zaprojektowana i zbudowana w ramach etapu Il Projektu. Prototypowa linia została zbudowana w skali 1:1, ponieważ musiała zostać przebadana/przetestowana w warunkach produkcyjnych i tym samym stanowi produkt końcowy, a jej stworzenie wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych byłoby zbyt kosztowne, po realizacji Projektu jest i będzie wykorzystywana komercyjnie na potrzeby produkcji wsporników oraz dalszych badań nad rozwojem technologii produkcji, jak i samego produktu - wsporników.

Należy również zwrócić uwagę, iż w związku z przyznaniem Spółce dofinansowania na Projekt przez X był on przez tę instytucję szczegółowo kontrolowany. Każdy z etapów prac podlegał raportowaniu do X. w celu przyjęcia sprawozdania z wykonanych prac, potwierdzającego kompletność zrealizowanych etapów prac zgodnie z umową. Dopiero na tej podstawie następowało uruchomienie poszczególnych transz dofinansowania. Ponad to prawidłowość wydatkowania środków, jego zgodność z budżetem Projektu, zatwierdzonym harmonogramem prac była przedmiotem audytu finansowego przeprowadzonego przez niezależny podmiot. Dodatkowo w kwietniu 2019 roku Projekt został skontrolowany przez (…) - wykonano czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach (…) Rozwój 2014-2020 - zakończone protokołem bez uwag (znak sprawy: …).

Całość kosztów związanych z realizacją etapów II i III w ramach przedmiotowego Projektu została przez Spółkę aktywowana rachunkowo i podatkowo (na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT) jako wartość niematerialna i prawna, i oddana do użytkowania w sierpniu 2019 r. Amortyzacja liniowa zakończonych prac rozwojowych została rozpoczęta od września 2019 z zastosowaniem stawki amortyzacji wynoszącej 14%. Oczywiście ujęcie w koszty uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych jest realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Wydatki na realizację prac w ramach etapu Il i III w ramach przedmiotowego projektu poniesione przez Spółkę obejmowały w szczególności:

1.  Wynagrodzenia pracowników Spółki realizujących projekt. Pracownicy wchodzący w skład zespołu na tym Projekcie otrzymali od Spółki specjalne oddelegowania do pracy wskazujące na stanowisko w Projekcie, okres na jaki następuje oddelegowanie do tych zadań oraz wymiar/wielkość etatu w jakim delegowany pracownik będzie pracował nad realizacją tego Projektu oraz wysokość należnego mu za tę część wynagrodzenia brutto. Wraz z oddelegowanie każdy z członków zespołu otrzymał kartę stanowiskową precyzującą jego zakres obowiązków na stanowisku w tym Projekcie. Realizacja zadań przez poszczególnych pracowników, a co za tym idzie rozliczanie ich kosztów wynagrodzeń jako koszty bezpośrednio związane z Projektem była realizowana zgodnie z harmonogramem prac będącym załącznikiem do umowy z X. W związku z powyższym pracownicy nie mieli obowiązku prowadzenia odrębnej codziennej ewidencji czasu pracy zawierającej informacje co do zrealizowanych zadań i czasu na nie poświęconego. W związku z powyższym Spółka zamierza odliczyć jedynie tę cześć wynagrodzenia, jaka była należna za realizowane prace rozwojowe na podstawie wydanego oddelegowania/skierowania - oczywiście tylko w tej części w jakiej nie były zwrócone w ramach otrzymanego dofinansowania z X.
2.  Zrealizowane przez jednostkę naukową (…) wybraną w postępowaniu przetargowym usługi zewnętrzne obejmujące:
    *   badania rozkroju (badanie geometrii bieżącej rozkroju, badanie mikroskopowe kształtu krawędzi oraz struktury materiału w strefie cięcia/otworowania, i dobór optymalnego rozwiązania technologicznego,
    *   badania wytrzymałości i sztywności wytypowanych typoszeregów wyrobu,
    *   wykonanie pogłębionych ocen parametrów wybranych typoszeregów służących wsparciu optymalizacji wielokryterialnej procesu wytwarzania.
3.  Koszty operacyjne:
    *   materiały produkcyjne: surowce, półprodukty, stal,
    *   elementy i podzespoły służące do budowy i na stałe zainstalowane w prototypowej linii produkcyjnej.

Wydatki te (wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty operacyjne) poniesione w ramach etapu II i III-go Projektu - miały związek z zaprojektowaniem, wytworzeniem oraz zamontowaniem prototypowej linii produkcyjnej.

Warto również zwrócić uwagę, że na koszt wykonania przedmiotowej prototypowej linii produkcyjnej składały się oprócz zakupu takich surowców jak stal - również wydatki poniesione na rzecz podwykonawców zewnętrznych, wybranych w postępowaniach przetargowych do realizacji elementów składowych prototypowej linii produkcyjnej - które nie mogły być wykonane samodzielnie przez dedykowany do Projektu zespół pracowników Spółki, a to ze względu na ograniczenia czasowe, maszynowe, kosztowe Spółki.

Elementy składowe linii produkcyjnej były wykonywane na podstawie i zgodnie z opracowanymi przez Spółkę projektami i jej wytycznymi technologicznymi i materiałowymi przez wybranych w przetargach podwykonawców.

Elementy składowe linii prototypowej zlecone podwykonawcom obejmowały:

*   Akumulator taśmy- maszyna do łączenia taśmy stalowej,

*   Akumulator taśmy-prostowarka do blach,

*   Gilotyna- Prasa mechaniczna,

*   Moduł tnący (ciętarka),

*   Moduł tnący (ciętarka)- narzędzia - noże do cięcia,

*   Moduł zginania konsol,

*   Profilarka - maszyna wytrzymałościowa,

*   Profilarka wraz z układem elektrycznym i oprogramowaniem,

*   Rozwijak dwustronny,

*   Urządzenia wykrawającego laserowo (laser),

*   Urządzenie do odcinania,

*   Zespół stołów odkładczych,

*   Zespół rolek kształtujących,

Należy zaznaczyć, że elementy te nie są wykorzystywane jako odrębne maszyny czy urządzenia. Zostały zaprojektowane przez Spółkę i wykonane na zamówienie Spółki jako części składowe konkretnej prototypowej linii produkcyjnej, która ma służyć do produkcji wsporników z wykorzystywaniem unikalnej technologii opracowanej w trakcie Projektu. Z tego też względu Spółka nie dokonywała ich kwalifikacji jako samodzielne środki trwałe, a stanowiące części składową jednego kompletnego urządzenia jakim jest prototypowa linia produkcyjna.

Powstała prototypowa linia produkcja była niezbędna do opracowania nowej technologii - co było głównym celem analizowanego projektu, a aktualnie po zakończeniu Projektu jest ona (linia produkcyjna) faktycznie wykorzystywana do produkcji wyrobów z zastosowaniem nowoopracowanej technologii.

Technologia (know-how), którą Spółka w ramach etapów II i III wytworzyła, jest aktualnie stosowana z wykorzystaniem prototypowej linii produkcyjnej, również w celach komercyjnych.

Podsumowując, więc stan faktyczny Spółka prowadziła, a tym samym jest w posiadaniu szczegółowej dokumentacji odnoszącej się do realizowanego Projektu. Przedmiotowa dokumentacja w sposób jasny określa:

*   zakres planowanych i wykonanych prac,

*   harmonogram prac,

*   wykaz pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt ze wskazaniem części etatu w jakim następowało ich zaangażowanie, co łącznie z zestawieniem z harmonogramem prac pozwala na określenie czasu pracy poszczególnych pracowników

*   wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników oddelegowanych do realizacji Projektu,

*   procedury przetargowe, w których zostali wybrani podwykonawcy tj. zarówno jednostki naukowe oraz podwykonawcy dostarczający surowce dedykowane do projektu, oraz elementy/podzespoły linii produkcyjnej wykonane zgodnie z projektem wytycznymi i pod nadzorem Spółki.

Spółka prowadziła szczegółową ewidencję kosztów Projektu, w tym odrębnie kosztów kwalifikowanych w rozumieniu Umowy z X (wyodrębnione konta księgowe) oraz kosztów, które w opinii Spółki można ująć jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (dodatkowa ewidencja w arkuszu kalkulacyjnym).

Spółka w związku z faktem, że 50% kosztów prac związanych z realizacją etapów II i III sfinansowała w własnych środków obrotowych, które w tej części nie zostały Spółce w żaden sposób zwrócone rozważa skorzystanie z prawa do zastosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Spółka w celach ostrożnościowych występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie zapytania, z uwagi na rodzaj ponoszonych wydatków i zmian kwalifikacji kosztów stanowiących podstawę zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4011.188.2020.1.JS (data nadania 18 sierpnia 2020 r., data doręczenia 20 sierpnia 2020 r.), tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

1.  Czy Wnioskodawca w stosunku do przychodów z zysków kapitałowych zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową? Nie, Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do przychodów z zysków kapitałowych.
2.  Czy Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego? Nie, Wnioskodawca nie Wnioskodawca nie posiada status centrum badawczo-rozwojowego.
3.  Czy realizowane prace:
    
    1.  były zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym,
    2.  były podejmowane w sposób systematyczny,
    3.  miały charakterze twórczy?
    
    Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym:
    1.  zrealizowane prace w ramach projektu opisanego w stanie faktycznym miały na celu opracowanie innowacyjnej technologii wytwarzania wsporników ściennych (konsol) o nowatorskiej konstrukcji wraz z zaprojektowaniem i zbudowaniem prototypowej linii produkcyjnej, na której wytwarzanie tych wsporników jest realizowane z wykorzystaniem opracowanej nowej technologii,
    2.  były one przeprowadzane zgodnie ze szczegółowo opracowanym harmonogramem prac w latach 2015-2019, w podziane na trzy etapy tj.:
        *   I etap - badania przemysłowe (prace realizowane w latach 2015-2016) obejmujące: opracowanie wstępnej wielowariantowej koncepcji wytwarzania konsol (wykonanie symulacji komputerowych, modeli numerycznych oraz obliczeń dla weryfikacji badanych koncepcji konsoli oraz dla wyboru optymalnej), badanie własności materiałów pod kątem właściwości wytrzymałościowych i użytkowych konsol i wybór optymalnego typu stali, jak i opracowanie koncepcji przebiegu procesu, projektu technologii i koncepcji autorskiej linii do produkcji konsol,
        *   II etap - prace rozwojowe - w ramach których była budowana prototypowa linia technologiczna, jej poszczególne segmenty wg koncepcji S.A., nastąpiła optymalizacja parametrów linii i dobór optymalnych parametrów rozkroju,
        *   III etap - ciąg dalszy prac rozwojowych w ramach którego badane były różne warianty konsoli pod kątem właściwości wytrzymałościowych i użytkowych, dla wyboru optymalnego. III etap to też testy linii i przebiegu procesu oraz wybór najbardziej efektywnego ustawienia zmiennych produkcyjnych, by finalnie wytworzyć prototyp konsoli (czyli wsporników ściennych) i zatwierdzić technologię produkcyjną do stosowania w produkcji seryjnej w trybie automatycznym.
    3.  wynikiem było opracowanie nowej technologii wytwarzania wsporników ściennych (konsol) o nowatorskiej konstrukcji wraz z zaprojektowaniem i zbudowaniem prototypowej linii produkcyjnej. na której wytwarzanie tych wsporników jest realizowane z wykorzystaniem opracowanej nowej technologii.
4.  Czy realizowane prace obejmowały pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną? Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym prototypowa linia została zbudowana w skali 1:1, ponieważ musiała zostać przebadana/przetestowana w warunkach produkcyjnych i tym samym stanowi produkt końcowy, a jej stworzenie wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych byłoby zbyt kosztowne. W trakcie etapu III projektu (jako ciąg dalszy prac rozwojowych) odbywały się testy linii i przebiegu procesu technologicznego, jednak w trakcie prac nie powstawała wersja tylko testowa czy przedprodukcyjna linii produkcyjnej. Opracowana w wyniku prac rozwojowych prototypowa linia produkcyjna stała się finalnym urządzeniem, na którym obecnie jest realizowana produkcja wsporników wg nowej opracowanej technologii.
    1.  Czy podejmowane przez Wnioskodawcę działania w ramach działalności badawczo-rozwojowej, nie stanowiły:
        
        *   rutynowych i okresowych zmian,
        *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
        *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
        *   administrowania serwisów,
        *   czynności serwisowych,
        *   itp. prac spoza prac B+R?
        
        Podejmowane przez Wnioskodawcę działania/w ramach działalności badawczo rozwojowej nie stanowiły:
        1.  rutynowych i okresowych zmian,
        2.  Czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
        3.  Produkcji seryjnej/komercyjnej,
        4.  Czynności serwisowych,
        5.  itp. prac spoza B+R.
5.  Co należy rozumieć pod pojęciem „konsoli”, która pojawia się podczas prac rozwojowych opisany w etapie I i III tych prac:
    
    1.  czy jest to element związany z powstawaniem linii prototypowej,
    2.  czy może w ramach Projektu B+R o którym mowa we wniosku poza linią produkcyjna prowadzone są prace nad innym innowacyjnym produktem/urządzeniem pod nazwą „konsola”?
    
    Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacja proszę wskazać (opisać) jaką. Pod pojęciem konsoli należy rozumieć inną nazwę wspornika ściennego. W opisie stanu faktycznego zawarto stwierdzenie: „Dotychczas znany i stosowany w świecie oraz przez firmę (…) sposób wytwarzania wsporników ściennych (konsol) był w ograniczonym stopniu zautomatyzowany i miał charakter bardziej „chałupniczy”, gdyż wymagał spawania pociętych kawałków taśmy metalowej, a następnie ich ocynkowania.” Dlatego w opisie stanu faktycznego określenie „wspornik ścienny” i „konsola” są używane zamiennie.
6.  Czy wskazane w treści wniosku, że w I i III etapie prac „badane były różne warianty konsoli pod kątem właściwości wytrzymałościowych i użytkowych, dla wyboru optymalnego” oznaczają prace B+R Spółki dotyczące opracowania nowej konstrukcji wspornika ściennego, tj. innowacyjnego produktu, o którym mowa we wniosku? Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 5 „konsola” to inna nazwa „wspornika ściennego”. Prace we wskazanych etapach dotyczyły więc opracowania innowacyjnej, optymalnej i zautomatyzowanej technologii wytwarzanie (…).
7.  W nawiązaniu do ww. pytań tut Organu, proszę jednoczenie wskazać, czy w ramach realizacji prac B+R opisanego Projektu powstała:
    1.  wartość niematerialna i prawna, w postaci kosztów prac rozwojowych zakończona wynikiem pozytywnym - proszę jednoznacznie, wskazać co stanowi tą wartość niematerialną i prawną?,
    2.  prototypowa linia produkcyjna - odrębne urządzenie, które spełnia definicję środka trwałego, o którym mowa w treści art. 16a ust. 1 updop, tj. jest kompletne i zdatne do użytku, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a okres jego użytkowania będzie dłuższy niż rok? Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacją, proszę wskazać jaką,
    3.  konsola - odrębne urządzenie, które spełnia definicję środka trwałego, o którym mowa w treści art. 16a ust. 1 updop, tj. jest kompletne i zdatne do użytku, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a okres jej użytkowania będzie dłuższy niż rok? Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacją, proszę wskazać jaką,
    4.  inny produkt/urządzenie:
        *   jakie oraz, czy stanowi ono odrębne urządzenie, która spełnia definicję środka trwałego, o którym mowa w treści art. 16a ust. 1 updop, tj. jest kompletne i zdatne do użytku, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a okres jego użytkowania będzie dłuższy niż rok? Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacją, proszę wskazać jaką.Całość kosztów poniesionych na realizację prac rozwojowych (etap II i III projektu), została rozpoznana przez Spółkę jako jedna wartość niematerialną i prawną jaką jest „koszt prac rozwojowych zakończonych pozytywnych wynikiem” - w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem w postaci: opracowania nowej technologii wytwarzania wsporników ściennych (konsol) o nowatorskiej konstrukcji wraz z zaprojektowaniem i zbudowaniem propotypowej linii produkcyjnej, na której wytwarzanie tych wsporników jest realizowane z wykorzystaniem opracowanej nowej technologii. Należy podkreślić, że powstała prototypowa linia produkcja była niezbędna do opracowania nowej technologii - co było głównym celem analizowanego projektu, a aktualnie po zakończeniu Projektu jest ona (linia produkcyjna) faktycznie wykorzystywana do produkcji wyrobów z zastosowaniem nowoopracowanej technologii. Tym samym były to jedne prace rozwojowe nierozerwalnie ze sobą związane. W związku z tym Spółka dla celów rachunkowych, jak i podatkowych całość kosztów poniesionych na realizację prac rozwojowych rozpoznała jako jedną wartość niematerialna i prawna tj. „koszty prac rozwojowych zakończonych pozytywnych wynikiem”. Oczywiście z punktu widzenia technicznego sama powstała linia produkcyjna to kompletne i zdatne do użytku urządzenie, które obecnie jest wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a okres jego użytkowania będzie dłuższy niż rok. Inne urządzenia o w/w cechach nie powstały, a w szczególności nie są nimi konsole (czyli wsporniki ścienne).
8.  Czy wszystkie prace w ramach Projektu B+R, realizowała wyłącznie Spółka? Jeżeli nie, proszę wskazać, które działania, tj. w ramach jakich prac (nad czym konkretnie) wykonywała Spółka, a jakie inny podmiot. Jak wynika z opisu stanu faktycznego prace w ramach projektu zostaną zrealizowane przez dedykowany i oddelegowanym w celu realizacji prac B+R zespół pracowników Spółki (zatrudnionych na umowie pracę) realizujący prace rozwojowe w ramach etapu II i III Projektu. W ramach prac rozwojowych (etap III) część prac była wykonywana przy współpracy z jednostką naukową (…) wybraną w postępowaniu przetargowym - były to usługi zewnętrzne obejmujące:
    
    1.  badania rozkroju (badanie geometrii bieżącej rozkroju, badanie mikroskopowe kształtu krawędzi oraz struktury materiału w strefie cięcia/otworowania, i dobór optymalnego rozwiązania technologicznego,
    2.  badania wytrzymałości i sztywności wytypowanych typoszeregów wyrobu (przeprowadzenie prób wytrzymałościowych i technologicznych - niszczących i nieniszczących (próba gięcia, próba spłaszczania, próba obciążania),
    3.  wykonanie pogłębionych ocen parametrów wybranych typoszeregów służących wsparciu optymalizacji wielokryterialnej procesu wytwarzania.
    
    Ponadto Spółka w ramach prac rozwojowych (etap II i III) od podmiotów/firm zewnętrznych nabywała surowce potrzebne do wykonania prototypowej linii produkcyjnej (stal) oraz zleciła - na podstawie i zgodnie z opracowanymi przez Spółkę projektami technicznymi (inżynieryjnymi) i jej wytycznymi technologicznymi i materiałowymi - wykonanie i dostarczenie elementów składowych/podzespołów linii prototypowej obejmujących:
    *   Akumulator taśmy - maszyna do łączenia taśmy stalowej,
    *   Akumulator taśmy - prostowarka do blach,
    *   Gilotyna - Prasa mechaniczna,
    *   Moduł tnący (ciętarka),
    *   Moduł tnący (ciętarka)- narzędzia - noże do cięcia,
    *   Moduł zginania konsol,
    *   Profilarka - maszyna wytrzymałościowa,
    *   Profilarka wraz z układem elektrycznym i oprogramowaniem,
    *   Rozwijak dwustronny,
    *   Urządzenia wykrawającego laserowo (laser),
    *   Urządzenie do odcinania,
    *   Zespół stołów odkładczych,
    *   Zespół rolek kształtujących.Tak jak Spółka nie jest producentem stali, tak również ze względu na ograniczenia czasowe, maszynowe i kosztowe Spółki - dostawa w/w elementów składowych zaprojektowanej przez Spółkę linii produkcyjnej została zlecona firmom specjalizującym się w tym. Należy zaznaczyć, że elementy te nie są wykorzystywane jako odrębne maszyny czy urządzenia. Zostały zaprojektowane przez Spółkę i wykonane i dostarczone na zamówienie Spółki jako części składowe konkretnej prototypowej linii produkcyjnej, która ma służyć do produkcji wsporników z wykorzystywaniem unikalnej technologii opracowanej w trakcie Projektu.
9.  Czy prace rozwojowe nad prototypem linii produkcyjnej wykonywane były przez Wnioskodawcę, czy zlecone były podwykonawcom zewnętrznym, w związku z czym Spółka zakupiła usługę wykonania prototypu linii produkcyjnej? Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8 powyżej, zaprojektowanie i wykonanie prototypowej linii produkcyjnej odbywało się w ramach II i III etapu prac rozwojowych. Spółka była wspierana przez jednostkę naukową poprzez wykonanie badań i ekspertyz wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 8 powyżej (co było realizowane w ramach etapu III) oraz nabywała surowce i elementy składowe linii produkcyjnej (również wskazane w odpowiedzi na pyt. 8 powyżej), które były wykonywane na postawie opracowanych przez Spółkę projektów i wytycznych technologicznych i materiałowych. W żadnym jednak wypadku nie można powiedzieć, że spółka zakupiła usługę wykonania prototypu linii produkcyjnej. Nie takie były założenia projektu zatwierdzonego, współfinansowanego, nadzorowanego i weryfikowanego przez (…).
10.  Jakiego typu prace wykonywane były przez podwykonawców zewnętrznych, wybranych w postępowaniach przetargowych do realizacji elementów składowych prototypowej linii produkcyjnej, które nie mogły być wykonane samodzielnie, tj. czy Wnioskodawca ponosił koszty związane z:
    
    1.  wykonaniem „Usługi” (np. wykonaniem podłączenia elementów składowych do urządzenia, itp.),
    2.  nabyciem elementów składowych w postaci „materiałów” lub/oraz „surowców” do prototypowej linii produkcyjnej?
    3.  nabywaniem od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.) wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.)? lub
    4.  nabywaniem od podmiotu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.)?,
    
    Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacja proszę wskazać (opisać) jaką. Zakres współpracy z jednostką naukową zrealizowanej w ramach etapu III prac rozwojowych oraz wskazanie współpracy z dostawcami surowców i elementów składowych/podzespołów koniecznych do zbudowania prototypowej linii produkcyjnej został wskazany w odpowiedzi na pyt. 8 i 9 powyżej. Podsumowując Spółka informuje, że:
    *   Spółka nie nabywała od innych podmiotów/firm innych usług, w szczególności dot. wykonania podłączenia elementów składowych do urządzenia, itp.,
    *   nabywała surowce (np. stal) do testów linii produkcyjnej i przebiegu opracowywanego procesu technologicznego produkcji wsporników (konsoli),
    *   nabywała elementy składowe/podzespoły potrzebne do budowy linii produkcyjnej wykonane wg jej projektu technicznego/inżynieryjnego i zgodnie z jej wymogami materiałowymi,
    *   od jednostki naukowej (…) wybranej w postępowaniu przetargowym nabyła usługi zewnętrzne obejmujące:
        *   badania rozkroju (badanie geometrii bieżącej rozkroju, badanie mikroskopowe kształtu krawędzi oraz struktury materiału w strefie cięcia/otworowania, i dobór optymalnego rozwiązania technologicznego,
        *   badania wytrzymałości i sztywności wytypowanych typoszeregów wyrobu,
        *   wykonanie pogłębionych ocen parametrów wybranych typoszeregów służących wsparciu optymalizacji wielokryterialnej procesu wytwarzania,które stanowiły ekspertyzy wykonane przez w/w jednostkę naukową.
11.  Czy wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o prace oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe:
    *   stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof?,
    *   ponoszone były w związku z realizacją jakich prac B+R:
        1.  wartością niematerialną i prawną (know how)?,
        2.  prototypową linią produkcyjną?,
        3.  powstaniem innowacyjnej konsoli (jeśli taka sytuacja występuje)?,
        4.  innego produktu/urządzenia, jakiego (jeśli taka sytuacja występuje)?Przedmiotowe należności stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz ponoszone były w związku z wykonywaniem przez nich czynności w ramach realizacji prac rozwojowych objętych etapem II i III projektu. Koszty ich wynagrodzeń za pracę za czas poświęcony na realizację prac rozwojowych (zgodnie z określonym oddelegowaniem i określonym odrębnie wynagrodzeniem) jako stanowiące część kosztów prac rozwojowych składają się m.in. na wartością niematerialną i prawną, którą jest „koszty prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem (o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).
12.  Czy ww. pracownicy realizowali wyłącznie prace badawczo-rozwojowe? Jeżeli nie, to czy koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych? Ww. pracownicy nie realizowali wyłącznie prac badawczo - rozwojowych, aczkolwiek pracownicy wchodzący w skład zespołu na tym Projekcie otrzymali od Spółki specjalne oddelegowania do pracy wskazujące na: stanowisko w Projekcie, okres na jaki następuje oddelegowanie do tych zadań oraz wymiar/wielkość etatu w jakim delegowany pracownik będzie pracował nad realizacją tego Projektu oraz wysokość należnego mu za tę część etatu wynagrodzenia brutto. Wraz z oddelegowaniem każdy z członków zespołu otrzymał kartę stanowiskową precyzującą jego zakres obowiązków na stanowisku w tym Projekcie. Realizacja zadań przez poszczególnych pracowników, a co za tym idzie rozliczanie ich kosztów wynagrodzeń jako koszty bezpośrednio związane z Projektem była realizowana zgodnie z harmonogramem prac będącym załącznikiem do umowy z X. W związku z powyższym pracownicy nie mieli obowiązku prowadzenia odrębnej codziennej ewidencji czasu pracy zawierającej informacje co do zrealizowanych zadań i czasu na nie poświęconego. W związku z powyższym Spółka zamierza odliczyć jedynie tę cześć wynagrodzenia, jaka była należna za realizowane prace rozwojowe na podstawie wydanego oddelegowania/skierowania - oczywiście tylko w tej części w jakiej nie były zwrócone w ramach otrzymanego dofinansowania z X.
13.  Czy w skład ww. należności, dotyczących pracowników wchodziły również np. wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., jednakże Wnioskodawca nie zamierza ich odliczać w ramach ulgi B+R? W skład ww. należności wchodziły również np. wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp. I co istotne Wnioskodawca zamierza odliczyć je w ramach ulgi B+R. Takie podejście potwierdzają interpretacje indywidualne m.in: z dnia 27.06.2019 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.253.2019.1.MO, z dnia 18.10.2019 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.419.2019.1.BM.
14.  Czy wymienione w treści wniosku „Koszty operacyjne” stanowią „materiały” bądź „surowce”, wykorzystane do prac B+R? Jeśli ww. składniki zostały inaczej sklasyfikowane przez Spółkę, tj. nie mieszczą się pod pojęciem materiału, czy surowca, proszę wskazać do jakich składników Spółka je zalicza, tut. Organ nie posiada bowiem uprawnień do dokonywania klasyfikacji składników wykorzystywanych przez podatników w ramach prac B+R. Spółka poniosła wydatki na zakup surowców (takich jak stal konieczna do wykonania testowej produkcji wsporników) oraz wydatki na nabycie elementów składowych/podzespołów linii produkcyjnej wskazanych w opisie stanu faktycznego.
15.  Czy „koszty operacyjne” poniesione zostały na:
    
    1.  wartość niematerialną i prawną (know how) - w całości lub w części,
    2.  prototypową linię produkcyjną - w całości lub w części,
    3.  konsolę - w całości lub w części (jeśli taka sytuacja występuje)?,
    4.  inny produkt/urządzenie - w całości lub w części (jeśli taka sytuacja występuje)?
    
    Koszty operacyjne poniesione w ramach prac rozwojowych (etap II i III projektu) stanowiły:
    *   Surowce (takie jak stal) do testów linii i przebiegu opracowywanego procesu technologicznego produkcji wsporników (konsoli),
    *   elementy składowe/podzespoły służące do budowy i na stałe zainstalowane w prototypowej linii produkcyjnej,Odnosząc powyższe do zadanego pytania należy odpowiedzieć, że w całości zostały one poniesione na wartość niematerialną i prawną, którą jest „koszt prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym”. Stanowią bowiem część wydatków poniesionych w ramach tych prac rozwojowych. Takiej kwalifikacji rachunkowej i podatkowej dokonała Spółka w związku z realizacją i zakończeniem prac rozwojowych objętych tym Projektem. Wyniki prac rozwojowych obejmowały zarówno opracowanie innowacyjnej technologii wytwarzania wsporników ściennych (konsoli), jak i nieodłącznie z tym związanej zaprojektowanej i zbudowanej prototypowej linii produkcyjnej. Przedmiotem zapytania Nr 3 Spółki jest ocena czy taka kwalifikacja tj. ujęcie całości kosztów prac rozwojowych jako wartość niematerialna i prawna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest prawidłowe.
16.  Czy będące przedmiotem zapytania ozn. Nr 2 koszty na nabycie zleconych do wykonania elementów składowych/podzespołów składających się na prototypową linię produkcyjną to:
    1.  wyłącznie koszty związane z nabyciem „materiałów” i „surowców”?,
    2.  poniesione zostały w całości lub w części na prototypową linię produkcyjną?,
    3.  poniesione zostały w całości lub w części na innowacyjne urządzenie „konsolę” (jeśli taka sytuacja występuje)?,
    4.  poniesione zostały w całości lub w części na inne innowacyjne rozwiązanie - proszę wskazać jakie?Koszty poniesione przez Spółkę na nabycie zleconych do wykonania elementów składowych/ podzespołów składających się na prototypową linię produkcyjną stanowiły w całości koszty związane z budową prototypowej linii produkcyjnej.
17.  Co oznacza, że pracownicy byli oddelegowani, tj.: czy wykonywane były prace BR w ramach Spółki, czy też wykonywali pracę w innych podmiotach, którym Spółka zleciła wykonanie usługi np. określonego sprzętu/materiału? Oddelegowanie pracowników do realizacji projektu oznacza skierowanie ich do realizacji tylko w ramach Spółki przypisanych im zadań w ramach realizowanego Projektu. To oddelegowanie/skierowanie zawierało wskazanie jaką część swojego etatu będą poświęcać na pracę w ramach tego Projektu, w jakim okresie, jaki będzie ich zakres wykonywanej pracy (zadania) oraz związana z tym część wynagrodzenia za pracę.
18.  Czy wydatki na usługi zewnętrzne zrealizowane przez jednostkę naukową (…) wymienione w treści wniosku to wyłącznie:
    
    *   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, które świadczone lub wykonywane były na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabywane były od takiej jednostki wyniki prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.)? oraz
    *   proszę wskazać, z jakiego typu konkretnie pracami B+R wydatki te były związane?
    
    Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zrealizowane przez jednostkę naukową (…) wybraną w postępowaniu przetargowym były tylko i wyłącznie usługi zewnętrzne obejmujące:
    *   badania rozkroju (badanie geometrii bieżącej rozkroju, badanie mikroskopowe kształtu krawędzi oraz struktury materiału w strefie cięcia/otworowania, i dobór optymalnego rozwiązania technologicznego,
    *   badania wytrzymałości i sztywności wytypowanych typoszeregów wyrobu,
    *   wykonanie pogłębionych ocen parametrów wybranych typoszeregów służących wsparciu optymalizacji wielokryterialnej procesu wytwarzania,Z uwagi na powyższe należy uznać, że były to ekspertyzy wykonane przez w/w jednostkę naukową i zostały zrealizowane w ramach etapu III Projektu (prace rozwojowe).
19.  Czy wydatki na usługi zewnętrzne zrealizowane przez jednostkę naukową (…) wymienione w treści wniosku to wyłącznie:
    
    *   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, które były świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabywane były od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.)?, oraz
    *   proszę wskazać, z jakiego typu konkretnie pracami B+R wydatki te były związane?
    
    Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zrealizowane przez w/w jednostkę tj. uczelnię (…) wybraną w postępowaniu przetargowym były tylko i wyłącznie usługi zewnętrzne obejmujące:
    *   badania rozkroju (badanie geometrii bieżącej rozkroju, badanie mikroskopowe kształtu krawędzi oraz struktury materiału w strefie cięcia/otworowania, i dobór optymalnego rozwiązania technologicznego,
    *   badania wytrzymałości i sztywności wytypowanych typoszeregów wyrobu,
    *   wykonanie pogłębionych ocen parametrów wybranych typoszeregów służących wsparciu optymalizacji wielokryterialnej procesu wytwarzania,Z uwagi na powyższe należy uznać, że były to ekspertyzy zrealizowane przez w/w uczelnię wykonane w ramach i dla potrzeb etapu III Projektu (prace rozwojowe).
20.  Co należy rozumieć pod pojęciem „koszt zaprojektowania”, wymieniony w treści własnego stanowiska w sprawie do pytania ozn. Nr 3:
    
    1.  kto go poniósł (czy Spółka),
    2.  czy, wydatki związane są z :
        1.  wynagrodzeniami, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof pracowników realizujących prace B+R,
        2.  zapłatą za usługę – w przypadku realizacji kosztu zaprojektowania przez zewnętrzny podmiot,
    
    oraz proszę wskazać, z jakiego typu innowacją ten koszt był/jest powiązany? Jak wskazano w opisie stanu faktycznego etap II i III Projektu czyli prace rozwojowe obejmowały zbudowanie prototypowej linii produkcyjnej oraz przy jej użyciu opracowanie nowej technologii produkcji wsporników ściennych (konsoli) o nowatorskiej konstrukcji. W celu zwalidowania udoskonalonej technologii zaprojektowane zostały poszczególne modele podzespołów i segmenty linii prototypowej, odpowiedzialne za wykonywanie operacji zgodnie z udoskonalonym procesem produkcji. Dzięki odpowiedniemu zaprojektowaniu technologii i samej prototypowej linii produkcyjnej możliwe jest:
    *   niwelowanie efektu negatywnych cech taśmy stalowej powstałych podczas rozkroju,
    *   właściwe kształtowanie produktu,
    *   ograniczanie naprężeń wewnętrznych i wypaczeń materiałowych,
    *   właściwe przeprowadzenie wykrawania elementów, pozwalających na jak najdokładniejsze, otworowanie oraz łączenie krawędzi stalowych w sposób eliminujący efekt skręcania materiału.Użyte więc określenie „koszty zaprojektowania” obejmuje koszty wynagrodzeń specjalnie do tego celu wyodrębnionego zespołu pracowników Spółki pracujących przy projektowaniu linii produkcyjnej, jej elementów składowych/podzespołów, a potem w ramach etapu III wypracowanie ostatecznej wersji innowacyjnej technologii produkcyjnej wsporników o nowatorskiej konstrukcji. Każdy z oddelegowanych pracowników posiada odpowiednie dla swojego obszaru wykształcenie i/ lub doświadczenie. W skład zespołu wchodzą: Kierownik działu badań i rozwoju, dwóch Głównych specjalistów działu badań i rozwoju, Konstruktor/ kierownik zespołu specjalistycznego, dwóch Konstruktorów/technologów, Automatyk/programista, Elektryk/automatyk, dwóch mechaników, mechanik-spawacz, oraz dwóch operatorów. Spółka nie zlecała tego rodzaju usług projektowych do przygotowania przez zewnętrzny podmiot. Wykorzystywała jedynie ekspertyzy sporządzone przez (…) konieczne w procesie realizowanych prac rozwojowych.
21.  Co należy rozumieć pod pojęciem „montażu prototypowej linii produkcyjnej”, wymieniony w treści własnego stanowiska w sprawie do pytania ozn. Nr 3, tj. kto dokonał tego montażu:
    *   Spółka w ramach prac pracowników, ponosząc przy tym koszty wynagrodzenia tych pracowników w myśl art. 12 ust. 1 updof?,
    *   czy może inny podmiot zewnętrzny i w związku z tym Spółka poniosła koszty związane z usługą tego montażu?Montaż prototypowej linii produkcyjnej został realizowany w Spółce przez pracowników Spółki zatrudnionych na umowę o pracę, skierowanych w ramach części swojego etatu do realizacji prac rozwojowych w ramach Projektu pn. „Opracowanie innowacyjnej zautomatyzowanej technologii wytwarzania (…)” (pracownicy wskazani w pkt 20). Montaż polegał na odpowiednim ustawieniu poszczególnych modeli podzespołów i segmentów linii prototypowej, tak by współtworzyły jeden zintegrowany układ i ciąg technologiczny, zgodny z opracowanym i zaprojektowanym schematem.
22.  Proszę doprecyzować, czy Wnioskodawca poniósł w ramach Prac B+R również koszty wymienione w treści art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, z uwagi na treść pytania ozn. we wniosku Nr 4. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
23.  Proszę doprecyzować, czy Wnioskodawca poniósł w ramach Prac B+R również koszty wymienione w treści art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, oraz art. 18d ust. 2 pkt 4a updop, z uwagi na treść pytania ozn. we wniosku Nr 5. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz Spółka nie ponosiła kosztów związanych z nabyciem usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
24.  Proszę doprecyzować, czy Wnioskodawca poniósł w ramach Prac B+R również koszty wymienione w treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, z uwagi na treść pytania ozn. we wniosku Nr 4 i 5. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
25.  Proszę wyodrębnić, w ramach opisanych we wniosku kosztów oraz biorąc pod uwagę uzupełnienie wynikające z niniejszego wezwania, wydatki poniesione przez Spółkę na prace B+R bezpośrednio związane z :
    
    *   wartością niematerialną i prawną (know how),
    *   prototypową linię produkcyjną,
    *   konsolą - o ile takie występują,
    *   innym produktem/urządzeniem - o ile takie występują.
    
    Poniesione przez Spółkę wydatki służyły realizacji prac rozwojowych (etap II i III Projektu) i w całości zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna, którym jest „koszt prac badawczo - rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem” zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT Wydatki te obejmowały:
    1.  Wynagrodzenia pracowników z tytułu umowy o pracę Spółki realizujących projekt, w tym wynagrodzenia za czas urlopu, choroby, za czas opieki nad dzieckiem itp. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o prace wchodzący w skład zespołu na tym Projekcie otrzymali od Spółki specjalne oddelegowania/skierowanie do pracy wykonywanej w Spółce wskazujące na stanowisko w Projekcie, okres na jaki następuje oddelegowanie do tych zadań oraz wymiar/wielkość etatu w jakim delegowany pracownik będzie pracował nad realizacją tego Projektu oraz wysokość należnego mu za tę część wynagrodzenia brutto. Wraz z oddelegowaniem każdy z członków zespołu otrzymał kartę stanowiskową precyzującą jego zakres obowiązków na stanowisku w tym Projekcie. Realizacja zadań przez poszczególnych pracowników, a co za tym idzie rozliczanie ich kosztów wynagrodzeń jako koszty bezpośrednio związane z Projektem była realizowana zgodnie z harmonogramem prac będącym załącznikiem do umowy z X. W związku z powyższym pracownicy nie mieli obowiązku prowadzenia odrębnej codziennej ewidencji czasu pracy zawierającej informacje co do zrealizowanych zadań i czasu na nie poświęconego.
    2.  Zrealizowane przez jednostkę naukową (…) wybraną w postępowaniu przetargowym usługi zewnętrzne tj. ekspertyzy obejmujące:
        *   badania rozkroju (badanie geometrii bieżącej rozkroju, badanie mikroskopowe kształtu krawędzi oraz struktury materiału w strefie cięcia/otworowania, i dobór optymalnego rozwiązania technologicznego,
        *   badania wytrzymałości i sztywności wytypowanych typoszeregów wyrobu,
        *   wykonanie pogłębionych ocen parametrów wybranych typoszeregów służących wsparciu optymalizacji wielokryterialnej procesu wytwarzania,
    3.  Koszty operacyjne:
        *   Koszty nabycia surowców - np. stal do testów linii produkcyjnej i przebiegu opracowywanego procesu technologicznego produkcji wsporników (konsoli),
        *   Koszty nabycia elementów/podzespołów służących do budowy prototypowej linii produkcyjnej i na stałe w niej zainstalowane.
26.  Mając na uwadze treść pytania ozn. Nr 5, proszę wskazać, jakie wydatki Wnioskodawca ma na myśli wskazując: „ (…) ta część wydatków jaka została poniesiona stricte na prototypową linię produkcyjną (…)”. Proszę je szczegółowo wymienić. W ramach prac rozwojowych wydatki ponoszone stricte na prototypową linię produkcyjną obejmowały : koszty pracownicze (wynikające ze stosunku pracy) zespołu skierowanego do zaprojektowania i budowy prototypowej linii produkcyjne, koszty nabycia elementów składowych/podzespołów linii produkcyjnej potrzebnych do budowy linii produkcyjnej. Skład zespołu projektowego został wskazany w pkt 20, a poszczególne elementy linii wskazano w pkt 8.
27.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku? Poniesione przez Spółkę wydatki na realizację prac rozwojowych, w tym stanowiące koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej jaką jest „koszt prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem”. Zaliczenie więc w koszty podatkowe w/w wypadków następować będzie przez cały okres amortyzacji w/w wartości niematerialnej lub prawnej.
28.  Czy ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono? Spółka w związku z faktem, że 50% kosztów prac rozwojowych związanych z realizacją etapów II i III Projektu sfinansowała z własnych środków obrotowych, które w tej części nie zostały Spółce w żaden sposób zwrócone planuje skorzystanie z prawa do zastosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT i odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane
29.  Czy Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki wynikające z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 updop? W związku z zakończeniem prac rozwojowych objętych etapem II i III Projektu:
    1.  technologia będąca wynikiem zrealizowanych prac rozwojowych jest precyzyjnie opisana w dokumentacji projektowej oraz tej przedstawianej do X w ramach sprawozdawczości Projektu, a ostatecznie jej wyniki stanowiły też podstawę do dokonanego przez Spółkę zgłoszenia patentowego - ponadto koszty prac rozwojowych były przedmiotem weryfikacji zarówno przez X, jak i niezależnego audytora - a więc są wiarygodnie określone,
    2.  Spółka na podstawie posiadanej w/w dokumentacji będącej wynikiem Projektu podjęła decyzję o wytwarzaniu wsporników (konsoli) z zastosowaniem opracowaniem technologii i przy wykorzystaniu opracowanej prototypowej linii produkcyjnej,
    3.  z analiz rynkowych i finansowych przeprowadzonych dla potrzeb składanego wniosku o dofinansowanie z X i w nim przedstawionych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi zyskami ze sprzedaży wsporników produkowanych z zastosowaniem nowej technologii.

Ponadto, Wnioskodawca przeformułował pytanie ozn. we wniosku Nr 1 oraz zajął własne stanowisko do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy poniesione przez Spółkę z jej środków obrotowych, nie sfinansowane dotacją z udokumentowane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego wydatki na wynagrodzenia pracowników skierowanych/oddelegowanych do realizacji prac rozwojowych w ramach etapów II i III Projektu i należne im za pracę wykonywana w ramach tego skierowania - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT?
2.  Czy Spółka poniesione przez nią koszty - nie sfinansowane dotacją z X - na nabycie zleconych do wykonania elementów składowych/podzespołów składających się na prototypową linię produkcyjną będzie mogła zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?
3.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo dokonując rozliczenia całości kosztów prac zrealizowanych w etapach II i III projektu, w tym obejmujących wydatki poniesione na wytworzenie prototypowej linii produkcyjnej - jako koszty uzyskania przychodów - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT? Przy założeniu oczywiście, że ujęcie w koszty uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych jest i będzie realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.
4.  W przypadku, gdy stanowisko Spółki co do odpowiedzi na pytanie Nr 3 powyżej byłoby ocenione jako prawidłowe, to czy w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne - dokonywane przez Spółkę od kosztów prac rozwojowych zakwalifikowanych jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wskazane w art. 18d ust. 1 (wino być 2) pkt 1-4 ustawy o CIT - stanowią koszty kwalifikowane możliwe do rozliczenia w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
5.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że ta część wydatków jaka została poniesiona stricte na prototypową linię produkcyjną winna stanowić odrębny środek trwały podlegający amortyzacji wg stawki właściwej dla tego rodzaju maszyn - to czy Spółka może wówczas rozpoznać w dacie dokonywanego każdego odpisu amortyzacyjnego od linii produkcyjnej - jako koszty kwalifikowane wydatki poniesione na wytworzenie tej linii produkcyjnej w części w jakiej stanowią wydatki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 2, Nr 3, Nr 4 oraz Nr 5. Wniosek w zakresie pytania ozn. w nim Nr 1 zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Koszty nabycia zleconych do wykonania elementów składowych/podzespołów składających się na prototypową linię produkcyjną będą mogły zostać zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Na wstępnie, należy wskazać, że art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT stanowi, iż warunkiem uznania za koszty kwalifikowane wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższą regulacją, aby uznać wydatek związany z materiałami i surowcami jako koszt kwalifikowany niezbędne jest istnienie bezpośrednio związku pomiędzy materiałami, surowcami a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, przy czym ustawa o CIT nie definiuje tych pojęć. W praktyce za koszty bezpośrednie materiałów i surowców uznaje się wydatki ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Ścisłe powiązanie oznacza w takiej sytuacji, że podatnik może ustalić, jakie konkretnie przejawy działalności badawczo-rozwojowej (np. realizowanych w ramach niej projektów) stały się możliwe w wyniku poniesienia nakładów na materiały i surowce (tak w: P. Wyrwa, Ulga na działalność badawczo-rozwojową w praktyce, komentarz praktyczny, LEX).

Będące przedmiotem niniejszego zapytania elementy składowe/podzespoły wykonane przez podwykonawców na podstawie projektów i zgodnie z wytycznymi Spółki niewątpliwie miały bezpośredni związek z pracami zrealizowanymi w ramach etapu II Projektu.

Elementy te nie są wykorzystywane jako odrębne maszyny czy urządzenia. Zostały zaprojektowane przez Spółkę i wykonane na zamówienie Spółki jako części składowe konkretnej prototypowej linii produkcyjnej, która ma służyć do produkcji wsporników z wykorzystywaniem unikalnej technologii opracowanej w trakcie Projektu. Z tego też względu nie można ich zakwalifikować jako samodzielne/odrębne środki trwałe, ale stanowią one części składowe jednego kompletnego urządzenia jakim jest prototypowa linia produkcyjna.

Powstała prototypowa linia produkcyjna była niezbędna do opracowania nowej technologii - co było głównym celem analizowanego Projektu, a aktualnie po zakończeniu Projektu jest ona (linia produkcyjna) faktycznie wykorzystywana do produkcji wyrobów z zastosowaniem nowoopracowanej technologii.

Technologia (know-how), którą Spółka w ramach etapów II i III Projektu wytworzyła, jest aktualnie stosowana z wykorzystaniem prototypowej linii produkcyjnej, również w celach komercyjnych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie definiuje również pojęć takich jak materiały czy surowce to zasadnym jest, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIBI-3.4010.169.2018.1.APO, odwołanie się do definicji słownikowej tych wyrazów, tym samym wskazać należy, że według „Słownika języka polskiego PWN” pod red. W. Doroszewskiego poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „tkaninę lub dzianinę” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”. Natomiast, poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego”, itp.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.518.2017.1 APO wskazał, że w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 wskazanej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Jak wskazał organ, powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (E. Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie Spółki opisane przez nią w stanie faktycznym elementy składowe linii produkcyjnej spełniają definicję materiałów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Na tak rozumiany zakres pojęcia materiałów wskazują przytoczona wyżej definicja słownikowa tego określenia, zgodnie z którymi: poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „tkaninę lub dzianinę” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”.

Z uwagi na powyższe koszty nabycia od podmiotów trzecich elementów składowych/podzespołów do linii produkcyjnej, jako mające bezpośredni związek ze zrealizowanym Projektem badawczo rozwojowym, zdaniem Spółki, mogą być uznane za koszty poniesione na nabycie materiałów, a co za tym idzie za koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIBI-3.4010.142.2019.1.MO, z treści której wynika, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, ze materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko potwierdzają liczone interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, m.in. pismo z dnia 15 listopada 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.409.2019.1.PC, pismo z dnia 21 stycznia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD oraz pismo z dnia 20 lutego 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPB-1-2.4510.59.2017.1.BG.

Podsumowując - w opinii Spółki - koszty nabycia zleconych do wykonania elementów składowych/podzespołów składających się na prototypową linię produkcyjną będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, oczywiście w takiej części w jakiej nie zostały one sfinansowane przez X na podstawie zawartej Umowy o dofinansowanie.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy działa on prawidłowo dokonując rozliczenia całości kosztów prac wskazanych w etapach II i III Projektu, w tym obejmujących wydatki poniesione na wytworzenie prototypowej linii produkcyjnej jako koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Ujęcie w koszty uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych jest realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30.09.2018 r. , prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Nowa definicja prac rozwojowych obejmuje swoim zakresem następujące przesłanki:

1.  twórczy charakter realizowanych prac,
2.  efektem prac powinny być nowe, innowacyjne rozwiązania,
3.  prace powinny być prowadzone systematycznie, a nie jednorazowo,
4.  stworzenie własnego nowego know-how oraz wykorzystywanie go tworzenia nowych zastosowań.

W opinii Spółki prace zrealizowane w ramach etapów II i III Projektu spełniają definicję prac rozwojowych określoną w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 01.10.2018 r., jak i w aktualnym jego brzmieniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, projekt dotyczył opracowanie innowacyjnej zautomatyzowanej technologii wytwarzania (…). Spółka opracowała nową konstrukcję wspornika ściennego, jednak dla wdrożenia jej produkcji konieczne było opracowanie i zbudowanie linii produkcyjnej z uwagi na niedostępność gotowych. Celem projektu było więc przeprowadzenie badań w celu stworzenia innowacyjnej i zautomatyzowanej technologii produkcji wsporników ściennych o nowej konstrukcji. Założeniem projektu było, aby proces technologiczny był zautomatyzowany, skrócony, wydajniejszy, wielkoseryjny, bardziej opłacalny oraz by nastąpiło podniesienie jakości produktów. Wsporniki powinny być trwałe, estetyczne, skutecznie zabezpieczone antykorozyjnie, wolne od naprężeń wewnętrznych powodujących wichrowanie, skrzywianie, rozszerzanie końców ramion.

Dotychczas znany i stosowany w świecie oraz przez firmę (…) SA sposób wytwarzania wsporników ściennych (konsol) był w ograniczonym stopniu zautomatyzowany i miał charakter bardziej „chałupniczy”, gdyż wymagał spawania pociętych kawałków taśmy metalowej, a następnie ich ocynkowania. Produkcja według dotychczas znanych metod z uwzględnieniem spawania i cynowania zanurzeniowego była czasochłonna, nieoptymalna procesowo (wymagała w przypadku Spółki współpracy z podwykonawcami), co nie pozwalało na prowadzenie wielkoseryjnej produkcji oraz sprawiało, że produkcja konsol była w dużo mniejszym stopniu opłacalna od możliwej do uzyskania dzięki wprowadzeniu nowego sposobu.

Dzięki opracowanej automatyzacji produkcji podniesiona została jakość wytwarzanych produktów poprzez wyeliminowanie takich błędów jak przesunięcia, lokalne deformacje, utrata prostopadłości elementów konsoli.

Niewątpliwie więc opracowana w ramach Projektu technologia pozytywnie wpłynie na rozwój Spółki, jak i spowoduje podniesienie jego innowacyjności w całej branży w skali Polski i świata poprzez:

*   automatyzacje procesu wytwarzania wsporników - dotychczas nikt na świecie nie podjął się automatyzacji tego procesu, czego dowodem jest też brak na rynku rozwiązań w postaci gotowych linii produkcyjnych obejmujących cały proces wytwarzania konsol w sposób automatyzowany;

*   podniesienie jakości produktu końcowego;

*   otrzymywanie wsporników z profilu pokrytego powłoką ochronną (bez stosowania operacji cynkowania w procesie); co skraca i upraszcza proces i wpływa na estetykę produktu;

*   wyeliminowanie operacji spawania z technologii, co przekłada się na brak spawu i większą estetykę produkcji, wyeliminowanie wynikających ze spawania błędów w produkcie, (wspomniane wcześniej)

*   skrócenie procesu technologicznego;

*   zwiększenie opłacalności produkcji wsporników.

Tym samym w opinii Spółki zrealizowane w ramach etapów II i III Projektu prace spełniają definicję prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT, w aktualnym, jak i poprzednim jej brzmieniu, ponieważ:

1.  Zrealizowane prace miały twórczy charakter, gdyż przedmiotem było opracowanie i stworzenie prototypowej linii produkcyjnej wsporników ściennych (konsol) nowej konstrukcji i przy jej użyciu opracowanie innowacyjnej i zautomatyzowanej technologii ich produkcji.
2.  Efektem tych prac jest nowe, innowacyjne rozwiązania jakim jest prototypowa linia produkcyjna i nowa technologia produkcji wsporników ściennych ( z wykorzystaniem opracowanej linii produkcyjnej).
3.  Prace były prowadzone systematycznie, a nie jednorazowo - a cały Projekt był rozpisany na blisko 5 lat systematycznych prac podzielonych na etapy i zadania i przydzielonych do wyznaczonych członków zespołu.
4.  W wyniku Projektu stworzono własne nowe know-how jakim jest wspomniana innowacyjna i zautomatyzowana technologia produkcji wsporników, która aktualnie jest wykorzystywana do produkcji wsporników o nowej konstrukcji.

Biorąc więc pod uwagę fakt, ze dokonana powyżej analiza wskazuje, że prace zrealizowane przez Spółkę w ramach etapu II i III spełniały definicję prac rozwojowych w rozumieniu w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu zarówno aktualnym, jak i tym obowiązującym do 30.09.2018 r. — zatem Spółka miała podstawę prawną, aby dokonać ujęcia kosztów tych prac rozwojowych wg jednej z metod wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Ostatni sposób rozliczenia kosztów prac rozwojowych wynikający z w art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, daje podatnikowi możliwość amortyzacji zrealizowanych prac rozwojowych jako powstałej w ich wyniku wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT przyjęcie takiego modelu rozliczania kosztów prac rozwojowych dotyczy jedynie prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zdaniem Spółki, każdy z warunków wskazanych powyżej jest w analizowanym stanie faktycznym spełniony ponieważ:

1.  technologia będąca wynikiem zrealizowanych prac jest precyzyjnie opisana w dokumentacji projektowej oraz tej przedstawianej do X w ramach sprawozdawczości Projektu, a ostatecznie jej wyniki stanowiły też podstawę do dokonanego przez Spółkę zgłoszenia patentowego, ponad to koszty prac rozwojowych były przedmiotem weryfikacji zarówno przez (…) , (\`(...)\`) jak i niezależnego audytora - a więc są wiarygodnie określone,
2.  Spółka na podstawie posiadanej w/w dokumentacji będącej wynikiem Projektu podjęła decyzję o wytwarzaniu wsporników z zastosowaniem opracowaniem technologii i przy wykorzystaniu opracowanej prototypowej linii produkcyjnej,
3.  z analiz rynkowych i finansowych przeprowadzonych dla potrzeb składanego wniosku o dofinansowanie z X i w nim przedstawionych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi zyskami ze sprzedaży wsporników produkowanych z zastosowaniem nowej technologii.

Zważywszy na powyższe - w opinii Spółki istniała zatem podstawa prawna do tego, aby całość kosztów poniesionych na realizację prac rozwojowych, czyli w tym kosztów zaprojektowania, nabycia elementów składowych i montażu prototypowej linii produkcyjnej stanowiła jedną wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Ustalając wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej nie powinny z niej być – w opinii Spółki - wyłączone koszty wytworzenia prototypowej linii produkcyjnej. Stanowi ona co prawda odrębne kompletne urządzenie, jednak proces jej tworzenie był ważnym etapem prac rozwojowych i jest ona jego efektem, a jej stworzenie było niezbędne do opracowania nowej technologii - co było głównym celem analizowanego projektu.

Technologia (know-how), którą Spółka w ramach etapów II i III wytworzyła, jest aktualnie stosowana z wykorzystaniem prototypowej linii produkcyjnej, również w celach komercyjnych.

Zgodnie art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT okres amortyzacji zakończonych prac rozwojowych prac rozwojowych w takim przypadku nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Ponieważ, przyjęta przez Spółkę stawka amortyzacji dla tej wartości niematerialnej i prawnej wynosi 14%, a więc Spółka prawidłowo wskazała okres amortyzacji ponieważ jest dłuższy od ustawowego minimalnego okresu amortyzacji.

Podsumowując, Spółka postąpiła prawidłowo dokonując rozliczenia całości kosztów prac wskazanych w etapach II i III projektu, w tym obejmujących wydatki poniesione na wytworzenie prototypowej linii produkcyjnej jako koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT zastosowanej stawki 140/0.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych dot. kwestii amortyzacji prac rozwojowych. I tak np. w interpretacji wydanej przez DIS w Łodzi z 25 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-88/12-4/1R) organ stanął na stanowisku, że: (\`(...)\`) koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu celowego nie stanowi kosztu wytworzenia środka trwałego lecz koszt prac rozwojowych, które należy na podstawie przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikować do wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej amortyzacji. Ma to miejsce w sytuacji gdy prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów podlegają amortyzacji.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2016 r. Izba Skarbowa w Poznaniu, znak: ILPB1/4511-1-320/16-4/AN.

Oczywiście ujęcie w koszty uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych jest realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art, 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. 4

W przypadku, gdy stanowisko Spółki co do odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej byłoby ocenione jako prawidłowe, to w opinii Spółki w opisanym we wniosku stanie faktycznym - zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT - odpisy amortyzacyjne - dokonywane przez Spółkę od kosztów prac rozwojowych zakwalifikowanych jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT - stanowią koszty kwalifikowane możliwe do rozliczenia w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Oczywiście dotyczy to tej części wydatków jakie w analizowanym przypadku nie zostały sfinansowane przez X na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Pełne uzasadnienie faktyczne i prawne potwierdzające w opinii Spółki, że zrealizowane przez nią w ramach etapu II i III Projektu prace stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT zostało przedstawione w prezentacji uzasadnienia stanowiska spółki w odniesieniu do pytania Nr 3.

Dokonując dalszej analizy, to odnosząc się do wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2a ustawy o CIT przechodzimy do kategorii kosztów wymienionych w ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT stanowiących podstawę odpisów amortyzacyjnych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Bazując, na obowiązujących przepisach ustawy o CIT, w dniu kiedy Spółka rozpoczęła odpisy amortyzacyjne tj. w wrześniu 2019 r. w katalogu kosztów kwalifikowanych znajdują się m.in.:

1.  przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń oraz
2.  składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; umowy zlecenia i o dzieło w części dotyczącej realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka poniosła z własnych środków obrotowych 50% kosztów:

*   wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji prac w ramach projektu we wskazanej precyzyjnie w dokumencie oddelegowanie wielkości etatu oraz należnym w związku z tym wynagrodzeniem - co jest dodatkowo przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 1 objętego niniejszym wnioskiem o interpretację,

*   związanych z tym zatrudnieniem - składek na ubezpieczenie społeczne w części sfinansowanej przez Spółkę,

*   poniesionych na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z Projektem, w tym stali oraz elementów składowych/podzespołów prototypowej linii produkcyjnej - co jest dodatkowo przedmiotem zapytania w ramach pytania nr 2 objętego niniejszym wnioskiem o interpretację,

*   ekspertyz i badań przeprowadzonych przez (…),

to w opinii Spółki - w analizowanej sytuacji - za koszty kwalifikowane należy uznać dokonywane przez Spółkę od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają wyżej wymienione koszty kwalifikowane (niesfinansowane dotacją z X).

Zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT. Wskaźnik ten na przestrzeni lat 2016-2018 ulegał zmianom.

Z uwagi na to, że Spółka w zakresie prac rozwojowych takie wydatki ponosiła od roku 2016, a dopiero w roku 2019, po zakończeniu prac rozwojowych i rozpoczęciu stosowania opracowanej technologii w oparciu o zbudowaną nową linię produkcyjną, rozpoczęła odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów, kwota obejmująca koszty kwalifikowane do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej powinna odnosić się do stanu prawnego w momencie rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów - tym samym w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka ma prawo rozliczyć do 100% kosztów kwalifikowanych - oczywiście w tej części w jakiej nie zostały one Spółce zwrócone przez X.

Ad. 5

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że ta część wydatków jaka została poniesiona stricte na wytworzenie prototypowej linii produkcyjnej winna stanowić odrębny środek trwały podlegający amortyzacji wg stawki właściwej dla tego rodzaju maszyn - to Spółka może wówczas rozpoznać w dacie dokonywanego każdego odpisu amortyzacyjnego od linii produkcyjnej - jako koszty kwalifikowane - wydatki poniesione na wytworzenie tej linii produkcyjnej w części w jakiej stanowią wydatki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Spółka w ramach etapu II-go i III-go Projektu poniosła wydatki na prace, których efektem jest zaprojektowanie, wytworzenie oraz zamontowanie prototypowej linii produkcyjnej. Powstała prototypowa linia produkcja była niezbędna do opracowania nowej technologii - co było głównym celem analizowanego projektu, a aktualnie po zakończeniu prac jest ona (linia produkcyjna) faktycznie wykorzystywana do produkcji wyrobów z zastosowaniem nowoopracowanej technologii.

W sytuacji zatem, gdyby organ uznał stanowisko Spółki przedstawione w odniesieniu do pytania Nr 3 za nieprawidłowe - w części w której dotyczy ona ujęcia jako element wartości początkowej wartości niematerialnej (jako zakończone prace rozwojowe) również kosztów poniesionych na zaprojektowanie i wytworzenie prototypowej linii produkcyjnej - Spółka winna wówczas ująć w ewidencji odrębny środek trwały w postaci wytworzonej linii produkcyjnej.

Wykładnia językowa normy prawnej zawartej w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że Spółka może uznać za koszt kwalifikowany odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wykorzystywanego do działalności badawczo-rozwojowej. Ustawodawca w opinii Spółki, tym przepisie przewidział możliwość uznania za koszt kwalifikowany odpisów amortyzacyjnych m.in. od środków trwałych, których faktyczne wykorzystanie pozwoliło na wytworzenie linii produkcyjnej. Skonstruowana linia produkcyjna jest efektem szeregu prac zrealizowanych w ramach II i III-go etapu prac rozwojowych, a nie środkiem trwałym, przy użyciu którego działalność badawczo-rozwojowa była prowadzona. Odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów nie mogą wówczas stanowić kosztu kwalifikowanego w ramach ulgi B+R. W związku z powyższym kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu w ramach ulgi B+R będą natomiast wydatki na jej wytworzenie w części w jakiej stanowią wydatki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji z dnia 18.03.2019 r. znak 0111-KDIBI-3.4010.51.2019.1.MO, w której czytamy: „Dopiero w momencie zaliczania do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od tych prototypów, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia wydatków o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, poniesionych na ich wytworzenie do kosztów kwalifikowanych w części nieprzekraczającej wartości odpisu. Przy czym, kosztem kwalifikowanym nie będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prototypu, który zostanie zakwalifikowany jako środek trwały, lecz wydatki na jego wytworzenie w zakresie w jakim są to wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka poniesione przez nią koszty - nie sfinansowane dotacją z X - na nabycie zleconych do wykonania elementów składowych/podzespołów składających się na prototypową linię produkcyjną będzie mogła zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   Spółka postąpiła prawidłowo dokonując rozliczenia całości kosztów prac zrealizowanych w etapach II i III projektu, w tym obejmujących wydatki poniesione na wytworzenie prototypowej linii produkcyjnej - jako koszty uzyskania przychodów - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, (przy założeniu, że ujęcie w koszty uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych jest i będzie realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 updop (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 18d ust. 2a updop odpisy amortyzacyjne - dokonywane przez Spółkę od kosztów prac rozwojowych zakwalifikowanych jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wskazane w art. 18d ust. 1 (wino być 2) pkt 1-4 updop - stanowią koszty kwalifikowane możliwe do rozliczenia w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowej (pytanie Nr 4):
    *   w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 updop (w ramach przysługujących limitów), tj:
        *   wynagrodzenia pracowników Spółki faktycznie realizujących prace B+R w ramach opisanego Projektu wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej
        *   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, oraz
        *   ekspertyzy zrealizowane przez (…) wykonane w ramach i dla potrzeb Projektu B+R, oraz w takiej części w jakiej nie zostały one zwrócone Spółce przez X - **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe**.

Ad. 2 i Ad. 3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka poniesione przez nią koszty - nie sfinansowane dotacją z X - na nabycie zleconych do wykonania elementów składowych/podzespołów składających się na prototypową linię produkcyjną będzie mogła zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop (pytanie Nr 2),

*   Spółka postąpiła prawidłowo dokonując rozliczenia całości kosztów prac zrealizowanych w etapach II i III projektu, w tym obejmujących wydatki poniesione na wytworzenie prototypowej linii produkcyjnej - jako koszty uzyskania przychodów - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, (przy założeniu, że ujęcie w koszty uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych jest i będzie realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 updop (pytanie Nr 3),

należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 i Nr 3.

Ad. 5

Z uwagi na odpowiedź tut. Organu uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. Nr 3 za prawidłową, odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 5 stała się bezprzedmiotowa.

Ad. 4

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 30 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym do 30 września 2018 r. ) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.), mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stan prawny obowiązujący w 2017 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 4 updop, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. (art. 18d ust. 8 updop).

Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.);
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.); 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k updop, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzona przez podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania Nr 4, budzi ustalenie, czy w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 18d ust. 2a updop odpisy amortyzacyjne - dokonywane przez Spółkę od kosztów prac rozwojowych zakwalifikowanych jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wskazane w art. 18d ust. 1 pkt 1-4 updop - stanowią koszty kwalifikowane możliwe do rozliczenia w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1.  Spółka w latach 2015 - 2019 zrealizowała projekt pt.: „Opracowanie innowacyjnej zautomatyzowanej technologii wytwarzania (…)” (dalej Projekt). Projekt ten został dofinansowany na podstawie umowy z (…) .
2.  Spółka opracowała nową konstrukcję wspornika ściennego, jednak dla wdrożenia jej produkcji konieczne było opracowanie i zbudowanie linii produkcyjnej z uwagi na niedostępność gotowych rozwiązań - linii produkcyjnej, na rynku. Celem Projektu było przeprowadzenie badań w celu stworzenia innowacyjnej i zautomatyzowanej technologii produkcji wsporników ściennych o nowej konstrukcji.
3.  Ww. Projekt był realizowany ze szczegółowo opracowanym harmonogramem prac w latach 2015-2019 w III etapach.
4.  Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w ramach działalności badawczo- rozwojowej nie stanowiły:
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. Prac spoza B+R.
5.  Wysokość dofinansowania uzyskanego przez Spółkę na realizację w/w Projektu wyniosła 75% dla etapu I oraz 50% dla etapów II i III. Pozostała część wydatków związanych z Projektem została pokryta przez Spółkę z jej środków obrotowych.
6.  Etapy II i III były realizowane w latach 2016 - 2019. Całość prac została zakończona pozytywnie i założone cele projektu zostały osiągnięte.
7.  Wydatki na realizację prac w ramach etapu II i III w ramach przedmiotowego projektu poniesione przez Spółkę obejmowały w szczególności
    1.  wynagrodzenia pracowników Spółki realizujących projekt (oddelegowanych do pracy ze wskazaniem na stanowisko w Projekcie). Przedmiotowe należności stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz ponoszone były w związku z wykonywaniem przez nich czynności w ramach realizacji prac rozwojowych objętych etapem II i III projektu. W skład ww. należności wchodziły również np. wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R. Ponadto, koszty tych wynagrodzeń za pracę za czas poświęcony na realizację prac rozwojowych (zgodnie z określonym oddelegowaniem i określonym odrębnie wynagrodzeniem) jako stanowiące część kosztów prac rozwojowych składają się m.in. na wartością niematerialną i prawną, którą jest „koszty prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem”.
8.  Zrealizowane przez jednostkę naukową (…) wybraną w postępowaniu przetargowym usługi zewnętrzne obejmujące:
    *   badania rozkroju (badanie geometrii bieżącej rozkroju, badanie mikroskopowe kształtu krawędzi oraz struktury materiału w strefie cięcia/otworowania, i dobór optymalnego rozwiązania technologicznego,
    *   badania wytrzymałości i sztywności wytypowanych typoszeregów wyrobu,
    *   wykonanie pogłębionych ocen parametrów wybranych typoszeregów służących wsparciu optymalizacji wielokryterialnej procesu wytwarzania,które stanowią ekspertyzy zrealizowane przez ww. uczelnię wykonane w ramach i dla potrzeb etapu III Projektu (prace rozwojowe).
9.  Koszty operacyjne poniesione w ramach prac rozwojowych (etap II i III projektu) stanowiły:
    *   surowce (takie jak stal) do testów linii i przebiegu opracowywanego procesu technologicznego produkcji wsporników (konsoli),
    *   elementy składowe/podzespoły służące do budowy i na stałe zainstalowane w prototypowej linii produkcyjnej,Wydatki te poniesione w ramach etapu II i III Projektu miały związek z zaprojektowaniem, wytworzeniem oraz zamontowaniem prototypowej linii produkcyjnej, w całości zostały one poniesione na wartość niematerialną i prawną, którą jest „koszt prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym”.
10.  Całość kosztów związanych z realizacją etapów II i III w ramach przedmiotowego Projektu została przez Spółkę aktywowana rachunkowo i podatkowo (na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT) jako wartość niematerialna i prawna, i oddana do użytkowania w sierpniu 2019 r. Amortyzacja liniowa zakończonych prac rozwojowych została rozpoczęta od września 2019 z zastosowaniem stawki amortyzacji wynoszącej 14%. Ujęcie w koszty uzyskania przychodów tych odpisów amortyzacyjnych jest realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.
11.  Wnioskodawca nie posiada status centrum badawczo-rozwojowego oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy updop, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Z brzmienia art. 18d ust. 2a updop, wynika bowiem, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2a updop, w ramach limitów, wartości niematerialnych i prawnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a updop, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że mając na uwadze przestawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego nie wszystkie wydatki będą mogły być odliczone na podstawie art. 18d ust. 2a w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W wymienionym we wniosku katalogu kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę odpisów amortyzacyjnych poniesionych przez Spółkę, znajdują się:

1.  wynagrodzenia pracowników Spółki realizujących projekt oraz
2.  składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4.  ekspertyzy zrealizowane przez jednostkę naukową (…), które zostały wykonane i zrealizowane w ramach etapu III Projektu (prace rozwojowe).

Ww. koszty Spółka poniosła z własnych środków obrotowych w wysokości 50%.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma prawo zgodnie z art. 18d ust. 2a updop dokonywać odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych zakwalifikowanych jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 updop, tj.:

*   wynagrodzenia pracowników Spółki faktycznie realizujących prace B+R w ramach opisanego Projektu wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej

*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, oraz

*   ekspertyzy zrealizowane przez jednostkę naukową (\`(...)\`),

w takiej części, w jakiej nie zostały one zwrócone Spółce przez X (w ramach przysługujących limitów).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4 - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, podkreślić należy, że choć przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, to dotyczą one wyłącznie należności pracownika za realizację wskazanego celu, tj. wykonanie prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Aby uznać dany składnik wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”) za koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz mogą stanowić koszt kwalifikowany.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Podkreślić, zatem ponownie należy, że mając na uwadze art. 18d ust. 2 pkt 1 updop aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca nie może zatem uznać za koszt kwalifikowany w myśl ww. przepisu wynagrodzenia np.: za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp. poprzez odpis amortyzacyjny w myśl art. 18d ust. 2a updop od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4 - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku stan faktyczny, w którym jednoznacznie wskazano wydatki, jakie Spółka ponosiła w ramach prac B+R i wśród których nie mieszczą się wydatki wymienione w treści art. 18d ust. 2 pkt 1a, pkt 2a i pkt 4 updop, stwierdzić należy, że u Wnioskodawcy w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane nie mogą zostać uznane dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w treści przywoływanych powyżej przepisów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4 - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena:

*   wyboru stawki amortyzacji dla wartości niematerialnej i prawnej,

*   oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4 w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 4 lit. a updop, oraz

*   możliwości uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych na umowy zlecenia i o dzieło oraz badań przeprowadzonych przez (…).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.