Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4514-1-160/15-3/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: czynności; dyrektywy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA lub Spółka). Równocześnie SKA jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej.

Przewidywane jest przekształcenie SKA w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581-584 Kodeksu Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH). Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona struktura właścicielska – do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto, również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia SKA, dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W związku z przekształceniem udziały w zyskach/stratach poszczególnych wspólników spółki komandytowej pozostaną na takim samym poziomie jak udziały w zyskach/stratach SKA. Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zyski z lat ubiegłych). W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. W związku z takim przekształceniem struktura i wielkość kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej, w tym – kapitału podstawowego, pozostanie bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia SKA w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki działającej w formie spółki komandytowo -akcyjnej (SKA) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie rodziło skutków podatkowych w PCC – czynność ta nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: Ustawa o PCC) podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Natomiast stawka PCC wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC).

W tym kontekście, opodatkowaniu PCC może podlegać wyłącznie tego rodzaju przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli doprowadzi ono do wzrostu wartości kapitału zakładowego spółki powstałej po przekształceniu w stosunku do wartości tego kapitału zakładowego tej spółki, działającej w formie SKA, przed tym przekształceniem.

Niezależnie, dodatkowo należy w tej sytuacji uwzględnić również wnioski i skutki wynikające z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) z 22 kwietnia 2015 r. (wyrok w sprawie C-357/13). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjna prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 48/12;
*   wyrok WSA w Krakowie z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 481/12;
*   wyroki NSA: z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt: II 1667/12, II FSK 1470/12, II FSK 1475/12.

Konsekwencją powyższego wyroku Trybunału jest, że kwestie opodatkowania PCC w zakresie operacji przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy rozpatrywać identycznie do skutków przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (SKA należy, dla potrzeb opodatkowania PCC takiego przekształcenia, traktować jako spółkę kapitałową).

W procesie przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształconej będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej. Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zatem również prawa i obowiązki powstałe w sferze majątkowej. Spółka przekształcona zachowa tożsamość podmiotową spółki przekształcanej zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, z wyjątkiem uregulowanym w art. 565 KSH (wystąpienie wspólnika ze spółki przekształcanej), majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Warto zarazem zauważyć, że wspólnicy spółki przekształcanej lub nowi wspólnicy przystępujący do spółki przekształconej mogą wraz z przekształceniem dokonać zwiększenia majątku lub podwyższenia wkładów spółki przekształconej w stosunku do majątku lub kapitału podstawowego spółki przekształcanej. W takiej sytuacji spółka przekształcona może mieć wyższy kapitał podstawowy lub majątek w stosunku do spółki przekształcanej i warunek opodatkowania przekształcenia PCC zostanie wtedy spełniony.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, przekształcenie spółki podlega PCC wyłącznie wtedy, gdy prowadzi do zwiększenia kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie, zwrócić należy uwagę na zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, zwalania się z PCC umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W szczególności, przepis ten skutkuje zatem zwolnieniem z PCC tej części kapitału zakładowego spółki przekształconej, którego wartość była już uprzednio opodatkowana zgodnie z ustawą o PCC – tj. w zakresie w jakim opodatkowaniu PCC podlegał (i podatek ten był już zapłacony) kapitał zakładowy SKA przed tym przekształceniem.

Przepis ten dodatkowo potwierdza zatem, że przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu PCC wyłącznie wtedy, gdy prowadzi do zwiększenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem kapitału zakładowego, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty PCC.

W opisanej sytuacji, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy (zakładowy) pozostanie bez zmian. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku z jakiego korzystała spółka przekształcona; jedyna zmiana dotyczy formy prawnej tej działalności (zmiana formy spółki komandytowo-akcyjnej na formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska Spółki, tzn. do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do Spółki. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do Spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych), nie będą podwyższać swoich wkładów. W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku/kapitału zakładowego spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku w Spółce po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wzrośnie w porównaniu z wkładami i majątkiem SKA.

Wobec powyższego, przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółki funkcjonującej obecnie w formie SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia kapitału zakładowego spółki powstałej z przekształcenia, zapewniająca neutralność takiego przekształcenia w zakresie PCC. W tym kontekście, w ocenie Spółki, operacja przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

W związku z powyższym Spółka wskazuje również że przedmiotem złożonego Wniosku jest dodatkowo interpretacja art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, w kontekście opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego i przedstawionego stanowiska Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zatem zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Od daty akcesji do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji z prawem krajowym pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77/, ECR 1978, s. 629) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także – w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego – wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe (por. wyrok w sprawie C-431/92 Komisja przeciwko RFN).

W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399 pkt 14).

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiana – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna.

Przepisy art. 3 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy (obecnie w załączniku I dyrektywy 2008/7/WE - art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 3 ust. 1 lit. b) i c) - obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które ─ stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy – należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA. Zatem nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych ─ na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE. Potwierdza to również najnowsze orzecznictwo ETS – wyrok z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-357/13.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka komandytowo-akcyjna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Przepis ten wprowadzono do ustawy nowelą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319 r.), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ww. noweli (Sejm RP VI kadencji druk nr 748): Projektowana ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma na celu dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 i Nr 176, poz. 1238), w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W proponowanej nowelizacji wdrażane są postanowienia dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11), zwanej dalej dyrektywą. Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 249 z 3.10.1969, str. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. (…) W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, projekt realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. (…) Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje: (…) 4) w art. 1 w pkt 3 - wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako "wymiana udziałów" w spółkach kapitałowych (…).

Reasumując: na gruncie przedmiotowej sprawy zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inna spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowa jest analiza niniejszej sprawy pod kątem stosowania art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.