Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.464.2020.1.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: 1. Czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   Czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) – **jest nieprawidłowe**,
*   Czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy X.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w K. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowy na świadczenie usług (dalej: „Usługi”) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Agenci”).

Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: „Produkty”). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów.

Należy przy tym podkreślić, że Agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż Produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentami.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.:

1.  prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców Produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową;
2.  opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz Spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji Produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Wskazane wyżej czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży Produktów przez Agentów.

Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych Wnioskodawca płaci na rzecz Agentów wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wysokość Wynagrodzenia zależy od indywidualnych uzgodnień z Agentem i postanowień właściwych umów (Wynagrodzenie dla danego Agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez Agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób).

Strony mogą przy tym dokonywać okresowej weryfikacji samej wysokości Wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług).

W nawiązaniu do art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące podmiotów, z którymi Spółka zawarła umowy na świadczenie Usług agencyjnych, o których mowa w niniejszym wniosku (…)

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia? (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów, (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. i ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia, (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jako zainteresowany niebędący stroną postępowania wystąpił już w przeszłości z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i analogicznych zagadnień. Organ wydał na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej („PGK”; PGK była wnioskodawcą w zakresie tych interpretacji, a Wnioskodawca zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), do której należała Spółka, następujące interpretacje indywidualne:

*   z dnia 20 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.440.2018.1.NL (dotycząca zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 1), oraz
*   z dnia 20 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-14010.489.2018.1.NL (dotycząca zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 2).

W obu przypadkach Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Gdańsku uchylił ww. interpretacje w następujących wyrokach:

*   z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 543/19 (dotyczący zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 1), oraz
*   z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 (dotyczący zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 2).

W związku z wygaśnięciem umowy PGK z końcem 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) wydał postanowienie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 2512/19, o umorzeniu postępowania kasacyjnego, zatem orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 543/19, powinno stać się prawomocne. Analogiczny wniosek w sprawie orzeczenia z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19, oczekuje na rozpatrzenie przez NSA.

We wskazanych orzeczeniach WSA w Gdańsku podzielił argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację, stwierdzając, iż Usługi nie stanowią świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też nie mają podobnego charakteru do nich. W wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 543/19, WSA jednoznacznie uznał:

„Sąd zgadza się ze skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

\[\`(...)\`\]

W ocenie Sądu organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”.

Sąd zgodził się także, iż przez koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie wytwarzania/nabywania towaru lub świadczenia usługi, z jednoczesnym wskazaniem na kluczowe w tym kontekście fragmenty stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19, Sąd stwierdził:

„Należy się zgodzić ze skarżącą, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika.

Organ pominął w swojej ocenie opis stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) zawierający wskazanie, że bez możliwości korzystania ze współpracy z agentem skarżąca nie byłaby w stanie pozyskać kontrahentów”.

Ponadto, warto podkreślić, iż przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był również analizowany w kontekście objęcia Wynagrodzenia zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W orzecznictwie podkreśla się podobieństwo tych dwóch regulacji, które czyni praktykę wypracowaną na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 ustawy o CIT użyteczną w kontekście analizy którejkolwiek z nich.

Podobnie jak w przypadku zagadnień z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, WSA w Gdańsku jednoznacznie odrzucił wyrażoną w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz Spółki przez Organ tezę o podobieństwie Usług agencyjnych oraz świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W wyrokach z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Gd 2106/19 oraz I SA/Gd 2107/19, wydanych na rzecz Spółki, WSA w Gdańsku stwierdził:

„Sąd zgadza się ze Skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

\[…\]

W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług ”

Jak wynika z powyższych wyroków, wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach wielokrotnej już kontroli sądowoadministracyjnej zagadnień przedstawionych w niniejszym wniosku, a także zagadnienia objęcia Usług tzw. podatkiem u źródła, sąd konsekwentnie opowiadał się za stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Usługi nie stanowią świadczeń niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani też nie mają podobnego charakteru do nich. Wnioskodawca nie widzi zatem podstaw, aby w odpowiedzi na niniejszy wniosek Organ zajął inne stanowisko niż przedstawione we wskazanych wyżej wyrokach (w tym jednym prawomocnym), niemniej z ostrożności przedstawia poniżej szczegółowe uzasadnienie w tym względzie.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie czy Usługi nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, przepisów kreujących obowiązek podatkowy nie można interpretować rozszerzająco. Jak przykładowo stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92: „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca”. Jak zauważa się w literaturze: „co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy" (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Znaczenie ścisłej wykładni w kontekście analizowanego przepisu jest tym bardziej istotne, że wprowadza on wyjątek od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. Jak uznał WSA w Warszawie w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1860/19, wykładnia stosowana w zakresie analizy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT musi być wykładnią zawężąjącą.

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 15e ust. 1 jest przepisem w istotnym zakresie wpływającym na podstawę opodatkowania, i w dodatku wprowadzającym odstępstwo od zasady zaliczania wydatków podatnika do kosztów podatkowych, kluczowe znaczenie dla przedstawionego zagadnienia ma zastosowanie wykładni ścisłej. Należy zatem zacząć od prawidłowego określenia rzeczywistego charakteru Usług, przede wszystkim ich istoty i gospodarczego celu, w oparciu o wykonywane przez Agentów czynności, by następnie móc zestawić je ze ściśle określonym opisem charakteru świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, z uwagi na naturę usług niematerialnych, należy mieć na uwadze, że często cechują się one relatywnie szerokim zakresem - mogą zawierać w sobie pewne cechy zbieżne ze świadczeniami wymienionymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, których wykonanie przez usługodawcę nie jest jednak samo w sobie istotą świadczenia, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia jego rzeczywistego gospodarczego celu. Istotna jest w tym kontekście poprawna identyfikacja tych czynności podejmowanych w ramach konkretnej usługi, które oddają jej istotę. W przeciwnym bowiem razie za usługi podlegające limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można by uznać wszelkie usługi niematerialne, choćby nawet tylko w niewielkim (nieistotnym) zakresie miały one cechy wspólne z usługami określonymi wprost w art. 15e ustawy o CIT.

Opierając się na powyższym założeniu, zdaniem Spółki, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz Spółki Usługi agencyjne nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „usług o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Po 93/20, „w orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

W tym kontekście należy podkreślić, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż Produktów.

Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem” (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwm.pl) oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży Produktów. Należy więc przyjąć, że istota Usług, w tym zakres wykonywanych przez Agentów czynności, odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

W szczególności Usług nie można utożsamić z doradztwem, których istotą jest udzielanie fachowych porad (https://sjp.pwn.pl). Istotą Usług jest kojarzenie Spółki z nabywcami Produktów i wsparcie w zawieraniu umów handlowych, których celem jest zasadniczo zawarcie transakcji, a nie wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wykazują istotne różnice względem usług reklamowych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, M. Szymczyk \[red.\], Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, ogłoszenia służące temu celowi. Reklamę w tym kontekście można uznać za działanie kierowane na możliwie szeroką skalę do całych grup odbiorców, często za pomocą mediów i kończącą się na etapie przekazania informacji o walorach danego produktu. Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zakres Usług z jednej strony wykracza daleko poza przekazanie informacji o Produktach, z drugiej zaś strony nie ma charakteru masowego, a ich istota skupia się na indywidualnym podejściu do klientów, np. poprzez prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych czy utrzymanie relacji z klientami. Elementy reklamy mają zatem co najwyżej uzupełniający charakter umożliwiający realizację istoty nabywanego świadczenia. Działania te są również w przeważającej mierze kierowane do indywidualnych odbiorców Produktów, a nie wykonywane na masową skalę, co istotnie różni nabywane przez Spółkę Usługi agencyjne od usług reklamy.

W ocenie Spółki, Usług nie można także zrównać z usługami badania rynku. Zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać” oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej" (https://sjp.pwn.pl/), natomiast pojęcie "rynek" jest to "całokształt stosunków handlowych i gospodarczych" (https://sjp.pwn.pl/). Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że "badanie rynku" można rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. Agenci, świadcząc usługi, podejmują takie czynności jak identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, zbieranie i analiza zapytań ofertowych czy prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych. Dwie z trzech wskazanych czynności odnoszą się do kontaktu z konkretnym podmiotem zainteresowanym nabyciem Produktów, zatem w żaden sposób nie uwzględniają analizy całokształtu stosunków rynkowych (uwarunkowań panujących na rynku w ujęciu całościowym). Informacje o warunkach kontraktu zawartego z pojedynczym podmiotem miałyby natomiast znikomą wartość z perspektywy podmiotu zainteresowanego zbadaniem rynku. Czynność identyfikacji potencjalnych klientów Spółki wymaga szerszych poszukiwań po stronie popytowej, jednak informacje uzyskane w ten sposób nie są same w sobie celem działań Agenta, lecz jedynie środkiem niezbędnym do podjęcia, aby spełnić rzeczywisty cel świadczenia, tj. zawarcie umowy handlowej, i w konsekwencji zwiększenie sprzedaży Spółki. W tym kontekście wykonywane przez Agenta świadczenie nosi znamiona charakterystyczne dla usług agencyjnych (których głównym celem jest kojarzenie stron w transakcjach handlowych, co jest możliwe wyłącznie po uprzednim wyszukaniu tych podmiotów na rynku), a nie usług badania rynku (których głównym celem jest przekazanie informacji o uwarunkowaniach rynkowych, w ustrukturyzowanej formie).

Zdaniem Spółki, Usługi znacząco różnią się od usług zarządzania i kontroli. Zgodnie z definicją słownikową „zarządzać” oznacza „wydawać polecenie, kazać coś wykonać, sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś”, kontrola to natomiast „sprawdzanie, badanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz ustalanie ewentualnych odstępstw, nadzór nad kimś lub nad czymś, pilnowanie kogoś lub czegoś” (Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz \[red.\], Warszawa 2003). Agenci nie mają uprawnień do wydawania Spółce poleceń, przeciwnie wręcz - realizują zadania powierzone im przez Wnioskodawcę. Analogicznie nie wykonują oni względem Spółki żadnych uprawnień kontrolnych czy nadzorczych, a jedynie zapewniają wsparcie przy sprzedaży Produktów.

W ocenie Wnioskodawcy, Usług agencyjnych nie należy również utożsamiać z usługami przetwarzania danych. "Przetworzyć" oznacza «przekształcić coś twórczo»; «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Nie należy zrównywać ich z Usługami, które polegają na kojarzeniu stron w transakcjach handlowych, wymagającymi indywidualnego, kreatywnego podejścia w kontaktach z potencjalnymi klientami. Proces zawiązywania transakcji handlowych jest zróżnicowany w przypadku poszczególnych klientów i znacznie bardziej skomplikowany niż czynność opracowania danych wejściowych do ustrukturyzowanego zbioru danych.

Zdaniem Spółki, świadczonych przez Agentów Usług nie sposób również utożsamić z usługami ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Spółki, Usługi nie posiadają więc cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie „nabycia” wartości niematerialnej i prawnej, było spowodowane faktem, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przy chodów). Z jednej strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.

Spółka podkreśla więc, że celem art. 15e ustawy o CIT jest zasadniczo ograniczenie sztucznego i nieuzasadnionego generowania kosztów podatkowych, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności poprzez ponoszenie na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług niemających realnego charakteru i niesłużących rzeczywistym celom gospodarczym.

Zdaniem Spółki, nie sposób jest upatrywać w Usługach nabywanych od Agentów jakiejkolwiek formy sztucznego generowania kosztów przez Spółkę, jak również nabywania świadczeń pozbawionych substancji biznesowej. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika jednoznacznie, że mamy do czynienia z kosztem realnym, który ponoszony jest w celu zwiększenia sprzedaży Produktów Spółki. Usługi mają zdefiniowany, mierzalny cel, ściśle związany z pozyskiwaniem nowych klientów i utrzymywaniem kontaktów z obecnymi, a ich gospodarczą wartość dla Spółki można ocenić m.in. na podstawie wyników sprzedaży. Cecha ta odróżnia Usługi agencyjne od większości świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, których wartość jest trudna do wyceny. Przykładowo, wartość usług zarządzania i kontroli będzie w większości przypadków miała charakter zdecydowanie subiektywny. W takim przypadku można założyć, iż bez nabywania usług zarządzania i kontroli dany podmiot funkcjonowałby mniej efektywnie, jednak praktycznie niemożliwe byłoby zmierzenie bezwzględnej różnicy w konkretnych, wskaźnikach gospodarczych. Usługi można natomiast powiązać z działaniami podejmowanymi na rzecz konkretnych (potencjalnych lub obecnych) klientów Spółki. Kontekst celowościowy w pełni potwierdza zatem, iż objęcie Usług limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przeczyłoby realizacji celów tego przepisu.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że problem objęcia usług agencyjnych ograniczeniem, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT był wielokrotnie analizowany przez sądy administracyjne. Oprócz wyroków przedstawionych we wspólnej części uzasadnienia (uzyskanych przez Spółkę lub PGK), przedstawione w nich stanowisko podzielił m.in. WSA w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18. Sąd orzekł, iż na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży przez agentów nie podlegają limitowi zaliczania do kosztów podatkowych - nie stanowią one bowiem usług reklamowych. Sąd uchylił interpretację indywidualną, w której Dyrektor dopuścił się bezpodstawnie kwalifikacji usługi pośrednictwa sprzedaży jako usługi podobnej do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomijając jednocześnie istotne dla sprawy okoliczności przedstawionego stanu faktycznego.

Jak wskazał WSA w Krakowie w przedmiotowym wyroku, „świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Warto również wskazać na wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1860/19, który dodatkowo potwierdza przedstawioną przez Spółkę argumentację. W wyroku tym (wydanym w kontekście objęcia wynagradzanych prowizyjnie usług pośrednictwa w zakupach limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 stwierdzono:

„O podobieństwie usług w rozumieniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy można byłoby mówić tyko wtedy, gdyby zasadnicza treść danej usługi (tu - pośrednictwo przy zawieraniu umów) odpowiadała usłudze wprost wymienionej w tym przepisie ustawy. W przeciwnym wypadku, tj. w razie upatrywania wspomnianego podobieństwa w przypadku jedynie jakiejś odległej analogii treści danej usługi do usługi wprost wymienionej w ustawie, podważona byłaby konstytucyjna zasada ścisłego określenia wszystkich konstytutywnych elementów stosunku podatkowego (art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji). \[\`(...)\`\] Dlatego, w ocenie Sądu, wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy musi być wykładnią zawężającą wyjątki od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków rzeczywiście poniesionych w celu uzyskania przychodu. W efekcie tam, gdzie dana usługa, składająca się z kilku faktycznych świadczeń, jako cechę dominującą wykazuje funkcję inną, niż enumeratywnie i wyraźnie zdefiniowane w tym przepisie (np. doradztwo, zarządzanie i kontrola, przetwarzanie danych), tam usługa taka nie może być uznana za podobną.

Spółka trafnie podała w skardze, że z gospodarczego punktu widzenia zasadniczą funkcją usługi zaopatrzeniowej w modelu agencyjnym jest doprowadzenie do zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi, a następnie obsługa takich umów. Z podanych powodów nie jest to więc usługa o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2004/18, w którym Sąd po analizie definicji poszczególnych świadczeń objętych limitem uznał, iż „żadne z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy świadczeń nie jest tożsame z usługami pośrednictwa w sprzedaży (wsparcia w sprzedaży) ani do nich podobne”.

Stanowisko, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży (np. usługi agencyjne czy usługi pośrednictwa) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost stwierdził, że nie ma podstaw do uznania świadczeń agenta za usługi wchodzące w zakres świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym za podlegające podatkowi u źródła w Polsce. Zgodnie z uzasadnieniem interpretacji, „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u «źródla» ,jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń”. Organ uznał za słuszne twierdzenie wnioskodawcy, iż „zachodzi zatem istotna różnica pomiędzy świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a świadczeniami agenta. Jak wspomniano rezultatem usług wymienionych w tym przepisie jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Agenta efektem jest zawsze dostawa surowca. Zatem efekt jest zarówno materialny jak i łatwo mierzalny, gdyż wartość usługi agenta jest pochodną wartości kontraktu na dostawę surowca”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1JC;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., IPPB5/4510-751/16-2/MK;
3.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., IPPB1/4511-849/16-2/EC;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., IBPB2/4510-645/16/BG;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., IPTPB3/4510-196/15-2/IR;
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., IPPB5/423-721/13-4/IŚ;
7.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., ILPB4/423-353/13-4/DS;
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., ITPB4/423-122/13/AM.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Usługi świadczone przez Agentów nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności wykonywane przez Agentów związane ze wsparciem sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem stanowią usługi uzupełniające usługi będące istotą umów, tj. usługi agencyjne. Głównym celem Usług z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych Produktów na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Agentów. Z kolei pozostałe czynności mają charakter przede wszystkim pomocniczy - wykonując Usługi niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży Produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi agencyjnej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Agentów. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak czynności agencyjne w kontekście brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie podejście na gruncie art. 15e ustawy o CIT potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której stwierdził, że „czynności wsparcia \[\`(...)\`\] jako czynności wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, mające charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności zasadniczej usługi księgowej. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dła Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Mając na uwadze powyższe, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Kompleksowej usługi księgowej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09”.

W tym miejscu raz jeszcze należy przywołać tezę ww. wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18: „przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie również m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., IPPB5/4510-751/16-2/MK;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., IBPBI/2/4510-251/15/MS;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., IPPB5/423-721/14-2/MK.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usług za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niewątpliwie do Usług nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W przypadku udzielenia przez niniejszy organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy przeanalizować, czy do kosztów Wynagrodzenia znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano bowiem, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W ocenie Spółki, funkcjonalne rozumienie przedmiotowego wyłączenia sprowadza się do poszukiwania związku nabywanej usługi z samym przedmiotem (efektem) wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest bowiem uwzględnienie sytuacji, gdy poniesienie kosztów jest bezpośrednio związane z efektem procesu wytworzenia towaru. Koszt jest bezpośrednio związany z wytwarzaniem towaru, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za świadczenia wykorzystywane przez podatnika przy wytwarzaniu towaru, co stanowi element pewnego procesu. Przepis ten dotyczy w szczególności takich kosztów, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał danego towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług, które umożliwiają Spółce wytwarzanie i sprzedaż Produktów do klientów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż nabycie Usług przez Spółkę, których celem jest właśnie pozyskiwanie nowych zleceń od klientów, przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży Produktów przez Spółkę, a zatem wykazuje ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi Produktami. Gdyby nie działania podejmowane przez Agentów, nie doszłoby do zawarcia transakcji sprzedaży Produktów Spółki, a zatem ich dystrybucji i osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Wynagrodzenia ze sprzedażą Produktów.

Ponadto, konieczność nabycia Usług od Agentów wynika z faktu, że Agent posiada wysokie kwalifikacje w zakresie budowania efektywnych relacji handlowych z klientami. Agenci mają również istotne doświadczenie oraz wiedzę w dziedzinie sprzedaży czy obsługi klienta. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usług od Agentów, potencjalne dalsze prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży Produktów wymagałoby większego zaangażowania w te czynności innych podmiotów bądź też przejęcie przez Spółkę od obecnych Agentów funkcji związanych ze sprzedażą, co znowu wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Należy zatem uznać, że koszty Usług przekładają się wprost na wytworzenie lub nabycie Produktów.

Tym samym, jeżeli Agenci nie świadczyliby na rzecz Spółki Usług, skutkowałoby to brakiem możliwości sprzedaży przez Spółkę Produktów do klientów w takim kształcie i takich rozmiarach jak obecnie, a tym samym Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponoszenie kosztów Wynagrodzenia na rzecz Agentów warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży Produktów przez Spółkę.

Przedstawiony sposób wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koresponduje z ratio legis analizowanej regulacji. Jak wskazano powyżej, art. 15e ustawy o CIT ma bowiem służyć niwelowaniu następstw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, których istotą pozostawało zaniżanie dochodu poprzez „sztuczne” generowanie kosztów podatkowych, którymi podatnicy byli obciążani przez podmioty powiązane (np. związane z usługami doradczymi). Koszty te mogą zostać w tym potencjalnie wykorzystane m.in. ze względu na brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany (uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, s. 29).

Przedmiotowych wydatków nie sposób tymczasem uznać za „sztuczne” koszty bowiem działalność Agenta służy przede wszystkim nawiązywaniu relacji handlowych, zatem zwiększeniu sprzedaży Produktów, i w konsekwencji zwiększeniu podstawy opodatkowania Spółki. Zasadniczą rolą Agentów jest kojarzenie Spółki z podmiotami zainteresowanymi nabyciem jej Produktów oraz dbanie o rozwój relacji handlowych z obecnymi klientami Spółki. Działalność Agentów ma służyć zwiększeniu sprzedaży Produktów, z którą jest konkretnie związana, i w tym kontekście może być oceniana ich efektywność. Poniesienie kosztów Wynagrodzenia jest zatem de facto korzystne dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa, ponieważ prowadzi do wzrostu wykazanego przez Spółkę dochodu do późniejszego opodatkowania w wyniku zwiększenia przychodów ze sprzedaży przez Spółkę. Ponadto, wartość tych przychodów może stanowić w niektórych sytuacjach element kalkulacji Wynagrodzenia Agentów, co tym bardziej wpływa na ich motywację do poszukiwania możliwości zbytu Produktów.

Warto również zaznaczyć, iż w pogląd o możliwości zastosowania wyłączenia z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w stosunku do usług pośrednictwa znajduje uzasadnienie w wyrokach sądów administracyjnych. Oprócz orzeczeń przytoczonych w części wspólnej uzasadnienia warto wskazać na wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18, w którym Sąd wskazał, że: „chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. W ocenie sądu przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozostawia wątpliwości, że poniesienie kosztów wynagrodzenia pośrednika warunkuje wykonanie przez skarżącą usługi - udzielenie pożyczki. Podkreślić należy, że umowy pożyczki będą zawierane przez pożyczkobiorców przedstawionych skarżącej przez pośrednika”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponoszenie kosztów Wynagrodzenia na rzecz Agentów warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży Produktów przez Spółkę. Dlatego też należy uznać, że koszty Usług mają bezpośredni związek z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nie zgadza się z podnoszoną niekiedy tezą, iż bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oznacza, że koszt musi być koniecznie możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług. Taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.20.2020.1.SJ.

Zdaniem Spółki, wykładnia językowa, nie pozwala na sformułowanie wniosku, iż art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wymaga, by poniesiony koszt miał bezpośrednie przełożenie na cenę świadczonej usługi. Zdaniem Spółki, zastosowanie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie w treści przepisu wskazuje, że przepis nakazuje poszukiwać związku kosztu z czynnościami składającymi się na proces wytworzenia, nabycia lub świadczenia (ustawodawca nie wprowadził w treści przepisu dodatkowych warunków zastosowania wyłączenia), zatem warunek związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi powinien być interpretowany w ten sposób, że ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają koszty usług, opłat lub należności za świadczenia wykorzystywane przez podatnika przy wytwarzaniu/nabywaniu towaru lub świadczeniu usługi. W szczególności ograniczeniu temu nie powinny podlegać koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał danego towaru lub nie świadczył danej usługi. Warunek ten jest w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spełniony - gdyby nie doszło do wytworzenia i następnie sprzedaży Produktów, wydatki na Usługi nie zostałyby poniesione. Istnieje zatem uchwytny, ścisły związek kosztów Wynagrodzenia z konkretnym Produktem.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK1750/19. Sąd słusznie stwierdził, że:

„Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi”.

Jednak niezależnie od powyższego i wyłącznie z ostrożności procesowej, mimo iż Spółka nie zgadza się z takim sposobem wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to - nawet gdyby uznać wymóg wpływu kosztu nabywanej usługi na cenę wytwarzanych towarów dla skorzystania z wyłączenia przewidzianego w tym przepisie - to i tak w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), wymóg ten został spełniony.

W tym kontekście należy zauważyć, że wartość Usług można łatwo porównać choćby z wynikami sprzedażowymi Spółki. Ponadto, przyjęty przez Spółkę oraz niektórych Agentów model rozliczenia Wynagrodzenia wskazuje na to, że w części sytuacji cena sprzedaży sprzedawanych przez Spółkę Produktów może być bezpośrednio w całości czy w części skorelowana z kosztami Wynagrodzenia (Wynagrodzenie dla danego Agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez Agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób). Wynagrodzenie może wpływać na cenę Produktów również w taki sposób, iż może ono stanowić element kalkulacji rentowności sprzedaży Produktów i w konsekwencji ustalania ich cen. W tym znaczeniu, zdaniem Spółki, Wynagrodzenie może być uznane za koszt, który wpływa na finalną cenę Produktów sprzedawanych przez Spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę na rzecz Agentów korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia Organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (G. Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15; z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson. Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabytych usług znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Agentów obejmujące czynności takie jak wsparcie sprzedaży Produktów sprzedawanych przez Spółkę, które obejmują zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów, identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb, prowadzenia badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji, opracowywania oraz wdrażania programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów, przeprowadzania dystrybucji materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że ww. działania nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi wsparcia sprzedaży, wskazane we wniosku jak i usługi polegające nad nadzorze nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na wiedzy w zakresie działań agencyjno-marketingowych, negocjacjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że jedną z cech świadczącą o tym, iż usługi o których mowa we wniosku mieszczą się w definicji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest fakt, że na mocy Umów, Agenci otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Wysokość wynagrodzenia zależy od indywidualnych uzgodnień z Agentem i postanowień właściwych umów. Wynagrodzenie dla danego Agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez Agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób.

Opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Wnioskodawcę oraz pomocy przy zawieraniu umów handlowych. Trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Również trudno uznać że, usługi prowadzenia badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz opracowywania i wdrażania programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów nie zawierają cech charakterystycznych dla usług badania rynku. Agenci, którym Wnioskodawca wypłaca prowizje za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, bez wątpienia świadczą usługi doradcze, reklamowe i badania rynku.

W rezultacie wyżej wymienione usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Spółkę z związku z wypłatą na rzecz Agentów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku Usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości usługi lub prawa.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Zdaniem organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty są kosztami wsparcia sprzedaży. W konsekwencji można je co najwyżej uznać za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, a nie za wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów usług wsparcia sprzedaży nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, ww. usługi, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,
*   czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.