Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.247.2017.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Skoro do zbioru Podatników anonimowych należą jedynie i wyłącznie rezydenci i nierezydenci, a w obu tych sytuacjach Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku, to płatnikiem również nie będzie, jeżeli uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie ujawni swojej tożsamości. Taki uprawniony może bowiem spełniać jedynie przesłanki do uznania go alternatywnie za polskiego rezydenta podatkowego lub też rezydenta podatkowego innego państwa.
Słowa kluczowe: płatnik; rachunki; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.247.2017.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązkach płatnika w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz posiadaczy rachunków zbiorczych, doręczoną w dniu 29 grudnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), **uwzględniając skargę w całości** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.247.2017.1.MK i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz posiadaczy rachunków zbiorczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest w Polsce centralną instytucją. W ramach depozytu papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21 UOIF, Wnioskodawca prowadzi m.in. rachunki zbiorcze, o których mowa w art. 8a UOIF. Rachunki zbiorcze charakteryzują się tym, że są na nich rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób.

Art. 8a ust. 2 UOIF wskazuje rodzaje podmiotów, które mogą mieć status posiadacza rachunku zbiorczego (dalej: „Posiadacz rachunku”). Rachunki zbiorcze mogą być prowadzone dla:

1.  Osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych z siedzibą poza terytorium Polski, które wykonują zadania w zakresie centralnej rejestracji papierów wartościowych i podlegają nadzorowi właściwego organu sprawującego nadzór nad instytucjami finansowymi w państwie członkowskim UE albo w państwie równoważnym;
2.  Zagranicznych firm inwestycyjnych nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Polski, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
3.  Zagranicznych firm inwestycyjnych prowadzących działalność maklerską na terytorium Polski bez otwierania oddziału, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
4.  Zagranicznych osób prawnych z siedzibą w państwie równoważnym uprawnionych do prowadzenia działalności maklerskiej w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby, nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Polski;
5.  Banków zagranicznych z siedzibą w państwie równoważnym uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby.

Z przepisu tego wynika, że Posiadaczami rachunków mogą być wyłącznie podmioty zagraniczne, które nie prowadzą działalności na terytorium Polski, a jeżeli taką działalność prowadzą, to nie poprzez utworzony w tym celu oddział. Zgodnie z brzmieniem UOIF, Posiadacz rachunku zbiorczego nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. Są nimi osoby uprawnione (dalej „Osoby uprawnione”).

Do ustalania Osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie stosuje się przepisów prawa polskiego, przy czym osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez Posiadacza rachunku, jako Osoba uprawniona, jest uważana na terytorium Polski za Osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, w liczbie wynikającej z tego wskazania (art. 8a ust. 4 UOIF).

Świadczenia wynikające ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, otrzymane bezpośrednio lub pośrednio od emitentów, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przekazuje lub stawia do dyspozycji wyłącznie Posiadaczowi tego rachunku.

W związku z prowadzeniem rachunków zbiorczych mogą pojawić się dwie sytuacje, istotne z punktu widzenia przepisów podatkowych:

1.  Posiadacz rachunku dysponuje informacjami umożliwiającymi identyfikację Osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym oraz posiada informacje dotyczące liczby i rodzaju posiadanych przez te osoby papierów (dalej: Podatnicy ujawnieni);
2.  Posiadacz rachunku nie dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie danych Osób uprawnionych z papierów wartościowych (dalej: Podatnicy anonimowi).

Na prowadzonych przez Wnioskodawcę rachunkach zbiorczych zapisywane są papiery wartościowe rejestrowane w depozycie papierów wartościowych, a w szczególności papiery wartościowe znajdujące się w obrocie zorganizowanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 UOIF, a więc papiery wartościowe dopuszczone (wprowadzone) do obrotu na funkcjonujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynkach regulowanych oraz alternatywnych systemach obrotu (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 UOIF). Ponadto na rachunkach zbiorczych mogą być zapisywane papiery wartościowe nieznajdujące się w obrocie zorganizowanym, lecz zaoferowane wcześniej w ramach oferty publicznej (art. 5 ust. 1 pkt 1 UOIF), papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski (art. 5 ust. 1 pkt 4 UOIF), a także inne papiery wartościowe, którymi obrót może być dokonywany w postaci bezdokumentowej (art. 5a ust. 1 i 2 UOIF). Na rachunkach zbiorczych prowadzonych przez Wnioskodawcę mogą być rejestrowane w szczególności papiery wartościowe emitowane przez podmioty zagraniczne, tj. podmioty mające siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiąże się to przede wszystkim z tym, że papiery takie są także przedmiotem obrotu na istniejących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynkach regulowanych i w alternatywnych systemach obrotu. Należy przy tym zaznaczyć, że w rozumieniu UOIF alternatywny system obrotu nie jest rynkiem regulowanym, lecz stanowi on odrębnie regulowany segment obrotu zorganizowanego.

W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę rachunków zbiorczych może dojść do sytuacji, gdy za pośrednictwem Wnioskodawcy, będzie dokonywana wypłata odsetek, dywidend lub innych dochodów (przychodów), o których mowa w art. 41 ust. 10 Ustawy PIT, z tytułu papierów wartościowych, które zostały wyemitowane przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby lub zarządu (tj. przez zagranicznych rezydentów podatkowych) i które zostały zapisane na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę. W opisanej sytuacji ww. dochody (przychody) mogą być uzyskiwane m.in. przez osoby fizyczne posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, albo niemające na terytorium Polski miejsca zamieszkania i w związku z tym niebędące polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca, na mocy art. 41 ust. 10 Ustawy PIT pełni rolę płatnika z tytułu podatku u źródła w zakresie określonych tam dochodów (przychodów) z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez Wnioskodawcę rachunkach zbiorczych, jeżeli ich wypłata jest dokonywana za pośrednictwem Wnioskodawcy. W związku z powyższym, na tle przedstawionego stanu faktycznego powstała wątpliwość w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, jako płatnika, po zmianie przepisów Ustawy PIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 41 ust. 10 w związku z art. 3 ust. 1 i 1a Ustawy PIT, Wnioskodawca ma obowiązek, jako płatnik podatku dochodowego, pobierać podatek od dochodów (przychodów) określonych w art. 41 ust. 10 Ustawy PIT, wypłacanych za jego pośrednictwem przez emitentów papierów wartościowych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na rzecz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi, w sytuacji w której te dochody (przychody) wypłacane są z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę?
2.  Czy na podstawie art. 41 ust. 10 w związku z art. 3 ust. 2a, ust. 2b pkt 5 i pkt 7 oraz ust. 2d Ustawy PIT, Wnioskodawca ma obowiązek, jako płatnik podatku dochodowego, pobierać podatek od dochodów (przychodów) określonych w art. 41 ust. 10 Ustawy PIT, wypłacanych za jego pośrednictwem przez emitentów papierów wartościowych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na rzecz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, w sytuacji w której te dochody (przychody) wypłacane są z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę?
3.  Czy na podstawie art. 41 ust. 10 w związku z art. 3 ust. 1 i 1a, ust. 2a, ust. 2b pkt 5 i pkt 7 oraz ust. 2d Ustawy PIT, Wnioskodawca ma obowiązek, jako płatnik podatku dochodowego, pobierać podatek od dochodów (przychodów) określonych w art. 41 ust. 10 Ustawy PIT, wypłacanych za jego pośrednictwem przez emitentów papierów wartościowych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na rzecz podatników tego podatku których tożsamość nie została ujawniona (Podatników anonimowych), w sytuacji w której te dochody (przychody) wypłacane są z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do treści pytania 1, pytania 2 oraz pytania 3, nie ma On obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu dochodów (przychodów) określonych w art. 41 ust. 10 i wypłacanych za jego pośrednictwem przez emitentów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na rzecz:

1.  osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi (pytanie 1),
2.  osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (pytanie 2),
3.  Podatników anonimowych, tj. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, których tożsamość nie została ujawniona (pytanie 3),

z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, w tym także wówczas, gdy papiery te są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, umiejscowionych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 41 ust. 10 Ustawy PIT, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 - w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5 - z tytułu odsetek i dyskonta z papierów wartościowych oraz od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, pobierają jako płatnicy - jeżeli te dochody (przychody) wynikają z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych - podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane.

Na podstawie art. 30a ust. 1 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, a także dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Stosownie do art. 30a ust. 2a Ustawy PIT, od dochodów (przychodów) przekazanych na rzecz Podatników anonimowych, płatnik pobiera podatek według stawki 19% od łącznej wartości wypłacanych należności przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników, za pośrednictwem Posiadacza rachunku.

Płatnicy pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w dniu przekazania należności do dyspozycji Posiadacza rachunku.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszły w życie zmienione przepisy Ustawy PIT (m.in. art. 3 ust. 2b oraz 2d), zgodnie z którymi za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających polskiej rezydencji podatkowej, uważa się również w szczególności dochody (przychody) z:

1.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
2.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w pkt (b) (w Ustawie PIT art. 3 ust. 2b pkt 7), uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 Ustawy PIT (np. odsetki), jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 1-6 Ustawy PIT.

W świetle powołanych przepisów Wnioskodawca uznaje, odnośnie do pytania 1, że nie pełni funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów (przychodów) wypłacanych (za pośrednictwem Posiadacza rachunku) Osobom uprawnionym - osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), z tytułu dochodów z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, a zapisanych na rachunkach zbiorczych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Obowiązek rozliczenia podatku z tytułu tych przychodów ciąży bezpośrednio na podatnikach. Wynika to wprost z przepisów art. 30a ust. 9 oraz 11 oraz art. 45 ust. 3b ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 9 Ustawy PIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, uzyskujący poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. Ust. 11 ww. artykułu precyzuje, że kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Konstrukcja ww. przepisów prowadzi do wniosku, że prawidłowe rozliczenie, w tym ustalenie właściwej wysokości podatku, możliwe jest tylko przez podatnika. To on powinien wykazać w zeznaniu rocznym podatek należny m.in. od dochodów uzyskanych z tytułu papierów wartościowych emitowanych przez podmioty mające siedzibę lub zarząd za granicą, jak również jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego od tych dochodów za granicą. W konsekwencji podmioty (inne niż emitenci), za pośrednictwem których dokonywana jest wypłata ww. dochodów nie będą uznane za płatników z tytułu wypłacanych dochodów.

Takie rozumienie wskazanych przepisów wynika z wydanych przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa podatkowego. W interpretacji z dnia 10 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPB2.4511.757.2016.1.MK, stwierdzono m.in., że: „Zatem rezydenci będący osobami, fizycznymi podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce uzyskujący przychód za granicą z tytułu odsetek lub dywidend, jeśli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej będą obowiązani obliczyć i zadeklarować należny podatek według zasad określonych w art. 30a ust. 1 oraz zgodnie z art. 45 ust. 3b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Tożsame stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. nr IPPB2/415-293/09-2/MG.

Obie ww. interpretacje podatkowe odnoszą się do przepisów art. 41 ust. 4 i 4d Ustawy PIT, ale ze względu na zbieżność stanów prawnopodatkowych, zawarte w nich tezy zachowują również swoją aktualność na gruncie regulacji art. 41 ust. 10 Ustawy PIT. Sytuacja podatkowa Wnioskodawcy, jako podmiotu prowadzącego rachunki zbiorcze, w zakresie dochodów ze źródeł zagranicznych uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych, nie różni się od sytuacji podmiotów, których dotyczą normy ww. art. 41 ust. 4 i 4d Ustawy PIT.

Jak wyżej zostało to przedstawione, zastosowanie art. 30a ust. 9 i 11 Ustawy PIT uzależnione jest od wykazania, że dochody uzyskane przez osobę fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, pochodzą ze źródeł zagranicznych. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, uzyskiwane dochody dotyczą odsetek, dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, które są wypłacane przez nierezydentów i wynikają z papierów wartościowych, zapisanych na rachunkach zbiorczych prowadzonych przez Wnioskodawcę, w tym dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu w Polsce. Wskazane dochody należy uznać za uzyskane za granicą.

Ustawa PIT nie definiuje jak należy rozumień pojęcie „osiągania dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”.

Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mają charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. „domicyl podatkowy”). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści Ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa.

Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku występuje łącznik podatkowy, pozwalający na uznanie, że dochód podatkowy powstał w Polsce.

Ustawa PIT w art. 10 ust. 1 wymienia katalog źródeł przychodów, w tym m.in. kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Będą one uznane za przychód ze źródła przychodów położonego w Polsce, jeżeli zostaną uzyskane od polskiego rezydenta podatkowego.

W opisanej sytuacji nie można połączyć przychodu uzyskiwanego z ww. papierów wartościowych z terytorium Polski. Sama wypłata odsetek, dywidend i innych świadczeń za pośrednictwem polskiego rezydenta podatkowego, nie powoduje, że miejscem powstania tego przychodu jest Polska. Potwierdził to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn.. akt II FSK 2144/08, w którym stwierdził m.in., że: „nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu". W innym wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1577/14 NSA wskazał, że: „osiąganie dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczpospolitej Polskie” powinno być utożsamiane z sytuacją, w której źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko NSA. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB2.4511.73.2017.1.MK, organ uznał, że: "Sama wypłata otrzymywanych od Emitentów Zagranicznych pożytków za pośrednictwem Wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem nie skutkuje, że miejscem powstania tego przychodu jest Polska. Miejscem uzyskania dochodów jest miejsce pierwotnego powstania wzbogacenia (ich źródło) a nie miejsce, w którym jest jedynie realizowana wypłata tego wzbogacenia. Zatem, należy odróżnić terytorium, z którego dochody są osiągane (terytorium źródła dochodów) od terytorium, z którego dokonywana jest jedynie techniczna czynność wypłaty dochodów osiągniętych w innym miejscu (terytorium przekazania dochodów).”.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że warunek wskazany w art. 30a ust. 9 i 11 Ustawy PIT, od którego uzależnione jest samodzielne, bez pośrednictwa płatnika, rozliczenie podatkowe dochodów uzyskiwanych za granicą przez podatników - osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, a wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy w związku z prowadzeniem rachunków zbiorczych, jest spełniony.

Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatkowej rezydentów polskich otrzymujących od podmiotów posiadających siedzibę i zarząd za granicą, dochody z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, wypłacane za pośrednictwem podmiotu prowadzącego taki rachunek (Wnioskodawca), w porównaniu z sytuacją tych rezydentów, którzy tożsame dochody otrzymują od lub za pośrednictwem podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 4 i ust. 4d Ustawy PIT. Nie budzi żadnych wątpliwości, co znajduje potwierdzenie w przytoczonych interpretacjach i orzeczeniach sądowych, że w tym ostatnim przypadku, obowiązek poboru podatku przez płatników, z tytułu wypłacanych za ich pośrednictwem dochodów z papierów wartościowych emitowanych przez emitentów posiadających siedzibę i zarząd za granicą, nie wystąpi. Wnioskodawca przekazując otrzymane od emitenta nieposiadającego polskiej rezydencji podatkowej należności z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, Posiadaczowi tego rachunku, w sytuacji w której należności te są wypłacane na rzecz polskiego rezydenta podatkowego - osoby fizycznej, znajduje się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, jak podmioty wskazane w art. 41 ust. 4 i 4d Ustawy PIT, z tą jedną różnicą, że wypłata ta następuje za dalszym jeszcze pośrednictwem Posiadacza rachunku, a nie bezpośrednio do podatnika.

Należy ponadto podkreślić, że nałożenie na Wnioskodawcę, jako płatnika, obowiązku poboru podatku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez polskich rezydentów. W oparciu o większość zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także na podstawie wewnętrznych ustawodawstw państw siedziby emitentów papierów wartościowych, przy wypłacie dochodów z tytułu papierów wartościowych na rzecz rezydenta podatkowego innego państwa, pobierany jest od tego dochodu podatek u źródła. Tak też czyni Polska. W przypadku poboru podatku przez państwo siedziby emitenta i obciążenia obowiązkiem poboru podatku Wnioskodawcę, jako podmiotu prowadzącego rachunek zbiorczy, podatek zostanie pobrany dwukrotnie. Ponadto Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia od kwoty, którą miałby ewentualnie pobrać tytułem podatku w Polsce, kwoty podatku zapłaconego za granicą od przekazywanych dochodów. Może bowiem to uczynić, jedynie podatnik na podstawie art. 30a ust. 9 Ustawy PIT.

Odnośnie do pytania 2 zawartego we wniosku, na Wnioskodawcy, jako na płatniku, również nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku od dochodów (przychodów) określonych w art. 41 ust. 10 Ustawy PIT wypłacanych za jego pośrednictwem przez emitentów papierów wartościowych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na rzecz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, w sytuacji w której te dochody (przychody) wypłacane są z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Jak zostało to już wskazane powyżej, w dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie zmiana Ustawy PIT, która nadała nowe brzmienie art. 3 ust 2b Ustawy PIT.

Obecnie za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających polskiej rezydencji podatkowej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle cytowanych przepisów nierezydenci są zobowiązani na mocy art. 3 ust. 2a Ustawy PIT do rozliczenia w Polsce podatku jedynie w sytuacji uzyskiwania dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Jak zostało to wykazane powyżej przy przedstawieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1, dochody, o których mowa we wniosku są dochodami uzyskiwanymi ze źródeł zagranicznych. A skoro tak, to odnośnie osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi nie powstanie w Polsce zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 8 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 z poźn. zm; dalej „Ordynacja Podatkowa”) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z definicji płatnika wynika zatem, że jest on zobowiązany do pobrania podatku jedynie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało. Zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane w art. 5 tej Ustawy. Brak zobowiązania podatkowego wyłącza możliwość poboru podatku przez płatnika, bo taki podatek po prostu nie istnieje.

W przypadku osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, w stanie faktycznym opisanym we wniosku zobowiązanie podatkowe na terytorium Polski nie powstanie.

Ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2017 r. do polskiego porządku prawnego nowe regulacje w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez nierezydentów, w uzasadnieniu do nowelizacji podkreślał, że zmiana ma charakter wyłącznie doprecyzowujący i nie rozszerza zakresu obowiązków ciążących na płatnikach podatku u źródła. Podążając za wypowiedziami przedstawicieli Ministerstwa Finansów, należy uznać, że nowelizacja miała na celu wyłącznie uporządkowanie dotychczasowego brzmienia przepisów.

Na takie rozumienie przepisów wskazuje przedstawiciel Ministerstwa Finansów (Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych - Dariusz Zasada), który na etapie prac legislacyjnych wyraził pogląd, iż:

„Omawiana zmiana, niejako odzwierciedlając zasadę opodatkowania, która wynika już z Ustawy, dotyczącą właśnie tego dochodu osiąganego na terytorium RP, nie zmienia nic w zasadach opodatkowania nierezydentów, a w szczególności nie poszerza wspomnianego prawa widzianego z punktu widzenia Polski

Nie będzie ona więc dotyczyła sytuacji, w której dochód będzie realizowany przez nierezydenta z tytułu osiągnięcia dywidendy wypłacanej od akcji czy udziałów w innej spółce również będącej nierezydentem.

Łącznik, o którym wspomina Ustawa, dotyczący właśnie papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym, np. na giełdzie papierów wartościowych, dotyczy tylko i wyłącznie tych dochodów, które są związane z istotą tego rynku, a więc de facto ze wzrostem wartości papieru wartościowego. Nie dotyczy zaś dochodów, które są powiązane z tym papierem w taki, można powiedzieć, tylko lekko semantyczny sposób, w sensie\`(...)\` Tak jak dywidenda, która jest wypłacana z tytułu posiadania papieru. Chodzi nam tylko i wyłącznie o utrzymanie wspomnianej zasady, wyrażenie jej w zmienianych przepisach jak najbardziej precyzyjny sposób. Potwierdzam tutaj to, co pan powiedział: dywidenda nie będzie opodatkowana w Polsce, jeżeli jest wypłacana ze spółki będącej nierezydentem na rzecz innego nierezydenta. Omawiany przepis w żaden sposób nie kreuje podstawy prawnej do takich działań”.

Podsumowując przedstawione wyjaśnienia w zakresie pytania 2, w sytuacji wypłaty przez emitentów nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za pośrednictwem Wnioskodawcy, dochodów z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych prowadzonych przez Wnioskodawcę, na rzecz osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, w Polsce nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a zatem Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu tych dochodów. Na powyższy wniosek nie wpływa to, czy papiery te są, czy też nie są przedmiotem obrotu dokonywanego na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, umiejscowionych w Polsce.

Także w zakresie pytania 3 Wnioskodawca uznaje, że nie ciąży na nim, jako płatniku, obowiązek poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) określonych w art. 41 ust. 10 Ustawy PIT, wypłacanych za jego pośrednictwem przez emitentów papierów wartościowych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na rzecz podatników tego podatku których tożsamość nie została ujawniona (Podatników anonimowych), w sytuacji w której te dochody (przychody) wypłacane są z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Odnosząc regulacje UOIF do przepisów Ustawy PIT należy uznać, że Podatnikami anonimowymi mogą być wyłącznie:

1.  osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi,
2.  osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami podatkowymi.

Wskazany zbiór, w świetle postanowień art. 3 Ustawy PIT nie może zawierać żadnych innych podmiotów.

Jako zostało to wyżej wykazane na Wnioskodawcy, jako na płatniku, nie ciąży obowiązek poboru podatku z tytułu dochodów, o których mowa w niniejszym wniosku, zarówno w sytuacji gdy dochody te wypłacane są osobom fizycznym będącym polskimi rezydentami podatkowymi, jak również gdy takie dochody wypłacane są osobom fizycznym niebędącym polskimi rezydentami podatkowymi.

W oparciu o podstawowe zasady logiki (zasada implikacji) oraz wykładnię systemową należy uznać, że skoro do zbioru Podatników anonimowych należą jedynie i wyłącznie rezydenci i nierezydenci, a w obu tych sytuacjach Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku, to płatnikiem również nie będzie, jeżeli uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie ujawni swojej tożsamości. Taki uprawniony może bowiem spełniać jedynie przesłanki do uznania go alternatywnie za polskiego rezydenta podatkowego lub też rezydenta podatkowego innego państwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2017 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązkach płatnika w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz posiadaczy rachunków zbiorczych jest prawidłowe.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.