Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.304.2022.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: W zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na przebudowę linii energetycznej będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki oraz, czy można zaliczyć je do kosztów w dacie protokołu przekazania przebudowanej linii energetycznej do właściciela.
Słowa kluczowe: firma-siedziba firmy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; linia-linia energetyczna; przebudowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na przebudowę linii energetycznej będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki oraz, czy można zaliczyć je do kosztów w dacie protokołu przekazania przebudowanej linii energetycznej do właściciela.

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A Sp. z o. o. Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie (…). W działalności wykorzystuje własne hale magazynowe wybudowane na nieruchomości w Y.

Z uwagi na dynamiczny rozwój działalności gospodarczej i zwiększające się potrzeby na powierzchnię magazynową i biurowo-handlową, Spółka nabyła nieruchomość w okolicach Y. Na działkach prowadzi inwestycję budowlaną, której efektem będzie nowe centrum logistyczne w postaci hali magazynowej z częścią biurowo-administracyjną wraz z niezbędnymi instalacjami i wyposażeniem oraz zewnętrznej infrastruktury (dalej: Inwestycja).

Inwestycja będzie służyć podstawowej działalności handlowej i magazynowej Spółki. Inwestycja po jej ukończeniu będzie również stanowić siedzibę Spółki.

Pozwolenie na budowę Inwestycji wydane zostało w listopadzie 2020 roku i obejmuje:

1\. budowę budynku magazynowego z zapleczem usługowym i administracyjno-socjalnym wraz z instalacjami wewnętrznymi: wodociągową, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wentylacją, CO, elektroenergetyczną, teletechniczna, gazową, klimatyzacją i p.poż,

2\. budowę stróżówki, pompowni, magazynu na sprzęt porządkowy, wiaty rowerowej, dwóch palarni zewnętrznych,

3\. zjazdów, parkingów, dróg wewnętrznych, dróg tymczasowych i chodników, placu składowego, oświetlenia terenu, stacji transformatorowej, agregatu prądotwórczego, dwóch zbiorników p.poż., podziemnego zbiornika retencyjnego, separatora, murów oporowych, pylonu reklamowego, ogrodzenia.

Ponadto pozwolenie obejmuje przebudowę rowów melioracyjnych, sieci WN 110kV.

Po zakończeniu budowy powstałe środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji majątku trwałego przedsiębiorstwa i będą służyć podstawowej działalności handlowej i magazynowej. Środki trwałe będą amortyzowane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Na działkach, na których prowadzona jest Inwestycja w chwili obecnej są postawione słupy energetyczne i przez część działek przebiega napowietrzna linia energetyczna wysokiego napięcia 110 kV (dalej: Linia). Linia ta jest własnością B Spółka Akcyjna z siedzibą w Z (jest ustalona dla niej służebność przesyłu).

Linia w dotychczasowym układzie uniemożliwiłaby realizację Inwestycji w pełnym zakładanym zakresie (w tym dalszej rozbudowy hali w planowanym II etapie Inwestycji). Istnienie Linii wykluczałoby z użytku utwardzony kostką pas o określonej szerokości wzdłuż linii i nie pozwalałby na rozbudowę hali magazynowej w przyszłości. Zatem pozostawienie Linii (sieci) stanowiłoby dla Spółki znaczącą przeszkodę w pełnym wykorzystaniu własnej nieruchomości do swoich celów budowlanych i utrudniałoby prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej (w tym: magazynowanie towaru na zewnętrznym placu składowym).

Dlatego Spółka postanowiła usunąć przyszły konflikt Linii i już na etapie składania wniosku o pozwolenie na budowę wpisano także przebudowę tej sieci. Spółka posiada odpowiednią dokumentację projektową i techniczną dotyczącą przebudowy Linii - poprzez tzw. skablowanie.

W związku ze skablowaniem Spółka ponosi określonego rodzaju wydatki (dalej: Wydatki). Spółka wykona tę przebudowę we własnym zakresie - skablowanie Linii jest elementem kontraktu na generalne wykonawstwo całej Inwestycji. Charakter prac zakłada ułożenie podziemnych kabli (wzdłuż zewnętrznych granic działek), postawienie dwóch słupów na granicach działek i przełączenie sieci napowietrznej do sieci podziemnej. Następnie Linia napowietrzna przechodząca przez działki i dotychczasowe słupy zostaną zdemontowane i usunięte z terenu należącego do Spółki.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami skablowana sieć oraz słupy zostaną przekazane zakładowi energetycznemu nieodpłatnie i staną się własnością B SA z momentem połączenia z siecią energetyczną Spółki.

### Pytanie

1\. Czy w przedstawionej sytuacji Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę Linii w związku z realizacją Inwestycji, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - Czy Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę Linii w związku z realizacją Inwestycji Spółka będzie mogła uznać za tzw. koszty pośrednie i zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie protokołu przekazania przez Spółkę efektów przebudowy Linii na rzecz właściciela sieci?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Ad 1**

Państwa zdaniem, w przedstawionej sytuacji Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę Linii w związku z realizacją Inwestycji, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanej regulacji implikuje wniosek, iż dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych na gruncie ustawy CIT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1\. istnienie związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła,

2\. właściwe udokumentowanie wydatku,

3\. wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów,

4\. wydatek został poniesiony przez podatnika i ma charakter definitywny.

W przedstawionym przypadku spełnione będą przesłanki wskazane w pkt 2-4. Istotne jest zatem rozważenie czy Wydatki będą spełniać przesłankę wskazaną w pkt 1 – czy będą związane z osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

W kontekście powyższego należy wskazać, że, przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt, istotna jest jego celowość tzn. konieczne jest, aby jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Drugorzędne znaczenie ma przy tym fakt, czy wydatek ostatecznie doprowadzi do powstania przychodu – ustawodawca, formułując powyższą regulację, położył nacisk na możliwość przypisania działaniom podatnika przymiotu celowości i zasadności, poprzez przyjęcie, że przychód, na którego osiągnięcie (zachowanie, zabezpieczenie) ukierunkowane są te działania ma jedynie potencjalny charakter. Ponadto, powszechnie akceptowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby poniesiony wydatek można było powiązać z określonym przychodem w sposób bezpośredni – istnieją wydatki, które, jako koszty ponoszone na działalność ogólną danego podmiotu, przyczyniają się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w sposób pośredni.

Istnienie związku przyczynowo–skutkowego jest kluczowym elementem dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego u danego podatnika. Zdaniem Spółki Wydatki (koszty poniesione w związku z przebudową Linii) można uznać za celowe, racjonalne i związane z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Słownik Języka Polskiego wskazuje, że przez pojęcie „osiągnąć” należy rozumieć „uzyskać coś”, przez „zachować” zaś należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Termin „zabezpieczyć” oznacza z kolei „uczynić bezpiecznym, dać ochronę, ochronić”. Przyjmuje się, iż koszty związane z osiągnięciem przychodu oznaczają koszty związane (chociażby potencjalne) z jego wygenerowaniem. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodów oznaczają z kolei wydatki poniesione, aby przychody z danego źródła występowały w stanie nienaruszonym (niezmienionym) oraz aby źródło to w dalszym ciągu istniało. Koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów określane są zaś jako koszty, które podatnik poniósł w związku z ochroną istniejącego źródła przychodów, tak aby zapewnić mu bezpieczne funkcjonowanie.

W kontekście powyższego należy uznać, iż celem ponoszenia przez Spółkę Wydatków będzie osiągnięcie przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Można w zasadzie uznać, iż będzie to jedyny cel ponoszenia Wydatków. Wydatki będą ponoszone w celu realizacji Inwestycji i zapewnienia Spółce przestrzeni biurowej i magazynowej koniecznej dla prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji – do generowania przychodów.

W aspekcie osiągnięcia przychodów/zachowania czy zabezpieczenia ich źródła bez wątpienia można uznać, iż Wydatki poniesione będą na zagwarantowanie ciągłości funkcjonowania działalności gospodarczej. W ocenie Spółki można wskazać na istnienie związku przyczynowo–skutkowego między Wydatkami a uzyskaniem przychodu/zachowaniem i zabezpieczeniem jego źródła.

Wydatki:

1\. pozwalają na realizację Inwestycji w sposób maksymalizujący jej przyszłe wykorzystanie - przebudowa Linii pozwoli na lepsze wykorzystanie przestrzeni. Dzięki przebudowie Linii, w związku z którą ponoszone będą Wydatki, Spółka będzie mogła w przyszłości rozbudować magazyn, w którym składowane będą towary przeznaczone do sprzedaży. Przebudowa Linii pozwoli także na zwiększenie przestrzeni placu utwardzonego, na którym także składowane będą towary;

2\. bez ich poniesienia Spółka byłaby ograniczona w korzystaniu ze swojej nieruchomości, którą będzie wykorzystywać do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Mogłoby to negatywnie wpłynąć na prowadzony biznes i w konsekwencji – na generowane przychody. Pomimo zatem, iż Wydatki nie mają bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnego przychodu, w ujęciu ogólnym bez wątpienia przyczyniają się do uzyskania przychodu, zachowania i zabezpieczenia jego źródła.

W związku z powyższym zasadne zatem będzie zaliczanie Wydatków do kosztów podatkowych.

Pogląd, zgodnie z którym wydatki poniesione na przebudowę linii energetycznej (tzw. skablowanie), która następnie zostanie przekazana bezpłatnie operatorowi stanowią koszty uzyskania przychodów wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.540.2021.1.MKU, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko:

„W ocenie Spółki wszystkie ustawowe przesłanki dla kwalifikacji kosztów jako kosztów podatkowych zostały w niniejszej sprawie spełnione, ponieważ brak jest w ustawie o CIT przepisów, z których wynikałby zakaz kwalifikacji kosztów ponoszonych na przebudowę sieci elektroenergetycznej do kosztów podatkowych (art. 16 ww. ustawy o CIT), jak również wydatek ten spełnia ogólne warunki kwalifikowalności kosztów do kosztów podatkowych. Bez realizacji przedmiotowej inwestycji Spółka nie mogłaby rozszerzyć lub wręcz zabezpieczyć swojej działalności w przyszłości poprzez budowę nowego składowiska odpadów na działce stanowiącej jej własność. Stwierdzić zatem należy, że przesłanki wynikające z art. 15 ustawy o CIT, zaprezentowane powyżej, zostały spełnione.

Koszty przebudowy linii energetycznej zostały pokryte z zasobów majątkowych Spółki, wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty) i nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócony. Wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ponieważ umożliwia budowę nowego składowiska odpadów (co, bez realizacji tej inwestycji, wobec kolizji istniejącej linii elektroenergetycznej „napowietrznej” z planowaną inwestycją, nie byłoby możliwe). Wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (co już wyjaśniono powyżej), został właściwie udokumentowany i nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów”.

Podsumowując, w ocenie Spółki w przedstawionej sytuacji, Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę Linii w związku z realizacją Inwestycji, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

**Ad 2**

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę Linii, w związku z realizacją Inwestycji, Spółka będzie mogła uznać za tzw. koszty pośrednie i zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie protokołu przekazania przez Spółkę efektów przebudowy Linii na rzecz właściciela sieci.

**Wydatki jako inwestycja w obcym środku trwałym**

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy Wydatki nie powinny być traktowane jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym, rozliczana poprzez amortyzację.

Art. 16a ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawodawca wskazał zatem wprost, iż amortyzacji mogą podlegać także – jako inwestycje w obcych środkach trwałych – również nakłady na środki trwałe innych podmiotów. Warunkiem jest, aby spełniały ogólną definicję kosztu podatkowego i były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „inwestycja w obcym środku trwałym”. W praktyce przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Za „inwestycję w obcych środkach trwałych”, należy przyjąć, wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej, np. budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Zatem inwestycjami w obcych środkach trwałych będą wydatki poniesione przez podatnika na przystosowanie tych środków do potrzeb wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tak m.in. w wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 19/21).

Na uwagę zasługuje teza postawiona przez NSA w wyroku z 20 maja 2005 r., sygn FSK 1370/04:

„Skoro inwestycja dokonana ma być w środku trwałym (są to wydatki na obcy środek trwały), to środek ten, w momencie ponoszenia wydatków związanych z wykonaniem wskazanych wyżej czynności, musi istnieć. Ponadto, skoro ustawodawca w tym przypadku użył określenia »środek trwały« i pojęcie to zdefiniował w ramach tej samej ustawy, to nie można temu pojęciu (wobec braku wskazówek, pozwalających na przyjęcie innego znaczenia) nadawać znaczenia odmiennego przy definiowaniu pojęcia inwestycji w środkach trwałych niż znaczenie zdefiniowane przy określaniu środków trwałych (innych niż grunt i prawo wieczystego użytkowania, por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 203-205).

Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 updop. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia.

Ponadto inwestycją w obcym środku trwałym nie może być obecnie budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, a to wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (tak też J. Zubrzycki w pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. Unimex 2003, s. 510; pogląd I. Ożóg w: Inwestycje w obcych środkach trwałych, opubl. W Przeglądzie Podatkowym z 1997 r., nr 7, s. 9 i cytowany przez stronę skarżącą został wyrażony w innym stanie prawnym - w regulującym kwestie amortyzacji rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm. - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie zostały wyraźnie wyodrębnione z pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym)”.

Uwzględniając powyższe rozumienie pojęcia „inwestycja w obcym środku trwałym” w kontekście niniejszej sprawy należy uznać, iż Wydatki nie będą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że Linia zostanie przebudowana przez Spółkę, przekazana operatorowi i nie będzie stanowić własności Spółki. Spółka nie będzie zatem posiadać prawa własności do Linii, w związku z czym nieprawidłowe byłoby amortyzowanie Wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym (ze względu na niespełnienie warunków dla takiej kwalifikacji Wydatków).

**Koszty pośrednie - moment rozpoznania**

Ustawa o CIT kategoryzuje koszty na dwa rodzaje: koszt pośredni i koszt bezpośredni. Koszty bezpośrednie to takie których poniesienie da się powiązać bezpośrednio z przychodem. Z kolei koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki Wydatki stanowią koszty o charakterze pośrednim, które powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia. Wydatki nie są bowiem związane bezpośrednio z konkretnym przychodem, ale służą całości wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Wydatki powinny być uwzględniane w kosztach w momencie ich ujęcia w księgach, którym dla Spółki będzie protokół przekazania przez Spółkę efektów przebudowy Linii na rzecz właściciela sieci (operatora). Do tego czasu wydatki będą księgowane jako środek trwały w budowie.

**Stanowiska organów podatkowych**

Pogląd, zgodnie z którym wydatki na tzw. skablowanie stanowią koszty pośrednie potwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.540.2021.1.MKU, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko:

„W ocenie Spółki poniesione wydatki na wykonanie przebudowy sieci elektroenergetycznej nie spełniają kryteriów bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, gdyż ich poniesienie nie przekłada się wprost na osiąganie konkretnych przychodów, albowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami po stronie Spółki.

Nie istnieje zatem obiektywna możliwość do przypisania poniesionych wydatków do konkretnych okresów oraz odpowiadających im przychodów. Nakłady poniesione na przebudowę linii energetycznej związane są z działalnością Spółki w sposób ogólny i przyczyniają się (pośrednio) do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, wydatki poniesione na przebudowę linii energetycznej niestanowiącej własności Spółki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których ewidencja następuje w dacie ich poniesienia, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości.

Wobec powyższego, w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków na przebudowę sieci elektroenergetycznej, stanowiącej następnie przedmiot przekazania innemu niż Spółka podmiotowi w związku z planowaną realizacją inwestycji budowy nowego składowiska odpadów, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”.

Tożsame stanowisko (co prawda nie w kwestii tzw. skablowania, lecz w odniesieniu do przekazania wytworzonej inwestycji jednostce samorządu terytorialnego) wyrażono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.155.2021.1.BD:

„Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (nakłady) na budowę drogi, która zostanie po wybudowaniu przekazana nieodpłatnie Gminie, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT”.

Powyższe potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.212.2017.1.BD:

„(\`(...)\`) nakłady na Infrastrukturę techniczną, przekazywaną nieodpłatnie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego, nie spełniają kryterium bezpośredniego związku z przychodami. Nakładów tych nie da się bowiem bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę. Wydatki te pozostają w pośrednim związku z przychodami. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Nakłady te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności. W związku z tym, zastosowanie do nakładów na Infrastrukturę techniczną znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT dotyczący kosztów pośrednio związanych z przychodami.

W konsekwencji, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę lub przebudowę Infrastruktury technicznej, przekazywane nieodpłatnie jednostce samorządu terytorialnego lub przedsiębiorstwu przesyłowemu, powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia momentu, w którym dany wydatek został faktycznie wprowadzony do ksiąg rachunkowych (niekoniecznie na koncie kosztowym) oraz momentu, w którym dany wydatek został rozpoznany w księgach rachunkowych właśnie jako koszt.

Nakłady na Infrastrukturę techniczną, do czasu nieodpłatnego przekazania na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego, są ujmowane w księgach Wnioskodawcy jako wartość początkowa środka trwałego w budowie, tj. nie są ujmowane na kontach kosztowych. Dopiero w momencie przekazania nakładów na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego następuje rozliczenie kosztowe tych nakładów. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, momentem poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych jest moment, w którym Wnioskodawca przekazuje nakłady na budowę/przebudowę Infrastruktury technicznej do majątku jednostki samorządu terytorialnego lub odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego.”

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Spółki, Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę Linii, w związku z realizacją Inwestycji, Spółka będzie mogła uznać za tzw. koszty pośrednie i zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie protokołu przekazania przez Spółkę efektów przebudowy Linii na rzecz właściciela sieci.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Ad 1**

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.; dalej „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika z jego zasobów majątkowych w sposób definitywny, czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazana powyżej definicja ma oczywiście charakter ogólny, więc każdy poniesiony wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie, aby dokonać właściwej jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkami są sytuacje, gdy ustawa wprost wskazuje przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub tę przynależność wyłącza.

Z informacji zawartych przez Państwa we wniosku wynika, że wydatki związane z przebudową linii energetycznej WN 110 kV będą sfinansowane w całości przez Państwa Spółkę, cała Inwestycja zostanie również właściwie udokumentowana. Tego rodzaju wydatki nie znajdują się również w wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 updop. Należy więc zbadać, czy spełniony zostanie punkt mówiący o związku Wydatków z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów z prowadzonej działalności.

Oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, trzeba wziąć pod uwagę jego „celowość”. Nie każdy wydatek da się bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem. Tak jest w tym przypadku: Wydatki na przebudowę Linii nie wiążą się bezpośrednio z uzyskaniem przychodu. Jednak pozostawienie Linii w dotychczasowym stanie skutkowałoby niemożliwością realizacji Inwestycji w zaplanowanym zakresie ze względu na ograniczenia techniczne dotyczące istniejącej infrastruktury energetycznej (wykluczenie z użytkowania szerokiego pas ziemi wzdłuż Linii). Wydatki na tzw. skablowanie Linii zostaną poniesione ze względu na konieczność przystosowania dotychczasowej, napowietrznej linii energetycznej do planowanej budowy nowej siedziby firmy. Celem przebudowy Linii jest pełna realizacja Inwestycji, czyli zapewnić Spółce odpowiednią przestrzeń biurową oraz magazynową do dalszego rozwoju działalności gospodarczej, a w konsekwencji – dalszego generowania przychodów.

Uznać należy zatem, ze Wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony zostanie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

**Ad 2**

Aby można było Wydatki zaliczyć do kategorii „Inwestycja w obcym środku trwałym” koniecznym byłoby, żeby przebudowywana Linia została oddana Spółce do używania na podstawie, np. umowy najmu czy dzierżawy. Mówi o tym art. 16a updop:

1\. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2\. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

W Państwa przypadku natomiast Spółka jedynie przebuduje Linię, której prawa własności przez cały okres przebudowy pozostają u właściciela. Zgadzam się więc, że Wydatków nie można amortyzować jako Inwestycji w obcym środku trwałym.

Jedną z kategorii kosztów uzyskania przychodów są koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie służy całokształtowi prowadzonej działalności i przyczynia się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Bez wątpienia wydatków na przebudowę linii energetycznej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem. Natomiast Wydatki są częścią Inwestycji, która to stanie się środkiem trwałym Spółki. Jako takie mają jedynie wpływ na wartość początkową tegoż środka trwałego. Należy więc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, także dlatego że nie ma możliwości wskazania konkretnych okresów, w których odpowiadałby im przychód.

Zgodnie z art. 15 updop:

4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że Wydatki należy ująć jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych na postawie właściwego dokumentu. Zgodnie z informacją z Państwa wniosku dokumentem, na podstawie którego Wydatki zostaną zaksięgowane, będzie protokół przekazania przez Spółkę efektów przebudowy Linii na rzecz właściciela sieci. A więc zgodnie z generalną zasadą Wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie wynikającej ze wspomnianego protokołu.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).