Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-747/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-12
Teza: dla usług wskazanych przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z momentem wykonania przez Wnioskodawcę każdej części usługi dla której określono zapłatę (jedną z trzech umówionych transzy).
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na opracowaniu projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na opracowaniu projektu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W wyniku wyłonienia wykonawcy w przetargu publicznym, Wnioskodawca podpisał z Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska w R. umowę na Opracowanie projektu planu ochrony dla obszaru xxxx z wyłączeniem obszaru B. Parku Narodowego. W myśl postanowień umowy, jej przedmiot podzielony został na 12 części zadań, według maksymalnego, dopuszczalnego terminu ich realizacji.

Jednocześnie, zgodnie z umową, strony przewidziały wypłatę wynagrodzenia Wykonawcy w trzech transzach po uprzednim, łącznym przedłożeniu Zamawiającemu kilku niesamodzielnych części (elementów) zadań (np. wstępnej części operatu ogólnego, wstępnych części operatów tematycznych, protokołu ze spotkania Zespołu Lokalnej Współpracy). Transze wynagrodzenia stanowią iloczyn szacunkowych wartości poszczególnych części zadań, określonych w formie procentowej w stosunku do wartości całego kontraktu. Przedłożenie ostatniej części spośród wskazanych w umowie dla danej transzy traktowane jest jako zrealizowanie zamówienia obejmującego daną transzę wynagrodzenia i upoważnia Wykonawcę do wystawienia faktury.

W związku z rozdzielnym przekazywaniem poszczególnych elementów Wnioskodawca powziął wątpliwość, kiedy w myśl ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu 19a ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przewidzenia w umowie między stronami częściowego wykonania usługi z podziałem na trzy części, za zrealizowanie których wykonawcy przysługuje każdorazowo prawo do częściowego wynagrodzenia, nie stanowią częściowego wykonania usługi czynności wykonywane w ramach poszczególnych części, za które to czynności wynagrodzenie nie przysługuje?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania ostatniego elementu usługi częściowej, realizującego przesłankę przystąpienia do sporządzenia protokołu, uprawniającego Wykonawcę do wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie z Umową zawartą z Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska w R., wynagrodzenie Wykonawcy płatne jest w trzech transzach. W ramach wykonania poszczególnych części umowy, odpowiadających transzom wynagrodzenia, przewidziano rozdzielne przekazywanie Zamawiającemu do kontroli części zadań – niesamodzielnych elementów przedmiotu zamówienia (m.in. wstępnej części operatu ogólnego, wstępnej części operatów tematycznych, wstępnych wyników inwentaryzacji w formie bazy danych GIS), których szacunkową wartość na potrzeby obliczenia wynagrodzenia Wykonawcy określono w formie procentowej w stosunku do wartości przedmiotu zamówienia. Żadna jednak z przekazywanych części zadań nie stanowi części usługi dla której określono zapłatę. Dopiero bowiem zrealizowanie ostatniej części zadania, przewidzianej dla danej transzy wynagrodzenia, uprawnia strony do przystąpienia do kontroli i sporządzenia protokołu na podstawie którego Wykonawca może wystawić fakturę. Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedłożenie Zamawiającemu poszczególnych, niesamodzielnych części zadań, takich jak wstępne (robocze) wyniki inwentaryzacji terenowych, czy też wstępne części operatów tematycznych (które uzupełnione o nowe informacje przedkładane będą również ponownie na kolejnych etapach realizacji prac), nie stanowi wykonania usługi częściowej w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ze względu na brak skorelowania czynności przedłożenia każdej z nich Zamawiającemu z przewidzianą w umowie zapłatą częściową.

A.Bartosiewicz wskazuje (VAT. Komentarz, wyd. IX, Lex 2015), iż usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę. Zauważa także, że w przypadku wielu usług może być niemożliwe określenie, co jest częściowo wykonaną usługą, a co nie. Należy także zauważyć, że na mocy art. 450 k.c. wierzyciel może wyjątkowo odmówić przyjęcia świadczenia częściowego, jeśli naruszałoby to jego uzasadniony interes. W związku z powyższym w praktyce przyjmuje się, że obowiązek podatkowy w związku z częściowym wykonaniem usługi może powstać w zasadzie wówczas, gdy umowa między stronami przewiduje możliwość częściowego „oddawania” wykonywanej usługi (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Komentarz, s. 137). Pogląd ten jest nadal aktualny, jeśli wziąć pod uwagę, że z wykonaniem usługi (częściowej), zgodnie z komentowanymi przepisami, mamy do czynienia wówczas, gdy strony czynności określiły zapłatę dla wykonanej części usługi. Konkludując powyższe możliwość powstania obowiązku podatkowego dla usługi częściowej jest generalnie uzależniona od woli stron, w szczególności od tego, czy umówią się one na częściowe przyjmowanie usług, co będzie stanowiło tytuł do częściowej zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zachowującym aktualność wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1038/09 podkreślił z kolei, iż skoro dopiero zaakceptowanie raportu – a nie samo jego przesłanie – jest traktowane przez strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. I SA/Wr 329/15 potwierdził, iż postanowienia umowne mogą mieć znaczenie dla sposobu opodatkowania podatkiem VAT, wskazując ponadto, iż wykładnia taka zgodna jest z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który podkreśla, że daną usługę może charakteryzować szereg elementów i czynności (por. wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Odnosząc powyższe do zastanego stanu faktycznego podkreślić należy, iż strony umowy samodzielnie sformułowały zasady łączącego je stosunku prawnego, przewidując realizację usługi stanowiącej przedmiot umowy w trzech częściach, skorelowanych z przekazywanym Wykonawcy wynagrodzeniem częściowym. Przedkładane w ramach poszczególnych części usługi niesamodzielne, robocze elementy, przedmiotu umowy stanowią przejaw zasady utrzymywania ścisłej współpracy Wykonawcy z Zamawiającym w ramach realizacji usługi. Nie stanowią jednak samodzielnej części, w wyniku przekazania której zrealizowana zostaje przesłanka uprawniająca Wykonawcę do otrzymania wynagrodzenia. Tym samym przedkładanie Zamawiającemu części zadań – niesamodzielnych części przedmiotu zamówienia nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy wykonania usługi częściowej, a co za tym idzie, nie jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustawodawca, w ww. przepisie ustawy określił „umowne” wykonanie usługi w sytuacji gdy usługa (podzielna w sensie gospodarczym) została podzielona na części. W takim przypadku usługę przyjmowaną częściowo uznaje się za wykonaną po zrealizowaniu każdej części. Warunkiem jest, aby dla danej części usługi określona została zapłata.

O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z opisu rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że w myśl postanowień umowy, jej przedmiot podzielony został na 12 części zadań, według maksymalnego, dopuszczalnego terminu ich realizacji.

Jednocześnie, zgodnie z umową, strony przewidziały wypłatę wynagrodzenia Wykonawcy w trzech transzach po uprzednim, łącznym przedłożeniu Zamawiającemu kilku niesamodzielnych części (elementów) zadań (np. wstępnej części operatu ogólnego, wstępnych części operatów tematycznych, protokołu ze spotkania Zespołu Lokalnej Współpracy). Transze wynagrodzenia stanowią iloczyn szacunkowych wartości poszczególnych części zadań, określonych w formie procentowej w stosunku do wartości całego kontraktu. Przedłożenie ostatniej części spośród wskazanych w umowie dla danej transzy traktowane jest jako zrealizowanie zamówienia obejmującego daną transzę wynagrodzenia i upoważnia Wykonawcę do wystawienia faktury.

W związku z rozdzielnym przekazywaniem poszczególnych elementów Wnioskodawca powziął wątpliwość, kiedy w myśl ustawy o podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W cytowanym powyżej przepisie art. 19a ust. 2 ustawy, wskazuje się, aby reguła ogólna była stosowana również do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do częściowego przyjęcia usługi, za którą wypłacone zostanie stosowne wynagrodzenie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że zgodnie z umową strony przewidziały wypłatę wynagrodzenia Wykonawcy (Wnioskodawcy) w trzech transzach po uprzednim, łącznym przedłożeniu Zamawiającemu kilku niesamodzielnych części (elementów) zadań. Transze wynagrodzenia stanowią iloczyn szacunkowych wartości poszczególnych części zadań, określonych w formie procentowej w stosunku do wartości całego kontraktu. Przedłożenie ostatniej części spośród wskazanych w umowie dla danej transzy traktowane jest jako zrealizowanie zamówienia obejmującego daną transzę wynagrodzenia i upoważnia Wykonawcę do wystawienia faktury.

Takie ustalenia między stronami umowy na opracowanie projektu wskazują, że są to usługi częściowe, które stanowią określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi (Wnioskodawca będzie przedkładał usługobiorcy poszczególne elementy zadań), dla której to części określono odrębne wynagrodzenie.

W świetle powyższej analizy, należy uznać, że dla usług wskazanych przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z momentem wykonania przez Wnioskodawcę każdej części usługi dla której określono zapłatę (jedną z trzech umówionych transzy).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania ostatniego elementu usługi częściowej, jest prawidłowe.

Tym samym, prawidłowe jest również twierdzenie Wnioskodawcy zgodnie z którym przedkładanie Zamawiającemu części zadań – niesamodzielnych części przedmiotu zamówienia nie stanowi wykonania usługi częściowej, a co za tym idzie nie jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.