Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.232.2019.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: Należy wskazać, że dochód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w przypadku, gdy zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej ulec przekształceniu został zgromadzony i rozdysponowany na kapitał zapasowy przed 2015 rokiem, będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich przychodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością), której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce (dalej zwana jako: „Spółka”). Niewykluczone, że Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową (spółkę komandytową; dalej zwana jako: „Spółka Osobowa”) posiadającą siedzibę w Polsce.

Na moment, przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017.1577 t.j. z dnia 2017.08.24, zwane dalej: „KSH”). Na skutek przekształcenia, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej.

Na moment przekształcenia, Spółka będzie posiadać także zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/ poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Ponadto, zgodnie z polityką dywidendową stosowaną przez Spółkę – Spółka nie wypłaca wszystkich wypracowanych przez nią zysków na rzecz wspólników w formie dywidendy. W związku z tym, część zysków wypracowanych przez Spółkę przekazywana była na kapitał zapasowy w drodze uchwały wspólników. Uchwały tego rodzaju podejmowane były w latach poprzedzających rok 2015 oraz w roku 2015 i latach następujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości zysków niepodzielonych przekazanych na kapitał zapasowy Spółki przed rokiem 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości zysków niepodzielonych przekazanych na kapitał zapasowy Spółki przed rokiem 2015.

Zgodnie z art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce powstałej po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka powstała po przekształceniu pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestnicy w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki powstałej po przekształceniu.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który prowadzi dalszą działalność jako podmiot innego typu.

W związku z powyższym, przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie można utożsamiać z jej likwidacją. Takie przekształcenie stanowi kontynuację spółki przekształcanej w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcania ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy – KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH).

Zasady wyżej opisanej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j. z dnia 2018.04.27, dalej: „OP”).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w przepisie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OP, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Takie prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe planowanego Zdarzenia Przyszłego, Wnioskodawca pragnie odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 t.j. z dnia 2018.08.08, dalej: „Ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, wśród źródeł przychodów wymienia ustawodawca wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, ustawodawca enumeratywnie wymienia te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT. W myśl obecnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że obecne brzmienie przedmiotowego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Na mocy nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r. do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dodano również „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Tym samym ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Wnioskodawca uważa, że zmiana ta miała charakter prawotwórczy, a w szczególności nie miała charakteru doprecyzowującego lub wyjaśniającego. Oznacza to, że w okresie wcześniejszym Ustawa o PIT nie zawierała szczegółowych postanowień względem zakresu zysków, które powinno uważać się za „podzielone”. W szczególności, przed 1 stycznia 2015 r. Ustawa o PIT nie zawężała rozumienia zysków „podzielonych” do tych wypłaconych na rzecz wspólników. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczały przed 1 stycznia 2015 r. podział zysku w sposób przewidujący przeznaczenie go na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłączał prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.). Za takim rozumieniem ustawowego określenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się już w szeregu wyrokach NSA (np. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., II FSK 2373/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., II FSK 2369/12; z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 891/120.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. lub art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zostać mu przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika – podatnika z mocą wsteczną.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekazanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. Zanim w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Jak wykazano powyżej – nie dotyczy to jednak zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym na moment przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z faktem, że kapitały Spółki w następstwie przekształcenia staną się wkładami w Spółce Osobowej. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy Spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych (w rozumieniu sformułowania „zyski niepodzielone” na moment ich powstania), operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że zyski wypracowane przed 1 stycznia 2015 i przekazane na kapitał zapasowy nie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o PIT.

Spółka zaznacza, że prawidłowość przyjętego powyżej stanowiska znajduje odzwierciedlenie wprost w orzeczeniach sądów – m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2018 sygn. akt I SA/Wr 746/16 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 552 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Z treści ww. przepisu wynika, że proces przekształcenia się spółki jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Przechodząc do oceny skutków podatkowych przekształcenia spółek na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce. Niewykluczone, że Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę komandytową. Na moment, przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Na moment przekształcenia, Spółka będzie posiadać także zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/ poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Spółka nie wypłaca wszystkich wypracowanych przez nią zysków na rzecz wspólników w formie dywidendy. W związku z tym, część zysków wypracowanych przez Spółkę przekazywana była na kapitał zapasowy w drodze uchwały wspólników. Uchwały tego rodzaju podejmowane były w latach poprzedzających rok 2015 oraz w roku 2015 i latach następujących.

Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zauważyć należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014 r.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym obecnie, są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Ponadto, literalne brzmienie ww. przepisu wyraźnie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia. Tak więc bez znaczenia pozostaje moment przekazania zysku na inne kapitały niż zakładowy, albo okres za jaki został wypracowany zysk w spółce. Przepis w tym brzmieniu stosuje się literalnie do wszystkich przypadków przekształceń spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, które dokonane zostały od dnia 1 stycznia 2015 r.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę niebędącą osobą prawną. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Należy podkreślić, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – podatnik, a nie inne podmioty. Wszak gdyby spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków, za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. Nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W konsekwencji, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, w tym zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obecnym brzmieniu.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy i nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że dochód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w przypadku, gdy zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej ulec przekształceniu został zgromadzony i rozdysponowany na kapitał zapasowy przed 2015 rokiem, będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy wskazać, że stanowisko przedstawione przez Organ znajduje poparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 619/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 347/17.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.