Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.10.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów?
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 271/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.2.KK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie.

W dniu 13 marca 2018 r. Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 lutego 2018 r. znak: 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.2.KK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 271/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 28 czerwca 2018 r. znak 0110-KWR4.4021.56.2018.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 20 września 2018 r. znak 0110-KWR4.4021.76.2018.1.KO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną. W związku z tym, postanowieniem z 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2773/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 271/18 stał się prawomocny od dnia 25 października 2018 r. (zwrot akt i wpływ wyroku do organu 20 grudnia 2018 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Wspólnik (Wnioskodawca) planuje podwyższyć kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów będzie miało miejsce w dniu 15 lutego 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu w momencie objęcia udziałów. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.f.", jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, za które art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. uważa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie brak regulacji, które odnosiłyby się do obejmowania udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny co oznacza, że objęcie udziałów skutkuje przychodem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy następuje w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Taka konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących udziałów objętych za wkład pieniężny prowadzi do wniosku, że dochód powstaje w momencie ich późniejszego zbycia.

Jak wynika bowiem z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów, a są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów.

Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje opodatkowania różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością wkładu pieniężnego poniesionego wydatku na objęcie udziałów. Nadwyżka zostanie w całości opodatkowana na moment zbycia udziałów spółki. Przyjęcie, że objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powstaje przychód, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu Wnioskodawcy. Pierwszy raz w momencie objęcia udziałów, a drugi raz w momencie późniejszego zbycia udziałów.

Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna jako sprzeczna z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym i podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano wyczerpująco w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f ). Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12, oraz wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt 1407/15 z dnia 16 lutego 2016 r. dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

W opinii Wnioskodawcy, regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. przemawia za przyjęciem, że w przypadku objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich rynkowa, podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawi się dopiero w momencie zbywania udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a w rezultacie nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ustawy.

Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, Lex nr 603843 oraz z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wnioskodawca wskazuje także, że aby określić podatek dochodowy osoby fizycznej konieczne jest zakwalifikowanie uzyskiwanych przez nią przychodów. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynym źródłem dochodów o jakim można mówić w opisywanej sytuacji są kapitały pieniężne i prawa majątkowe - wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano jakie przychody zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółkach kapitałowych objętą za wkład niepieniężny. Natomiast w omawianym przypadku podwyższony kapitał zostanie objęty w zamian za wkład pieniężny, w związku z czym w momencie objęcia nie powstaje przychód podatkowy. W przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, wówczas ich cena nabycia będzie stanowić koszt uzyskania tego przychodu, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero w dacie sprzedaży udziałów powstanie przychód do opodatkowania w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w dacie objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Wnioskodawca powołał się na następujące interpretacje podatkowe w tożsamych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2013 r., nr ILPB2/415-917/13-3/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/415-71/12-3/AK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r., nr ILPB2/415-1140/10-2/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2008 r., nr IPPB2/415-937/08-2/SR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2008 r., nr 1LPB2/415-504/08-2/ES;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2012 r., nr IBPBII/2/415-565/12/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 271/18.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.