Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.4.2017.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podział
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech. Udziałowcem Wnioskodawcy jest X GmbH (dalej: „Spółka matka”), który posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. X GmbH posiada również 100% udziałów w spółce X N GmbH (dalej: „Spółka siostra”, Spółka dzielona). Zarówno Wnioskodawca, Spółka matka jak i Spółka siostra są spółkami z siedzibą w Niemczech, posiadają osobowość prawną i są rezydentami podatkowymi Niemiec, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech. Spółka siostra posiada 100% udziałów (dalej: „Udziały”) w polskiej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka polska”). W wyniku planowanych działań wspólnika Spółki siostry, Spółka siostra ulegnie podziałowi przez wydzielenie, przeprowadzonemu w oparciu o przepisy niemieckiego prawa podatkowego. W wyniku podziału, własność Udziałów Spółki polskiej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca podwyższy swój kapitał zakładowy poprzez emisję udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę matkę. Umowa spółki S przewiduje prawo pierwokupu dla pozostałych wspólników. Ze względu na fakt, że Spółka siostra jest obecnie jedynym wspólnikiem S, to postanowienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej (tj. Udziałów Spółki polskiej) na Wnioskodawcę, planowany podział przez wydzielenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie Ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej (tj. Udziałów Spółki polskiej) na Wnioskodawcę, planowany podział przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie Ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 Ustawy o PCC.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że lista czynności cywilnoprawnych, podlegających podatkowi zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, ma charakter katalogu zamkniętego. Tym samym, wyłącznie te czynności cywilnoprawne mogą być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych czynności cywilnoprawnych niż te, które zostały wyliczone w przytoczonym wyżej przepisie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. czynności zawarcia umowy spółki oraz zmiany umowy spółki. Czynności stanowiące zmianę umowy spółki zostały określone w art. 1 ust. 3 Ustawy o PCC. Za zmianę umowy uważa się zatem:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie zalicza się podziału, w tym podziału przez wydzielenie, którego do spółki przejmującej (w niniejszej sprawie: do Wnioskodawcy) przekazywana jest część składników majątku (w niniejszej sprawie: Udziałów) spółki dzielonej (w niniejszej sprawie: Spółki siostry) i w związku, z którym zostaje podwyższony kapitał Spółki przejmującej (tj. Wnioskodawcy).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie wyrażały pogląd, zgodnie, z którym podział przez wydzielenie znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonym Ustawą o PCC, a tym samym na spółce przejmującej nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Do przykładowych rozstrzygnięć zaliczyć można m.in.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4514-302/15/AD;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. IPPB2/4514-304/15-2/MG;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/436-318/14-2/AF;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/436-327/14-2/MZ;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Po 178/10.

Wnioskodawca ma świadomość, że przywołane powyżej interpretacje indywidualne zostały wydane w konkretnych stanach faktycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie również we wcześniejszym (tj. obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) brzmieniu Ustawy o PCC. Zgodnie z ówczesnym art. 1 ust. 3 pkt 3, za zmianę umowy spółki uważało się m.in. przekształcenie, podział \[podkr. Wnioskodawcy\] lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Usunięcie słowa „podział” z definicji legalnej zmiany umowy spółki jasno wskazuje, że wszelkie działania restrukturyzacyjne związane z podziałem spółki (w tym jej podział przez wydzielenie) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tylko taka wykładnia obecnie obowiązującego art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC prowadzi do rezultatów zgodnych z zasadą pierwszeństwa wykładni gramatycznej (językowej) w procesie stosowania prawa podatkowego oraz z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie również w treści uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1319) (dalej: „Uzasadnienie”), zgodnie z którym: Projektowana ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma na celu dostosowanie przepisów (…) w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W proponowanej nowelizacji wdrażane są postanowienia dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11) zwanej dalej dyrektywą. W dalszej części Uzasadnienia napisano wprost, że projekt przewiduje zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy, co w pełni potwierdza, iż wolą ustawodawcy było, aby podział (w tym podział przez wydzielenie) nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie Ustawy o PCC.

Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w wykładni systemowej, co widoczne jest przy odwołaniu się do systematyki ustawy Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Podział, w tym podział przez wydzielenie, został w KSH opisany w przepisach Działu II („Podział spółek”), Tytuł IV („Łączenie, podział i przekształcenie spółek”), podczas gdy łączenie spółek zostało opisane w Dziale I („Łączenie się spółek”) Tytułu IV, a przekształcenie spółek w Dziale III („Przekształcenie spółek”), Tytułu IV. Redakcyjne wyodrębnienie poszczególnych czynności restrukturyzacyjnych (kolejno: łączenia, podziału i przekształcenia spółek) jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca pragnął dokonać między nimi wyraźnego rozróżnienia. Z tego powodu, na gruncie Ustawy o PCC, wykluczone jest traktowanie podziału (w tym podziału przez wydzielenie) na zasadach analogicznych do traktowania połączenia i przekształcenia, a przez to wykluczone jest opodatkowanie go podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przytoczone przez niego argumenty potwierdzają wyrażone przez niego stanowisko: w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej (tj. Udziałów Spółki polskiej) na Wnioskodawcę, planowany podział przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie Ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech. Udziałowcem Wnioskodawcy jest X GmbH (dalej: „Spółka matka”), który posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. X GmbH posiada również 100% udziałów w spółce X N GmbH (dalej: „Spółka siostra”, Spółka dzielona). Zarówno Wnioskodawca, Spółka matka jak i Spółka siostra są spółkami z siedzibą w Niemczech, posiadają osobowość prawną i są rezydentami podatkowymi Niemiec, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech. Spółka siostra posiada 100% udziałów (dalej: „Udziały”) w polskiej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka polska”). W wyniku planowanych działań wspólnika Spółki siostry, Spółka siostra ulegnie podziałowi przez wydzielenie, przeprowadzonemu w oparciu o przepisy niemieckiego prawa podatkowego. W wyniku podziału, własność Udziałów Spółki polskiej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca podwyższy swój kapitał zakładowy poprzez emisję udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę matkę. Umowa spółki S przewiduje prawo pierwokupu dla pozostałych wspólników. Ze względu na fakt, że Spółka siostra jest obecnie jedynym wspólnikiem S, to postanowienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku czynność podziału przez wydzielenie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania powyższej czynności.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.