Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-406/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-14
Teza: Czy do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki II będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu poszczególnych składników wnoszonych aportem i kto ma dokonać stosownej korekty oraz czy czynność ta powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009r. (data wpływu 27 kwietnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki II będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu poszczególnych składników wnoszonych aportem i kto ma dokonać stosownej korekty oraz czy czynność ta powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki II będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu poszczególnych składników wnoszonych aportem i kto ma dokonać stosownej korekty oraz czy czynność ta powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kontenerów konstrukcji stalowych oraz przerobu i handlu blachami gorącowalcowanymi. Działalność Spółki prowadzona jest w:

1.  miejscowości M., gdzie znajduje się siedziba Spółki oraz prowadzona jest działalność w zakresie handlu blachami, usług dotyczących konfekcjonowania blach oraz produkcji kontenerów,
2.  miejscowości G., gdzie znajduje się Oddział Spółki, który prowadzić będzie usługi w zakresie cięcia blach.

Ponadto Wnioskodawca (dalej Spółka I) pozostaje udziałowcem Spółki z siedzibą w P. (dalej Spółka II) posiadając 5.180 Udziałów po 57 złotych każdy. Udziały zostały nabyte w trybie określonym w dziale IV ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw z dnia 30 sierpnia 1996 roku (tekst jednolity z dnia 14 października 2002r. Dz. U. nr 171 poz. 1397)

Spółka I zobowiązała się do przeprowadzenia pakietu inwestycyjnego w Spółce II. Spółka I zamierza realizując ów pakiet inwestycyjny dokonać zmian korporacyjnych a jako jeden z przewidzianych wariantów Spółka rozważa dokonanie podziału Spółki I przez wydzielenie Oddziału w G. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aport do Spółki II.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie wnoszona do Spółki II składają się następujące elementy tworzące Oddział w G.:

1.  Prawo wieczystego użytkowania gruntu działki gruntowej oznaczonej nr 758 położonej w miejscowości G. o powierzchni 1,1800 ha oraz własności budynków posadowionych na opisanej działce, dla których Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr. Powyższe prawo obciążone jest hipoteką kaucyjną do kwoty 2.730.000 zł na rzecz Banku na zabezpieczenie kredytu przeznaczonego na zakup towarów handlowych oraz spłatę bieżących zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki posadowione na działce to: budynek socjalno - bytowy, wiata magazynowa drewniana pow. 883 m2, wiata stalowa pow. użytkowa 384 m2 inne budynki.
2.  Zobowiązania wynikające z umowy kredytowej - kredytu inwestycyjnego w wysokości ok. 1.750.000 zł (na dzień złożenia niniejszego wniosku) a dotyczącego nabycia oraz sfinansowania innych nakładów inwestycyjnych na oddział w G.
3.  Prawa i obowiązki ze stosunku pracy z pracownikami Oddziału w liczbie 3.
4.  Maszyny i urządzenia, w szczególności suwnica natorowa, bocznica kolejowa, linia do cięcia blach czarnych gorącowalcowanych z kręgów o wadze do 40 ton na arkusze do blach grubych, rozwijak, prostownica do blach, urządzenie do rozwijania blach, linia do cięcia poprzecznego blach czarnych gorącowalcowanych z kręgów o wadze do 40 ton na arkusze do blach cienkich, nożyce gilotynowe.
5.  Wyposażenie biura.
6.  Autorskie majątkowe prawa do projektu przebudowy.
7.  Środki transportu - samochód ciężarowy z przyczepą, ciągnik siodłowy z naczepą.
8.  Umowa z koleją oraz umowa najmu bocznicy z PKP - do granicy działki.
9.  Kręgi blachy przeznaczone do cięcia.
10.  Kontenery na złom poprodukcyjny o pojemności 34 m3 każdy.

Powyższy opis dotyczy sytuacji na dzień złożenia niniejszego wniosku. Stan ten ulegnie zmianie z chwilą uruchomienia pełnej produkcji (przed wniesieniem aportu), wówczas zostaną zainstalowane kolejne maszyny i urządzenia. Przewidywane są gilotyna, kompresor, przecinarka tarczowa, spawarka, szlifierka kątowa, waga magazynowa, wózek widłowy, prasa krawędziowa, kolejna linia do cięcia blach oraz zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy w liczbie co najmniej 3 osób. Przewidywany terminem rozpoczęcia produkcji w Oddziale w G. to czerwiec a wniesienie wkładu nie wcześniej niż we wrześniu 2009r.

Spółka I prowadzi dla Oddziału w G. odrębne konta księgowe umożliwiające przypisanie Oddziałowi skutków poszczególnych zdarzeń gospodarczych, które wynikają z działalności Oddziału, w tym w szczególności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań będących efektem działalności prowadzonej przez Oddział.

Pozostała w Spółce I część majątku pozostawać będzie również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na którą składać się będą w szczególności:

1.  Majątek trwały położony w miejscowości M., w tym maszyny, urządzenia, środki transportu,
2.  Zobowiązania wynikające z szeregu umów kredytowych,
3.  Umowy o pracę z 58 pracownikami, Programy komputerowe (licencje),

Podatnik wyjaśnia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje wyodrębniona organizacyjnie. Odrębność ta wynika przede wszystkim z położenia opisanych powyższej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe zgrupowane są na terenie miejscowości G. w zakładzie przy ulicy J. Tam znajdują się środki trwałe: budynki, maszyny i wyposażenie. Oddział zatrudnia pracownika jako kierownika Oddziału, któremu powierzone jest samodzielne wdrożenie i prowadzenie produkcji i sprzedaży.

Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału w G. ściśle powiązana jest z bliskością huty O. oraz dobrą komunikacją z innymi dostawcami np. Hutą X. i Hutą Y. - głównymi dostawcami surowców niezbędnych dla działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych podatnika możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Przenoszone należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązanie z tytułu kredytu są wyodrębnione i dają się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Aport dokonywany zostaje zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do czynności wniesienia przez Spółkę I wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się przepisów tej ustawy?
2.  Czy w razie uznania, że do czynności wniesienia przez Spółkę I do Spółki II wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oddziału nie stosuje się przepisów ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy powstaje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do Spółki II?
3.  Czy w razie uznania, iż do wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w opisanym stanie faktycznym nie stosuje się przepisów ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. czynność ta powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?
4.  Czy w przypadku wniesionych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących zarówno działalności opodatkowanej jak i niepodlegacjącej opodatkowaniu przez Spółkę I (z uwagi na okoliczność, iż wniesienie przez nią aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy) korekta kwoty podatku naliczonego winna zostać dokonana przez Spółkę I czy przez Spółkę II?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę I do Spółki II nie stosuje się przepisów ustawy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535) o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wnioskodawca podkreślił, iż zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie zapadłym na tle regulacji Kodeksu cywilnego w zakresie dotyczącym definicji przedsiębiorstwa pojawia się pogląd, zgodnie z którym jeden podmiot może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, jak również pogląd przeciwny, jak się zdaje dominujący, zgodnie z którym jeden podmiot może dysponować wieloma przedsiębiorstwami (tak np. SN w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r., IV CKN 51/01). Jest to także na gruncie ustawy o VAT zagadnienie o dużej doniosłości, a to z tego względu, iż przyjęcie poglądu o tym, że jeden podmiot może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem, będzie prowadziło do wniosku, iż tzw. zorganizowana część przedsiębiorstwa (zdefiniowana w przepisach o podatkach dochodowych) nie jest niczym innym jak tylko przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż opisane w stanie faktycznym składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zestawienia, lecz funkcjonalnie uzasadnioną, celowo i miejscowo wyodrębnioną grupę składników i mogą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Reasumując zważywszy na całość opisanych powyżej okoliczności wyodrębniona organizacyjne zorganizowana część przedsiębiorstwa ma zdolność samodzielnego funkcjonowania na rynku posiadając niezbędny zestaw środków trwałych, będąc stroną określonych stosunków obligacyjnych, w tym umów o pracę, które umożliwiają w pełni prowadzenie działalności gospodarczej bez konieczności podjęcia dodatkowych czynności. Z uwagi na powyższe podatnik stoi na stanowisku, iż przedmiotem czynności pozostaje zorganizowana część przedsiębiorstwa a w konsekwencji do czynności nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ustawy.

Stanowisko Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę I do Spółki II nie skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionych aportem do Spółki II.

Uzasadnienie Ad 2

Zdaniem podatnika w przedstawionym stanie faktycznym istotne pozostaje, iż nabycie poszczególnych składników majątkowych nie następuje celem dokonania sprzedaży nieopodatkowanej, lecz celem prowadzenia działalności w oparciu o nabyte składniki majątkowe w ramach oddziału spółki i wykonywania przez ten Oddział czynności opodatkowanych. Szczególne zasady wprowadzone przez system podatkowy dla obrotu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz definicja ustawowa (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT) pozwala na stwierdzenie, że podatek naliczony przy nabyciu poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien być korygowany. Nie bez znaczenia jest również to, iż przy pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 korekta podatku powinna być dokonywana przez Spółkę II a tym samym nie istniałaby konieczność dokonywania korekty przez Spółkę I.

Stanowisko Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania, iż wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług albo do czynności tej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 czynność ta nie powinna być uwzględniana w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z wyłączeniem określonym w art. 6 ustawy nie powinno być wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo- administracyjnym w Polsce (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r., III SA/Wa 1924/07) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (tak m. in. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 listopada 2000r. C-142/99) Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku do wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. (Dz. Urz. UE.L. 1977 nr 145 str. 1). Zgodnie z art. 19 ust. 2 opisanej Dyrektywy, na zasadzie odstępstwa przepisów ust. 1, z kwoty, od której oblicza się część podlegającą odliczeniu, będą wyłączone kwoty obrotu uzyskane z dostawy dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swojej firmie. Pojęcie dóbr inwestycyjnych posiada w niniejszej sprawie znaczenie kluczowe i szersze niż jego recepcja w ustawie o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług postanowienia dyrektywy znajdują odzwierciedlenie w postanowieniach art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Składniki, które przejmie Spółka II w wyniku wniesienia aportem, co do których podatnikowi Spółce I przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony stanowią właśnie środki trwałe podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko Ad 4

W przypadku wydzielonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu przez Spółkę I (z wagi na okoliczność, iż wniesienie przez nią aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy) korekta kwoty podatku naliczonego winna zostać dokonana, korekta kwoty podatku naliczonego winna zostać dokonana przez Spółkę II.

Uzasadnienie Ad 4

Ustawodawca wprowadził szczególne regulacje związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa bilans korekta określona w ust. 1-8 art. 91 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w takich przypadkach konieczność dokonania korekty jest przenoszona na nabywcę, gdyż transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, oraz to nabywca przejmując zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w dalszym ciągu wykorzystuje przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i z tego względu to on powinien kontynuować korektę.

Konsekwencją takiej konstrukcji jest także to, że w przypadku określonym w ust. 8 zbywca nie ma obowiązku dokonania jednorazowej korekty na zasadach analogicznych do określonych w ust. 4 i 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Pod pojęciem dostawy towarów zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 tej ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W dziale 13 „Przepisy przejściowe i końcowe”, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38 rozporządzenia, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mianowicie zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające być przedmiotem aportu posiadają ww. cechy, mianowicie:

Spółka rozważa wniesienie Oddziału w G. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jej jako aport do Spółki II.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która ma zostać wniesiona do Spółki II składają się następujące elementy tworzące Oddział w G.:

1.  Prawo wieczystego użytkowania gruntu działki gruntowej oznaczonej nr 758 położonej w miejscowości G. o powierzchni 1,1800 ha oraz własności budynków posadowionych na opisanej działce, dla których Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr. Powyższe prawo obciążone jest hipoteką kaucyjną do kwoty 2.730.000 zł na rzecz Banku na zabezpieczenie kredytu przeznaczonego na zakup towarów handlowych oraz spłatę bieżących zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki posadowione na działce to: budynek socjalno - bytowy, wiata magazynowa drewniana pow. 883 m2, wiata stalowa pow. użytkowa 384 m2 inne budynki.
2.  Zobowiązania wynikające z umowy kredytowej - kredytu inwestycyjnego w wysokości ok. 1.750.000 zł (na dzień złożenia niniejszego wniosku) a dotyczącego nabycia oraz sfinansowania innych nakładów inwestycyjnych na oddział w G.
3.  Prawa i obowiązki ze stosunku pracy z pracownikami Oddziału w liczbie 3.
4.  Maszyny i urządzenia, w szczególności suwnica natorowa, bocznica kolejowa, linia do cięcia blach czarnych gorącowalcowanych z kręgów o wadze do 40 ton na arkusze do blach grubych, rozwijak, prostownica do blach, urządzenie do rozwijania blach, linia do cięcia poprzecznego blach czarnych gorącowalcowanych z kręgów o wadze do 40 ton na arkusze do blach cienkich, nożyce gilotynowe.
5.  Wyposażenie biura.
6.  Autorskie majątkowe prawa do projektu przebudowy.
7.  Środki transportu - samochód ciężarowy z przyczepą ciągnik siodłowy z naczepą.
8.  Umowa z koleją oraz umowa najmu bocznicy z PKP - do granicy działki.
9.  Kręgi blachy przeznaczone do cięcia.
10.  Kontenery na złom poprodukcyjny o pojemności 34 m3 każdy.

Stan ten ulegnie zmianie z chwilą uruchomienia pełnej produkcji (przed wniesieniem aportu), wówczas zostaną zainstalowane kolejne maszyny i urządzenia. Przewidywane są gilotyna, kompresor, przecinarka tarczowa, spawarka, szlifierka kątowa, waga magazynowa, wózek widłowy, prasa krawędziowa, kolejna linia do cięcia blach oraz zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy w liczbie co najmniej 3 osób. Przewidywany terminem rozpoczęcia produkcji w Oddziale w G. to czerwiec a wniesienie wkładu nie wcześniej niż we wrześniu 2009r.

Spółka I prowadzi dla Oddziału w G. odrębne konta księgowe umożliwiające przypisanie Oddziałowi skutków poszczególnych zdarzeń gospodarczych, które wynikają z działalności Oddziału, w tym w szczególności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań będących efektem działalności prowadzonej przez Oddział.

Pozostała w Spółce I część majątku pozostawać będzie również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje wyodrębniona organizacyjnie. Odrębność ta wynika przede wszystkim z położenia opisanych powyższej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych podatnika możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Przenoszone należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązanie z tytułu kredytu są wyodrębnione i dają się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Z powyższego wynika, że w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy został wyodrębniony organizacyjnie i finansowo Oddział w G. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że przepis art. art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) stanowi, że oddziałem w rozumieniu tej ustawy jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Tym samym należy stwierdzić, że jeśli przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego od wniesionych składników wchodzących w skład Oddziału w G.

Natomiast w kwestii ewentualnych korekt podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do Spółki II, należy stwierdzić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Również do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 (…).

Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 90 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować do konkretnego rodzaju sprzedaży (np. tylko do sprzedaży opodatkowanej lub tylko do zwolnionej).

Ponadto przepis ten stosuje się wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy, jako zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej następnie aportem do innej spółki. Do dokonania ewentualnej korekty, do której zobowiązany byłby podatnik, dokonuje nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto, skoro czynność wniesienia aportem do innej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, to tym samym nie może zostać uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując należy więc stwierdzić, iż przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywającego Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przekazywanego Oddziału w G. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania ewentualnych, stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto czynności wniesienia aportem do innej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako niepodlegającej opodatkowaniu, nie należy uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ pragnie wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa gdyż zapadają w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.