Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.288.2023.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: − Podleganie zwolnieniu z podatku VAT w całości transakcji sprzedaży Działki, − Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w zakresie transakcji sprzedaży Działki w odniesieniu do części powierzchni Działki objętej decyzjami o warunkach zabudowy wydanymi dla działki, z podziału której powstała Działka, a w pozostałym zakresie zastosowania zwolnienia z VAT, − Naliczenie podatku VAT według klucza powierzchni przy sprzedaży Działki, która w części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w części jest zwolniona z VAT, − Prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: metoda; nieruchomości; odliczenia-odliczenie częściowe; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· nieprawidłowe w zakresie podlegania zwolnieniu z podatku VAT w całości transakcji sprzedaży Działki,

· prawidłowe w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w zakresie transakcji sprzedaży Działki w odniesieniu do części powierzchni Działki objętej decyzjami o warunkach zabudowy wydanymi dla działki, z podziału której powstała Działka, a w pozostałym zakresie zastosowania zwolnienia z VAT,
*   naliczenia podatku VAT według klucza powierzchni przy sprzedaży Działki, która w części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w części jest zwolniona z VAT,
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

− podlegania zwolnieniu z podatku VAT w całości transakcji sprzedaży Działki,

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w zakresie transakcji sprzedaży Działki w odniesieniu do części powierzchni Działki objętej decyzjami o warunkach zabudowy wydanymi dla działki, z podziału której powstała Działka, a w pozostałym zakresie zastosowania zwolnienia z VAT,
*   naliczenia podatku VAT według klucza powierzchni przy sprzedaży Działki, która w części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w części jest zwolniona z VAT,

− prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 5 lipca 2023 r. (data wpływu 5 lipca 2023 r.) oraz 26 lipca 2023 r. (data wpływu 31 lipca 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: …

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:…

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W 2022 roku Urząd Miasta … przeprowadził przetarg nieograniczony (licytację) na sprzedaż działki położonej w … , oznaczonej jako działka nr … w obrębie ewidencyjnym („Działka”). Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej Działka stanowi własność Gminy Miasta \`(...)\` („Zbywca”). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym numer NIP: … i REGON: …, który w rejestrze VAT i REGON występuje pod nazwą … - miasto na prawach powiatu. Jest to jednak ten sam podmiot, któremu przysługuje prawo własności Działki.

Działka o nr 1 powstała z podziału działki nr X w obrębie \`(...)\` o powierzchni \`(...)\` m2 na dwie działki: nr Y o powierzchni \`(...)\` m2 i nr 1 o powierzchni \`(...)\` m2.

Grunty odpowiadające działce nr X zostały nabyte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji wywłaszczeniowych z lat '80 XX wieku Aktem notarialnym z dnia 09 marca 1984 r. grunty odpowiadające późniejszej działce nr X zostały oddane w użytkowanie wieczyste spółdzielni mieszkaniowej („Spółdzielnia Mieszkaniowa”). W dniu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste grunty te były niezabudowane. Aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2014 r. rozwiązano umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W czasie trwania użytkowania wieczystego teren uległ komunalizacji decyzją Wojewody … z dnia 05 maja 1995 r. Przy nabyciu przez Zbywcę gruntów odpowiadających działce nr X (komunalizacja), a następnie przy rozwiązaniu umowy użytkowania wieczystego ze \`(...)\`, nie wystąpił podatek VAT. Dodać należy, iż od momentu rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste Zbywca nie wykorzystywał działki nr X, ani wydzielonych później jej fragmentów.

W 2014 r. wszczęte zostało postępowanie z wniosku osób fizycznych o zwrot działki nr X w obrębie \`(...)\`. Do prowadzenia postępowania o zwrot został wyznaczony Starosta \`(...)\`. Na potrzeby postępowania o zwrot działki nr X na podstawie decyzji Starosty \`(...)\` z dnia 17 maja 2018 r. dokonano podziału działki nr X na działki o numerach 1 oraz Y. Sprawy obu działek zakończono prawomocnymi wyrokami, na skutek których Zbywca zachował prawo własności do obu działek.

W 2021 r. wszczęte zostało w Wydziale … Urzędu Miasta \`(...)\` postępowanie mające na celu rozważenie możliwości sprzedaży wyłącznie jednej działki o nr 1 w obrębie \`(...)\` w drodze przetargu. Na podstawie zarządzenia Nr … Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia 29 marca 2022 r w sprawie ogłoszenia i przeprowadzenia ustnego przetargu nieograniczonego na sprzedaż nieruchomości, stanowiącej własności Miasta \`(...)\` położonej w \`(...)\` przy ulicy … bez numeru, oznaczonej jako działka nr 1 w obrębie \`(...)\` oraz powołania Komisji Przetargowej odbył się przetarg nieograniczony na sprzedaż Działki, w wyniku którego wyłoniono nabywcę Działki, spółkę „…” (Wnioskodawca niebędący stroną postępowania) (dalej jako: „Nabywca”). Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabywca od dnia 04 października 2022 r. działa pod firmą: „…”. Przed zawarciem umowy sprzedaży Działki konieczne jest ustalenie przez strony sposobu opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Działka jest niezabudowana, ogrodzona wyłącznie od strony północnej ogrodzeniem nieruchomości sąsiedniej. Na Działce w części północnej na całej szerokości Działki znajduje się zieleń o szczególnych walorach przyrodniczych, która w umowie sprzedaży zostanie objęta służebnością gruntową, mającą na celu ochronę przyrody. Pas północny Działki o głębokości 50 m i o łącznej powierzchni 8.550 m2 będzie wolny od zabudowy i będzie przedmiotem służebności mających na celu ochronę przyrody, które zostaną ustanowione w umowie sprzedaży. W związku z powyższym jedynie część Działki o powierzchni 12 944 m2 będzie mogła być zabudowana obiektami kubaturowymi. Obecnie w części południowej Działki znajduje się grunt porośnięty trawą, zwyczajowo używany przez lokalnych mieszkańców jako boisko w celach rekreacyjno-wypoczynkowych (nie jest urządzony ani wyraźnie wyodrębniony) z zadarnionym wałem ziemnym i skarpą porośniętą drzewami oraz płaski teren ze skupinami drzew.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Działka stanowi teren rekreacyjno-wypoczynkowy (symbol użytku Bz). Sposób korzystania z Działki jest oznaczony w księdze wieczystej prowadzonej dla Działki symbolem „BZ” - teren rekreacyjno-wypoczynkowy.

Na Działce nie znajdują się obiekty, które byłyby ujęte w ewidencji środków trwałych Zbywcy. Brak zabudowy Działki potwierdza również decyzja Starosty … z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie odmowy zwrotu Działki na rzecz byłych właścicieli.

Na Działce nie znajdują się wody płynące, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2233 i 2368 oraz z 2022 r. poz. 88 i 258).

Ulica …, na wysokości Działki uzbrojona jest w sieci: wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną. Przez teren nieruchomości nie przebiegają żadne urządzenia przesyłowe ani jakakolwiek infrastruktura techniczna. Działka posiada dostęp do drogi publicznej.

Dla Działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie zasobów zagospodarowania i warunków zabudowy ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak już wskazano, Działka (nr 1) powstała w wyniku podziału działki X (uległa ona podziałowi na działki Y i 1). Podział działki X został dokonany w ramach postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, co oznacza, że został dokonany niezależnie od ustaleń decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanych wcześniej dla działki X. Dla działki 1 nigdy nie została wydana jakakolwiek decyzja o warunkach zabudowy („decyzja WZ”).

Przed ujawnieniem w ewidencji gruntów podziału działki X, zostały wydane trzy decyzje WZ dla fragmentu - części działki X:

− Decyzja Nr 1 z dnia 4 maja 2010 r. - dla Inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowo-usługowego,

− Decyzja Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. - dla inwestycji obejmującej kompleks usługowo-mieszkalny wielorodzinny z placówką przedszkola,

− Decyzja Nr 3 z dnia 27 marca 2019 r. - dla inwestycji obejmującej zespół do pięciu budynków z funkcjami: mieszkalną wielorodzinną, handlowo-usługową, garażową oraz budowę stróżówki wraz z urządzeniami budowlanymi i dwoma zjazdami.

Każda z tych decyzji WZ wydana została na fragment - część działki X.

Z przeprowadzonej analizy wynika, że:

− Decyzja Nr 1 z dnia 4 maja 2010 r. swoim zasięgiem nie obejmowała obszaru obecnej działki 1.

− Decyzja Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. swoim zasięgiem obejmowała zachodni fragment obecnej Działki 1 o szerokości 18,5 m, przez co łączna powierzchnia Działki 1 objęta zasięgiem decyzji WZ z 2011 r. wynosiła \`(...)\` m2 (10,07% powierzchni Działki).

Przy czym pas północny o głębokości 50 m i o powierzchni 924 m2, który objęty jest zasięgiem ww. decyzji WZ z 2011 r. będzie objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

− Decyzja Nr 3 z dnia 27 marca 2019 r. swoim zasięgiem obejmowała zachodni fragment obecnej Działki 1 o zmiennej szerokości od 2,6 m do 3,4 m, przez co łączna powierzchnia Działki 1 objęta zasięgiem ww. decyzji WZ z 2019 r. wynosiła \`(...)\` m2 (1,63 % powierzchni Działki).

Pas północny o głębokości 50 m i o powierzchni 139 m2, który objęty jest zasięgiem ww. decyzji WZ z 2019 r. będzie objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

Istotne jest to, że powierzchnia Działki 1 objęta decyzją Nr 3 z dnia 27 czerwca 2019 roku (decyzja WZ z 2019 r.) zawiera się w powierzchni Działki 1 objętej decyzją Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. (decyzja WZ z 2011 r.), co oznacza, że 10,07% powierzchni Działki 1 objęte jest decyzjami WZ wydanymi dla działki X z czego 924 m2 tej powierzchni będzie objęte służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

W piśmie z 5 lipca 2023 r. na pytania Organu Miasto wskazało odpowiednio:

1) „Czy działka nr X oraz wydzielona z niej działka nr 1 objęta sprzedażą, przez cały okres użytkowania były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: „Grunty odpowiadające działce nr X zostały nabyte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji wywłaszczeniowych z lat '80 XX wieku. Aktem notarialnym z dnia 9 marca 1984 r. grunty odpowiadające późniejszej działce nr X zostały oddane w użytkowanie wieczyste spółdzielni mieszkaniowej („…”). W dniu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste grunty te były niezabudowane. Aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2014 r. rozwiązano umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W czasie trwania użytkowania wieczystego teren uległ komunalizacji decyzją Wojewody … z dnia 05 maja 1995 r. Przy nabyciu przez Zbywcę gruntów odpowiadających działce nr X (komunalizacja), a następnie przy rozwiązaniu umowy użytkowania wieczystego ze \`(...)\`, nie wystąpił podatek VAT. Dodać należy, iż od momentu rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste Zbywca nie wykorzystywał działki nr X, ani wydzielonych później jej fragmentów.”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Miasta, działki (działka X oraz wydzielona z niej działka nr 1) nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

2) W opisie sprawy wskazali Państwo:

„(…) Decyzja Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. swoim zasięgiem obejmowała zachodni fragment obecnej Działki 1 o szerokości 18,5 m, przez co łączna powierzchnia Działki 1 objęta zasięgiem decyzji WZ z 2011 r. wynosiła \`(...)\` m2 (10,07% powierzchni Działki).

Przy czym pas północny o głębokości 50 m i o powierzchni 924 m2, który objęty jest zasięgiem ww. decyzji WZ z 2011 r. będzie objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

Proszę jednoznacznie wskazać:

a) czy podział działki nr X spowodował wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie Decyzji nr2 ?

b) czy ww. Decyzja nr 2 nadal obowiązuje?”

Podział działki nr X w obrębie \`(...)\` nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r.

Przywołana decyzja nadal obowiązuje.

3) „Ponadto w opisie sprawy wskazali Państwo:

„Decyzja nr 3 z dnia 27 marca 2019 r. swoim zasięgiem obejmowała zachodni fragment obecnej Działki 1 o zmiennej szerokości od 2,6 m do 3,4 m, przez co łączna powierzchnia Działki 1 objęta zasięgiem ww. decyzji WZ z 2019 r. wynosiła \`(...)\` m2 (1,63 % powierzchni Działki).

Pas północny o głębokości 50 m i o powierzchni 139 m2, który objęty jest zasięgiem ww. decyzji WZ z 2019 r. będzie objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży (…)”.

Proszę wskazać:

a) czy podział działki nr X spowodował wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie Decyzji nr 3?

b) czy ww. Decyzja nr 3 nadal obowiązuje?”

Podział działki nr X w obrębie \`(...)\` nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji Nr 3 z 27 marca 2019 r.

Przywołana decyzja nadal obowiązuje.

4) „Czy przed sprzedażą działki nr 1 zostanie wydana odrębna decyzja o warunkach zabudowy dla tej działki? Jeżeli tak, należy wskazać jakie będzie przeznaczenie ww. działki nr 1 zgodnie z ww. decyzją?”

Na dzień dzisiejszy prowadzone jest postępowanie z wniosku, w sprawie ustalenia warunków zabudowy, które po uzupełnieniu dotyczy inwestycji polegającej na budowie zespołu zabudowy wielorodzinnej z dwupoziomowymi garażami podziemnymi wraz z lokalnymi usługami, w tym przedszkolem, z zagospodarowaniem terenu obejmującym dojścia, dojazdy, parkingi, place zabaw dla dzieci i miejsca rekreacyjne dostępne dla osób niepełnosprawnych, obiekty małej architektury, zieleń urządzoną wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną przewidzianej do realizacji w \`(...)\` przy ul. … ., na działce nr 1 w obrębie \`(...)\`. Nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi czy przed sprzedażą działki 1 w obrębie \`(...)\` decyzja o warunkach zabudowy w opisanym wyżej zakresie zostanie wydana.

5) „Czy ww. działka nr 1 będzie przez Nabywcę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku?”

Działka nr 1 będzie przez Nabywcę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

Ponadto wskazano, że w Decyzji Nr 2 zostały wyznaczone linie rozgraniczające zasięg tej decyzji od pozostałej części działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętej tą decyzją. Linie rozgraniczające teren objęty tą decyzją (teren inwestycji) i pozostałą część działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętą tą decyzją, zostały zaznaczone na załączniku graficznym (mapie lokalizacyjnej), stanowiącym element tej decyzji.

Decyzja Nr 2 nie zawiera linii rozgraniczających teren objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy.

W załączeniu Miasto przekazuje skan decyzji Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. oraz skan opracowania z dnia 6 lutego 2023 r. sporządzonego przez mgr inż. arch. … na wniosek … Sp. z o.o. w sprawie obliczenia powierzchni fragmentu działki numer ewid. 1 z obrębu \`(...)\` w zarysach objętych decyzjami o warunkach zabudowy Nr 1 z dnia 04 maja 2010 r., Nr 2 z dnia 27 czerwca2011 r., Nr 3 z 27 marca 2019 r.

W Decyzji Nr 3 zostały wyznaczone linie rozgraniczające zasięg tej decyzji od pozostałej części działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętej tą decyzją. Linie rozgraniczające teren objęty tą decyzją (teren inwestycji) i pozostałą część działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętą tą decyzją, zostały zaznaczone na załączniku graficznym (mapie lokalizacyjnej), stanowiącym element tej decyzji.

Decyzja Nr 3 nie zawiera linii rozgraniczających teren objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy.

W załączeniu Miasto przekazuje skan decyzji Nr 3 z dnia 27 marca 2019 r. oraz skan opracowania z dnia 6 lutego 2023 r. sporządzonego przez … na wniosek … Sp. z o.o. w sprawie obliczenia powierzchni fragmentu działki numer ewid. 1 z obrębu \`(...)\` w zarysach objętych decyzjami o warunkach zabudowy Nr 1 z dnia 04 maja 2010 r., Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r., Nr 3 marca 2019 r.

### Pytania

1\. Czy transakcja sprzedaży Działki podlega zwolnieniu z VAT w całości?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja sprzedaży Działki podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w odniesieniu do części powierzchni Działki objętej decyzjami o warunkach zabudowy wydanymi dla działki, z podziału której powstała Działka - tj. dla 10,07% powierzchni Działki, a w pozostałym zakresie jest zwolniona z VAT?

3\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy prawidłowe będzie przy ustaleniu ceny sprzedaży Działki, naliczenie podatku VAT tylko w odniesieniu do 10,07% ceny Działki (wg klucza powierzchni), która nie podlega zwolnieniu z podatku VAT, a co do pozostałej części ceny zastosowanie zwolnienia z VAT?

4\. Czy w zakresie w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawców transakcja sprzedaży Działki podlega zwolnieniu z VAT w całości.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawców, w związku z tym, iż Działka nie jest objęta planem zagospodarowania w żadnej części, dla Działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, a jednocześnie jedynie 10,07% powierzchni Działki (1) objęte jest decyzjami WZ wydanymi dla działki X, z podziału której powstała Działka, to opodatkowaniu VAT podlegać będzie wyłącznie sprzedaż części powierzchni Działki objętej decyzjami o warunkach zabudowy wydanymi dla działki X (to jest 10,07% powierzchni Działki), gdyż tylko ta powierzchnia spełnia definicję terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, zaś sprzedaż pozostałej części Działki będzie zwolniona z VAT jako grunt niezabudowany.

Ad 3.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż prawidłowe będzie przy ustaleniu ceny sprzedaży Działki, naliczenie podatku VAT tylko w odniesieniu do 10,07% ceny Działki (wg klucza powierzchni Działki spełniającej definicję działki budowlanej), a co do pozostałej części ceny należy zastosować zwolnienie z VAT.

Ad 4.

W związku z tym, że Nabywca nabywa Działkę w celu prowadzenia na niej działalności opodatkowanej VAT, Nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy sprzedaży Działki, w zakresie w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT. To jest:

1) jeżeli transakcja sprzedaży Działki nie będzie w ogóle podlegała VAT, to Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego przy sprzedaży Działki, ponieważ VAT nie wystąpi;

2) jeżeli transakcja sprzedaży Działki będzie w całości podlegała VAT, to Nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy sprzedaży Działki;

3) jeżeli transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała VAT w części (to jest co do części powierzchni Działki), to Nabywca będzie miał prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy sprzedaży części Działki, która podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do Ustawy o VAT art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w Ustawie o VAT dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że Ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dla Działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Działki (1) będącej przedmiotem transakcji i której dotyczy niniejszy wniosek nie wydano także decyzji o warunkach zabudowy. Decyzje o warunkach zabudowy wydane dla działki, z podziału której powstała między innymi Działka nie dałyby prawnej podstawy, która pozwoliłaby na uzyskanie pozwolenia na budowę na Działce. Decyzje te obejmowały jedynie niewielkie fragmenty Działki, dodatkowo część tego terenu zostanie wyłączona z zabudowy na skutek objęcia go służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży. Nabywca nie mógłby uzyskać pozwolenia na budowę na Działkę (1) na podstawie decyzji WZ z 2011 lub 2019 r. wydanych dla działki X. Jedynie 10,07% powierzchni Działki (1) tj. \`(...)\` mkw z \`(...)\` mkw objęte jest decyzjami WZ wydanymi dla działki X, z czego dodatkowo 924 m2 tej powierzchni będzie objęte służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

Nabywca nie mógłby uzyskać pozwolenia na budowę na Działkę (1) na podstawie decyzji WZ z 2011 lub 2019 r. wydanych dla działki X. Wynika to z tego, że:

− w pierwszej kolejności podmiot, na rzecz którego wydane zostały decyzje WZ musiałby przenieść na Nabywcę co najmniej część decyzji WZ z 2011 lub 2019 r., która obejmuje fragment działki 1. Orzecznictwo administracyjne stoi jednak na stanowisku, że na gruncie obowiązujących przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie ma możliwości przeniesienia decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na nowy podmiot w części, szczególnie w sytuacji, gdy decyzja o warunkach zabudowy dotyczy nieruchomości stanowiącej jedną działkę, co ma miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy (wydane decyzje WZ dotyczą działki X). Wynika to z tego, że warunki zabudowy wydawane są dla konkretnej nieruchomości o określonym obszarze, zatem przeniesienie ich w części skutkowałoby w takim przypadku zmianą zasadniczego elementu decyzji i mogło prowadzić do zniweczenia celu wydania decyzji, jakim jest zapewnienie ładu architektonicznego w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 6.11.2018 r., II SA/Gd 507/18),

− występując z wnioskiem o pozwolenie na budowę musi zachodzić tożsamość pomiędzy oznaczeniem działki w decyzji o warunkach zabudowy a oznaczeniem działki we wniosku o pozwolenie na budowę. Nawet gdyby Nabywca przeniósł na siebie całą decyzję WZ z 2011 lub 2019 r., to brak byłoby zgodności pomiędzy przedmiotem decyzji WZ (każda z tych decyzji wydana została na fragment nieistniejącej już działki X), a przedmiotem wniosku o pozwolenia na budowę (we wniosku o pozwolenie na budowę musiałaby zostać wskazana obecnie istniejąca działka 1), - Szerokość pasa Działki objęta decyzją Nr 3 z dnia 27 marca 2019 r. wynosi zaledwie od 2,6 m do 3,4 m, co wyklucza jakąkolwiek zabudowę kubaturową na jej podstawie.

Zatem dla Działki (1) będącej przedmiotem transakcji i której dotyczy niniejszy wniosek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. 10,07% powierzchni Działki (1) tj. \`(...)\` m2 z powierzchni \`(...)\` m2 objęte jest decyzjami WZ wydanymi dla działki X, jednak 924 m2 z tej powierzchni zostanie wyłączona z zabudowy, na skutek objęcia jej służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży Działki.

Biorąc pod uwagę powyższe, to jest brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Działki oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania Działki, należy uznać, że Działka nie spełnia warunków do zakwalifikowania jej jako terenu budowlanego, a więc dostawa Działki jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej Ustawy o VAT. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż transakcja sprzedaży Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w żadnej części.

Gdyby jednak Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe, to wnioskodawcy wskazują na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli dla żadnej części Działki nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego, a jednocześnie jedynie 10,07% powierzchni Działki jest objęte warunkami zabudowy wydanymi dla działki, z podziału której powstała Działka, to dostawa Działki może podlegać opodatkowaniu VAT w części (spełniającej definicję terenu budowlanego) a w części podlegać zwolnieniu z VAT.

W ocenie Wnioskodawców tylko część powierzchni Działki spełniająca definicję terenu budowlanego (tj. 10,07% powierzchni) może potencjalnie podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT. Natomiast pozostała część Działki - dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (tj. 89,93% powierzchni Działki) - będzie zwolniona od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Odnosząc się do kwestii zastosowania klucza powierzchniowego przy dostawie działki niezabudowanej, której 89,93% powierzchni nie zostało objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania tej działki należy zauważyć, że ani przepisy Ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo działki opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo działki korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oznacza, że ten grunt nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako terenu budowlanego, wówczas dostawa tego terenu jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zatem w tej sytuacji dla celów opodatkowania dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartość sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę, iż przetarg dotyczy Działki jako całości (oferta na całość Działki) i w ogóle nie ma prawnej możliwości sprzedaży tylko fragmentu działki wyodrębnionej geodezyjnie (a zatem nie ma możliwości ustalenia ceny dla fragmentu działki geodezyjnej) Wnioskodawca zamierza wybrać klucz podziału powierzchniowego jako najbardziej adekwatny w niniejszej sytuacji.

Takie stanowisko prezentują również aktualnie organy podatkowe:

− Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.214.2018.1.DM: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów, prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, część działki nr 120 o powierzchni 0,57 ha, dla której brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, stanowi grunt niezabudowany, którego sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast pozostała część działki o powierzchni 2,27 ha, dla której brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z przeznaczeniem pod zabudowę usługowo-mieszkaniową, stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa tej części działki będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.”

− Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC: „Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. tylko dla części działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy, a pozostała część nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT”.

− Interpretacja indywidualna z 22 maja 2019 r., sygn. IBPP2/4512-942/15-2/KO „Odnosząc się do zastosowania klucza powierzchniowego w przypadku dostawy niezabudowanej działki Nr \`(...)\` leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, należy dokonać wyodrębnienia obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do zastosowania klucza powierzchniowego przy dostawie działki niezabudowanej Nr \`(...)\`, której około 80% powierzchni nie zostało objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania tej działki należy zauważyć, że brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oznacza, że ten grunt nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako terenu budowlanego, dostawa tego terenu jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 20% powierzchni działki, do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, należy dokonać wyodrębnienia obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału powierzchniowego będzie najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe”.

− Interpretacja indywidualna z 5 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.416.2021.2.KK. „Tak więc, z powyższego wynika, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT.

Podsumowując, dostawa Działki Nr 1, w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu, natomiast w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

W związku z powyższym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż prawidłowe będzie przy ustaleniu ceny sprzedaży Działki, naliczenie podatku VAT tylko w odniesieniu do 10,07% ceny Działki (wg klucza powierzchni Działki potencjalnie spełniającej definicję działki budowlanej), a co do pozostałej części ceny należy zastosować zwolnienie.

Jednocześnie, należy przeanalizować również możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów me przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

− towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

− przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Należy wskazać, że w przypadku Zbywcy nie został spełniony pierwszy ze wskazanych warunków, który wymaga, aby towary służyły wyłącznie działalności zwolnionej. Działka nr X, z której została wydzielona Działka, była objęta umową użytkowania wieczystego, która została rozwiązana 14 stycznia 2014 r., a od tego czasu ani działka nr X ani wydzielona z niej Działka nie była wykorzystywana przez Zbywcę.

Zaznaczenia wymaga przy tym także, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VATU, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie co najmniej jedna z przesłanek uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie została spełniona. Zbywca nabył grunty stanowiące działkę nr X nieodpłatnie od Skarbu Państwa na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Działka nr X została podzielona m.in. na działkę nr 1. Tym samym transakcja nabycia pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Zbywcę. Nie można tym samym uznać, że Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Działki wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Nabywca nabywa Działkę w celu prowadzenia na niej działalności opodatkowanej VAT, Nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy sprzedaży Działki, w zakresie w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

To jest:

1) jeżeli transakcja sprzedaży Działki nie będzie w ogóle podlegała VAT, to Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego przy sprzedaży Działki, ponieważ VAT nie wystąpi

2) jeżeli transakcja sprzedaży Działki będzie w całości podlegała VAT, to Nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy sprzedaży Działki

3) jeżeli transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała VAT w części (to jest co do części powierzchni Działki), to Nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy sprzedaży części Działki, która podlegała opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· nieprawidłowe w zakresie podlegania zwolnieniu z podatku VAT w całości transakcji sprzedaży Działki,

· prawidłowe w zakresie:

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w zakresie transakcji sprzedaży Działki w odniesieniu do części powierzchni Działki objętej decyzjami o warunkach zabudowy wydanymi dla działki, z podziału której powstała Działka, a w pozostałym zakresie zastosowania zwolnienia z VAT,

\- naliczenia podatku VAT według klucza powierzchni przy sprzedaży Działki, która w części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w części jest zwolniona z VAT,

\- prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że dostawa niezabudowanej Działki nr 1, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) dla planowanej czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem dostawa Działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierzacie Państwo sprzedać niezabudowaną działkę nr 1, która stanowi Państwa własność.

Działka nr 1 powstała z podziału działki nr X o powierzchni \`(...)\` m2 na dwie działki: nr Y o powierzchni \`(...)\` m2 i nr 1 o powierzchni \`(...)\` m2.

W 2022 r. odbył się przetarg nieograniczony na sprzedaż Działki, w wyniku którego wyłoniono nabywcę Działki, spółkę … Sp. z o. o. z siedzibą w … (Wnioskodawca niebędący stroną postępowania) (dalej jako: „Nabywca”). Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabywca od dnia 04 października 2022 r. działa pod firmą: „\`(...)\`”.

Działka jest niezabudowana, ogrodzona wyłącznie od strony północnej ogrodzeniem nieruchomości sąsiedniej. Na Działce w części północnej na całej szerokości Działki znajduje się zieleń o szczególnych walorach przyrodniczych, która w umowie sprzedaży zostanie objęta służebnością gruntową, mającą na celu ochronę przyrody. Pas północny Działki o głębokości 50 m i o łącznej powierzchni 8.550 m2 będzie wolny od zabudowy i będzie przedmiotem służebności mających na celu ochronę przyrody, które zostaną ustanowione w umowie sprzedaży. W związku z powyższym jedynie część Działki o powierzchni 12 944 m2 będzie mogła być zabudowana obiektami kubaturowymi.

Dla Działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka (nr 1) powstała w wyniku podziału działki X (uległa ona podziałowi na działki Y i 1). Podział działki X został dokonany w ramach postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, co oznacza, że został dokonany niezależnie od ustaleń decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanych wcześniej dla działki X. Dla działki 1 nigdy nie została wydana jakakolwiek decyzja o warunkach zabudowy („decyzja WZ”).

Dla fragmentu - części działki X zostały wydane trzy decyzje WZ:

− Decyzja Nr 1 z dnia 4 maja 2010 r. - dla Inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowo-usługowego,

− Decyzja Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. - dla inwestycji obejmującej kompleks usługowo-mieszkalny wielorodzinny z placówką przedszkola,

− Decyzja Nr 3 z dnia 27 marca 2019 r. - dla inwestycji obejmującej zespół do pięciu budynków z funkcjami: mieszkalną wielorodzinną, handlowo-usługową, garażową oraz budowę stróżówki wraz z urządzeniami budowlanymi i dwoma zjazdami.

Każda z tych decyzji WZ wydana została na fragment - część działki X. Jak Państwo podali, z przeprowadzonej analizy wynika, że:

− Decyzja Nr 1 z dnia 4 maja 2010 r. swoim zasięgiem nie obejmowała obszaru obecnej działki 1.

− Decyzja Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. swoim zasięgiem obejmowała zachodni fragment obecnej Działki 1 o szerokości 18,5 m, przez co łączna powierzchnia Działki 1 objęta zasięgiem decyzji WZ z 2011 r. wynosiła \`(...)\` m2 (10,07% powierzchni Działki).

Przy czym pas północny o głębokości 50 m i o powierzchni 924 m2, który objęty jest zasięgiem ww. decyzji WZ z 2011 r. będzie objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

− Decyzja Nr 3 z dnia 27 marca 2019 r. swoim zasięgiem obejmowała zachodni fragment obecnej Działki 1 o zmiennej szerokości od 2,6 m do 3,4 m, przez co łączna powierzchnia Działki 1 objęta zasięgiem ww. decyzji WZ z 2019 r. wynosiła \`(...)\` m2 (1,63 % powierzchni Działki).

Pas północny o głębokości 50 m i o powierzchni 139 m2, który objęty jest zasięgiem ww. decyzji WZ z 2019 r. będzie objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

Powierzchnia Działki 1 objęta decyzją Nr 3 z dnia 27 czerwca 2019 roku (decyzja WZ z 2019 r.) zawiera się w powierzchni Działki 1 objętej decyzją Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. (decyzja WZ z 2011 r.), co oznacza, że 10,07% powierzchni Działki 1 objęte jest decyzjami WZ wydanymi dla działki X z czego 924 m2 tej powierzchni będzie objęte służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

Jak podali Państwo w uzupełnieniu wniosku, podział działki nr X nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. Przywołana decyzja nadal obowiązuje.

Podział działki nr X również nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji Nr 3 z 27 marca 2019 r. Przywołana decyzja nadal obowiązuje.

Ponadto wskazano, że w Decyzji Nr 2 zostały wyznaczone linie rozgraniczające zasięg tej decyzji od pozostałej części działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętej tą decyzją. Linie rozgraniczające teren objęty tą decyzją (teren inwestycji) i pozostałą część działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętą tą decyzją, zostały zaznaczone na załączniku graficznym (mapie lokalizacyjnej), stanowiącym element tej decyzji. Decyzja Nr 2 nie zawiera linii rozgraniczających teren objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy.

W Decyzji Nr 3 zostały wyznaczone linie rozgraniczające zasięg tej decyzji od pozostałej części działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętej tą decyzją. Linie rozgraniczające teren objęty tą decyzją (teren inwestycji) i pozostałą część działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętą tą decyzją, zostały zaznaczone na załączniku graficznym (mapie lokalizacyjnej), stanowiącym element tej decyzji. Decyzja Nr 3 nie zawiera linii rozgraniczających teren objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że działka nr 1 wydzielona z działki nr X - jak Państwo wskazali - nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego w żadnej części. Natomiast dla fragmentu - części działki X zostały wydane m.in. decyzje WZ: Decyzja Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. dla inwestycji obejmującej kompleks usługowo-mieszkalny wielorodzinny z placówką przedszkola oraz Decyzja Nr 3 z dnia 27 marca 2019 r. dla inwestycji obejmującej zespół do pięciu budynków z funkcjami: mieszkalną wielorodzinną, handlowo-usługową, garażową oraz budowę stróżówki wraz z urządzeniami budowlanymi i dwoma zjazdami, które swoim zasięgiem obejmowały część powierzchni działki nr 1. Powierzchnia działki 1 objęta decyzją Nr 3 z dnia 27 czerwca 2019 r. zawiera się w powierzchni działki 1 objętej decyzją 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. W ww. decyzjach o warunkach zabudowy część tej działki 1 objęta jest służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, która zostanie ustanowiona w umowie sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, że w Decyzji Nr 2 oraz Decyzji Nr 3 zostały wyznaczone linie rozgraniczające zasięg tej decyzji od pozostałej części działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętej tą decyzją. Linie rozgraniczające teren objęty tą decyzją (teren inwestycji) i pozostałą część działki pierwotnej nr X w obrębie \`(...)\`, nieobjętą tą decyzją, zostały zaznaczone na załączniku graficznym (mapie lokalizacyjnej), stanowiącym element tej decyzji. Jednakże ww. Decyzja Nr 2 i Decyzja Nr 3 nie zawierają linii rozgraniczających teren objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy.

Zatem skoro - jak Państwo podali - podział działki nr X nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji Nr 2 z dnia 27 czerwca 2011 r. oraz decyzji Nr 3 z 27 marca 2019 r. i ww. decyzje nadal obowiązują, to część działki nr 1 objęta ww. decyzjami o warunkach zabudowy, w których zostały wyznaczone linie rozgraniczające zasięg tej decyzji od pozostałej części działki pierwotnej nr X nieobjętej tą decyzją i nie wyznaczono linii rozgraniczających teren objęty służebnością mającą na celu ochronę przyrody z zakazem zabudowy, przeznaczona jest pod zabudowę.

W konsekwencji skoro część działki nr 1, dla której obowiązują ww. decyzje o warunkach zabudowy przeznaczona jest pod zabudowę, to ta część działki stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Natomiast pozostała część działki nieobjęta ww. decyzjami o warunkach zabudowy, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż ww. działki nr 1 w części przeznaczonej pod zabudowę - stanowiąca grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast pozostała część działki nieobjęta obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1 w części przeznaczonej pod zabudowę zgodnie z obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, działka o nr 1 powstała w wyniku podziału działki nr X, którą nabyli Państwo na mocy decyzji komunalizacyjnej. Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa przedmiotowej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Ponadto działki (działka X oraz wydzielona z niej działka nr 1) nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro przy nabyciu działki nr X, z której wydzielono działkę nr 1 będącą przedmiotem sprzedaży, nie wystąpił podatek, to nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało. Jednocześnie działki (działka X oraz wydzielona z niej działka nr 1) nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem dostawa działki nr 1 w części objętej obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy stanowiąca grunt budowlany nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano powyżej nie zostaną spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku VAT.

Wobec powyższego, sprzedaż działki nr 1 w części stanowiącej grunt budowlany będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Podsumowując sprzedaż działki nr 1 w części objętej obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy stanowiąca grunt budowlany będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Natomiast sprzedaż działki nr 1 w pozostałej części tj. nieobjętej obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy dla działki nr 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem oceniając Państwa stanowisko do pytania nr 1, w myśl którego transakcja sprzedaży działki nr 1 podlega zwolnieniu z VAT w całości, należało uznać je za nieprawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko do pytania nr 2, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać wyłącznie sprzedaż części powierzchni Działki objętej decyzjami o warunkach zabudowy wydanymi dla działki X, gdyż tylko ta powierzchnia spełnia definicję terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zaś sprzedaż pozostałej części Działki będzie zwolniona z VAT, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 wniosku, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany przez Państwa klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali do transakcji sprzedaży działki nr 1, która będzie opodatkowana podatkiem VAT w części stanowiącej grunt budowlany, a w pozostałej części będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku VAT. Zatem podstawę opodatkowania sprzedaży działki, w części której będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, powinni Państwo powiększyć o kwotę podatku należnego. Natomiast sprzedaż pozostałej części działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki nr 1 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działka nr 1 będzie przez Nabywcę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do kwestii prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT wskazać należy, że dostawa działki nr 1 w części stanowiącej grunt budowlany będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem Nabywca – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierzający wykorzystywać Działkę nr 1 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy sprzedaży Działki, w zakresie w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 4, w którym wskazali Państwo, że Nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy sprzedaży Działki, w zakresie w jakim transakcja sprzedaży Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie informuję, że w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia wartości procentowej tj. 10,07% powierzchni działki nr 1 objętej decyzjami o warunkach zabudowy. Ocena prawidłowości ww. wyliczenia może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w tym dla działki nr 1 na dzień sprzedaży zostanie wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczam, iż dokumenty stanowiące załączniki dołączone do wniosku i jego uzupełnienia nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem bowiem interpretacji może być jedynie ocena Państwa stanowiska dotycząca przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Z kolei odnośnie powołanych przez Państwa orzeczeń, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

… – Miasto na prawach powiatu (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` .

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).