Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-912/09/12-S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Jak należy określić wartość początkową gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej?
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; spółki-wniesienie do spółki środka trwałego; wartość-wartość początkowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 165/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 07 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wnoszonej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości gruntowej niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wnoszonej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Polsce stanowiącej środek trwały (dalej: grunt). Obecna wartość rynkowa gruntu znacznie przewyższa cenę nabycia stanowiącą wartość początkową tego środka trwałego. Na zwiększenie wartości rynkowej gruntu wpływa także to, że Spółka poniosła znaczne nakłady w celu przygotowania gruntu pod inwestycje budowlane. W celu poszerzenia zakresu swojej działalności oraz zdobycia niezbędnej wiedzy i doświadczenia, Spółka utworzyła wraz z osobą fizyczną spółkę komandytową, w której Spółka jest komandytariuszem, natomiast osoba fizyczna jest komplementariuszem.

Spółka planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu wycenionego w cenie rynkowej. Drugi wspólnik - osoba fizyczna, obejmie udziały w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy określić wartość początkową gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa gruntu wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i ujętego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej powinna zostać określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiadać wartości gruntu określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Tak określona wartość początkowa nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej gruntu na dzień wniesienia wkładu.

Przepisy obu ustaw o podatku dochodowym uznają grunt za środek trwały, który nie podlega amortyzacji. Na spółce komandytowej, której wspólnikiem jest osoba prawna ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, spółka komandytowa jest zobowiązana ustalić wartość początkową wkładu niepieniężnego w postaci gruntu zarówno dla potrzeb prowadzonych ksiąg rachunkowych, jak i dla potrzeb podatkowych.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Pojawia się zatem pytanie, jakie przepisy spółka komandytowa powinna zastosować do wyceny gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2009 r. nr ILPB3/423-515/09-3/MM uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wcześniejszym wniosku z dnia 8 lipca 2009 r. i stwierdził, że podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej, stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego, wartość początkowa gruntu powinna zostać ustalona w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgadzając się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że wartość rynkowa gruntu określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu będzie stanowiła w spółce komandytowej wartość początkową gruntu dla celów podatkowych wykazaną w ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 05 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-912/09-2/KS.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składnika majątku będącego przedmiotem wkładu do spółki osobowej (gruntu).

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie lub wytworzenie.

Reasumując powyższe, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasadę amortyzacji przyjętą przez Spółkę, w tym dotyczącą ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu.

Ponadto, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2009 nr ILPB3/423-515/09-3/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazano, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych - zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu: 22 stycznia 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 05 stycznia 2010 r., sygn. akt ILPB3/423-912/09-2/KS. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 12 lutego 2010 r. nr ILPB3/423W-19/10-2/BN).

W związku z powyższym, Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika wystosowała w dniu 24 lutego 2010 r. (data wpływu: 26 lutego 2010 r.) skargę na interpretację indywidualną skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z dnia 25 marca 2010 r. nr ILPB3/4240-25/10-2/BN, w którym wskazano, iż zaskarżona interpretacja – wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej – została wydana prawidłowo.

Pismem z dnia 18 maja 2010 r. Spółka, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu pismo procesowe.

Natomiast pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. Strona skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu kolejne pismo procesowe.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika złożył w dniu 16 sierpnia 2010 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2010 r. nr DD5/8213/51/ZSD/10/PK-319 zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Ministra Finansów – organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r. nr ILPB3/423-515/09-3/MM.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 254/10, w którym oddalił skargę Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika na interpretację Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 2010 r.

WSA uznał, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Sąd wskazał, iż – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - obowiązujące regulacje czasami ignorują reguły prawa handlowego, a w niektórych sytuacjach brak jest nawet stosownych regulacji (istnieje w prawie luka konstrukcyjna, a określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny).

Jak stwierdził WSA, niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe (w zakresie podatków dochodowych). Podatnikiem tychże podmiotów w zakresie podatku dochodowego jest każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych.

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazuje Sąd, podatnikiem jest osoba prawna – Spółka Akcyjna, która utworzyła wraz z innym podmiotem spółkę komandytową, do której strona planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci gruntu. W związku z powyższym, aby ustalić wartość początkową tego gruntu dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej, nie można zastosować przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie zaś prawnych.

WSA wskazał ponadto, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalenia przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, natomiast ustawa ta odnosi się jedynie do takiej sytuacji w odniesieniu do aportu wniesionego do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wskazuje to na istnienie luki konstrukcyjnej, której wypełnienie możliwe jest jedynie w drodze prawidłowej wykładni ustawy.

Podsumowując, zdaniem Sądu, słusznie uznał organ podatkowy, że w przypadku gdy osoba prawna zamierza wnieść wkład do spółki komandytowej, a przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Natomiast od dnia wniesienia ww. wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego będącego przedmiotem wkładu, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki.

Pismem z dnia 17 listopada 2010 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 254/10 oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 05 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-912/09-2/KS.

Zdaniem Sądu skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie odpowiada prawu.

Jak wskazuje NSA, Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął prawidłowo problemu prawnego powstałego w rozpoznawanej sprawie, odmawiając zamknięcia luki w prawie w drodze analogii legis z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z merytorycznym powiązaniem rozpoznawanej sprawy ze sprawą rozstrzygniętą wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2379/10 przez NSA, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych, przedstawiających konkretny sposób określenia wartości początkowej środka trwałego, wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

W art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

Art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy reguluje jedynie sytuację, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub spółdzielni: wówczas za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak uważa NSA, stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis., czyli na skutek podporządkowania określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieźć normy o takim zasięgu.

Sąd uznał, iż jeśli w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione metody ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowią katalog zamknięty, to należy skorzystać z tej metody, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do nienormowanej prawem, zatem taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Sąd zaznaczył również, iż w związku z faktem, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla przedstawionej we wniosku o interpretację sytuacji, zatem nie ma podstaw, by rozpatrywać analogiczne regulacje prawne zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

W dniu 09 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynął z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpis prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. wraz z uzasadnieniem sygn. akt II FSK 165/11 oraz zwrócono akta administracyjne.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdza się, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji nr ILPB3/423-912/09-2/KS, tj. 05 stycznia 2010 r., zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

W art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi zatem w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – na dzień wydania interpretacji nr ILPB3/423-912/09-2/KS, tj. 05 stycznia 2010 r. – brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w omawianym wyżej stanie prawnym, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy „zamknąć” w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. We wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne.

Zatem, jeśli w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego w przedmiotowej sprawie zdarzenia przyszłego, nie znajduje w nim zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując powyższe, wartość początkowa gruntu wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i ujętego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej powinna zostać określona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiadać wartości gruntu określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Tak określona wartość początkowa nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej gruntu na dzień wniesienia wkładu.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego zostało przez Wnioskodawcę oparte na treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak wskazano powyżej – przepisach art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienia się, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu ma być nieruchomość gruntowa niezabudowana, zatem należy mieć na uwadze art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, amortyzacji nie podlegają grunty (…).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 05 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-912/09-2/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.