Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1326/14-6/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-21
Teza: w zakresie uznania nabywanego Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy i wyłączenie Transakcji z opodatkowania VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z pózn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) oraz pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 11 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 grudnia 2014 r.), a także pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanego Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy i wyłączenie Transakcji z opodatkowania VAT **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanego Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) oraz pismem z dnia 18 grudnia 2014 r., złożonym w dniu 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 grudnia 2014 r., a także pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Nabywca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej J. (dalej: „Grupa J” ) zajmującej się finansowymi i specjalistycznymi usługami w dziedzinie nieruchomości i zarządzania inwestycjami. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z rozwojem struktur Grupy J została podjęta decyzja o zakupie jednostki biznesowej należącej do N. Sp. j. (dalej: „Spółka Sprzedająca”, „Sprzedawca” ).

Działalność Spółki Sprzedającej prowadzona jest w dwóch zasadniczych obszarach: (i) w obszarze specjalistycznych usług budowlanych w zakresie robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie aranżacja) - obszar ten stanowi dominującą część prowadzonej działalności (dalej: „Dział Robót Wykończeniowych”) oraz (ii) w obszarze m.in. usług deweloperskich (dalej: „Dział Projektów Deweloperskich i Usług Pozostałych”).

Wnioskodawca jest zainteresowany zakupem wyłącznie działalności z zakresu robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja) skupionej w Dziale Robót Wykończeniowych. Pozostała część działalności ma pozostać w Spółce Sprzedającej.

Transakcja zakupu ma zostać przeprowadzona zgodnie z podpisanym wstępnym porozumieniem regulującym proces negocjacji (dalej: „Porozumienie”) nakierowanym na ustalenie warunków umowy przedwstępnej i przyrzeczonej planowanej sprzedaży (dalej: „Transakcja”).

Zgodnie z Porozumieniem w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia Działu Robót Wykończeniowych ze Spółki Sprzedającej na Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie składające się z: a) elementu stałego płatnego w związku z zamknięciem Transakcji tj. podpisaniem umowy sprzedaży między Nabywcą a Sprzedawcą, w uzgodnionym przez strony terminie, potencjalnie skorygowanego w oparciu o określone wskaźniki na moment Transakcji oraz b) elementu zmiennego (zwanego dalej „dopłatami”) płatnego w zdefiniowanym 6 letnim okresie po zakończeniu Transakcji. Wystąpienie oraz wysokość elementu zmiennego wynagrodzenia z tytułu umowy sprzedaży jest uzależniona od osiągnięcia przez nabytą jednostkę biznesową tj. Dział Robót Wykończeniowych określonych wyników operacyjnych. W przypadku nieosiągnięcia przewidzianych przez Porozumienie wyników przez Nabywcę bądź wystąpienia określonych umową okoliczności dodatkowe płatności (dopłaty) nie wystąpią.

Należy podkreślić, iż w wyniku Transakcji już płatność elementu stałego wynagrodzenia - a) - wygeneruje dodatnią wartość firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W ramach planowanej Transakcji, składniki majątkowe oraz kompetencje Spółki Sprzedającej przeznaczone do prowadzenia działalności w obszarze działalności Działu Robót Wykończeniowych - tj. zasadniczo wszystkie umowy, zasadniczo wszyscy pracownicy i składniki materialne i niematerialne (takie jak znak towarowy N. identyfikowany z działalnością budowlaną w zakresie robót wykończeniowych, czy licencje) zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.

Składniki związane zasadniczo z pionem deweloperskim (Dział Projektów Deweloperskich i Usług Pozostałych), takie jak wzniesione przez Spółkę Sprzedającą osiedle mieszkaniowe (wraz ze znakiem towarowym Z. służącym do oznaczania tej inwestycji) oraz budynek biurowy w W., przy ul. P., pozostaną zaś w Spółce Sprzedającej (korzystanie z przestrzeni biurowej budynku zostanie po Transakcji uregulowane na podstawie odpowiedniej umowy najmu). Do działalności deweloperskiej poza składnikami związanymi stricte ze sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych oraz budynkiem Spółki alokowano także akcje spółki akcyjnej, w której Spółka Sprzedająca jest większościowym akcjonariuszem.

Sprzedawca przypisał do tego Działu również określonych pracowników, głównie fizycznych (m.in. pracowników budowlanych, monterów, malarzy, szpachlarzy), którzy świadczą swe usługi w ramach działu jak i poza nim tj. dla Działu Robót Wykończeniowych. Korzystanie z tych pracowników po Transakcji zostanie uregulowane stosowną umową pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą.

Należy nadmienić, iż Dział Robót Wykończeniowych korzysta obecnie również z zewnętrznej usługi podwykonawstwa, świadczonej jej przez inną spółkę jawną powiązaną osobowo z właścicielami Spółki Sprzedającej. Rozważanym jest aby zasadnicza część pracowników wspomnianej spółki powiązanej tuż przed Transakcją została a) przeniesiona do Spółki Sprzedającej lub zatrudniona w niej, b) zaalokowana do Działu Robót Wykończeniowych i następnie c) w ramach Transakcji ż pozostałymi pracownikami Działu Robót Wykończeniowych przeniesiona do Nabywcy w trybie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

1.  Składniki wchodzące w skład Działu Robót Wykończeniowych, które przejdą na Nabywcę na skutek Transakcji

W ramach planowanej Transakcji na Nabywcę przeniesione zostaną składniki majątkowe i niemajątkowe Działu Robót Wykończeniowych, stanowiące o jego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu funkcjonalnym, m. in.:

*   własność intelektualna i określone wartości niematerialne / prawne (włączając m.in. licencje na oprogramowanie projektowe, znak towarowy N.),
*   wybrane wyposażenie rzeczowe (w tym wybrane samochody służbowe, użytkowane na podstawie umów leasingu, o ile ich przeniesienie zostanie zaakceptowane przez leasingodawców),
*   komputery i wyposażenie biura,
*   wybrane narzędzia i urządzenia,
*   zapasy,
*   środki pieniężne w kasie Spółki - przypisane do Działu Robót Wykończeniowych,
*   określone rachunki bankowe wyodrębnione dla Działu Robót Wykończeniowych,
*   informacje biznesowe (w tym np. archiwalne projekty),
*   określone należności z tytułu świadczonych usług oraz pozostałe należności, rezerwy i zobowiązania, w tymi: zobowiązania handlowe,
*   zobowiązania pracownicze.

Wyżej wymienione materialne i niematerialne składniki majątku są powiązane funkcjonalnie i gospodarczo i stanowią dającą się wyodrębnić całość, której przeznaczeniem jest prowadzenie działalności w zakresie budowlanych robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja).

Ponadto, w ramach Działu Robót Wykończeniowych na Nabywcę przeniesiony zostanie zespół pracowników Spółki Sprzedającej, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności Działu.

W ramach Transakcji na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami, a także zasadniczo wszystkie umowy z dostawcami, podwykonawcami oraz zleceniobiorcami (pod warunkiem uzyskania odpowiednich zgód). W konsekwencji, po Transakcji Spółka będzie realizować zamówienia udzielone Spółce Sprzedającej. Nabywca przejmie również zobowiązania z tytułu gwarancji udzielonych/udzielanych w ramach zamówień realizowanych przez Spółkę Sprzedającą.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Dział Robót Wykończeniowych, stanowiący gros działalności Spółki został wyodrębniony na schemacie organizacyjnym Sprzedawcy i powstał na mocy odpowiedniej uchwały podjętej przez wspólników Spółki Sprzedającej powołujących ten Dział.

Działowi zostały przypisane określone składniki majątku. Został on także wyposażony w odpowiednie zasoby służące prowadzeniu jego działalności gospodarczej.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Dział Robót Wykończeniowych posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w swoim obszarze działalności. Dział Robót Wykończeniowych posiada jednostki organizacyjne zapewniające obsługę administracyjną. Jednostki te w ramach sprzedaży składników majątkowych / przeniesienia kontraktów zostaną generalnie przeniesione do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym samym zostanie zapewniona nieprzerwana kompleksowa obsługa w obszarze tych funkcji wsparcia.

Do Działu Robót Wykończeniowych poza kadrą średnią (m.in. Project Managerowie, Asystenci Project Managerów, inżynierowie budowy, majstrzy) zaalokowani zostali pracownicy wyższych szczebli pełniący funkcje zarządcze (dyrektor operacyjny, kierownik rozwoju) a także m.in. kosztorysanci, pracownicy działów zakupów.

1.  Wyodrębnienie finansowe

W systemie księgowym Spółki Sprzedającej koszty i przychody związane z Działem Robót Wykończeniowych zostały odpowiednio wydzielone. Przychody alokowane są bezpośrednio, według prowadzonej działalności w danym dziale. Koszty alokowane są zaś bezpośrednio, bądź w przypadku kosztów wspólnych takich jak np. działalności jednostek organizacyjnych upewniających obsługę księgową, kadrową, utrzymanie systemów informatycznych, obsługę administracyjna, do momentu sprzedaży są alokowane pomiędzy Działy proporcjonalnie do osiąganych przychodów. Ponadto Spółka Sprzedająca sporządziła odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla każdego z Działów, a także ma możliwość sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków wyników (w tym bilansu i rachunku zysków i strat, który dla celów wewnętrznych zostanie przygotowany za 2014 r.).

Na potrzeby Działu Robót Wykończeniowych aktualnie przygotowywane są odrębne budżety oraz opracowywane są odrębne od Działu Deweloperskiego plany finansowe.

Dział Robót Wykończeniowych posiada również odrębne rachunki bankowe. Mając na uwadze powyższe istnieje możliwość wyodrębnienia danych finansowych w postaci raportów generowanych dla Działu Robót Wykończeniowych oraz określenia jego pozycji finansowej.

1.  Niezależne przedsiębiorstwo

Aktualnie i na dzień Transakcji Dział Robót Wykończeniowych będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z przeniesieniem zachowana została pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności. Wyodrębnienie Działu Robót Wykończeniowych umożliwia prowadzenie działalności w takim samym zakresie, w jakim działalność ta byłaby prowadzona przez niezależnego przedsiębiorcę. Oznacza to, iż po Transakcji Nabywca będzie mógł prowadzić dalej w sposób płynny, niezależny samodzielny działalność w zakresie dotychczasowej kompetencji Działu Robót Wykończeniowych.

W szczególności, na skutek Transakcji Nabywca wejdzie w posiadanie składników majątku, zasobów (również ludzkich) i kompetencji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie budowlanych robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja) - majątek podlegający sprzedaży obejmie składniki majątkowe oraz inne składniki niezbędne do / związane z realizacją tej działalności. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż po Transakcji, Spółka w pewnym zakresie będzie korzystała z usług świadczonych jej przez Spółkę Sprzedającą (głównie w zakresie podwykonawstwa), jako że również i obecnie Spółka Sprzedająca korzysta z podobnej, zewnętrznej usługi podwykonawstwa świadczonej jej przez inną, zewnętrzną spółkę.

Spółka zwraca uwagę, iż wniosek dotyczący przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego z analogicznym opisem, ale w innym zakresie został również złożony przez Spółkę Sprzedającą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż majątek Działu Robót Wykończeniowych przechodzący do Spółki wskutek nabycia będzie stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, a więc – tym samym – do Transakcji – w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – nie będzie mieć zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy;

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż majątek Działu Robót Wykończeniowych przechodzący do Spółki wskutek nabycia będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. W związku z tym, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku potwierdzenia, że Dział Robót Wykończeniowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie Transakcja nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT, a jedynie może rodzić konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć przez „transakcję zbycia”. Termin ten powinien być jednak rozumiany w sposób zbliżony do „dostawy towarów”, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania’’ (art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Dział Robót Wykończeniowych będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w ramach Spółki Sprzedającej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczą o tym następujące fakty i argumenty.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/03-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnieni organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Nabywcy, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Działu Robót Wykończeniowych powyższe warunki należy uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt formalnego wyodrębnienia Działu Robót Wykończeniowych, utworzonego na podstawie stosownej uchwały Wspólników Spółki Sprzedającej.

Należy podkreślić, iż wyodrębnienie Działu Robót Wykończeniowych jest uwzględnione w strukturach Spółki Sprzedającej, w jej schemacie organizacyjnym. Do Działu Robót Wykończeniowych przyporządkowane zostały zespoły pracowników posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Działu Robót Wykończeniowych. Pracownicy alokowani do Działu Robót Wykończeniowych zostali umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach każdej z jednostek biznesowych.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Działu Robót Wykończeniowych poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (w szczególności: wyposażenie biurowe komputery, samochody), wybrane wartości niematerialne i prawne, rachunki bankowe, zobowiązania i należności.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych stanowiących Dział Robót Wykończeniowych są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki Sprzedającej. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Działu Robót Wykończeniowych spełniać będą zatem niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że: ”(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1159/11/CzP), a także w wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi przenoszonymi w ramach Transakcji będzie istniał wyraźny związek funkcjonalny. Dział Robót Wykończeniowych obecnie funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki Sprzedającej w oparciu o przydzielone do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi są w szczególności, środki trwałe i wartości niematerialne oraz dedykowani pracownicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespoły składników majątkowych składających się na Dział Robót Wykończeniowych nie będą stanowić zbiorów przypadkowych elementów, lecz będą zespołami składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy.

Zespół składników Spółki Sprzedającej podlegający przeniesieniu do Spółki będzie służył dalszemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie aranżacji powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych. W ramach Transakcji na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami oraz zasadniczo wszystkimi dostawcami. W konsekwencji, po Transakcji Spółka będzie realizować zamówienia udzielone Spółce Sprzedającej. Nabywca przejmie również zobowiązania z tytułu gwarancji wykonywanych w ramach zamówień robót.

Po przeniesieniu zespół tych składników będzie zatem tworzył przedsiębiorstwo Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak wcześniejsza działalność Działu Robót Wykończeniowych w ramach Spółki Sprzedającej.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Działu Robót Wykończeniowych będą również wyodrębnione finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej prze Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „Nie oznacza … samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko został potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Działu Robót Wykończeniowych świadczy fakt, że na jego potrzeby aktualnie przygotowywane są odrębne budżety i okresowe raporty zarządcze w postaci rachunku zysków i strat. W systemie księgowym Spółki Sprzedającej dokonano zasadniczego podziału kont księgowych w taki sposób, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z Działem Robót Wykończeniowych.

Przychody alokowane są bezpośrednio, według charakteru prowadzonej działalności. Koszty zaś są alokowane bezpośrednio bądź w przypadku kosztów wspólnych takich jak np. działalności jednostek organizacyjnych zapewniających obsług księgową, kadrową, utrzymanie systemów informatycznych, obsługę administracyjną, do momentu sprzedaży będą alokowane pomiędzy Działy na podstawie przyjętego klucza przychodowego. Ponadto Spółka Sprzedająca sporządziła odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ma możliwość sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków wyników (w tym bilansu i rachunku zysków i strat, który dla celów wewnętrznych zostanie przygotowywany za cały 2014 r.).

Finansową odrębność Dział Robót Wykończeniowych potwierdza również fakt posiadania należności związanych z działalnością Dział Robót Wykończeniowych, tj. w szczególności należności handlowych; a także zobowiązań np. z umów leasingu, które zostaną przeniesione, a także z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanych do Działu Robót Wykończeniowych.

Dział Robót Wykończeniowych posiada również własne rachunki bankowe, które są wykorzystywane m.in. w rozliczeniach z kontrahentami.

Podsumowując powyższe istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych w postaci raportów generowanych dla Dział Robót Wykończeniowych oraz określenia jego pozycji finansowej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Dział Robót Wykończeniowych należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

1.  Niezależne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych stanowiący Dział Robót Wykończeniowych posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w nowym podmiocie.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Dział Robót Wykończeniowych stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie aranżacji obiektów biurowych i mieszkaniowych.

Dział Robót Wykończeniowych stanowić będzie zatem wyodrębnioną część Spółki Sprzedającej, która będzie samodzielnie realizować powierzone zadania. Dział Robót Wykończeniowych posiadać będzie bowiem odpowiednie składniki majątkowe do prowadzenia działalności i kompetencje (tj. pracownicy, składniki materialne i niematerialne) niezbędne w zakresie powierzonych mu zadań. Po Transakcji, zespół składników, przenoszony do Spółki będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu Robót Wykończeniowych mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Konkluzji tej nie zmienia również fakt, iż po Transakcji, Spółka w pewnym zakresie będzie korzystała z usług świadczonych jej przez Spółkę Sprzedającą (głównie w zakresie podwykonawstwa), jako że również i obecnie Spółka Sprzedająca korzysta z podobnej, zewnętrznej usługi podwykonawstwa świadczonej jej przez inną, zewnętrzną spółkę.

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki Dział Robót Wykończeniowych spełniać będzie wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polska spółka i podatnik VAT, podjął decyzję o zakupie jednostki biznesowej należącej do N. Sp. j. Działalność Spółki Sprzedającej prowadzona jest w dwóch zasadniczych obszarach: (i) w obszarze specjalistycznych usług budowlanych w zakresie robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych - obszar ten stanowi dominującą część prowadzonej działalności oraz (ii) w obszarze m.in. usług deweloperskich.

Wnioskodawca jest zainteresowany zakupem wyłącznie działalności z zakresu robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja) skupionej w Dziale Robót Wykończeniowych. Pozostała część działalności ma pozostać w Spółce Sprzedającej.

Transakcja zakupu ma zostać przeprowadzona zgodnie z podpisanym wstępnym porozumieniem pomiędzy spółkami, zgodnie z którym, w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia Działu Robót Wykończeniowych ze Spółki Sprzedającej na Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie. W ramach planowanej Transakcji, składniki majątkowe oraz kompetencje Spółki Sprzedającej przeznaczone do prowadzenia działalności w obszarze działalności Działu Robót Wykończeniowych - tj. zasadniczo wszystkie umowy, zasadniczo wszyscy pracownicy i składniki materialne i niematerialne (takie jak znak towarowy N. identyfikowany z działalnością budowlaną w zakresie robót wykończeniowych, czy licencje) zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Składniki związane zasadniczo z pionem deweloperskim, tj. Dział Projektów Deweloperskich i Usług Pozostałych, takie jak wzniesione przez Spółkę Sprzedającą osiedle mieszkaniowe, wraz ze znakiem towarowym Z., służącym do oznaczania tej inwestycji oraz budynek biurowy w W., pozostaną zaś w Spółce Sprzedającej. Na Nabywcę przeniesione zostaną składniki majątkowe i niemajątkowe Działu Robót Wykończeniowych, stanowiące o jego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu funkcjonalnym, m. in.:

*   własność intelektualna i określone wartości niematerialne / prawne (włączając m.in. licencje na oprogramowanie projektowe, znak towarowy N.),
*   wybrane wyposażenie rzeczowe (w tym wybrane samochody służbowe, użytkowane na podstawie umów leasingu, o ile ich przeniesienie zostanie zaakceptowane przez leasingodawców),
*   komputery i wyposażenie biura,
*   wybrane narzędzia i urządzenia,
*   zapasy,
*   środki pieniężne w kasie Spółki - przypisane do Działu Robót Wykończeniowych,
*   określone rachunki bankowe wyodrębnione dla Działu Robót Wykończeniowych,
*   informacje biznesowe (w tym np. archiwalne projekty),
*   określone należności z tytułu świadczonych usług oraz pozostałe należności, rezerwy i zobowiązania, w tymi: zobowiązania handlowe,
*   zobowiązania pracownicze.

Wyżej wymienione materialne i niematerialne składniki majątku są powiązane funkcjonalnie i gospodarczo i stanowią dającą się wyodrębnić całość, której przeznaczeniem jest prowadzenie działalności w zakresie budowlanych robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywany od Spółki N. majątek Działu Robót Wykończeniowych będzie stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT a tym samym będzie wyłączona, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z opodatkowania VAT.

W oparciu o przywołane powyżej definicje, doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, na co wskazuje również Wnioskodawca, przede wszystkim uznanie go za zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, powiązanych ze sobą funkcjonalnie. To powiązanie ma umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych oraz stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W praktyce, kiedy mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazuje się na trzy rodzaje wyodrębnień w ramach całego zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Pierwsze z nich, to wyodrębnienie organizacyjne, które oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Jak wskazuje Wnioskodawca, do Działu Robót Wykończeniowych przyporządkowane zostały zespoły pracowników posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, ponadto istnieje możliwość ścisłego przypisania do Działu Robót Wykończeniowych poszczególnych składników majątku, takich jak: wyposażenie biurowe komputery, samochody, wybrane wartości niematerialne i prawne, rachunki bankowe, zobowiązania i należności.

Kolejne wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa - finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym nabywanego przez Wnioskodawcę Działu świadczy fakt, że w systemie księgowym Spółki Sprzedającej dokonano zasadniczego podziału kont księgowych w taki sposób, że możliwe jest wydzielenie przychodów kosztów związanych tylko z tym działem. Przychody i koszty alokowane są bezpośrednio według charakteru prowadzonej działalności. Spółka Sprzedająca sporządziła odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ma możliwość sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków wyników dla swoich dwóch obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wszystkie należności handlowe oraz zobowiązania np. z umów leasingu, które należą do nabywanego działu, również zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w ramach nabycia tej części działalności Spółki Sprzedającej.

Wyodrębnienie funkcjonalne zawiera składniki majątkowe wchodzące w skład majątku, postrzegane w ujęciu funkcjonalnym, które pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym muszą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pomiędzy składnikami majątkowymi przenoszonymi w ramach przedmiotowej Transakcji będzie istniał związek funkcjonalny, ponieważ nabywany dział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki Sprzedającej w oparciu o przydzielone do niego składniki materialne i niematerialne. Te wszystkie przypisane i przyporządkowane składniki majątkowe nie będą stanowić zbiorów przypadkowych elementów, lecz będą zespołami składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że majątek będący przedmiotem nabycia stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca – jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Zatem wskazany we wniosku zespół składników majątkowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.