Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-670/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Skutki podatkowe procesu restrukturyzacji w ramach Grupy A.
Słowa kluczowe: korekta-korekta zeznania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; płatnik; skutki podatkowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy Pion Produkcji i Pion Kompletacji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy podział przez wydzielenie AOP polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku AOP związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na AP, podczas gdy część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AOP, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie AP, jako spółki przejmującej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   braku powstania obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   kontynuacji zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych procesu restrukturyzacji w ramach Grupy A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X (dalej: „AP”) wnosi o odpowiedź na pytania w kontekście poniżej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

1.  Obecny model funkcjonowania Grupy A

Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej A (Grupy A) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: „Kosmetyki”), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: „Produkty Fashion&Home”), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy A w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty:

*   AOP, prowadzącą działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,
*   Spółka Y Sp. z o.o. (dale: „ACP”), prowadzący działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz
*   Spółka Z Sp. z o.o., będący tzw. centrum usług finansowych, zajmujący się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: „region EMEA”).

Działalność polskiej części Grupy A odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu EMEA. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być prowadzone przez odrębne podmioty.

Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A w Polsce okazało się, że AOP wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z tym, ponieważ obecnie AOP jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu EMEA. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział AOP skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.

1.  Szczegółowy opis restrukturyzacji

Jak wskazano powyżej, celem restrukturyzacji w ramach Grupy A będzie dostosowanie struktury spółek Grupy A w Polsce do struktury funkcjonującej w innych państwach regionu EMEA, polegającej, co do zasady, na niełączeniu w jednym podmiocie funkcji produkcyjnych z funkcjami kompletacji zamówień.

AP (jako spółka przejmująca) może uczestniczyć w przyszłości w podziale AOP, polegającym na tym, że w AOP (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku AOP związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z AOP na AP. Część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w AOP.

W wyniku podziału, AP wyda udziały (lub udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólnika (lub wspólników) AOP.

Poniżej opisano szczegółowe zasady, według których byłby dokonany podział AOP:

W ramach działalności AOP można wyróżnić dwa podstawowe obszary aktywności:

1.  działalność polegającą na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie dostawie lub sprzedaży Kosmetyków i ProduktówFashion&Home do innych podmiotów należących do Grupy A \[ten obszar działalności/aktywności Spółki będzie zwany dalej: „funkcjami produkcyjnymi”\], która obejmuje w szczególności:
    1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do Kosmetyków, obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie ich wytwarzania;
    2.  sprzedaż lub dostawę Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rzecz innych podmiotów z Grupy A;
    3.  zakup surowców, opakowań, jak również innych materiałów używanych do procesów produkcyjnych;
    4.  nadzór oraz badania związane z weryfikacją jakości surowców jak również gotowych Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home;
    5.  industrializację stworzonych oraz zaprojektowanych opakowań;
    6.  nabywanie Produktów Fashion&Home od podmiotów trzecich w celu ich dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy A;
    7.  zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;
    8.  działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy A;
    9.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów celnych w związku z obrotem towarowym z państwami spoza UE;
    10.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów akcyzowych w związku ze zużyciem alkoholu etylowego w procesach produkcyjnych;
    11.  kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynkach zagranicznych;
    12.  obsługę procesów przedsprzedażowych (związanych z rejestracją i wprowadzaniem Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynki);
    13.  obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do wybranych rynków;
    14.  ustalanie cen Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home dla podmiotów z Grupy A; oraz
2.  działalność polegającą na kompletacji zamówień na Kosmetyki lub Produkty Fashion&Home dla konsultantek z rynku polskiego i wybranych rynków zagranicznych \[ten obszar działalności/ aktywności Spółki będzie zwany dalej: „funkcjami kompletacji zamówień”\], która obejmuje w szczególności:
    1.  kompletację zamówień Kosmetyków i Produktów Fashion&Home na rzecz konsultantek oraz punktów obsługi konsultantek;
    2.  obsługę logistyczną zamówień Kosmetyków i Produktów Fashion&Home na rynku polskim;
    3.  odpowiadanie na reklamacje dotyczące usług wykonanych przez Pion Kompletacji (włączając w to obsługę zwrotu produktów z rynku polskiego);
    4.  działania w zakresie komercyjnego ko-pakowania, podejmowane dla rynku polskiego i rynków zagranicznych, włączając etykietowanie, dodawanie dodatkowych informacji związanych z promocją, itp.

Formalne potwierdzenie oraz rozpoznanie istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach AOP (tj. funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień), w tym formalne przypisanie odpowiednich zasobów do tych funkcji (m.in. pracowników, aktywów i zobowiązań) nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji w ramach AOP (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z Uchwałą, nastąpiło formalne wydzielenie w ramach AOP funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień, w dwóch oddzielnych pionach biznesowych (w Pionie Produkcji oraz w Pionie Kompletacji). Pion Produkcji i Pion Kompletacji funkcjonują na poniższych zasadach:

*   W ramach AOP utworzono dwa odrębne piony biznesowe, o odrębnych zadaniach/funkcjach gospodarczych:
    1.  Pion Produkcji pełniący funkcje produkcyjne,
    2.  Pion Kompletacji pełniący funkcje kompletacji zamówień.
*   Obszary wspólne zarówno dla Pionu Produkcji jak i dla Pionu Kompletacji, o charakterze pomocniczym lub wsparcia - takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kontroli, finansów, raportowania, zakupów, badania i rozwoju, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, administracji, logistyki \[wspólne, pomocnicze obszary działalności/aktywności Spółki zwane dalej: „funkcjami wspólnymi”\], zostały przypisane do Pionu Produkcji. Pion Kompletacji może korzystać z funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych.
*   Przyjęto nowy schemat organizacyjny AOP, uwzględniający wewnętrzny podział Spółki na Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji. Wyznaczono osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji będą sporządzać, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca.
*   Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w AOP przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji.
*   Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Produkcji lub związanych z Pionem Kompletacji.
*   Do Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji przyporządkowano odrębne rachunki bankowe.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji nie stanowią oddziałów i nie sporządzają samodzielnie sprawozdań finansowych.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji nie są (oddzielnymi od samej Spółki) pracodawcami (zakładami pracy) ani płatnikami składek i wpłat na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji są zlokalizowane w tym samym miejscu.

Do Pionu Produkcji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne

*   własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do AOP,
*   środki trwałe (np. budynek, maszyny, komputery) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   aktywa obrotowe – zapasy (np. materiały, Kosmetyki, Produkty Fashion&Home, półprodukty, produkcję w toku) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania)

*   pracownicy związani z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   rachunki bankowe związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami produkcyjnymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące:
    *   produkcji Kosmetyków,
    *   zakupu Produktów Fashion&Home,
    *   sprzedaży Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home,
    *   zakupu materiałów służących do produkcji Kosmetyków,
    *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji produkcyjnych (np. usług magazynowania, transportu),
    *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu),
*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Produkcji).

Jednocześnie, do Pionu Kompletacji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji kompletacji zamówień, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne

*   środki trwałe (np. maszyny, linia kompletacji zamówień, komputery) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   możliwość korzystania z budynku przypisanego do Pionu Produkcji,
*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania)

*   pracownicy związani z funkcjami kompletacji zamówień,
*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   rachunki bankowe związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami kompletacji zamówień, np. dotyczące:
    *   świadczenia usług kompletacji zamówień Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home,
    *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji kompletacji zamówień (np. usługi magazynowania, transportu),
*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji kompletacji zamówień, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Kompletacji).

Jak już wskazano powyżej, w przyszłości w AOP (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku AOP związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z AOP na AP. Część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w AOP.

AP po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne wykonywane dotychczas przez AOP w zakresie Pionu Produkcji. Z kolei Pion Kompletacji pozostający w AOP będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez AOP dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji.

Po podziale, AP (która przejmie Pion Produkcji) będzie ponadto świadczyć funkcje wspólne na rzecz Spółki (w której pozostanie Pion Kompletacji) na podstawie stosownych umów o świadczenie usług. Także możliwość korzystania z nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów (które przejdą wraz z Pionem Produkcji do AP) zostanie zapewniona po podziale dla AOP (w zakresie wymaganym przez Pion Kompletacji) na podstawie stosownej umowy.

W związku z podziałem AOP dojdzie do przejścia części zakładu pracy (w części dotyczącej pracowników Pionu Produkcji) na innego pracodawcę (tj. na AP) w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego AP (dzień wydzielenia).

W wyniku podziału dojdzie do obniżenia wysokości kapitału zakładowego lub innych kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego lub pozostałych kapitałów rezerwowych) AOP. W przypadku, gdy podział Spółki będzie wiązać się z obniżeniem wysokości kapitału zakładowego AOP, nastąpi to poprzez obniżenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów w AOP, bez zmniejszania liczby tych udziałów w AOP. Niniejszym, w wyniku podziału Spółki nie dojdzie do umorzenia (unicestwienia) jakichkolwiek udziałów w AOP, lecz jedynie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów.

W związku z podziałem AOP, ani wspólnik AOP, ani AP nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

AP nie będzie w ogóle posiadać udziałów w kapitale zakładowym AOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w związku z podziałem AOP nie będzie zamykała swoich ksiąg rachunkowych.

Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale AOP) może dojść do zmiany firmy (nazwy) AOP lub AP.

AOP, ACP oraz AP są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

AOP, ACP i AP są podatnikami podatku dochodowego.

AOP, ACP i AP są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Pion Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop?
2.  Czy Pion Kompletacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop?
3.  Czy podział przez wydzielenie AOP polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku AOP związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na AP, podczas gdy część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AOP, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie AP (jako spółki przejmującej)?
4.  Czy podział przez wydzielenie AOP polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku AOP związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na AP, podczas gdy część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AOP, nie spowoduje powstania obowiązków płatnika po stronie AP (jako spółki przejmującej)?
5.  Czy w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w związku z fakturami korygującymi), AP nie będzie zobowiązany do korekty tych rozliczeń (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:
    1.  niezależnie od tego czy korekta rozliczeń będzie związana z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. związana z Pionem Produkcji) czy z funkcjami kompletacji zamówień (tj. związana z Pionem Kompletacji),
    2.  oraz niezależnie od tego czy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia czy po dniu wydzielenia?
6.  Czy AP będzie kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na AP w wyniku podziału AOP, tj.:
    1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych AOP,
    2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez AOP,
    3.  kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez AOP, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, tj. niezależnie od tego czy nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego AP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem AP:

1.  Pion Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.
2.  Pion Kompletacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespołem istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,
*   zespołem wyodrębnionym organizacyjnie,
*   zespołem wyodrębnionym finansowo,
*   zespołem wyodrębnionym funkcjonalnie, tj. mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi pewien agregat przedmiotów materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy ostatnie wymienione powyżej kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzając o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników (które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji). Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział lub pion.

Co do wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w świetle powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, agregat (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się natomiast do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.

Podsumowując, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania (w razie zaistnienia takiej potrzeby) w obrocie gospodarczym.

W ocenie AP, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcji jak i do Pionu Kompletacji, tak że Pion Produkcji i Pion Kompletacji stanowią dwie, oddzielne, niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Poniżej przedstawiono argumenty przemawiające za taką kwalifikacją prawną obu pionów, w podziale na poszczególne przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Pion Produkcji i Pion Kompletacji jako dwa zorganizowane zespoły składników majątkowych

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji stanowią dwa odrębne zespoły składników majątkowych, składające się zarówno ze składników materialnych (np. ze środków trwałych, zapasów) jak i ze składników niematerialnych, w tym zobowiązań (np. praw i obowiązków z tytułu umów, pracowników).

Do Pionu Produkcji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne

*   własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do AOP,
*   środki trwałe (np. budynek, maszyny, komputery) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   aktywa obrotowe - zapasy (np. materiały, Kosmetyki, Produkty Fashion&Home, półprodukty, produkcję w toku) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania)

*   pracownicy związani z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   rachunki bankowe związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami produkcyjnymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące:
    *   produkcji Kosmetyków,
    *   zakupu Produktów Fashion&Home,
    *   sprzedaży Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home,
    *   zakupu materiałów służących do produkcji Kosmetyków,
    *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji produkcyjnych (np. usługi magazynowania, transportu),
    *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu),
*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Produkcji).

Jednocześnie, do Pionu Kompletacji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji kompletacji zamówień, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne

*   środki trwałe (np. maszyny, linia kompletacji zamówień, komputery) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   możliwość korzystania z budynku przypisanego do Pionu Produkcji,
*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania)

*   pracownicy związani z funkcjami kompletacji zamówień,
*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   rachunki bankowe związane z funkcjami kompletacji zamówień,
*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami kompletacji zamówień, np. dotyczące:
    *   świadczenia usług kompletacji zamówień Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home,
    *   zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji kompletacji zamówień (np. usługi magazynowania, transportu),
*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji kompletacji zamówień, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Kompletacji).

Podstawą do wyodrębnienia w ramach Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji składników materialnych i niematerialnych był cel, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych (Pion Produkcji) albo w zakresie funkcji kompletacji zamówień (Pion Kompletacji). Składniki materialne i niematerialne tworzące Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji będą więc stanowiły na moment wydzielenia zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone.

Podkreślenia wymaga, że przypisane poszczególnym pionom składniki nie zostały przyporządkowane w sposób przypadkowy. Przyporządkowanie to wynika przede wszystkim z dotychczasowego wykorzystania tych składników do działalności realizowanej przez poszczególne piony oraz zapewnieniu im możliwości skutecznej realizacji tych zadań w przyszłości. Przykładowo, do każdego z pionów został przypisany ogół zobowiązań i należności wynikających ze stosunków pracowniczych i stosunków cywilnoprawnych oraz wszelkie prawa i obowiązki, a także należności i zobowiązania wynikające z umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością określonego pionu.

Mając powyższe na względzie, zdaniem AP, Pion Produkcji i Pion Kompletacji na moment wydzielenia będą stanowiły dwa, niezależne, zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Pionu Produkcji i Pionu Kompletacji

Zarówno Pion Produkcji jak również Pion Kompletacji na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury AOP zarówno pod względem formalnym – na podstawie aktu wewnętrznego – Uchwały, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych pionów.

Wyznaczono także osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji. Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji będą również posiadać własne struktury organizacyjne.

Ponadto, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji poszczególnych składników majątku.

W świetle powyższego, w ocenie AP, Pion Produkcji i Pion Kompletacji na dzień wydzielenia będą stanowiły dwa, niezależne, zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem organizacyjnym w AOP.

1.  Wyodrębnienie finansowe Pionu Produkcji i Pionu Kompletacji

AOP posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Pionu Produkcji jak i do Pionu Kompletacji. Ponadto, do Pionu Produkcji i do Pionu Kompletacji zostaną przypisane odrębne rachunki bankowe ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi.

Niniejszym, na wyodrębnienie finansowe Pionu Produkcji i Pionu Kompletacji wskazują następujące okoliczności:

*   Pion Produkcji i Pion Kompletacji sporządzają, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca;
*   Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w AOP przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji;
*   Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Produkcji lub związanych z Pionem Kompletacji;
*   Do Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji przyporządkowano odrębne rachunki bankowe ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa AOP oddzielenie finansów Pionu Produkcji oraz finansów Pionu Kompletacji.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji na moment wydzielenia będą stanowić dwa zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem finansowym.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne Pionu Produkcji i Pionu Kompletacji

W ocenie AP, z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Pion Produkcji i Pion Kompletacji będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębne podmioty (w wyniku podziału Spółki).

Działalność Pionu Produkcji obejmuje w szczególności:

1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do Kosmetyków, obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie ich wytwarzania;
2.  sprzedaż lub dostawę Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rzecz innych podmiotów z Grupy A;
3.  zakup surowców, opakowań, jak również innych materiałów używanych do procesów produkcyjnych;
4.  nadzór oraz badania związane z weryfikacją jakości surowców jak również gotowych Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home;
5.  industrializację stworzonych oraz zaprojektowanych opakowań;
6.  nabywanie Produktów Fashion&Home od podmiotów trzecich w celu ich dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy A;
7.  zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;
8.  działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy A;
9.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów celnych w związku z obrotem towarowym z państwami spoza UE;
10.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów akcyzowych w związku ze zużyciem alkoholu etylowego w procesach produkcyjnych;
11.  kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynkach zagranicznych;
12.  obsługę procesów przedsprzedażowych (związanych z rejestracją i wprowadzaniem Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home na rynki);
13.  obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do wybranych rynków;
14.  ustalanie cen Kosmetyków oraz Produktów Fashion&Home dla podmiotów z Grupy A.

Natomiast działalność Pionu Kompletacji obejmuje w szczególności;

1.  kompletację zamówień Kosmetyków i Produktów Fashion&Home na rzecz konsultantek oraz punktów obsługi konsultantek;
2.  obsługę logistyczną zamówień Kosmetyków i Produktów Fashion&Home na rynku polskim;
3.  odpowiadanie na reklamacje dotyczące usług wykonanych przez Pion Kompletacji (włączając w to obsługę zwrotu produktów z rynku polskiego);
4.  działania w zakresie komercyjnego ko-pakowania, podejmowane dla rynku polskiego i rynków zagranicznych, włączając etykietowanie, dodawanie dodatkowych informacji związanych z promocją, itp.

Z perspektywy biznesowej zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych do tego celu zasobów. Innymi słowy, Pion Produkcji i Pion Kompletacji mają potencjalną zdolność do samodzielnych działań gospodarczych, ponieważ składają się z takich składników, które to umożliwiają.

Fakt, że funkcje wspólne zostaną przypisane tylko do Pionu Produkcji (z prawem do korzystania z nich przez Pion Kompletacji według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych), nie wpływa na funkcjonalną niezależność obu pionów. Funkcje wspólne stanowią bowiem działalność pomocniczą w AOP, tj. czynności które pozostają poza głównym, podstawowym przedmiotem działalności Spółki (podstawowym przedmiotem działalności AOP są funkcje produkcyjne oraz funkcje kompletacji zamówień).

Funkcje wspólne są bardzo często w rzeczywistości gospodarczej nabywane od podmiotów zewnętrznych (tzw. outsourcing) i nie wpływają na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w podstawowym zakresie. Po podziale AOP, AP (które przejmie Pion Produkcji) będzie świadczyć funkcje wspólne na rzecz Spółki (w której pozostanie Pion Kompletacji) na podstawie stosownych umów o świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem AP, zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji na moment podziału będą stanowić dwa zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem AP, Pion Produkcji i Pion Kompletacji, są dwoma, wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu:

*   funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych (Pion Produkcji), oraz
*   funkcji kompletacji zamówień (Pion Kompletacji), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji stanowią dwie, oddzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. nr IPPB5/423-703/14-5/MK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. nr IPPB5/423-586/14-4/MK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2014 r. nr IPPB5/423-123/14-4/MK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. nr IPPB5/423- 1047/13-2-MK.

Ad. 3

Zdaniem AP, podział przez wydzielenie AOP polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku AOP związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na AP, podczas gdy część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AOP, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie AP (jako spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto, według art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejszym, na gruncie updop, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej (AP), jeżeli nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej, a także:

*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla spółki przejmującej (AP).

Niniejszym, ponieważ:

*   na moment podziału, AP (jako spółka przejmująca) nie będzie posiadać w ogóle udziałów w kapitale zakładowym AOP,
*   AOP i AP są spółkami będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd, opisany podział AOP nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla AP (jako spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Celem podziału Spółki będzie dostosowanie struktury spółek Grupy A w Polsce do struktury funkcjonującej w innych państwach regionu EMEA, polegającej na niełączeniu co do zasady w jednym podmiocie funkcji produkcyjnych z funkcjami kompletacji zamówień.

Jak wskazano, w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), działalność polskiej części Grupy A odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu EMEA. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A w Polsce okazało się, że AOP działa nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z tym, ponieważ obecnie AOP jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu EMEA. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział AOP skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.

Niniejszym, podział AOP wpisze się w ekonomiczne założenia restrukturyzacji Grupy A w Polsce, w związku z czym zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Podsumowując, w ocenie AP, podział przez wydzielenie AOP polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku AOP związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na AP, podczas gdy część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AOP, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie AP.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r. nr IPPB5/423-1254/14-2/MK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423- 606/14-2/EŻ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2014 r. nr IBPBI/2/423- 162/14/BG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r. nr IPPB5/423- 1033/13-4/MK.

Ad. 4

Zdaniem AP, podział przez wydzielenie AOP polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku AOP związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na AP, podczas gdy część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AOP, nie spowoduje powstania obowiązków płatnika po stronie AP (jako spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 26 ust. 6 updop, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 updop, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b updop, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Niniejszym, na gruncie updop, podział przez wydzielenie jest neutralny, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla wspólnika spółki dzielonej.

Mając na uwadze stanowisko AP przedstawione w pkt 1 i 2 powyżej, uznające, że Pion Kompletacji i Pion Produkcji są dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, podział przez wydzielenie AOP polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku AOP związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na AP, podczas gdy część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AOP, będzie neutralny dla wspólnika AOP, a co za tym idzie – nie spowoduje powstania obowiązków płatnika AP, o których mowa w art. 26 ust. 6 updop.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. nr IPPB3/423-681/14-2/AG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-606/14-2/EŻ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-291/13-4/MK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2013 r. nr IBPBII/2/423-1/13/AK.

Ad. 5

Zdaniem AP, w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w związku z fakturami korygującymi), AP nie będzie zobowiązany do korekty tych rozliczeń (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:

*   zarówno wtedy, gdy korekta rozliczeń będzie związana z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. związana z Pionem Produkcji) jak i wtedy gdy taka korekta będzie związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. związana z Pionem Kompletacji),
*   oraz zarówno wtedy, gdy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia jak i wtedy gdy powstanie po dniu wydzielenia.

Na podstawie art. 93c Ordynacji, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze stanowisko AP przedstawione w pkt 1 i 2 powyżej, uznające, że Pion Kompletacji i Pion Produkcji są dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, AP wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonym jej Pionem Produkcji. Jednak zdaniem AP, rozliczenia za zamknięte (zakończone) lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpi dzień wydzielenia, nie są przedmiotem sukcesji z art. 93c Ordynacji.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik, może być jedynie ten podatnik. Podobnie zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez AOP mogą być skorygowane jedynie przez AOP. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności Pionu Produkcji za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-249/15/MO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1274/14/KP.

Niniejszym, AP nie będzie zobowiązany do korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:

*   zarówno wtedy, gdy korekta rozliczeń będzie związana z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. związana z Pionem Produkcji) jak i wtedy gdy taka korekta będzie związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. związana z Pionem Kompletacji),
*   oraz zarówno wtedy, gdy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia, jak i wtedy gdy powstanie po dniu wydzielenia.

Do powyższych korekt będzie nadal zobowiązana spółka dzielona (AOP).

Ad. 6

Zdaniem AP, AP będzie kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na AP w wyniku podziału AOP, tj.:

1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych AOP,
2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez AOP,
3.  kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez AOP, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, tj. niezależnie od tego czy nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego AP.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 18 i 19 updop, przepis art. 16g ust. 9 updop ma zastosowanie także wtedy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, a majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop. Jednocześnie art. 16h ust. 3 updop nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 16h ust. 5 updop).

Mając na uwadze stanowisko AP przedstawione w pkt 1 i 2 powyżej, uznające, że Pion Kompletacji i Pion Produkcji są dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, to do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez AP od przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdą przepisy art. 16g ust. 9, 18, 19 i art. 16h ust. 3 i 5 updop.

Niniejszym, AP powinien kontynuować zasady amortyzacji obowiązujące w AOP (tj. w spółce dzielonej).

W końcu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jednocześnie, ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop (w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu i nieprzekazanych na kapitał zakładowy) nie powinny znaleźć zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach podziału przez wydzielenie, gdy mamy do czynienia z dwoma zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa i sukcesją prawnopodatkową. W ocenie AP przemawiają za tym następujące argumenty:

*   nabycie majątku w ramach podziału spółki (AOP) nie powinno być zakwalifikowane jako „nabycie w formie wkładu niepieniężnego” w rozumieniu art . 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Przeniesienie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie stanowi odrębną czynność prawną od przeniesienia majątku w wyniku wkładu niepieniężnego (aportu). Przeniesienie składników majątkowych spółki dzielonej (AOP) na spółkę przejmującą (AP) nie stanowi wnoszenia aportów do tej spółki i nie powoduje konieczności stosowania przepisów o aportach, zgodnie z art . 532 § 1 KSH,
*   art . 16g ust. 9, 18, 19 oraz art . 16h ust. 3 i 5 updop w sposób kompleksowy i zupełny regulują problematykę amortyzacji w przypadku majątku przejętego w ramach podziału spółki, jeżeli zarówno część przejmowana jak i część pozostająca stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa,
*   zgodnie z art . 93c Ordynacji, AP wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana w związku z podziałem AOP, a więc AP będzie następcą prawnopodatkowym AOP także w stosunku do amortyzacji przejmowanego majątku (związanego z Pionem Produkcji),
*   w końcu, w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że art . 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w już wydanych interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-33/13/PP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423- 357/12-2/MC,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2012 r. nr IPPB5/423-1042/11-2/JC,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r. nr ITPB3/423-590/09/AW.

Podsumowując, AP będzie kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na AP w wyniku podziału AOP, tj.:

1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych AOP,
2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez AOP,
3.  kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez AOP, bez zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, tj. niezależnie od tego czy nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy Pion Produkcji i Pion Kompletacji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy podział przez wydzielenie AOP polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku AOP związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na AP, podczas gdy część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (tj. Pion Kompletacji) pozostanie w AOP, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie AP, jako spółki przejmującej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   braku powstania obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   kontynuacji zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.