Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-300/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Skutki dokonanej w 2014 r. konwersji pożyczek na kapitał zapasowy (sposób ustalenia tzw. współczynnika cienkiej kapitalizacji oraz ustalania różnic kursowych)
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zapasowy; konwersja; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; współczynnik; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków dokonanej w 2014 r. konwersji pożyczek na kapitał zapasowy (sposób ustalenia tzw. współczynnika cienkiej kapitalizacji oraz ustalania różnic kursowych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków dokonanej w 2014 r. konwersji pożyczek na kapitał zapasowy (sposób ustalenia tzw. współczynnika cienkiej kapitalizacji oraz ustalania różnic kursowych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (zwana dalej „Spółką”) jest operatorem telekomunikacyjnym działającym na polskim rynku pod marką M. Świadczy usługi telekomunikacyjne w systemie przedpłaconym (karty prepaid). W latach 2012-2014 Spółka otrzymała od swojego udziałowca pożyczki w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. W umowach stosowano dwa modele naliczania odsetek. Część umów stanowiła, że odsetki są naliczane dziennie i w dacie naliczenia podlegają kapitalizacji, czyli doliczeniu do kwoty pożyczonego kapitału. Drugi model przewidywał naliczanie odsetek w okresach miesięcznych, bez ich kapitalizacji.

Wszystkie pożyczki udzielane były w walutach obcych. Od momentu kapitalizacji odsetek, Spółka uznaje, iż stanowią one wartość udzielonej pożyczki i od łącznej kwoty zobowiązania ustala różnice kursowe. Do momentu spłaty pożyczki, różnice kursowe nie stanowię kosztu ani przychodu podatkowego w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Staną się one kosztem podatkowym/przychodem podatkowym w dacie spłaty pożyczki.

Spółka pragnie poinformować, iż ustala podatkowy wynik z tytułu różnic kursowych na zasadach wskazanych w art. 15a ustawy o CIT. W 2014 roku udziałowcy Spółki podjęli dwukrotnie uchwałę o konwersji udzielonych pożyczek na kapitał Spółki. Pierwsza konwersja dotyczyła pożyczek, dla których naliczenie i kapitalizacja odsetek odbywała się w trybie dziennym. Druga konwersja dotyczyła pożyczek wraz z naliczonymi, a dotychczas nieskapitalizowanymi odsetkami.

Konwersja pożyczek na kapitał odbyła się poprzez zaliczenie wartości wierzytelności z tytułu pożyczek i ewentualnie nieskapitalizowanych odsetek na kapitał zapasowy. Dzięki temu zmniejszyły się zobowiązania Spółki wobec udziałowca, a zwiększeniu uległa wartość kapitałów.

Wartość zobowiązań Spółki na dzień kapitalizacji odsetek przewyższała trzykrotność kapitału zakładowego (opłaconego wkładami pieniężnymi), w związku z czym należało ustalić tzw. współczynnik cienkiej kapitalizacji, czyli proporcję w jakiej odsetki od pożyczki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Spółka przyjęła, że w wartości zobowiązań na dzień kapitalizacji odsetek oraz konwersji całej wartości długu na kapitał, nie uwzględnia się wartości kwoty pożyczki oraz odsetek konwertowanych w tym dniu na kapitał.

Spółka posiada już indywidualną interpretację prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak powinna postępować w przypadku kapitalizacji odsetek w trybie dziennym. Obecnie występuje z wnioskiem o interpretację, jak należy wyliczać wartość zadłużenia przy ustalaniu współczynnika cienkiej kapitalizacji, w przypadku jednoczesnej kapitalizacji naliczonych odsetek i ich konwersji na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, iż wartość pożyczki oraz odsetek konwertowanych na kapitał, w momencie konwersji nie stanowi zobowiązania (długu) w stosunku do udziałowca, a tym samym kwota ta nie powinna być uwzględniana w wartości zobowiązań na moment wyliczenia wskaźnika cienkiej kapitalizacji?
2.  Czy na moment spłaty pożyczki wraz z wartością skapitalizowanych odsetek, doliczonych do wartości pożyczki, zrealizowane dodatnie lub ujemne różnice kursowe należy liczyć dla pełnej kwoty spłacanego kapitału, tj. łącznie z wartością wcześniej skapitalizowanych odsetek?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Powyższy przepis został zmieniony ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z 29 sierpnia 2014 roku . (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Niemniej jednak, na podstawie art. 7 tejże ustawy, do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 roku zastosowanie znajduje ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 roku.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek (kredytów) w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% jej udziałów oraz innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Powyższy przepis ma również zastosowanie do odsetek kapitalizowanych, gdyż w dniu kapitalizacji odsetek, dla celów podatkowych przyjmuje się, że następuje ich spłata.

Ustawodawca nie wprowadził definicji „wartości zadłużenia spółki” wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, jakimi są jej udziałowcy posiadający co najmniej 25% jej udziałów. W celu wyjaśnienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT pojęcia „wartość zadłużenia” należy zatem posłużyć się zasadami wykładni językowej. I tak, zadłużenie to suma długów. Dług natomiast oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Innymi słowy, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia, którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Należy zauważyć, że zapłata przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek oraz kwot głównych od udzielonych przez niego pożyczek, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu. Taki sam skutek ma konwersja zobowiązania z tytułu pożyczki na kapitał. W dniu konwersji Spółka „uwalnia się" od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu konwertowanych na kapitał w danym dniu kwot pożyczek i odsetek. Dług przestaje istnieć, a udziałowiec traci roszczenie z tego tytułu w stosunku do Spółki. Jednocześnie w przypadku konwersji pożyczki na kapitał nie mamy do czynienia z umorzeniem długu. Konwersja pożyczki na kapitał to z jednej strony „spłata” zobowiązania z tytułu pożyczki, a z drugiej strony wniesienie „otrzymanych” środków pieniężnych przez udziałowca na kapitał spółki. Cała operacja dokonywana jest bez przepływów pieniężnych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, skoro wartość jej zadłużenia wobec udziałowca, którą należy porównać z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego Spółki, ustala się na dzień zapłaty odsetek, to dla ustalenia wyżej wskazanej wartości zadłużenia Spółki nie należy uwzględniać spłacanych (konwertowanych na kapitał zapasowy) w tym dniu kwot głównych pożyczek i odsetek.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdujemy w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2011 r. sygn. ILPB3/423-425/11-2/EK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2013 r. sygn. ITPB3/423-361b/13/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r. sygn. ILPB3/423-391/14-2/PR.

Ad. 2.

Jak już wskazano w pkt 1 kapitalizacja odsetek od pożyczek, uznawana jest dla celów podatkowych za ich spłatę - art. 16 ust 1 pkt 11 lit a) ustawy o CIT. Odsetki, w dniu kapitalizacji, tracą swój odrębny byt, stają się kwotą zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki, zwiększają wartość kapitału pożyczki. Od dnia kapitalizacji, kolejne odsetki naliczane są od powiększonej, skapitalizowanej wartości pożyczki. Tym samym, ustalając wartość różnic kursowych, na dzień spłaty pożyczki, jako kwotę pożyczki należy traktować pełną wartość zobowiązania, tj. powiększoną o doliczone, skapitalizowane wcześniej odsetki.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 2 pkt 3 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jeśli wartość ta będzie ujemna, to powstaną ujemne różnice kursowe.

Zdaniem Spółki należy przyjąć, iż wartość udzielonej pożyczki to jej wartość wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, bowiem taką wartość Spółka zobowiązana jest zwrócić pożyczkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.