Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1058/14-1/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-738/14/ES z 8 października 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1058/14/ES, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP1/443-1058/14/ES wniósł pismem z 17 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 16 grudnia 2014 r. znak: IBPP1/4432-52/14/ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP1/443-1058/14/ES w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ złożył skargę z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. znak IBPP1/443-1058/14/ES .

Od wyroku WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15 Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r.

Wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/KR 303/15 oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. znak IBPP1/443-1058/14/ES.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina M. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2011-2014 Gmina odsprzedawała grunty na rzecz Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. (dalej: „RZGW”) pod Zbiornik Wodny X.X. (dalej: „Zbiornik”). Gmina będzie odsprzedawać grunty na ten cel również w przyszłości.

Utworzenie Zbiornika stanowi inwestycję realizowaną w oparciu o ustawę z dnia 4 marca 2005 r. o ustanowieniu programu wieloletniego „Program budowy Zbiornika Wodnego X.X. w latach 2006-2013” (Dz.U.2005.94.784 ze zm., dalej „UŚP”). Zgodnie z art. 2 UŚP w ramach Programu podejmuje się działania zapewniające rozwój gospodarczy, ochronę przeciwpowodziową i ochronę środowiska na terenie południowo-zachodniej części województwa małopolskiego poprzez budowę zbiornika wodnego

Gmina posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „Plan”). Plan został przyjęty uchwałą nr XXIX/259/2010 Rady Gminy M. z dnia 12 października 2010 r. (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 54 Uchwały, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa M. (dalej: „DUWM”). Plan został ogłoszony w DUWM 21 grudnia 2010 r. W rezultacie de iure Plan obowiązuje od 20 stycznia 2011 r.

Plan uwzględnia tereny Gminy przeznaczone pod Zbiornik (oznaczone kolorem niebieskim i symbolem WZ) oraz tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone kolorem różowym i symbolem PTZ). Należy przy tym podkreślić, że od początku 2009 r. do momentu wejścia w życie Uchwały przeznaczenie terenów, na których powstaje Zbiornik, nie uległo zmianie. W tym zakresie Plan jedynie potwierdził przeznaczenie przedmiotowych terenów. Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie gruntów sprzedanych w okresie obowiązywania Planu i gruntów przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości.

Plan został sporządzony zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U. z 2003 r. Nr 164 poz. 1587, dalej: „RPZP”). Zgodnie z § 9 ust. 1 RPZP, podstawowe barwne oznaczenia graficzne i literowe dotyczące przeznaczenia terenów, które należy stosować na projekcie rysunku planu miejscowego, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Przedmiotowy Załącznik nie uwzględnia kategorii gruntów odpowiadających terenom Zbiornika. W myśl pkt 5.7 i 5.8 Załącznika RPZP wyróżnia się:

*   Tereny wód powierzchniowych morskich - oznaczane jako WM;
*   Tereny wód powierzchniowych śródlądowych (rzeki, jeziora, stawy, strumienie, kanały) - oznaczane jako WS.

Zgodnie z § 9 ust. 4 RPZP w zależności od specyfiki i zakresu ustaleń dotyczących przeznaczenia terenów oraz granic i linii regulacyjnych, dopuszcza się stosowanie na projekcie rysunku planu miejscowego uzupełniających i mieszanych oznaczeń barwnych i jednobarwnych oraz literowych i cyfrowych. Na podstawie powołanego przepisu Gmina scharakteryzowała grunty we wspomniany wyżej sposób, tj. wyróżniając tereny:

*   przeznaczone pod Zbiornik (oznaczone kolorem niebieskim i symbolem WZ);
*   tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone kolorem różowym i symbolem PTZ).

Tereny oznaczone jako WZ stanowią grunty przeznaczone do zalania wodą. Są to właściwe tereny Zbiornika. Tereny oznaczone jako PTZ co do zasady nie są przeznaczone do zalania wodą. Są to obszary, na których znajduje się zapora, przepusty, infrastruktura techniczna itp. Szczegółowe zasady zagospodarowania przedmiotowych terenów zostały określone w treści Planu. Zgodnie z art. 35 Uchwały:

1.  Wyznacza się TERENY ZAPLECZA TECHNICZNEGO I URZĄDZEŃ ZWIĄZANYCH Z BUDOWĄ I EKSPLOATACJĄ ZBIORNIKA „X.X.”, oznaczone na rysunku planu symbolem PTZ.
2.  Przeznaczenie podstawowe terenów obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika X.X.
3.  Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje:
    1.  zabudowę budynkami zaplecza technicznego oraz socjalnego związanymi z przeznaczeniem podstawowym;
    2.  zabudowę usługową, w tym zabudowę usług administracyjnych, handlowych, gastronomii itp., związanych z obsługą przeznaczenia podstawowego;
    3.  nie wyznaczone na rysunku planu drogi wewnętrzne, chodniki, podejścia i podjazdy;
    4.  zieleń tzw. izolacyjną oraz ozdobną z elementami małej architektury;
    5.  urządzenia i sieci infrastruktury technicznej;
    6.  obiekty budowlane związane z gospodarką rybacką, ośrodkiem zarybieniowym, w tym stawy hodowlane.
4.  W granicach terenów PTZ, w zakresie sposobu ich zagospodarowania i warunków zabudowy obowiązują ustalenia zawarte w Rozdziale II i III niniejszej Uchwały a ponadto następujące ustalenia:
    1.  powierzchnia zabudowy, o której mowa w ust. 3 pkt 1) i 2) nie może stanowić (łącznie) więcej niż 20% poszczególnego terenu PTZ;
    2.  wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej nie może stanowić mniej niż 35% powierzchni działki lub terenu inwestycji;
    3.  wysokość budynków nie może przekroczyć 13 m, (nie licząc kominów i elementów instalacji technologicznych związanych z przeznaczeniem podstawowym);
    4.  należy stosować dachy budynków z zachowaniem symetrii nachylenia połaci oraz o kącie nachylenia głównych połaci od 0° - 30°, z dopuszczeniem powierzchni połaci nie będących płaszczyznami;
    5.  dopuszcza się przebudowę istniejących oraz budowę nowych urządzeń i sieci uzbrojenia infrastrukturalnego związanych z obsługą terenów i obiektów, z zachowaniem zasad zawartych w przepisach odrębnych;
    6.  ustala się obowiązek zapewnienia min. jednego miejsca postojowego przypadającego na każdych dwóch zatrudnionych pracowników;
    7.  ustala się zasadę prowadzenia robót budowlanych w oparciu o zaplecze socjalne i techniczne zlokalizowane w terenach PTZ.

W myśl § 36 Uchwały:

1.  Wyznacza się TERENY ZBIORNIKA „X.X." oznaczone na rysunku planu symbolem WZ.
2.  Przeznaczenie podstawowe: teren zbiornika „X.X ".
3.  Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika „X.X ".
4.  W granicach terenów WZ, w zakresie sposobu ich zagospodarowania i warunków zabudowy obowiązują ustalenia zawarte w Rozdziale II i III niniejszej Uchwały a ponadto następujące ustalenia:
    1.  dopuszcza się budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym:
    2.  dopuszcza się sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;
    3.  dopuszcza się lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką.

Plan nie zawiera definicji terenów przeznaczonych pod zabudowę. Określa on natomiast warunki, jakie musi spełniać teren przeznaczony pod zabudowę. Przykładowo, zgodnie z § 9 ust. 1 lit. c Uchwały w granicach obszaru objętego planem występują wysokie wartości krajobrazowe, związane ze stanem środowiska przyrodniczego i kulturowym dziedzictwem obszaru, w związku z powyższym ustala się następujące zasady ochrony środowiska naturalnego, przyrody i kształtowania krajobrazu kulturowego: w zakresie środowiska naturalnego: dla całego obszaru objętego planem, znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację.

Obszar Zbiornika nie zostanie wyposażony w kanalizację. Na obszarze Zbiornika nie będą wznoszone budynki, zatem nie jest on de facto przeznaczony pod zabudowę, choć Gmina nie wyklucza, że jeśli będzie to konieczne, na jego terenie zostaną umieszczone obiekty zgodne z przeznaczaniem dopuszczalnym, o którym mowa w Planie.

W uzupełnieniu - odnośnie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca podał, że przedmiotowy wniosek dotyczy 1 (jednej) wyodrębnionej geodezyjnie działki.

Wnioskodawca dokona dostawy ww. działki w 2015 r., choć z przyczyn obiektywnych nie można wykluczyć, że transakcja będzie miała miejsce w terminie późniejszym.

Dla ww. działki nie wydano i nie będą wydane decyzje o warunkach jej zabudowy.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy działka nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Zbiornik Wodny X.X w części przeznaczonej do zalania wodą, oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem WZ nie jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.

X.X.X nie posiada symbolu PKOB.

W momencie sprzedaży na działce nie będą znajdować się obiekty budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa gruntów, których dotyczy pyt. nr 1, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dostawa gruntów, których dotyczy pyt. nr 1, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad 1

Pojęcie terenów budowlanych.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego przepisu wynika, że postanowienia Planu mają rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, czy grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Jak zostało wskazane, Gmina posiada Plan. Tereny Zbiornika oznaczone na rysunku Planu symbolem WZ zostały wyznaczone zgodnie z § 36 Uchwały. W treści Planu brak jest definicji terenów przeznaczonych pod zabudowę. Należy jednak zwrócić uwagę na § 9 ust. 1 pkt 1 lit. c Uchwały, zgodnie z którym dla całego obszaru objętego planem, znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację. Ponieważ jak wskazano w stanie faktycznym będące przedmiotem niniejszego wniosku tereny Zbiornika nie będą wyposażone w kanalizację, zgodnie z Planem tereny te nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że Plan został przyjęty w drodze Uchwały. Decyzja o tym, czy teren Zbiornika ma charakter terenu przeznaczonego pod zabudowę, należała do Rady Gminy. W związku z brakiem jednoznacznego zapisu w treści Planu, rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii nie jest możliwe w oparciu o wykładnię gramatyczną jego zapisów. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie wykładnia celowościowa. Gmina jako podmiot przyjmujący Plan w zgodzie z postanowieniami art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: „USG”) jednoznacznie stwierdza, że jej intencją nie było przeznaczenie terenów Zbiornika oznaczonych jako WZ pod zabudowę.

Powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w treści Planu:

Gmina dokonała wyodrębnienia dwóch kategorii terenów Zbiornika, oznaczonych odpowiednio PTZ i WZ, który to podział ma służyć rozróżnieniu docelowo zabudowanych terenów przemysłowych i technicznych Zbiornika (PTZ) od terenów zalanych wodą (WZ).

W myśl § 36 ust. 3 Uchwały dopiero jego przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika Świnna Poręba. Jest to więc ewentualność dopuszczona przez Gminę ze względu na specyfikę terenów wodnych i bezpieczeństwo terenów sąsiadujących, a nie przeznaczenie tych terenów.

Podkreślenia wymaga, że nawet wśród dopuszczalnych sposobów zagospodarowania przedmiotowych gruntów nie przewidziano możliwości wznoszenia budynków. Na podstawie § 36 ust. 4 Uchwały dopuszcza się bowiem wyłącznie budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym, a także sieci i urządzenia infrastruktury technicznej. Urządzenia związane z wypoczynkiem i turystyką, o których mowa w § 36 ust. 4 pkt 3 Uchwały, nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: „PB"), zatem nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Dodatkowymi przesłankami interpretacyjnymi są również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2010 r. 242.1622, dalej: „RKŚT5) grunty pod wodami znajdującymi się w jeziorach i zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają, zalicza się do kategorii gruntów pod wodami. Grunty te stanowią odrębną kategorię od gruntów zabudowanych i zurbanizowanych w rozumieniu RKŚT. Można przy tym uznać, że grunt przeznaczony pod zabudowę lub budowlany to taki, który docelowo stanie się gruntem zabudowanym. Jako że tereny Zbiornika będą docelowo gruntami pod wodami, a nie zabudowanymi w rozumieniu RKŚT, nie powinno się ich traktować jako budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Powyższe wnioski można też potwierdzić w oparciu o rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454, dalej: „REGB”). Zgodnie z załącznikiem nr 6 REGB do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi zalicza się grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach. Grunty pod wodami stanowią jedną z siedmiu niezależnych, wyodrębnionych kategorii terenów. Jest to kategorią rozłączna względem kategorii grunty zabudowane i zurbanizowane, która grupuje wszelkie obszary budowlane, zabudowane i przeznaczone pod zabudowę, w tym: mieszkaniowe, przemysłowe komunikacyjne, kopalne, rekreacyjno-wypoczynkowe i inne. W rezultacie gruntów pod wodami w zbiornikach nie zalicza się do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych w rozumieniu załącznika nr 6 REGB. W konsekwencji gruntów położonych na terenie Zbiornika nie można uznać za grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Jakakolwiek dopuszczalna zabudowa terenów Zbiornika, taka jak np. budowle hydrotechniczne związane z zabezpieczeniem przeciwerozyjnym, nie powinna mieć wpływu na charakter przedmiotowych gruntów, które pozostaną gruntami pod wodami.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na konsekwencje, do jakich prowadziłoby przyjęcie stanowiska przeciwnego, tj. uznanie zalanych wodą terenów o powierzchni ponad 10 kilometrów kwadratowych za przeznaczone pod zabudowę wyłącznie dlatego, że ze względu na wymogi związane z bezpieczeństwem przeciwpowodziowym i specyfiką Zbiornika dopuszcza się umiejscowienie na tych obszarach niezbędnych budowli hydrotechnicznych. Na zasadzie analogii można by wówczas uznać, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są również w skali całego kraju:

*   tereny leśne (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. paśniki czy ambony);
*   tereny rolne (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. drogi gruntowe czy sieci energetyczne);
*   tereny morskie (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. falochrony czy molo);
*   tereny górskie (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. bacówki czy piorunochrony).

Powyższe rozumowanie doprowadziłoby do konkluzji, że de facto nie istnieją tereny inne niż tereny przeznaczone pod zabudowę. W takiej sytuacji zarówno art. 2 pkt 33, jak i przepisy z nim powiązane utraciłyby sens, co stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie, zdaniem Gminy, trzeba odrzucić przesłanki prowadzące do takich mylnych wniosków, a więc należy uznać, że o przeznaczeniu danych terenów pod zabudowę nie decyduje drugorzędne, tj. dopuszczalne wykorzystanie tych terenów, a wyłącznie przeznaczenie podstawowe.

Zgodne z opinią Wnioskodawcy stanowisko analogiczne wielokrotnie zajmował Minister Finansów, m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-284/13-2/RG, w której Organ stwierdził, że grunt oznaczony .,symbolem ZZ2” dla którego „ustalono w planie zagospodarowania przestrzennego: przeznaczenie podstawowe - tereny dolin rzecznych, łąk i cieków, przeznaczenie dopuszczalne - zbiorniki wodne; zieleń urządzoną i nieurządzona; tereny rolne; obiekt, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej; drogi i ciągi komunikacyjne; szlaki piesze i ciągi rowerowe \[\`(...)\`\] nie jest terenem zabudowanym oraz budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-27/13/AB, w której Organ przyznał, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę nie są m.in. „tereny zieleni nieurządzonej zagrożone zalaniem wodą stuletnią, z podstawowym przeznaczeniem pod łąki i pastwiska, obudowę biologiczną rzek i cieków" oraz „tereny zieleni nieurządzonej, z podstawowym przeznaczeniem pod łąki i pastwiska, obudowę biologiczną rzek i cieków”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1303/13- 2/AW, w której Organ, nie wskazawszy uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego z faktu, że „działka 2392/248 znajduje się na terenach oznaczonych symbolem „Z II” (tj. tereny otwarte o podwyższonych walorach przyrodniczych i krajobrazowych)”, wynika, że „obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje jej przeznaczania pod zabudowę” (podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano jakichkolwiek informacji w zakresie dopuszczalnych form zabudowy terenów „Z II”);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1141/13- 2/MKw, w której Organ odniósł się do kwestii gruntu, dla którego „zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego \[\`(...)\`\] ustalono m.in. zakaz przekształcania rzeźby terenu, zakaz lokalizowania nowych obiektów budowlanych oraz rozbudowy i nadbudowy obiektów istniejących, chyba że ustalenia szczegółowe stanowią inaczej (ustalenie nie dotyczy inwestycji celu publicznego w zakresie układu drogowo-ulicznego i infrastruktury inżynieryjnej)”. Organ uznał, że w opisanej sprawie z uwagi na, brak możliwości zabudowania opisanego gruntu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-986/13-4/MN, w której Organ zwrócił uwagę, że „z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego” w zakresie dotyczącym działki, która „jest przeznaczona pod tereny istniejącej eksploatacji powierzchniowej złoża piasku, gdzie ustala się po zakończeniu eksploatacji złoża rekultywację w kierunku leśnym lub wodnym (symbol 28 PE)” \[\`(...)\`\] „nie wynika przeznaczenie pod zabudowę tej działki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-718/13/EK, w której Organ zajął stanowisko, zgodnie z którym nawet „teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej” wskazany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie może być uznany za teren przeznaczony pod zabudowę w sytuacji, w której „usytuowanie nieprzekraczalnej linii zabudowy na rysunku ww. miejscowego planu uniemożliwia zabudowę tej działki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2013 r., sygn. ITPP2/443-216/13/PS, w której Organ, nie wskazawszy uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że tereny rolne, na których „dopuszcza się realizację nowych zagród”, nie stanowią gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

Stanowisko Gminy jest przy tym zgodne z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren budowlany”. Zatem w świetle powołanego orzeczenia za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Jako że zgodnie z treścią aktu prawnego, jakim jest Uchwala, tereny Zbiornika oznaczone jako ZW zostały przeznaczone do zalania wodą, należy przyjąć, że nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, nie są przeznaczone pod zabudowę, a w konsekwencji nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad. 2

Odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem sąm.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. Jest on zobowiązany m.in. wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych. Gmina stoi na stanowisku, że odpłatna dostawa gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Wątpliwości one jednak powstać w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Celem ustalenia, czy dostawa gruntów pod Zbiornik jest opodatkowana VAT, należy więc określić, czy grunty te są terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie pyt. nr 1, przedmiotowe grunty nie stanowią terenów budowlanych. Należy więc uznać, że przesłanka zastosowania zwolnienia z opodatkowania została spełniona.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że dostawa gruntów, których dotyczy pyt. nr 1, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem - w świetle przytoczonych powyżej przepisów - grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. I ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza sprzedać działkę niezabudowaną położoną na terenach przeznaczonych pod Zbiornik Wodny.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że umowa sprzedaży jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, zatem planując dostawę działki niezabudowanej, o której mowa we wniosku, Gmina będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę niezabudowaną położoną na terenie przeznaczonym pod Zbiornik Wodny. Dla terenów przeznaczonych pod Zbiornik Wodny według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem WZ przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją Zbiornika, a ponadto dopuszcza się:

*   budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przederozyjnym,
*   sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,
*   lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy sprzedaż przedmiotowej działki położonej na terenie oznaczonym WZ będzie dostawą terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i czy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409) - przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 niniejszej ustawy - przez obiekt małej architektury - należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

NSA w wyroku uchylającym interpretację wskazał, że … „Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. stanowi natomiast, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Bezspornym jest więc, że o warunkującym zastosowanie zwolnienia podatkowego przeznaczeniu terenów, dla których sporządzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydują zapisy tegoż planu. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji.

Tym niemniej, rację ma Skarżąca zarzucając, iż niewłaściwie Sąd ten rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji gruntu jako budowlanego przypisał wskazanemu w Planie przeznaczeniu dopuszczalnemu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r., poz. 199), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1278/06; dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uprawniony jest więc wniosek, że to przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1650/15 (dostępny j.w.).

Zważywszy na treść art. 2 pkt 33 u.p.t.u., uzasadniając zarzut błędnej wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. słusznie autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na wykazaniu, że przedmiotowe grunty (oznaczone symbolem WZ) nie zostały w Planie przeznaczone pod zabudowę, aczkolwiek cześć argumentacji w tym zakresie była chybiona i w istocie zbędna (nawiązanie do rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych).

Brak jest legalnej definicji pojęcia „grunty przeznaczone pod zabudowę”. Jak podkreślała Skarżąca, definicji takiej nie zawiera również Plan. Tym niemniej, nie może budzić wątpliwości, że samo to pojęcie wskazuje jednoznacznie na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób.

Nawiązując do wskazanego wyżej rozstrzygającego znaczenia podstawowego (dominującego) przeznaczenia gruntu, określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, stwierdzić więc należy, iż nie jest istotna okoliczność, że na gruncie dopuszczono możliwość ograniczonej zabudowy, która ma charakter uzupełniający wobec podstawowego przeznaczenia tego gruntu.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła zapisy Planu dotyczące przedmiotowych terenów. Zgodnie z § 36 uchwały przyjmującej Plan,

1.  Wyznacza się TERENY ZBIORNIKA „X.X” oznaczone na rysunku planu symbolem WZ.
2.  Przeznaczenie podstawowe: teren zbiornika „X.X”.
3.  Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika „X.X”.
4.  W granicach terenów WZ, w zakresie sposobu ich zagospodarowania i warunków zabudowy obowiązują ustalenia zawarte w Rozdziale II i III niniejszej Uchwały a ponadto następujące ustalenia:
    1.  dopuszcza się budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym;
    2.  dopuszcza się sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;
    3.  dopuszcza się lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką.”

Skarżąca wskazała również, że tereny oznaczone symbolem WZ stanowią grunty przeznaczone do zalania wodą – są to właściwe tereny Zbiornika.

Z powyższego nie wynika, aby tereny te przeznaczone były pod zabudowę. Wskazane w Planie jako dopuszczalne na tych terenach budowle i urządzenia ewidentnie związane są z podstawowym przeznaczeniem terenu – staniem się zbiornikiem wodnym, a zatem gruntami zalanymi wodą. Uzasadnione jest stwierdzenie, iż to właśnie takie przeznaczenie tych terenów spowodowało określenie również przeznaczenia dopuszczalnego, jakim jest umiejscowienie tam obiektów związanych z budową i eksploatacją zbiornika. Obiekty te nie pozbawiają terenów Zbiornika (WZ) ich głównego przeznaczenia, którym zdecydowanie nie jest zabudowa.

Nie sposób więc uznać, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że tak opisane w Planie tereny Zbiornika, oznaczone symbolem WZ, są terenami przeznaczonym pod zabudowę. Tym bardziej, że niezależnie od wyznaczenia terenów samego Zbiornika, w Planie wyznaczono również tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone symbolem PTZ), których dopuszczalne przeznaczenie obejmuje właśnie zabudowę (między innymi budynkami zaplecza technicznego i socjalnego, zabudowę usługową oraz elementy małej architektury).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony teren zbiornika wodnego, o podstawowym przeznaczeniu (ustalonym na podstawie symboli wprowadzanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) innym niż „pod zabudowę”, na którym to terenie dopuszczono w ograniczonym zakresie możliwość umieszczenia związanych z tym zbiornikiem budowli hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Przyjmując, że dla klasyfikacji terenów Zbiornika, oznaczonych symbolem WZ, jako terenów budowalnych, istotne znaczenia ma okoliczność, że Plan dopuszcza wznoszenie na tym terenie określonych budowli i urządzeń związanych podstawowym przeznaczeniem tych terenów, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu.

Dodać należy, że Skarżąca słusznie wskazała na praktyczne konsekwencje wykładni przyjętej przez WSA, a mianowicie uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego.

Wbrew twierdzeniu WSA, dla określenia przeznaczenia przedmiotowych gruntów nie ma istotnego znaczenia wskazana we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że zgodnie z § 9 ust. 1 lit. c) uchwały przyjmującej Plan, "(\`(...)\`) dla całego obszaru objętego planem, znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację". Skoro bowiem obowiązek wykonania kanalizacji jednoznacznie dotyczy terenów przeznaczonych pod zabudowę, określenie czy dany teren objęty jest tym obowiązkiem wymaga uprzedniego ustalenia, czy jest to teren przeznaczony pod zabudowę. Innymi słowy, to przeznaczenie terenu pod zabudowę determinuje istnienie w odniesieniu do tego terenu obowiązku wyposażenia go w kanalizację, a nie odwrotnie.

Ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wyłączone zostały tereny budowlane, których definicję na potrzeby tej ustawy zawiera art. 2 pkt 33.

Skoro zatem przedmiotowe tereny Zbiornika (WZ) nie stanowią terenów budowlanych, jako że w Planie nie zostały przeznaczone pod zabudowę, wyłączenie powyższe nie ma do nich zastosowania.”.

Jak już wskazano zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli działka niezabudowana mająca być przedmiotem sprzedaży położona jest na terenie przeznaczonym pod Zbiornik Wodny, oznaczonych symbolem WZ to ta działka niezabudowana, nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym dostawa ww. działki jako gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż działka, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać, która w planie została oznaczona symbolem WZ, nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz, że dostawa tej działki, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.