Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1122/14-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi stacji kontroli pojazdów.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; samochód; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2014 r. pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 grudnia 2014 r. (doręczone 10 grudnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi stacji kontroli pojazdów dotyczących:

*   samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony oraz samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony będących samochodami, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi stacji kontroli pojazdów.

Wniosek uzupełniony został w dniu 16 grudnia 2014 r. pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 grudnia 2014 r. (doręczone 10 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, (dalej również jako Spółka z o.o.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje następujące usługi m.in. w zakresie opracowania i przeprowadzania ocen Autoryzowanych Stacji Obsługi (ASO) oraz niezależnych warsztatów naprawczych. Do grupy Klientów Wnioskodawcy należą m.in. producenci samochodów, dystrybutorzy urządzeń oraz materiałów lakierniczych, prasa motoryzacyjna, organizacje konsumenckie. Najbardziej popularną oceną jakości usług w sieciach dealerskich są testy serwisowe, które Wnioskodawca wykonuje corocznie dla różnych producentów samochodowych. Wnioskodawca jest podmiotem oferującym szeroki pakiet usług w zakresie kompleksowej oceny Autoryzowanych Stacji Obsługi samochodów, warsztatów niezależnych, etc.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się min. usługi:

*   testy serwisowe,
*   testy handlowe,
*   audyty standardów marki,
*   audyty techniczne,
*   testy telefoniczne oraz mailowe,
*   analizy porównawcze.

Istotnym elementem wykonywanych testów jest szczegółowy raport zawierający ocenę poszczególnych Autoryzowanych Stacji Obsługi lub warsztatów naprawczych w poszczególnych kategoriach. Stanowi on istotny element opracowania oraz wdrożenia działań korygujących, w efekcie których następuje wzrost zadowolenia klientów określany współczynnikiem CSI (Customer Satisfaction Index).

Jedną z metod przeprowadzenia takiego testu jest dokonanie przeglądu przez wybraną stację obsługi na samochodzie osobowym określonej marki. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z różnymi podmiotami trzecimi, które posiadają spełniające określone kryteria samochody. W ramach zawieranych umów Wnioskodawcy udostępniany jest określony pojazd samochodowy na czas wykonania badania - przeglądu technicznego. Po odebraniu pojazdu z serwisu Wnioskodawca przeprowadza kolejną diagnostykę celem skontrolowania jakości dokonanego przez stację serwisu.

W ramach zawieranych umów występują następujące formy rozliczenia:

1.  Strony umowy tj. Wnioskodawca oraz właściciel pojazdu ustalają, że za przekazanie samochodu celem przeprowadzenia badań Wnioskodawca gwarantuje wykonanie określonego przeglądu serwisowego oraz pokrycie jego kosztów do określonej kwoty. Faktura za dokonany przez Autoryzowaną Stację Obsługi bądź inny warsztat naprawczy przegląd samochodowy wystawiana jest bezpośrednio na właściciela określonego samochodu (pojazdu samochodowego). Należności za przeprowadzone badania uiszczane są przez właścicieli pojazdów lub przez Wnioskodawcę. W przypadku należności uiszczanych przez Wnioskodawcę właściciel wystawia na Wnioskodawcę refakturę na ustaloną wartość serwisu. W przypadku gdy należność uiszcza właściciel wówczas właściciel wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy (do uzgodnionej wartości usługi).
2.  Strony umowy postanawiają, że Wnioskodawca zapewni właścicielowi pojazdu wykonanie przeglądu serwisowego na poziomie podstawowym. Z tytułu wykonania przeglądu serwisowego na poziomie podstawowym stacja obsługi wystawia fakturę bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei Wnioskodawca oferuje właścicielowi promocyjną cenę takiego przeglądu na poziomie 1 PLN. Pozostałe koszty przeglądu, koszty prac dodatkowych są pokrywane przez właściciela pojazdu.

Dodatkowo Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi działalność w zakresie badań technicznych poprzez prowadzenie własnych stacji kontroli pojazdów oraz tworzenie sieci Partnerskich Stacji Diagnostycznych. W ramach tej działalności Wnioskodawca ma podpisane umowy z podmiotami na przeprowadzenie przez stacje kontroli pojazdów (SKP) działających w ramach sieci Partnerskich badań technicznych pojazdów w obrocie bezgotówkowym.

W tym celu pojazd samochodowy (w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT) podmiotu, z którym Wnioskodawca popisał umowę na przeprowadzenie badań technicznych podlega okresowemu badaniu w umówionej stacji diagnostycznej. Za przeprowadzone badania techniczne w bezgotówkowym systemie rozliczeń wystawiana jest faktura VAT na Wnioskodawcę. Do faktury dołączane są zaświadczenia z przeprowadzonych badań oraz potwierdzone zlecenia w odniesieniu do wszystkich przebadanych pojazdów. Następnie Wnioskodawca obciąża stronę umowy zbiorczą, miesięczną fakturą zawierającą zestawienie badanych pojazdów, daty badań osób zlecających itp.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Usługi świadczone przez Spółkę a wymienione we wniosku - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Zarówno samochody osobowe jak i ciężarowe podlegają opisanym badaniom technicznym.
3.  Samochody, o których mowa we wniosku są zarówno samochodami, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jak i samochodami, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust.9 ustawy o VAT).
4.  Wnioskodawcę łączą z podmiotami trzecimi umowy użyczenia samochodu. Przedmiotem umowy jest określenie zasad użyczania przez Użyczającego samochodów określonej marki w celu przeprowadzenia badań jakości obsługi klienta i jakości świadczonych usług w sieci autoryzowanych serwisów (AS), podczas świadczenia usług serwisowych. W celu realizacji przedmiotu niniejszej urnowy Użyczający udostępniać będzie, na czas wykonania badań, a D potwierdzać będzie na piśmie przyjęcie samochodu i jego stan techniczny. Udostępnienie samochodu następować będzie w miejscu uzgodnionym przez strony, a upoważnionymi ze strony D do dokonania ww. czynności, będą jedynie osoby wskazane w Załączniku nr 1, zwane w dalszej części umowy Pracownikami. Potwierdzenie użyczenia samochodu sporządzone jest w formie „Protokołu użyczenia pojazdu” zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik nr 2 do umowy. Potwierdzenie użyczenia samochodu, o którym mowa w ust. 1, sporządzone będzie w formie „Protokołu użyczenia pojazdu” zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik nr 2 do umowy. Po wykonaniu czynności będących przedmiotem niniejszej umowy, a określonych szczegółowo w umowie, Pracownik D niezwłocznie przekaże Użyczającemu, będący jego własnością samochód, w miejscu uzgodnionym przez Strony. D jest uprawniona do użytkowania przekazanych pojazdów wyłącznie do celów i w sposób sprecyzowany w umowie. Po wykonaniu czynności opisanych w umowie, przedmiotowy samochód będzie oddawany przez Pracownika D lub Użyczającego do AS celem przeprowadzenia okresowego przeglądu pojazdu. W przypadku, gdy do AS udaje się Pracownik D, Firma D gwarantuje oddanie samochodu Użyczającego w takim samym stanie technicznym, w jakim go odebrał, z uwzględnieniem normalnego zużycia eksploatacyjnego wynikającego z faktu korzystania z przedmiotowego pojazdu w zakresie objętym niniejszą Umową. Umowa jest zawierana wyłącznie na czas wykonania badania, może trwać jeden dzień.
5.  Przekazanie samochodu pracownikowi spółki (Wnioskodawcy) przez użyczającego następuje przed stacją diagnostyczną np. na najbliższej stacji benzynowej. Pracownik Wnioskodawcy przemieszcza się samochodem wyłącznie w celu dokonania zlecenia tj. badania technicznego.
6.  Wnioskodawca zapewnił wyeliminowanie prywatnego korzystania z samochodów używanych do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu testów stacji obsługi i wykonywania przeglądów poprzez zapisy umowy użyczenia samochodów, gdzie jest mowa o oddaniu samochodu po badaniu technicznym, wprowadzeniu wewnętrznych zarządzeń zakazujących jazdy tymi powierzonymi samochodami do jazd prywatnych.
7.  Po godzinach pracy samochody są parkowane w miejscach do tego wyznaczonych i uzgodnionych z właścicielem pojazdu.
8.  Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu poprzez podanie stanu licznika samochodu przy jego odbiorze i stanu licznika podczas jego przekazania po wykonanej usłudze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy, z tytułu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone za usługi stacji kontroli pojazdów w 100 % wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na usługi wykonywane przez stacje kontroli pojazdów w ramach obsługi pojazdów samochodowych.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmianie uległy zasady odliczania podatku VAT związanego z pojazdami samochodowymi o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nowe przepisy wprowadziły zasadę, zgodnie z którą wysokość odliczenia jest uzależniona od sposobu użytkowania pojazdu przez podatnika. Samochód wykorzystywany w celach mieszanych, tj. zarówno do celów służbowych, jak i do użytku prywatnego, skutkuje ograniczonym prawem do odliczenia, natomiast pojazd wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT. Podstawą wprowadzenia ww. zmian była przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Decyzja wykonawcza obowiązuje do dnia 31 grudnia 2016 r., jednak zgodnie z art. 3 ust. 2 tej decyzji zakłada się wystąpienie o przedłużenie środków określonych w przedmiotowej decyzji na kolejne lata. Wprowadzane zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Problem dotyczący zakresu wykorzystywania (użytkowania) przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (do 3,5 tony) był od lat problemem w Polsce i większości państw członkowskich Unii Europejskiej. Samochody te są bowiem niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak - jako niezbędne w życiu prywatnym - są także wykorzystywane (użytkowane) do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Ze względu na zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach, które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w kilkunastu państwach członkowskich Unii Europejskiej wprowadzono ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych i pojazdów samochodowych konstrukcyjnie im podobnych. Podstawą prawną takich działań są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie zasady stand still.

Zgodnie z artykułem 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

1.  Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:
    1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
    2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
    3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku w przypadku używania pojazdów samochodowych na podstawie umowy nabycia, najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca określił jednak w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przypadki kiedy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania czyli kwota podatku naliczonego to kwota wynikająca z faktury a nie określona w art. 86a ust. 1.

Art. 86a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania;

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Najważniejszym przypadkiem wymienionym w art. 86a ust. 3 jest przypadek, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W tym też celu ustawodawca zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT odnosi się także do sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych przez podatnika wykluczając ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
    
    *   jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie powyższych przepisów oraz cel ich wprowadzenia dotyczy ustalenia zasad możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT od sposobu wykorzystywania przedmiotowego pojazdu. Jednakże z uwagi na fakt, że wykorzystywanie pojazdu samochodowego wiąże się z przemieszczaniem, co też ma potwierdzać obowiązek prowadzenia ww. ewidencji przebiegu pojazdu rozważania na temat wykorzystywania pojazdu samochodowego w ramach wyłącznie prowadzonej działalności ale w ramach świadczonych, nabywanych badań diagnostycznych, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny mieć żadnego wpływu na prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wnioskodawca korzystający z pojazdów samochodowych na podstawie umów wykorzystuje je wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej natomiast nie wykorzystuje ich w celu przemieszczania się. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w sytuacji wykorzystywania pojazdu samochodowego do prowadzonej działalności gospodarczej kiedy jego wykorzystywanie nie jest związane z przemieszczaniem. Powołany przepis nie zawiera żadnych wytycznych w sytuacji kiedy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, cel powołanych przepisów odnosi się do możliwości odliczenia 50% czy też 100% kwoty podatku naliczonego w związku wykorzystaniem pojazdów samochodów w zakresie przemieszczania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też celów prywatnych. Celem tych przepisów nie miało być kwestionowanie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z usługami wykonywanymi na takich pojazdach mimo, że do ich wykonania niezbędne jest zawarcie stosownej umowy z właścicielem pojazdu. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca, który z oczywistych względów nie wykorzystuje pojazdu do przemieszczania się ale pojazd związany jest w 100% z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie mógłby odliczyć kwoty podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości byłby w gorszej sytuacji niż podatnik, który wykorzystuje pojazd samochodowy do przemieszczania i taką ewidencję musi prowadzić. A to na pewno nie było celem ustawodawcy. Zatem w przypadku kiedy nie jest wymagane przez ustawodawcę prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu ze względu na brak dokonywania jazd pojazdami a pojazd związany jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu jego korzystania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi stacji kontroli pojazdów dotyczących:

*   samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony oraz samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony będących samochodami, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Należy zaznaczyć, że od 1 kwietnia 2014 r., kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Mocą art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Stosownie do ust. 7 ww. przepisu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
    
    *   potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Natomiast, zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Mocą art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Natomiast w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Na podstawie art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy
    
    *   jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Stosownie do ust. 3 cyt. artykułu, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje następujące usługi m.in. w zakresie opracowania i przeprowadzania ocen Autoryzowanych Stacji Obsługi (ASO) oraz niezależnych warsztatów naprawczych. Do grupy Klientów Wnioskodawcy należą m.in. producenci samochodów, dystrybutorzy urządzeń oraz materiałów lakierniczych, prasa motoryzacyjna, organizacje konsumenckie. Najbardziej popularną oceną jakości usług w sieciach dealerskich są testy serwisowe, które Wnioskodawca wykonuje corocznie dla różnych producentów samochodowych. Wnioskodawca jest podmiotem oferującym szeroki pakiet usług w zakresie kompleksowej oceny Autoryzowanych Stacji Obsługi samochodów, warsztatów niezależnych, etc.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się min. usługi:

*   testy serwisowe,
*   testy handlowe,
*   audyty standardów marki,
*   audyty techniczne,
*   testy telefoniczne oraz mailowe,
*   analizy porównawcze.

Istotnym elementem wykonywanych testów jest szczegółowy raport zawierający ocenę poszczególnych Autoryzowanych Stacji Obsługi lub warsztatów naprawczych w poszczególnych kategoriach. Stanowi on istotny element opracowania oraz wdrożenia działań korygujących, w efekcie których następuje wzrost zadowolenia klientów określany współczynnikiem CSI (Customer Satisfaction Index).

Jedną z metod przeprowadzenia takiego testu jest dokonanie przeglądu przez wybraną stację obsługi na samochodzie osobowym określonej marki. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z różnymi podmiotami trzecimi, które posiadają spełniające określone kryteria samochody. W ramach zawieranych umów Wnioskodawcy udostępniany jest określony pojazd samochodowy na czas wykonania badania - przeglądu technicznego. Po odebraniu pojazdu z serwisu Wnioskodawca przeprowadza kolejną diagnostykę celem skontrolowania jakości dokonanego przez stację serwisu.

Dodatkowo Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi działalność w zakresie badań technicznych poprzez prowadzenie własnych stacji kontroli pojazdów oraz tworzenie sieci Partnerskich Stacji Diagnostycznych. W ramach tej działalności Wnioskodawca ma podpisane umowy z podmiotami na przeprowadzenie przez stacje kontroli pojazdów (SKP) działających w ramach sieci Partnerskich badań technicznych pojazdów w obrocie bezgotówkowym.

W tym celu pojazd samochodowy (w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT) podmiotu, z którym Wnioskodawca popisał umowę na przeprowadzenie badań technicznych podlega okresowemu badaniu w umówionej stacji diagnostycznej. Za przeprowadzone badania techniczne w bezgotówkowym systemie rozliczeń wystawiana jest faktura VAT na Wnioskodawcę. Do faktury dołączane są zaświadczenia z przeprowadzonych badań oraz potwierdzone zlecenia w odniesieniu do wszystkich przebadanych pojazdów. Następnie Wnioskodawca obciąża stronę umowy zbiorczą, miesięczną fakturą zawierającą zestawienie badanych pojazdów, daty badań osób zlecających itp.

Usługi świadczone przez Spółkę a wymienione we wniosku - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno samochody osobowe jak i ciężarowe podlegają opisanym badaniom technicznym. Samochody, o których mowa we wniosku są zarówno samochodami, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jak i samochodami, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 9 ustawy o VAT). Wnioskodawcę łączą z podmiotami trzecimi umowy użyczenia samochodu. Przedmiotem umowy jest określenie zasad użyczania przez Użyczającego samochodów określonej marki w celu przeprowadzenia badań jakości obsługi klienta i jakości świadczonych usług w sieci autoryzowanych serwisów (AS), podczas świadczenia usług serwisowych. W celu realizacji przedmiotu niniejszej urnowy Użyczający udostępniać będzie, na czas wykonania badań, a D potwierdzać będzie na piśmie przyjęcie samochodu i jego stan techniczny. Udostępnienie samochodu następować będzie w miejscu uzgodnionym przez strony, a upoważnionymi ze strony D do dokonania ww. czynności, będą jedynie osoby wskazane w Załączniku nr 1, zwane w dalszej części umowy Pracownikami. Potwierdzenie użyczenia samochodu, o którym mowa w ust. 1, sporządzone będzie w formie „Protokołu użyczenia pojazdu” zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik nr 2 do umowy. Po wykonaniu czynności będących przedmiotem niniejszej umowy, a określonych szczegółowo w umowie, Pracownik D niezwłocznie przekaże Użyczającemu, będący jego własnością samochód, w miejscu uzgodnionym przez Strony. D jest uprawniona do użytkowania przekazanych pojazdów wyłącznie do celów i w sposób sprecyzowany w umowie. Po wykonaniu czynności opisanych w umowie, przedmiotowy samochód będzie oddawany przez Pracownika D lub Użyczającego do AS celem przeprowadzenia okresowego przeglądu pojazdu. W przypadku, gdy do AS udaje się Pracownik D, Firma D gwarantuje oddanie samochodu Użyczającego w takim samym stanie technicznym, w jakim go odebrał, z uwzględnieniem normalnego zużycia eksploatacyjnego wynikającego z faktu korzystania z przedmiotowego pojazdu w zakresie objętym niniejszą Umową. Umowa jest zawierana wyłącznie na czas wykonania badania, może trwać jeden dzień. Przekazanie samochodu pracownikowi spółki (Wnioskodawcy) przez użyczającego następuje przed stacją diagnostyczną np. na najbliższej stacji benzynowej. Pracownik Wnioskodawcy przemieszcza się samochodem wyłącznie w celu dokonania zlecenia tj. badania technicznego. Wnioskodawca zapewnił wyeliminowanie prywatnego korzystania z samochodów używanych do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu testów stacji obsługi i wykonywania przeglądów poprzez zapisy umowy użyczenia samochodów, gdzie jest mowa o oddaniu samochodu po badaniu technicznym, wprowadzeniu wewnętrznych zarządzeń zakazujących jazdy tymi powierzonymi samochodami do jazd prywatnych. Po godzinach pracy samochody są parkowane w miejscach do tego wyznaczonych i uzgodnionych z właścicielem pojazdu. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu poprzez podanie stanu licznika samochodu przy jego odbiorze i stanu licznika podczas jego przekazania po wykonanej usłudze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na usługi serwisowe i udokumentowane fakturami uprawniają do odliczenia od nich pełnej kwoty VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z przepisu tego wynika, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie (np. z tytułu kosztów dodatkowych), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, tym samym jako taka podlega opodatkowaniu.

Z uregulowań zawartych w ustawie Kodeks cywilny, wynika, że użyczający przenosi na biorącego w użyczenie faktyczne prawo do rozporządzania użyczaną rzeczą przez czas oznaczony w umowie.

Tym samym, w analizowanej sprawie Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad użyczaną rzeczą (pojazdem samochodowym). Na podstawie zawartej umowy użyczenia posiada tytuł prawny do wykorzystywania pojazdu w celu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie podnosi argument, że nie wykorzystuje on samochodów celem przemieszczania się nimi. Według Spółki, z uwagi na fakt, że wykorzystywanie pojazdu samochodowego wiąże się z przemieszczaniem, co też ma potwierdzać obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, rozważania na temat wykorzystywania pojazdu samochodowego w ramach wyłącznie prowadzonej działalności ale w ramach świadczonych, nabywanych badań diagnostycznych, nie powinny mieć żadnego wpływu na prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W odniesieniu do tego argumentu, wskazać należy, że cel wykorzystania ww. samochodów do celów przeprowadzenia badań marketingowych, nie zmienia faktu, że Wnioskodawca pozyskiwane pojazdy użytkuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych. To determinuje powstanie prawa do odliczenia (pełnego lub ograniczonego do 50%) podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług serwisowych (tj. usług serwisowych, wynajmu pojazdów, napraw). Do wykonywanych usług Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy samochodowe. Zatem, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki eksploatacyjne związane z używaniem tych pojazdów, mają zastosowanie przepisy art. 86a ustawy o VAT. Okoliczność, że celem usługi jest sprawdzenie poprawności funkcjonowania danego serwisu samochodowego (przeprowadzenie badań marketingowych), nie wpływa na faktyczny użytek pojazdu samochodowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem na podstawie umowy użyczenia pojazdów w ramach działalności gospodarczej, przysługuje, zgodnie z art. 86a ustawy pełne lub ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki serwisowe (o których mowa we wniosku). W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wydatki te służą czynnością opodatkowanym.

Spółka wskazuje, że do świadczenia opisanych usług będzie wykorzystywała samochody osobowe i ciężarowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak również samochody, których konstrukcja nie wyklucza takiego użycia.

W tym miejscu wskazać należy, że powołany w niniejszej interpretacji art. 86a ust. 1 ustawy, dotyczy pojazdów samochodowych, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Oznacza to, że w przypadku pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony powyższy przepis nie ma zastosowania.

W odniesieniu do samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wskazać należy, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego wyżej problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) i eksploatacją pojazdów samochodowych:

*   innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
*   innych niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
*   pojazdów specjalnych, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, żuraw samochodowy - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Spełnienie wymagań dla tych pojazdów, (stosownie do art. 86a ust. 10 pkt 2 ustawy) stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ustawodawca posługując się sformułowaniem „użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne” wskazuje, że takie użycie pojazdów samochodowych jest możliwe, ale jednocześnie, z uwagi na określone cechy konstrukcyjne tych pojazdów, uznaje takie użycie za nieistotne, pomijalne. Oznacza to, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które spełniają wymogi określone w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, nie ma zastosowania ograniczenie w zakresie kwoty podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, nawet pomimo użycia tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Użycie takie, jako nieistotne, nie powoduje bowiem zmiany w zakresie klasyfikacji tych samochodów jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, na co wypływ mają wyłącznie cechy konstrukcyjne pojazdu.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast, samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42 ww. ustawy).

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku użytkowania przez Spółkę samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, nie ma zastosowania ograniczenie w zakresie kwoty podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami stacji kontroli pojazdów.

Również w sytuacji, gdy użytkowane przez Spółkę samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są samochodami, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, nie ma zastosowania ograniczenie w zakresie kwoty podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami stacji kontroli pojazdów dotyczącymi tych samochodów.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do powyższych samochodów jest zatem prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, (tj. nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne), należy uznać je za pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że zapewnił wyeliminowanie prywatnego korzystania z samochodów używanych do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu testów stacji obsługi i wykonywania przeglądów poprzez zapisy umowy użyczenia samochodów, gdzie jest mowa o oddaniu samochodu po badaniu technicznym, wprowadzeniu wewnętrznych zarządzeń zakazujących jazdy tymi powierzonymi samochodami do jazd prywatnych. Po godzinach pracy samochody są parkowane w miejscach do tego wyznaczonych i uzgodnionych z właścicielem pojazdu. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu poprzez podanie stanu licznika samochodu przy jego odbiorze i stanu licznika podczas jego przekazania po wykonanej usłudze.

W odniesieniu do omawianej sytuacji, gdzie pozyskiwane samochody będą pojazdami samochodowymi o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, wskazać należy, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Prowadzenie ewidencji przebiegu tych pojazdów jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez podatnika pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i eksploatacją tych pojazdów. Warunek ten wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby Wnioskodawca wprowadził procedury (regulaminy, zarządzenia) zapewniające wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdów i prowadził nadzór nad ich przestrzeganiem. Z opisu sprawy wynika jedynie, że w zapisach umowy użyczenia samochodów jest mowa o wprowadzeniu wewnętrznych zarządzeń zakazujących prywatnych jazd powierzonymi samochodami. Ponadto prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu samochodów ogranicza się do podania stanu licznika przy odbiorze samochodu i przy jego przekazaniu po wykonanej usłudze.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie nie można obiektywnie stwierdzić, że całkowicie wyeliminowany został potencjalny użytek prywatny samochodów i są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Opisany sposób użytkowania tych samochodów umożliwia ich użycie np. w czasie wolnym od wykonywania zadań służbowych do celów prywatnych osób uprawnionych, pracowników (np. dojazd do miejsca zamieszkania, „załatwianie spraw prywatnych”.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów i nadzoru w tym zakresie, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanych warunkach Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdów i sposobu nadzoru tego wykorzystywania w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że ww. samochody będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych.

Tym samym w odniesieniu do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, (tj. nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia 50 % kwoty podatku naliczonego związanego z usługami stacji kontroli pojazdów dotyczącymi tych samochodów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniach opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.