Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-934/15-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Pobrana wpłata pieniężna o charakterze kaucji gwarancyjnej, będąca zabezpieczeniem dotrzymania przez Klienta warunków umowy tj. nabycia usług wstępu do Parku rozrywki, w przypadku, gdy nie będzie zaliczona na poczet usługi i zostanie zwrócona, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, a jej pobranie nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w tym podatku.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; park
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności otrzymania kaucji gwarancyjnej dotyczącej wstępu do parku rozrywki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności otrzymania kaucji gwarancyjnej dotyczącej wstępu do parku rozrywki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi park rozrywki. Niektórzy klienci zwani dalej Grupą Zorganizowaną będą wpłacali Wnioskodawcy kaucję gwarancyjną, która będzie warunkiem koniecznym rezerwacji terminu wstępu do parku rozrywki wybranego przez Grupę Zorganizowaną.

Kaucja będzie zwracana w całości lub w części Grupie Zorganizowanej, albo nie będzie w ogóle zwracana w zależności od tego, z jakim wyprzedzeniem Grupa Zorganizowana odwoła zarezerwowany termin wstępu do parku rozrywki. Wielkość zwrotu lub jego brak zależny od uprzedzenia czasowego będzie określał regulamin.

Kaucja będzie zwracana w całości Grupie Zorganizowanej, jeżeli termin wstępu do parku rozrywki nie będzie możliwy z winy Wnioskodawcy.

Grupa Zorganizowana będzie mogła na wniosek otrzymać z powrotem kaucję gwarancyjną lub Grupa Zorganizowana będzie mogła zaliczyć kwotę kaucji gwarancyjnej na poczet opłat za wstęp do parku rozrywki lub na poczet innych opłat należnych Wnioskodawcy (np. usługi gastronomiczne) w dniu, w którym wstęp do parku rozrywki miał miejsce.

Wnioskodawca prowadzi Park rozrywki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana kaucja gwarancyjna jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli będzie zwrócona Grupie Zorganizowanej, a jeśli tak, to w którym momencie?
2.  Czy otrzymana kaucja gwarancyjna jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie będzie zwrócona Grupie Zorganizowanej, a jeśli tak, to w którym momencie?
3.  Czy otrzymana kaucja gwarancyjna jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli na wniosek Grupy Zorganizowanej będzie zaliczona na poczet opłat za wstęp do Parku rozrywki lub na poczet innych opłat należnych Wnioskodawcy, a jeśli tak, to w którym momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ramach swobody kształtowania umów strony mogą ustalić konieczność wpłaty kaucji gwarancyjnej. Kaucji nie należy uważać za obrót podlegający podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie stanowi ona opłaty za sprzedaż towarów ani świadczenie usług. Stanowi gwarancję dotrzymania zobowiązania, jest zabezpieczeniem należytego wykonania umowy.

Może jednak dochodzić do sytuacji, gdy kaucja gwarancyjna zostanie zaliczona na poczet ceny. Wówczas kaucja przestaje pełnić swoją funkcję gwarancyjną, a zaczyna nabierać cech zapłaty.

Pytanie 1 – Nie

Pytanie 2 - Nie

Pytanie 3 - Tak. W dniu, w którym wstęp do Parku rozrywki będzie miał miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższe uregulowania stanowią implementacje art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Należy pamiętać, że ww. przepis stanowi wyjątek od zasady ogólnej określonej w art. 63 dyrektywy 112, zgodnie z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. A zatem, przepis ten powinien być interpretowany ściśle. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jak również Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09, wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 231/14).

Z wniosku wynika, że Klienci w postaci tzw. Grupy Zorganizowanej aby dokonać rezerwacji terminu wstępu do Parku rozrywki będą zobowiązani zapłacić tzw. kaucję gwarancyjną. Kaucja ta będzie podlegać zwrotowi jedynie w określonych sytuacjach:

1.  w przypadku gdy termin wstępu do Parku rozrywki nie będzie możliwy z winy Wnioskodawcy.
2.  w przypadku rezygnacji ze wstępu do Parku rozrywki w określonym terminie - w zależności od tego, z jakim wyprzedzeniem Grupa Zorganizowana odwoła zarezerwowany termin wstępu do Parku rozrywki Wnioskodawca dokona zwrotu kaucji lub też kaucja nie będzie zwrócona;

Ponadto, na wniosek Grupy kaucja będzie mogła być zaliczana na poczet wstępu do Parku rozrywki lub też na poczet innych usług np. gastronomicznych, w dniu wstępu do Parku.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy otrzymanie kaucji jest czynnością opodatkowaną.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w zdarzeniu opisanym we wniosku otrzymana kaucja stanowi zaliczkę, zadatek na poczet przyszłych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

*   „zadatkiem” jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

*   „przedpłatą” jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

*   „ratą” jest część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie;

*   „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, stanowi obrót. A zatem w momencie, w którym przestaje spełniać swoją funkcję jako kaucja, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio całość lub część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Rozpatrując natomiast kwestię opodatkowania kaucji zatrzymanej w wyniku odstąpienia przez kontrahenta od umowy należy ponownie zauważyć, że, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) (dalej: K.c.), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie art. 483 § 1 K.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z treści wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w związku z zawarciem umowy pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą. Karze umownej nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Oznacza to, że otrzymanie kary umownej (rekompensaty) nie wiąże się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług. Innymi słowy, ma ona charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Jej zapłata nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (brak ekwiwalentności w postaci świadczenia). Kara umowna ma w takim wypadku charakter odszkodowawczy. Jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej, zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Zatem kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku wycofania się przez klienta z umowy stanie się karą umowną, nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że pobrana wpłata pieniężna o charakterze kaucji gwarancyjnej, będąca zabezpieczeniem dotrzymania przez Klienta warunków umowy tj. nabycia usług wstępu do Parku rozrywki, w przypadku, gdy nie będzie zaliczona na poczet usługi i zostanie zwrócona, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, a jej pobranie nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w tym podatku.

Natomiast w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wpłaconej kaucji, z powodu odstąpienia przez Klienta (Grupy Zorganizowanej) od realizacji umowy w postaci wstępu do Parku rozrywki, kaucja ta będzie stanowiła odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. W tej sytuacji kwota odszkodowania również nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei w sytuacji, gdy kaucja wpłacona celem zabezpieczenia wykonania umowy zostanie zaliczona, na podstawie porozumienia stron, na poczet należności za usługę, wówczas będzie stanowiła całość lub część zapłaty za tę usługę i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim wypadku, uwzględniając moment, w którym kaucja przestanie spełniać swoją funkcję, obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania usługi.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.