Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.107.2019.8.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.
Słowa kluczowe: inwestycje; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 500/20 (data wpływu 21 lipca 2023 r.);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek z 20 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 kwietnia 2019 r. (wpływ 18 kwietnia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy.

Gmina dokonuje obecnie i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych. W Gminie budowane są bowiem nowe odcinki kanalizacji jak również zakupywane są urządzenia i infrastruktura służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystuje ją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina na jej bazie świadczy bowiem usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz zlokalizowanych na jej terenie firm. Za usługi wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Do istniejących i nowych odcinków są również przyłączone i będą przyłączane jednostki budżetowe Gminy (np. szkoła, urząd, przedszkole).

W Gminie występują dwa rodzaje wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną:

A. te, co do których Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

B. te, co do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej a także do innych celów niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazuje, że u odbiorców zamontowane są liczniki wskazujące dokładną ilość doprowadzanej wody i odprowadzonych ścieków.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków świadczy Urząd Gminy w (..).

Urząd Gminy w (\`(...)\`). wykonuje i będzie wykonywać różne kategorie czynności (czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane podatkiem, albo czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku) w szczególności:

\- czynności opodatkowane podatkiem VAT to przykładowo: dostarczanie wody i odbiór ścieków, najem i dzierżawa, opłaty za użytkowanie wieczyste;

\- czynności zwolnione od podatku VAT to przykładowo najem lokali mieszkalnych – zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to przykładowo użytkowanie wieczyste, pobór podatku od nieruchomości, czynności w zakresie dróg gminnych, kultury fizycznej, ładu przestrzennego, zieleni gminnej, ochrony środowiska, pobór podatku rolnego, leśnego i od środków transportu.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w D. wykonuje i będzie wykonywać jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. z zakresu pomocy społecznej.

Gminna Biblioteka Publiczna w D. wykonuje i będzie wykonywać jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. rozwijanie i zaspokajanie potrzeb czytelniczych i informacyjnych mieszkańców Gminy.

Centrum Usług Wspólnych w D. wykonuje i będzie wykonywać jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. m.in. obsługa sprawozdawcza, rachunkowa, kadrowa, prawna obsługiwanych jednostek.

Szkoła Podstawowa w D. wykonuje i będzie wykonywać czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tj. pobieranie opłat za obiady i wydawanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. z zakresu edukacji publicznej.

Szkoła Podstawowa w Do. wykonuje i będzie wykonywać czynności z zakresu oświaty, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tj. pobieranie opłat za obiady i wydawanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. z zakresu edukacji publicznej.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w (\`(...)\`). wykonuje i będzie wykonywać różne kategorie czynności. Są to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonych oraz innych osób uprawnionych do tych świadczeń oraz usługi medyczne zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wszystkie jednostki wykonują inną działalność niż gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poniżej wskazano przykłady tej działalności.

Urząd Gminy w (\`(...)\`). wykonuje zadania własne Gminy nie będące działalnością gospodarczą takie jak m.in.:

\- kultury fizycznej i turystyki,

\- zieleni gminnej,

\- ładu przestrzennego,

\- ochrony środowiska,

\- dróg gminnych, ulic i mostów,

\- pobór podatków i opłat,

\- gospodarowanie odpadami,

\- opieka nad bezdomnymi zwierzętami (psy i koty),

\- ochrona przeciwpożarowa,

\- kultura i ochrona dziedzictwa narodowego.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) wykonuje jedynie inną działalność niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej.

Gminna Biblioteka Publiczna w (\`(...)\`) wykonuje jedynie inną działalność niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. zadania Gminy z zakresu rozwijania i zaspokajania potrzeb czytelniczych i informacyjnych mieszkańców gminy.

Centrum Usług Wspólnych w (\`(...)\`) wykonuje jedynie inną działalność niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. zadania Gminy z zakresu: obsługa sprawozdawcza, rachunkowa, kadrowa, prawna obsługiwanych jednostek.

Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`) wykonuje inną działalność niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. zadania Gminy z zakresu edukacji.

Szkoła Podstawowa w (\`(...)\`) wykonuje inną działalność niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. zadania Gminy z zakresu edukacji.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w (\`(...)\`) wykonuje inną działalność niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonych oraz innych osób uprawnionych do tych świadczeń.

### Pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako A)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako A).

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1) w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

2) w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik – wskaźnik lub/i prewskaźnik.

W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);

2) zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, w przypadku zakupów związanych z budową i funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z pierwszą kategorią zakupów. Wiążą się one bowiem jedynie i wprost z działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np. z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z zakresu oświaty czy pobierania podatków lokalnych. Fakt, że również jednostki budżetowe Gminy odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na infrastrukturze Gminy nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Mówimy tu bowiem o jednym podatniku, który nie może przecież świadczyć „usług” sam sobie.

Analogicznie, można by odmawiać pełnego prawa do odliczenia VAT zakładowi energetycznemu z tytułu wydatków na nowy blok elektrowni twierdząc, że również jego liczne biura i oddziały zużywają prąd na własne potrzeby. Ustawa o VAT nakazuje przede wszystkim prawidłowe przypisanie podatku naliczonego do należnego. W ocenie Gminy, inwestycja kanalizacyjna jest wprost związana ze świadczeniem usług opodatkowanych przez gminę. Infrastruktura ta nie jest związana z innymi zadaniami gminy np. w zakresie dróg, gospodarki śmieciowej, czy edukacji.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tak też opisano tę tematykę w wydanej przez Ministerstwo Finansów broszurze z 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (Broszurę wraz z załącznikiem można pobrać na stronie: tinyurl.com/MF-broszura-17-02).

W tym duchu jasno wypowiadały się wielokrotnie zarówno sądy polskie, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), na czele z uchwałą NSA z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15), w której sąd postanowił, że: „gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. (w sprawie C-72/17 gmina Wrocław) TSUE zakreślił ramy analizy dotyczącej tego, kiedy jednostka działa jako podatnik. TSUE wskazał, że transakcje (tu zbycie lub wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w postaci ruchomości i nieruchomości, których właścicielem jest gmina Wrocław) podlegają opodatkowaniu VAT, o ile stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i nie są wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy.

TSUE wskazał jednak, że jeśli nawet należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby ich zwolnienie mogło prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy.

TSUE wielokrotnie wskazywał w podobnych sprawach (np. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07), że aby czynności organu władzy publicznej zostały wyłączone z zakresu VAT, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego oraz

2) musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W ocenie Gminy, w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych gmina działa jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.

W sprawie gminy Międzyzdroje (C-500/13) TSUE przesądził, że korekta podatku naliczonego winna odbywać się w 10-letnim okresie, natomiast Trybunał nie zajmował się statusem gminy w momencie ponoszenia wydatków na wykonanie inwestycji. Trybunał też w żaden sposób nie ograniczył wysokości odliczonego VAT. Zaakceptował 100% odliczenie, rozłożył je jedynie na raty.

NSA wydał 21 października 2014 r. wyrok (I FSK 1546/13), w którym argumentował Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej.

Sąd kładzie zatem nacisk na podstawową w podatku VAT zasadę prawa do odliczenia VAT związanego z czynnościami, które rodzą obowiązek zapłaty podatku.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 30 marca 2015 r. (III SA/Wa 2064/14): W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycję polegającą na budowie infrastruktury sanitarnej (\`(...)\`).

Identyczne tezy znajdziemy w wyroku WSA w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. (I SA/Kr 536/14), w którym sąd rozpatrywał kwestię prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu, który wykonuje w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, realizując tym samym zadania własne gminy. W ocenie sądu: należy stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Wodociągi Gminne w (\`(...)\`), jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy gminą (\`(...)\`) a Zakładem Wodociągi Gminne w (\`(...)\`) zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina, dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w (\`(...)\`) wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Spośród innych podobnych wyroków warto wymienić np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2015 r. (SA/Bd 1347/14) czy wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2016 r. (III SA/Wa 436/15). WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. (I SA/Po 1626/16), w którym sąd argumentował: „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (\`(...)\`) przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby (\`(...)\`) obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik (\`(...)\`).”

Takie samo stanowisko zajmują również organy podatkowe, na co wskazują m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r. (1061-IPTPP2.4512.96.2017.2.WL) czy z 17 marca 2017 r. (3063-ILPP2-2.4512.38.2017.1.AKR). Należy też zaznaczyć, że ani w piśmie z 21 marca 2017 r. ani w piśmie z 17 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie nakazuje gminie odliczania VAT od budowy inwestycji wodno-kanalizacyjnych jedynie za pomocą prewspółczynnika.

Gmina pragnie powołać dodatkowo wyrok NSA z 15 listopada 2018 r. sygn. I FSK 832/18, gdzie NSA uznał, iż koszty budowy przystanków nie muszą być odliczane tzw. prewspółczynnikiem a prawo do odliczenia VAT przysługuje Gminie w pełni. Sąd wskazywał: „Wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione. (…) W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą, jako organ władzy publicznej.”.

Stosując zatem analogię z tego wyroku Gmina podkreśla, że zakupy, o które pyta Gmina wiążą się wprost i jedynie ze sprzedażą usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np. z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z zakresu oświaty czy pobierania podatków lokalnych. Fakt, że również jednostki budżetowe Gminy odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na infrastrukturze Gminy nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Mówimy tu bowiem o jednym podatniku, który nie może przecież świadczyć „usług” sam sobie. Zakupy dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie wiążą się również z aktywnościami w zakresie władztwa publicznego wykonywanymi przez jej jednostki takimi jak np. edukacją (szkoła, przedszkole) czy pomocą społeczną. Gmina nie buduje kanalizacji aby pobierać np. opłatę za dodatkowe godziny w przedszkolu.

Wskazać należy, że podobnie wypowiadał się NSA w zakresie kwestii poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi przytoczone w skardze wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14). Z powyższych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Gmina pragnie wskazać dodatkowo, iż kwestia odliczenia VAT od wydatków w ramach Projektu wiąże się wprost z tematyką VAT jako wydatku kwalifikowanego w projektach, które dofinansowują wydatki inwestycyjne w zakresie opisanym w stanie faktycznym. W projektach VAT nie stanowi wydatku kwalifikowanego gdyż instytucja finansująca (Zarząd Województwa – Urząd Marszałkowski) uznaje go za odliczalny w 100% jako związany wprost z działalnością opodatkowaną (tj. wodno-ściekową). Instytucja ta sfinansuje koszty projektu w kwocie netto. Jednostka finansująca uznaje, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie w pełni. Nie jest możliwe sfinansowanie np. części VAT dotacją. Oznacza to, że jeżeli KIS w odpowiedzi na niniejszą interpretację nie zgodzi się ze stanowiskiem przedstawionym przez Gminę – Gmina nie będzie miała pełnego finansowania projektu. Analizując obecnie planowane inwestycje, samorządy stoją przed bardzo trudnym zadaniem określenia, czy VAT związany z inwestycją:

1) może podlegać odliczeniu – co skutkuje uznaniem VAT za niekwalifikowany we wniosku o dotację;

2) nie będzie podlegać odliczeniu – co skutkuje koniecznością zwrotu VAT przez finansującego.

VAT uznaje się bowiem za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego. Posiadanie tego prawa (nawet potencjalnej prawnej możliwości) jest obiektywne – wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na niepodjęcie przez beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

W wyroku NSA z 23 maja 2017 r. (II GSK 3363/15) czytamy: „Kwalifikowalność podatku VAT (…) zależy od spełnienia warunków pozytywnych (…) podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. (…) w przypadku zaniechania odzyskania podatku VAT, pomimo takich możliwości prawnych, również nie ma możliwości odzyskania tego podatku w ramach projektu. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego istnieje już sama możliwość żądania zwrotu, nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Prawodawca krajowy uzależnia kwalifikowalność podatku VAT od nabycia prawa do odliczenia VAT, nie zaś od faktycznego otrzymania zwrotu VAT. Gdyby miało być inaczej, to nie używałby zwrotu „nie ma możliwości odzyskania” i nie wprowadzałby zapisu, że zaniechanie odzyskania podatku VAT pomimo takiej możliwości również oznacza, że wydatek na pokrycie VAT jest niekwalifikowalny.”

Niebagatelne konsekwencje może mieć niewłaściwe zaklasyfikowanie VAT, o czym mówi wyrok NSA z 18 maja 2017 r. (II GSK 4503/16). Sąd argumentował tam: „W niniejszej sprawie bezsporne jest, że gmina podjęła działania w zakresie zwrotu podatku VAT z innych źródeł niż fundusz unijny. W rezultacie tych działań gmina odzyskała zwrot podatku VAT w zakresie kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Powyższe oznacza, że był to wydatek niekwalifikowalny, co prowadzi do oceny, że dofinansowanie uzyskane w zakresie podatku VAT zostało pobrane nienależnie, a w odniesieniu do całkowitej wartości dofinansowania przeznaczonego na realizację projektu – w nadmiernej wysokości.”

W ocenie Gminy, jedynie odpowiedź pozytywna na niniejsze pytanie zapewni zgodność regulacji dotyczących VAT z regulacjami dotyczącymi dotacji na finansowanie m.in. infrastruktury. Wymaga tego konstytucyjna zasada pewności prawa. Gmina – podatnik VAT – musi wiedzieć z jakiego źródła wystąpi finansowanie. Nie jest zgodną z Konstytucyjną zasadą pewności prawa sytuacja, gdy jednostka finansująca nakazuje Gminie odliczenie 100% VAT (odmawia uznania VAT za wydatek kwalifikowany) podczas gdy Gmina jednocześnie uzyskałaby w odpowiedzi na niniejsze pismo odpowiedź odmawiającą takiego odliczenia od organów podatkowych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – zakresie pytania nr 1 w dniu 29 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.107.2019.2.ASZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 12 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację
-----------------------

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 8 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny– wyrokiem z 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 581/19 – oddalił Państwa skargę na interpretację.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 500/20:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił interpretację indywidualną z 29 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.107.2019.2.ASZ,

3) zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

W dniu 16 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał zwrotu akt sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytanie nr 1 – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 500/20.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Zgodnie z tym przepisem,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy,

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystuje ją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina na jej bazie świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz zlokalizowanych na jej terenie firm. Za usługi wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Do istniejących i nowych odcinków są również przyłączone i będą przyłączane jednostki budżetowe Gminy. Usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków świadczy Urząd Gminy. Za usługi wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Gmina dokonuje obecnie i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych. W Gminie budowane są bowiem nowe odcinki kanalizacji jak również zakupywane są urządzenia i infrastruktura służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. W budynkach jednostek organizacyjnych Gminy będą wykonywane różne kategorie czynności (czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności opodatkowane podatkiem oraz zwolnione od podatku).

W Gminie występują dwa rodzaje wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną:

A. te, co do których Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

B. te, co do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej a także do innych celów niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako A).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w ww. zakresie, należy uwzględnić stanowisko zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 500/20.

NSA w uzasadnieniu do ww. wyroku stwierdził, że:

(…) Opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są informacje o statusie prawnym skarżącej oraz podejmowanych przez nią działaniach i rozliczeniach, a także to, że Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki i przyporządkowuje je w całości do sfery działalności gospodarczej. W tak przedstawionych okolicznościach w ocenie Gminy działa ona jako podatnik, spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a Gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.

W ocenie Sądu:

Organ był związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku. (…) Skoro Gmina stwierdziła we wniosku, iż określone wydatki przyporządkowuje w 100% do czynności opodatkowanych to takim stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym był związany organ i w takich ramach powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy.

Przechodząc zatem do będącej przedmiotem Państwa zapytania kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków (określone w stanie faktycznym jako A), należy wskazać, że jak wynika z powołanych wcześniej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w ww. wyroku z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 500/20 zapadłym w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazali Państwo w opisie sprawy - są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wydatki określone w stanie faktycznym jako A), to przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a w zakresie zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 500/20.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, natomiast odnośnie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium realnego (olicznikowanego) zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Gminy tj. jej jednostki budżetowe),

– zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.