Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.444.2020.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a sprzedaż ta nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana czynność sprzedaży Nieruchomości gruntowej zabudowanej nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 września 2020 r. (doręczone dnia 16 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Złożony wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 września 2020 r. (doręczone dnia 16 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, pod nazwą (\`(...)\`), w ramach której świadczy m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych.

Wnioskodawca zawarł umowy pożyczek z dnia 15 marca 2011 r., 15 kwietnia 2011 r., 31 sierpnia 2011 r., 28 lutego 2012 r. z osobami prywatnymi (małżeństwo) - dalej „Pożyczkobiorca”. Pożyczki pieniężne zabezpieczone były przez Pożyczkobiorcę przeniesieniem na Wnioskodawcę własności: nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami (biurowo - gospodarczymi) na zabezpieczenie spłaty pożyczki. Zgodnie z postanowieniem umowy pożyczki oraz umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki, Wnioskodawca udzielił Pożyczkobiorcy pożyczki w określonej kwocie, a Pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić pożyczkę wraz z odsetkami w terminie wynikającym z umowy pożyczki. Po spłacie pożyczki w terminie Wnioskodawca zobowiązał się do natychmiastowego przeniesienia prawa własności nieruchomości powrotnie na Pożyczkobiorcę. W okresie trwania pożyczki Pożyczkobiorca był jedynym posiadaczem samoistnym nieruchomości, uprawnionym do czerpania pożytków z nieruchomości.

Pożyczkobiorca nie spłacił pożyczek w terminie do spłaty przypadającym na dzień 31 sierpnia 2012 r. i zobowiązany został do wydania nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Pożyczkobiorca oświadczył, że nie ma i nie będzie mieć w przyszłości w stosunku do Wnioskodawcy żadnych roszczeń z tytułu uzgodnionego między stronami sposobu rozliczeń i zaspokojenia Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek, a także umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności. Wnioskodawca został zatem uprawniony do zachowania własności przewłaszczonej Nieruchomości, a roszczenie o jej zwrot wygasło.

Wnioskodawca zatem w wykonaniu tej transakcji prowadził działalność finansową, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38 u. VAT). Forma wykonywanej działalności to - pozostałe formy udzielania kredytów PKD 64.92.Z.

Dostawca (dłużnik) Nieruchomości w wykonaniu tej transakcji nie prowadził działalności gospodarczej i nie był czynnym podatnikiem VAT i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę lub z tytułu nabycia (jeśli przy nabyciu była wystawiona faktura VAT). Z tego też względu transakcja nie była objęta systemem podatku od wartości dodanej. Dokonał też pierwszego zajęcia budynków, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie był krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca nie był też uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki. Wnioskodawca w wykonaniu tej transakcji prowadził działalność finansową, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38 u. VAT). Jedyną korzyścią jaką Wnioskodawca osiąga w wyniku transakcji są odsetki od pożyczki, a celem umowy przewłaszczenia nie było ostateczne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Wierzyciela, lecz wyłącznie zabezpieczenie spłaty pożyczki.

Wnioskodawca zatem od dnia 31 sierpnia 2012 r. posiada nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami (biurowo-gospodarczymi), oznaczoną geodezyjnie nr (\`(...)\`), o pow. 1,4070 ha, zlokalizowaną w (\`(...)\`) - dalej „Nieruchomość”, która została nabyta w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki, którą następnie wycofał z działalności gospodarczej do majątku odrębnego Wnioskodawcy (prywatny pozostający poza sferą działalności gospodarczej).

Motywy wycofania Nieruchomości z działalności gospodarczej wynikały z potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy albowiem rozważał on budowę domu jednorodzinnego w celu poprawy warunków mieszkaniowych.

Podkreślić należy, iż Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych, a jedynie stanowiła zabezpieczenie udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki. Nieruchomość przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Nieruchomość przez cały okres użytkowania nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości. W odniesieniu do Nieruchomości nie został wydany, ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z decyzjami w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wydawanymi do 2020 r. przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) przedmiotem opodatkowania był grunt pozostały (nie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej). Nieruchomość nigdy nie stanowiła środka trwałego i nie miała swojego odzwierciedlenia w ewidencji księgowej (nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych) prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ostatecznie nie podjął żadnych czynności przygotowawczych związanych z zagospodarowaniem Nieruchomości, w szczególności nie przystąpił do czynności podziału gruntu, jak również do budowy budynku mieszkalnego. Nie prowadził również działań związanych z uzbrojeniem terenu. Nie prowadził zatem jakichkolwiek działań, które wykraczałyby poza standardowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym - aktywami nieruchomymi (nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez usługodawców trudniących się zawodowo obrotem nieruchomościami bądź działalnością deweloperską bądź działalnością budowlaną). Tym samym prowadzone przez niego działania związane z Nieruchomością miały wyłącznie charakter czynności prywatnych.

Wnioskodawca nauczony doświadczeniem życiowym skutkującym brakiem zaufania do instytucji finansowych w następstwie utraty środków zdeponowanych przez jego rodziców w wyniku upadku banku w latach 90 ub. w., które pasywnym inwestorom gwarantują niewielkie oprocentowanie (niepokrywające niejednokrotnie spadku siły nabywczej pieniądza) lub też prowadzą działania skutkujące niejednokrotnie utratą wartości aktywów (fundusze inwestycyjne, giełda papierów wartościowych) nadwyżki pieniężne lokuje w dobra materialne (nieruchomości), które przy pasywnym inwestowaniu nie ulegają dewaluacji, a w dłuższym horyzoncie czasowym ich wartość ulega zwiększeniu. Dodać należy, iż dziadkowie oraz rodzice Wnioskodawcy posiadali nieruchomości i kierowali się życiową dewizą, zgodnie z którą majątek nieruchomy stanowi najlepsze zabezpieczenie finansowe na wypadek kryzysu gospodarczego.

Z tego też względu, pomimo upływu blisko 8 lat od daty nabycia Nieruchomości, nie doszło dotychczas do jej zagospodarowania. Nieruchomość obecnie pełni funkcję długoterminowej lokaty inwestycyjnej kapitału przy czym nadal rozważane jest wykorzystanie jej na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca w sytuacji, gdyby inwestor branżowy zwrócił się do niego z propozycją nabycia Nieruchomości, rozważyłby złożoną ofertę. Niniejszy Wniosek dotyczy zatem zdarzenia przyszłego.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, w kontekście posiadanego zasobu nieruchomego w majątku osobistym, Wnioskodawca ma wątpliwość czy planowana czynność sprzedaży Nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami (biurowo - gospodarczymi), oznaczoną geodezyjnie nr (\`(...)\`), o pow. 1,4070 ha, położonej w (\`(...)\`) na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej bądź prowadzącej działalność gospodarczą, bądź spółek prawa handlowego, w opisanym stanie faktycznym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też transakcja sprzedaży powinna zostać rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym w sytuacji planowanego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami (biurowo - gospodarczymi), oznaczoną geodezyjnie nr (\`(...)\`), o pow. 1,4070 ha, położonej w (\`(...)\`), czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług)?
2.  Czy też transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami (biurowo-gospodarczymi) należy rozpoznać jako odpłatną dostawę budynków wraz z gruntem, na którym znajdują się budynki, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT, i przy tej transakcji Wnioskodawca powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami (biurowo-gospodarczymi), oznaczonej geodezyjnie nr (\`(...)\`), o pow. 1,4070 ha, położonej w (\`(...)\`), uprzednio nabytego poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego, czynność taka również pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej albowiem następuje w ramach sprawowania zarządu majątkiem osobistym. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 15 ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkami, nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, również w sytuacji jeżeli jest to czynność jednorazowa.

Na kwalifikację prawnopodatkową stanowiska Wnioskodawcy nie ma także wpływu okoliczność, iż posiada on w swoich aktywach nieruchomości inne niż objęta niniejszym Wnioskiem, albowiem nabycie tych nieruchomości - w sensie obiektywnym - nie miało charakteru działań handlowych i nie było związane ze świadczeniem usług w branży budowlanej lub deweloperskiej (nabycie nastąpiło poza systemem podatku od wartości dodanej). Ponadto wycofanie z działalności gospodarczej objętej niniejszym Wnioskiem Nieruchomości związane było z oczekiwaną poprawą sytuacji mieszkaniowej Wnioskodawcy, a planowana sprzedaż jest następstwem zmiany pierwotnych planów i zmian zachodzących w otoczeniu gospodarczym.

Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży Nieruchomości opisanej niniejszym Wnioskiem nie angażuje żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami, a podjęte działania mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (nie noszą cech profesjonalności).

Biorąc zatem pod uwagę charakter czynności oraz charakter prawny w jakim Wnioskodawca może uczestniczyć w transakcji opisanej Wnioskiem czynność prawna sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości winna być rozpoznana jako czynność poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług).

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u. VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ).

Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co wskazuje, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny (por. T, Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb. 6, s. 303).

Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 u. VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s. l Dz. Urz. UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, s. 23 ze zm.), wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności (zob. wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb. Orz. 1996, s. I-857) oraz z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb. Orz. 1998, s. I-1). Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika (TSUE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council (Zb. Orz. 1982, s. 1277).

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.); wcześniej działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), która utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2018 r. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - zb. Orz. 2011, s. I-08461), wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej - acting as susch). Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży - w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego”( T. Michalik, VAT. Komentarz \`(...)\`; Nb.106, s.318-319.)

Podsumowując należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie świadczenia usług (np. najem, dzierżawa). Jeżeli najem, dzierżawa będą miały charakter ciągły i długotrwały, i celem takiej czynności będzie zamiar osiągania pożytków przez wynajmującego (czerpanie korzyści) wówczas wynajmujący winien dla tej czynności rozpoznać siebie jako podatnika podatku od wartości dodanej. Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1181/16. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. VAT. „Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, w określonym zakresie, nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.”

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 u. VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u. VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u. VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra” (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s. 154-155).

Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych wywołują transakcje realizowane przez osoby fizyczne, co do których - na gruncie podatku od wartości dodanej - nie zawsze możliwym jest dokonanie wyraźnego podziału na składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, oraz pozostałe. Przykładem jest majątek nieruchomy.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 u. VAT.

Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją.

Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykorzystywany jest przez osobę fizyczną do osiągania przychodów z najmu, który obiektywnie na gruncie podatku od wartości dodanej może zostać uznany jako działalność gospodarcza (najem realizowany w sposób zorganizowany); natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, który nie był objęty najmem lub najem miał charakter incydentalny (okazjonalny poza obszarem działalności profesjonalnej) jego sprzedaż co do zasady powinna być rozpoznana jako transakcja okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w (\`(...)\`), w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.” Sąd - odwołując się do wyroku TSUE z dnia 4 października 1995r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht - przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.” Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

Kolejną kwestię stanowi implementacja art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, b) (\`(...)\`)

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ma charakter opcjonalny, jednakże nie został on implementowany do polskiego porządku prawnego (ustawy VAT) - tak: NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. I FSK 1289/10. Sąd wskazał, iż w związku z brakiem implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podmiot dokonujący sprzedaży okazjonalnej nie działa w odniesieniu do niej jako podatnik podatku VAT. Podobnie NSA orzekł w kolejnych wyrokach z 15 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1695/11 oraz I FSK 1732/11 (T. Michalik, VAT Komentarz, Nb. 100, s. 317-318), W konsekwencji prawodawca dokonał stosownej zmiany treści art. 15 ust. 2 u. VAT, usuwając z niego z dniem 1 kwietnia 2013 r. regulację pozwalającą uznać za podatnika każdego kto wykonał czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy (Por. Ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

Analizując dyspozycję art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 warto jest zwrócić uwagę na niezwykle trafną refleksję TSUE zawartą w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow. Trybunał podkreślił, że nie można interpretować art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy w taki sposób, że „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, która spełnia definicję „działalności gospodarczej” i jest wykonywana przez podatnika prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE, naruszałoby to zasadę nakładania podatku w możliwie najbardziej ogólny sposób, a więc zasadę powszechności podatku VAT. W tym kontekście Trybunał przypomniał także, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Wskazał, że „ art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej (pkt 30), „(\`(...)\`) o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnej transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji.” (pkt 28)

Ujmując to innymi słowy, celem art. 12 Dyrektywy 2006/112 jest opcja dla państwa członkowskiego uznania za podatnika VAT osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w odniesieniu do okazjonalnych czynności przez nią dokonywanych.

Konkludując, sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

NSA, w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które - jeżeli zachodzą łącznie - mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Zważywszy, iż w orzecznictwie pojawiło się szereg poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości, NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061- IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności.” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014 r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. sygn. I FSK 636/15) - pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.” - pkt 8.6.

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne.” - pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.” - pkt 9.4

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C- 180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u. VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”.

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec”.

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wyjaśnił, iż w zakresie Nieruchomości objętej Wnioskiem, nie prowadził czynności administracyjnych o charakterze wstępnym (np. nie uzyskał decyzji pozwolenia na budowę czy decyzji o warunkach zabudowy). Ponadto, nie prowadził jakichkolwiek czynności, jakie cechują podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami lub działalnością deweloperską (np. nie dokonał podziału gruntu, nie przystąpił do prac mających na celu uzbrojenie terenu). Wnioskodawca nie jest specjalistą w obrocie nieruchomościami, ani w działalności budowlanej, z tego też względu przy sprzedaży Nieruchomości będzie posługiwał się osobami trzecimi co jednoznacznie przesądza o prywatnym charakterze inwestycji (Wnioskodawca nie angażuje w sprzedaż Nieruchomości środków charakterystycznych dla profesjonalistów w obrocie nieruchomościami).

Z tego też względu sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanej Nieruchomości należy rozpoznać jako transakcję poza systemem podatku od wartości dodanej.

Zakładając hipotetycznie, iż czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę posiadanej Nieruchomości winna być rozpoznana jako transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług kwestią zasadniczą jest ustalenie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 u. VAT).

Poprzez „towary” rozumie się rzeczy (w tym budynki i budowle, grunty) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u. VAT); poprzez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u. VAT).

Poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (vide art. 7 ust. 1 zd. 1 oraz pkt 6 i pkt 7 u. VAT) (Por. uchwałę 7 sędziów NSA z dn. 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11, w której sąd orzekł, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u. VAT. Przepis ten obejmuje również sytuację sprzedaży lub zbycia w innej formie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej.

Wskazać należy, iż definicja art. 7 ust. 1 u. VAT nawiązuje do definicji art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” (ang. the transfer of the right to dispose of tangible property as owner). W orzecznictwie TSUE wypracowany został pogląd, iż dla uznania czynności za dostawę towaru, o której mowa w art. 14 ust. 1 Dyrektywy nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju (por. wyrok C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., wyrok C-185/11 Auto Lease Holland B.V.). „Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności” (M. Michalik. Ustawa VAT. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2019, Nb 2, s. 154). W judykaturze krajowej oraz doktrynie utrwalił się pogląd, iż pojęcie „przeniesienie własności” powinno być rozumiane w ujęciu ekonomicznym, a nie sensu stricte prawnym (por: wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. I FSK 1139/18),

Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 u. VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 u. VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) u. VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit a) u. VAT warunku – w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który w istocie po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) u. VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 u. VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. wynajem).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u. VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z art. 43 ust. 10 u. VAT, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części, posiadają status podatników VAT czynnych i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W stanie faktycznym opisanym we Wniosku, planowana odpłatna dostawa Nieruchomości zabudowanej budynkami (biurowo-gospodarczymi), przy założeniu, że Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika podatku od wartości dodanej z tytułu odpłatnej sprzedaży Nieruchomości, będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT, gdyż dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz będzie miała miejsce po 2 latach od pierwszego zasiedlenia (Wnioskodawca może zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie 23% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 u. VAT, dostawy budynków, budowli lub ich części (niemieszkalnych) na podstawie art. 43 ust. 10 u. VAT w zw. z art. 29a ust. 8 u. VAT).

Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa w zakresie podatku od wartości dodanej zgodna jest z celami Dyrektywy 2006/112 oraz celami ustawy o podatku od towarów i usług. Rozszerzające ujęcie dyspozycji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i zastosowanie jej do sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami (biurowo-gospodarczymi), oznaczoną geodezyjnie nr (\`(...)\`), o pow. 1,4070 ha w sposób istotny zakłóciłoby cele podatku od wartości dodanej, które swoją regulacją obejmują działalność producentów, handlowców i usługodawców podczas wykonywania czynności noszących cechy profesjonalności (vide istota podatku od wartości dodanej - art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2006/112).

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17:

„Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).”- pkt 3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż:

„wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”.

W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa - NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulnej dokona pogłębionej analizy powołanych we wniosku wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową klasyfikację transakcji opisanej niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że aby zaistniała przesłanka do opodatkowania danej czynności podatkiem VAT, niezbędne jest aby podmiot dokonujący tej czynności, w ramach jej dokonania mógł zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Czyli w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2, będzie wykonywał ciąg czynności i zachowań, wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zatem dostawa towarów (również nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i w efekcie uzyskania przez niego statusu podatnika. W tym miejscu należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonania.

W aspekcie opodatkowania dostawy nieruchomości, istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży opisanej nieruchomości, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w ramach tej czynności, czy też sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe zagadnienie, było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z tego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W związku z powyższym, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której świadczy m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych.

Wnioskodawca zawarł umowy pożyczek z dnia 15 marca 2011 r., 15 kwietnia 2011 r., 31 sierpnia 2011 r., 28 lutego 2012 r. Pożyczki pieniężne zabezpieczone były przez Pożyczkobiorcę przeniesieniem na Wnioskodawcę własności: nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami (biurowo - gospodarczymi) na zabezpieczenie spłaty pożyczki. Zgodnie z postanowieniem umowy pożyczki oraz umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki, Wnioskodawca udzielił Pożyczkobiorcy pożyczki w określonej kwocie, a Pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić pożyczkę wraz z odsetkami w terminie wynikającym z umowy pożyczki. Po spłacie pożyczki w terminie Wnioskodawca zobowiązał się do natychmiastowego przeniesienia prawa własności nieruchomości powrotnie na Pożyczkobiorcę. W okresie trwania pożyczki Pożyczkobiorca był jedynym posiadaczem samoistnym nieruchomości, uprawnionym do czerpania pożytków z nieruchomości.

Pożyczkobiorca nie spłacił pożyczek w terminie do spłaty przypadającym na dzień 31 sierpnia 2012 r. i zobowiązany został do wydania nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Pożyczkobiorca oświadczył, że nie ma i nie będzie mieć w przyszłości w stosunku do Wnioskodawcy żadnych roszczeń z tytułu uzgodnionego między stronami sposobu rozliczeń i zaspokojenia Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek, a także umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności. Wnioskodawca został zatem uprawniony do zachowania własności przewłaszczonej Nieruchomości, a roszczenie o jej zwrot wygasło.

Wnioskodawca od dnia 31 sierpnia 2012 r. posiada nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami (biurowo-gospodarczymi), oznaczoną geodezyjnie nr (\`(...)\`), o pow. 1,4070 ha, zlokalizowaną w (\`(...)\`), która została nabyta w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki, którą następnie wycofał z działalności gospodarczej do majątku odrębnego Wnioskodawcy (prywatny pozostający poza sferą działalności gospodarczej). Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności przygotowawczych związanych z zagospodarowaniem Nieruchomości, w szczególności nie przystąpił do czynności podziału gruntu, jak również do budowy budynku mieszkalnego. Nie prowadził również działań związanych z uzbrojeniem terenu. Nie prowadził zatem jakichkolwiek działań, które wykraczałyby poza standardowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym - aktywami nieruchomymi (nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez usługodawców trudniących się zawodowo obrotem nieruchomościami bądź działalnością deweloperską bądź działalnością budowlaną).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego transakcja zbycia nieruchomości zabudowanej powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od towarów i usług.

Stwierdzenie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności przygotowawczych związanych z zagospodarowaniem Nieruchomości, w szczególności nie przystąpił do czynności podziału gruntu, jak również do budowy budynku mieszkalnego. Nie prowadził również działań związanych z uzbrojeniem terenu. Nie prowadził zatem jakichkolwiek działań, które wykraczałyby poza standardowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym - aktywami nieruchomymi (nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez usługodawców trudniących się zawodowo obrotem nieruchomościami bądź działalnością deweloperską bądź działalnością budowlaną). Tym samym prowadzone przez niego działania związane z Nieruchomością mają wyłącznie charakter czynności prywatnych. Nieruchomość przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy będzie On mógł korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Oznacza to, że będzie to działanie w sferze prywatnej, do którego unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji, w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust/ 1 ustawy o VAT, a sprzedaż ta nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana czynność sprzedaży Nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami (biurowo - gospodarczymi), oznaczonej geodezyjnie nr (\`(...)\`), o pow. 1,4070 ha, położonej w (\`(...)\`), nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa nieruchomości powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza systemem podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 jest prawidłowe.

Uwzględniając zaś stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zgodnie z którym, planowana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego transakcja będzie czynnością w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, pozostającą poza systemem podatku od towarów i usług - Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.