Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-308/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Czy Z3 SCSp będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Z3 SCSp) oraz z tytułu zysków osiąganych przez Spółki Inwestycyjne po przekształceniu w spółki komandytowe w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 27 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Z3 SCSp będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Z3 SCSp) oraz z tytułu zysków osiąganych przez Spółki Inwestycyjne po przekształceniu w spółki komandytowe w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Z3 SCSp będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Z3 SCSp) oraz z tytułu zysków osiąganych przez Spółki Inwestycyjne po przekształceniu w spółki komandytowe w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Fundusz”) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2004 r., Nr 146, poz. 1546, dalej: „UFI”). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Uczestnikiem Funduszu będzie spółka lub spółki mające siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej, będące rezydentami podatkowymi państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi:

\-akcje A Sp. z o.o. SKA. A Sp. z o.o. SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. A Sp. z o.o. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) A Sp. z o.o. SKA jest B S.A. Komplementariuszem A Sp. z o.o. SKA jest C Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku A Sp. z o.o. SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem A Sp. z o.o. SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje D Sp. z o.o. SKA. D Sp. z o.o. SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. D Sp. z o.o. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) D Sp. z o.o. SKA jest B S.A. Komplementariuszem D Sp. z o.o. SKA jest E Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku D Sp. z o.o. SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem D Sp. z o.o. SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje F Sp. z o.o. SKA. F Sp. z o.o. SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. F Sp. z o.o. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) F Sp. z o.o. SKA jest B S.A. Komplementariuszem F Sp. z o.o. SKA jest G Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku F Sp. z o.o. SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem F sp. z o.o. SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje H Sp. z o.o. SKA. H Sp. z o.o. SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. H Sp. z o.o. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) H Sp. z o.o. SKA jest B S.A. Komplementariuszem H Sp. z o.o. SKA jest I Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku H Sp. z o.o. SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem F sp. z o.o. SKA (winno być H sp. z o.o. SKA) jest nieruchomość położona w Polsce.

\-udziały J Sp. z o.o. J Sp. z o.o. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami J Sp. z o.o. są Fundusz oraz B S.A. Wspólnicy uczestniczą w zysku J Sp. z o.o. w stosunku do posiadanych udziałów, co oznacza, że na dzień wystąpienia z wnioskiem, uczestniczą w zysku w następujący sposób:

1.  Fundusz - 95,24 % zysku netto,
2.  B S.A. - 4,76 % zysku netto.

Głównym aktywem J Sp. z o.o. jest nieruchomość położona w Polsce.

\-udziały spółki K Sp. z o.o. K Sp. z o.o. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami K Sp. z o.o. są Fundusz oraz B S.A. Wspólnicy uczestniczą w zysku K Sp. z o.o. w stosunku do posiadanych udziałów, co oznacza, że na dzień wystąpienia z wnioskiem, uczestniczą w zysku w następujący sposób:

1.  Fundusz - 95,24 % zysku netto,
2.  B S.A. - 4,76 % zysku netto.

Głównym aktywem K Sp. z o.o. jest nieruchomość położona w Polsce.

dalej razem: Spółki Inwestycyjne.

Niewykluczone, że w przyszłości B S.A. zbędzie część lub wszystkie posiadane przez siebie udziały/akcje w Spółkach Inwestycyjnych do Funduszu lub innej spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

L luksemburska Sp. z o.o. (société à responsabilité limitée) będąca rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga wraz z Funduszem planują założyć specjalną spółkę osobową zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (société en commandite spéciale - SCSp) o nazwie Z3 SCSp.

Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Z3 SCSp (associé commanditaire). Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Z3 SCSp (associé commandité) będzie L luksemburska Sp. z o.o. Z3 SCSp będzie posiadać siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wspólnicy Z3 SCSp będą uczestniczyć w zysku Z3 SCSp w następujący sposób:

1.  wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,01% zysku netto,
2.  wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,99% zysku netto.

Zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (ze zm., dalej: „Ustawa luksemburska o spółkach handlowych”), spółka utworzona w formie SCSp to spółka nie posiadająca osobowości prawnej.

Przygotowania związane z utworzeniem Z3 SCSp są zaawansowane. Przygotowano wstępny projekt umowy Z3 SCSp, która reguluje funkcjonowanie i relacje pomiędzy wspólnikami SCSp (dalej: „Umowa Spółki”). Finalny kształt Umowy Spółki powinien zostać ustalony w najbliższym czasie. Ustalono nazwę spółki na Z3 SCSp. Początkowo działalność Z3 SCSp będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych jej w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki, których Z3 SCSp będzie wspólnikiem.

Niewykluczone jest, że w przyszłości wspólnikami Z3 SCSp zostaną inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto, Z3 SCSp może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następującego celu:

*   przygotowanie struktury kapitałowo-organizacyjnej, która ma zachęcić nowych, zagranicznych inwestorów do zainwestowania pośrednio lub bezpośrednio w certyfikaty FIZ.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj. między innymi:

*   wniesienie akcji/udziałów Spółek Inwestycyjnych do Z3 SCSp,
*   przekształcenie wniesionych Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe, w których komplementariuszami będą C Sp. z o.o., E Sp. z o.o., G Sp. z o.o., I Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o. (dalej: „Komplementariusze”).

Na moment przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe w spółkach tych mogą istnieć niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na kapitały inne niż ich kapitał zakładowy.

Spółki komandytowe powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych, w których komandytariuszem będzie Z3 SCSp, będą kontynuowały działalność Spółek Inwestycyjnych działających w formie spółki komandytowo-akcyjnej/spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będą prowadziły działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem/sprzedaż itp.) będą osiągały zyski.

Charakterystyka prawna SCSp

Jak wskazano powyżej, Z3 SCSp będzie spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z Ustawą luksemburską o spółkach handlowych jako specjalna spółka osobowa (société en commandite spéciale, dalej: „SCSp”).

Zgodnie z Ustawą luksemburską o spółkach handlowych, spółka utworzona w formie SCSp (tu: Z3 SCSp) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są société en commandite simple i société en commandite par actions.

Spółka typu SCSp posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp. Innymi słowy, wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz
*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp. Innymi słowy wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki, która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Ustawa luksemburska o spółkach handlowych daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw SCSp i jej reprezentacja

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów/prokurentów w tym celu, którzy nie muszą być wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

W celu uniknięcia potencjalnego nieporozumienia z osobami trzecimi, wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie powinni być osobami odpowiedzialnymi za:

*   prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz
*   jej reprezentację w stosunku do osób trzecich.

Jednakże, powyższe wskazania nie dotyczą czynności wewnętrznego zarządu, których przykładowa lista jest zawarta w prawie luksemburskim. Lista ta zawiera np.

*   doradztwo i opiniowanie na rzecz SCSp, jej podmiotów powiązanych lub ich menedżerów,
*   czynności kontroli i nadzoru,
*   udzielanie pożyczek, gwarancji, emisję papierów wartościowych lub innego rodzaju wsparcie dla wspólników lub ich podmiotów powiązanych.

Wszyscy wspólnicy SCSp tworzą razem zgromadzenie wspólników. Następujące kwestie należą do kompetencji zgromadzenia wspólników:

*   zmiana przedmiotu działalności SCSp,
*   zmiana państwa siedziby SCSp,
*   przekształcenie lub likwidacja SCSp.

Warto zauważyć, że powyższa lista może zostać dowolnie rozszerzona w umowie spółki.

Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia wspólników stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki. Przykładowo, istnieje możliwość zmiany umowy spółki SCSp poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa głosu przysługującego komandytariuszom lub wprowadzenie prawa weta dla komplementariusza. Przy braku dodatkowych postanowień w umowie spółki, ogólną zasadą jest, że prawo głosu przysługuje każdemu wspólnikowi stosownie do wartości wniesionego wkładu.

W ramach struktury organizacyjnej w Z3 SCSp będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (L luksemburska Sp. z o.o.).

Nazwa SCSp

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: Z3 SCSp) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

Osobowość prawna

SCSp (tu: Z3 SCSp) nie jest traktowana na gruncie Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych jako osoba prawna. Jednakże, w celu złagodzenia negatywnych skutków wynikających zwykle z braku osobowości prawnej, ustawodawca luksemburski wprowadził trzy wyjątki:

*   SCSp posiada siedzibę w tym samym miejscu, co jej organ zarządzający, która powinna być zbieżna ze wskazaną w umowie spółki statutową siedzibą,
*   rejestracje i inne formalności związane z aktywami, które zostały wniesione do SCSp lub na których posiada ona swoje prawa są przeprowadzane w jej imieniu oraz
*   aktywa, które zostały wniesione do SCSp są wyłącznie zarezerwowane dla wierzycieli, których prawa powstały w momencie utworzenia, funkcjonowania lub likwidacji SCSp. Innymi słowy, wierzyciele osobiści wspólników nie posiadają żadnych bezpośrednich praw do tych aktywów.

Na gruncie Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych, zgodnie z którą zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

Należy zauważyć, że przepisy Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych nadają spółce SCSp (tu: Z3 SCSp) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

*   wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz
*   przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w Z3 SCSp będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: Z3 SCSp). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, Ustawa luksemburska o spółkach handlowych przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa Spółki Z3 SCSp nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Umowa spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Majątek SCSp

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną (apports en espèces) lub niepieniężną (apports en nature), jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki (apports en industrie). Wniesienie wkładu, w tym również przez nowych wspólników, powinno zostać dokonane zgodnie z warunkami i formalnościami przewidzianymi w umowie spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym.

Z3 SCSp będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat/wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. Jednakże, wspólnik SCSp nie może być całkowicie wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp.

W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zysku Z3 SCSp będzie określać Umowa Spółki Z3 SCSp. Z tytułu udziału w zysku Z3 SCSp wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Upadłość spółki

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa Spółki Z3 SCSp będzie przewidywać możliwość upadłości Z3 SCSp.

Charakterystyka podatkowa SCSp

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku, gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu zdefiniowaną jako:

1.  niezależna działalność,
2.  wykonywana w celu uzyskania dochodu,
3.  prowadzona w sposób stały,
4.  stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej.

Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność Z3 SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania wkładów w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie wkładu oznacza, że Z3 SCSp będzie zarządzała spółkami, w których będzie wspólnikiem, tak jak swoim własnym majątkiem i nie będzie regularnie zajmowała się nabywaniem i sprzedawaniem wkładów w spółkach.

Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, uważa się, że podatnik zarządza własnym majątkiem (w przeciwieństwie do prowadzenia działalności gospodarczej), jeśli oraz tak długo jak nabywanie i zbywanie jest:

*   dodatkowe względem osiągania zwykłych korzyści z zysków tego majątku oraz
*   nie narusza istoty tego majątku.

W przyszłości Z3 SCSp może pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy aktywa Z3 SCSp są posiadane przez pewien czas (np. średnio przez 3 lata) oraz gdy Z3 SCSp nie jest aktywnie zaangażowana w codzienne zarządzanie jej aktywami, spółkami zależnymi. W świetle powyższego Z3 SCSp nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, Z3 SCSp nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

Dodatkowe informacje

Z3 SCSp nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania, czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości Z3 SCSp posiadała status takiego podmiotu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Z3 SCSp będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Z3 SCSp) oraz z tytułu zysków osiąganych przez Spółki Inwestycyjne po przekształceniu w spółki komandytowe w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Z3 SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Z3 SCSp) oraz z tytułu zysków osiąganych przez Spółki Inwestycyjne po przekształceniu w spółki komandytowe w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1),
*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2), oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie ustawy o PDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: „ustawa o PDOF”), ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych. Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach takich spółek osobowych, a co za tym idzie, takie spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

1.  regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. ustawę o PDOP i ustawę o PDOF, lub
2.  wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzonym przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa Z3 SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów ustawy o PDOP dokonanej powyżej, Z3 SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółka luksemburska działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,
*   w art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami Z3 SCSp będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania – L luksemburska Sp. z o.o.),
*   w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Z3 SCSp działająca w formie SCSp nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w ustawie o PDOP, jak i ustawie o PDOF, dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie, Z3 SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy Z3 SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na Z3 SCSp:

*   które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (których wspólnikiem jest obecnie lub będzie w przyszłości Fundusz) w spółki komandytowe po ich wniesieniu do Z3 SCSp,
*   osiąganych przez spółki komandytowe z siedzibą w Polsce powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości podatkowo-prawnej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, Z3 SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po wniesieniu Spółek Inwestycyjnych do Z3 SCSp) oraz z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania ustawy o PDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, Z3 SCSp w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (w tym w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w Spółkach Inwestycyjnych i w związku z planowanymi transakcjami przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1204/14-2/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1102/14-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1104/14-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1098/14-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1097/14-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1096/14-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1095/14-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1101/14-5/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1103/14-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1092/14-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1094/14-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1091/14-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1093/14-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1090/14-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1059/14-3/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1058/14-2/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1046/14-2/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.