Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-292/10-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-22
Teza: w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; konsorcjum
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 lipca 2009 r. spółka A. S.p.A. (dalej jako: „A.”, „Spółka”) z siedzibą w Rzymie podpisała Umowę Konsorcjalną w celu ubiegania się, wspólnie z innymi podmiotami, o realizację Zamówienia Publicznego prowadzonego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, dotyczącego zadania obejmującego: „Projekt i rozbudowę drogi krajowej do parametrów drogi ekspresowej (zwanego dalej „Projektem”). Umowa Konsorcjalna została podpisana przez Spółkę z czterema partnerami wchodzącymi w skład konsorcjum („Konsorcjum”):

1.  Przedsiębiorstwem Budowy Dróg i Mostów Sp. z o.o. („P.”), z siedzibą w M,
2.  Przedsiębiorstwem Budowy Dróg i Mostów „E.” Sp. z o.o. (dalej „E.”), z siedzibą w P,
3.  Przedsiębiorstwem Usług Technicznych I. Sp. z o.o. („I.”), z siedzibą w Z,
4.  T. S.p.A. (dalej „T.”), z siedzibą w Mediolanie,

Dalej jako: „Strony” Konsorcjum.

W dniu 3 września 2009 r. Konsorcjum podpisało ze Skarbem Państwa — Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad („Zamawiający”) kontrakt w sprawie realizacji Projektu.

Zasady współpracy pomiędzy Stronami Konsorcjum zostały zdefiniowane w Porozumieniu Wykonawczym („Porozumienie”), które zastąpiło powyższą Umowę Konsorcjalną. Na jego mocy, Strony zobowiązały się wykonać wszelkie zobowiązania wynikające z kontraktu zawartego z Zamawiającym oraz wspólnie zrealizować wszelkie wynikające z niego roboty, usługi i dostawy.

Konsorcjum - ogólne zasady funkcjonowania:

1.  Konsorcjum zobowiązało się wobec Zamawiającego do realizacji Projektu w zamian za z góry ustalone wynagrodzenie („Wynagrodzenie Konsorcjum”).
2.  Strony Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za wykonanie wszystkich zobowiązań wynikających z zawartego z nim kontraktu oraz z tytułu realizacji gwarancji dobrego wykonania. Niezależnie od solidarnej odpowiedzialności wobec Zamawiającego dla celów związanych z wewnętrznymi relacjami pomiędzy Stronami, każda ze Stron będzie odpowiedzialna wobec pozostałych Stron oraz wobec osób trzecich (poza Zamawiającym) za wszelkie zobowiązania i obowiązki w jakikolwiek sposób wynikające z zawartych umów i porozumień, wyłącznie w odniesieniu do swojego zakresu robót.
3.  Strony Konsorcjum powołały A. na „Lidera” Konsorcjum. A., jako Lider, ma działać we własnym imieniu oraz w imieniu Stron Konsorcjum jako organizator i koordynator wszelkich czynności w ramach realizacji Projektu. Lider będzie reprezentował Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z realizacją Projektu, na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa.

Rozliczenia Konsorcjum:

1\. A., jako Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie Projektu. Faktury będą wystawiane przez A. na rzecz Zamawiającego po wykonaniu poszczególnych etapów Projektu, zgodnie z odrębnymi ustaleniami. Faktury będą zawierały należny podatek VAT. 2. W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Strony na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji Projektu, P., E., I. oraz T. wystawią na A. (Lidera Konsorcjum) odpowiednie faktury VAT. Część robót alokowana do A. zostanie rozliczona przez A. we własnym zakresie. 3. Najistotniejsze z punktu widzenia współpracy Stron w ramach Konsorcjum są rozliczenia między trzema podmiotami, tj., A., P. oraz E.. Powyższe wynika z faktu, że to właśnie ww. podmioty dzielą między siebie „zyski” i „straty”, które wystąpią przy ostatecznym rozliczeniu rachunków Konsorcjum, poprzez odpowiednią alokację przychodów i kosztów realizowanych w ramach Konsorcjum, w trakcie prowadzenia Projektu. 4. W szczególności, ww. podmioty dzielą między siebie koszty prowadzenia Projektu obciążające Konsorcjum (dalej łącznie jako „Koszty Konsorcjum”), to jest:

1.  koszty robót wykonywanych przez P., E., I. oraz T. na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji Projektu, wynikające z wystawionych przez te podmioty faktur VAT (o których mowa powyżej), oraz
2.  koszty wykonywania tzw. czynności wspólnych dotyczących Konsorcjum, tj. czynności określonych w Porozumieniu, w skład których wchodzą koszty projektu, robót branżowych oraz innych prac ponoszonych przez Konsorcjum związanych z realizacją Projektu, (dalej „Czynności Wspólne”).

W przypadku poniesienia wydatków związanych z realizacją Czynności Wspólnych i po ich zaakceptowaniu przez Konsorcjum, podmiot, który je poniósł, jest uprawniony do obciążenia kwotą tych wydatków Konsorcjum, poprzez wystawienie odpowiedniej faktury VAT na A. jako Lidera Konsorcjum (w przypadku E. lub P.); jeżeli podmiotem, który poniósł koszty Czynności Wspólnych jest A., A. wystawia dokument księgowy, będący podstawą dla ujęcia odpowiedniego kosztu w księgach Konsorcjum. Następnie kwota odpowiadająca kosztom Czynności Wspólnych jest zaliczana na poczet Kosztów Konsorcjum, które są alokowane w odpowiedniej proporcji na poszczególne Strony Konsorcjum.

5\. A. (Lider Konsorcjum) będzie dokonywał comiesięcznej alokacji przychodów i kosztów dotyczących Projektu pomiędzy Strony Konsorcjum dla celów rachunkowych i podatkowych. Dokonana przez A. alokacja będzie podstawą dla określenia poziomów zysku/straty za dany okres rozliczeniowy przez każdą ze Stron. Rozliczenie przychodów i kosztów przez Strony dla celów podatku dochodowego będzie następowało zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie o PDOP. 6. Podział przychodów i kosztów pomiędzy A., P. oraz E. ma się odbywać wg następującej proporcji, która stanowi udział ww. podmiotów w przychodach i kosztach Konsorcjum („Udział”):

1.  A. - 47%,
2.  P. - 17,5%,
3.  E. - 35,5%.

7\. Spółki I oraz T. nie będą uczestniczyły w podziale przychodów i kosztów wg powyższej formuły. Rozliczenie pomiędzy tymi podmiotami a Konsorcjum będzie raczej zbliżone do relacji pomiędzy „zamawiającym” a „podwykonawcą” i będzie realizowane po z góry ustalonych stawkach. „Konsorcjalny” charakter relacji pomiędzy I. i T. a Konsorcjum przejawia się przede wszystkim w podziale odpowiedzialności za realizację Projektu.

Przykładowe Rozliczenie Konsorcjum:

W celu lepszego zobrazowania wzajemnych rozliczeń, Spółka przedstawia poniżej przykładowe, hipotetyczne rozliczenie przychodów/kosztów Stron w ramach Konsorcjum za 1 miesiąc:

1.  E. wystawia fakturę VAT na kwotę 500 za roboty drogowe na Konsorcjum (tj. w praktyce na A. jako Lidera Konsorcjum);
2.  P. płaci 100 za Czynności Wspólne i na taką kwotę fakturuje Konsorcjum (tj. A. jako Lidera Konsorcjum);
3.  A. płaci 200 za Czynności Wspólne;
4.  A. (Lider Konsorcjum) wystawia fakturę w kwocie 1000 na Zamawiającego tytułem wynagrodzenia za część prac wykonanych przez Konsorcjum.

W opinii Spółki, podział kosztów i przychodów z tytułu działalności ww. podmiotów w ramach Konsorcjum powinien wyglądać następująco:

A. jako Lider Konsorcjum wykazuje w księgach Konsorcjum za dany miesiąc Koszty Konsorcjum w wysokości 800 (suma kwot wymienionych w pkt (a), (b) i (c) powyżej), oraz przychód Konsorcjum w wysokości 1000 (kwota z pkt (d) powyżej). W celu dokonania podziału ww. Kosztów Konsorcjum i przychodów, A. działając jako Lider Konsorcjum dokona następujących operacji księgowych:

1.  Wystawi notę uznaniową na 355 na E. (udział E. w przychodach Konsorcjum);
2.  Wystawi notę uznaniową na 175 na P. (udział P. w przychodach Konsorcjum);
3.  Wystawi notę wewnętrzną na 470 na A. (udział A. w przychodach Konsorcjum);
4.  Wystawi notę obciążeniową na 284 na E. (udział E. w finansowaniu Kosztów Konsorcjum);
5.  Wystawi notę obciążeniową na 140 na P. (udział P. w finansowaniu Kosztów Konsorcjum);
6.  Wystawi notę wewnętrzną na 376 na A. (udział A. w finansowaniu Kosztów Konsorcjum);
7.  Ponadto A. wystawi notę wewnętrzną na kwotę 200 na A. (jako Lidera Konsorcjum) w celu udokumentowania przeniesienia kosztów Czynności Wspólnych poniesionych przez A. na Konsorcjum.

Wnioskodawca informuje, że w celu uzyskania jednolitej interpretacji prawa podatkowego w opisanym wyżej stanie faktycznym dla wszystkich stron transakcji, każda ze Stron Konsorcjum niezależnie wystąpiła z wnioskiem o wydane indywidualnej interpretacji podatkowej, w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego.

Podsumowując:

1.  Konsorcjum ponosi, w ramach prowadzonego Projektu, Koszty Konsorcjum (w tym, koszty Czynności Wspólnych oraz koszty robót wykonywanych przez Strony na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji Projektu). Następnie A., jako lider Konsorcjum, alokuje ww. koszty do każdej ze Stron proporcjonalnie do jej Udziału w Konsorcjum.
2.  A. jako Lider Konsorcjum wystawia faktury na Zamawiającego. W opinii Spółki, kwota należności od Zamawiającego nie stanowi w całości przychodu Spółki - Spółka powinna wykazać jako swój przychód jedynie część tej kwoty, odpowiadającą jej Udziałowi w Konsorcjum. Pozostała kwota stanowi przychód innych Stron Konsorcjum, który powinien być podzielony odpowiednio do ich Udziału w przychodach Konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przeniesienia Kosztów Konsorcjum przez Spółkę, jako Lidera Konsorcjum, na inne podmioty (P. i E.), zgodnie z ustalonymi Udziałami (tak, jak to opisano w przykładzie) - takie przeniesienie kosztów nie powinno być wykazywane przez Spółkę dla celów podatku VAT jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym, nie powinno być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi?
2.  Czy opisany powyżej podział przychodów w ramach Konsorcjum dokonywany przez Spółkę jako Lidera Konsorcjum nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wymaga wystawienia faktur VAT (powinien być dokumentowany za pomocą innych dokumentów księgowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Charakter prawny umowy konsorcjalnej

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy — z zakresu prawa zamówień publicznych. Umowa taka, poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę o zamówieniach publicznych, zwykle określa także zasady, na jakich strony umowy uczestniczą w zyskach i stratach konsorcjum.

Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego konsorcjum zostało powołane - bowiem celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne zadanie objęte porozumieniem.

2\. Podział wyniku finansowego pomiędzy strony konsorcjum

Choć przepisy podatkowe nie odnoszą się bezpośrednio do sposobu opodatkowania umowy konsorcjum, to charakter ekonomiczny takiej umowy odzwierciedlają regulacje z zakresu Ustawy o PDOP, dotyczące wspólnego przedsięwzięcia.

Zagadnienie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólnym przedsięwzięciu reguluje art. 5 ust 1 i 2 Ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Podobne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Udział konsorcjantów w przychodach i kosztach, a w konsekwencji, zyskach lub stratach konsorcjum, określa zawarta przez nich umowa. Udział w przychodach i kosztach może być różny, o ile umowa zawiera odpowiednie postanowienia w tej kwestii. Dopiero w przypadku braku uregulowań umownych ma zastosowanie domniemanie równego udziału w przychodach i kosztach wynikające z art. 5 Ustawy o PDOP.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 5 Ustawy o PDOP uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia zarówno koszty jak i przychody dzielą proporcjonalnie do udziału w tym przedsięwzięciu i łączą je z przychodami i kosztami z innych źródeł. Z uwagi na powyższe uznać należy, że dla każdego z konsorcjantów, wynagrodzenie należne od zamawiającego („klienta” konsorcjum) jest zaliczane do przychodów tylko w takiej części, jak określa to umowa konsorcjum. Podobne zasady dotyczą alokacji kosztów ponoszonych przez konsorcjum.

Powyższe wnioski oraz kwalifikacja dochodu uzyskanego przez członków konsorcjum jako „dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia” znajdują potwierdzenie w praktyce podatkowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 14.04.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-96/09/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza: „\[…\]Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane będą proporcjonalnie do udziału konsorcjanta, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami w przypadku strat.

\[\`(...)\`\] Podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt — udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Do opodatkowania udziału w działalności konsorcjum winny mieć zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr.54 poz. 654 ze zm.) w myśl których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W razie zatem osiągnięcia przychodów określonych w art. 5 podmioty je uzyskujące powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów i poniesionych kosztów.

Omawiany przepis nie konkretyzuje pojęcia „udziału” posiadanego przez osobę prawną w spółce niebędącej osobą prawną, wobec tego należy przyjąć, że udział w Spółce niebędącej osobą prawną odnosi się do dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w tej formie przez osobę prawną (patrz komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007 r. str. 98 autora Ryszarda Pęk). Konsorcjanci winni kwestie tego udziału określić bardzo dokładnie w zawieranej umowie. Skutkiem zaś braku dowodów na wysokość udziałów uczestników przedsięwzięcia będzie konieczność przyjęcia domniemania, że udziały są równe.\[…\]”

3\. Zakres opodatkowania na podstawie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić „odpłatną dostawę towarów” lub „odpłatne świadczenie usług” - w rozumieniu ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla uznania, że dane zdarzenie ma charakter opodatkowanej „usługi”, kluczowe jest zdefiniowanie natury świadczenia, realizowanego przez podatnika, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym razie, w braku takiego świadczenia, nie można bowiem mówić o jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższy wniosek potwierdza brzmienie art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są co do zasady obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

4\. Zastosowanie ww. przepisów do sytuacji spółki

Spółka jest podatnikiem podatku VAT, jednakże nie wszystkie prowadzone przez nią rozliczenia w wykonaniu Porozumienia mają Charakter dokonania sprzedaży. Przeciwnie, w opinii Spółki:

1.  ani alokacja Kosztów Konsorcjum ponoszonych w ramach Projektu na każdą ze Stron proporcjonalnie do jej Udziału w Konsorcjum,
2.  ani też alokacja przychodów zrealizowanych w związku z realizacją Projektu, przez A. na pozostałe Strony Konsorcjum, zgodnie z Udziałami ustalonymi w Porozumieniu, nie stanowi żadnej z czynności określonych w art. 5 Ustawy o VAT. Wspomniane rozliczenia (alokacje) stanowią jedynie przepływy gotówkowe (lub zapisy rachunkowe), których celem jest zrealizowanie ustalonych pomiędzy Stronami Konsorcjum procentowych Udziałów w kosztach oraz przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Tym samym, żadna z ww. alokacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, takie alokacje nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi.

5\. Wnioski w zakresie pytania 1

Rozwijając powyższy wniosek, w odniesieniu do sposobu rozliczenia Kosztów Konsorcjum, Spółka pragnie podsumować, co następuje:

1.  W Porozumieniu Strony Konsorcjum określiły szczegółowo sposób rozliczeń w ramach Konsorcjum. W szczególności, Porozumienie zawiera postanowienia o podziale kosztów ponoszonych przez Strony w ramach wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z ustalonymi Udziałami Stron.
2.  Taki podział będzie wymagać alokacji poszczególnych kwot Kosztów Konsorcjum pomiędzy Strony Konsorcjum. Wspomniana alokacja będzie dokonywana w celu obciążenia każdej ze Stron dokładnie taką częścią Kosztów Konsorcjum, jaka wynika z uzgodnionych w Porozumieniu Udziałów.
3.  W konsekwencji, w opinii Spółki, nie ma podstaw dla dokonywania opisanego rozliczenia wewnętrznego pomiędzy Stronami Konsorcjum na podstawie faktur VAT, ponieważ w tym zakresie, żadna ze Stron nie będzie świadczyć na rzecz pozostałych Stron czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

6\. Wnioski w zakresie pytania 2

Podobne wnioski trzeba sformułować w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej oraz sposobu dokumentowania operacji podziału przychodu osiąganego przez Konsorcjum pomiędzy Strony Konsorcjum:

1.  Dokonanie rozliczenia przychodów przez A. pomiędzy Strony Porozumienia nie stanowi świadczenia usługi przez którąkolwiek ze Stron Konsorcjum. Jest to jedynie czynność o charakterze „technicznym”, czyniąca zadość wymogom z art. 5 Ustawy o PDOP. Tym samym, uzyskanie ustalonej (procentowo) kwoty od Lidera Konsorcjum, odpowiadającej przypadającemu na danego konsorcjanta (zgodnie z Porozumieniem) Udziałowi w Konsorcjum - poprzez jej „zarachowanie”, a następnie wypłatę na rzecz danego konsorcjanta - nie jest związane z dokonaniem przez tego konsorcjanta jakiejkolwiek sprzedaży.
2.  Innymi słowy, uzyskana przez daną Stronę Konsorcjum kwota nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane na rzecz Lidera, ale odzwierciedla zaangażowanie danego podmiotu we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, realizowanego na podstawie umowy konsorcjum. Powyższy charakter partycypacji w wyniku finansowym Konsorcjum znajduje także potwierdzenie w brzmieniu art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o PDOP.
3.  Podsumowując, ani rachunkowa alokacja przychodów przez Lidera pomiędzy Strony Konsorcjum ani sam przepływ gotówki pomiędzy Liderem Konsorcjum a Stroną Konsorcjum, w związku z realizacją ustalonego w Porozumieniu podziału wyniku finansowego uzyskanego z prowadzonego przez Konsorcjum przedsięwzięcia (Projektu), nie może zostać uznany za świadczenie usługi w rozumieniu Ustawy o VAT. Tym samym, nie podlega on podatkowi VAT i nie powinien być dokumentowany fakturą VAT, ale innym dokumentem księgowym zawierającym informacje wymagane dla celów rachunkowych.
4.  Należy dodatkowo podkreślić, że taki sposób rozliczeń w żaden sposób nie uszczupla wartości podatku VAT odprowadzanego do Budżetu Państwa. Podatek VAT z faktur wystawianych przez A. jako Lidera Konsorcjum na Zamawiającego jest wykazywany w pełnej wysokości (22% kwoty Wynagrodzenia Konsorcjum) i w całości odprowadzany do urzędu skarbowego.

7\. Praktyka podatkowa

W uzupełnieniu powyższego uzasadnienia prawnego, Spółka przytacza poniżej fragmenty kilku najnowszych interpretacji podatkowych, wydanych przez Ministra Finansów za pośrednictwem odpowiednich Izb Skarbowych, z których jednoznacznie wynika, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Spółkę jest spójna z wykładnią przyjętą przez polskie organy podatkowe:

Interpretacja z dnia 29.05.2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/IM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której podatnik zadaje pytanie, czy poprawne będzie dokonywanie podziału zysku w ramach konsorcjum przy pomocy noty księgowej:

„\[…\] Ustalenie sposobu rozliczeń w ramach konsorcjum stanowi element umowy konsorojalnej. W umowie tej strony ustalą, że przychody i koszty z działalności konsorcjum rozdzielane będą po połowie. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do dokonywania rozliczenia wewnętrznego na podstawie faktury VAT pomiędzy obiema stronami ponieważ żadna ze stron nie będzie świadczyć na rzecz drugiej czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z ustawą (nie można za takowe uznać usług, polegających na finansowaniu działalności konsorcjum). Zdaniem Wnioskodawcy czynności, które będą przez nią wykonywane nie dają podstawy do wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie rozliczenia na podstawie noty księgowej jest właściwym sposobem regulowania wzajemnych należności pomiędzy konsorcjantami. \[\`(...)\`\]

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

\[…\] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. \[…\]

W wypadku osiągania przychodów określonych w art. 8 ust 1 ww. ustawy osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem w sprawie może być np. umowa pisemna, zeznania świadków, nota księgowa bądź inne dowody. Zatem poprawne będzie dokonywanie podziału zysku w ramach konsorcjum przy pomocy noty księgowej.”

Interpretacja z dnia 22.01.2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dotycząca sposobu dokumentowania partycypacji członków konsorcjum w przychodach i kosztach:

„\[…\] Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne rozliczenia merytoryczne i finansowe pomiędzy Liderem (…) a partnerami Konsorcjum nie są odpłatnym świadczeniem usług w celu realizacji umowy na projekt rozwojowy. Stanowi to jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach, jak i osiągniętych przychodach. Czynność ta nie powinna zatem wywoływać skutków w VAT, a tym samym nie powinna być fakturowana. Lider Konsorcjum (…) rozlicza się z Partnerami Konsorcjum notą obciążeniową, zatem uznać należy, iż wykonywane czynności nie stanowią usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT i nie podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

\[\`(...)\`\] Biorąc pod uwagę powyższe unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.”

Interpretacja z dnia 15.04.2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i dotycząca podobnego zagadnienia:

„\[…\] Stosownie do art. 106 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust 2, 4 i S oraz art. 119 ust 10 i art. 120 ust 16. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług jednakże dokonanie rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest świadczeniem usługi na rzecz konsorcjantów i tym samym Spółka nie dokonuje sprzedaży. Brak więc podstaw do wystawienia faktury. W takim przypadku dokumentem służącym do rozliczenia kosztów i przychodów będzie nota księgowa wystawiona przez lidera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

\[\`(...)\`\] W zakresie podatku od towarów i usług, podatek należny wynikający z faktur wystawianych przez lidera na rzecz E \[zamawiający\] będzie rozliczany przez lidera. Lider będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawianych na lidera faktur, w tym również z faktur wystawianych przez członków konsorcjum, związanych z realizacją usług w wykonaniu umowy konsorcjum.

\[\`(...)\`\] Odnośnie wskazanej we wniosku kwestii związanej z dokumentowaniem przez Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach wynikających z miesięcznych rozliczeń dokonywanych przez lidera stwierdzić należy, iż biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz przekazanie środków pieniężnych) pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.\[…\]”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł wraz z innymi podmiotami gospodarczymi umowę konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika – art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności – art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Konsorcjum, jeśli wolą jego uczestników nie jest powołanie np. w formie spółki osobowej, nie jest żadnym z podmiotów wskazanych w ustawie. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od zapisów umowy zależy, czy członkowie konsorcjum świadczą usługi na rzecz Lidera i mają obowiązek wystawić faktury VAT, czy usług tych nie świadczą i nie mają prawa wystawić faktur. Zauważyć trzeba, że umowy należy oceniać nie według nazwy, a według zapisów, które regulują wzajemne prawa i obowiązki stron umowy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum, w której pełni funkcję Lidera. W umowie tej ustalono, iż Wnioskodawca - Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie Projektu. Faktury będą wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego po wykonaniu poszczególnych etapów Projektu zgodnie z odrębnymi ustaleniami. W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Strony na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji Projektu, Partnerzy wystawią na Lidera Konsorcjum odpowiednie faktury VAT. Część robót alokowana do Lidera zostanie rozliczona przez Lidera we własnym zakresie.

Trzech z pięciu partnerów w ramach Konsorcjum rozlicza się między sobą, bowiem te podmioty dzielą między siebie „zyski” i „straty”, które wystąpią przy ostatecznym rozliczeniu rachunków Konsorcjum, poprzez odpowiednią alokację przychodów i kosztów realizowanych w ramach Konsorcjum, w trakcie prowadzenia Projektu.

W szczególności, ww. podmioty dzielą między siebie koszty prowadzenia Projektu obciążające Konsorcjum, tj. koszty robót wykonywanych przez partnerów na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji Projektu wynikające z wystawionych przez te podmioty faktur VAT oraz koszty wykonywania tzw. czynności wspólnych dotyczących Konsorcjum, tj. czynności określonych w Porozumieniu, w skład których wchodzą koszty projektu, robót branżowych oraz innych prac ponoszonych przez Konsorcjum związanych z realizacją Projektu. Lider Konsorcjum będzie dokonywał comiesięcznej alokacji przychodów i kosztów dotyczących Projektu pomiędzy Strony Konsorcjum dla celów rachunkowych i podatkowych. Dokonana przez Lidera alokacja będzie podstawą dla określenia poziomów zysku/straty za dany okres rozliczeniowy przez każdą ze Stron. Podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerami ma się odbywać w odpowiedniej proporcji, która stanowi udział ww. podmiotów w przychodach i kosztach Konsorcjum (bez dwóch spółek).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przeniesienia zarówno Kosztów jak i Przychodów Konsorcjum przez Lidera na Partnerów, zgodnie z ustalonymi Udziałami, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinno być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi, należało uznać za prawidłowe.

Również za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, że kwota należności jaką Wnioskodawca otrzymuje od Zamawiającego nie stanowi w całości przychodu Spółki a Spółka powinna wykazać jako swój przychód, przychód który odpowiada jej Udziałowi w Konsorcjum, gdyż pozostała kwota stanowi przychód Partnerów stosownie do ich Udziałów.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zasad ustalania przychodów i kosztów w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.