Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-928/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1\. Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, która jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku audytora wewnętrznego w przedsiębiorstwie produkcyjnym. Zakres faktycznie wykonywanych obowiązków służbowych obejmuje przeprowadzanie czynności audytowych w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami prawa, na podstawie powszechnie uznanych standardów oraz regulacji wewnętrznych przedsiębiorstwa. Efektem końcowym wykonywanych przez pracownika prac audytowych (w formie projektów z indywidualnym kodem i nazwą), są różnego rodzaju Dokumenty (opracowania, podsumowania, analizy oraz raporty i memoranda) opatrzone imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy jako twórcy, zachowywane w formie trwałej (pisemne) lub elektronicznej), efekty przeprowadzonych prac (Dokumenty lub podsumowania) są publikowane (dystrybuowane osobom trzecim) wewnątrz przedsiębiorstwa, a następnie archiwizowane na wydzielonym serwerze (wraz ze stałym dostępem osób upoważnionych przez administratora). Czas pracy poświęcany na poszczególne projekty z indywidualnym kodem i nazwą jest regularnie ewidencjonowany przez Wnioskodawcę i przekazywany w okresach tygodniowych przełożonemu.

Wśród Dokumentów (Raport, analiz) powstających w toku prac audytowych można wyróżnić:

1.  Dokumenty powstające w wyniku czasu pracy poświęconego na pracę twórczą będącą przedmiotem prawa autorskiego, którego efektem są Dokumenty mające charakter praw autorskich. Powyższe Dokumenty (raporty) są niepowtarzalne, oryginalne i opracowane indywidualnie dla przedsiębiorstwa będącego podmiotem audytowanym. Zawierają one indywidualne opracowane Rekomendacje (opinia, wnioski, propozycje usprawnień oraz rozwiązania) możliwie do zastosowania w zakresie występującego w danej audytowanej jednostce systemu kontroli wewnętrznej (zarządczej). Rekomendacje są formułowane w Dokumentach na podstawie własnych przemyśleń Wnioskodawcy, opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym oraz możliwościach ich implementacji w audytowanej jednostce. Charakter i Treść Rekomendacji jest kształtowany przez stworzone przez Wnioskodawcę indywidualne koncepcje i pomysły. Wnioski nie wynikają z gotowych, ogólnie dostępnych w literaturze oraz fachowych opracowaniach rozwiązań. Twórczy charakter pracy poza indywidualnie sformułowanymi Rekomendacjami w Dokumentach, występuje w toku prowadzonych prac audytowych. Wnioskodawca przeprowadza prace audytowe nie tylko w jednostce macierzystej oraz w kilkunastu jednostkach powiązanych. Wymaga to indywidualnej analizy ryzyka jednostki oraz stworzenia specyficznego planu badania, uwzględniającego nie tylko charakter jednostki, ale również rodzaj badanego i audytowanego obszaru. Wykonywane testy charakteryzują się znaczną indywidualnością, wymagającą indywidualnego podejścia do analizowanej kwestii. Wnioskodawca indywidualnie proponuje dobór analizowanego materiału oraz procedur audytowych jak również posiada swobodę w zakresie oceny i prezentacji rezultatów pracy oraz kształtowania ich treści wyrażonych w dokumentacji roboczej oraz Dokumentach końcowych. Wykonywana przez Wnioskodawcę powyższa praca (opisana w pkt (a)) jest – zdanie Wnioskodawcy - pracą o charakterze twórczym, a dokumenty będące efektem tych prac są przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż Dokumenty stanowiące efekt powyższych prac spełniają przesłanki określone w tejże ustawie.
2.  Inne dokumenty (dokumenty nie zawierające indywidualnych rekomendacji lub opisujących tylko stan faktyczny) powstające w wyniku czasu pracy poświęconego na pracę nieposiadającą charakteru pracy twórczej oraz czas pracy poświęcony na wykonywanie pozostałych nietwórczych obowiązków pracownika. Wykonywana przez Wnioskodawcę powyższa praca (opisana pkt (b)) nie jest - zdaniem Wnioskodawcy - pracą o charakterze twórczym, a dokumenty będące efektem tych prac nie są przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż efekt powyższych prac nie spełnia przesłanek określonych w tejże ustawie.

2\. Opis zdarzenia przyszłego.

2A)

W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby zawrzeć poprzez aneks do umowy o pracę stosowne zapisy.

1.  „Pracownik wykonywać będzie w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m.in. (obok obowiązków niemających takiego charakteru) pracę twórczą polegającą na tworzeniu pisemnych raportów, sprawozdań, notatek informacyjnych lub innych dokumentów z audytów zapewniających opracowanych, w związku z realizacją zadań z zakresu audytu wewnętrznego. Treść powyższej dokumentacji będzie wynikała z indywidualnego podejścia do każdego zadania audytowego, indywidualnym doborze analizowanego materiału i procedur w planie audytu oraz ze swobody w kształtowaniu, zestawianiu i wyrażaniu opinii, proponowanych indywidualnych zaleceń, rekomendacji lub rozwiązań w treści tej dokumentacji.
2.  Wynagrodzenie miesięczne zasadnicze w kwocie ………. zł składa się z:
    1.  wynagrodzenia należnego twórcom (honorarium) za pracę twórczą polegającą na tworzeniu:
        *   pisemnych raportów, sprawozdań lub innej dokumentacji w formie elektronicznej z audytów zapewniających, notatek informacyjnych z audytów sprawdzających (kontrolnych),
        *   innych notatek z wykonywanych osobiście czynności doradczych, w tym planów, programów oraz
        *   innych dokumentów (np.: formularzy kontrolnych, zestawień, tabel, analiz, zaleceń itp.), opracowanych na podstawie indywidualnych obserwacji, w niepowtarzalny sposób i zawierające wnioski, rekomendowane zalecenia lub rozwiązania wynikające z przeprowadzonych prac i w związku z realizacją zadań z zakresu audytu wewnętrznego.Honorarium za powyższe prace stanowi wynagrodzenie należne twórcom w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z zastosowaniem 50% normy kosztów uzyskania przychodu stanowiącej kwotę zł tj. % wynagrodzenia zasadniczego b) pozostałej części wynagrodzenia stanowiącej kwotę …….. zł tj. % wynagrodzenia zasadniczego za prace niebędące przedmiotem prawa autorskiego.
3.  Pracownik oświadcza, że przekazuje pracodawcy prawa do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów w ramach stosunku pracy, o których mowa w § 2 Ust. 1 a)”.

2B)

W związku z planowanymi powyższymi zapisami do umowy o pracę, Wnioskodawca chciałby, aby wysokość miesięcznego wynagrodzenia za pracę twórczą (honorarium) odpowiadała rzeczywistemu czasowi poświęconemu na „pracę twórczą”. Proporcjonalna część czasu pracy wyrażona w, równa części wynagrodzenia zasadniczego wyrażonej kwotowo na podstawie okresów (np. miesięcznych rozliczeniowych), poświęcona projektom o twórczym charakterze ma stanowić nie tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy, ale poprzez skwantyfikowanie ma stanowić wyodrębnioną część wynagrodzenia należną twórcy za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do przekazanego utworu (Raportu). Sposób kwantyfikacji kwoty „honorarium” za pracę twórczą i przeniesienie na pracodawcę praw do korzystania z majątkowych praw autorskich jest możliwy, ze względu na prowadzoną przez Wnioskodawcę szczegółową ewidencję czasu pracy, która jest przekazywaną pracodawcy. Dodatkowo sposób kwantyfikowania kwoty honorarium i pozostałej części wynagrodzenia w okresie rozliczeniowym będzie opisany w regulaminie wynagradzania lub procedurze jej obliczania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do części wynagrodzenia Wnioskodawcy za czynności o charakterze twórczym (opisane w punkcie 1) wykonywane przez niego w ramach umowy o pracę można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy proponowane przez Wnioskodawcę zapisy aneksu do umowy o pracę (opisane w punkcie 2A) oraz proponowany sposób kwantyfikowania honorarium za pracę twórczą (opisane w punkcie 2B) w sposób prawidłowy i wystarczający (z punktu widzenia kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia stanowiącego honorarium) kwantyfikują kwotę należnego honorarium dotyczącą części wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej i należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu przekazanymi pracodawcy (płatnikowi)?
3.  Czy pracodawca Wnioskodawcy (będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy) do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za Wnioskodawcę wykonującego prace twórcze (w części wynagrodzenia - Honorarium do którego miałoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów) po przekroczeniu przez niego limitu kosztów w kwocie 42.764 zł dla tej części wynagrodzenia - Honorarium, może w stosunku do reszty wynagrodzenia - Honorarium zastosować jako prawidłowe koszty uzyskania przychodu w wysokości „0”, niezależnie czy pracownik złoży lub nie oświadczenie o rezygnacji z ich dalszego stosowania?
4.  Czy pracodawca Wnioskodawcy (będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy) do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od części wynagrodzenia niestanowiącego wynagrodzenie - Honorarium może zastosować jako prawidłowe miesięczne koszty uzyskania przychodu w normalnej regularnej wysokości 111,25 zł/miesiąc?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, do części wynagrodzenia (stanowiącego „honorarium”) za pracę twórczą można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

*   W toku wykonywanej pracy powstają dzieła o indywidualnym charakterze w postaci Dokumentów (opracowania, podsumowania, analizy oraz raporty i memoranda) zawierające indywidualne i dostosowane do konkretnego odbiorcy Rekomendacje (Zalecenia, Wnioski, Rozwiązania).
*   Wykonywana przez Wnioskodawcę praca twórcza oraz powstałe Dokumenty zawierające indywidualne Rekomendacje mają charakter działalności twórczej, a więc są tym samym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (Art. 1 ust. 1 tej ustawy - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia).
*   Podmiotem prawa autorskiego jest twórca, tj. osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu.
*   W przypadku Wnioskodawcy jego nazwisko jest zawsze umieszczone w treści jako nazwisko audytora wewnętrznego. Poprawność wnioskowanego stanowiska została potwierdzona we wskazanych interpretacjach: a) IBPBII/2/415-318/14/JG – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, b) IBPBII/1/4511-57/15/MD - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, proponowane dodatkowe zapisy do umowy o pracę, sposób szczegółowej ewidencji pracy o „twórczym” i „nietwórczym” charakterze jak również sposób kwantyfikacji kwotowej części wynagrodzenia stanowiącej „honorarium” oraz pozostałą część wynagrodzenia w sposób jednoznaczny, wystarczający i prawidłowy zróżnicowują wynagrodzenie pracownika na część związaną z korzystaniem przez pracodawcę z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych (innych) obowiązków pracowniczych. Przygotowywana przez pracownika szczegółowa ewidencja (tzw. time-sheet’y), która jest przekazywana pracodawcy stanowi stosowną, wystarczającą i szczegółową dokumentację, do tego aby części przychodu stanowiące wynagrodzenia - ”honorarium” (za pracę twórczą i przeniesienie praw) jednoznacznie określić kwotowo oraz następnie zastosować do niej podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z uopdof art. 22 ust. 9 pkt 3.

Poprawność wnioskowanego stanowiska została potwierdzona we wskazanych interpretacjach: a) IBPBII/2/415-318/14/JG – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, b) IBPBII/1/4511-57/15/MD – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Dodatkowo proponowany zapis do umowy o pracę - zdaniem Wnioskodawcy - poprawnie adresuje kwestię bezsprzecznej kwantyfikacji kwotowej wynagrodzenia za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi podniesioną przez Wyrok NSA II FSK 459/13.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, po przekroczeniu limitu 50% k.u.p., w kwocie 42.764 zł do reszty wynagrodzenia - ”honorarium” Wnioskodawcy nie przysługują już żadne inne podwyższone koszty uzyskania przychody, gdyż ustawowy limit został w całości wyczerpany. W związku z tym płatnik po przekroczeniu limitu 42.764 powinien zastosować k.u.p. dla części wynagrodzenia - ”honorarium” w wysokości „0” złotych.

Poprawność wnioskowanego stanowiska została potwierdzona we wskazanych interpretacjach c) IPPB2/415-18/13-2/MG – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 4, dla części wynagrodzenia miesięcznego niestanowiącego wynagrodzenia - ”honorarium”, powinny być zastosowane przez płatnika podstawowe (w pełnej wysokości) koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł/miesiąc, tak jak w przypadku standardowego wynagrodzenia za pracę niestanowiącej pracy twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 cytowanej ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ww. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, a ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, która jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku audytora wewnętrznego w przedsiębiorstwie produkcyjnym. Efektem końcowym wykonywanych przez pracownika prac audytowych są różnego rodzaju dokumenty opatrzone imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy jako twórcy, zachowywane w formie trwałej; efekty przeprowadzonych prac są publikowane wewnątrz przedsiębiorstwa, a następnie archiwizowane na wydzielonym serwerze. Zainteresowany podał, że twórczy charakter pracy poza indywidualnie sformułowanymi rekomendacjami w dokumentach, występuje w toku prowadzonych prac audytowych.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że wykonywana przez niego praca jest - zdaniem Wnioskodawcy - pracą o charakterze twórczym, a dokumenty będące efektem tych prac są przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż dokumenty stanowiące efekt powyższych prac spełniają przesłanki określone w tejże ustawie.

Zainteresowany w ciągu swoich obowiązków pracowniczych opracowuje także inne dokumenty, powstające w wyniku czasu pracy poświęconego na pracę nieposiadającą charakteru pracy twórczej oraz czas pracy poświęcony na wykonywanie pozostałych nietwórczych obowiązków pracownika. Wykonywana przez Wnioskodawcę powyższa praca nie jest - zdaniem Wnioskodawcy - pracą o charakterze twórczym, a dokumenty będące efektem tych prac nie są przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż efekt powyższych prac nie spełnia przesłanek określonych w tejże ustawie.

W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby zawrzeć poprzez aneks do umowy o pracę stosowne zapisy, w których zostanie określone honorarium Zainteresowanego za czas pracy twórczej i wskazane zostanie, że pracownik przekazuje pracodawcy prawa do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów w ramach stosunku pracy. Sposób kwantyfikacji kwoty „honorarium” za pracę twórczą i przeniesienie na pracodawcę praw do korzystania z majątkowych praw autorskich będzie możliwy, ze względu na prowadzoną przez Wnioskodawcę szczegółową ewidencję czasu pracy.

Zainteresowany jest zdania, że do części wynagrodzenia (stanowiącego „honorarium”) za pracę twórczą można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a proponowane dodatkowe zapisy do umowy o pracy, sposób szczegółowej ewidencji pracy o „twórczym” i „nietwórczym” charakterze, pozwolą na wyodrębnienie czasu wykonywania pracy twórczej, pozwalające na zastosowanie ww. kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że po przekroczeniu limitu 50% kosztów, w kwocie 42.764 zł do reszty wynagrodzenia - ”honorarium” Wnioskodawcy nie przysługują już żadne inne podwyższone koszty uzyskania przychody, gdyż ustawowy limit został w całości wyczerpany. W związku z tym płatnik po przekroczeniu limitu 42.764 powinien zastosować koszty dla części wynagrodzenia - ”honorarium” w wysokości 0 złotych. Natomiast dla części wynagrodzenia miesięcznego niestanowiącego wynagrodzenia - ”honorarium”, powinny być zastosowane przez płatnika podstawowe (w pełnej wysokości) koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł/miesiąc, tak jak w przypadku standardowego wynagrodzenia za pracę niestanowiącej pracy twórczej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zacytowanych powyżej przepisach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   Wnioskodawca jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione – to wówczas możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę - pracownika z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy, jednak koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj.1/2 z 85.528 zł, czyli kwoty 42.764 zł .

Po przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy, pracodawca Wnioskodawcy jako płatnik powinien stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy pracownik złoży pracownikowi lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania.

Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającego charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podkreśla, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów jego pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.