Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.574.2017.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Otrzymany przez Wnioskodawczynię dodatek relokacyjny stanowi dla Niej przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy przychód ten jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc październik 2017 r.
Słowa kluczowe: dodatki; oddelegowanie; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2018 r. (data nadania 16 lutego 2018 r., data wpływu 19 lutego 2018 r.) na wezwanie z dnia 8 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.574.2017.1.JK3 (data nadania 9 lutego 2018 r., data doręczenia 13 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię dodatku relokacyjnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od pracodawcy dodatku relokacyjnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.574.2017.1.JK3 z dnia 8 lutego 2018 r. (data nadania 9 lutego 2018 r., data doręczenia 13 lutego 2018 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 16 lutego 2018 r. (data nadania 16 lutego 2018 r., data wpływu 19 lutego 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, Pani G.A. (dalej: „Pracownik”), obywatelka Danii, jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w duńskiej spółce P. A/S (dalej: „P.” lub „spółka duńska”). W związku z rozwojem Grupy Wnioskodawczyni została oddelegowana na okres czterech lat do pracy na rzecz polskiej spółki, tj. L. Sp. z o.o. (dalej: „L.” lub „spółka polska”), w celu rozwoju organizacyjnego oraz wzmocnienia zdolności zarządczych, organizacyjnych i przywódczych polskiej spółki, obejmując stanowisko Country Managera. Oddelegowanie to jest więc podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy.

Na okres oddelegowania Wnioskodawczyni zawarła ze swoim duńskim pracodawcą porozumienie w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego (tzw. list oddelegowania), które określa warunki, na których Wnioskodawczyni czasowo zmienia miejsce wykonywania pracy, w tym m.in. okres trwania oddelegowania, zakres obowiązków, miejsce świadczenia pracy oraz listę gwarantowanych świadczeń związanych z oddelegowaniem. Relokacja Wnioskodawczyni do pracy w Polsce, w związku ze zmianą określonego w jej duńskiej umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, nie stanowi tym samym podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: ,,KP”).

Wnioskodawczyni rozpoczęła oddelegowanie do Polski 2 października 2017 r. W okresie oddelegowania ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej „updof.”) będzie znajdował się w Danii ze względu na zamieszkanie w tym kraju najbliższej rodziny Wnioskodawczyni, tj. matki i synów. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza spędzać w Danii większość weekendów oraz świąt, a okres pobytu Wnioskodawczyni na terytorium Polski w 2017 r. nie przekroczy 183 dni. W konsekwencji, będzie ona uznawana za polską nierezydentkę podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 2a updof, a także biorąc pod uwagę postanowienia Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy i koniecznością czasowej przeprowadzki do innego kraju, pracodawca Wnioskodawczyni, tj. P., zagwarantował jej w liście oddelegowania jednorazowy dodatek relokacyjny (ang. relocation allowance) w celu pokrycia dodatkowych wydatków związanych z zagospodarowaniem i przeniesieniem się Pracownika do Polski. Dodatek ten został wypłacony Wnioskodawczyni razem z pozostałymi składnikami wynagrodzenia należnymi za pierwszy miesiąc oddelegowania, tj. za październik 2017 r.

W związku z obowiązkiem wynikającym z art. 44 ust. 1 a pkt 1 updof, tj. dokonanie przez Wnioskodawczynię samodzielnego obliczenia i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2017 r., kwota dodatku relokacyjnego została uwzględniona w podstawie obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten miesiąc, a następnie kwota zaliczki została wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni widzi możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof., w przypadku otrzymania pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, planuje ona wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegającej zadeklarowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2017 r. kwoty dodatku relokacyjnego (do wysokości limitu określonego w tym przepisie), co będzie skutkowało zwrotem części kwoty zaliczki na podatek za październik 2017 r. zapłaconej od kwoty dodatku relokacyjnego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że po raz pierwszy przyjechała do Polski w dniu 2 października 2017 r. Do końca stycznia 2018 r. spędziła w Polsce łącznie 79 dni. W związku z tym Wnioskodawczyni nie przebywała w Polsce jeszcze przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy od momentu, w którym po raz pierwszy pojawiła się w Polsce. Ponieważ jednak została ona oddelegowana do Polski na okres 3 lat (tj. od 1 października 2017 r. do 30 września 2020 r.), spodziewamy się, że jej pobyt w Polsce będzie przekraczał 183 dni w 12-miesięcznym okresie kończącym się lub zaczynającym w danym roku podatkowym.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest wypłacane przez jej duńskiego pracodawcę, tj. P. A/S. Jej wynagrodzenie jest więc wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Danii. Natomiast koszt jej wynagrodzenia jest ponoszony w całości przez podmiot polski, do którego została oddelegowana, a zatem jej wynagrodzenie wypłacane jest w imieniu spółki L. Sp. z o.o., który w okresie oddelegowania pełni rolę jej tzw. ekonomicznego pracodawcy.

P. A/S nie posiada zakładu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacony przez pracodawcę Wnioskodawczyni, tj. P., jednorazowy dodatek relokacyjny korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updof., a tym samym czy kwota dodatku relokacyjnego będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie? Czy Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, wyłączając z podstawy opodatkowania, na potrzebę sporządzenia rocznego zeznania podatkowego za rok 2017 r. kwotę dodatku relokacyjnego, uwzględnioną uprzednio w podstawie opodatkowania, od której została następnie obliczona i wpłacona na konto urzędu skarbowego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych należna za październik 2017 r ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymany przez nią dodatek relokacyjny na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem stanowi dla niej przychód ze stosunku pracy łączącego ją ze spółką duńską. Jednocześnie przychód ten, jako osiągnięty w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Polski (polskie źródło przychodu) przez osobę posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (polski nierezydent podatkowy) podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przychód ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa za prawidłowe wyłączenie z podstawy opodatkowania, na etapie sporządzenia rocznego zeznania podatkowego za 2017 r., kwoty dodatku relokacyjnego, która została uprzednio opodatkowana w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2017 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 updof., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updof., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1a pkt 1 updof., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z tym ostatnim, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Za dochód, o którym mowa powyżej uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 updof., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Wynika z tego, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  wskazane w przepisie kwoty otrzymują osoby będące pracownikami,
2.  kwoty te stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,
3.  są one przyznawane w związku z przeniesieniem służbowym.

W odniesienie do punktu pierwszego, ustawowa definicja pracownika znajduje się w art. 4 updof., który stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 updof odnosi się tylko do kwot otrzymanych przez osoby pozostające w stosunku służbowym (np. funkcjonariuszy służb mundurowych). Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w analizowanym stanie faktycznym mowa jest o osobie pozostającej w stosunku pracy, warunek pierwszy należy uznać za spełniony. Nie ma przy tym znaczenia, że osoba ta pozostaje w stosunku pracy z pracodawcą zagranicznym.

Odnosząc się do punktu drugiego wskazać należy, że Wnioskodawczyni otrzymała dodatek relokacyjny (ang. relocation allowance), którego celem jest pokrycie dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się Pracownika do Polski. Cel wypłaty wspomnianego dodatku relokacyjnego jest zatem tożsamy z celem wypłaty zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w rozumieniu analizowanego artykułu (charakter tego świadczenia został opisany w liście oddelegowania Wnioskodawczyni). W konsekwencji drugi warunek również należy uznać za spełniony.

Co do trzeciego warunku, należy zauważyć, że updof. nie zawiera definicji przeniesienia służbowego. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 updof. wynika, że odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika lub warunków pracy i płacy, W szczególności natomiast analizowany przepis nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Należy także wskazać, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN, pojęcie „przenieść” oznacza m.in. „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej” czy też „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, natomiast „służbowy” oznacza m.in. „należny komuś z tytułu pracy” (www.sjp.pwn.pl).

Zgodnie z komentarzem do updof (A. Bartosiewicz, J. Kulicki, „Zwolnienia świadczeń otrzymywanych przez pracowników w podatku dochodowym od osób fizycznych” ABC, www.sip.lex.pl), „ustawodawca nie ogranicza zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. jedynie do tych pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla których normy świadczeń przysługujących w związku z przeniesieniem służbowym określają przepisy prawne, jak np. policjantów czy urzędników państwowych, ale obejmuje nim wszystkich pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy otrzymują świadczenia związane z przeniesieniem służbowym. Odnotować wszakże należy, że w wyroku z dnia 26 lutego 2000 r., I SA/Ka 2247/99, NSA stwierdził, że powyższe zwolnienie dotyczy tylko podatników pozostających w stosunku służbowym. Z poglądem tym wszakże nie sposób się zgodzić.”

Ponadto S. Dąbrowski i M. Płoszyńska w glosie do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r., I SA/Ka 2247/99 (publikowano: Rzeczposp. PCD 2001/10/9, www.sip.lex.pl) wskazują, że „użyte w przepisach updof oraz usus pojęcie »przeniesienie służbowe« miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie k.p.”

Dodatkowo Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że określeniem „służbowy” ustawodawca posługuje się także w art. 21 ust. 1 pkt 16 updof., który odnosi się do podróży służbowych pracowników. Skoro zatem przepis o dietach w podróży służbowej dotyczy także pracowników pozostających w stosunku pracy, a w stosunku do tego przepisu nie kwestionuje się, że dotyczy on wszystkich pracowników (a nie tylko osób pozostających w stosunku służbowym), w ocenie Wnioskodawczyni, interpretując treść art. 21 ust. 1 pkt 14 updof. należy dojść do wniosku, że dotyczy on wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, w tym także w ramach stosunku pracy. W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji doszłoby do nieuprawnionego zawężenia zakresu analizowanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni uważa, że analizowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać za obowiązujące dla każdego pracownika, który jest przeniesiony służbowo, czyli również dla pracowników, którym pracodawca wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z wyjazdem za granicę w ramach oddelegowania. W związku z faktem, że wszystkie warunki określone w analizowanym przepisie updof są zdaniem Wnioskodawczyni spełnione, zasiłek wypłacony Wnioskodawczyni przez spółkę duńską, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof., czyli będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje także potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in. w: interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.168.2017.1.IS; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB4/4511 -299/16-2/PP; zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z 13 stycznia 2016 r., sygn. DD3.8222.2.181.2015.OBQ; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1082/15-2/MS1.

Ponadto, w związku z faktem, że kwota wypłaconego dodatku relokacyjnego została już opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1a pkt 1 updof., a kwota należnego podatku została uwzględniona we wpłaconej na konto urzędu skarbowego zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2017 r., Wnioskodawczyni ma prawo do obniżenie podstawy opodatkowania podlegającej wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2017 r. o kwotę dodatku relokacyjnego w limicie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, obywatelka Danii, jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w duńskiej spółce P. A/S. W związku z rozwojem Grupy Wnioskodawczyni została oddelegowana na okres czterech lat do pracy na rzecz polskiej spółki, tj. L. Sp. z o.o., w celu rozwoju organizacyjnego oraz wzmocnienia zdolności zarządczych, organizacyjnych i przywódczych polskiej spółki, obejmując stanowisko Country Managera. Oddelegowanie to jest więc podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy. Na okres oddelegowania Wnioskodawczyni zawarła ze swoim duńskim pracodawcą porozumienie w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego (tzw. list oddelegowania), które określa warunki, na których Wnioskodawczyni czasowo zmienia miejsce wykonywania pracy, w tym m.in. okres trwania oddelegowania, zakres obowiązków, miejsce świadczenia pracy oraz listę gwarantowanych świadczeń związanych z oddelegowaniem.

Wnioskodawczyni rozpoczęła oddelegowanie do Polski 2 października 2017 r. W okresie oddelegowania ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie znajdował się w Danii ze względu na zamieszkanie w tym kraju najbliższej rodziny Wnioskodawczyni, tj. matki i synów. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza spędzać w Danii większość weekendów oraz świąt. W konsekwencji, będzie ona uznawana za polską nierezydentkę podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 2a updof.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Danią.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Konwencji z dnia 6 grudnia 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 1613), z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 powołanej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Dania), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Danii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Danii).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni została oddelegowana do Polski na okres 3 lat (tj. od 1 października 2017 r. do 30 września 2020 r.), zatem należy się spodziewać, że jej pobyt w Polsce będzie przekraczał 183 dni w 12-miesięcznym okresie kończącym się lub zaczynającym w danym roku podatkowym.

W przypadku, gdy pobyt pracownika oddelegowanego do Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą, przekroczy łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie kończącym się lub zaczynającym w danym roku podatkowym, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej. Zatem wynagrodzenia tego pracownika za pracę wykonywaną w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce jak i w Danii zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że koszt jej wynagrodzenia jest ponoszony przez podmiot polski, do którego została oddelegowana.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś ust. 3a art. 44 cyt. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce duńskiej. Na podstawie zawartego z pracodawcą porozumienia w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego Wnioskodawczyni czasowo zmieniła miejsce wykonywania pracy. Przeniesienie Wnioskodawczyni do pracy w Polsce nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy i koniecznością czasowej przeprowadzki do innego kraju pracodawca zagwarantował Wnioskodawczyni jednorazowy dodatek relokacyjny w celu pokrycia wydatków związanych z zagospodarowaniem i przeniesieniem się do Polski. Dodatek ten został wypłacony Wnioskodawczyni łącznie z pozostałymi składnikami wynagrodzenia należnymi za pierwszy miesiąc oddelegowania. Wnioskodawczyni uwzględniła kwotę dodatku relokacyjnego w podstawie obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc październik. W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy dodatek relokacyjny korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy kwotę wolną od podatku może wyłączyć z podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za 2017 r.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy.

Wskazać należy, że za pracownika w rozumieniu cyt. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Reasumując, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawczynię dodatek relokacyjny stanowi dla Niej przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy przychód ten jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc październik 2017 r.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni, sporządzając zeznanie roczne za 2017 r., może wyłączyć z podstawy opodatkowania kwotę dodatku relokacyjnego objętego ww. zwolnieniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.