Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-962/15-4/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, przypadającej - na Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Wnioskodawca - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem Spółki Komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy: (i) przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu oraz (ii) koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r., data nadania 26 października 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 15 października 2015 r. Nr IPPB1/4511-962/15-2/KS1 (data nadania 19 października 2015 r., data doręczenia 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  1.1. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną: (i) mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz (ii) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku do­chodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).
2.  1.2. Wnioskodawca jest też: (i) jedynym udziałowcem (posiadającym jako właściciel 100% udziałów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym na Cyprze dla celów podatku dochodowego, tj. spółki utworzonej według prawa cypryjskiego: "εταιρείες" jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego (poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o CIT i poz. 8 załącznika nr 4 do ustawy o CIT), („CyprCo”) oraz (ii) członkiem zarządu spółki z o.o. („Spółka Polska”) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Od 2011 r., CyprCo jest jedynym udziałowcem (jako właściciel) Spółki Polskiej.
3.  Kapitał zakładowy Spółki Polskiej wynosi 50.000,00 PLN i został pokryty w całości wkładem pieniężnym. Kapitał zakładowy CyprCo wynosi 2.000,00 EURO i został w całości pokryty wkładem pieniężnym. Na dzień 31 grudnia 2014 r., Spółka Polska posiadała kapitały zapasowe utworzone z zysków z lat ubiegłych w kwocie ok. 1.48 mln PLN, przeznaczonych uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowe, tj. nie wydzielonych na rzecz wspólnika Spółki Polskiej, tj. CyprCo.
4.  Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Polskiej ze środków zgromadzonych na: kapitałach zapasowych Spółki Polskiej poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Polskiej, tj. w sposób wskazany w art. 260 § 1 w zw. z art . 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1030 ze zm,), („KSH”) z tzw. agio lub bez agio. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Polskiej o kwotę 1,48 mln PLN (tj. o całość kapitałów zapasowych) nie będą utworzone nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki Polskiej. Bezpo­średnio po ww. podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Polskiej, jedynym wspólnikiem Spółki Polskiej będzie CyprCo. Spółka Polska - na dzień ww. podwyższenia kapitału zakładowego - będzie dysponowała certyfikatem rezydencji CyprCo oraz oświadczeniem, że CyprCo nie korzysta ze zwolnienia z opodatko­wania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
5.  Po dokonaniu transakcji z pkt III, planowane jest - opisane w KSH - transgraniczne połączenie Spółki Polskiej i CyprCo poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tj. CyprCo) na spółkę przejmującą (tj. na Spółkę Polską) za udziały, które spółka przejmująca (Spółka Polska) wyda wspólnikowi spółki przejmowanej CyprCo (tj. Wnioskodawcy) - zgodnie z art . 491 § 1 pkt 1) KSH w zw. z art. 5161-art . 51618 KSH. W związku z tym, iż CyprCo - spółka przejmowana - jest spółką dominującą, a Spółka Polska - spółka przejmująca - jest spółką zależną, będzie to tzw. połączenie odwrotne, w którym spółka zależna przejmie spółkę dominującą („Połączenie Spółek”). W wyniku Połączenia Spółek, jedynym udziałowcem Spółki Polskiej stanie się Wnioskodawca. Planowane Połączenie Spółek jest uzasadnione ekonomicznie. W związku z tym, iż CyprCo jest tylko spółką holdingową, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy dla celów podatku PIT - i nie prowadzi działalności gospodarczej (jest jedynie właścicielem 100% udziałów Spółki Polskiej), a jej funkcjonowanie generuje jedynie koszty, połączenie jej ze Spółką Polską (w której posiada 100% udziałów) doprowadzi do: (i) uproszczenia struktury CyprCo i Spółki Polskiej, (ii) obniżenia kosztów zarządzania i kosztów administracji CyprCo i Spółki Polskiej, (iii) możliwości płynnego przesuwania zasobów pomiędzy CyprCo i Spółką Polską bez konieczności dokony­wania dodatkowych transakcji czy (iv) możliwości negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności obu spółek. W związku z Połączeniem Spółek, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat. Na skutek Połączenia Spółek, kapitał zakładowy Spółki Polskiej nie będzie podwyższony.
6.  Po dokonaniu transakcji z pkt IV, planowane jest przekształcenie - na podstawie art . 551 § 1 KSH - Spółki Polskiej w spółkę komandytową z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”), której jednym ze wspólników (komandytariuszem) byłby Wnioskodawca („Przekształcenie”). Drugim wspólnikiem Spółki Komandytowej (komplementariuszem) będzie spółka z o.o. („Wspólnik”), której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Z umowy Spółki Komandytowej ma wynikać wartość wkładów wniesionych do tej spółki, tj.: (i) wkładu równego kwocie kapitału zakładowego przekształcanej Spółki Polskiej której jedynym wspólnikiem po Połączeniu Spółek będzie Wnioskodawca („Wkład”) oraz (ii) wkładu w formie pieniężnej wniesionego przez Wspólnika. Po Przekształceniu, Wnioskodawca nie wniesie już żadnego wkładu (poza wniesionym Wkładem) do Spółki Komandytowej.
7.  Planowane jest też zwrócenie części Wkładu ze Spółki Komandytowej przez wypłatę środków pie­niężnych do Wnioskodawcy - do wysokości Wkładu. Wnioskodawca, po dokonanym zwrocie części Wkładu, zostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wnio­sku, w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, przypadającej - na Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Wnioskodawca - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem Spółki Komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy: (i) przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu oraz (ii) koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym : przedstawionym we Wniosku, w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Ko­mandytowej, przypadającej na Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Wnioskodawca - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem Spółki Komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy: (i) przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu oraz (ii) koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu.

1.  1.1. \[KSH\] Zgodnie z art. 1 § 2 KSH spółkami handlowymi są m.in. (i) spółka komandytowa oraz (ii) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art . 102 KSH spółka komandytowa jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie bowiem z art. 111 KSH „komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.” Nadto, jak wynika z art. 112 § 1 i § 2 KSH , „§ 1. Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. § 2. W przypadku zwrotu wkładu w całości albo w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej wartości dokonanego zwrotu.” Spółka z o.o. jest natomiast spółka kapitałowa: (i) która może być utworzona przez jedną albo więcej osób, co do zasady w każdym celu prawnie dopuszczalnym (art. 151 § 1 KSH) oraz (ii) której wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki (art. 151 § 4 KSH).
2.  1.2. Przekształcenie spółek reguluje Dział III KSH, a zatem art. 550-570 KSH. Zgodnie z przepisami ogólnymi dotyczącymi przekształcenia spółek, tj. m. in. art. 551 § 1 KSH m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), więc też w spółkę komandytową. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (tzw. dzień przekształcenia), (art. 552 KSH). Nadto co wynika z art. 553 § 1 i § 3 KSH „§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. (\`(...)\`) § 3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.”
3.  2.1. \[Ustawa o PIT\] Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT „opodatkowaniu \[podatkiem PIT\] podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem \[niedotyczącym tej sprawy\].” Dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT, jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT). Natomiast jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami w podatku PIT są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art . 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje natomiast źródła przychodów w podatku PIT, do których należy m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art . 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT). Za przychód w podatku PIT z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 16) ustawy o PIT „przychodem \[w podatku PIT\] z działalności gospodarczej są również: (…) 16) środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.”
4.  2.2 Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT „przychody \[w podatku PIT\] z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika \[podatku PIT\] określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) (\`(...)\`). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 \[ustawy o PIT\], uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) \[ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej’\].”
5.  Wnioskodawca wskazuję, iż jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody, a zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT) Jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT jest ‘pozarolnicza działalność gospodarcza’ (art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT), a przychodem w podatku PIT z ‘pozarolniczej działalności gospodar­czej’ są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o PIT), w tym także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wy­stąpienia z takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których do­chód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o PIT). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
6.  1 Wnioskodawca wskazuję, iż jak wyraźnie wynika z art. 122 § 2 KSH, ustawodawca dopuszcza częściowy bądź całkowity zwrot wkładu wspólnikowi spółki komandytowej - bez konieczności występowania z takiej spółki (jak ma to miejsce w stanie przyszłym będącym przedmiotem Wniosku; tak również NSA w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12). Niemniej jednak w ustawie o PIT brak jest szczególnych regulacji co do ustalenia zasad opodatkowania ewentualnych wypłat środków pieniężnych w związku z wycofaniem ze spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) części bądź całości wkładu na rzecz wspólników tej spółki.
7.  2\. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PIT wyraźnej normy nakazującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem PIT zwrotu całości bądź części wkładu ze spółki osobowej na rzecz wspólnika tej spółki (w sytuacji gdy ten nie występuje ze spółki osobowej), to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania takiej wypłaty przez wspólnika powoduje ona powstanie po stronie tego wspólnika: (i) przychodu w podatku PIT (w wysokości kwoty należnej temu wspólnikowi z tytułu zwrotu wkładu do spółki osobowej) oraz (ii) kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (a koszt będzie ustalony jako proporcja kwoty zwrotu do wartości wkładu do Spółki Komandytowej wynikającej z umowy tej spółki). Stanowisko zgodne z ww. stanowiskiem wnioskodawcy zajął m in. NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 818/13. Zatem w przypadku Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Polskiej, kwota która będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równa kwocie kapitału zakła­dowego Spółki Polskiej, tj. kwocie 1,53 mln PLN, powstałej jako wkład do spółki w gotówce przy jej utworzeniu w kwocie 0,05 mln PLN oraz wkład w gotówce w związku z podwyższeniem kapitału zakła­dowego Spółki Polskiej o kwotę 1,48 mln PLN (tj. o całość kapitałów zapasowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, w myśl powyższego, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

A zatem by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   być należycie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powyższe stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania/zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej, należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. udział w spółce komandytowej nabywany jest w zamian za wniesione aportem do Spółki Polskiej udziały Wnioskodawcy w spółce prawa cypryjskiego CyprCo, za wydatki na nabycie udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład do spółki komandytowej na nabycie udziałów spółki cypryjskiej CyprCo (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie spółki komandytowej. Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że za wydatki poniesione na nabycie lub objecie udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej) uznać należy wartość wkładu wniesionego do tej spółki (tj. w szczególności wartość wkładu równego kwocie kapitału zakładowego przekształcanej Spółki Polskiej której jedynym wspólnikiem po Połączeniu Spółek będzie Wnioskodawca) ponieważ, wartość Wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, nie jest faktycznie poniesionym wydatkiem (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Wnioskodawcy), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na Jego rzecz wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części wkładu poprzez wypłatę środków pieniężnych, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w Spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej, tzw. koszt historyczny.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej, Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu (proporcjonalnie do wielkości obniżenia), a więc w niniejszym wniosku będą to koszty poniesione na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. prawa cypryjskiego CyprCo.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA i WSA dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.