Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-713/14/15-5/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 561/15

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 561/15 z dnia 5 sierpnia 2015r. (data wpływu 19 października 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”) i jest jednocześnie polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, której zgodnie z art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki Spółki (zasada sukcesji uniwersalnej).

Spółka posiada obecnie kapitał rezerwowy, który z chwilą rejestracji uzyska spółka komandytowa. Co roku w Spółce jest podejmowana przez Zgromadzenie Wspólników uchwała podziale zysku. W następstwie podjętych uchwał doszło do powstania kapitału rezerwowego zgromadzenia na nim określonych środków finansowych.

Do dnia przekształcenia wspólnicy, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że ani kapitał rezerwowy ani zysk z roku obrotowego nie zostanie im wypłacony. Kapitały zgromadzone w Spółce z o.o. zostaną przeniesione do majątku spółki komandytowej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce z o.o.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 UPDOF za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego do spółki komandytowej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że z chwilą zarejestrowania przekształcenia nie powstanie konieczność opodatkowania kapitału rezerwowego, gdyż:

1.  Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ksh. Zgodnie z art. 551 § 1 ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
2.  Zgodnie z art. 553 § 3 ksh, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika, że majątek spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki komandytowej. Przekształcenie nie będzie jednak miało wpływu na stan majątkowy Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki będzie zmiana statusu z udziałowca Spółki na wspólnika spółki komandytowej, która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego.
3.  W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, Wnioskodawca z mocy samego prawa bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia Spółki, stanie się wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia.
4.  Przekształcenie Spółki nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia istnieje ten sam podmiot, który zmienił jedynie formę prawną działalności. Dokonanie przekształcenia nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego niejako „od nowa” prowadzenie tejże działalności.
5.  Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie). Z kolei zgodnie z art. .9.. ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięta” oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania PIT musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.
6.  Jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego pozostają na kapitale rezerwowym spółki komandytowej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 UPDOF. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, co przesądza o objęciu opodatkowaniem tylko realnych przysporzeń o charakterze definitywnym. Natomiast przenoszony do spółki komandytowej kapitał rezerwowy nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej.
7.  Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki, a zatem podział zysku niekoniecznie oznacza oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał rezerwowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Wynika stąd, że każda uchwala podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 ksh jest uchwalą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. WSA w Szczecinie w wyroku z 11.10.2006 sygn. I SA/Sz 116/06 stwierdził, że „przychód należny w rozumieniu tego przepisu charakteryzuje się definitywnym przyrostem majątku podatnika, nie obejmuje natomiast wartości otrzymanych, lecz podlegających zwrotowi jako nienależne” Podobnie w wyroku z 27.11.2003 sygn. III SA 3382/02 NSA wskazał, że „za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.
8.  Przepisz UPDOF ani w art. 10 ani w art. 11, definiującym ogólne pojęcie przychodu nie przewidują aby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiło samoistne źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki przekształcanej lub jej wspólnika (Wnioskodawcy).
9.  Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF zgodnie, z którym wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 5a pkt 26 UPDOF przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei przez „spółkę” zgodnie z art. 5a pkt 28 UPDOF, należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności spółkę kapitałową i spółkę komandytową mającą siedzibą lub zarząd na terytorium RP.
10.  Wobec braku w UPDOF przepisu wskazującego na istnienie obowiązku zapłaty podatku po stronie wspólnika spółki przekształcanej, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie zmieni j ej stanu majątkowego, zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie rodziło po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
11.  W przypadku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową niepodzielony zysk spółki przekształcanej to zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników oraz zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, na przykład na kapitał zapasowy spółki.
12.  Skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h„ według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.
13.  Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest. uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art, 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 UPDOF.
14.  Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi. nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
15.  Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h, wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).
16.  W art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą łub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy łub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegaj ą wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.
17.  Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 UPDOF w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn, akt FSK 930/10 i FSK 31/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt FSK 1671/10, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r, II FSK 1935/10.

W dniu 13 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-713/14-2/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając, że w przedmiotowej sprawie w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk, który został przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-713/14-4/AS.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 13 listopada 2014 r. Nr IPPB2/415-713/14-2/AS. Strona złożyła pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 10 luty 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 561/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 19 października 2015 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 561 i akta sprawy.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż podstawą rozważań stał się przedstawiony przez stronę opis zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do oceny prawnej skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Dotyczyło ono zagadnienia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) oraz przeznaczenia wypracowanego we wcześniejszych latach zysku Spółki na jej kapitał zapasowy powstanie obowiązek podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sad wskazał, iż zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych”.

Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Przeciwne stanowisko zajmuje Skarżąca twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy mieści się w pojęciu „podzielonych zysków”, przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), znowelizowano z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5, dodając w nim pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu „w tym także”. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, tj. uznany za taki przez ustawodawcę, chyba że został on podzielony.

Dopiero na skutek przytoczonej zmiany, wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2009 r., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, lecz takim dochodem stała się również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie „zyski niepodzielone” użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Zdaniem Sądu powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych . Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem z zakresu prawa hand’. Jak stanowi art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art.191 § 3 K.s.h.). Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu, z treści art. 191 § 2 K.s.h bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom a zatem także - na kapitał rezerwowy.

Istotną dla tej sprawy kwestią możliwości zastosowania - przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będącym niewątpliwie przepisem prawa podatkowego - reguł wykładni systemowej zewnętrznej, co w tym przypadku oznacza odwołanie się do regulacji, zawartych w K.s.h., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach, w których zaaprobowano taki rodzaj wykładni.

W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyjaśnienia znaczenia pojęcia „niepodzielonego zysku” należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ocenie tego Sądu, już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników, jeśli tylko przewiduje to umowa spółki. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pogląd o konieczności stosowania w tej sprawie wykładni systemowej zewnętrznej wyrażającej się w konieczności odwołania się do przepisów K.s.h. traktujących o podziale zysku i uprawnieniach wspólników spółki z o.o. jest podtrzymywany w dalszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez skarżącą we wniosku. Takiemu sposobowi wykładni nie sprzeciwiają się względy autonomii prawa podatkowego. Jednoznaczne przeciwstawienie się takiej argumentacji zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można zgodzić się z tezą, że przy braku określenia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków” w ustawie o podatkowej jego dekodowanie będzie się odbywało z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej. Chodzi tu więc o względną autonomię prawa podatkowego, więc brak jest uzasadnienia dla prymatu wykładni celowościowej przy wykładni omawianego pojęcia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W kontekście trafnie przytoczonych przez stronę regulacji K.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie wywiodła Skarżąca, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 Sąd ten stwierdził m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysków” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiążę się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. Akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Sąd podziela w całości przedstawione powyżej poglądy jako mające zastosowanie do okoliczności przedstawionych we wniosku, za trafny uznać należy zaprezentowany przez Skarżącą pogląd, że każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., w tym przeznaczony na kapitał zapasowy, wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także art. 41 ust. 4c tej ustawy. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, stanowiąc naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu podzielić także należy zarzut Skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez nią tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, bowiem interpretacja spełnia wymogi formalne. Minister Finansów, odniósł się do istotnych w sprawie argumentów Strony, przedstawiając własną wykładnię spornego w sprawie przepisu w sposób umożliwiający kontrolę toku rozumowania organu.

Końcowo Sąd wskazuje, że art. 14e O.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, organ nie mógł więc go naruszyć. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 561/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 13 listopada 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.