Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.223.2024.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-01
Teza: Uznania realizowanego świadczenia za usługę kompleksową, ustalenia miejsca opodatkowania usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego, posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz obowiązku wystawiania faktur przy użyciu KSeF.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; systemy-Krajowy System Faktur (KSeF); usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Krajowy System Faktur (KSeF) 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   uznania czynności wykonywanych przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum za świadczenie kompleksowe będące usługą instalacji systemu kabli eksportowych,
*   ustalenia miejsca opodatkowania usług wykonywanych przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum zgodnie z art. 28e ustawy tj. w całości na terytorium Polski,
*   uznania A. S.A. za podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w tytułu wykonywanych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Konsorcjum z faktur otrzymanych od A. S.A.,

oraz nieprawidłowe w zakresie posiadania przez A. S.A. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz obowiązku wystawiania faktur przy użyciu KSeF.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 kwietnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 25 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanego świadczenia za usługę kompleksową, ustalenia miejsca opodatkowania usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego, posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz obowiązku wystawiania faktur przy użyciu KSeF. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 8 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A. S.A.**

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**Konsorcjum**

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca („A. S.A.”) jest podmiotem prawa (\`(...)\`), zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce.

A. S.A. należy do międzynarodowej grupy specjalizującej się w pracach (\`(...)\`) - grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca posiada w (\`(...)\`) biuro wraz z personelem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. A. S.A. oraz inne podmioty z Grupy posiadają również wyspecjalizowaną flotę umożliwiającą prowadzenie prac (\`(...)\`).

Spółka („Konsorcjum”) będąca wspólnym przedsięwzięciem A. S.A. i B. S.A. (dalej: „B. S.A.”) jest podmiotem prawa polskiego, mającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Wnioskodawca i Spółka w dalszej części wniosku są określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Konsorcjum zawarło umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem trzecim, mającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Kontrahent”), na dostawę systemu kabli eksportowych HVAC służących do wyprowadzania mocy z budowanej przez Kontrahenta morskiej farmy wiatrowej (dalej: „Farma Wiatrowa”), która będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (\`(...)\`) (dalej: „WSE”), w odległości (…) km od granic Farmy Wiatrowej do miejsca wyjścia na ląd w okolicach (…). Farma Wiatrowa obejmować będzie w szczególności następujące elementy: turbiny wiatrowe, ich fundamenty, okablowanie wewnętrzne, jedną podstację morską, system kabli eksportowych, miejsce wyjścia na ląd i jedną podstację lądową. Farma Wiatrowa będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej pozyskiwanej z energii wiatru morskiego.

Dostawa systemu kabli eksportowych HVAC realizowana przez Konsorcjum (dalej: „Projekt”) obejmuje w szczególności zaprojektowanie, produkcję, transport i instalację morskich kabli eksportowych od podstacji morskiej zlokalizowanej w WSE do miejsca wyjścia na ląd (lokalizacja na (…), gdzie morskie kable eksportowe zostaną wyprowadzone na brzeg). Pod względem komponentów składowych ceny, główne elementy Projektu to (…) zasilające morskie kable eksportowe 225 kV (o długości (…) km każdy), które stanowią około 2/3 wartości całej transakcji. Każdy z kabli będzie zainstalowany częściowo na obszarze WSE i częściowo na obszarze polskich wód terytorialnych.

Projekt obejmuje następujące główne działania:

*   Prace przygotowawcze - m.in. dostarczenie danych wymaganych do uzyskania pozwolenia na budowę i badań ESI, udział w grupie roboczej TSO;
*   Czynności wstępne - m.in. dostarczenie Kontrahentowi wymaganych ubezpieczeń, gwarancji, finansowania (rozumiane jako przedstawienie dokumentów potwierdzających możliwości finansowania prac przez Spółkę, a nie udzielenie przez Spółkę jakiegokolwiek finansowania Kontrahentowi), licencji, pozwoleń itp., stworzenie odpowiedniej organizacji projektu, opracowanie planu BHP i listy działań uwzględniającej wszystkie istotne fazy;
*   Prace inżynieryjne i dokumentacja - m.in. opracowanie szczegółowych założeń projektowych, wyszczególnienie wszystkich parametrów projektowych, wykonanie wymaganego projektu (elektrycznego, elektromagnetycznego, mechanicznego, termicznego) morskich kabli eksportowych, przygotowanie raportu projektowego podsumowującego projekt morskich kabli eksportowych oraz odnoszącego się do warunków podczas testowania, instalacji, normalnej pracy i podczas usterek, przeprowadzenie Studium Oceny Zakopania (ang. Burial Assessment Study, BAS), ocena zagrożeń i wymagań dotyczących ochrony kabli eksportowych, przygotowanie listy kontrolnej przed załadunkiem, opracowanie procedur instalacji na dnie morza;
*   Koordynacja interfejsu - m.in. odpowiednie prace inżynieryjne i dostosowanie oprogramowania dla systemów DTS i DAS/DVS, w tym współpraca ze wszystkimi zaangażowanymi stronami, opracowanie niezbędnej dokumentacji;
*   Zaopatrzenie, produkcja i testowanie - m.in. zamówienie lub produkcja wszystkich materiałów potrzebnych do realizacji Projektu (np. przygotowanie zamówień, obsługa zapytań ofertowych, kontrola, zakup, wysyłka, testy fabryczne (ang. factory acceptance tests)), produkcja i montaż wszystkich elementów wymaganych do testów na lądzie i instalacji na dnie morza;
*   Załadunek, transport - m.in. zarządzanie logistyką i transportem wszystkich materiałów, zapewnienie właściwej koordynacji materiałowej oraz administrowanie transportem i dostawą, przygotowanie kabli do załadunku - w ramach tej fazy Projektu kable i inne kluczowe elementy systemu kabli eksportowych (np. akcesoria kablowe) zostaną przetransportowane statkiem używanym do montażu na obszar WSE, z wyjątkiem jednego kabla, który najpierw zostanie przetransportowany drogą morską do portu w Polsce, przeładowany na statek używany do montażu i następnie przetransportowany na tym statku na obszar WSE;
*   Przechowywanie i konserwacja - m.in. zapewnienie postępowania z materiałami i ich przechowywania we właściwy sposób, zapobiegający uszkodzeniom, przechowywanie i konserwacja przedmiotu Umowy;
*   Budowa, instalacja i ochrona systemu kabli - m.in. instalacja systemu kabli eksportowych na dnie morza oraz w miejscu wyjścia na ląd, zapewnienie odpowiedniej ochrony morskich kabli eksportowych za pomocą sprawdzonych technik zakopywania, zakończenie morskich kabli eksportowych, w tym dostarczenie i instalacja wszystkich knag kablowych, zarządzanie i kierowanie całą operacją układania - w ramach tej fazy Projektu kable i inne kluczowe elementy systemu kabli eksportowych zostaną zainstalowane w docelowej lokalizacji (od miejsca wyjścia na ląd, przez polskie wody terytorialne do WSE) wraz z wykonaniem prac przyłączeniowych;
*   Kompletacja mechaniczna - m.in. testowanie, kontrola i udokumentowanie przedmiotu Umowy zgodnie z postanowieniami Umowy, osiągnięcie mechanicznych kryteriów ukończenia określonych w Umowie, weryfikacja, czy instalacje są zbudowane i zainstalowane zgodnie ze specyfikacjami i rysunkami;
*   Dokumentacja końcowa;
*   Czynności związane z zamknięciem Umowy niezbędne do wydania certyfikatu ukończenia.

W ramach Projektu mogą być również wykonywane dodatkowe prace (np. wykonanie Oceny Ryzyka Zakopania Kabla, instalacja podmorskich skał potrzebnych do ochrony kabli), jednak na moment zawarcia Umowy nie było możliwe określenie czy prace te będą niezbędne i zostaną objęte zakresem Projektu. Są to jednak czynności pomocnicze do świadczenia głównego i nie będą wpływać na zmianę jego charakteru.

Poza dwoma kablami zasilającymi, w ramach Projektu zostaną dostarczone i zainstalowane także następujące towary:

*   zestawy zakończeń rozdzielnic GIS dla podstacji morskich;
*   zaślepki kablowe;
*   stałe podwieszenie kabla dla kabli morskich w podstacji morskiej;
*   przewody uziemiające do podstacji morskiej;
*   system ochrony kabli (ang. Cable Protection System, CPS)
*   ujścia kołnierzowe rur typu J;
*   złącze kablowe i zacisk kablowy w TJB;
*   zaciski kablowe (pojedyncze i potrójne);
*   skrzynka zakończeniowa światłowodu w podstacji morskiej;
*   system monitorowania kabli (CMS / DTS / RTTR);
*   rozproszony system detekcji akustycznej (DAS);
*   skrzynka i obudowy uziemienia podstacji morskich (typ naścienny / montowany na suwnicy).

W ramach Projektu zastaną Kontrahentowi dostarczone na terytorium Polski również następujące towary (o marginalnej wartości, bez instalacji):

*   morskie złącza naprawcze;
*   zestawy naprawcze powłoki zewnętrznej;
*   zestawy do naprawy rdzenia kabla;
*   zestawy do opuszczania kabli;
*   kabel zapasowy i akcesoria;
*   nośnik do przechowywania zapasowego kabla.

W tym miejscu należy podkreślić, że dostawa i instalacja systemu kabli eksportowych z uwagi na charakter Projektu wymaga specjalistycznej wiedzy, „know-how” oraz sprzętu. Konsorcjum nie posiada własnych zasobów, niezbędnych do realizacji Projektu, zatem do jego wykonania zaangażuje dwóch głównych dostawców, którymi są wspólnicy Spółki tj. Wnioskodawca oraz B. S.A.

W uproszczeniu można wskazać, że B. S.A. będzie odpowiedzialna głównie za wyprodukowanie i dostarczenie kabli eksportowych, zaś rolą A. S.A. będzie ich transport, ułożenie i instalacja na dnie morza.

Na zlecenie Spółki A. S.A. wykona w szczególności następujące czynności:

*   Czynności wstępne - m.in. zapewnienie niezbędnych ubezpieczeń, gwarancji, finansowania, licencji, pozwoleń; nadzór nad przedmiotem Projektu we wszystkich lokalizacjach i na wszystkich etapach realizacji; zapewnienie tłumaczeń i zawartości dokumentów wymaganych przez odpowiednie organy; wdrożenie i zapewnienie najwyższych standardów BHP i ochrony środowiska w czasie realizacji Projektu; uzyskanie zgód i pozwoleń wymaganych do realizacji Projektu, w tym przygotowanie wymaganych rysunków, dokumentacji i specyfikacji; zapewnienie zarządzania jakością oraz zarządzania ryzykiem; realizacja funkcji zarządzania informacjami, w tym zapewnienie systemów kontroli dokumentów oraz procedur dla dokumentów o charakterze administracyjnym i technicznym; zarządzanie interfejsami technicznymi; transport personelu i sprzętu niezbędnego do wykonania prac, w tym transport do i z podstacji morskiej; zarządzanie logistyką, zapewnienie niezbędnej siły roboczej, paliwa, zaopatrzenia, statków oraz obsługa odprawy celnej i pozwoleń na wszystkich etapach prac;
*   Prace inżynieryjne - weryfikacja specyfikacji i informacji w celu zapewnienia ich dokładności i wystarczalności dla celów inżynieryjnych Projektu; przeprowadzenie analizy statycznej i dynamicznej w celu określenia zachowania produktów podczas instalacji; inżynieria trasy (wyznaczenie najbardziej efektywnej trasy kabli z uwzględnieniem przeszkód na trasie, zabezpieczenia produktu oraz ograniczeń fizycznych związanych ze statkami oraz narzędziami do instalacji);
*   Zaopatrzenie i podwykonawstwo - zapewnienie sprzętu (statków) niezbędnego do instalacji kabli morskich; dostarczenie systemu ochrony kabli, materiałów skalnych, materacy betonowych, zapewnienie statku transportowego, statku strażniczego, badawczego i transportującego załogę, w ramach współpracy z podwykonawcami Wnioskodawcy;
*   Transport kabli - zapewnienie transportu kabli eksportowych z portu do miejsca instalacji;
*   Przygotowanie trasy kabli i miejsca instalacji - usuwanie głazów i innych przeszkód z trasy kabli eksportowych; ułożenie materacy lub worków z kamieniami na dnie morskim;
*   Instalacja i ochrona systemu kabli - instalacja systemu kabli eksportowych na dnie morza oraz w miejscu wyjścia na ląd, zapewnienie odpowiedniej ochrony morskich kabli eksportowych za pomocą sprawdzonych technik zakopywania, zakończenie morskich kabli eksportowych, w tym dostarczenie i instalacja wszystkich knag kablowych, zarządzanie i kierowanie całą operacją układania.

Wnioskodawca będzie zatem świadczył usługi oraz dostarczał niektóre towary niezbędne do zrealizowania Projektu (A. S.A. może również podzlecać pewne prace innym podmiotom z Grupy bądź podmiot trzecim). Przy czym towary będą służyć prawidłowemu wykonaniu usług, a ich wartość będzie znacząco mniejsza niż wartość usług (według kosztorysu).

Wnioskodawca zamierza wystawiać na Konsorcjum faktury z VAT dla udokumentowania powyższych czynności. Fakturowanie będzie następować w okresach miesięcznych, na podstawie postępu wykonanych prac, przy czym pierwsze faktury będą wystawione już w związku z wykonaniem czynności wstępnych i prac inżynieryjnych, które będą realizowane znacznie wcześniej niż rozpoczęcie fizycznych prac w miejscu instalacji (planowanych na 2026 r.).

Podkreślić należy, że Spółka jako nabywca jest przede wszystkim zainteresowana nabyciem jednego kompletnego świadczenia w postaci instalacji systemu kabli eksportowych. Jednocześnie Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych świadczeń oddzielnie (wyłącznie danej pojedynczej usługi bądź prawa własności towarów), ponieważ do realizacji Projektu niezbędny jest odpowiednio zainstalowany, gotowy do użycia system kabli eksportowych.

W związku z realizacją świadczeń na rzecz Konsorcjum, Wnioskodawca będzie posiadał zasoby ludzkie i techniczne w Polsce. Mianowice, w czasie trwania prac na miejscu instalacji (prawdopodobnie w 2026 roku) A. S.A. zamierza wynajmować biuro w Polsce. Ponadto, A. S.A. zamierza delegować do Polski pracowników (prawdopodobnie na okres (…) 2026 roku), w tym kierownika prac, oraz dokonać przemieszczenia do Polski własnego lub wynajętego sprzętu (np. statków) i narzędzi niezbędnych do realizacji świadczenia na rzecz Spółki. Nie podjęto jeszcze decyzji gdzie ww. sprzęt i narzędzia będą przechowywane, Wnioskodawca zakłada jednak, że na miejscu instalacji. Należy przy tym podkreślić, że fizyczna obecność zasobów ludzkich i technicznych w Polsce będzie wymagana dopiero w końcowej fazie Projektu, w związku z transportem i fizyczną instalacją systemu kabli eksportowych w docelowej lokalizacji. Wcześniejsze prace będą wykonywane przez Wnioskodawcę przy użyciu zasobów znajdujących się poza terytorium Polski.

Niezależnie od powyższego, wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy będą podejmowane w jego siedzibie głównej, poza Polską. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. A. S.A. nie zamierza również angażować w Polsce podwykonawców, nad których zasobami (osobowymi i rzeczowymi) miałby kontrolę porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami. Ponadto, pracownicy Wnioskodawcy delegowani do Polski nie będą odpowiedzialni za negocjowanie bądź zawieranie umów. Kluczowe negocjacje i ustalenia zostaną dokonane przed fizycznym rozpoczęciem prac w Polsce.

A. S.A. informuje również, że taki sam projekt będzie realizowany przez Konsorcjum 2 (kolejną spółkę, której wspólnikami są A. S.A. i B. S.A.). Projekt ten będzie realizowany dla sąsiedniej farmy wiatrowej zlokalizowanej w WSE. A. S.A. będzie wykonywać na potrzeby projektu analogiczne prace, jak opisane w niniejszym wniosku. Wnioskodawca złożył analogiczny wniosek o interpretację dotyczący tego drugiego projektu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wykonywał już w przeszłości kontrakty na terytorium Polski i nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizował inne projekty. Natomiast A. S.A. nie utrzymuje na stałe żadnych zasobów w Polsce - odpowiednie zasoby (zarówno ludzkie jak i techniczne) są alokowane do Polski na potrzeby konkretnego projektu i mogą to być inne zasoby w każdym przypadku.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie opodatkowania VAT świadczeń realizowanych przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum, zaś Konsorcjum uzyskało interpretację indywidualną (znak: 0114-KDIP1-2.4012.566.2023. 2.AGM), w której potwierdzone zostało, iż czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu powinny być klasyfikowane jako kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, w całości podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1\. od kiedy A. S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski oraz w związku z jakimi czynnościami Spółka dokonała rejestracji, należało wskazać;

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce od (…) 2021 r. A. S.A. dokonał rejestracji w związku z projektem, który został już zakończony (Wnioskodawca świadczył usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce).

2\. czy poszczególne czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum będą ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób będą tworzyć niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny;

Konsorcjum jako nabywca jest przede wszystkim zainteresowane nabyciem jednego kompletnego świadczenia w postaci instalacji systemu kabli eksportowych. Jednocześnie Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych świadczeń oddzielnie - do realizacji Projektu niezbędny jest odpowiednio zainstalowany, gotowy do użycia system kabli eksportowych. Nie byłoby racjonalne i zasadne, aby Konsorcjum angażowało różnych kontrahentów do wykonania czynności wymienionych we Wniosku, przykładowo angażowanie jednego podmiotu do świadczenia usług transportu kabli a innego do ich instalacji, bowiem czynności te będą wykonywane przy użyciu tej samej floty statków. Z perspektywy Konsorcjum, wszystkie czynności opisane we Wniosku służą zaspokojeniu tej samej potrzeby Spółki, tj. posiadaniu dostarczonego i zainstalowanego systemu kabli eksportowych HVAC. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawców, podział poszczególnych czynności byłby sztuczny.

3\. czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum będzie istnieć zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie (w tym przez dowolne/inne podmioty), jeśli tak należało szczegółowo i precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega ta zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie;

Konsorcjum jako nabywca jest przede wszystkim zainteresowane nabyciem jednego kompletnego świadczenia w postaci instalacji systemu kabli eksportowych. Jednocześnie Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych świadczeń oddzielnie - do realizacji Projektu niezbędny jest odpowiednio zainstalowany, gotowy do użycia system kabli eksportowych. Nie byłoby racjonalne i zasadne, aby Konsorcjum angażowało różnych kontrahentów do wykonania czynności wymienionych we Wniosku, przykładowo angażowanie jednego podmiotu do świadczenia usług transportu kabli a innego do ich instalacji, bowiem czynności te będą wykonywane przy użyciu tej samej floty statków. Wszystkie czynności przygotowawcze wskazane we Wniosku (w tym prace inżynieryjne, zaopatrzenie, przygotowanie dna morskiego, transport itd.) nie stanowią celu dla nabywcy, ale służą posiadaniu kabli eksportowych zainstalowanych zgodnie z wymaganiami Projektu. A. S.A. posiada sprzęt i know-how niezbędne do przygotowania i przeprowadzenia instalacji, a zatem z biznesowego punktu widzenia zasadne jest zaangażowanie jednego dostawcy odpowiedzialnego za cały proces.

4\. czy w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem wniosku Konsorcjum zawarło jedną umowę z A. S.A., czy też odrębne umowy na realizację poszczególnych świadczeń, należało wyjaśnić;

Umowa między A. S.A. a Konsorcjum nie została sporządzona w formie pisemnej. A. S.A. zawarł umowę z B. S.A. (drugim wspólnikiem Spółki), która określa zakres czynności jakie każdy ze wspólników ma wykonać na rzecz Konsorcjum w związku z realizacją Projektu.

5\. w jaki sposób będzie następowało fakturowanie wykonanych świadczeń przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum tj. jakie konkretnie świadczenie/świadczenia będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”;

Fakturowanie uzależnione jest od klasyfikacji świadczenia dla celów VAT, która zostanie przedstawiona w interpretacji indywidualnej. W ocenie Wnioskodawców, fakturowanie powinno odzwierciedlać sposób opodatkowania VAT, nie zaś go determinować. Jak wskazano we Wniosku, A. S.A. będzie wystawiać miesięczne faktury na podstawie postępu wykonanych prac, a zatem Wnioskodawca zamierza traktować opisane świadczenia jako jedną usługę o charakterze ciągłym, rozliczaną w okresach miesięcznych.

6\. czy w ramach świadczeń wykonywanych przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum będą również znajdowały się prace polegające na sporządzeniu dokumentacji projektowej, jeśli tak to należało wskazać:

*   czy w przedmiotowym przypadku A. S.A. „podzleci” sporządzenie dokumentacji projektowej innym podmiotom, czy też dokumentację projektową wykona we własnym zakresie,
*   czy A. S.A. przeniesie na rzecz Konsorcjum prawo do wykonanej dokumentacji projektowej, czy też A. S.A. wykona dokumentację projektową jedynie na własne potrzeby w celu wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku;

A. S.A. będzie podzlecał sporządzenie części dokumentacji projektowej innym podmiotom, ale agregacja i główny projekt zostaną wykonane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

Prawa do dokumentacji zostaną przeniesione na rzecz Konsorcjum, a następnie na mocy umowy na rzecz Kontrahenta.

7\. które z czynności/świadczeń realizowanych przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum będą realizowane/wykonywane na terytorium Polski, należy wskazać;

Przygotowanie dna morskiego, transport kabli z portu na miejsce instalacji oraz ułożenie/montaż kabli zostaną fizycznie wykonane na trasie pomiędzy miejscem wyjścia na ląd w (…) a podstacją morską farmy wiatrowej zlokalizowanej w WSE. Oznacza to, że prace będą prowadzone na polskich wodach terytorialnych i WSE, do których Polska posiada suwerenne prawa w zakresie określonym w art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. Poprzedzające prace przygotowawcze będą wykonywane przez pracowników znajdujących się poza granicami Polski.

8\. czy A. S.A. będzie zatrudniał na terytorium Polski pracowników, jeśli tak należało wskazać ilu pracowników będzie zatrudniał oraz jakie czynności/zadania będą realizować;

A. S.A. zamierza delegować pracowników do Polski (prawdopodobnie na okres (…) 2026 r.), w tym kierownika prac. Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać polskich pracowników na podstawie przepisów polskiego Kodeksu Pracy. Oddelegowani pracownicy będą zajmować się obsługą statków oraz wykonywaniem prac, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 7 (przygotowanie dna morskiego, transport kabli z portu na miejsce instalacji oraz ułożenie/montaż kabla).

Wnioskodawca przewiduje, że na statkach będzie przebywać łącznie około 185 członków załogi, pracujących w rotacjach 6-tygodniowych. Ponadto, A. S.A. zamierza posiadać około 10 pracowników na lądzie, również pracujących w systemie rotacyjnym.

9\. jakie prace/czynności będą realizować pracownicy delegowani do pracy na terytorium Polski, należało opisać okoliczności zdarzenia;

Oddelegowani pracownicy będą zajmować się obsługą statków oraz wykonywaniem prac, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 7 (przygotowanie dna morskiego, transport kabli z portu na miejsce instalacji oraz ułożenie/montaż kabla).

10\. kiedy i jakie kontrakty (na czym polegające) A. S.A. realizował w przeszłości na terytorium Polski, należy opisać okoliczności zdarzenia;

A. S.A. realizował w przeszłości kontrakt na terytorium Polski dotyczący prac budowlanych (realizacja instalacji skalnych) związanych z budową rurociągu (…). Wnioskodawca od (…) 2021 r. świadczył usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce na rzecz podmiotu duńskiego i był zobowiązany do rozliczenia VAT z ich tytułu. Projekt ten został już ukończony przez A. S.A..

11\. czy A. S.A. będzie podejmował działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski, np. udział w przetargach, poszukiwanie kontrahentów itp., jeśli tak należało wskazać jakie działania w tym zakresie Spółka zamierza przedsięwziąć;

A. S.A. jako dostawca specjalistycznych usług dla sektora (\`(...)\`) aktywnie poszukuje nowych projektów na całym świecie (w tym m.in. bierze udział w przetargach), niemniej jednak trudno przewidzieć kiedy i gdzie potencjalny klient będzie potrzebował usług Wnioskodawcy. W tym kontekście należy również wskazać, że realizacja poszczególnych projektów zwykle wymaga różnych zasobów, dlatego A. S.A. nie utrzymuje stałych zasobów w Polsce (zasoby osobowe i techniczne Wnioskodawcy po realizacji danego projektu opuszczają terytorium Polski). Obecnie A. S.A. uczestniczy w przetargu dotyczącym kolejnej fazy budowy (…), ale na ten moment nie ma możliwości wskazania czy otrzyma zlecenie, ani czy będzie ono dotyczyło odcinka rurociągu znajdującego się na terytorium Polski.

12\. czy A. S.A. będzie nabywał na terytorium Polski jakieś usługi bądź towary, jeśli tak należało wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane, w tym w jakim celu;

A. S.A. może nabywać w Polsce towary i/lub usługi związane z realizacją świadczeń na rzecz Konsorcjum oraz analogicznego projektu realizowanego na rzecz innej spółki jawnej, której wspólnikami są Wnioskodawca i B. S.A. Wnioskodawca dokona w szczególności następujących zakupów, przy czym nie podjęto jeszcze decyzji czy zakupy te zostaną zakontraktowane lokalnie w Polsce:

*   akcesoria do instalacji kabla i uziemień dla OSS;
*   materace betonowe i rama instalacyjna;
*   materiał skalny do CPS i ochrony kabli;
*   wciąganie kabli na lądzie (wciągarka, ścianka szczelna, dźwig, monitorowanie obciążenia);
*   wciąganie kabli na morzu (wciągarka/kabestan, kontenery, rusztowania, monitorowanie obciążenia, (hydrauliczne) zespoły napędowe);
*   riggery lądowe i morskie;
*   rozładunek zapasowego kabla (napinacze, rolki, dźwigi, SPMT w zależności od konfiguracji);
*   obsługa odpadów i złomu kablowego;
*   wykonanie nośnika do przechowywania zapasowego kabla;
*   statek badawczy i do przewozu załogi;
*   usługi agencyjne, magazynowe i transportowe;
*   statek do oczyszczania trasy przed ułożeniem kabla (ang. PLGR - Pre Lay Grapnel Run);
*   nurkowie i statek wspomagający;
*   statki strażnicze.

13\. czy nabyte od A. S.A. świadczenia będą służyły Konsorcjum do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Usługi nabyte od A. S.A. będą wykorzystywane przez Konsorcjum do realizacji umowy na dostawę z montażem systemu kabli eksportowych. Spółka dokona dostawy towarów z montażem na rzecz polskiego klienta. Dostawa z montażem będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Usługi nabyte przez Konsorcjum będą bezpośrednio związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

**Pytania**

1\. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że czynności, które będą wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci usługi instalacji systemu kabli eksportowych?

2\. Czy miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w związku z Projektem powinno być ustalane zgodnie z regulacją art. 28e ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości), zaś usługi te w całości będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce?

3\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, czy A. S.A. będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych czynności, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. S.A.?

4\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że czynności wykonywane przez A. S.A. w części prac dotyczących WSE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce), czy prawidłowe byłoby ustalenie części świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie udziału długości kabli (w kilometrach) znajdujących się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli instalowanych w ramach Projektu i zastosowanie takiej proporcji do wszystkich faktur wystawianych przez Wnioskodawcę?

5\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji Wnioskodawca będzie obowiązany wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur na podstawie art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2023 r. poz. 1598)? W przypadku uznania, iż A. S.A. będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce - w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać powstanie tego stałego miejsca?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, czynności które będą wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie świadczenie główne stanowią usługi instalacji systemu kabli eksportowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców, miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w związku z Projektem powinno być ustalane zgodnie z regulacją art. 28e ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości), zaś usługi te w całości powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, bowiem stanowią nieodzowną część projektu mającego na celu gospodarczą eksploatację WSE (w szczególności w zakresie produkcji energii z wiatru), do której wyłączne (suwerenne) prawo posiada nadmorskie państwo członkowskie - Rzeczpospolita Polska.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, A. S.A. będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych czynności, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że czynności wykonywane przez A. S.A. w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce), zdaniem Wnioskodawców, część świadczenia podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce powinna zostać ustalona na podstawie udziału długości kabli (w kilometrach) znajdujących się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli instalowanych w ramach Projektu. Taka proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich faktur wystawianych przez A. S.A..

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji Wnioskodawca będzie obowiązany wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur na podstawie art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2023 r. poz. 1598). Wnioskodawca powinien rozpoznać powstanie tego stałego miejsca począwszy od miesiąca, w którym A. S.A. będzie posiadał w Polsce zarówno zasoby osobowe, jak i techniczne, tj. będzie wynajmował biuro w Polsce oraz do Polski zostaną oddelegowani pracownicy i przemieszczone zostaną niezbędne zasoby techniczne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

A. Koncepcja świadczeń kompleksowych na gruncie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną dostawę towaru/usługę, to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej dostawy/usługi sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą/dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy VAT, nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych). W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), gdzie określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) TSUE rozstrzygnął, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Ponadto, Trybunał podkreślił, że jednolite świadczenie ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę (usługę) zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako świadczenia (dostawy lub usługi) pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia głównego.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Z orzeczeń TSUE można wywnioskować, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie organy podatkowe (np. w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012. 71.2019.2.JK) sformułowały następujące wnioski:

„1. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest usługa, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne dostawy towarów) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie usługi. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako świadczenie usług.

B. Czynności wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum jako kompleksowa usługa instalacji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum obejmować będą zarówno element usługowy (czynności wstępne, prace inżynieryjne, transport, montaż systemu kabli eksportowych) jak i towarowy (dostawa towarów pomocniczych - materiałów skalnych, materacy betonowych). Należy zatem rozstrzygnąć, czy czynności wykonywane przez A. S.A. w ramach Projektu dla celów VAT powinny być uznawane za jedno świadczenie kompleksowe (świadczenie usług albo dostawę towarów), czy też kilka odrębnych świadczeń.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w opinii Wnioskodawców, działania Wnioskodawcy w ramach Projektu będą stanowiły świadczenie kompleksowe. W tym kontekście należy wskazać, że zamiar (intencję) Konsorcjum stanowi nabycie kompleksowego świadczenia, polegającego na zamontowaniu systemu kabli eksportowych w miejscu ostatecznego przeznaczenia. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż intencją Spółki nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno pojedynczych usług oraz odrębnie towarów niezbędnych w procesie instalacji. Samo nabycie towarów wykorzystywanych w procesie instalacji systemu kabli eksportowych (materiałów skalnych, materacy betonowych) nie ma dla Spółki gospodarczego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia usług instalacji systemu na dnie morza w dedykowanym miejscu. Spółka nie posiada bowiem wiedzy ani zasobów, żeby samodzielnie zainstalować system kabli eksportowych. Z kolei rozdzielenie usług montażu kabli i dostawy niezbędnych w tym procesie towarów (poprzez powierzenie tych czynności różnym podmiotom) byłoby technicznie i gospodarczo nieuzasadnione, ponieważ specjalistyczna wiedza i analizy dotyczące montażu kabli w danym miejscu są nieodzowne do ustalenia zapotrzebowania na towary pomocnicze, zaś specjalistyczny sprzęt jest wymagany zarówno do ich transportu, jak i umieszczenia w miejscu docelowym.

Zlecenie Wnioskodawcy szeregu czynności zmierzających do instalacji systemu kabli eksportowych wynika z faktu, iż to Wnioskodawca jako podmiot specjalizujący się m.in. w pracach morskich, w tym w zakresie usług dla sektora (\`(...)\`), posiada ugruntowaną wiedzę oraz sprzęt (specjalistyczną flotę) gwarantujące ich właściwą realizację. Prace inżynieryjne oraz przygotowanie miejsca instalacji są niezbędne dla skutecznego montażu systemu kabli eksportowych. Również opracowanie dokumentacji i pozostałe czynności wstępne wymagają określonej wiedzy specjalistycznej co do procesu instalacji, a tym samym najbardziej efektywne jest powierzenie wszystkich wymienionych czynności podmiotowi odpowiedzialnemu za instalację systemu. Ponadto, dzięki świadczeniu przez A. S.A. czynności dodatkowych (opracowanie dokumentacji, prace inżynieryjne, etc.), Konsorcjum w ramach jednej współpracy będzie w stanie uzyskać kompleksową obsługę na potrzeby realizowanego Projektu. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, z gospodarczego punktu widzenia, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z Projektem będą stanowiły jedno świadczenie, zaś jego rozdzielenie dla celów podatkowych miałoby sztuczny charakter.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą stanowić z ekonomicznego punktu widzenia całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Powyższe wynika z faktu, że intencję nabywcy (Spółki) stanowi przede wszystkim nabycie jednego kompletnego świadczenia w postaci instalacji systemu kabli eksportowych. Zakres współpracy obejmuje zespół aktywności niezbędnych do zamontowania systemu kabli eksportowych w miejscu ostatecznego przeznaczenia i jako taki, w ocenie Wnioskodawców, z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie jedną całość.

Przyjmując zatem, że wszystkie czynności wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum będą stanowić jedno świadczenie kompleksowe, należy przeanalizować czy świadczenie to powinno być klasyfikowane dla celów VAT jako dostawa towarów czy też świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę całokształt zadań powierzonych A. S.A. w związku z Projektem, w ocenie Wnioskodawców, to usługi instalacji powinny być traktowane jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT Świadczenia pomocnicze takie jak prace przygotowawcze (czynności wstępne, prace inżynieryjne itd.), transport oraz dostawa towarów niezbędnych w procesie instalacji prowadzić będą do realizacji wykonania świadczenia głównego, które w tym przypadku stanowić będzie świadczenie usług - instalacji systemu kabli eksportowych. Celem, który zamierza osiągnąć Spółka jest bowiem posiadanie systemu zamontowanego w miejscu ostatecznego przeznaczenia. Natomiast nabycie usług związanych z przygotowywaniem do instalacji czy też towarów pomocniczych nie stanowi celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Za uznaniem świadczenia usług za główny element świadczenia kompleksowego przemawia również objęcie przez Spółkę współpracą z Wnioskodawcą kompleksowego montażu, uwzględniającego także prace przygotowawcze, transport oraz dostawy towarów niezbędnych w procesie instalacji. Każdy element świadczenia realizowanego przez A. S.A. jest bowiem niezbędny dla prawidłowej i skutecznej instalacji systemu kabli eksportowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane przez A. S.A. w ramach Projektu powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie stanowiące świadczenie usług, zaś ewentualne rozdzielanie usług instalacji oraz usług przygotowawczych i dostaw towarów pomocniczych na potrzeby montażu, byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W szczególności, w ramach czynności objętych Projektem realizowanych przez A. S.A., elementem dominującym będzie w ocenie Wnioskodawców świadczenie usług, o czym przesądza intencja nabywcy (Konsorcjum), który przede wszystkim jest zainteresowany uzyskaniem zainstalowanego systemu kabli eksportowych w miejscu ostatecznego przeznaczenia.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawców zostało zaprezentowane przykładowo w poniższych wiążących informacjach stawkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: „DKIS”), w których potwierdzono możliwość uznania szeregu czynności wykonywanych w ramach instalacji za kompleksowe świadczenie usług:

*   z dnia 15 lipca 2021 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.178.2021.2.SC, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) opisane czynności montażu kotłów (\`(...)\`), obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.
*   Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje (\`(...)\`) świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.”
*   z dnia 2 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.215.2021.2.RW, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) opisane czynności zaprojektowania oraz montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (\`(...)\`) obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.
*   Przy czym - z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu - elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu dostawa towaru (kolektorów słonecznych) ma charakter pomocniczy.”
*   z dnia 22 czerwca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.70.2023.3.WF, w której wskazano, że: „Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniach, występujące w przedmiotowej sprawie czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ze sobą ściśle powiązane. Ich realizacja prowadzi do głównego celu jakim jest wykonanie instalacji wentylacji. Wszystkie opisane czynności są elementami usługi kompleksowej, obiektywnie tworząc jedno świadczenie.

Ponadto, z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa.

Przy czym, elementem dominującym jest usługa wykonania przedmiotowej wentylacji, natomiast dostawa materiałów niezbędnych do wykonania tej wentylacji ma w tym przypadku charakter pomocniczy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniach mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji głównego celu jakim jest wykonanie instalacji wentylacji. Z opisu sprawy wynika, że ww. czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.”

*   z dnia 14 grudnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.270.2023.3.MD, w której „(\`(...)\`) uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. montaż (\`(...)\`) wraz z dostawą podrozjazdnic strunobetonowych lub drewnianych, oraz transportem są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu, jakim jest zamontowanie sprawnie i bezpiecznie działających (\`(...)\`). Usługą zasadniczą jest usługa montażu (\`(...)\`), natomiast dostawa podrozjazdnic strunobetonowych lub drewnianych oraz transport mają charakter pomocniczy i jednocześnie niezbędny do wykonania świadczenia głównego. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia.”

W tym miejscu warto również wskazać, że możliwość klasyfikacji transakcji obejmującej szereg czynności związanych z instalacją jako usługi kompleksowej potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1047/21, wskazując że „Na świadczenie złożone składały się czynności związane ze wznoszeniem instalacji fotowoltaicznej oraz czynność wykonania linii przyłącza elektrycznego, nabywane przez kontrahenta zainteresowanego wykonaniem instalacji gotowej do użytku, w związku z realizacją inwestycji wzniesienia farmy fotowoltaicznej, stąd też tylko łącznie wykonane miały dla kontrahenta znaczenie.”

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, że czynności które będą wykonywane przez A. S.A. na rzecz Spółki powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

A. Usługi instalacji systemu kabli eksportowych jako usługi związane z nieruchomością

Uznanie czynności wykonywanych przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum za świadczenie kompleksowe stanowiące świadczenie usług - instalacji systemu kabli eksportowych - pociąga za sobą konieczność ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie zaś z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Artykuły 28e, 28f, 28g, 28i, 28j oraz 28n ustawy o VAT zawierają z kolei szereg regulacji szczególnych odnoszących się do miejsca świadczenia usług. I tak, stosownie do treści art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W tym kontekście należy również podkreślić, że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się m.in. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania (art. 13b lit. a Rozporządzenia) oraz każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść (art. 13b lit. b Rozporządzenia).

Ponadto, w przepisie art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością. I tak zgodnie art. 31a ust. 2 lit. d Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności m.in. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.

Odnosząc przywołane regulacje do usług instalacji systemu kabli eksportowych przez A. S.A. należy wskazać, że analizowane usługi niewątpliwie wykazują związek z nieruchomością - miejscem instalacji. System kabli eksportowych zostanie zainstalowany w określonej lokalizacji (na dnie morza, zgodnie z wytyczoną trasą) i będzie łączył podstację morską zlokalizowaną w WSE z lądem (plaża w (…)). System kabli eksportowych będzie więc nie tylko konstrukcją osadzoną w gruncie (poniżej poziomu morza), ale będzie także stanowił element większej stałej struktury - Farmy Wiatrowej. Instalację systemu kabli eksportowych na dnie morskim można zatem uznać za prace budowlane dotyczące stałych struktur, a w rezultacie za usługę związaną z nieruchomością.

Powyższe stanowisko pozostaje przy tym zbieżne ze stanowiskiem Komisji Europejskiej wyrażonym w Notach wyjaśniających w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wchodzących w życie w 2017 r., w których jednoznacznie wskazano, że art. 31a ust. 2 lit. d Rozporządzenia ma również zastosowanie do budowy stałych struktur zamocowanych na dnie rzeki/morza/oceanu. Komisja Europejska powołała się przy tym na orzecznictwo Trybunału, w szczególności wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket), z którego wynika, że instalacja kabla na dnie morskim powinna podlegać takiemu samemu opodatkowaniu jak instalacja na nieruchomości.

Uznanie usług instalacji systemu kabli eksportowych za usługi związane z nieruchomością jest również zgodne z wykładnią art. 28e ustawy o VAT prezentowaną w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1244/16 wskazał, że: „(\`(...)\`) aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260) wynika dodatkowo, że za uznaniem, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością koniecznym jest także ustalenie czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę.”

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż wszystkie przesłanki uznane w powyższym wyroku za istotne w kontekście klasyfikacji usług jako związanych z nieruchomością będą spełnione w odniesieniu do usług instalacji systemu kabli eksportowych. Mianowicie:

a. przedmiotowa usługa instalacji jest związana z konkretną nieruchomością - instalacja systemu kabli eksportowych będzie przeprowadzona na dnie morskim według z góry ustalonej, znanej trasy. System kabli eksportowych będzie przy tym łączył podstację morską (określona lokalizacja w WSE) z lądem (określona lokalizacja – (…));

b. pomiędzy usługą instalacji a nieruchomością istnieje bezpośredni związek - przedmiotem instalacji będzie system kabli eksportowych, którego zadaniem będzie wyprowadzanie mocy z Farmy Wiatrowej. Aby realizować przypisaną funkcję system kabli eksportowych musi zostać zainstalowany w określonej lokalizacji na dnie morskim. Bez nieruchomości, na której dochodzi do montażu nie byłoby możliwe przeprowadzenie procesu instalacji;

c. aspekty techniczne i funkcjonalne charakteryzujące analizowaną usługę przemawiają za jej związkiem z nieruchomością - proces instalacji systemu kabli eksportowych odbywa się na dnie morskim i w swej istocie jest bezpośrednio związany z nieruchomością w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że usługi instalacji systemu kabli eksportowych stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Podsumowując, usługi wykonywane przez A. S.A. na rzecz Spółki w związku z Projektem, w ocenie Wnioskodawców, należy klasyfikować jako usługi związane z nieruchomością. W rezultacie, miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane zgodnie z regulacją art. 28e ustawy o VAT.

Uznanie usług instalacji za usługi związane z nieruchomością - miejscem instalacji, podlegające opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, pociąga za sobą konieczność ustalenia czy usługi te będą w całości podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

B. Zakres terytorialny przepisów ustawy o VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą poszczególne czynności zasadniczo podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym są wykonane.

Przez terytorium kraju rozumie się natomiast terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Tak ogólne wskazanie powoduje, zdaniem Wnioskodawców, wątpliwości co do zakresu jurysdykcji Rzeczypospolitej Polski w sprawach VAT.

Zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej określają przepisy prawa administracyjnego, w szczególności ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 295).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Natomiast zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2023 r. poz. 960; dalej: „ustawa o obszarach morskich”), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1\. morskie wody wewnętrzne,

2\. morze terytorialne,

3\. strefa przyległa,

4\. wyłączna strefa ekonomiczna,

przy czym na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne.

Pojęcie wyłącznej strefy ekonomicznej reguluje art. 15 ustawy o obszarach morskich. Zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe.

Art. 17 ustawy o obszarach morskich reguluje natomiast uprawnienia Rzeczypospolitej Polskiej przysługujące w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zgodnie z ww. przepisem Polsce przysługują:

1\. suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;

2\. władztwo w zakresie:

a. budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,

b. badań naukowych,

c. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

3\. inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Na mocy art. 18 ustawy o obszarach morskich obce państwa korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej z wolności żeglugi i przelotu, układania kabli podmorskich i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, wiążących się z tymi wolnościami, z zastrzeżeniem przepisów ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Należy również podkreślić, iż powyższe przepisy są zbieżne z treścią Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”), regulującej podstawowe kwestie z zakresu prawa morza.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a. suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b. jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

i. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii. badań naukowych morza;

iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

c. inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

a. sztucznych wysp;

b. instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;

c. instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. Stroną Konwencji jest również Unia Europejska , a więc przepisy Konwencji mają podwójnie umocowane jako źródło prawa w Polsce (tak: Krajowy program ochrony wód morskich: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//3/12303656/12461963/12461964/dokument311058.docx strona 7).

Samo literalne brzmienie powyższych przepisów regulujących zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej, mogłoby sugerować, iż „terytorium kraju”, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie: morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne. Wyłączna strefa ekonomiczna nie byłaby w takiej sytuacji objęta polską jurysdykcją VAT.

Powyższe stanowisko jest jednak zdaniem Wnioskodawców nieprawidłowe, bowiem nie bierze pod uwagę faktu, że w zakresie określonych czynności podejmowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (wskazanych w ustawie obszarach morskich oraz w Konwencji o prawie morza) Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania.

„Suwerenność” rozumiana jest jako (i) zdolność do samodzielnego, niezależnego od innych podmiotów, sprawowania władzy nad określonym terytorium, grupą osób lub samym sobą bądź (ii) posiadanie władzy zwierzchniej (tak www.sjp.pl).

Oznacza to, że Polska w zakresie czynności określonych w art. 56 Konwencji o prawie morza, sprawuje wyłączną władzę nad terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej.

Konstatacja ta prowadzi do naturalnego wniosku, że w pewnych przypadkach wyłączna strefa ekonomiczna, pomimo, że prawnie nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - powinna być jednak uważana za podlegającą polskiej jurysdykcji VAT.

Co ważniejsze, takie stanowisko znajduje oparcie w przepisach prawa Unii Europejskiej, którego konieczność uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT nie podlega wątpliwości.

W tym kontekście należy wskazać, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznych stref ekonomicznych była już przedmiotem rozważań TSUE w przywoływanym powyżej wyroku w sprawie C-111/05.

Trybunał rozstrzygał wówczas m.in. pytanie czy dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie tej części transakcji, która dotyczy obszaru położonego w wyłącznej strefie ekonomicznej.

Zgodnie z tezami wyroku TSUE w sprawie C-111/05: „(\`(...)\`) państwo członkowskie ma obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podglebiu (\`(...)\`). Z kolei suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka, ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 58 ust. 1 i art. 79 powyższej konwencji, które zastrzegają na rzecz wszystkich innych państw, pod pewnymi warunkami, prawo układania podmorskich kabli na tych obszarach.”

Następnie TSUE stwierdził, że: „Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Dotyczy to również, a fortiori, tej części transakcji, która wykonywana jest na morzu pełnym, będącym na mocy art. 89 konwencji o prawie morza obszarem wyłączonym spod zakresu suwerenności państw (zob. również w dziedzinie świadczenia usług transportowych wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C 30/89 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. str. 1691, pkt 17).”

Powyższy wyrok Trybunału wskazuje więc, że jeżeli dana czynność wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej (np. położenie podmorskiego kabla) nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, to taka transakcja nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.

Powyższe prowadzi do oczywistego wniosku, że czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej, które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego - powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.

Ponadto zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego Philippe’a Legera przedstawioną w dniu 14 września 2006 r. do ww. sprawy: „(\`(...)\`) szósta dyrektywa odsyła w ten sposób do ustawodawstwa krajowego w przedmiocie definicji terytorialnego zakresu kompetencji podatkowej każdego państwa członkowskiego. Jeśli spojrzeć z tej perspektywy na ułożenie podmorskiego kabla łączącego dwa państwa członkowskie, każde z tych państw będzie miało prawo do opodatkowania transakcji w odniesieniu do tej części kabla, która znajduje się na jego terytorium lądowym i w granicach jego wód wewnętrznych. Będą mogły one również opodatkować tę transakcję w odniesieniu do części kabla znajdującej się w obszarze jego morza terytorialnego, ponieważ zgodnie z międzynarodowym prawem morza, suwerenność danego państwa obejmuje również dno morza terytorialnego. Można również przewidzieć taką sytuację, w której państwo członkowskie podejmie decyzję o opodatkowaniu rozpatrywanej transakcji w odniesieniu do części kabla znajdującej się w jego wyłącznej strefie ekonomicznej lub na jego szelfie kontynentalnym, ponieważ może ono wykonywać również na tym obszarze swe suwerenne prawa, mimo iż są one ograniczone, w szczególności w zakresie eksploatacji dna morskiego i jego podziemia. W tej kwestii Trybunał orzekł już, że prawo wspólnotowe, w szczególności dyrektywa Rady 92/43/EWG, ma zastosowanie na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej i szelfu kontynentalnego danego państwa członkowskiego, jeżeli wykonuje ono na tym obszarze swoje suwerenne prawa.”

Opinia Rzecznika Generalnego oraz powołane przez niego wcześniejsze orzecznictwo TSUE również wskazuje, iż prawo unijne - do którego zalicza się również Dyrektywa VAT - ma zastosowanie również na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, o ile tylko państwo członkowskie wykonuje na tym obszarze swoje suwerenne prawa.

Ustalenia poczynione przez Trybunał znalazły również odzwierciedlenie w oficjalnych dokumentach Komisji Europejskiej oraz Komitetu ds. VAT.

W dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 19 lutego 2015 r. dotyczącym zakresu stosowania przepisów Dyrektywy VAT pt. „Stosowanie Dyrektywy VAT dla czynności wykonywanych w wyłącznej strefie ekonomicznej przylegającej do morza terytorialnego państwa członkowskiego - ciąg dalszy” (ang. „Application of the VAT Directive when activities are carried out in the exclusive economic zone adjacent to the territorial sea of aMember State - follow-up - taxud.c.1(2015)799403 - EN, working paper no. 846”), Komisja powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-111/05, uznała, że:

„Z przytoczonego orzeczenia wynika, że na potrzeby dostawy towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami wymienionymi w Konwencji, do których Państwo Członkowskie wykonuje suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część jego terytorium.

W konsekwencji, jeśli dostawa towarów związanych z takimi czynnościami ma miejsce w wyłącznej strefie ekonomicznej to podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów mająca miejsce w nadbrzeżnym państwie członkowskim, do którego strefa należy.”

Powyższe doprowadziło Komisję Europejską do następującej konkluzji:

„W odniesieniu do czynności, do których przybrzeżne Państwo Członkowskie posiada suwerenne prawa, wyłączna strefa ekonomiczna przyległa do morza terytorialnego tego państwa powinna być traktowana jako część terytorium tego Państwa Członkowskiego.

W odniesieniu do pozostałych czynności, do których prawa państw są współdzielone, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być traktowana jako położona poza terytorium Unii Europejskiej.”

Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez Komitet ds. VAT w dokumencie „Wytyczne po 103 spotkaniu Komitetu ds. VAT z dnia 20 kwietnia 2015 r.” (ang. „Guidelines Resulting From The 103rdMeeting of 20 April 2015 Document C - taxud.c.1(2015)4499050 - 871”):

„Komitet ds. VAT uznał zdecydowaną większością głosów, że w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług związanych z czynnościami w wyłącznej strefie ekonomicznej, co do których państwo nadbrzeżne ma suwerenne prawa, taką strefę uznać należy za część terytorium tego państwa członkowskiego w świetle definicji z art. 5 ust 2 Dyrektywy VAT.”

W świetle powyższego, w zależności od tego, jakie czynności są wykonywane na terenie WSE, może być ona dla celów VAT uznawana za terytorium kraju lub nie. W przypadku gdy dana czynność mieści się w katalogu aktywności wymienionych w art. 17 i 22 ustawy o obszarach morskich i miejsce jej wykonania w myśl ustawy o VAT stanowi terytorium WSE, strefa ta powinna być uznana za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT tej czynności.

C. Usługi instalacji systemu kabli eksportowych jako podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce

Jak wywiedziono w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawców, czynności które będą wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług.

Jednocześnie, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług powinno być ustalane w oparciu o regulacje art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze, że Farma Wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie WSE, system kabli eksportowych łączący podstację morską z lądem będzie instalowany zarówno na obszarze wód terytorialnych Polski, jak i WSE. Przy czym, w ocenie Wnioskodawców, za miejsce świadczenia usług instalacji należy w całości uznać terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle bowiem tez wyroku TSUE w sprawie C-111/05, potwierdzonych następnie przez Komisję Europejską oraz Komitet ds. VAT, na potrzeby dostaw towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami, co do których Polska realizuje swoje suwerenne prawo, WSE należy uznać za część terytorium kraju.

W tym kontekście należy przypomnieć, że na podstawie art. 56 Konwencji o prawie morza, Polska posiada we własnej wyłącznej strefie ekonomicznej:

a. suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b. jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

i. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii. badań naukowych morza;

iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

c. inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Powyższe uprawnienia potwierdzają również przepisy ustawy o obszarach morskich.

Suwerenność nad wyłączną strefą ekonomiczną obejmuje więc m.in.:

a. prawo badania zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych,

b. inne przedsięwzięcia w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takie jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów.

Przedsięwzięcie realizowane przez Kontrahenta (budowa Farmy Wiatrowej oraz jej późniejsza eksploatacja) zostało więc wprost wskazane wśród suwerennych praw przysługujących Polsce. W związku z tym uprawnione jest stwierdzenie, że co do zasady, usługa instalacji systemu kabli eksportowych realizowana przez A. S.A. w ramach Projektu, związana bezpośrednio z budową Farmy Wiatrowej, powinna podlegać opodatkowaniu polskim VAT także w zakresie w jakim miejscem świadczenia będzie dla niej WSE.

Nie ulega wątpliwości, że montaż systemu kabli eksportowych jest niezbędny dla realizacji inwestycji Kontrahenta w postaci Farmy Wiatrowej. System ma bowiem umożliwiać przesyłanie energii elektrycznej wyprodukowanej przez Farmę Wiatrową. Stanowi więc nieodzowną część projektu mającego na celu gospodarczą eksploatację WSE. W związku z tym, świadczenie usług instalacji w ramach Projektu mieścić się będzie w zakresie „przedsięwzięcia w zakresie gospodarczej eksploatacji strefy, takiej jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wiatrów”, w rozumieniu art. 56 Konwencji o prawie morza.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacje indywidualne DKIS z dnia 26 września 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012. 398.2022.1.MAZ oraz 0111-KDIB3-3.4012.401.2022.1.MAZ, w których za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawców, zgodnie z którym: „W ramach realizacji Projektu - w fazie rozwoju, fazie budowy i fazie operacyjnej - Spółka nabywa i zamierza nabywać usługi mające związek z nieruchomością (morską elektrownią wiatrową) zlokalizowaną w (\`(...)\`), m.in. usługi przeprowadzania badań środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie, wykonania geotechnicznych i geofizycznych badań terenu dna morskiego, usługi o charakterze techniczno-projektowym i nadzorczym w trakcie procesu planowania i budowy morskiej farmy wiatrowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w odniesieniu do tego rodzaju działalności Polska posiada suwerenne prawa do (\`(...)\`). Wobec tego, dla celów VAT, za miejsce świadczenia tego rodzaju usług związanych z nieruchomością (morską elektrownią wiatrową) zlokalizowaną w PWSE powinna zostać uznana Polska. Taka konkluzja powinna obejmować zarówno sytuacje, w których podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, jak i sytuacje, w których podatnikiem jest Spółka jako usługobiorca (tj. usług traktowanych jako import usług, rozliczanych na zasadach z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).”

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 lutego 2023 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012. 552.2022.1.KK, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m. in. morskich farm wiatrowych, wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada odnosi się do wskazanych we wniosku wszelkich działań związanych z dostawą, instalacją oraz uruchamianiem turbin wiatrowych, służących do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem sił wiatrowych. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczypospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania wiatru w celach energetycznych). Tym samym w zakresie dostawy, instalacji oraz uruchomiania turbin wiatrowych przez Spółkę, Polska Wyłączna Stefa Ekonomiczna (PWSE) powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie.”

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 maja 2021 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012. 186.2021.2.PC, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) odpłatnego nabycia usług oraz towarów, które mają umożliwić budowę farmy wiatrowej Spółka dokonuje od kontrahentów zarówno krajowych jak i zagranicznych. Zawierane transakcje, dla których miejsce świadczenia znajduje się w PWSE dotyczą/dotyczyć będą: nabycia usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy jak również nabycia towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych / montowanych na terenie PWSE w tym nabyć krajowych towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy (transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 26a ustawy (transakcji traktowanych jako import towarów). Jak wskazano w niniejszej interpretacji w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania morskich farm wiatrowych tereny PWSE stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji zawierane transakcje nabycia towarów i usług, dla których miejsce świadczenia (zgodnie z przepisami ustawy) znajduje się w PWSE, według właściwych zasad podlegają opodatkowaniu w Polsce.”

W świetle powyższych rozważań i przywołanych orzeczeń organów podatkowych, Wnioskodawcy uważają za uprawnione swoje stanowisko, zgodnie z którym czynności realizowane przez A. S.A. w ramach Projektu jako kompleksowe świadczenie usług instalacji, dla których miejscem świadczenia będą wody terytorialne Polski i WSE, w całości będą stanowiły usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że zgodnie z art. 58 ust. 1 Konwencji o prawie morza, wszystkie państwa, zarówno nadbrzeżne, jak i śródlądowe, korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej z wymienionych w artykule 87 wolności żeglugi i przelotu, układania podmorskich kabli i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, jakie wiążą się z tymi wolnościami w związku z używaniem statków morskich i powietrznych oraz podmorskich kabli i rurociągów. Należy bowiem zaznaczyć, że powyższy przepis przewiduje prawa o charakterze tranzytowym, których realizacja w WSE nie jest celem samym w sobie. Natomiast instalacja systemu kabli eksportowych w ramach Projektu jest nieodłącznym elementem inwestycji w zakresie budowy Farmy Wiatrowej, która ma być zlokalizowana w WSE. Bez tego elementu nie byłoby możliwe zrealizowanie przez Kontrahenta przedsięwzięcia w zakresie gospodarczej eksploatacji WSE, takiej jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wiatrów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykonanie wszystkich elementów składowych tego przedsięwzięcia (w tym instalacji kabli eksportowych) mieści się w zakresie suwerennych praw Polski i skutkuje koniecznością uznania obszaru WSE za terytorium kraju na potrzeby opodatkowania VAT analizowanych transakcji.

Ad 3

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest zatem ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami / usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę.

Związek z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i realizuje na rzecz Kontrahenta Projekt obejmujący dostawę z montażem systemu kabli eksportowych. Konsorcjum uzyskało również interpretację indywidualną, w której potwierdzone zostało, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu w całości podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Usługa instalacji systemu kabli eksportowych jest niezbędna do realizacji Projektu, istnieje zatem bezpośredni związek między usługą nabywaną przez Spółkę od A. S.A. a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Usługa instalacji systemu kabli eksportowych zostanie zatem wykorzystana przez Spółkę do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Brak nabycia usług instalacji skutkowałby brakiem możliwości realizacji Projektu, a w rezultacie brakiem wygenerowania obrotu w ramach działalności, do której została powołana Spółka. Nabycie usług instalacji systemu kabli eksportowych będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami Konsorcjum opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług instalacji systemu kabli eksportowych od Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Co więcej, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W kontekście powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie jednak, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

W przypadku zatem uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, tj. uznania, że miejsce świadczenia usług instalacji systemu kabli eksportowych powinno być ustalane zgodnie z regulacją art. 28e ustawy o VAT, w związku z rejestracją Wnioskodawcy do celów VAT w Polsce do analizowanych usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W rezultacie, to A. S.A. będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz Konsorcjum i udokumentowania tych usług odpowiednią fakturą (fakturami) z wykazanym podatkiem VAT. Tym samym, w analizowanej sprawie nie będzie zachodzić przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku uznania, iż czynności wykonywane przez A. S.A. w ramach Projektu w całości będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, w odniesieniu do faktur dokumentujących usługi instalacji systemu kabli eksportowych nie będzie również zachodzić przesłanka negatywna sformułowana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe i potwierdzone zostanie, że miejsce świadczenia czynności wykonywanych przez A. S.A. w ramach Projektu powinno być ustalane w oparciu o art. 28e ustawy o VAT i czynności te w całości będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, A. S.A. będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych czynności, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług instalacji otrzymanych od Wnioskodawcy.

Ad 4

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawców, czynności wykonywane przez A. S.A. w ramach Projektu jako kompleksowa usługa instalacji systemu kabli eksportowych w całości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Niemniej jednak, w przypadku zajęcia przez organ stanowiska przeciwnego, tj. uznania, że świadczenie w części prac dotyczących WSE nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca chciałby potwierdzić w jaki sposób powinna zostać ustalona część usługi podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak już niejednokrotnie podkreślono, zdaniem Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum będą stanowić kompleksowe świadczenie w postaci usług instalacji systemu kabli eksportowych. Mając zatem na uwadze, że centralny element tego świadczenia będą stanowić kable eksportowe instalowane zarówno na wodach terytorialnych Polski, jak i terenie WSE, to właśnie długość kabli instalowanych na poszczególnych obszarach ostatecznego przeznaczenia powinna wyznaczać zakres opodatkowania analizowanej usługi na danym terenie.

W tym kontekście należy wskazać, że wszelkie działania podejmowane przez A. S.A. (czynności wstępne, prace inżynieryjne, transport itd.) odnoszą się do całego systemu kabli eksportowych będącego przedmiotem instalacji, tj. zarówno do części systemu docelowo instalowanego na wodach terytorialnych Polski, jak i do części systemu docelowo instalowanego na terenie WSE. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że za jedyny słuszny sposób ustalenia części usługi instalacji podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce należy zatem uznać dokonanie takiego ustalenia w oparciu o udział długości kabli (w kilometrach), które będą znajdować się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli instalowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu. Skoro bowiem kluczowy element świadczenia stanowią w istocie usługi instalacji, można przyjąć, że pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ramach Projektu rozkładają się proporcjonalnie na całą usługę.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, iż czynności wykonywane przez A. S.A. w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, część świadczenia podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce powinna zostać ustalona na podstawie udziału długości kabli znajdujących się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli instalowanych w ramach Projektu. Taka proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Ad 5

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

*   odbiór nabywanych usług i
*   wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając / analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyrok w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Przedmiotem rozważań TSUE była w ostatnim czasie także możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych. W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), powołując się m.in. na tezy wyroku w sprawie Berlin Chemie, Trybunał stwierdził, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2\. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

B. Stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, A. S.A. stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, w szczególności Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów / usług do prowadzenia działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Obecność zaplecza personalnego

Aby uznać obecność danego podmiotu w danym kraju za stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT, jego zaangażowanie powinno przejawiać się w istnieniu w tym kraju odpowiedniej struktury osobowej, która występuje w sposób stały (tj. powtarzalny i trwały).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka dysponowania przez A. S.A. w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z realizacją świadczeń na rzecz Konsorcjum oraz analogicznego projektu realizowanego z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcami, A. S.A. zamierza oddelegować do Polski swoich pracowników, w tym kierownika prac. Pracownicy Wnioskodawcy oddelegowani do Polski będą zaś uprawnieni do podejmowania określonych czynności związanych z działalnością A. S.A.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zasoby ludzkie, które umożliwiać będą nabywanie i wykorzystywanie nabywanych usług. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców, z uwagi na fakt, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza ludzkiego (własny personel charakteryzujący się wymaganym poziomem stałości), przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego będzie spełniona.

Obecność zaplecza technicznego

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zdaniem A. S.A., również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności zostanie spełniona. Wnioskodawca zamierza wynająć w Polsce powierzchnię biurową wyposażoną w niezbędną infrastrukturę (środki techniczne) oraz przemieścić do Polski własny bądź wynajęty sprzęt (np. statki) i narzędzia niezbędne do realizacji świadczeń na rzecz Spółki i podmiotu powiązanego.

Co prawda, powierzchnia biurowa i związana z nią infrastruktura nie będą stanowić własności A. S.A., niemniej jednak w świetle przywoływanego powyżej orzecznictwa TSUE, do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podatnik może mieć bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tak przykładowo Trybunał w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12). Zatem wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem technicznym (porównywalna do kontroli nad własnym zapleczem), która umożliwia mu prowadzenie działalności w danym kraju.

Pogląd ten jest utrwalony również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt: I FSK 2004/13, NSA wskazał, że „(\`(...)\`) wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stale miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o umowę najmu będzie on posiadać wystarczającą kontrolę nad powierzchnią biurową oraz związaną z nią infrastrukturą znajdującą się w Polsce. Za powyższym przemawia chociażby to, że wynajmowana powierzchnia będzie pozostawać do dyspozycji A. S.A.. Mając ponadto na uwadze, że w Polsce będą znajdować się również zasoby techniczne będące własnością Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że będzie on posiadał w Polsce na swój własny, wyłączny użytek infrastrukturę konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, A. S.A. będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego niezbędną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Niezależność decyzyjna

Jak zostało wskazane powyżej, A. S.A. będzie posiadać na terytorium Polski odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem przeanalizować czy spełniona będzie także ostatnia przesłanka posiadania SMPD w danym kraju, tj. niezależność decyzyjna rozumiana jako prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wszelkie kluczowe decyzje mające wpływ na działalność Wnioskodawcy są i będą podejmowane poza granicami Polski, w kraju gdzie znajduje się siedziba A. S.A.

Jednakże, jak zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Gl 755/20: „(\`(...)\`) dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. nie jest istotne to, gdzie są wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Te wyróżniki pozwalają bowiem wyznaczyć jedynie miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika”.

Dodatkowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt: I FSK 393/13: „Dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, kwestie związane z podejmowaniem decyzji i zarządzaniem działalnością gospodarczą mają drugorzędne znaczenie, a decydującym czynnikiem jest stałość oraz istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”.

Jak wynika zatem z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie można na podstawie samego braku podejmowania decyzji o charakterze zarządczym w danym kraju stwierdzić, że dany podmiot nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu warto także dodać, że chociaż decyzje strategiczne będą podejmowane poza Polską, to na terenie Polski będzie obecny personel Wnioskodawcy, w tym kierownik prac. Pracownicy ci, a w szczególności kierownik prac, będą zaś uprawnieni do podejmowania określonych czynności związanych z działalnością A. S.A., co świadczy o pewnym poziomie niezależności.

Reasumując, zważywszy na wskazane okoliczności sprawy, należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym A. S.A. będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spełnione zostaną bowiem przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, powstanie SMPD w Polsce powinno zostać rozpoznane przez A. S.A. w momencie, gdy Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zarówno zasoby osobowe, jak i techniczne. Obecność odpowiedniej struktury osobowej i technicznej w Polsce jest z kolei bezpośrednio związana z fizycznym rozpoczęciem prac instalacyjnych (prawdopodobnie 2026 rok). Rozpoczęcie instalacji systemu kabli eksportowych w miejscu docelowego przeznaczenia będzie się bowiem wiązać z wynajęciem przez A. S.A. biura w Polsce, oddelegowaniem do Polski pracowników i przemieszczeniem niezbędnego sprzętu. W rezultacie, dopiero wtedy spełnione zostaną przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. S.A. w Polsce i wtedy też Wnioskodawca powinien rozpoznać SMPD w Polsce. Tym samym, samo rozpoczęcie wykonywania prac na rzecz Spółki (czynności wstępnych, prac projektowych), które będą realizowane przy wykorzystaniu zasobów znajdujących się poza Polską, nie będzie jeszcze skutkowało powstaniem SMPD w Polsce.

C. Obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e- Faktur

Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2023 r. poz. 1598), który będzie obowiązywał od 1 lipca 2024 r. (o ile termin jego wejścia w życie nie zostanie przesunięty), podatnicy będą obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e- Faktur.

Przy czym, obowiązek ten nie będzie dotyczył wystawiania faktur m.in. przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że z perspektywy podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej w Polsce, dla zaistnienia obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur kluczowe znaczenie ma posiadanie SMPD w Polsce. Brak stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce stanowi bowiem przesłankę wyłączającą ww. obowiązek. Jednocześnie jednak, stosownie do treści art. 106ga ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wskazana kategoria podatników może dobrowolnie wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Wnioskodawców, A. S.A. będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce. W konsekwencji, w okresie posiadania SMPD Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Natomiast, do czasu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, A. S.A. jako podmiot zagraniczny zarejestrowany do celów VAT w Polsce będzie mieć możliwość dobrowolnego wystawiania faktur ustrukturyzowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawa z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 388; dalej jako: „ustawa o ochronie granic”) nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic:

granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic:

granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 960 ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”):

obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1\. morskie wody wewnętrzne,

2\. morze terytorialne,

3\. strefa przyległa,

4\. wyłączna strefa ekonomiczna

\- zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że:

morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich:

wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich:

Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1\. suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;

2\. władztwo w zakresie:

a. budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,

b. badań naukowych morza,

c. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

3\. inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich:

Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Natomiast według art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich:

sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu.

Art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich wskazuje, że

wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach.

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r.:

państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a) suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b) jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

i. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii. badań naukowych morza;

iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

c) inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza:

państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

a. sztucznych wysp;

b. instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;

c. instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Z kolei zgodnie z art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza:

państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca („A. S.A.”) należy do międzynarodowej Grupy specjalizującej się w pracach inżynieryjnych, budownictwie, działaniach środowiskowych, rozwoju projektów, świadczeniu usług morskich oraz specjalistycznych usług dla sektora (\`(...)\`). Natomiast Konsorcjum („Spółka”) jest wspólnym przedsięwzięciem A. S.A. i B. S.A. Konsorcjum zawarło Umowę z Kontrahentem na dostawę systemu kabli eksportowych HVAC służących do wyprowadzania mocy z budowanej przez Kontrahenta morskiej Farmy Wiatrowej, która będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (\`(...)\`) („WSE”). Dostawa systemu kabli eksportowych HVAC realizowana przez Konsorcjum („Projekt”) obejmuje w szczególności zaprojektowanie, produkcję, transport i instalację morskich kabli eksportowych od podstacji morskiej zlokalizowanej w WSE do miejsca wyjścia na ląd (lokalizacja na plaży w (…), gdzie morskie kable eksportowe zostaną wyprowadzone na brzeg). Dostawa i instalacja systemu kabli eksportowych z uwagi na charakter Projektu wymaga specjalistycznej wiedzy, „know-how” oraz sprzętu. Konsorcjum nie posiada własnych zasobów, niezbędnych do realizacji Projektu, zatem do jego wykonania zaangażuje dwóch głównych dostawców, którymi są wspólnicy Spółki tj. A. S.A. oraz B. S.A. B. S.A. będzie odpowiedzialna głównie za wyprodukowanie i dostarczenie kabli eksportowych, zaś rolą A. S.A. będzie ich transport, ułożenie i instalacja na dnie morza. Na zlecenie Spółki A. S.A. wykona w szczególności następujące świadczenia:

*   czynności wstępne - m.in. zapewnienie niezbędnych ubezpieczeń, gwarancji, finansowania, licencji, pozwoleń; nadzór nad przedmiotem Projektu we wszystkich lokalizacjach i na wszystkich etapach realizacji; zapewnienie tłumaczeń i zawartości dokumentów wymaganych przez odpowiednie organy; wdrożenie i zapewnienie najwyższych standardów BHP i ochrony środowiska w czasie realizacji Projektu; uzyskanie zgód i pozwoleń wymaganych do realizacji Projektu, w tym przygotowanie wymaganych rysunków, dokumentacji i specyfikacji; zapewnienie zarządzania jakością oraz zarządzania ryzykiem; realizacja funkcji zarządzania informacjami, w tym zapewnienie systemów kontroli dokumentów oraz procedur dla dokumentów o charakterze administracyjnym i technicznym; zarządzanie interfejsami technicznymi; transport personelu i sprzętu niezbędnego do wykonania prac, w tym transport do i z podstacji morskiej; zarządzanie logistyką, zapewnienie niezbędnej siły roboczej, paliwa, zaopatrzenia, statków oraz obsługa odprawy celnej i pozwoleń na wszystkich etapach prac;
*   prace inżynieryjne - weryfikacja specyfikacji i informacji w celu zapewnienia ich dokładności i wystarczalności dla celów inżynieryjnych Projektu; przeprowadzenie analizy statycznej i dynamicznej w celu określenia zachowania produktów podczas instalacji; inżynieria trasy (wyznaczenie najbardziej efektywnej trasy kabli z uwzględnieniem przeszkód na trasie, zabezpieczenia produktu oraz ograniczeń fizycznych związanych ze statkami oraz narzędziami do instalacji);
*   zaopatrzenie i podwykonawstwo - zapewnienie sprzętu (statków) niezbędnego do instalacji kabli morskich; dostarczenie systemu ochrony kabli, materiałów skalnych, materacy betonowych, zapewnienie statku transportowego, statku strażniczego, badawczego i transportującego załogę, w ramach współpracy z podwykonawcami Wnioskodawcy;
*   transport kabli - zapewnienie transportu kabli eksportowych z portu do miejsca instalacji;
*   przygotowanie trasy kabli i miejsca instalacji - usuwanie głazów i innych przeszkód z trasy kabli eksportowych; ułożenie materacy lub worków z kamieniami na dnie morskim;
*   instalacja i ochrona systemu kabli - instalacja systemu kabli eksportowych na dnie morza oraz w miejscu wyjścia na ląd, zapewnienie odpowiedniej ochrony morskich kabli eksportowych za pomocą sprawdzonych technik zakopywania, zakończenie morskich kabli eksportowych, w tym dostarczenie i instalacja wszystkich knag kablowych, zarządzanie i kierowanie całą operacją układania.

Wnioskodawca będzie zatem świadczył usługi oraz dostarczał niektóre towary niezbędne do zrealizowania Projektu (A. S.A. może również podzlecać pewne prace innym podmiotom z Grupy bądź podmiot trzecim). Przy czym towary będą służyć prawidłowemu wykonaniu usług, a ich wartość będzie znacząco mniejsza niż wartość usług (według kosztorysu).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy czynności, które będą wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci usługi instalacji systemu kabli eksportowych (pytanie nr 1).

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy przede wszystkim wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności realizowane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum stanowią świadczenie kompleksowe w postaci świadczenia usług. Czynności realizowane przez A. S.A. są ze sobą ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. W analizowanej sprawie należy uznać, że elementem dominującym jest usługa instalacji kabla eksportowego, natomiast pozostałe świadczenia takie jak: czynności wstępne, prace inżynieryjne, zaopatrzenie i podwykonawstwo, transport kabli czy przygotowanie trasy kabli i miejsca instalacji stanowią czynności pomocnicze, prowadzące do realizacji świadczenia głównego jakim jest usługa instalacji kabli eksportowych.

Jak wynika z treści wniosku w związku z tym, że Konsorcjum nie posiada własnych zasobów niezbędnych do realizacji Projektu zaangażuje dwóch głównych dostawców, którymi są wspólnicy Spółki tj. A. S.A. oraz B. S.A. B. S.A. będzie odpowiedzialna głównie za wyprodukowanie i dostarczenie kabli eksportowych, zaś rolą A. S.A. będzie ich transport, ułożenie i instalacja na dnie morza. Na zlecenie Spółki A. S.A. wykona w szczególności: czynności wstępne, prace inżynieryjne, zaopatrzenie i podwykonawstwo, transport kabli, przygotowanie trasy kabli i miejsca instalacji oraz instalację i ochronę systemu kabli. Zatem A. S.A. będzie świadczył usługi oraz dostarczał niektóre towary niezbędne do zrealizowania Projektu. Przy czym towary w tak opisanym zdarzeniu będą służyć prawidłowemu wykonaniu usług, a ich wartość będzie znacząco mniejsza niż wartość usług (według kosztorysu). Powyższe w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez A. S.A. należy zakwalifikować jako świadczenie usług.

Konsorcjum jako nabywca jest przede wszystkim zainteresowane nabyciem jednego kompletnego świadczenia w postaci instalacji systemu kabli eksportowych od jednego podmiotu. Z perspektywy Konsorcjum, wszystkie czynności realizowane przez A. S.A. służą zaspokojeniu tej samej potrzeby Spółki, tj. posiadania dostarczonego i zainstalowanego systemu kabli eksportowych HVAC. W rezultacie podział świadczenia na poszczególne czynności byłby sztuczny. Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych świadczeń oddzielnie - do realizacji Projektu niezbędny jest odpowiednio zainstalowany, gotowy do użycia system kabli eksportowych. Nie byłoby racjonalne i zasadne, aby Konsorcjum angażowało różnych kontrahentów do wykonania czynności wymienionych we wniosku, przykładowo angażowanie jednego podmiotu do świadczenia usług transportu kabli, innego do ich instalacji a innego do wykonania prac polegających na sporządzeniu dokumentacji projektowej, bowiem czynności te będą wykonywane przez jeden podmiot (A. S.A.). Czynności wskazane we wniosku (w tym czynności wstępne, prace inżynieryjne, zaopatrzenie, przygotowanie dna morskiego, transport) nie stanowią celu dla nabywcy, ale służą posiadaniu kabli eksportowych zainstalowanych zgodnie z wymaganiami Projektu. A. S.A. posiada sprzęt i know-how niezbędne do przygotowania i przeprowadzenia instalacji, a zatem z biznesowego punktu widzenia zasadne jest zaangażowanie jednego podmiotu odpowiedzialnego za cały proces instalacji kabli eksportowych.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez A. S.A. są ze sobą powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego efektem jest instalacja systemu kabli eksportowych. Wszystkie czynności podejmowane przez A. S.A. zmierzają do realizacji jednego celu. Czynności te rozpatrywane osobno nie byłyby dla Konsorcjum racjonalne i zasadne. Zatem, czynności wykonywane przez A. S.A. należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe stanowiące świadczenie usług, którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu, przez które należy uznać usługi instalacji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 1**, z którego wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez A. S.A. w ramach Projektu powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe w postaci świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należało uznać za **prawidłowe.**

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest także ustalenie czy miejsce świadczenia usług wykonywanych przez A. S.A. na rzecz Spółki w związku z Projektem powinno być ustalane zgodnie z regulacją art. 28e ustawy, zaś usługi te w całości będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 2).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane we wniosku usługi realizowane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z art. 31a ust. 2 lit. d rozporządzenia 282/2011 usługa jest związana z nieruchomością, jeśli obejmuje budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych. Przy czym przez teren należy rozumieć dowolną część ziemi znajdującą się powyżej lub poniżej poziomu morza, co jest spójne z definicją art. 13b lit. b rozporządzenia 282/2011. Zatem kompleksowe usługi instalacji kabli eksportowych należy uznać za usługi związane z nieruchomością, bowiem wpisują się w dyspozycję art. 31a ust. 2 lit. d rozporządzenia 282/2011. Zaprojektowany system kabli eksportowych służy do wyprowadzenia mocy z farmy wiatrowej. Tym samym, miejsce świadczenia usług instalacji kabli eksportowych ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia tej nieruchomości.

Ponadto w analizowanej sprawie istotne jest, że usługi instalacji kabli eksportowych będą odbywały się częściowo na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej (\`(...)\`) („WSE”) i częściowo na obszarze polskich wód terytorialnych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie istotna jest kwestia jak należy traktować obszar wyłącznej strefy ekonomicznej.

Jak wskazują powołane przepisy, wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa z instalacją kabli eksportowych zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym, realizowanie przez państwo nadbrzeżne uprawnień w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem wspomnianego już wcześniej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT położenia kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny. TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Zatem, z ww. orzeczenia wynika, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium. Analiza powołanych regulacji wskazuje, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. morskich farm wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada odnosi się do wszelkich działań związanych z realizacją inwestycji w postaci budowy morskich farm wiatrowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a zatem odnosi się również do wykonywanych przez A. S.A. świadczeń w zakresie usług instalacji kabla eksportowego. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wyłącznej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania wiatru w celach energetycznych).

W konsekwencji, w zakresie usług instalacji kabla eksportowego wykonywanych przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy należy uznać zarówno wody terytorialne Polski, jak i WSE Polski, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie. W związku z tym, świadczone przez A. S.A. kompleksowe usługi instalacji kabla eksportowego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w całości na terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należało uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także ustalenia czy A. S.A. będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych czynności, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. S.A. (pytanie nr 3).

Z wniosku wynika, że Projekt realizowany przez Spółkę (podmiot prawa polskiego zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) na rzecz Kontrahenta wymaga specjalistycznej wiedzy, „know-how” oraz sprzętu. Spółka nie posiada odpowiednich własnych zasobów niezbędnych do realizacji Projektu dlatego zaangażowała do współpracy m.in. A. S.A. A. S.A. jest spółką prawa (\`(...)\`) i jednocześnie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski. Ponadto jak już ustaliłem A. S.A. będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksową usługę w zakresie instalacji kabli eksportowych opodatkowaną zgodnie z art. 28e ustawy na terytorium Polski. Natomiast regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski oraz są spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki dotyczące usługodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, bowiem jak powyżej wskazano A. S.A. jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce świadczy na rzecz Spółki usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem regulacja zawarta art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie będzie miała w analizowanym przypadku zastosowania. W konsekwencji podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywanych usług opodatkowanych na terytorium Polski będzie usługodawca czyli A. S.A.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Z wniosku wynika, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach Projektu w całości podlegają opodatkowaniu w Polsce, a nabywana usługa instalacji kabli eksportowych jest niezbędna w celu realizacji tego Projektu. Usługi nabyte od A. S.A. będą wykorzystywane przez Konsorcjum do realizacji umowy na dostawę z montażem systemu kabli eksportowych. Spółka dokona dostawy towarów z montażem na rzecz polskiego klienta. Dostawa z montażem będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Zatem usługi nabyte przez Konsorcjum będą bezpośrednio związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od A. S.A. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 5 jest ustalenie czy A. S.A. będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji A. S.A. będzie obowiązany wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur na podstawie art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2023 r. poz. 1598).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że A. S.A. nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia prac morskich dla sektora (\`(...)\`). Jak wynika z wniosku A. S.A. należy do międzynarodowej Grupy specjalizującej się w pracach inżynieryjnych, budownictwie, działaniach środowiskowych, rozwoju projektów, świadczeniu usług morskich oraz specjalistycznych usług dla sektora (\`(...)\`). A. S.A. wraz z B. S.A. w ramach wspólnego przedsięwzięcia utworzyli Konsorcjum. Konsorcjum zawarło Umowę z Kontrahentem, mającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na dostawę systemu kabli eksportowych HVAC służących do wyprowadzania mocy z budowanej przez Kontrahenta morskiej Farmy Wiatrowej. Projekt polegający na dostawie systemu kabli eksportowych HVAC realizowany przez Konsorcjum obejmuje w szczególności zaprojektowanie, produkcję, transport i instalację morskich kabli eksportowych od podstacji morskiej zlokalizowanej w WSE do miejsca wyjścia na ląd. Dostawa i instalacja systemu kabli eksportowych z uwagi na charakter Projektu wymaga specjalistycznej wiedzy, „know-how” oraz sprzętu. Konsorcjum nie posiada własnych zasobów, niezbędnych do realizacji Projektu, zatem do jego wykonania zaangażuje dwóch głównych dostawców, którymi są wspólnicy Spółki tj. A. S.A. oraz B. S.A.. A. S.A. będzie odpowiedzialny za transport, ułożenie i instalację kabli eksportowych na dnie morza.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie A. S.A. będzie posiadał zasoby ludzkie i techniczne w Polsce. A. S.A. zamierza delegować pracowników do Polski (prawdopodobnie na okres (…) 2026 r.), w tym kierownika prac. Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać polskich pracowników na podstawie przepisów polskiego Kodeksu Pracy. Oddelegowani pracownicy będą zajmować się obsługą statków oraz wykonywaniem prac związanych z montażem kabli eksportowych. A. S.A. przewiduje, że na statkach będzie przebywać łącznie około 185 członków załogi, pracujących w rotacjach 6-tygodniowych. Ponadto, A. S.A. zamierza posiadać około 10 pracowników na lądzie, również pracujących w systemie rotacyjnym. Ponadto A. S.A. zamierza wynajmować biuro w Polsce oraz dokonać przemieszczenia do Polski własnego lub wynajętego sprzętu (np. statków) i narzędzi niezbędnych do realizacji świadczenia na rzecz Spółki. Co jednak istotne fizyczna obecność zasobów ludzkich i technicznych w Polsce będzie wymagana dopiero w końcowej fazie Projektu, w związku z transportem i fizyczną instalacją systemu kabli eksportowych w docelowej lokalizacji. Wcześniejsze prace będą wykonywane przez Wnioskodawcę przy użyciu zasobów znajdujących się poza terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników oraz zasobów technicznych będzie miała charakter tymczasowy. A. S.A. będzie utrzymywał zaplecze osobowe i techniczne tylko w końcowej fazie Projektu. A. S.A. nie utrzymuje stałych zasobów w Polsce tj. zasoby osobowe i techniczne Wnioskodawcy po realizacji danego projektu opuszczają terytorium Polski. Zatem okres pobytu zasobów osobowych i technicznych uzależniony jest od długości realizacji ostatniej fazy Projektu i w konsekwencji nie charakteryzuje się stałością. Należy zauważyć, że fakt tymczasowego/ okresowego utrzymywania zasobów personalnych / technicznych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Istotne jest również, że czynności realizowane w Polsce (częściowo na obszarze WSE i częściowo na obszarze polskich wód terytorialnych) polegające na przygotowaniu trasy i miejsca instalacji oraz samej instalacji kabli eksportowych stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby A. S.A. procesu, w ramach którego wykonane zostały czynności wstępne, prace inżynieryjne, zaopatrzenie i podwykonawstwo oraz transport kabli. Ponadto wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy będą podejmowane w jego siedzibie głównej, poza Polską. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. A. S.A. nie zamierza również angażować w Polsce podwykonawców, nad których zasobami (osobowymi i rzeczowymi) miałby kontrolę porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami. Ponadto, pracownicy Wnioskodawcy delegowani do Polski nie będą odpowiedzialni za negocjowanie bądź zawieranie umów. Kluczowe negocjacje i ustalenia zostaną dokonane przed fizycznym rozpoczęciem prac w Polsce. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca poszukuje nowych projektów na całym świecie niemniej jednak trudno przewidzieć kiedy i gdzie potencjalny klient będzie potrzebował usług A. S.A.. Obecnie A. S.A. uczestniczy w przetargu dotyczącym kolejnej fazy budowy (…), ale na ten moment nie ma możliwości wskazania czy otrzyma zlecenie, ani czy będzie ono dotyczyło odcinka rurociągu znajdującego się na terytorium Polski. Zatem na ten moment nie może w stu procentach przesądzić o tym, jak będzie wyglądała dalsza działalność A. S.A. na terytorium Polski, bowiem jest to zależne całkowicie od wyników przetargów w których A. S.A. uczestniczy. Tym samym nie jest pewne, czy dalsza działalność A. S.A. w Polsce będzie miała miejsce. W konsekwencji nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez A. S.A. w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/ długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających/ tymczasowych. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem mimo, że A. S.A. będzie dysponować pewnymi zasobami personalnymi oraz technicznymi na potrzeby realizacji Projektu, nie można uznać, że w analizowanym przypadku zostanie spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze całokształt sprawy należy uznać, że A. S.A. nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym wskazać również należy, że jak wynika z powyższej analizy w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione przede wszystkim kryterium stałości, które jest jednym z głównych warunków konstytuujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast fakt, że decyzje o charakterze zarządczym nie są podejmowane na terytorium kraju był jedynie dodatkową przesłanką potwierdzającą fakt nieposiadania przez A. S.A. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 5 jest także ustalenie czy A. S.A. będzie mieć obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

1\. podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2.Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:

faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

\- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zatem, przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro A. S.A. nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, A. S.A. nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że A. S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Tym samym stanowisko, w zakresie pytania nr 5 jest **nieprawidłowe.**

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe tj. że usług wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum powinno być opodatkowane w całości na terytorium Polski, nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 2 za nieprawidłowe tj. uznania, że usługi wykonywane przez A. S.A. na rzecz Konsorcjum będą opodatkowane w części na terytorium Polski.

Należy także podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów, których wejście w życie planowane było na 1 lipca 2024 r., a obecnie zostało przesunięte na 1 lutego 2026 roku. W związku z przesunięciem terminu ww. przepisów dotyczących faktur ustrukturyzowanych należy wskazać, że wydana interpretacja indywidualna traci ważność i nie wywołuje żadnych skutków podatkowo-prawnych w przypadku zmiany czy też uchylenia przepisów będących jej przedmiotem.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. SA (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).