Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-69/16-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i niepodlegania opodatkowaniu tym podatkiem transakcji wniesienia aportem do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i niepodlegania opodatkowaniu tym podatkiem transakcji wniesienia aportem do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i niepodlegania opodatkowaniu tym podatkiem transakcji wniesienia aportem do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „A”. Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Zainteresowanego jest obrót gazem płynnym (produkcja i dystrybucja). Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził również majątek w postaci nieruchomości (w tym budowli), maszyn, a także wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są przez niego zarówno do głównej działalności obrotowej, jak i do innych celów (np. działalności w zakresie najmu, dzierżawy, a także świadczenia innych usług związanych z dystrybucją gazu płynnego, itd.).

W związku z powyższym, Zainteresowany nie wyklucza w przyszłości uregulowania i uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, poprzez wyodrębnienie w niej dwóch podstawowych rodzajów działalności:

1.  Działalność w zakresie obrotu gazem płynnym i świadczenia innych usług związanych z produkcją i dystrybucją gazu płynnego (dalej: Działalność Operacyjna);
2.  Działalność związaną z administracją i zarządem majątkiem Wnioskodawcy, tj. w szczególności w zakresie zarządu nieruchomościami, budowlami (takimi jak np., zbiorniki na gaz płynny), środkami transportu, itp. oraz najmu i dzierżawy tych składników (dalej: Działalność administrowania majątkiem).

W związku z utworzeniem w przyszłości nowej, sformalizowanej struktury organizacyjnej Zainteresowany rozdzieli faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić Działalność Operacyjną jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP 1), która następnie może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, tj. będzie tzw. spółką transparentną podatkowo (dalej: Spółka komandytowa). Wskutek ww. aportu, Zainteresowany nabędzie status komandytariusza w Spółce komandytowej. Pozostała część działalności Wnioskodawcy pozostanie i będzie dalej prowadzona (Działalność administrowania majątkiem – ZCP 2).

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie ZCP 1 i jego aport do spółki osobowej zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego firmę (działalność operacyjna i działalność w zakresie administrowania majątkiem, najmu i dzierżawy). Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie działalności operacyjnej Zainteresowanego do spółki osobowej jest również uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie tego typu działalności w formie spółki osobowej jest zdecydowanie efektywniejsze, a ponadto wybór tej formy działalności zapewni Wnioskodawcy uzyskanie lepszej pozycji rynkowej.

Przedmiotem działalności ZCP 1 w zakresie działalności operacyjnej Zainteresowanego będzie w szczególności:

1.  Obrót na rynku gazem płynnym;
2.  Prowadzenie składu podatkowego;
3.  Dostarczanie gazu płynnego do kontrahentów;
4.  Świadczenie innych usług związanych z dostawą gazu płynnego i montażem zbiorników na gaz płynny.

Przedmiotem działalności drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZCP 2 w zakresie działalności administrowania majątkiem Wnioskodawcy będzie w szczególności:

1.  Zarządzanie majątkiem trwałym stanowiącym własność Zainteresowanego poprzez w szczególności administrację nieruchomości, ruchomości, budowli, zbiorników na gaz płynny, wynajmowanie i dzierżawa powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, wynajem zbiorników na gaz płynny, dzierżawa środków transportu i innych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP 2, itd.;
2.  Nadzór nad terminowością uiszczania opłat przez najemców/dzierżawców;
3.  Dokonywanie bieżących opłat eksploatacyjnych w tym również podatku od nieruchomości;
4.  Nadzór techniczny i modernizacja środków trwałych będących pod nadzorem tego ZCP.

W skład ZCP 1 – Działalności operacyjnej, będącej przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić w szczególności, ale nie wyłącznie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  Elementy wyposażenia stanowiska pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc.);
2.  Zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP (pracownicy biurowi, kierowcy, pracownicy techniczni) – w tym zatrudnieni pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych – w związku z aportem ZCP nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
3.  Zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów, itd.;
4.  Zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
5.  Środki pieniężne zgromadzone na odrębnych rachunkach bankowych przypisanych do ZCP 1;
6.  Należności z tytułu sprzedanego gazu płynnego i świadczenia innych usług;
7.  Towary znajdujące się w stanach magazynowych (tj. w szczególności niesprzedany gaz płynny);
8.  Koncesje i zezwolenia wymagane do prowadzenia działalności w zakresie obrotu gazem płynnym (w przypadku braku możliwości przeniesienia koncesji lub zezwolenia Spółka komandytowa uzyska je we własnym zakresie przed otrzymaniem aportu, tak aby zapewnić jej możliwość automatycznego kontynuowania działalności prowadzonej w ramach wydzielanego ZCP).

Szczegółowe zestawienie składników majątkowych i niemajątkowych, które będą wchodziły w skład wydzielanego ZCP 1 zostanie wskazane w pisemnej decyzji Wnioskodawcy podjętej przed dokonaniem wydzielenia, a następnie w umowie przenoszącej własność ZCP w ramach aportu. W ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego zostanie sporządzony i wprowadzony schemat organizacyjny, w którym zostaną wyodrębnione dwa piony/działy działalności, tj. pion/dział działalności obrotowej oraz pion działalności w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy. W związku z planowanym podziałem organizacyjnym Zainteresowany zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny regulamin organizacyjny.

Wskazać należy, że pion organizacyjny zajmujący się administrowaniem majątkiem Wnioskodawcy wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami, należnościami i zobowiązaniami pozostanie w ramach działalności Zainteresowanego i pozwoli na jej dalszy rozwój przy jednoczesnym umożliwieniu Wnioskodawcy racjonalnego planowania gospodarczego.

Środki trwałe, które będą potrzebne do wykonywania niektórych prac w ramach wydzielanego pionu działalności obrotowej, a które pozostaną w działalności Zainteresowanego będą wydzierżawiane spółce komandytowej przez Wnioskodawcę (nieruchomości, zbiorniki na gaz płynny, środki transportu). Przed wniesieniem aportu pomiędzy Zainteresowanym oraz spółką zostaną podpisane odpowiednie umowy lub promesy umożliwiające i zapewniające spółce komandytowej korzystanie z tych aktywów.

Na dzień dokonanego wyodrębnienia ZCP 1 przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

1.  Kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Zainteresowanego, w tym w szczególności kosztów pracowniczych, opłat administracyjnych;
2.  Przychodów (i należności) związanych z działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy.

Zainteresowany przed dokonaniem aportu będzie również prowadził odrębne rachunki bankowe, które będą przyporządkowane do poszczególnych wyodrębnionych wewnętrznie pionów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP 1), należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie działalność operacyjna w zakresie obrotu gazem płynnym, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja polegająca na wniesieniu ZCP 1 aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP 1), należący do Zainteresowanego, stanowiący ZCP, którego przedmiotem będzie działalność operacyjna w zakresie obrotu gazem płynnym, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie – w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja polegająca na wniesieniu ZCP 1 aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ZCP 1 – zdaniem Wnioskodawcy – spełnia wszystkie warunki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Definicja zawarta w ww. przepisie wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych – wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności, charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – tak A. Bartosiewicz (w) VAT – Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, itp.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż »oderwana« część stanowi część przedsiębiorstwa” A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu będzie – jak wskazano powyżej – składał się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie handlu gazem płynnym. Pozostała część przedsiębiorstwa, która nie będzie aportowana dotyczy natomiast zarządu majątkiem trwałym Wnioskodawcy a zatem jest to działalność, która może być prowadzona niezależnie od działalności handlowej – operacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do ZCP zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ZCP uzyska możliwość samodzielnego zarządzania.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, iż wymienione składniki ZCP nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawcy, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP (zarówno ten, który zostanie aportowany – ZCP 1, jak i ten, który pozostanie u Wnioskodawcy – ZCP 2) charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” – Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa – A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443 -303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie udziału kosztów w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za wyodrębnieniem finansowym dodatkowo może przemawiać fakt prowadzenia odrębnych rachunków bankowych przypisanych do poszczególnych działów w ramach przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca podnosi, że ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP 1 będzie posiadało zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze. Wydzielane ZCP 1 będzie bowiem kontynuowało główną działalność Wnioskodawcy w zakresie handlu gazem płynnym. Pozostająca u Wnioskodawcy druga zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 2) będzie również miała samodzielną zdolność gospodarczą albowiem w jej zakresie będą realizowane zupełnie odmienne aniżeli w działalności handlowej cele, a mianowicie dbanie o prawidłowy zarząd majątkiem Wnioskodawcy i uzyskiwanie dochodu m.in. z wynajmuj lub dzierżawy wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa składników – majątkowych. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP 2 składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wnioskodawca szczególnie podkreśla tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, „ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wyartykułowany”.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP 1 posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej ze znakiem towarowym, w tym także działalności licencyjnej. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwrócił uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowane do wyodrębnienia w przyszłości – w sposób opisany we wniosku – ZCP 1 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aport do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez transakcje zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel. Chodzi tu zatem w szczególności o transakcję sprzedaży, ale również o transakcję polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej lub osobowej. Wskutek bowiem wniesienia takiego aportu, na spółkę przejdzie własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami wchodzącymi w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…). Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Zainteresowanego jest obrót gazem płynnym (produkcja i dystrybucja). Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził również majątek w postaci nieruchomości (w tym budowli) maszyn, a także wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są przez niego zarówno do głównej działalności obrotowej, jak i do innych celów (np. działalności w zakresie najmu, dzierżawy, a także świadczenia innych usług związanych z dystrybucją gazu płynnego, itd.).

W związku z powyższym, Zainteresowany nie wyklucza w przyszłości uregulowania i uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, poprzez wyodrębnienie w niej dwóch podstawowych rodzajów działalności:

1.  Działalność w zakresie obrotu gazem płynnym i świadczenia innych usług związanych z produkcją i dystrybucją gazu płynnego (dalej: Działalność Operacyjną);
2.  Działalność związaną z administracją i zarządem majątkiem Wnioskodawcy, tj. w szczególności w zakresie zarządu nieruchomościami, budowlami (takimi jak np. zbiorniki na gaz płynny), środkami transportu, itp. oraz najmu i dzierżawy tych składników (dalej: Działalność administrowania majątkiem).

W związku z utworzeniem w przyszłości nowej, sformalizowanej struktury organizacyjnej Zainteresowany rozdzieli faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić Działalność Operacyjną jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP 1), która następnie może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, tj. będzie tzw. spółką transparentną podatkowo (dalej: Spółka komandytowa). Wskutek ww. aportu, Zainteresowany nabędzie status komandytariusza w Spółce komandytowej. Pozostała część działalności Wnioskodawcy pozostanie i będzie dalej prowadzona (Działalność administrowania majątkiem – ZCP 2).

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie ZCP 1 i jego aport do spółki osobowej zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jego firmę (działalność operacyjna i działalność w zakresie administrowania majątkiem, najmu i dzierżawy). Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie działalności operacyjnej Zainteresowanego do spółki osobowej jest również uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie tego typu działalności w formie spółki osobowej jest zdecydowanie efektywniejsze, a ponadto wybór tej formy działalności zapewni Wnioskodawcy uzyskanie lepszej pozycji rynkowej.

Przedmiotem działalności ZCP 1 w zakresie działalności operacyjnej Zainteresowanego będzie w szczególności:

1.  Obrót na rynku gazem płynnym;
2.  Prowadzenie składu podatkowego;
3.  Dostarczanie gazu płynnego do kontrahentów;
4.  Świadczenie innych usług związanych z dostawą gazu płynnego i montażem zbiorników na gaz płynny.

Przedmiotem działalności drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZCP 2 w zakresie działalności administrowania majątkiem Wnioskodawcy będzie w szczególności:

1.  Zarządzanie majątkiem trwałym stanowiącym własność Zainteresowanego poprzez w szczególności administrację nieruchomości, ruchomości, budowli, zbiorników na gaz płynny, wynajmowanie i dzierżawa powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, wynajem zbiorników na gaz płynny, dzierżawa środków transportu i innych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP 2, itd.;
2.  Nadzór nad terminowością uiszczania opłat przez najemców/dzierżawców;
3.  Dokonywanie bieżących opłat eksploatacyjnych w tym również podatku od nieruchomości;
4.  Nadzór techniczny i modernizacja środków trwałych będących pod nadzorem tego ZCP.

W skład ZCP 1 – Działalności operacyjnej, będącej przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić w szczególności, ale nie wyłącznie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  Elementy wyposażenia stanowiska pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np. biurka, krzesła, etc.);
2.  Zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP (pracownicy biurowi, kierowcy, pracownicy techniczni) – w tym zatrudnieni pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych – w związku z aportem ZCP nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
3.  Zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów, itd.;
4.  Zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
5.  Środki pieniężne zgromadzone na odrębnych rachunkach bankowych przypisanych do ZCP 1;
6.  Należności z tytułu sprzedanego gazu płynnego i świadczenia innych usług;
7.  Towary znajdujące się w stanach magazynowych (tj. w szczególności niesprzedany gaz płynny);
8.  Koncesje i zezwolenia wymagane do prowadzenia działalności w zakresie obrotu gazem płynnym (w przypadku braku możliwości przeniesienia koncesji lub zezwolenia Spółka komandytowa uzyska je we własnym zakresie przed otrzymaniem aportu, tak aby zapewnić jej możliwość automatycznego kontynuowania działalności prowadzonej w ramach wydzielanego ZCP).

Szczegółowe zestawienie składników majątkowych i niemajątkowych, które będą wchodziły w skład wydzielanego ZCP 1 zostanie wskazane w pisemnej decyzji Wnioskodawcy podjętej przed dokonaniem wydzielenia, a następnie w umowie przenoszącej własność ZCP w ramach aportu. W ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego zostanie sporządzony i wprowadzony schemat organizacyjny, w którym zostaną wyodrębnione dwa piony/działy działalności, tj. pion/dział działalności obrotowej oraz pion działalności w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy. W związku z planowanym podziałem organizacyjnym Zainteresowany zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny regulamin organizacyjny.

Pion organizacyjny zajmujący się administrowaniem majątkiem Wnioskodawcy wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami, należnościami i zobowiązaniami pozostanie w ramach działalności Zainteresowanego i pozwoli na jej dalszy rozwój przy jednoczesnym umożliwieniu Wnioskodawcy racjonalnego planowania gospodarczego.

Środki trwałe, które będą potrzebne do wykonywania niektórych prac w ramach wydzielanego pionu działalności obrotowej, a które pozostaną w działalności Zainteresowanego będą wydzierżawiane spółce komandytowej przez Wnioskodawcę (nieruchomości, zbiorniki na gaz płynny, środki transportu). Przed wniesieniem aportu pomiędzy Zainteresowanym oraz spółką zostaną podpisane odpowiednie umowy lub promesy umożliwiające i zapewniające spółce komandytowej korzystanie z tych aktywów.

Na dzień dokonanego wyodrębnienia ZCP 1 przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

1.  Kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Zainteresowanego, w tym w szczególności kosztów pracowniczych, opłat administracyjnych;
2.  Przychodów (i należności) związanych z działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy.

Zainteresowany przed dokonaniem aportu będzie również prowadził odrębne rachunki bankowe, które będą przyporządkowane do poszczególnych wyodrębnionych wewnętrznie pionów działalności.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych ZCP 1, wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i niepodlegania opodatkowaniu tym podatkiem transakcji wniesienia aportem do Spółki komandytowej.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika konieczność przypisania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań (oraz należności) związanych z jej funkcjonowaniem.

Zauważyć jednak należy, że w niektórych szczególnych przypadkach dopuszcza się uznanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z wyłączeniem części zobowiązań. Stanowisko takie zaprezentował NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, w którym Sąd stwierdził, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Ponadto wyłączenie części zobowiązań ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno wynikać z obiektywnych przyczyn, np. braku zgody wierzycieli na przejęcie długów (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09), albo też z faktu, że zobowiązań w ogóle nie ma, ponieważ zostały spłacone przed zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09).

W konsekwencji należy wskazać, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie danego przedsiębiorstwa pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia. Ważne zatem jest aby należności i zobowiązania dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników który ma być wniesiony aportem do Spółki komandytowej, który będzie realizował określone zadania gospodarcze będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – spełniony zostanie warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że Spółka komandytowa będzie miała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – będąca przedmiotem aportu do Spółki komandytowej – będzie spełniała wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Wobec tego czynność wniesienia aportem opisanej masy majątkowej – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, przedstawiony powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (ZCP 1), który ma być przedmiotem aportu do Spółki komandytowej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji jego aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.