Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-68/16/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-20
Teza: Opodatkowanie stawką 0 zł wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; konfekcjonowanie; produkcja; przeznaczenie; skład-skład podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania stawką 0 zł wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania stawką 0 zł wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza kontynuować działalność gospodarczą między innymi w zakresie konfekcjonowania wyrobów akcyzowych i sprzedaży ich w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach swojej działalności Spółka zamierza nabywać w kraju wyroby o kodach CN 2710 11 25/2710 12 25; 2710 11 21/2710 12 21; 2901 10 00, 2707 30 90/2707 30 00/2902 44 00; 2707 20 90/2707 20 00; 2902 30 00, 2710 11 90 (dalej: „Wyroby”) z rafinerii (ze składu podatkowego), które będą transportowane do jej zakładów autocysternami (luzem). Wyroby te w zakładzie Spółki będą rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Będzie następować ich konfekcjonowanie tj. rozlewanie do mniejszych opakowań jednostkowych. Spółka nie będzie dokonywać zmiany kodu CN nabywanych Wyrobów.

Po konfekcjonowaniu Wyrobów (rozlaniu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów) Spółka sprzeda Wyroby dalszym nabywcom, głównie sieciom handlowym lub innego rodzaju sklepom/ sprzedawcom. Spółka zasadniczo nie będzie prowadzić sprzedaży detalicznej i będzie sprzedawać Wyroby w ilościach hurtowych. Tym niemniej z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę skonfekcjonowane Wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Nabywane, konfekcjonowane i sprzedawane przez Spółkę Wyroby będą od momentu odbioru ze składu podatkowego rafinerii przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dalej dla uproszczenia Wnioskodawca przy opisie tego przeznaczenia będzie też skrótowo używał sfomułowania, iż Wyroby „nie są przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych”.

Wyroby te przeznaczone będą do celów technicznych, na opakowaniach po ich skonfekcjonowaniu opisane będą przykładowo jako „rozcieńczalnik, benzyna ekstrakcyjna” lub „rozcieńczalnik, benzyna lakowa”. Zgodnie z opisem zastosowania Wyrobów po skonfekcjonowaniu znajdującym się na opakowaniach lub materiałach informacyjnych dotyczących określonych produktów będą one służyły przykładowo do:

*   odtłuszczania powierzchni przed lakierowaniem, a także do:
*   rozcieńczania olejów,
*   rozcieńczania smarów,
*   rozcieńczania wosków,
*   do czyszczenia części, narzędzi i innych zabrudzonych elementów.

Do końca 31 grudnia 2015 roku Spółka na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie nabywała Wyroby z rafinerii ze stawką akcyzy 0 zł jako nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych. Następnie Spółka po konfekcjonowaniu sprzedawała Wyroby także ze stawką akcyzy 0 zł jako nadal nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych.

W związku ze zmianą brzmienia, od l stycznia 2016 roku, art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie Spółka pragnie potwierdzić, że w dalszym ciągu będzie miała prawo do nabywania od rafinerii ze stawką akcyzy 0 zł. Wyrobów które będą przez nią konfekcjonowane i sprzedawane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów i że stawka ta będzie miała zastosowanie do Wyrobów przez cały czas od momentu nabycia, poprzez etap ich posiadania w celu konfekcjonowania i etap sprzedaży Wyrobów w opakowaniach jednostkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie mogła nabywać Wyroby ze składu podatkowego rafinerii ze stawką akcyzy 0 zł jeżeli będą one następnie przez Spółkę konfekcjonowane i sprzedawane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów?
2.  Czy stawka 0 zł będzie miała zastosowanie do wyrobów cały czas: od momentu ich nabycia i odbioru ze składu podatkowego, poprzez etap ich posiadania w celu konfekcjonowania w zakładzie Spółki, aż do sprzedaży Wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów włącznie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.

Zdaniem Spółki w dalszym ciągu będzie jej przysługiwało prawo do nabywania Wyrobów przeznaczonych do konfekcjonowania do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów ze stawką akcyzy 0 zł, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o akcyzie. Oczywiście Spółka zakłada, że nabycie to (a dokładnie transport Wyrobów ze składu podatkowego rafinerii do jej zakładu) nastąpi na podstawie dokumentu dostawy, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2.

Paliwami silnikowymi zgodnie z art. 86 ust. 2 są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi zgodnie z ust. 3 są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Zgodnie z powyższym Wyroby nabywane i sprzedawane przez Spółkę nie będą paliwami opałowymi ani paliwami silnikowymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nabywane przez Spółkę Wyroby nie będą przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Spółka będzie nabywała przedmiotowe Wyroby w celu rozlania ich do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów i dalszej sprzedaży także do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o akcyzie stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Jednocześnie zgodnie z pkt 1 wskazanego wyżej przepisu stawce akcyzy 0 zł podlegają wymienione wyżej wyroby energetyczne, jeżeli wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie zmiana tego przepisu ma na celu określenie katalogu przypadków, w których stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - wynosi 0 zł. Wymienione w tym przepisie przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Opodatkowanie wyrobów energetycznych, o których mowa wyżej, zerową stawką akcyzy jest uzależnione od ich przeznaczenia do celów innych niż napędowe lub opałowe. Przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje zrealizowane w momencie zużycia do wskazanych celów. W związku z tym przyjęto, że stawka akcyzy dla wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1—13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, będzie wynosiła 0 zł, gdy wyroby te będą nabywane przez podmiot, który będzie zużywał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (np. nabycie ze składu podatkowego na terytorium kraju lub w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego), jak również gdy będą w posiadaniu takiego podmiotu.

Wątpliwości Spółki w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego opierają się na zastosowaniu przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie zwrotu „zużywa je w ramach prowadzonej działalności” Zdaniem Spółki będzie ona spełniała wymogi określone w przedmiotowym przepisie i będzie zużywała wyroby akcyzowe w ramach prowadzonej działalności. Tak więc Spółka będzie mogła nabywać Wyroby ze składu podatkowego rafinerii poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy z zastosowaniem stawki 0 zł, gdyż znajdzie do tego nabycia zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o akcyzie.

Wnioskodawca uważa, że zwrot „zużywa” należy rozumieć w sposób szerszy niż tylko unicestwienie, a zatem obejmuje także wykorzystanie tego wyrobu do celów działalności gospodarczej, jaką w przypadku Spółki jest konfekcjonowanie Wyrobów w celu dalszej odsprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (http://sjp.pl) zużywać oznacza m.in. spożytkowywać coś, robić z czegoś jakiś użytek. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zatem uznać, że nabycie Wyrobów w celu ich rozlania do pojemników jednostkowych i dalszej sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych zawiera się w określeniu „zużywać” bowiem czynność ta mieści się w pojęciu „robić z czegoś jakiś użytek”. Spółka robi użytek z nabytych „luzem” Wyrobów z rafinerii poprzez ich przelanie do opakowań jednostkowych i sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Znaczenie określonego przez ustawodawcę zwrotu zużywa można określić również na podstawie słownika synonimów (http://synonim.net) zgodnie z którym zużywać «np. materiał» oznacza używać, wykorzystywać.

Zastosowanie powyższych reguł znaczeniowych słowa zużywać pozwala stwierdzić, że Spółka będzie zużywać, wykorzystywać nabyte z rafinerii „luzem” Wyroby do konfekcjonowania ich do opakowań jednostkowych i dalszej sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Podkreślamy, że konfekcjonowanie powoduje, że mamy do czynienia z Wyrobem znajdującym się już opakowaniu jednostkowym o pojemności do 5 litrów przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, a więc już innym Wyrobem niż Wyrób luzem. Jest to bowiem już wyrób (po skonfekcjonowaniu) objęty stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7, a więc de facto można nawet powiedzieć, że z perspektywy akcyzy Wyrób luzem (objęty art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2) „znika” z obszaru zastosowania ustawy o akcyzie, innymi słowy zostaje po prostu akcyzowo „zużyty” na potrzeby wytworzenia Wyrobu, do którego może znaleźć zastosowanie już art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie.

Oczywistym przy tym jest, że konfekcjonowanie nie stanowi wykorzystania wyrobów energetycznych do celów opałowych lub napędowych do silników spalinowych, które wyłączałoby możliwość zastosowania stawki akcyzy 0 zł.

Użyty w art. 89 ust. 2 pkt 2 zwrot „zużywa” należy więc interpretować w sposób celowościowy i systemowy. Celem wprowadzenia przedmiotowej zmiany było przede wszystkim objęcie zerową stawką akcyzy wyrobów nieprzeznaczonych do celów opałowych oraz napędowych do silników spalinowych oraz określenie przypadków, kiedy z takim przeznaczeniem mamy do czynienia. Zużycie nie oznacza zatem wyłącznie unicestwienia, ale także wykorzystanie w ramach prowadzonej działalności, która w przypadku Spółki będzie polegała na konfekcjonowaniu i dalszej sprzedaży w pojemnikach jednostkowych do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z powyższym zdaniem Spółki wymóg zużycia do prowadzonej działalności gospodarczej zostanie przez, Spółkę spełniony nawet jeżeli nabywane Wyroby nie będą w żaden sposób przerabiane, przetwarzane i nie będzie zmieniany ich kod CN.

Wnioskodawca podkreśla, że po dokonaniu konfekcjonowania Spółka będzie sprzedawać nabyte z rafinerii Wyroby ze stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem stawce akcyzy 0 zł podlegają wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tak więc po skonfekcjonowaniu do Wyrobów znajdzie zastosowanie stawka 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy sprzeczne z sensem tej regulacji byłoby uznanie, że nabycie Wyrobów ze składu podatkowego w celu ich konfekcjonowania (tj. rozlania do opakowań jednostkowych po dokonaniu czego Wyroby podlegają już stawce akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie), musi być opodatkowane, bo konfekcjonowanie nie jest „zużyciem” Wyrobów w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o akcyzie. Zastosowanie takiego stanowiska powodowałoby, że Spółka w momencie nabycia przedmiotowych Wyrobów zobowiązana byłaby do zapłaty akcyzy od Wyrobów, które będą podlegać następnie stawce akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie, co jest sprzeczne z celem przedmiotowego przepisu art. 89 ust. 2 i systemową wykładnią tego przepisu.

Należy stwierdzić również, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania Wyrobów do opakowań o pojemności do 5 litrów z natury dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych jak tylko „luzem” w autocysternach od rafinerii lub innego składu podatkowego. Nabycie wyrobów „luzem” na potrzeby rozlania do mniejszych opakowań jest bowiem istotą konfekcjonowania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nabycie takich Wyrobów w celu ich konfekcjonowania do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów korzysta z możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o akcyzie.

Konkludując Wyroby mogą być nabywane przez Spółkę ze składu podatkowego do konfekcjonowania ze stawką 0 zł (w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o akcyzie). Następnie Wyroby znajdując się w posiadaniu Spółki na potrzeby konfekcjonowania nadal będą korzystały ze stawki 0 zł (na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie), a następnie po konfekcjonowaniu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów będą opodatkowane stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

W ten sposób art. 89 ust. 1, 2 i 7 ustawy o akcyzie pozwalają objąć stawką 0 zł cały cykl logistyczny, który prowadzi do ich ostatecznego zużycia zgodnego z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie tj. do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W ten sposób ustawa o akcyzie spełnia swoje zadanie w ujęciu systemowym pozwalając nie obciążać akcyzą wyrobów przeznaczonych do innych celów niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

2.

Niezależnie od interpretacji przepisów i uzasadnienia stanowiska Spółki wyrażonego w punkcie pierwszym należy wskazać, iż przedmiotowe Wyroby mogą zostać objęte stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 już od momentu ich nabycia (odbioru) ze składu podatkowego rafinerii do momentu ich sprzedaży przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów włącznie.

Można bowiem twierdzić, że dla objęcia Wyrobów stawką 0 zł art. 89 ust. 2 pkt 7 wymaga literalnie nie aby wyrób znajdował się już w opakowaniu jednostkowym o pojemności do 5 litrów włącznie, ale jedynie, aby był przeznaczony do sprzedaży detalicznej w takich opakowaniach.

Art. 89 ust. 2 i 89 ust. 2 pkt 7 brzmią mianowicie:

„Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.”

W opisie zdarzenia przyszłego Wyroby już od początku łańcucha logistycznego tj. od momentu ich odbioru ze składu podatkowego rafinerii będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów (o czym wspomina art. 89 ust. 2 pkt 7).

Zgodnie bowiem z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka w momencie nabycia Wyrobów z rafinerii będzie nabywać je w celu ich konfekcjonowania do opakowań jednostkowych i sprzedaży ich w takich opakowaniach. Z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę Wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Można więc twierdzić, że warunek przeznaczenia Wyrobów „do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów” jest spełniony już od momentu nabycia Wyrobów ze składu podatkowego bo już w tym momencie Wyroby są przeznaczone do określonego wykorzystania - w tym przypadku docelowo (po skonfekcjonowaniu) „do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów”.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego „przeznaczyć” oznacza „określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść”. Przeznaczenie wyrobu jest więc określane przez Spółkę, która decyduje do jakich celów nabywa Wyroby ze składu podatkowego i w jakim celu sprzedaje Wyroby swoim kontrahentom. Przeznaczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 7 może być weryfikowane z zapisami w kontraktach, na fakturach i innych formalnych uzgodnieniach z odbiorcami wyrobów.

Tak więc przeznaczenie „do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów” nie oznacza, że Spółka musi już nabywać Wyroby ze składu podatkowego już w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów jak i już detalicznie. Podobnie przy sprzedaży Wyrobów przez Spółkę nie jest konieczne aby była to już sprzedaż detaliczna. Istotne jest przeznaczenie wyrobu rozumiane, zgodne z wyżej cytowaną definicją słownikową, jako „ z góry określony cel”. W chwili nabycia Wyrobów przez Spółkę ze składu podatkowego ich celem ma być właśnie skonfekcjonowanie Wyrobów do opakowań o pojemności do 5 litrów, ich dalsza sprzedaż detaliczna (na dalszym etapie obrotu).

A zatem zdaniem Spółki dopuszczalna jest także (alternatywnie do wykładni wskazanej w pkt 1 uzasadnienia niniejszego wniosku) interpretacja art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym Wyroby mogą być objęte stawką 0 zł, gdy będą nabywane przez Spółkę ze składu podatkowego do konfekcjonowania, posiadane przez Spółkę na potrzeby konfekcjonowania, a także sprzedawane przez Spółkę w opakowaniach o pojemności do 5 litrów - tylko i wyłącznie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie pod warunkiem, że docelowo będą one przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów. W tym zakresie nie będzie musiał znaleźć zastosowania ani art. 89 ust. 2 pkt 1 ani art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o akcyzie, a jedynym warunkiem zastosowania stawki 0 zł będzie udokumentowanie docelowego przeznaczenia Wyrobów „do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca zamierza nabywać w kraju ze składu podatkowego na podstawie dokumentu dostawy wyroby o kodach CN 2710 11 25, 2710 12 25, 2710 11 21, 2710 12 21, 2901 10 00, 2707 30 90, 2707 30 00, 2902 44 00, 2707 20 90, 2707 20 00, 2902 30 00 oraz 2710 11 90. Wyroby te będą przez Wnioskodawcę konfekcjonowanie, tj. nastąpi rozlew do mniejszych opakowań o pojemności do 5 litrów. Następnie Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży tych wyrobów hurtownikom. Będą one przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Wyroby te nie będą przeznaczone do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy:

*   pod pozycją 24, z kodem CN 2707, umieszczono oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych;
*   pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   pod pozycją 34, z kodem CN 2901, zostały wpisane węglowodory alifatyczne;
*   pod pozycją 35, z kodem CN 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2707, 2710, 2901 i 2902.

Zatem wyroby o kodach CN 2710 11 25, 2710 12 25, 2710 11 21, 2710 12 21, 2901 10 00, 2707 30 90, 2707 30 00, 2902 44 00, 2707 20 90, 2707 20 00, 2902 30 00 oraz 2710 11 90 są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 – art. 86 ust. 3 ustawy.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją:

\- 19 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie:

1.  2707 10 - benzol (benzen),
2.  2707 20 - toluol (toluen),
3.  2707 30 - ksylol (ksyleny),
4.  2707 50 - pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250○C zgodnie z metodą ASTM D 86;

\- 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;

\- 22 umieszczone zostały wyroby o kodzie CN 2901 10 00 – węglowodory alifatyczne nasycone;

\- 23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:

1.  2902 20 00 - benzen,
2.  2902 30 00 - toluen,
3.  2902 41 00 - o-ksylen,
4.  2902 42 00 - m-ksylen,
5.  2902 43 00 - ksylen,
6.  2902 44 00 - mieszaniny izomerów ksylenu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższe przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy, przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw, stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Ponadto należy wskazać, że dokonanie konfekcjonowania nabytego wyrobu nie stanowi jego zużycia. Celem zdefiniowania pojęcia „zużycia” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

1.  wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,
2.  zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,
3.  wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza:

*   wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),
*   spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przez konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „Użycie” w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez „zużycie”, ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać że, konfekcjonowanie przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej nie stanowi zużycia tych wyrobów uprawniającego Wnioskodawcę do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Powyższe skutkuje tym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca winien nabywać przedmiotowe wyroby energetyczne na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie tego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując konfekcjonowania wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, Wnioskodawca dokonuje zużycia tych wyrobów, a w konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania stawką 0 zł tych wyrobów przy ich nabyciu.

Z powyższego wynika również, że zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego dalsza odsprzedaż tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości), podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Reasumując skoro Wnioskodawca winien nabywać opisane wyroby, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, z zapłaconą akcyzą ujętą w cenie, to nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że jest uprawniony do nabywania ze składu podatkowego opisanych wyrobów z zerową stawką akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy (nabywane wyroby nie są przemieszczane do Wnioskodawcy celem ich zużycia). Tym samym – zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego - stawka ta nie będzie miała zastosowania również dla posiadanych w celu konfekcjonowania wyrobów akcyzowych oraz do sprzedawanych już zakonfekcjonowanych wyrobów.

Nie można również podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy od momentu ich nabycia (odbioru). Wynika to bezpośrednio z powyższego uzasadnienia. Skoro bowiem Wnioskodawca winien nabyć wyroby, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, z zapłaconym w cenie nabycia podatkiem akcyzowym, to przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 nie ma już zastosowania w sprawie. Wskazać także należy, że przepis ten ma zastosowanie tylko do obrotu już zakonfekcjonowanymi wyrobami w opakowaniach do 5 litrów lub 5 kg i nie ma zastosowania jeżeli w związku z czynnością wykonywaną wcześniej względem tych wyrobów powstało zobowiązanie podatkowego w określonej wysokości i nie miała zastosowania zerowa stawka akcyzy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zostaje ono uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.