Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1358/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy w świetle Ustawy P!T różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień darowizny a ich wyceną odpowiednio na dzień ich realizacji lub zapłaty, powinny zostać przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Cywilnej potraktowane jako przychody lub koszty podatkowe, w szczególności, czy będą one stanowiły różnice kursowe w rozumieniu art. 24c Ustawy PIT?
Słowa kluczowe: darowizna; należność; przedsiębiorstwa; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach darowizny przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych przejętych w ramach darowizny przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zamierza wraz z braćmi założyć spółkę cywilną z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Cywilna).

Ojciec Wnioskodawcy od 1990 roku prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obecnie przede wszystkim sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Działalność ojca Wnioskodawcy prowadzona jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ojciec Wnioskodawcy zamierza darować na rzecz wspólników Spółki Cywilnej własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, tzn. zorganizowany zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia przez ojca Wnioskodawcy działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo).

Własność Przedsiębiorstwa zostanie przekazana wspólnikom Spółki Cywilnej na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przy czym umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Obdarowanymi będą wspólnicy Spółki Cywilnej - Wnioskodawca oraz jego dwaj bracia. W wyniku darowizny, własność Przedsiębiorstwa przysługiwać będzie wspólnikom Spółki Cywilnej w ramach współwłasności łącznej (Przedsiębiorstwo wejdzie w skład majątku Spółki Cywilnej).

Wraz z darowizną Przedsiębiorstwa, wspólnicy Spółki Cywilnej (w tym Wnioskodawca) przejmą również ciężar spłaty r zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem.

W związku z powyższy, wspólnicy Spółki Cywilnej będą zobowiązani do spłaty zobowiązań nieuregulowanych przez - ojca Wnioskodawcy do dnia darowizny. Część zobowiązań oraz należności, które zostaną przejęte przez wspólników Spółki Cywilnej będzie wyrażona w walutach obcych.

Należności i zobowiązania przejęte w związku z darowizną Przedsiębiorstwa zostaną wycenione (przeliczone na złote) na dzień darowizny. Zapłata należności i zobowiązań po dniu darowizny spowoduje powstanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną w złotych na dzień darowizny oraz wyceną wpływów i wypływów na dzień realizacji przejętych należności i zapłaty przejętych zobowiązań.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 14b ust. 1 Ustawy PIT, czyli na podstawie art. 24c tej Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle Ustawy P!T różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień darowizny a ich wyceną odpowiednio na dzień ich realizacji lub zapłaty, powinny zostać przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Cywilnej potraktowane jako przychody lub koszty podatkowe, w szczególności, czy będą one stanowiły różnice kursowe w rozumieniu art. 24c Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice w wycenie, które powstaną w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ani przychodu, ani tez kosztu podatkowego, w szczególności nie będą stanowiły różnic kursowych, w rozumieniu art. 24c Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy powstałe różnice w wycenie zobowiązań oraz należności nie wpłyną na wysokość dochodu Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Cywilnej.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że analiza zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku wymaga uwzględnienia faktu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity; Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zmianami; dalej; Ordynacja) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93-93e Ordynacji). Uprawnienia te dotyczą bowiem takich zdarzeń jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także do czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki nieposiadającej osobowości prawnej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W katalogu zdarzeń prawnych, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków podatkowych przez następców prawnych podatników, ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemąjącej osobowości prawnej (art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji). Ustawodawca nie wskazał innych sytuacji, w których zbycie przedsiębiorstwa wiązałoby się z sukcesją praw i obowiązków podatkowych. Oznacza to, że darowizna w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną na rzecz wspólników spółki cywilnej nie powoduje sukcesji podatkowej. W efekcie nie dojdzie w tym przypadku do kontynuacji rozliczeń podatkowych - w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych darczyńcy-przez obdarowanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z nabyciem tytułem darowizny przedsiębiorstwa od ojca Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki Cywilnej jako obdarowani przejmą należności (wierzytelności) i zobowiązania (długi) związane z tym przedsiębiorstwem, wyrażone w walutach obcych, które zostaną przez niego wyceniane, tj. przeliczone na złote, na dzień darowizny. Spłaty należności otrzymywane przez wspólników Spółki Cywilnej i regulowanie przez nich przejętych zobowiązań będzie powodować powstawanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną (przeliczoną) na dzień darowizny oraz ich wartością ustaloną (przeliczoną) na dzień realizacji płatności, tj. odpowiednio wpływu/otrzymania należności oraz wypływu/zapłaty zobowiązań. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Cywilnej rozważa kwestię możliwości uznania ww. różnic wartości za jego przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisami Ustawy PIT, co do zasady przychodem jest każda wartość powiększająca majątek podatnika, mającą definitywny charakter - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania. Ponadto ustawodawca w katalogu przychodów wyraźnie wskazuje na różnice kursowe, a w kolejnych przepisach Ustawy PIT definiuje, kiedy prowadzą one do powstania przychodu, a kiedy kosztu podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 Ustawy PIT.

Szczególną kategorią przychodów/kosztów podatkowych, wyróżnioną wprost przez ustawodawcę w Ustawie PIT, są różnice kursowe, tj. różnice związane z wyceną należności i zobowiązać wyrażonych w walutach obcych. Zostały one przez ustawodawcę dokładnie zdefiniowane w art. 24c Ustawy PIT, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 24c Ustawy PIT. Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują przepisy art. 24c ust 2 Ustawy PIT w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 24c ust. 3 Ustawy PIT, w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 Ustawy PIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu, (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z ust. 3 tego przepisu ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej. według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodne z art. 24c ust. 7 Ustawy PIT za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu wystąpi sytuacja, w której przychód należny / koszt poniesiony, czy też wpływ środków wystąpi u ojca Wnioskodawcy (zbywcy przedsiębiorstwa), o tyle odpowiednio otrzymanie zapłaty /dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już w ramach Spółki Cywilnej (nabywcy przedsiębiorstwa).

W każdym z przypadków wymienionych w Ustawie PIT, do powstania różnicy kursowej konieczne jest - u danego podatnika - po pierwsze zarachowanie przychodu należnego lub poniesienie kosztu w walucie obcej, a następnie otrzymanie środków lub dokonanie zapłaty przez tego podatnika w walucie obcej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń łącznie. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u jednego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Brak możliwości wystąpienia takiej sytuacji - w omawianym przypadku -wynika przede wszystkim z faktu, że w wyniku darowizny przedsiębiorstwa na rzecz wspólników Spółki Cywilnej nie dojdzie do sukcesji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie ma podstaw do zastosowania regulacji Ustawy PIT odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych, w efekcie czego Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Cywilnej nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów ani obowiązku wykazania przychodów podatkowych wynikających z różnic w wycenie przejętych w związku z darowizną zobowiązań i należności.

Powyższa ocena przedmiotowych różnic wartości w kontekście art. 24c Ustawy PIT, jest związana z brakiem możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych związanych z przedsiębiorstwem otrzymanym przez wspólników Spółki Cywilnej w ramach darowizny, a to z uwagi na fakt, że określony w przepisach art. 93 - art. 93c Ordynacji podatkowej katalog przypadków, w których występuje sukcesja praw i obowiązków podatkowych, nie obejmuje analizowanej sytuacji. Nie ma tym samym podstaw dla uznania, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające w związku z otrzymanym tytułem darowizny przedsiębiorstwem. Wnioskodawca nie będzie zatem miał prawa i obowiązku rozpoznania odpowiednio jako kosztu podatkowego oraz przychodu podatkowego, powstałych różnic w wycenie.

Ponadto przedmiotowe różnice wartości należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, wynikające z ich wyceny dokonanej na dzień darowizny przedsiębiorstwa oraz na dzień realizacji tych płatności, nie stanowią przychodów na podstawie art. 14 Ustawy PIT ani też kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 tejże Ustawy, w oparciu o zasady ogólne. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno charakter kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jak i zasada racjonalnego działania ustawodawcy. Trudno bowiem zakładać, że w odniesieniu do różnic w wycenach transakcji realizowanych w walutach obcych będących wynikiem zmian kursów walut, racjonalny ustawodawca ograniczając rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych z tego tytułu do sytuacji wymienionych w art. 24c ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy PIT, jednocześnie traktuje tego rodzaju różnice za przychody i koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na zasadach ogólnych.

Różnice kursowe wpływają na wynik podatkowy podatników jedynie w ściśle określonych sytuacjach wynikających i wskazanych w art. 24c ust. 2 i 3 Ustawy PIT. Skoro, co wykazano w niniejszym piśmie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku te sytuacje nie mają miejsca, to powstałe różnice pozostają bez wpływu na wynik podatkowy Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Cywilnej i są dla niego całkowicie neutralne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacjach indywidualnych dotyczących aportów przedsiębiorstwa, w przypadkach gdy aport nie jest związany z sukcesją praw i obowiązków podatkowych. Przykładowo, w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 września 2011 r., nr: ITPB3/423-302/11/MT organ ten wskazuje, że: „(\`(...)\`) różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań dokonaną na dzień aportu a wyceną tych należności i zobowiązań na dzień ich realizacji (zapłaty), nie będą stanowiły przychodów ani kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w tym różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Analogiczne stanowisko wynika chociażby z interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 3 lipca 2014 r., nr: ILPB4/423-192/14-2/MC, z dnia 28 stycznia 2013 r., nr: ILPB4/423-369/12-4/MC, z dnia 24 stycznia 2013 r. nr: ILPB4/423-363/12-2/MC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 24 listopada 2014 r., nr: IBPBI/2/423-1050/14/MS

Reasumując, różnice w wycenie, które powstaną w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ani przychodu, ani też kosztu podatkowego, w szczególności nie będą stanowiły różnic kursowych, w rozumieniu art. 24c Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy powstałe różnice w wycenie zobowiązań oraz należności nie wpłyną na wysokość dochodu Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.