Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.522.2022.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-24
Teza: Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w stosunku do sprzedaży Usług w zakresie badań diagnostycznych na rzecz Zamawiających.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; działalność-działalność lecznicza; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT odsprzedaży Usług badań laboratoryjnych na rzecz Zamawiających. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 19 stycznia 2023 r. (wpływ 19 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i czynnym podatnikiem VAT. Podstawowe obszary działalności Spółki to: i) (\`(...)\`); oraz ii) (\`(...)\`).

Wnioskodawca obecnie bierze udział oraz planuje w przyszłości brać udział w przetargach organizowanych w ramach postępowań o udzielenie zamówienia. Przedmiot przetargów obejmuje zakup odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych oraz dzierżawę aparatów diagnostycznych (dalej łącznie: „Przedmiot zamówienia”) przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów będących zamawiającymi (dalej: „Zamawiający”) w ramach ww. postępowań.

Celem Zamawiającego jest uzyskanie, dzięki dzierżawie aparatów diagnostycznych oraz zakupie odczynników diagnostycznych oraz materiałów zużywalnych, możliwości wykonywania określonego zakresu badań laboratoryjnych. Zamawiający w trakcie postępowania przetargowego przedstawiają szczegółową specyfikację Przedmiotu zamówienia, która to specyfikacja następnie stanowi załącznik do umowy zawieranej pomiędzy zwycięzcą przetargu a Zamawiającym.

Zdarzają się sytuacje, w których niektóre z badań laboratoryjnych wchodzących w skład Przedmiotu zamówienia nie mogą być zrealizowane z wykorzystaniem odczynników/aparatów diagnostycznych oferowanych Zamawiającemu przez Wnioskodawcę (dalej: „Usługi”). W takim wypadku, aby móc stanąć do Przetargu, a następnie, w razie wygranej, zrealizować Przedmiot zamówienia, Spółka musi zapewnić wykonanie pozostałych badań w inny sposób niż przy wykorzystaniu oferowanego przez nią sprzętu, odczynników i materiałów. Lista takich pozostałych badań znajduje się w załączniku ze specyfikacją do umowy zawieranej pomiędzy zwycięzcą przetargu a Zamawiającym.

Świadczenie usług badań diagnostycznych (laboratoryjnych) nie mieści się jednak w przedmiocie działalności Spółki. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.; dalej: „Ustawa o działalności leczniczej”) i nie posiada zasobów technicznych, personalnych i kompetencyjnych (np. w zakresie know-how) niezbędnych do wykonywania tego typu badań.

W konsekwencji, w celu realizacji całości Przedmiotu zamówienia i spełnienia kompleksowych wymogów przetargowych wskazanych przez Zamawiającego (tj. umożliwienia Zamawiającemu wykonywania badań diagnostycznych w niezbędnym zakresie), Spółka nabywa Usługi od zewnętrznego podmiotu.

W przypadku wygranej Wnioskodawcy w przetargu, świadczenie powyższych Usług wykonywane jest/będzie na zlecenie Wnioskodawcy przez laboratorium zewnętrzne (dalej: „Laboratorium”). Laboratorium od którego Spółka nabywa/planuje nabywać Usługi posiada/będzie posiadać status podmiotu leczniczego w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej i jest/będzie wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Badania laboratoryjne polegają na wykonywaniu testów z zakresu diagnostyki medycznej, na przykład: diagnostyki czynnościowej tarczycy oraz diagnostyki hormonalnej.

Zatem, Spółka realizując całość zamówienia na rzecz Zamawiających: i) dokonuje/będzie dokonywać dostaw towarów i świadczenia usług wchodzących w zakres Przedmiotu zamówienia (w części dotyczącej dostawy odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych, dzierżawy aparatów diagnostycznych oraz wykonywania niektórych badań diagnostycznych), jak również ii) dokonuje/będzie dokonywać odsprzedaży Usług nabytych przez Wnioskodawcę od Laboratorium na rzecz Zamawiających (w części dotyczącej badań diagnostycznych, których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać we własnym zakresie z wykorzystaniem dostarczanych odczynników/aparatów diagnostycznych).

W celu udokumentowania transakcji, Laboratorium wystawia/będzie wystawiać faktury VAT na Wnioskodawcę za wykonane Usługi przez to Laboratorium, zaś Spółka wystawia/będzie wystawiać na Zamawiających faktury sprzedażowe z tytułu realizacji całości Przedmiotu zamówienia, w tym z tytułu odsprzedaży zakupionych od Laboratorium Usług. Na fakturach sprzedażowych wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiających z tytułu realizacji Przedmiotu zamówienia, odsprzedanie Usług nabytych od Laboratorium zostanie ujęte w odrębnej pozycji poprzez przypisanie im co najmniej wartości netto jednostkowej oraz wartości jednostkowej podatku.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jak wskazała Spółka we Wniosku, celem Zamawiającego jest uzyskanie, dzięki dzierżawie aparatów diagnostycznych oraz zakupie odczynników diagnostycznych oraz materiałów zużywalnych, możliwości wykonywania określonego zakresu badań laboratoryjnych. Zdarzają się sytuacje, w których niektóre z badań laboratoryjnych wchodzących w skład Przedmiotu zamówienia nie mogą być zrealizowane z wykorzystaniem odczynników/aparatów diagnostycznych oferowanych Zamawiającemu przez Wnioskodawcę. Chodzi o badania laboratoryjne polegające na wykonywaniu testów z zakresu diagnostyki medycznej, na przykład: diagnostyki czynnościowej tarczycy oraz diagnostyki hormonalnej.

Wnioskodawca wskazuje, że Zamawiający nabywają od Wnioskodawcy usługi wykonywania badań laboratoryjnych celem przeprowadzenia diagnostyki w ramach świadczonych przez Zamawiającego usług w zakresie opieki medycznej. Zamawiający – podobnie jak Laboratorium – są bowiem podmiotami leczniczymi w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej, np. szpitalami publicznymi.

Wykonanie badań laboratoryjnych (diagnostycznych) będących przedmiotem Wniosku stanowi zatem integralną część opieki medycznej Zamawiającego nad danym pacjentem. Bez przeprowadzenia opisywanych we Wniosku badań laboratoryjnych, Zamawiający – będący, tak jak wskazano powyżej, podmiotem leczniczym – nie miałby możliwości określenia, a następnie, w zależności od wyniku badań, wdrożenia właściwych metod leczniczych (jeżeli okazałyby się one niezbędne).

Bezpośrednimi odbiorcami Usług są Zamawiający. To Zamawiający otrzymują bowiem wyniki badań laboratoryjnych danego pacjenta, które to badania zostały wykonane na zlecenie Wnioskodawcy przez Laboratorium. Jednocześnie, ostatecznymi odbiorcami Usług (polegających na wykonywaniu badań laboratoryjnych mających cel diagnostyczny) są pacjenci Zamawiającego – tj. osoby, które poddały się takim badaniom laboratoryjnym.

Wnioskodawca wskazuje, że odsprzedawane badania laboratoryjne mają charakter profilaktyczny i diagnostyczny, który jest związany bezpośrednio z ratowaniem, przywracaniem i poprawą stanu zdrowia. Głównym celem wykonywania badań laboratoryjnych wskazanych we Wniosku jest bowiem monitorowanie stanu zdrowia badanych pacjentów oraz umożliwienie diagnostyki celem zapobiegania i wykrywania chorób na możliwie jak najwcześniejszym etapie. Realizacja wskazanych badań jest nieodzownym elementem procesu leczenia pacjenta.

W szczególności, przeprowadzenie wskazanych we Wniosku badań laboratoryjnych:

‒ jest etapem wchodzącym w zakres profilaktyki, który poprzedza etap „właściwego” leczenia danego pacjenta; jak również

‒ jest elementem zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia danego pacjenta czy też poprawę jego stanu zdrowia.

W konsekwencji, Wnioskodawca wyjaśnia, że badania laboratoryjne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy w stosunku do odsprzedaży Usług na rzecz Zamawiających będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do odsprzedaży Usług na rzecz Zamawiających Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ustawa o VAT przewiduje zatem zwolnienie z VAT w stosunku do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że aby uzyskać prawo do zwolnienia z VAT na ww. podstawie prawnej spełnione muszą zostać łącznie dwie przesłanki:

‒ pierwsza o charakterze przedmiotowym, wynikająca z charakteru świadczonej usługi, tj. usługi muszą odpowiadać pewnym celom właściwym dla usług opieki medycznej – służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

‒ druga o charakterze podmiotowym, wynikająca z charakteru usługodawcy, tj. usługi muszą być świadczone bezpośrednio przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej.

a. Przesłanka przedmiotowa

Aby świadczenie usług podlegało zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, świadczone usługi muszą być usługami w zakresie opieki medycznej służącymi celom wskazanym w tym przepisie.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), na mocy którego państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W odniesieniu do ww. przesłanki o charakterze przedmiotowym, należy zaznaczyć, że pojęcie „opieki medycznej” nie zostało zdefiniowane ani przez polskiego ustawodawcę w Ustawie o VAT czy też Ustawie o działalności leczniczej ani przez unijnego ustawodawcę w Dyrektywie VAT. Natomiast pomocne w tym zakresie mogą być tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”).

Trybunał w wyroku z 20 listopada 2003 roku w sprawie C-307/01 podkreślił, że „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT”.

Jednocześnie, w orzeczeniu z 8 czerwca 2006 roku w sprawie C-106/05 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (\`(...)\`) „Analizy laboratoryjne (… ) mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT powinny być zatem badane przede wszystkim z perspektywy celu, któremu służą. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

b. Przesłanka podmiotowa

Tak jak wskazano powyżej, warunkiem do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jest świadczenie usług wymienionych w tym przepisie przez podmioty lecznicze w ramach wykonywanej przez te podmioty działalności leczniczej.

W świetle art. 4 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1\. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2\. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3\. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1050),

4\. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383 oraz z 2021 r. poz. 1192 i 2333),

5\. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6\. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7\. jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej).

Aby wykonywać działalność leczniczą, konieczne jest dokonanie wpisu danego podmiotu leczniczego do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Na podstawie art. 100 ust. 1 Ustawy o działalności leczniczej, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”.

2\. Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w przypadku odsprzedaży usług

W świetle art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepisy Ustawy o VAT przewidują zatem w zakresie odsprzedaży usług zasadę, zgodnie z którą odsprzedawana usługa „dzieli los podatkowy” usługi pierwotnej (której odsprzedaż następuje dalej). Ustawodawca nakazuje bowiem przyjąć fikcję prawną, że pośrednik nabywając odsprzedawane dalej usługi samodzielnie wyświadcza je dla finalnego nabywcy (osoby trzeciej). Podmiot odsprzedający traktowany będzie zatem najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepis ten dopuszcza zatem wprost zastosowanie zwolnienia z VAT przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług objętych zakresem zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Niemniej jednak, przepis ten ogranicza możliwość zastosowania zwolnienia dla odsprzedawanych usług medycznych do usług opieki medycznej nabytych od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 Ustawy o VAT, tj. od podmiotów leczniczych.

3\. Zastosowanie zwolnienia z VAT do odsprzedaży Usług przez Wnioskodawcę

W kontekście powyższego, należałoby rozważyć, czy odsprzedaż Usług na rzecz Zamawiających przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Aby zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT znalazło zastosowanie w przypadku odsprzedaży Usług, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ spełniona jest przesłanka przedmiotowa zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT;

‒ spełniona jest przesłanka podmiotowa zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT; oraz

‒ Usługi powinny zostać nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT (tj. od podmiotów leczniczych).

a. Odsprzedaż Usług a przesłanka przedmiotowa

W ocenie Spółki, wszelkiego rodzaju badania laboratoryjne są elementem opieki nad pacjentami i mają na celu diagnostykę zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną. Wykonanie badań laboratoryjnych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem. Innymi słowy, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne (badania laboratoryjne) powinny być uznane za opiekę medyczną, a usługi wykonywania takich badań – za świadczenie usług opieki medycznej.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do Usług spełniona będzie przesłanka przedmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Usługi wykonywania badań laboratoryjnych świadczone przez Laboratorium (tj. Usługi) w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie stanowią bowiem usługi opieki medycznej służące profilaktyce i/lub zachowaniu i/lub ratowaniu i/lub przywracaniu i/lub poprawie zdrowia.

Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w stosunku do nabywanych usług wykonywania badań laboratoryjnych została potwierdzona w praktyce organów podatkowych. W szczególności, można w tym zakresie wskazać na:

‒ interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-178/11/AŚ;

‒ interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2011 r., sygn. IBPP4/443-1250/11/EJ;

‒ interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2011 r., sygn. IPTPP1/443-692/11-3/MW;

‒ interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2016 r., sygn. IPPP2/4512-104/16-5/IZ;

‒ interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.314.2020.1.SR.

b. Odsprzedaż Usług a przesłanka podmiotowa

Tak jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Laboratorium jest podmiotem leczniczym w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej. Ponadto, Usługi są wykonywane przez Laboratorium w ramach działalności leczniczej prowadzonej przez Laboratorium, o której mowa w Ustawie o działalności leczniczej. W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten będzie zatem spełniony.

c. Nabycie Usług we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych

Należy zauważyć, że Usługi są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej, czyli na rzecz ostatecznego nabywcy Usług (Zamawiającego). W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a oraz art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien być zatem potraktowany jako podmiot świadczący Usługi na rzecz Zamawiającego.

Ponadto, tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Usługi są nabywane od podmiotów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT – tj. od podmiotów leczniczych (Laboratorium/Laboratoriów).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż Usług spełnia także ten warunek.

Jednocześnie, należy zauważyć, że organy podatkowe w swojej praktyce potwierdzają możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT przez podatnika nieposiadającego statusu podmiotu leczniczego, który dokonuje odsprzedaży usług medycznych zakupionych od podmiotu leczniczego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.69.2021.2.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) wątpliwości (…) dotyczą kwestii czy odsprzedając zakładowi ubezpieczeń świadczenia zdrowotne zakupione od podmiotów leczniczych, a świadczone na rzecz klientów zakładów ubezpieczeń (…) to czy (…) będzie mogło zastosować zwolnienie z podatku VAT od tak ustalonej wartości świadczeń zdrowotnych.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego jak już wcześniej wskazano zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że (…) (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz klientów świadczeń.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, którym sprzedaje usługi medyczne, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji - jak wyżej rozstrzygnięto nabywając usługi medyczne w ramach których nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, mają Państwo prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT.”

Ww. możliwość została również potwierdzona w innych interpretacjach indywidualnych:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.534.2020.2.EW;

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.499.2021.1.AS.

W konsekwencji, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, zgodnie z którym w stosunku do odsprzedaży Usług na rzecz Zamawiających Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401)

d. psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz, pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Ponadto ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że:

‒ nie są Państwo podmiotem leczniczym;

‒ biorą i planują Państwo brać udział w przetargach organizowanych w ramach postępowań o udzielenie zamówienia dotyczących zakupu odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych oraz dzierżawę aparatów diagnostycznych;

‒ w celu realizacji całości Przedmiotu zamówienia i spełnienia kompleksowych wymogów przetargowych wskazanych przez Zamawiającego część usług nabywają Państwo od zewnętrznego podmiotu;

‒ nabywane przez Państwa Usługi to badania laboratoryjne polegające na wykonywaniu testów z zakresu diagnostyki medycznej, na przykład: diagnostyki czynnościowej tarczycy oraz diagnostyki hormonalnej;

‒ laboratorium od którego nabywają/nabędą Państwo Usługi posiada/będzie posiadać status podmiotu leczniczego w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej i jest/będzie wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą,

‒ realizując całość zamówienia na rzecz Zamawiających:

‒ dokonują/będą Państwo dokonywać dostaw towarów i świadczenia usług wchodzących w zakres Przedmiotu zamówienia (w części dotyczącej dostawy odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych, dzierżawy aparatów diagnostycznych oraz wykonywania niektórych badań diagnostycznych) oraz

‒ dokonują/będą Państwo dokonywać odsprzedaży Usług nabytych od Laboratorium na rzecz Zamawiających (w części dotyczącej badań diagnostycznych, których nie są Państwo w stanie wykonać we własnym zakresie z wykorzystaniem dostarczanych odczynników/aparatów diagnostycznych).

‒ opisane badania laboratoryjne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

‒ Zamawiający nabywają od Państwa usługi wykonywania badań laboratoryjnych celem przeprowadzenia diagnostyki w ramach świadczonych przez Zamawiających usług w zakresie opieki medycznej,

‒ wykonanie badań laboratoryjnych (diagnostycznych) stanowi integralną część opieki medycznej Zamawiającego nad danym pacjentem,

‒ bez przeprowadzenia opisanych badań laboratoryjnych, Zamawiający – będący podmiotem leczniczym – nie miałby możliwości określenia, a następnie, w zależności od wyniku badań, wdrożenia właściwych metod leczniczych (jeżeli okazałyby się one niezbędne),

‒ głównym celem wykonywania opisanych badań laboratoryjnych jest monitorowanie stanu zdrowia badanych pacjentów oraz umożliwienie diagnostyki celem zapobiegania i wykrywania chorób na możliwie jak najwcześniejszym etapie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy odsprzedaży Usług w zakresie badań diagnostycznych na rzecz Zamawiających.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że są/będą Państwo (jako podmiot pośredniczący) zobowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz Zamawiających świadczeń. Fakt, że faktycznie nie będą Państwo konsumentem usług świadczonych w ramach zamówienia nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Zamawiających. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Usługi, które odsprzedają Państwo w ramach świadczeń zdrowotnych są/będą świadczone przez podmiot leczniczy, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT opisanych usług ma wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Badania diagnostyczne, w tym analityka medyczna są nieodłącznym elementem procesu diagnozowania i leczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa UE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza:

analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził:

na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy zauważyć że decydującym kryterium do zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej jest cel jakiemu te usługi służą. Podkreślenia wymaga, że nie jest istotne czy usługa jest wykonywana na podstawie zlecenia lekarza czy też bez zlecenia, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Nie będą więc zwolnione usługi badań laboratoryjnych dla celów eksperckich, dowodowych, naukowo-badawczych bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa UE.

Należy również wskazać, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie diagnozie i leczeniu.

Zgodnie z wcześniejszymi wskazaniami wykonanie badań laboratoryjnych - diagnostycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób.

Zatem, uwzględniając powyższe rozważania oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec tego, w odniesieniu do odsprzedawanych przez Państwa Usług spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE we wcześniej przywołanym orzeczeniu w sprawie C-141/00, gdyż Usługi, które Państwo odsprzedają są/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są/będą świadczone przez podmiot leczniczy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że działając we własnym imieniu, na rzecz Zamawiającego, któremu sprzedają Państwo świadczenia zdrowotne, tj. badania laboratoryjne polegające na wykonywaniu testów z zakresu diagnostyki medycznej, biorą Państwo udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w stosunku do sprzedaży Usług w zakresie badań diagnostycznych na rzecz Zamawiających, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, które to usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy pośrednio (za Państwa pośrednictwem) na rzecz Zamawiających.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego ora zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).