Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.518.2018.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wniesienia przez Powiat wkładu niepieniężnego (aportu) budynku.
Słowa kluczowe: aport; budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; powiat; spółki; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) budynku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, przeformułowane pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat X (dalej: Wnioskodawca lub Powiat), NIP (…), REGON (…), jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki „Szpital Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, w której Powiat X posiada 100% udziałów. Szpital Y Sp. z o.o., (…) jest również czynnym podatnikiem podatku VAT, NIP (…), REGON (…).

Przedmiotem aportu będzie jedna z nieruchomości gruntowych, zabudowana, będąca własnością Powiatu X, położona w Z przy ul. (…), zawierająca: blok operacyjny w tym: sterylizatornię, łącznik między budynkami oraz izbę przyjęć ze śluzą dla karetek, o powierzchni użytkowej 1835 m2, usytuowana na działce nr 81/17 (…), o powierzchni 0,1179 ha. Przedmiot aportu aktualnie służy i będzie służył Szpitalowi (użytkownikowi) do prowadzenia działań medycznych jako podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne w celu zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia oraz przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Wojewoda A w drodze decyzji (…) z dnia 3 września 1999 r. przekazał na mienie Powiatu X nieruchomość gruntową zabudowaną obiektem szpitala, położoną w obrębie 9 miasta Z, przy ul. (…), oznaczoną działką nr 81/2 o powierzchni 3,5721 ha i księdze wieczystej (…) (aktualnie (…)). Decyzja została wydana w oparciu o art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.) w związku z art. 47 tej ustawy oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 1999 r. w sprawie trybu przekazywania mienia Skarbu Państwa powiatom i miastom na prawach powiatu oraz określenia kategorii mienia wyłączonego z przekazywania (Dz. U. Nr 13, poz. 114 – wg stanu obowiązującego w roku 1999). Powiat X stał się podmiotem tworzącym dla Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Z (SPZOZ). Działania medyczne wynikające z procesu leczenia wykonywane były przez SPZOZ na podstawie ustawy o Zakładach Opieki Zdrowotnej (aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 160), na nieruchomości zabudowanej, której właścicielem stał się Powiat X i którą w dniu 19 grudnia 2001 r. aktem notarialnym Rep. A Nr (…) Powiat przekazał do SPZOZ w nieodpłatne użytkowanie. Przed reformą administracyjną przedmiotowa nieruchomość znajdowała się również we władaniu SPZOZ i decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w B z dnia 20 marca 1997 r. znak (…) została przekazana w zarząd SPZOZ w Z.

Na działce nr 81/2 o wartości 25.408 zł znajdowały się następujące budynki i budowle w niżej określonej wartości księgowej:

*   szpital nr 1 (62.978,75 zł),
*   szpital nr 2 (135.476,32 zł),
*   hotel pielęgniarski (aktualnie budynek administracyjny) 194.778,48 zł,
*   pralnia 191.387,15 zł,
*   prosektorium 35.000 zł,
*   poradnia chirurgiczna 62.978,75 zł,
*   kotłownia olejowa 769.631 zł,
*   portiernia 9.979 zł,
*   warsztaty 16.390 zł,
*   magazyn tlenu 4.882 zł,
*   magazyn apteki 2.023 zł,
*   osadnik szamba 62.499,52 zł,
*   rurociąg kanalizacji 6.160 zł,
*   drogi i place utwardzone 96.672 zł.

SPZOZ, dla którego organem założycielskim był Powiat X, działał w strukturach Powiatu od 1 stycznia 1999 r. do 28 sierpnia 2013 r. z tym, że od 6 sierpnia 2004 r. w dużej mierze ograniczono wykonywanie świadczeń zdrowotnych przez SPZOZ i pozostawiono w nim jedynie poradnię (…) oraz dług SPZOZ jaki powstał w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 28 sierpnia 2004 r. Był to zabieg konieczny i związany z odcięciem się od narastającego długu w publicznej placówce zdrowia.

Na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Powiatu w Z z dnia 6 sierpnia 2004 r. utworzono niepubliczny zakład opieki zdrowotnej – „Szpital Y Sp. z o.o. z siedzibą w Z ul. (…)”. Ustanowiono Kapitał zakładowy Spółki w wys. 50.000 zł, w której Powiat X objął 100% udziałów. Udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym.

Wszelkiego rodzaju świadczenia zdrowotne wykonywane były na początku przez SPZOZ, a później przez przekształcony w Spółkę Szpital Y Sp. z o.o. na majątku właściciela – Powiatu X. Obiekty szpitalne były wykorzystywane przez SPZOZ, a później przez Spółkę do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i okolic, w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, usługi te są zwolnione od podatku VAT. Do dnia dzisiejszego Powiat nie przekazał jakichkolwiek nieruchomości w formie aportu niepieniężnego do ww. Spółki.

SPZOZ w Z zgodnie z uchwałą Rady Powiatu w Z, posiadał prawo do bezterminowego i nieodpłatnego użytkowania nieruchomości zabudowanej szpitalem i miał zgodę Rady Powiatu na poddzierżawianie pomieszczeń za odpłatnością. Poza działalnością medyczną w SPZOZ uzyskiwane były dochody z tytułu dzierżawy pomieszczeń nowo powstałej spółce szpitalnej. Uzyskane dochody z dzierżawy służyły do spłaty długu pozostawionego w tzw. „zamrażarce”.

Rada Powiatu w Z uchwałą Nr (…) z dnia 27 czerwca 2013 r. wyraziła zgodę na przekształcenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Z, w którym wcześniej pozostawiono jedynie poradnię gruźlicy i chorób płuc oraz dług szpitala, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą „C” w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Z dniem 29 sierpnia 2013 r. SPZOZ został skreślony z Krajowego Rejestru Sądowego i przestał istnieć.

Uchwałą Nr (…) Rady Powiatu w Z z dnia 27 czerwca 2013 r. zniesiono prawo bezterminowego i nieodpłatnego użytkowania nieruchomości szpitalnych.

W dniu 26 marca 2015 r. Rada Powiatu w Z w uchwale Nr (…) wyraziła zgodę na połączenie Spółek: Szpital Y Sp. z o.o. oraz „C” Z Sp. z o.o., przez przeniesienie całego majątku z „C” do Szpitala Y Sp. z o.o. za udziały, które Szpital wydał wspólnikowi Powiatowi X 100% udziałowcowi.

W uchwale Nr (…) z dnia 10 grudnia 2015 r. Rada Powiatu w Z wyraziła zgodę na dzierżawę nieruchomości zabudowanej Szpitalowi Y Sp. z o.o. stanowiącej własność Powiatu X i w ślad za podjętą uchwałą, Zarząd Powiatu zawarł ze szpitalem stosowną umowę na okres 5 lat.

Zarząd Powiatu w Z działając zgodnie z określonymi zasadami przez Radę Powiatu w Z w uchwale Nr (…) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia wkładów oraz obejmowania, nabywania i zbywania udziałów i akcji w spółkach kapitałowych przez Zarząd Powiatu, podjął następujące uchwały w sprawie zamiaru wniesienia wkładu pieniężnego i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki:

*   Uchwałę Nr (…) z dnia 16 marca 2016 r. o wniesieniu wkładu pieniężnego w wysokości 500.000 zł,
*   Uchwałę Nr (…) z dnia 10 maja 2018 r. o wniesieniu wkładu pieniężnego w wysokości 445.000 zł,
*   Uchwałę Nr (…) z dnia 6 września 2018 r. o wniesieniu wkładu pieniężnego w wysokości 500.000 zł.

W ślad za ww. uchwałami podjętymi przez Zarząd, za wniesiony wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego, Wspólnicy – Powiat X 100% udziałowiec Szpitala Y Sp. z o.o. podjęli uchwały o objęciu nowo utworzonych udziałów. Kapitał zakładowy Spółki na dzień złożenia wniosku o interpretację prawa podatkowego wynosi 1.500.000 zł.

W roku 2005 dokonano podziału nieruchomości Nr 81/2 o pow. 3,57.21 ha, w wyniku którego właściciel – Powiat X posiada następujące nieruchomości:

*   działka Nr 81/5 o powierzchni 0,5580 ha, (…), na której znajduje się:
    *   budynek szpitala nr 2,
    *   warsztaty,
    *   portiernia,
*   działka Nr 81/17 o powierzchni 0,1179 ha, (…),
*   działka Nr 81/18 o powierzchni 0,6096 ha, (…), na której znajduje się:
    *   budynek szpitala nr 1,
    *   prosektorium i magazyn tlenu.

Budynkom posadowionym na działkach nr 81/5, 81/17, 81/18 towarzyszą budowle: osadnik szamba, rurociąg kanalizacji oraz drogi i place utwardzone, które zapewniają możliwość użytkowania szpitala zgodnie z jego przeznaczeniem.

Łączna powierzchnia posiadanych działek wynosi 1,2855 ha.

Zbyte nieruchomości przez Powiat to:

*   nieruchomość gruntowa zabudowana o powierzchni 0,6512 ha, położona przy ul. (…), oznaczona ewidencyjnie w obrębie 9, nr działki 81/6, na której usytuowane były takie budynki jak:
*   budynek administracyjny (hotel pielęgniarski) o wartości księgowej 194.778,48 zł,
*   budynek pralni 191.387,15 zł,
*   budynek poradni chirurgicznej 125.000 zł,
*   budynek kotłowni olejowej 769.631 zł,
*   magazyn apteki 2.023 zł,
*   budynek agregat prądotwórczy 34.672 zł,

Zostały przez Powiat sprzedane Spółce Szpital Y Sp. z o.o. aktem notarialnym Rep. A Nr (…) z dnia 20 października 2006 r., w której Powiat X posiada 100% udziałów.

Pozostałe nieruchomości gruntowe o powierzchni 1,6400 ha zostały zbyte innym podmiotom niż Szpital.

Aktualnie na dzień złożenia wniosku stan nieruchomości stanowiących własność Powiatu przedstawia się następująco:

*   Działka Nr 81/18 (…), pow. gruntu 0,6096 ha, na niej posadowione:
    *   Budynek nr 1 – (stary gmach chirurgii), o wartości księgowej: 62.978,75 zł,
    *   Magazyn tlenu, o wartości księgowej: 4.882,00 zł,
    *   Budynek prosektorium, o wartości księgowej: 35.000,00 zł,
*   Działka Nr 81/5 (…), pow. gruntu 0,5580 ha, na niej posadowione:
    
    *   Budynek nr 2 – (budynek szpitalny), o wartości księgowej początkowej: 135.476,32 zł,
        *   zwiększenie wartości w roku 2002 o 3.096.623,83 zł środki Powiatu,
        *   zwiększenie wartości w roku 2003 o 1.607.040,31 zł środki Powiatu,
        *   zwiększenie wartości w roku 2003 o 36.964,63 zł środki własne SPZOZ,
        *   zwiększenie wartości w roku 2004 o 126.260,00 zł środki Powiatu,
        *   zwiększenie wartości w roku 2013 o 236.597,05 zł środki Spółki Szpital Y Sp. z o.o.,
        *   zwiększenie wartości w roku 2015 o 115.670,32 zł środki Powiatu.
    
    Stan środka trwałego po zwiększeniu jego wartości początkowej wynosi 5.354.632,46 zł.
    
    *   Warsztat – o wartości księgowej 16.390,00 zł,
    *   Garaż, o wartości księgowej 9.979,00 zł,
        *   zwiększenie wartości początkowej o nakłady w roku 2003 w wys. 50.051,52 zł środki Powiatu.
    
    Stan środka trwałego po zwiększeniu jego wartości początkowej wynosi 60.030,52 zł.
    *   Utwardzone drogi i place, o wartości księgowej: 96.672,00 zł,
    *   Rurociąg kanalizacji sanitarnej, o wartości księgowej: 69.160,00 zł,
*   Działka Nr 81/17 (…), pow. gruntu 0,1179 ha (planowany przedmiot aportu) na niej usytuowany jest:
    *   Blok operacyjny (w tym: sterylizatornia, łącznik między budynkami oraz izba przyjęć ze śluzą dla karetek) o wartości księgowej: 7.060.424,99 zł oddany do użytku w roku 2007, wybudowany przez Powiat X w ramach projektu „(…)” ze środków własnych Powiatu w wys. 3.972.988,66 zł i z dofinansowania w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 w wys. 3.087.436,33 zł, w tym środki: funduszu 2.572.863,61 zł i Budżetu Państwa 514.572,72 zł.

Blok operacyjny wybudowano w technologii tradycyjnej, wyposażono w instalację: wodnokanalizacyjną, cieplną, elektryczną, klimatyzację, wentylację mechaniczną, wentylację gazów medycznych, kolumny anestezjologiczne, kolumny chirurgiczne, windę, węzeł cieplny, przyłącze wodno-kanalizacyjne i cieplne oraz sprzęt medyczny. W czasie realizacji ww. inwestycji, jak i w okresie 5-letniej trwałości zrealizowanego projektu, Powiatowi X nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat X nie miał możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii „wydatki kwalifikowane“ wniosku o dofinansowanie. Brak odzyskania podatku wynika z tego, że przedmiotowy projekt nie jest wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej. Usługi medyczne świadczone przez Szpital na majątku Powiatu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonujący dostawy Powiat X nie ponosił wydatków na ulepszenie bloku operacyjnego, w stosunku do którego miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu wybudowania bloku operacyjnego, tj. od roku 2007 do obecnej chwili Powiat nie poniósł żadnych dodatkowych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej obiektu. W trwałości projektu zapisano, że: „Projekt po jego zrealizowaniu zarządzany będzie przez Powiat X. Utrzymywany będzie ze środków pochodzących ze sprzedaży usług medycznych. Działalność medyczną prowadzić będzie Szpital Powiatowy Sp. z o.o., w której Powiat X posiada 100% udziałów. Usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia świadczyć będzie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej – Szpital Y, który został utworzony przez w/w spółkę …”.

W okresie zachowania trwałości projektu użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości był Szpital Y Sp. z o.o. na podstawie uchwały Nr (…) Rady Powiatu w Z z dnia 24 maja 2010 r. w sprawie użyczenia Szpitalowi Z Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej będącej własnością Powiatu X, położonej w Z przy ul. (…). Z dniem 6 lutego 2011 r. zakończył się okres trwałości projektu.

Powiat X na rzecz Szpitala (SPZOZ i Spółki) ustanowił następujące prawa:

*   W dniu 19 grudnia 2001 r. aktem notarialnym Rep. A Nr (…) Powiat przekazał do SPZOZ w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość gruntową zabudowaną obiektem szpitala, położoną w obrębie 9 miasta Z, przy ul. (…), oznaczoną działką nr 81/2 o powierzchni 3,5721 ha i księdze wieczystej (…) (aktualnie (…)).
*   Rada Powiatu w Z w uchwale Nr (…) z dnia 21 grudnia 2004 r. wyraziła zgodę na najem pomieszczeń będących w nieodpłatnym użytkowaniu przez SPZOZ dla Spółki Y Sp. z o.o. na okres 10 lat i w ślad za wyrażoną zgodą została zawarta w dniu 3 stycznia 2005 r. umowa najmu pomiędzy SPZOZ w Z a Spółką Szpital Y Sp. z o.o. na okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. za czynsz naliczony od powierzchni użytkowanych przez Spółkę.
*   Rada Powiatu w Z w uchwale Nr (…) z dnia 30 grudnia 2005 r. zniosła ustanowione na rzecz SPZOZ w Z prawo bezterminowego i nieodpłatnego użytkowania nieruchomości będącej własnością Powiatu X, położonej w Z, oznaczonej w obrębie 9 nr działki 81/17 o powierzchni 0,1179 ha wpisanej do księgi wieczystej Nr (…) (nowa (…)). Na ww. działce właściciel – Powiat X wybudował w ramach realizowanego projektu ze Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 blok operacyjny (w tym: sterylizatornia, łącznik między budynkami oraz izba przyjęć ze śluzą dla karetek) o wartości księgowej: 7.060.424,99 zł i oddał do użytku w roku 2007.
*   Umowa Nr (…) z dnia 27 lipca 2006 r. na oddanie w bezpłatne używanie Spółce Szpital Y Sp. z o.o. pomieszczeń o powierzchni użytkowej 998,88 m2 na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. w budynkach stanowiących własność Powiatu: poradni chirurgicznej, administracji, kotłowni, agregatu prądotwórczego, pomieszczenia składu opału, budynku pralni, magazynu spirytusu (Zarząd Powiatu w Z w uchwale Nr (…) z dnia 26 lipca 2006 r. wyraził zgodę na użyczenie Spółce ww. pomieszczeń).
*   Umowa Nr (…) z dnia 23 kwietnia 2008 r. na oddanie dzierżawcy Spółce Szpital Y Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej Nr działki 81/17 o powierzchni 0,1179 ha, (…) zabudowanej budynkiem bloku operacyjnego o powierzchni użytkowej 1835 m2 za jednorazowy czynsz w wysokości 0,01 zł na okres sześciu lat od dnia zawarcia umowy (Rada Powiatu w Z w uchwale Nr (…) z dnia 22 kwietnia 2008 r. wyraziła zgodę na oddanie w dzierżawę ww. nieruchomości na usługi medyczne). W dniu 19 sierpnia 2009 r. osoby reprezentujące Powiat i Szpital uchyliły się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 23 kwietnia 2008 r. pod wpływem błędu co do treści wymienionej czynności prawnej w kwestii zawarcia przedmiotowej dzierżawy za jednorazowy czynsz 0,01 zł. Zwrotu czynszu w wys. 0,01 zł dokonano do spółki w dniu 3 września 2009 r. i tym samym Spółka użytkowała wymienioną nieruchomość bezumownie.
*   nieruchomości zabudowanej Nr działki 81/17 o powierzchni 0,1179 ha, (…) zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej 1835 m2 na okres od 24 maja 2010 r. do 22 kwietnia 2014 r. (Rada Powiatu w Z w uchwale Nr (…) z dnia 24 maja 2010 r. wyraziła zgodę na użyczenie ww. nieruchomości Spółce Szpital Y Sp. z o.o. na okres od dnia zawarcia umowy do 22. kwietnia 2014 r.). Na podstawie uchwały Zarządu Powiatu w Z Nr (…) z dnia 14 listopada 2011 r. wyrażono zgodę na rozwiązanie umowy użyczenia nr 89/2010 z dnia 24 maja 2010 r. za porozumieniem stron.
*   Umowa dzierżawy Nr (…) z dnia 28 grudnia 2011 r. na oddanie w dzierżawę nieruchomości zabudowanej działką nr 81/17 o powierzchni 0,1179 ha, (…) zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej 1835 m2 na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2016 r. (Rada Powiatu w Z w uchwale Nr (…) z dnia 15 grudnia 2011 r. wyraziła zgodę na dzierżawę Szpitalowi Y Sp. z o.o. ww. nieruchomości na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2016 r.). Na podstawie uchwały Zarządu Powiatu w Z Nr (…) z dnia 27 listopada 2013 r. wyrażono zgodę na rozwiązanie umowy dzierżawy Nr (…) z dnia 28 grudnia 2011 r. za porozumieniem stron z dniem 31 grudnia 2013 r. Nieruchomość wymieniona w niniejszej umowie została objęta jedną łączną umową dzierżawy Nr (…) z dnia 30 grudnia 2013 r. dla n/w działek.
*   Umowa dzierżawy Nr (…) z dnia 30 grudnia 2013 r. na oddanie w dzierżawę nieruchomości usytuowanych na działkach 81/5, 81/17, 81/18 na okres od 1 stycznia 2014 r. do 21 grudnia 2018 r., z wyłączeniem prosektorium o pow. 68,49 m2 położonego na działce 81/18, które oddano w dzierżawę odrębną umową innemu podmiotowi niż Szpital. Rada Powiatu w Z w dniu 30 grudnia 2013 r. w uchwale Nr (…) wyraziła zgodę na dzierżawę ww. nieruchomości Szpitalowi Y Sp. z o.o. będących własnością Powiatu X, położonych w Z przy ul. (…), na okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r.

Powiat X oddał w dzierżawę nieruchomości zabudowane oznaczone ewidencyjnie działkami:

*   Działka nr 81/5 (…), pow. gruntu 0,5580 ha, wartość księgowa gruntu 3.968,73 zł, na niej:
    *   Budynek nr 2 – (budynek szpitalny) o pow. użytkowej 2515,20 m2, wartość księgowa 5.238.962,14 zł,
    *   Warsztat – pow. użytkowa 119,06 m2, wartość księgowa 16.390,00 zł,
    *   Garaż – pow. użytkowa 42,10 m2, wartość księgowa 60.030,52 zł,
    *   Utwardzenie dróg i placów – wartość księgowa 96.672,00 zł,
    *   Rurociąg kanalizacji sanitarnej, wartość księgowa 69.160,00 zł,
*   Działka nr 81/17 (…), pow. gruntu 0,1179 ha, wartość księgowa gruntu 838,97 zł, na niej:
    *   Blok operacyjny (w tym: sterylizatornia, łącznik między budynkami oraz izba przyjęć ze śluzą dla karetek) pow. użytkowa 1835 m2, wartość księgowa 7.060.424,99 zł.,
*   Działka nr 81/18 (…), pow. gruntu 0,6096 ha, wartość księgowa gruntu 4.336,68 zł, na niej:
    *   Budynek nr 1 – (stary gmach chirurgii), pow. użytkowa 1687,36 m2, wartość księgowa 62.978,75 zł,
    *   Magazyn tlenu – pow. użytkowa 6,00 m2, wartość księgowa 4.882,00 zł,

z wyłączeniem budynku prosektorium o pow. 68,49 m2 położonego na działce nr 81/18, który wynajęty jest innemu podmiotowi niż spółka szpitalna.

„Dzierżawca” uiszczał „Wydzierżawiającemu” czynsz dzierżawny w ustalonej stawce miesięcznej w wysokości 7.800,00 zł netto plus należny podatek VAT 23%.

Umowa obowiązywała od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.

Umowa dzierżawy Nr (…) z dnia 15 grudnia 2015 r. + (2 aneksy) na oddanie w dzierżawę nieruchomości zabudowanych na działkach 81/5, 81/17, 81/18 na okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r., z wyłączeniem prosektorium o pow. 68,49 m2 położonego na działce 81/18, które oddano w dzierżawę odrębną umową innemu podmiotowi niż Szpital. Rada Powiatu w Z w dniu 10 grudnia 2015 r. w uchwale Nr (…) wyraziła zgodę na dzierżawę nieruchomości zabudowanych Szpitalowi Y Sp. z o.o. będących własnością Powiatu X na okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r. W niniejszej aktualnie obowiązującej umowie „Dzierżawca” zobowiązany jest do dokonywania bieżących napraw przedmiotu dzierżawy na swój koszt, celem zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym oraz ponoszenia kosztów eksploatacyjnych, takich jak: ogrzewanie budynku, usuwanie nieczystości, zużycie wody i ścieków, eksploatacja urządzeń telekomunikacyjnych i elektrycznych oraz inne koszty wynikające z użytkowania obiektów. „Dzierżawca” ponosi koszty ubezpieczenia, podatku od nieruchomości dzierżawionego majątku; ma prawo dokonywania nakładów zwiększających wartość przedmiotu dzierżawy za zgodą i w zakresie uzgodnionym każdorazowo w formie pisemnej z Wydzierżawiającym (Dzierżawca o taką zgodę nie występował). Bez zgody Wydzierżawiającego „Dzierżawca” nie może zmienić przeznaczenia przedmiotu dzierżawy ponieważ nie jest uprawniony do oddania przedmiotu dzierżawy w odpłatne lub bezpłatne używanie osobom trzecim bez zgody Wydzierżawiającego (Dzierżawca o taką zgodę nie występował). „Dzierżawca” uiszcza „Wydzierżawiającemu” czynsz dzierżawny w ustalonej stawce miesięcznej w wysokości 62,00 zł netto plus należny podatek VAT 23%. Postanowienia umowy obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. i jest to umowa aktualnie obowiązująca.

Zmiany umowy nr (…) w aneksie 1 i 2:

Aneks Nr 1 do umowy nr (…) sporządzony w dniu 30 stycznia 2017 r. z uwagi na zwiększenie wartości środka trwałego budynku nr 2 – budynek szpitalny, z wartości księgowej 5.238.962,14 zł, na kwotę 5.354.632,46 zł, o kwotę nakładów poniesionych w roku 2015 w wys. 115.670,32 zł, bez zmian miesięcznej stawki czynszu dzierżawnego.

Aneks nr 2 do umowy nr (…) sporządzony w dniu 13 września 2017 r. z uwagi na konieczność wyłączenia z umowy dzierżawy budynku nr 1 – stary gmach (chirurgia) oraz magazynu tlenu, w związku z zawarciem przez Powiat umowy o dofinansowanie projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A na lata 2014-2020 pod nazwą „(…)”. Realizatorem inwestycji jest właściciel – Powiat X.

Ustalono nową miesięczną stawkę czynszu dzierżawnego w wysokości 45,00 zł netto plus należny podatek VAT. Dzierżawa dotyczy łącznej powierzchni użytkowej 4.511,36 m2, o łącznej wartości księgowej 12.666.454,35 zł.

Ponadto z pisma z dnia 26 października 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Budynek bloku operacyjnego będący przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu), położony na działce nr 81/17 po raz pierwszy był zajęty (używany) przez Szpital Y Sp. z o.o., bezpośrednio po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania 31 sierpnia 2007 r. na podstawie decyzji (…). Pierwszym i jedynym użytkownikiem bloku operacyjnego po jego wybudowaniu przez Powiat X był i jest do chwili obecnej Szpital Y Sp. z o.o. (…), ul. (…). Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przez Szpital od 31 sierpnia 2007 r. a planowaną dostawą nieruchomości w formie aportu upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
2.  W stosunku do ww. budynku bloku operacyjnego nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenie lub przebudowę tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. nie dokonywano żadnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
3.  Budynek bloku operacyjnego, będący przedmiotem wniosku był wykorzystywany przez Szpital Y Spółka z o.o. wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
4.  W stosunku do nowo wybudowanego bloku operacyjnego przez Powiat X, oddanego do użytku w roku 2007, w czasie realizacji ww. inwestycji, jak i w okresie 5-letniej trwałości projektu, Powiatowi X nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powiat X nie miał możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 października 2018 r.).

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), czynność wniesienia przez Powiat X wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów w Spółce ze 100% udziałem Powiatu X, pod nazwą „Szpital Y Sp. z o.o.” w postaci jednej z nieruchomości gruntowych, zabudowanych budynkiem bloku operacyjnego, będącej własnością Powiatu X, położonej w Z przy ul. (…), usytuowanej na działce nr 81/17 (…), o powierzchni 0,1179 ha, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 26 października 2018 r.), czynność wniesienia przez Powiat wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów w Spółce ze 100% udziałem Powiatu X, pod nazwą „Szpital Y Sp. z o.o.” w postaci jednej z nieruchomości gruntowych, zabudowanych budynkiem bloku operacyjnego, będącej własnością Powiatu X, położonej w Z przy ul. (…), usytuowanej na działce nr 81/17 (…), o powierzchni 0,1179 ha, będzie korzystała ze zwolniona od podatku o podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Dostawa ww. nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem bloku operacyjnego jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budynek bloku operacyjnego bezpośrednio po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania 31 sierpnia 2007 r. był zasiedlony i używany przez Szpital, natomiast Powiat X jako właściciel przedmiotowej nieruchomości sformalizował ten fakt „używania” obiektu i zawarł umowę Nr (…) w dniu 23 kwietnia 2008 r. na oddanie w dzierżawę Spółce Y Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej, nr działki 81/17 o powierzchni 0,1179 ha, (…) budynkiem bloku operacyjnego. W dniu 19 sierpnia 2009 r. osoby reprezentujące Powiat i Szpital uchyliły się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 23 kwietnia 2008 r. pod wpływem błędu co do treści wymienionej czynności prawnej w kwestii zawarcia przedmiotowej dzierżawy i tym samym Spółka użytkowała wymienioną nieruchomość bezumownie, aż do chwili zawarcia następnej umowy użyczenia Nr (…) z dnia 24 maja 2010 r.

Pomimo, że Szpital Y Sp. z o.o. jako pierwszy użytkownik wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i jest czynnym podatnikiem podatku VAT, to usługi medyczne, które świadczy w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem nieruchomości zabudowanej blokiem operacyjnym) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Powiatowi X dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie jego budowy, jak i w okresie 5-letniej trwałości projektu. Powiat dokonujący dostawy nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie wybudowanego w roku 2007 obiektu będącego przedmiotem aportu.

Przedmiotem aportu na rzecz Szpitala Y Sp. z o.o. nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jedynie jedna z nieruchomości gruntowych na trwale zabudowana blokiem operacyjnym, w tym: sterylizatornia, łącznik między budynkami oraz izba przyjęć ze śluzą dla karetek, stanowiąca własność Powiatu, położona w Z przy ul. (…), o powierzchni użytkowej 1835 m2, posadowiona na działce nr 81/17 (…), o powierzchni 0,1179 ha. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego w zamian za udziały, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, która mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) za udziały uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa nieruchomości do spółki odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W stosunku do poniesionych nakładów na budowę bloku operacyjnego o wartości księgowej (początkowej): 7.060.424,99 zł, oddanego do użytku w roku 2007, wybudowanego przez Powiat X w ramach projektu „(…)” ze środków własnych Powiatu i z dofinansowania w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 oraz środków Budżetu Państwa, w czasie realizacji ww. inwestycji, jak i w okresie 5-letniej trwałości projektu, Powiatowi X nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powiat X nie miał możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii „wydatek kwalifikowany” we wniosku o dofinansowanie. Od czasu wybudowania bloku operacyjnego (2007 r.) do obecnej chwili Powiat nie poniósł żadnych dodatkowych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej obiektu. Brak odzyskania podatku wynika z tego, iż przedmiotowy projekt nie jest wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej. Usługi medyczne świadczone przez Szpital na majątku Powiatu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np.: świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że planowana transakcja wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawana jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Powiat jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki „Szpital Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, w której Powiat posiada 100% udziałów. Szpital Y Sp. z o.o. jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem aportu będzie jedna z nieruchomości gruntowych, zabudowana, będąca własnością Powiatu, położona w Z przy ul. (…), zawierająca: blok operacyjny w tym: sterylizatornię, łącznik między budynkami oraz izbę przyjęć ze śluzą dla karetek, o powierzchni użytkowej 1835 m2, usytuowana na działce nr 81/17, o powierzchni 0,1179 ha. Przedmiot aportu aktualnie służy i będzie służył Szpitalowi (użytkownikowi) do prowadzenia działań medycznych jako podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne w celu zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia oraz przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Działka nr 81/17, pow. gruntu 0,1179 ha (planowany przedmiot aportu) na niej usytuowany jest: blok operacyjny (w tym: sterylizatornia, łącznik między budynkami oraz izba przyjęć ze śluzą dla karetek) o wartości księgowej: 7.060.424,99 zł oddany do użytku w roku 2007, wybudowany przez Powiat w ramach projektu „(…)” ze środków własnych Powiatu w wys. 3.972.988,66 zł i z dofinansowania w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 w wys. 3.087.436,33 zł, w tym środki: funduszu 2.572.863,61 zł i Budżetu Państwa 514.572,72 zł. Blok operacyjny wybudowano w technologii tradycyjnej, wyposażono w instalację: wodnokanalizacyjną, cieplną, elektryczną, klimatyzację, wentylację mechaniczną, wentylację gazów medycznych, kolumny anestezjologiczne, kolumny chirurgiczne, windę, węzeł cieplny, przyłącze wodno-kanalizacyjne i cieplne oraz sprzęt medyczny. W czasie realizacji ww. inwestycji, jak i w okresie 5-letniej trwałości zrealizowanego projektu, Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie miał możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii „wydatki kwalifikowane“ wniosku o dofinansowanie. Brak odzyskania podatku wynika z tego, że przedmiotowy projekt nie jest wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej. Usługi medyczne świadczone przez Szpital na majątku Powiatu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonujący dostawy Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie bloku operacyjnego, w stosunku do którego miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu wybudowania bloku operacyjnego, tj. od roku 2007 do obecnej chwili Powiat nie poniósł żadnych dodatkowych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej obiektu. W trwałości projektu zapisano, że: „Projekt po jego zrealizowaniu zarządzany będzie przez Powiat X. Utrzymywany będzie ze środków pochodzących ze sprzedaży usług medycznych. Działalność medyczną prowadzić będzie Szpital Powiatowy Sp. z o.o., w której Powiat X posiada 100% udziałów. Usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia świadczyć będzie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej – Szpital Y, który został utworzony przez w/w spółkę …”.

W okresie zachowania trwałości projektu użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości był Szpital Y Sp. z o.o. na podstawie uchwały Rady Powiatu w Z z dnia 24 maja 2010 r. w sprawie użyczenia Szpitalowi Y Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej będącej własnością Powiatu X, położonej w Z przy ul. (…). Z dniem 6 lutego 2011 r. zakończył się okres trwałości projektu.

Ponadto budynek bloku operacyjnego będący przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu), położony na działce nr 81/17 po raz pierwszy był zajęty (używany) przez Szpital Y Sp. z o.o., bezpośrednio po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania 31 sierpnia 2007 r. na podstawie decyzji. Pierwszym i jedynym użytkownikiem bloku operacyjnego po jego wybudowaniu przez Powiat X był i jest do chwili obecnej Szpital Y Sp. z o.o. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przez Szpital od 31 sierpnia 2007 r. a planowaną dostawą nieruchomości w formie aportu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do ww. budynku bloku operacyjnego nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenie lub przebudowę tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. nie dokonywano żadnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Budynek bloku operacyjnego, będący przedmiotem wniosku był wykorzystywany przez Szpital Y Spółka z o.o. wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W stosunku do nowo wybudowanego bloku operacyjnego przez Powiat X, oddanego do użytku w roku 2007, w czasie realizacji ww. inwestycji, jak i w okresie 5-letniej trwałości projektu, Powiatowi X nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powiat X nie miał możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy czynność wniesienia przez Powiat wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objecie udziałów w Spółce ze 100% udziałem Powiatu, pod nazwą „Szpital Y Sp. z o.o.” w postaci jednej z nieruchomości gruntowych, zabudowanych budynkiem bloku operacyjnego, będącej własnością Powiatu, położonej w Z przy ul. (…), usytuowanej na działce nr 81/17, o powierzchni 0,1179 ha, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla aportu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem bloku operacyjnego, położonego na działce nr 81/17, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że planowany aport nieruchomości – budynku bloku operacyjnego położonego na działce nr 81/17 – nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie dokonał nakładów na ulepszenie ww. budynku, przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem dostawa gruntu, na którym położony jest ww. budynek, jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem dalsza analiza możliwości zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stała się bezprzedmiotowa.

Podsumowując, czynność wniesienia przez Powiat X wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objecie udziałów w Spółce ze 100% udziałem Powiatu X, pod nazwą „Szpital Y Sp. z o.o.” w postaci jednej z nieruchomości gruntowych, zabudowanych budynkiem bloku operacyjnego, będącej własnością Powiatu X, położonej w Z przy ul. (…), usytuowanej na działce nr 81/17 (…), o powierzchni 0,1179 ha, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.