Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-679/11-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-29
Teza: Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed rejestracją do podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2011 r. (data wpływu 06.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przed dokonaniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przed dokonaniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 listopada 2009 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę na budowę lokalu użytkowego w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu i o budowę miejsca postojowego w garażu w celu przeniesienia ułamkowego udziału we współwłasności garażu.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wpłacił w dniu 07.12.2009 r. oraz 14.12.2009r. zaliczki na budowę lokalu użytkowego i miejsca garażowego. Wpłata zaliczek została udokumentowana przez Spółdzielnię fakturami VAT, z wykazanym podatkiem należnym.

Następnie dnia 15.06.2010 r. Wnioskodawca podpisał ze Spółdzielnią protokół przekazania lokalu usługowego oraz miejsca postojowego, na podstawie którego Spółdzielnia przekazała Wnioskodawcy lokal usługowy oraz miejsce postojowe.

Od czerwca 2010 r. Spółdzielnia zaczęła naliczać Wnioskodawcy opłaty za korzystanie z lokalu, dokumentowane fakturami VAT. Na fakturach wykazywane są przez Spółdzielnię opłaty w szczególności za: eksploatację lokalu użytkowego, wywóz nieczystości, domofon, ochronę i monitoring, fundusz remontowy, windę. We wszystkich tych fakturach Spółdzielnia wykazuje podatek VAT należny.

Lokal użytkowy Wnioskodawca nabył z zamiarem jego wynajmowania. Lokal był od początku przeznaczony do założenia w nim niewielkiego biura. Dotychczas jednak Wnioskodawca nie zawarł umowy wynajmu mieszkania, nie używał mieszkania w żaden sposób, nie wykorzystywał mieszkania — lokal stał cały czas pusty. Przez cały ten czas ponosił i ponosi jednak opłaty na rzecz Spółdzielni, dokumentowane fakturami VAT.

W maju bieżącego roku Wnioskodawca otrzymał oferty wynajmu lokalu, prawdopodobnie od czerwca tego roku zostanie zawarta umowa najmu lokalu na cele użytkowe. W związku z tym, w maju bieżącego roku zarejestrował swoją działalność gospodarczą w ewidencji działalności gospodarczej, oraz zarejestrował się na VAT, jako podatnik VAT czynny, rezygnując ze zwolnienia podmiotowego. Lokal będzie wynajmowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będzie więc wykazywał podatek należny od usługi wynajmu lokalu. Dotychczas nie był zarejestrowany na VAT i nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca jest w posiadaniu wszystkich faktur VAT, łącznie z fakturami VAT dokumentującymi wpłatę zaliczek na budowę lokalu i miejsca postojowego.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że do maja bieżącego roku nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, również niezwiązanej z lokalem, nie wykonywał żadnych dostaw towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca może zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które otrzymywał przed rejestracją na VAT oraz przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych - czy podatek naliczony z faktur otrzymanych przed rejestracją na VAT powinienem wykazać na bieżąco, czyli od razu w jednej z deklaracji składanych za okresy po rejestracji na VAT, czy też podatek naliczony powinien zostać wykazany wstecznie, czyli w deklaracjach VAT za poszczególne kwartały, w których wpłynęły do mnie faktury VAT, jako kwoty do przeniesienia do następnych okresów rozliczeniowych, zaś kwota do zwrotu podatku naliczonego w jednej z deklaracji składanej za okres po rejestracji na VAT?

Własne stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten statuuje podstawowe prawo podatników, gwarantujące zachowanie neutralności VAT dla podatników. Zgodnie z utartą linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przypomnianą np. w wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski, „prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. l-81, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. l-4357, pkt 33). (\`(...)\`) Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej — niezależnie od jej celu lub wyników — pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. l-5547, pkt 37; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 56).”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi więc podstawową zasadę, która leży u podstaw konstrukcji podatku VAT. W razie nieprzestrzegania tego prawa VAT przestaje być dla podatników neutralny, a tym samym podatnicy ponoszą jego ciężar, przez co VAT staje się w podatkiem od obrotu, co stoi w sprzeczności z założeniami VAT, jako podatku od wartości dodanej. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia muszą więc wynikać wyłącznie z wyraźnych przepisów Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV „Należy stwierdzić, że państwa członkowskie mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie 2006/112 (zob. analogicznie wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s.4797, pkt 16, 17; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. l-3795, pkt 27; a także z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. l-1, pkt 16).”

Dyrektywa VAT zawiera dwa podstawowe warunki do skorzystania z prawa do odliczenia:

1.  Nabyte towary lub usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;
2.  Podatnik musi posiadać fakturę VAT, z której wynika kwota podatku naliczonego do odliczenia.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie TSUE nie ma przy tym znaczenia brak spełnienia niektórych warunków formalnych, takich jak rejestracja na VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE Nidera Handelscompagnie BV „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. l-3457, pkt 63; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítö, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 39). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (ww. wyroki: w sprawie Ecotrade, pkt 64; w sprawie Uszodaépítö, pkt 40).” Analogicznie TSUE orzekł w wyroku w sprawie Dankowski.

Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik nie był zarejestrowany na VAT, ale nabył towary lub usługi związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wówczas podatnik ten ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku rejestracji. W wyroku w sprawie Nidera Handelscompagnie BV TSUE stwierdził: „Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże Trybunał orzekł już, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. kl 577, pkt 51).”

W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymywanych przez niego od Spółdzielni Mieszkaniowej, również tych faktur VAT, które otrzymywał przed zarejestrowaniem się na VAT.

Lokal Wnioskodawca nabył z zamiarem jego wynajmu - jest to lokal użytkowy, przeznaczony wyłącznie do prowadzenia w nim biura, od początku zakładał, że lokal ten będzie służył mu do świadczenia opodatkowanych VAT usług wynajmu. Obecnie ma zamiar wynajmować lokal i zarejestrował się na VAT jako podatnik VAT czynny i będzie świadczyć opodatkowane VAT usługi wynajmu. Podatek naliczony wynikający z nabycia lokalu oraz z opłat eksploatacyjnych za lokal, jest więc niewątpliwie związany z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Dodatkowo, obecnie Wnioskodawca jest zarejestrowany na VAT, co oznacza, że spełnił wszystkie wymogi formalne, związane z rozliczaniem VAT.

Wykazanie podatku naliczonego do odliczenia

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi więc żadnych wątpliwości, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia w jaki sposób może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT nie regulują wyraźnie sytuacji, w jakiej się znalazł. Z jednej bowiem strony, podatek naliczony podlega (co do zasady) odliczeniu w okresie, w którym wpłynęła faktura VAT, lub w miesiącu następnym po wpływie faktury (od grudnia 2008 r. w dwóch następnych miesiącach). Jeżeli podatnik nie odliczy podatku naliczonego w tych terminach to może odliczyć podatek naliczony poprzez korektę deklaracji VAT-7 za jeden z okresów, w którym mógł dokonać odliczenia.

Z drugiej jednak strony, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie wykonywał czynności opodatkowanych, to nie miał obowiązku rejestracji na VAT i nie składał deklaracji VAT-7. Nie odliczał więc podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach wpływu faktur. Dodatkowo teraz nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których mógł odliczyć podatek naliczony, ponieważ nie było deklaracji pierwotnych, które teraz mogłyby podlegać korekcie.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym rozwiązaniem wskazanego problemu jest złożenie deklaracji VAT-7K wstecznie, za wszystkie kwartały począwszy od momentu otrzymania przez niego pierwszej faktury VAT związanej z lokalem (czyli faktury dokumentującej zaliczkę na budowę lokalu i miejsca postojowego). Powinien złożyć deklaracje kwartalne z uwagi na fakt, że przy rejestracji na VAT wybrał kwartalny sposób rozliczania, żeby więc zachować jednolitość składanych deklaracji powinien za poprzednie okresy przed rejestracją na VAT złożyć również deklaracje kwartalne. W tych wstecznych deklaracjach VAT-7K należy wykazać kwoty podatku naliczonego, wynikające z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur VAT, w pozycji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty podatku naliczonego z wstecznych deklaracji VAT-7K Wnioskodawca przeniesie do rozliczenia w jednej z bieżących deklaracji VAT-7K składanych za okresy po zarejestrowaniu na VAT i w tej deklaracji wykaże tę kwotę do zwrotu na jego rachunek bankowy w terminie 60 dni (zakładając, że w okresie, za który będzie składana deklaracja VAT-7K, wykona czynności opodatkowane na terytorium kraju).

Reasumując:

*   niewątpliwie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres sprzed rejestracji na VAT;
*   skoro tak, to realizacja prawa do odliczenia powinna się odbyć poprzez wykazanie stosownych kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7K złożonych obecnie (po rejestracji na VAT) za odpowiednie wsteczne okresy rozliczeniowe; w tych wstecznych deklaracjach ma prawo wykazać kwoty podatku naliczonego do przeniesienia do kolejnych okresów rozliczeniowych;
*   kwota podatku naliczonego może zostać wykazana do zwrotu na rachunek bankowy Wnioskodawcy w jednej z pierwszych bieżących deklaracji VAT-7K składanych po zarejestrowaniu się przez niego na VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegająca opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 55, poz. 539 ze zm.).

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…).

Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. (…).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od maja 2011r.i nie korzystał wcześniej ze zwolnienia podmiotowego. Wnioskodawca zawarł w dniu 25.11.2009r. umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową na budowę lokalu użytkowego oraz miejsca parkingowego, na podstawie której wpłacił zaliczki na budowę ww. nieruchomości. Na przedmiotowe zaliczki Wnioskodawca otrzymał od Spółdzielni faktury VAT. Natomiast w czerwcu 2010 r. nastąpiło przekazanie lokalu usługowego oraz garażu i od tego czasu Spółdzielnia zaczęła naliczać opłaty za korzystanie lokalu dokumentowane fakturami VAT. Do maja 2011 r. Wnioskodawca nie wykorzystywał lokalu usługowego do czynności opodatkowanych. Obecnie ma zamiar świadczyć opodatkowane VAT usługi wynajmu, w związku z czym zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które otrzymał od Spółdzielni, jeszcze przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny.

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując, z przywołanych przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię dokumentujących opłaty za lokal usługowy oraz wpłat zaliczek, otrzymanych przed rejestracją do podatku od towarów i usług, bowiem zakup ten był związany z planowaną działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa.

Ponadto u Zainteresowanego pojawiła się wątpliwość związana z kwestią złożenia deklaracji podatkowych, w których Wnioskodawca wykaże kwoty podatku naliczonego. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wykonywał czynności opodatkowanych, to zdaniem Zainteresowanego, nie miał obowiązku rejestracji na VAT i nie składał deklaracji VAT-7. Nie odliczał więc podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach wpływu faktur. Dodatkowo teraz nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których mógł odliczyć podatek naliczony, ponieważ nie było deklaracji pierwotnych, które teraz mogłyby podlegać korekcie. W związku z powyższym Wnioskodawca chce złożyć kwartalne deklaracje za poprzednie okresy przed rejestracją na VAT i w tych „wstecznych” deklaracjach VAT-7K Wnioskodawca wykaże kwoty podatku naliczonego, wynikające z otrzymanych faktur VAT, w pozycji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu lokalu usługowego i miejsca parkingowego oraz opłat związanych z korzystaniem ww. lokalu użytkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.