Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.232.2022.4.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: WIS TOWAR (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - ROLKA SUSHI PRZYGOTOWYWANA W LOKALU WRAZ Z USŁUGĄ DOWOZU DO KLIENTA
Słowa kluczowe: gastronomia; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.), uzupełnionego w dniu 13 grudnia 2022 r. (data wpływu 16 grudnia 2022 r.) oraz 21 lutego 2023 r. (data wpływu 27 lutego 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**_:_ towar (świadczenie kompleksowe) – rolka sushi (…) przygotowywana w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta

**Opis towaru**: Produkt zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – nori (jadalny wodorost), ryż, serek, sałatę, ogórek, (…), krewetkę łamaną, majonez, sos sriracha, sezam czarny oraz sezam biały. Rolka sushi przygotowywana jest w lokalu, następnie pakowana w jednorazowe kartonowe pudełko oraz dostarczana do klienta pod wskazany przez niego adres. Klient otrzymuje jednorazowe sztućce (pałeczki) oraz serwetki papierowe. Rolka sushi jest sprzedawana jako posiłek gotowy przeznaczony do natychmiastowego spożycia.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 oraz art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 listopada 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 16 grudnia 2022 r. oraz 27 lutego 2023 r. w zakresie sklasyfikowania towaru _– rolka sushi (…)_ według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono m.in. następujący opis towaru**

_Wnioskodawcą jest Spółka, która w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), w ramach których serwuje sushi, tj. potrawę japońską złożoną z gotowanego ryżu zaprawionego octem ryżowym oraz najróżniejszych dodatków w postaci, przeważnie surowych: owoców morza, wodorostów nori, kawałków ryb, warzyw, owoców, grzybów, jajek._

_Przedmiotem niniejszego wniosku jest gotowa potrawa – rolka sushi (…), zwana dalej: „Rolką Sushi” przygotowywana w lokalu z dowozem do klienta o następującym składzie:_

_1)_ _Nori (jadalny wodorost) – (…),_

_2)_ _Ryż – (…),_

_3)_ _Serek – (…),_

_4)_ _Sałata – (…),_

_5)_ _Ogórek – (…),_

_6)_ _(…),_

_7)_ _Krewetka łamana – (…),_

_8)_ _Majonez – (…),_

_9)_ _Sos sriracha – (…),_

_10)_ _Sezam czarny – (…),_

_11)_ _Sezam biały – (…)._

_Przygotowując Rolkę Sushi Wnioskodawca rozkłada (…) nori, układa na niej równomiernie ryż oraz pozostałe składniki w przyjętej przez siebie kolejności. Po skompletowaniu niezbędnych składników opisanych powyżej formułuje się rolkę, która następnie jest krojona na mniejsze kawałki. Produkt nie podlega zmianom na życzenie klienta – klient nie ma możliwości dodawania/usuwania składników opisanych powyżej._

_Spółka nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru. Przygotowaną potrawę umieszcza jedynie w jednorazowym kartonowym pudełku i dostarcza do klienta pod wskazany przez niego adres. Zamówienia klienci (indywidualni) składają telefonicznie bądź online, a dowóz realizowany jest przez własnych kierowców oraz przez kierowców z firm zewnętrznych (…). W lokalu znajdują się stoliki z krzesłami, przy których klienci konsumują zamówione dania z wykorzystaniem naczyń i sztućców zapewnionych przez Spółkę, jednakże niniejszy wniosek dotyczy dań przygotowywanych w lokalu z dowozem do klienta._

_W ocenie Spółki powyższy towar z uwagi na swój skład oraz fakt, że jego dostawie nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez Wnioskodawcę (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą towaru, takie jak umieszczenie towaru w kartonowym pudełku czy dowóz towaru do klienta) należy zaklasyfikować do pozycji 1904 10 10 Nomenklatury scalonej (CN) Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjqtkiem mgki, kasz i mqczki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłqczone._

_Rolka Sushi jest przetworem spożywczym otrzymanym poprzez spęcznienie zbóż. Ryż – jednoroczna roślina zbożowa – to podstawowy składnik Rolki Sushi (zawartość (…))._

_Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej „ORINS” ujętej w punkcie A Sekcji I załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej._

_Zgodnie z nimi dział 19 CN nie obejmuje przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16), z wyjątkiem przypadków, kiedy przetwory stanowią nadzienie wyrobów objętych pozycją 1902. A contrario, dział ten obejmuje przetwory spożywcze zawierające mniej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16), z wyjątkiem przypadków, kiedy przetwory stanowią nadzienie wyrobów objętych pozycją 1902. (…)._

_W tym miejscu przywołać również należy Noty wyjaśniające do HS uważane za uzupełniające w stosunku do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), do których one same odsyłają przy klasyfikacji towarów do działu 19 CN. Zgodnie z ich treścią grupa ta obejmuje m.in. wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren (włącznie z ziarnami łamanymi). (\`(...)\`) Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki, takie jak warzywa lub przyprawy, pod warunkiem że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu. Zwrócić należy_ _uwagę, że warzywa lub przyprawy nie są jedynymi dozwolonymi składnikami, z uwagi na zawarty w Notach wyjaśniających zwrot „takie jak”. Ustawodawca stworzył tym samym otwarty katalog „dodatków” do ryżu czyniących go przetworem spożywczym klasyfikowanym do działu 19 CN. (…)_

_(…)_

W dniu 16 grudnia 2022 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 1 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.232.2022.1.WK, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

_Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, tj. dostawa towaru (rolki sushi) wraz z jego dowozem, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu._

_(…)_

_Zdaniem Wnioskodawcy towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie._

_Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia._

_Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest dostawa towaru (rolki sushi (…)) pod wskazany przez nabywcę adres._

_Zależność między towarem i usługą wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku powodująca, że towar i usługa nie mogą być świadczone odrębnie, jest fakt, iż nabywca składając zamówienie oczekuje dostarczenia zamówionego towaru pod wskazany przez siebie adres._

_Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest dostawa towaru – rolki sushi (…). O charakterze dominującym tego elementu świadczenia przesądza fakt, że to dostawa towaru -z punktu widzenia klienta ma charakter zasadniczy. Usługa dowozu stanowi natomiast element pomocniczy głównej czynności – dostawy towaru i nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej._

_Zdaniem Wnioskodawcy, to usługa składająca się na świadczenie kompleksowe, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego. Niezbędność ta_ _polega na tym, że zgodnie ze złożonym internetowo/telefonicznie zamówieniem klient zamawia dostawę towaru pod wskazany przez niego adres, a więc usługa dowozu jest w tym celu niezbędna._

_W pierwszej kolejności wskazać należy, iż świadczeniem głównym w niniejszej sprawie jest dostawa towaru. Zatem odpowiedź na pytanie zawarte w pkt i) wezwania odnosi się jedynie do usługi, jaką jest usługa dowozu i brzmi następująco:_

_Usługa wchodząca w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczynia się (służy) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego poprzez zapewnienie klientowi dowozu pod wskazany przez niego adres._

_Wynagrodzenie za realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku jest skalkulowane w taki sposób, że uwzględnia (…)._

_Poniżej znajdują się wszystkie czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w celu wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku:_

_1)_ _Przyjęcie zamówienia telefonicznie bądź internetowo,_

_2)_ _Przekazanie zamówienia „na kuchnię”,_

_3)_ _Rozłożenie (…) nori,_

_4)_ _Ugotowanie ryżu w garnku, do którego wcześniej nalano wodę,_

_5)_ _Ułożenie na (…) nori równomiernie wcześniej ugotowanego ryżu oraz serka, sałaty, ogórka, (…), krewetki łamanej, majonezu, sosu sriracha, sezamu czarnego i sezamu białego._

_6)_ _Formowanie rolki oraz jej pokrojenie,_

_7)_ _Przełożenie produktu do pudełka. Zamknięcie pudełka,_

_8)_ _Wydanie kurierowi,_

_9)_ _Transport towaru samochodem osobowym do klienta,_

_10)_ _Przekazanie towaru nabywcy pod wskazanym przez niego adresie._

_Gramatura rolki sushi (…) wynosi (…). Gramatura nori wynosi: (…)._

_(…) opis procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru:_

_1)_ _Ugotowanie ryżu,_

_2)_ _(…),_

_3)_ _Pokrojenie umytego ogórka i sałaty,_

_4)_ _Usmażenie krewetki,_

_5)_ _Odmierzenie porcji serka, majonezu, sezamu czarnego, sezamu białego,_

_6)_ _Dodanie porcji majonezu i sosu sriracha,_

_7)_ _Ułożenie wszystkich składników powyżej wymienionych na arkuszu nori,_

_8)_ _Zwinięcie arkusza nori ze składnikami w rolkę,_

_9)_ _Pokrojenie rolki i włożenie jej do pudełka._

_Dowóz do klienta jest (…). Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia._

_(…)_

_Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku dostarcza towar natychmiast po jego przygotowaniu. (…)._

_Dostarczony towar nie wymaga obróbki termicznej dokonywanej przez klienta przed jego spożyciem._

_Rolka sushi jest w pełni przyrządzona i sprzedawana jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia._

_Wnioskodawca nie wskazuje terminu przydatności do spożycia dostarczonego towaru. Nabywca ma świadomość, że zamawia towar świeży, niepoddany żadnym obróbkom termicznym takim jak zamrożenie, a więc towar jest przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Jeżeli towar nie zostanie skonsumowany od razu po jego otrzymaniu, jego przydatność uzależniona będzie od sposobu przechowywania go przez nabywcę._

_Klient otrzymuje jednorazowe sztućce (pałeczki) i serwetki papierowe do dostarczanego towaru._

_Osoba odbierająca zamówienie nie doradza klientowi przy wyborze produktów. Udziela jedynie niezbędnych informacji odpowiadając na pytania zadane przez klienta._

_Osoba odbierająca zamówienie informuje o oferowanych produktach, jeżeli klient o to zapyta. Osobą dzwoniącą jest klient i to on w momencie składania zamówienia powinien wiedzieć jaki produkt chce zamówić._

_W związku ze sprzedażą, personel nie wykonuje innych czynności._

_(…)_

W dniu 27 lutego 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 10 lutego 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.232.2022.2.WK, w którym Wnioskodawca doprecyzował, że:

_Składnik rolki sushi, usmażona krewetka klasyfikowana jest do pozycji 1605 10 00 Nomenklatury scalonej (CN) - Krewetki._

_(…)_

_Jak wskazano we wniosku, Spółka nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru, w szczególności brak jest obsługi kelnerskiej oraz atmosfery związanej z serwowaniem posiłków i pobytem w lokalu, które same w sobie są istotne dla konsumenta i które mogłyby zmienić jego oczekiwania, w sposób pozwalający na przyjęcie, że mamy do czynienia z usługą, a nie z dostawą towaru. Celem klienta składającego zamówienie jest tylko i wyłącznie zakup sushi. Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek innych dodatkowych czynności, które mogłyby stanowić dla klienta istotę tej transakcji._

_Tym samym przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej należy rozpatrywać z punktu widzenia towaru, a nie usługi._

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 3 marca 2023 r. Pismem z 7 marca 2023 r. (data wpływu 10 marca 2023 r.) Wnioskodawca odpowiedział na ww. postanowienie, wskazując następujące informacje:

_Podtrzymuję moje stanowisko w sprawie zaprezentowane we wniosku z dnia 7 listopada 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz w udzielonych odpowiedziach na wezwania organu podatkowego. W mojej ocenie rolka sushi (…) winna być klasyfikowana do działu 19 CN Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

_Jak wskazano we wniosku, Spółka nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru, w szczególności brak jest obsługi kelnerskiej oraz atmosfery związanej z serwowaniem posiłków i pobytem w lokalu, które same w sobie są istotne dla konsumenta i które mogłyby zmienić jego oczekiwania, w sposób pozwalający na przyjęcie, że mamy do czynienia z usługą, a nie z dostawą towaru. Celem klienta składającego zamówienie jest tylko i wyłącznie zakup sushi. Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek innych dodatkowych czynności, które mogłyby stanowić dla klienta istotę tej transakcji._

_Tym samym przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej należy rozpatrywać z punktu widzenia towaru, a nie usługi, co tym samym zobowiązuje Spółkę do opodatkowania jej sprzedaży stawką podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do w/w ustawy._

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

W piśmie z dnia 16 grudnia 2022 r. Wnioskodawca oświadczył, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się dostawa towaru (rolki sushi) wraz z jego dowozem.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi związane z wyżywieniem, w ramach których serwuje sushi. W opisanym przez Wnioskodawcę przypadku celem świadczenia jest dostawa towaru – rolki sushi (…) – do klienta, pod wskazany przez niego adres. Zrealizowanie zamówienia możliwe jest zatem wyłącznie przy wystąpieniu dwóch elementów – dostawy towaru i usługi dowozu. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie jest skalkulowane w taki sposób, że uwzględnia (…). Ostateczna cena zamówienia obejmuje całość świadczenia.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z towaru – gotowego posiłku – rolki sushi (…) przygotowanego w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jak i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. produkt żywnościowy – rolka sushi oraz usługa transportu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Z punktu widzenia nabywcy, towar i usługa jego dowozu tworzą jedną całość, gdyż nabywca składając zamówienie oczekuje dostarczenia zamówionego towaru pod wskazany przez siebie adres. Przy czym, elementem dominującym świadczenia jest dostawa towaru – rolki sushi (…), natomiast jego dowóz do klienta ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży towaru – _rolki sushi (…),_ będącego przedmiotem analizy, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy.

W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184 w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Natomiast w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:377) TSUE wyjaśnił jak w świetle dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego 282/11 należy właściwie rozumieć pojęcia „usługa restauracyjna i cateringowa” czy też dostawa „towarów spożywczych”.

Istotą tego wyroku jest wyjaśnienie, że tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. Jednak kwestia ta nie jest decydująca z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT, której wysokość jest rezultatem podporządkowania świadczenia do odpowiedniej pozycji właściwej klasyfikacji.

Zatem ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji nie wynika, aby dostawie przedmiotowego towaru _rolki sushi (…)_ towarzyszyły usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.

Z opisu sprawy wynika, że produkt będący przedmiotem wniosku – _rolka sushi (…)_ przygotowywany jest przez Wnioskodawcę w lokalu, następnie pakowany w kartonowe pudełko oraz dostarczany do klienta pod wskazany przez niego adres. Rolka sushi nie może być modyfikowana na życzenie klienta. W ramach zamówienia klient otrzymuje również jednorazowe sztućce oraz serwetki papierowe. Rolka sushi jest produktem gotowym do bezpośredniego spożycia.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż produktu _rolki sushi (…),_ będącego przedmiotem wniosku należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności polegające na przygotowaniu, umieszczeniu w kartonowym pudełku i dostarczeniu klientowi tego towaru, stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy).

Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

W przedmiotowej sprawie, dostawie towaru – rolki sushi (…), towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające na tym, że jest on przygotowywany w lokalu, pakowany w kartonowe pudełko oraz dostarczany do klienta pod wskazany przez niego adres. Na proces przygotowania produktu składają się czynności takie jak: ugotowanie ryżu, (…), pokrojenie ogórka oraz sałaty, usmażenie krewetki, odmierzenie porcji serka, majonezu, sezamu czarnego i białego, dodanie porcji majonezu i sosu sriracha, ułożenie wszystkich składników na arkuszu nori oraz jego zwinięcie w rolkę. Tak przygotowaną rolkę sushi należy pokroić i umieścić w jednorazowym pudełku. Końcowo produkt jest transportowany samochodem osobowym do klienta. Dostarczony towar nie wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem, gdyż jest on przeznaczony do natychmiastowej konsumpcji. Biorąc pod uwagę powyższe, mamy zatem do czynienia z towarem, którego powstanie wymaga wykonania usług towarzyszących (które nie mają jednak charakteru przeważającego), co klasyfikuje przedmiotowy towar (w pełni przyrządzony i przeznaczony do bezpośredniego spożycia) do PKWiU 56.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 „Pozostałe usługi podawania posiłków” obejmuje:

\- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

\- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

\- usługi lodziarni i ciastkarni,

\- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej do CN 19 – PRZETWORY ZE ZBÓŻ, MĄKI, SKROBI LUB MLEKA; PIECZYWA CUKIERNICZE – tutejszy Organ wyjaśnia co następuje.

Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne usługi wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

W ocenie tut. Organu _rolka sushi (…)_ jest bezsprzecznie gotowym towarem, który wydawany jest klientowi do bezpośredniej konsumpcji. Fakt ten potwierdza gastronomiczny sposób przygotowania przedmiotowego produktu. Wszystkie czynności w czasie etapu przygotowania znacznie wykraczają poza zakres czynności towarzyszących sprzedaży gotowego produktu. Działalność Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do wykładania towaru na półki i wydania rachunku klientowi, gdyż konieczne jest wykonanie określonych, konkretnych czynności celem wyprodukowania towaru.

A zatem, jak ustalono w sprawie, dostawie towaru – _rolki sushi (…)_, towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające jego dostawę do natychmiastowego spożycia, a zatem dostawa takiego produktu nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej, gdyż do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające ich wydanie do natychmiastowego spożycia, a tym samym towary które nie podlegają klasyfikacji do PKWiU 56.

Wobec powyższego dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego, któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 _Usługi związane z wyżywieniem_, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56, nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – _rolki sushi (…)_ – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania. Nie jest to też towar nieprzetworzony – Wnioskodawca sam go wytworzył – wyprodukował z przedstawionych w opisie składników, a zatem nie znajdzie także zastosowania wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 ustawy.

Natomiast, biorąc pod uwagę wyłączenie zawarte w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie czy przedmiotowy produkt zawiera w swoim składzie towary wymienione w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku doprecyzował, że składnikiem gotowego posiłku – _rolki sushi (…)_ – jest krewetka smażona, która klasyfikowana jest do pozycji 1605 Nomenklatury Scalonej (CN).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 11 wskazano CN ex 16 _Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów – z wyłączeniem:_

_1)_ _kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,_

_2)_ _przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605._

Zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje_: Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów_.

Noty wyjaśniające do HS do działu 16 Nomenklatury Scalonej stanowią m.in., że:

_Niniejszy dział obejmuje przetwory spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów (np. nóżek, skór, serc, ozorów, wątrób, jelit, żołądków), krwi, owadów, ryb (łącznie z ich skórami), skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych. Dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi w dziale 2. lub 3., uwadze 6 do działu 4 lub w pozycji 0504, na przykład produkty, które zostały:_

_(…)_

_(2) Gotowane w wodzie, gotowane na parze, grillowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej, z wyjątkiem wędzonej ryby i wędzonych skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, które mogły zostać poddane obróbce cieplnej przed lub w trakcie wędzenia (pozycje 0305, 0306, 0307 i 0308), skorupiaków w skorupach, gotowanych na parze lub w wodzie (pozycja 0306), mięczaki, które zostały poddane jedynie oparzeniu lub innemu rodzajowi szoku termicznego (które nie wymagają gotowania jako takiego), niezbędne do otwarcia skorupy lub ustabilizowania mięczaków przed transportem lub zamrożeniem (pozycja 0307) oraz mąk, mączek i granulek, otrzymywanych z gotowanych ryb i skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych (pozycja 0309)._

_(…)_

Z kolei, pozycja 1605 CN zgodnie z jej nazwą obejmuje: _Skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, przetworzone lub zakonserwowane_.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1605 stanowią m.in., że:

_Najczęściej przetwarzane lub zakonserwowane skorupiaki i mięczaki to: kraby, krewetki, homary, langusty, raki, omułki, ośmiornice, kałamarnice i ślimaki (…)._

_Niniejsza pozycja wyłącza jednak skorupiaki w skorupkach, które zostały ugotowane na parze lub w wodzie (nawet z niewielkimi ilościami tymczasowych chemicznych środków konserwujących) (pozycja 0306) i mięczaki, które zostały poddane jedynie oparzeniu lub innym rodzaje szoku termicznego (które nie wymagają gotowania jako takiego), konieczne do otwarcia skorupy lub ustabilizowania mięczaków przed transportem lub zamrożeniem (pozycja 0307)._

Uwzględniając powyższe, krewetka smażona będąca składnikiem przedmiotowego towaru – _rolki sushi (…)_ – spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1605.

W związku z powyższym, dostawa towaru – _rolki sushi (…)_, w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku oraz uzupełnieniu – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).