Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-171/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-20
Teza: Czy pobraną przedpłatę na usługi serwisowe, które będą świadczone w przyszłości, Spółka powinna rozpoznawać jako przychód w okresach miesięcznych w części proporcjonalnie przypadającej na każdy kolejny miesiąc świadczenia usług?
Słowa kluczowe: data; należność; okres-okres rozliczeniowy; przedpłaty; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; usługi; usługi-usługi serwisowe; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za przychód kwoty pieniężnej otrzymanej tytułem „przedpłaty” rocznej należności za usługi serwisowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za przychód kwoty pieniężnej otrzymanej tytułem „przedpłaty” rocznej należności za usługi serwisowe, uzupełniony pismem Spółki z dnia 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. budowaniem farm wiatrowych oraz świadczeniem – na podstawie zawartych umów - usług serwisowych na rzecz właścicieli już wybudowanych farm, polegających m.in. na planowanej oraz doraźnej konserwacji farm wiatrowych, naprawie, zdalnym nadzorze, utrzymywaniu centrum obsługi kontrahentów itp. W świetle niektórych umów Spółka pobiera od kontrahentów przedpłaty za okres 1 roku, w którym będzie świadczyła usługi serwisowe. Są one płacone przez świadczeniobiorców na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę i opisanych jako „przedpłata rocznej ceny podstawowej na usługi serwisowe”. Ponadto, na mocy postanowień opisanych umów Jednostka jest zobowiązana do miesięcznego przedstawiania kontrahentom raportów opisujących m.in. status operacyjny farmy, zestawianie wykonanych prac konserwacyjnych, dzienną produkcję, itp.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowy serwisowe są zawierane na okres co najmniej 5 lat. Otrzymana przedpłata obejmuje wyłącznie ryczałtową część wynagrodzenia określonego w umowie. Niezależnie od tego, postanowienia umów pozwalają Spółce na odrębne obciążanie kontrahentów kosztami związanymi z serwisem wiatraków, które wykraczają poza zakres umowy na świadczenie usług serwisowych podpisanej pomiędzy "V." a kontrahentami. Umowa serwisowa zawarta pomiędzy Spółką a kontrahentami przewiduje, że przedpłaty pobierane na poczet usług serwisowych powinny być zapłacone przez kontrahentów w ciągu 14 dni od wystawienia faktury przez "V.".

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy pobraną przedpłatę na usługi serwisowe, które będą świadczone w przyszłości, Spółka powinna rozpoznawać jako przychód w okresach miesięcznych w części proporcjonalnie przypadającej na każdy kolejny miesiąc świadczenia usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedpłaty otrzymane jako wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze ciągłym powinny być rozpoznawane jako Jego przychody na bazie miesięcznej w części przypadającej na każdy miesiąc. Spółka powinna zatem wykazywać każdorazowo jako przychód odpowiadający danemu okresowi rozliczeniowemu (1 miesiąc) proporcjonalną część otrzymanej przedpłaty. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Jednocześnie, w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy ustawodawca zastrzegł, że do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka wystawiła fakturę z tytułu przedpłaty na usługi serwisowe przed ich wykonaniem. W opinii Wnioskodawcy, datą powstania przychodu z tytułu przedpłat nie jest moment wystawienia faktury na tę przedpłatę. Przeciwne rozwiązanie stałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy. Przedmiotowe przedpłaty stanowią bowiem wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Spółka podkreśla, że z uwagi na charakter oraz sposób świadczenia usług serwisowych, powinny one zostać uznane za mające charakter ciągły. W przypadku tego rodzaju usług trudno natomiast ustalić element pozwalający jednoznacznie rozróżnić etapy, w których dane usługi są świadczone. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powołuje przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w sytuacji, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jego zdaniem, treść tego unormowania wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było zobowiązanie podatników do wykazywania przychodów z tytułu świadczenia usług o charakterze ciągłym rozliczanych w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku. Pozostawił on jednak stronom umowy możliwość rozpoznawania przychodów z tytułu opisanych powyżej usług w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Zdaniem Spółki, w świetle zawartych przez Nią kontraktów, należy uznać, iż usługi serwisowe są wykonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Jest Ona bowiem zobowiązana do comiesięcznego raportowania kontrahentom wykonanych przez siebie czynności. Zgodnie z umową przedstawia ona świadczeniobiorcom - nie później niż 14 dni od zakończenia miesiąca - raporty, w których opisuje status operacyjny farmy, zawierający dane dotyczące m.in. rezultatów testów, zużycia części składowych wiatraków (w tym części zamiennych), opis wykonanych prac konserwacyjnych. Ponadto, przygotowuje Ona miesięczne raporty dotyczące poziomu produkcji energii przez farmy. Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym przedstawione okoliczności wskazują, że okresem rozliczeniowym usługi serwisowej jest okres 1 miesiąca.

W związku z powyższym, właściwym sposobem rozpoznawania przychodów z tytułu przedmiotowych przedpłat jest uznawanie za przychód, miesięcznie 1/12 otrzymanej przez Spółkę przedpłaty. Co więcej, Wnioskodawca podnosi, że byłby zobowiązany do rozpoznawania przychodów za poszczególne miesiące nawet wówczas, gdy nie otrzymałby jeszcze przedpłaty od kontrahenta (tj. nawet jeśli świadczeniobiorca dokonałby jej zapłaty z opóźnieniem), ponieważ z zawartej umowy wynika miesięczny okres rozliczeniowy. Ponadto, tylko przyjęcie przedstawionego sposobu ustalania daty powstania przychodów z tytułu przedpłat oddaje charakter świadczonych przez Spółkę usług oraz pozostaje w zgodności z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz powoływanymi powyżej przepisami.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W sytuacji, której ocena prawna jest przedmiotem niniejszej interpretacji, Spółka zawiera kilkuletnie umowy o świadczenie usług serwisowych. Na mocy ich postanowień, usługobiorcy są zobowiązani do dokonywania „przedpłat” ustalonej ryczałtowo ceny podstawowej tych usług za okres jednego roku. Kwoty te są płacone na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę w terminie 14 dni od daty wystawienia danej faktury.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dokonywane „przedpłaty” obejmują pełne wynagrodzenie za trwające jeden rok świadczenie usług serwisowych. Stanowią one zatem zapłatę „z góry” rocznej ceny tych usług. Ewentualne dodatkowe rozliczenia stron – jak wskazuje Wnioskodawca – mogą mieć miejsce wyłącznie w sytuacji dokonania przez Niego prac wykraczający poza podstawowy zakres usług serwisowych określony w umowie. Kwoty otrzymywane przez Spółkę tytułem „przedpłat” nie mogą być zatem traktowane jako wpłaty na poczet usług, skoro stanowią pełne i definitywne uregulowanie należności za te świadczenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez usługobiorcę.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Wobec takiego rozumienia pojęcia „okresu rozliczeniowego”, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym fakt, że zawarte kontrakty przewidują obowiązek przekazywania usługobiorcom comiesięcznych raportów wskazuje na ustalenie przez strony miesięcznych okresów rozliczeniowych. Raporty zawierające dane odnośnie statusu operacyjnego farmy, stanu technicznego wiatraków, wykonanych prac konserwacyjnych oraz poziomu produkcji energii przez farmy mają charakter informacyjny i stanowią swoiste „rozliczenie się” Spółki z usług wykonanych w danym okresie. Nie wiążą się one jednak – jak wynika ze stanu faktycznego – z dokonywaniem rozliczeń finansowych przez kontrahentów. Oznacza to, że nie ustalono miesięcznych okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują natomiast, że w analizowanym przypadku, strony w ramach zawieranych na co najmniej 5 lat umów o świadczenie usług serwisowych ustalały roczne okresy rozliczeniowe. Wniosek taki wynika również z opisu faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie zatem z unormowaniem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z tytułu zapłaty przedmiotowych należności uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W omawianym przypadku będzie to ostatni dzień okresu, za który dokonywana jest płatność, czyli ostatni dzień roku, za świadczenie usług w którym dokonywana jest przedmiotowa wpłata.

Podsumowując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje Wnioskodawcy możliwości rozpoznawania przedmiotowej „przedpłaty” na usługi serwisowe jako przychodu w okresach miesięcznych w części proporcjonalnie przypadającej na każdy kolejny miesiąc świadczenia tych usług. Kwota ta stanowić będzie przychód Spółki w ostatnim dniu okresu, za który dokonywana jest płatność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.