Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-621/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Czy prawidłowe jest traktowanie wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwot Rekompensaty jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki VAT podstawowej?
Słowa kluczowe: odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; opodatkowanie; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanych kwot rekompensaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanych kwot rekompensaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą we Frankfurcie nad Menem (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) posiada oddział w Polsce (pod nazwą R. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na kupnie i sprzedaży nieruchomości, a także wynajmie nieruchomości innym podmiotom.

W dniu 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca i T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sassari Investment Spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”) zawarły dwie umowy (dalej określane indywidualnie jako „Umowa A” i „Umowa B” lub łącznie jako Umowy”), dotyczące kupna-sprzedaży nieruchomości (dalej określane łącznie jako „Nieruchomości”), w tym siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowo-usługowego wraz z jednopiętrowym budynkiem, obecnie funkcjonujący pod nazwą N. (dalej: „Nieruchomość A”) oraz siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowego, funkcjonującego pod nazwą G. (dalej: „Nieruchomość B”).

Na dzień transakcji (zawarcia Umów), zarówno Zbywca jak i Nabywca byli zarejestrowani w Polsce dla celów VAT jako czynni podatnicy podatku VAT, co nie uległo zmianie do dnia niniejszego wniosku.

Na dzień zawarcia Umów, Nieruchomości były wynajmowane na rzecz najemców będących osobami trzecimi, na podstawie umów najmu zawartych z najemcami. Prawa i obowiązki Zbywcy (jako wynajmującego) wynikające z tych umów najmu zostały przejęte przez Nabywcę (z mocy samego prawa, na podstawie Art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego lub – w przypadku umów najmu dotyczących pomieszczeń, które nie zostały jeszcze przekazane najemcom – na podstawie postanowień Umów). Niektóre z tych umów najmu dotyczących Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu (tzw. „okresy bezczynszowe”) i innych opłat, prowadzące do powstawania po stronie wynajmującego niedoborów czynszowych i niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadających na okres również po dacie zamknięcia transakcji zbycia Nieruchomości.

Pierwotne ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości zostały ustalone przy założeniu, że cała powierzchnia w budynkach jest wynajęta oraz że wszyscy najemcy będą dokonywać płatności z tytułu czynszu i innych opłat w pełnej wysokości, począwszy od daty dokonania transakcji. Jednakże, z uwagi na fakt, że umowy najmu dotyczące każdej z Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu i innych opłat, przypadające na okres również po dacie zamknięcia transakcji, ostatecznie ustalona cena za każdą z Nieruchomości została odpowiednio zmniejszona o takie niedobory. Powodem zastosowania takiego mechanizmu kalkulacji ceny była chęć zapewnienia, że ekonomiczny ciężar takich niedoborów jest efektywnie ponoszony przez Zbywcę, nie zaś przez Nabywcę.

Powyższe transakcje były opodatkowane VAT wg stawki 23% oraz nie polegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowość takiego traktowania podatkowego omawianych transakcji została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych otrzymanych przez strony (Zbywca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-1018/12-2/MPe, a Nabywca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 28 listopada 2012 r., nr IPPP3/443-1057/12-4/KC oraz interpretację indywidualną z dnia 11 grudnia 2012 r., nr IPPB2/436-534/12-4/AF).

W dacie zawarcia Umów – w odniesieniu do każdej z omawianych transakcji – Zbywca doręczył Nabywcy fakturę VAT, wystawioną w dniu zawarcia odpowiedniej Umowy, obejmującą ustaloną w powyższy sposób cenę dla Nieruchomości A oraz Nieruchomości B, odpowiednio.

Powyższe transakcje zostały zaewidencjonowane przez Zbywcę w jego rejestrze VAT oraz uwzględnione w deklaracji VAT za miesiąc luty 2013 r. (będący miesiącem zamknięcia transakcji).

Ponieważ każda z Nieruchomości została nabyta z zamiarem wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Nabywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu każdej z Nieruchomości od Zbywcy. Nabywca skorzystał z tego prawa w rozliczeniu VAT za miesiąc luty 2013 r., (będący miesiącem, w którym Nabywca otrzymał od Zbywcy faktury VAT dokumentujące omawiane transakcje) oraz skutecznie odzyskał podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości poprzez otrzymanie bezpośredniego zwrotu podatku.

Zawierając i wykonując każdą z Umów, Nabywca działał dla niemieckich funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które nie posiadają osobowości prawnej (dalej każdy z nich jest indywidualnie określany jako „Fundusz” lub łącznie jako „Fundusze”). Mianowicie, zawierając i wykonując Umowę odnoszącą się do Nieruchomości A, Nabywca działał dla „RREEF Euro Core Recovery Fund”, natomiast zawierając i wykonując Umowę odnoszącą się do Nieruchomości B – dla „Eurocore III”.

Dla celów omawianych transakcji każdy z Funduszy uzyskał od swoich inwestorów środki finansowe wystarczające na zapłatę pierwotnej ceny kupna-sprzedaży za daną Nieruchomość (bez uwzględnienia kwot, które wpłynęły na obniżenie pierwotnej ceny kupna-sprzedaży za każdą Nieruchomości (dalej: „Odliczenia”), wynikających z różnego rodzaju niedoborów, w tym niedoborów czynszowych). A zatem, część środków finansowych uzyskanych przez każdy z Funduszy od inwestorów nie została wykorzystana do zapłaty cen kupna- sprzedaży Nieruchomości, a równowartość Odliczeń jest raportowana jako jego, rezerwa gotówkowa. Jednocześnie — na podstawie § 255 Niemieckiego Kodeksu Handlowego (HGB) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16, mających zastosowanie do Funduszy – kwoty te nie mogą zostać zwrócone inwestorom.

Po zamknięciu transakcji (tj. po dniu 28 lutego 2013 r.) i w związku z wyżej wymienionymi regulacjami zawartymi w § 255 Niemieckiego Kodeksu Handlowego (HGB) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16, niemiecki audytor Funduszy zarekomendował zmianę Umów. Mianowicie, audytor zarekomendował, aby Odliczenia odzwierciedlające niedobory w dochodzie generowanym przez Nieruchomości nie pomniejszały cen kupna-sprzedaży Nieruchomości, ale raczej stanowiły odrębną płatność o charakterze kompensacyjnym należną Nabywcy od Zbywcy. W konsekwencji – podążając za powyższymi rekomendacjami – obecnie Zbywca i Nabywca zamierzają zawrzeć aneksy do każdej z Umów, celem zmodyfikowania mechanizmu ich wzajemnych rozliczeń (dalej określane indywidualnie jako „Aneks A” oraz „Aneks B”, lub łącznie jako „Aneksy”).

Na podstawie Aneksów, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości byłaby, co do zasady, kalkulowana bez uwzględnienia okresów wolnych od czynszu i innych opłat, niedoborów związanych z wynajmem oraz niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadających na okres po dacie zaniknięcia transakcji, tj. nie uwzględniałaby odliczeń wynikających z tego rodzaju niedoborów, A zatem, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości wzrosłaby o równowartość takich odliczeń w stosunku do ceny wynikającej z danej Umowy.

Różnica pomiędzy ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie i ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danej Umowie byłaby należna i płatna przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w dacie zawarcia Aneksów. W każdym przypadku, kwota ta zostałaby powiększona o kwotę podatku VAT skalkulowaną przy zastosowaniu stawki 23%. W dniu zawarcia Aneksów Zbywca dostarczyłby Nabywcy odpowiednie faktury VAT korygujące, zwiększające ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, na podstawie Aneksów, Zbywca zapłaciłby Nabywcy rekompensatę (dalej: „Rekompensata”) za przyznane przez Zbywcę na rzecz najemców zachęty, w tym w szczególności okresy wolne od czynszu i innych opłat, niedobory związane z wynajmem oraz pewne inne niedobory, których Nabywca nie otrzyma od najemców, przypadające na okres od daty zamknięcia transakcji (włącznie), które pierwotnie zostały potraktowane jako Odliczenia. W celu uniknięcia wątpliwości, powodem zastosowania takiego mechanizmu jest zapewnienie, aby wszystkie kwoty odpowiadające w szczególności czynszowi netto oraz opłatom eksploatacyjnym, które byłyby płatne przez nąjemców do Nabywcy na podstawie umów najmu za okres od dnia 28 lutego 2013 r. (włącznie) lecz w praktyce nie są płatne przez najemców do Nabywcy w wyniku przyznania przez wynajmującego (Zbywcę) zachęt na rzecz najemców na podstawie umów najmu, zostały zrekompensowane Nabywcy przez Zbywcę.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń między stronami, wynikających z danego Aneksu, strony zamierzają ustalić, że:

i. różnica między ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie oraz ceną kupna- sprzedaży Nieruchomości wynikającą z danej Umowy, powiększona o podatek VAT oraz

ii. Rekompensata wynikająca z danego Aneksu (powiększona o podatek VAT, jeśli dotyczy) zostaną rozliczone przez strony w drodze wzajemnego potrącenia powyższych należności.

Z perspektywy polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, Rekompensata powinna zostać rozpoznana przez Nabywcę jako jego przychód podatkowy w dacie potrącenia.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że - równolegle z niniejszym wnioskiem - do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynie również wniosek Zbywcy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie prawa Zbywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Nabywcy faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Nabywcę kwoty z tytułu Rekompensaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest traktowanie wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwot Rekompensaty jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki VAT podstawowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego. Stosownie do ukształtowanej już linii interpretacyjnej, pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, iż oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jak wynika z powyższego, zawarta w ustawie o VAT definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i - co za tym idzie - w wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako opodatkowanego podatkiem VAT świadczenia usług zawiera w sobie element ocenny (wymaga subiektywnej oceny). Z drugiej strony, przyczyną dla sformułowania tak szerokiej definicji świadczenia usług, była intencja objęcia jej zakresem zasadniczo wszystkich czynności wykonywanych w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego, które nie stanowią dostawy towarów. W tym kontekście i mając na uwadze argumentację przytoczoną poniżej, zdaniem Wnioskodawcy wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwoty z tytułu Rekompensaty winny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy usługę, polegającą na tolerowaniu przez Nabywcę określonego stanu rzeczy i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przepisy o VAT nie odnoszą się wprost do kwalifikacji tego typu świadczeń, Wnioskodawca może też sobie wyobrazić sytuację, w której tutejszy organ - dokonując analizy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku - uzna, że kwoty z tytułu Rekompensaty winny być traktowane jako wynagrodzenie za innego rodzaju usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata kwot z tytułu Rekompensaty powinna być opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych, niezależnie od tego, jak zostanie zaklasyfikowana/nazwana usługa, z tytułu której kwoty te są wypłacane Nabywcy.

Kwoty z tytułu Rekompensaty jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Nabywcę w rozumieniu ustawy o VAT

Uwzględniając przytoczoną powyżej, szeroką definicję świadczenia usług - w ocenie Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie dojdzie do świadczenia usług (spełniających przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej – 23%). Kwoty wypłacane tytułem Rekompensaty będą stanowiły wynagrodzenie za możliwą do określenia usługę/świadczenie Nabywcy na rzecz Zbywcy, wykonywane w ramach łączących strony więzów zobowiązaniowych, wynikających z postanowień Umów i Aneksów.

Mianowicie, w analizowanym zdarzeniu przyszłym – zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do świadczenia przez Nabywcę na rzecz Zbywcy usługi polegającej na powstrzymaniu się od dokonania określonych czynności i tolerowaniu przez Nabywcę określonego stanu faktycznego i zachowania drugiej strony. Nabywca rezygnuje bowiem z żądania od Zbywcy (będącego dotychczasowym właścicielem wynajmującym Nieruchomości na rzecz najemców) renegocjacji umów najmu dotyczących Nieruchomości i przewidujących zachęty dla najemców, na które Zbywca historycznie (w momencie zawierania umów najmu) się zgodził. W zamian za udzieloną przez Nabywcę – jeszcze przed datą transakcji – zgodę na nierenegocjowanie przez Zbywcę umów najmu, Nabywca (występujący) jako nowy wynajmujący w odniesieniu do Nieruchomości) uprawniony będzie do otrzymania od Zbywcy świadczenia pieniężnego w postaci Rekompensaty.

Jak wskazano na wstępie, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W analizowanym zdarzeniu przyszłym zdaniem Wnioskodawcy bez wątpienia można wskazać bezpośredniego, konkretnego beneficjenta, którym jest Zbywca. Korzyść po stronie Zbywcy polega na tym, że Zbywca nie musi dążyć do renegocjacji z najemcami umów najmu dotyczących Nieruchomości, jak również może mieć pewność, że Nabywca nie będzie podejmował żadnych czynności w tym zakresie. Tym samym, Zbywca oszczędza swój czas i środki, jakie w innym przypadku musiałby poświęcić na renegocjację umów najmu, a także nie naraża na uszczerbek swoich dotychczasowych dobrych relacji z najemcami Nieruchomości oraz - przede wszystkim - ma możliwość szybko i sprawnie doprowadzić do zamknięcia transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

A zatem - zdaniem Wnioskodawcy - powyższe argumenty uzasadniają uznanie, że kwoty Rekompensaty wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Nabywcę, polegającą na tolerowaniu przez Nabywcę określonego stanu rzeczy i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Nawet jeżeli tutejszy organ nie potwierdziłby prawidłowości powyższej klasyfikacji usługi świadczonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy (tj. jako usługę polegającą na tolerowaniu określonego stanu rzeczy oraz zachowania Zbywcy) to Wnioskodawca pragnie wskazać na inną możliwą kwalifikację kwot wypłacanych z tytułu Rekompensaty. Otóż, można również uznać, że - z perspektywy Nabywcy - kwoty wypłacane przez Zbywcę w celu wyrównania przychodu Nabywcy z tytułu najmu powierzchni w Nieruchomości do poziomu, na jakim by się on kształtował, gdyby najemcom nie zostały przyznane zachęty w postaci np. tzw. okresów bezczynszowych, efektywnie będą stanowić świadczenie równoważne do czynszu najmu i zwrotu kosztów eksploatacyjnych. Albowiem, celem wprowadzenia, na mocy Aneksów, rozliczenia z tytułu Rekompensaty jest zapewnienie, aby począwszy od dnia 28 lutego 2013 r. Nabywca otrzymywał przychód w postaci czynszu i opłat eksploatacyjnych w pełnej wysokości, a kwestią wtórną jest to czy zostaną one wypłacone na rzecz Nabywcy przez Zbywcę, czy też przez poszczególnych najemców. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że takie właśnie stanowisko, wyrażone w analogicznej sprawie zostało uznane za w pełni prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1032/08-4/GZ). Jednocześnie — Wnioskodawca pragnie wskazać — że również taka kwalifikacja kwot wypłacanych z tytułu Rekompensaty dla potrzeb VAT prowadzi do tej samej konkluzji, tj. że kwoty Rekompensaty powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - wszystkie powyższe argumenty uzasadniają uznanie, że kwoty z tytułu Rekompensaty wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Udokumentowanie przez Nabywcę otrzymanych od Zbywcy kwot z tytułu Rekompensaty

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT został sprecyzowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 ze zm.).

Jak dowodzi Wnioskodawca powyżej, wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwoty z tytułu Rekompensaty powinny być opodatkowane podatkiem VAT, na zasadach ogólnych.

Tym samym, otrzymanie kwot z tytułu Rekompensaty będzie skutkowało po stronie Nabywcy powstaniem obrotu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, i powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, określonego przepisami art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, Nabywca w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany będzie do wystawienia odpowiednich faktur VAT dokumentujących otrzymane od Zbywcy kwoty z tytułu Rekompensaty.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Nabywca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na kupnie i sprzedaży nieruchomości, a także wynajmie nieruchomości innym podmiotom. W dniu 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca i Zbywca zawarły Umowy („Umowa A” i „Umowa B”), dotyczące kupna-sprzedaży nieruchomości położonych w Warszawie („Nieruchomości”), w tym siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowo-usługowego wraz z jednopiętrowym budynkiem („Nieruchomość A”) oraz siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowego („Nieruchomość B”). Na dzień transakcji (zawarcia Umów), zarówno Zbywca jak i Nabywca byli zarejestrowani w Polsce dla celów VAT jako czynni podatnicy podatku VAT, co nie uległo zmianie do dnia niniejszego wniosku. Na dzień zawarcia Umów, Nieruchomości były wynajmowane na rzecz najemców będących osobami trzecimi, na podstawie umów najmu zawartych z najemcami. Prawa i obowiązki Zbywcy (jako wynajmującego) wynikające z tych umów najmu zostały przejęte przez Nabywcę (z mocy samego prawa, na podstawie Art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego lub – w przypadku umów najmu dotyczących pomieszczeń, które nie zostały jeszcze przekazane najemcom – na podstawie postanowień Umów). Niektóre z tych umów najmu dotyczących Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu (tzw. „okresy bezczynszowe”) i innych opłat, prowadzące do powstawania po stronie wynajmującego niedoborów czynszowych i niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadających na okres również po dacie zamknięcia transakcji zbycia Nieruchomości. Pierwotne ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości zostały ustalone przy założeniu, że cała powierzchnia w budynkach jest wynajęta oraz że wszyscy najemcy będą dokonywać płatności z tytułu czynszu i innych opłat w pełnej wysokości, począwszy od daty dokonania transakcji. Jednakże, z uwagi na fakt, że umowy najmu dotyczące każdej z Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu i innych opłat, przypadające na okres również po dacie zamknięcia transakcji, ostatecznie ustalona cena za każdą z Nieruchomości została odpowiednio zmniejszona o takie niedobory. Powodem zastosowania takiego mechanizmu kalkulacji ceny była chęć zapewnienia, że ekonomiczny ciężar takich niedoborów jest efektywnie ponoszony przez Zbywcę, nie zaś przez Nabywcę. Powyższe transakcje były opodatkowane VAT wg stawki 23% oraz nie polegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dacie zawarcia Umów – w odniesieniu do każdej z omawianych transakcji – Zbywca doręczył Nabywcy fakturę VAT, wystawioną w dniu zawarcia odpowiedniej Umowy, obejmującą ustaloną w powyższy sposób cenę dla Nieruchomości A oraz Nieruchomości B, odpowiednio. Ponieważ każda z Nieruchomości została nabyta z zamiarem wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Nabywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu każdej z Nieruchomości od Zbywcy.

Zawierając i wykonując każdą z Umów, Nabywca działał dla niemieckich funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które nie posiadają osobowości prawnej.

Po zamknięciu transakcji (tj. po dniu 28 lutego 2013 r.) niemiecki audytor Funduszy zarekomendował zmianę Umów. Mianowicie, audytor zarekomendował, aby Odliczenia odzwierciedlające niedobory w dochodzie generowanym przez Nieruchomości nie pomniejszały cen kupna-sprzedaży Nieruchomości, ale raczej stanowiły odrębną płatność o charakterze kompensacyjnym należną Nabywcy od Zbywcy. W konsekwencji – podążając za powyższymi rekomendacjami – obecnie Zbywca i Nabywca zamierzają zawrzeć aneksy do każdej z Umów, celem zmodyfikowania mechanizmu ich wzajemnych rozliczeń. Na podstawie Aneksów, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości byłaby, co do zasady, kalkulowana bez uwzględnienia okresów wolnych od czynszu i innych opłat, niedoborów związanych z wynajmem oraz niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadających na okres po dacie zaniknięcia transakcji, tj. nie uwzględniałaby odliczeń wynikających z tego rodzaju niedoborów, A zatem, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości wzrosłaby o równowartość takich odliczeń w stosunku do ceny wynikającej z danej Umowy.

Różnica pomiędzy ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie i ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danej Umowie byłaby należna i płatna przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w dacie zawarcia Aneksów. W każdym przypadku, kwota ta zostałaby powiększona o kwotę podatku VAT skalkulowaną przy zastosowaniu stawki 23%. W dniu zawarcia Aneksów Zbywca dostarczyłby Nabywcy odpowiednie faktury VAT korygujące, zwiększające ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, na podstawie Aneksów, Zbywca zapłaciłby Nabywcy Rekompensatę za przyznane przez Zbywcę na rzecz najemców zachęty, w tym w szczególności okresy wolne od czynszu i innych opłat, niedobory związane z wynajmem oraz pewne inne niedobory, których Nabywca nie otrzyma od najemców, przypadające na okres od daty zamknięcia transakcji (włącznie).. W celu uniknięcia wątpliwości, powodem zastosowania takiego mechanizmu jest zapewnienie, aby wszystkie kwoty odpowiadające w szczególności czynszowi netto oraz opłatom eksploatacyjnym, które byłyby płatne przez nąjemców do Nabywcy na podstawie umów najmu za okres od dnia 28 lutego 2013 r. (włącznie) lecz w praktyce nie są płatne przez najemców do Nabywcy w wyniku przyznania przez wynajmującego (Zbywcę) zachęt na rzecz najemców na podstawie umów najmu, zostały zrekompensowane Nabywcy przez Zbywcę.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń między stronami, wynikających z danego Aneksu, strony zamierzają ustalić, że:

i. różnica między ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie oraz ceną kupna- sprzedaży Nieruchomości wynikającą z danej Umowy, powiększona o podatek VAT oraz

ii. Rekompensata wynikająca z danego Aneksu (powiększona o podatek VAT, jeśli dotyczy) zostaną rozliczone przez strony w drodze wzajemnego potrącenia powyższych należności.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje terminu „rekompensata”, czy też „odszkodowanie”. W związku z powyższym, należy się odwołać w tym zakresie do regulacji zawartych w ustawie z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W analizowanej sprawie zawarcie Aneksów do Umów doprowadziło do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane, a zatem otrzymana przez Wnioskodawcę Rekompensata nie była rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez Zbywcę z ciążących na nim obowiązków. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od Zbywcy stanowi zatem formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy, tj. za wyrażenie zgody na ww. rozwiązanie. Wobec powyższego otrzymane wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem Wnioskodawcy, a otrzymaniem wynagrodzenia od najemcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymał na podstawie zawartych Aneksów, jest zapłatą za wyrażenie zgody na opisane w zdarzeniu przyszłym rozwiązanie. Wobec powyższego należy uznać, iż w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy - mamy do czynienia ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem.

Dla przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ustawodawca nie przewidział zwolnienia ani zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT. Tym samym w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypłacone przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwoty Rekompensaty stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.