Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.275.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestorów oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz generalnych wykonawców oraz dalszych wykonawców.
Słowa kluczowe: inwestycje; maszyny; obciążenia-odwrotne obciążenie; operator; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestorów – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz generalnych wykonawców oraz dalszych wykonawców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę rzecz inwestorów, generalnych wykonawców oraz dalszych wykonawców. Wniosek uzupełniono 1 września 2017 r. o dokument potwierdzający uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego świadczącą m.in. usługi z zakresu wynajmu wieżowych żurawi budowlanych wraz z obsługą operatorską.

W ramach umowy o wynajem żurawia budowlanego wraz z obsługą operatorską Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta kompleksową usługę polegającą na: dostarczeniu i zamontowaniu na placu budowy wyznaczonego przez kontrahenta żurawia budowlanego, zapewnienie obsługi operatorskiej tego żurawia w okresie trwania umowy, a po jej zakończeniu demontaż i transport powrotny żurawia.

Kontrahentami (tj. stroną umowy o wynajem i obsługę operatorską żurawia zawieraną z Wnioskodawca) są generalni wykonawcy lub wykonawcy (tj. podwykonawcy generalnego wykonawcy) robót budowlanych na danym placu budowy. Zapewnienie obsługi operatorskiej żurawia polega na tym, że Wnioskodawca kieruje do prac na żurawiu osoby posiadające kwalifikacje operatorskie wymagane prawem. Wnioskodawca sam nie zatrudnia operatorów żurawi wieżowych i usługę w tym zakresie realizuje na zasadzie outsourcingu tj. podzleca wykonywanie tych usług firmom posiadających kadry operatorskie. Praca operatorów żurawi sprowadza się do przestawiania konstrukcji budowlanych za pomocą żurawia z miejsca na miejsce na placu budowy, głównie na podstawie komend wydawanych przez tzw. pracownika hakowego wskazanego przez kontrahenta (który posiada kontakt radiowy z operatorem żurawia).

Wnioskodawca za usługę wynajmu żurawia budowlanego wraz z obsługą operatorską na koniec każdego okresu rozliczeniowego (który wynosi miesiąc kalendarzowy) obciąża kontrahenta fakturą VAT.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od kontrahenta skalkulowane jest w ten sposób, że za wynajem żurawia oraz zapewnienie jego obsługi operatorskiej do oznaczonej ilości godzin pracy operatorskiej w miesiącu przypadającej w dni robocze w godzinach od 6.00 do 18.00 należne jest wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie wskazanej w umowie. Za pracę operatorów żurawia w godzinach nocnych w dni robocze (od 18.00 do 6.00), soboty, niedziele oraz święta Wnioskodawcy należne jest dodatkowe wynagrodzenie stanowiące iloczyn stawki godzinowej i ilość godzin pracy operatorów ponad godziny pracy wliczane do wynagrodzenia ryczałtowego. Na fakturze VAT dokumentującej operacje gospodarczą znajdują się wtedy pozycja dotycząca obciążenia za wynajem żurawia wraz z obsługa operatorską w wysokości stawki ryczałtowej oraz pozycja dotycząca obsługi operatorskiej ponad ryczałtową obsługę operatorską.

Ponadto Wnioskodawcy należne jest osobne wynagrodzenie z tytułu dostawy i montażu jak też demontażu i transportu powrotnego żurawia, które to są wyodrębniane jako odrębne pozycje na fakturze za comiesięczny wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską wystawianej w miesiącu, w którym takie usługi wykonano.

Wnioskodawca rozlicza się z podmiotem zapewniającym operatorów do wynajmowanych przez niego kontrahentowi żurawi w ten sposób, że podmiot ten raz w miesiącu obciąża Wnioskodawcę fakturą VAT z tytułu wynagrodzenia za obsługę świadczoną przez jego operatorów w danym miesiącu.

Z racji, że Wnioskodawca już występował o interpretację indywidualną na tle ww. nakreślonego stanu faktycznego wnioskiem z dnia 6 marca 2017 r., zarejestrowanym w sprawie o sygn. (…), w którym to postępowaniu wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże Wnioskodawca braków tamtego wniosku nie uzupełnił w przepisanym terminie, w celu przyśpieszenia sprawy, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 2 czerwca 2017 r. z tamtejszej sprawy, dodatkowo wyjaśnia, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,
2.  Klasyfikacja statystyczna dla wymienionych we wniosku czynności, dla każdej z osobna czynności, zgodnie z PKWiU z 2008 r., to według Wnioskodawcy:
    *   wynajem żurawia budowlanego z obsługą operatorską – 43.99.90.0 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych)
    *   dostarczenie i zamontowanie żurawia – transport żurawia jako 49.41.19.0 (Pozostały transport drogowy towarów) zaś usługa montażu jako 74.90.20.0 (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    *   najem usługi operatorskiej, od podmiotów którym Wnioskodawca zleca ich wykonanie – 78.30.19.0 (pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego),
    *   demontaż i transport żurawia – transport zwrotny żurawia jako 49.41.19.0 (Pozostały transport drogowy towarów) zaś usługa demontażu jako 74.90.20.0 (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).
3.  Podmiotami, na rzecz których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności we wniosku będą zarówno inwestorzy jak i generalni wykonawcy, wykonawcy oraz podwykonawcy oraz ich dalsi podwykonawcy („podwykonawcy podwykonawców”). To kto z „łańcuszka” podmiotów biorących udział w procesie inwestycyjnym będzie kontrahentem Wnioskodawcy zależy od okoliczności indywidualnych, dlatego Wnioskodawca prosi o udzielenie interpretacji w wariancie kiedy stroną umowy będzie inwestor przedsięwzięcia jak i podmioty dalej usytuowane (pod inwestorem) w procesie inwestycyjnym (generalny wykonawca, wykonawca, podwykonawca i dalsi podwykonawcy). Podmioty te będą w każdym przypadku podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.
4.  Podmioty, którym Wnioskodawca zleca wykonywanie obsługi operatorskiej żurawia są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca świadczący usługi w ramach umowy o wynajem żurawia budowlanego wraz z obsługą operatorską jest „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h PTU i czy powinien stosować przy sprzedaży usług swoim kontrahentom tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 PTU co do wszystkich usług świadczonych na rzecz kontrahenta w ramach tej umowy (zarówno co do usług polegających na dostarczeniu i zamontowaniu żurawia, czynsz najmu oraz wynagrodzenie za obsługę operatorska, demontaż i transport powrotny żurawia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

W kontekście zadanego pytania należy w opinii Wnioskodawcy wskazać, że o ile świadczenie usługi wynajmu żurawia budowlanego wraz z obsługą operatorską mieści się w kręgu usług wskazanych w art. 17 ust. 1h in principio PTU (tj. tych kwalifikujących się do poz. 48 wskazanych w załączniku nr 14 do cytowanej ustawy), o tyle nie można uznać, że usługodawca (Wnioskodawca) świadczy je jako „podwykonawca” w rozumieniu przywołanego przepisu.

Co do klasyfikacji reszty usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o wynajem i obsługę operatorską żurawia budowlanego (dostarczenie i zamontowanie żurawia, demontaż i transport powrotny żurawia) zdaniem Wnioskodawcy nie sposób tego rodzaju usług w ogóle zakwalifikować do którejś z kategorii wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy PTU (do których odwołuje się art. 17 ust. 1h in principio PTU).

Krótko rozwijając zagadnienie klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta wskazać należy, ze usługę świadczoną przez Wnioskodawcę w postaci wynajmu żurawi budowlanych wraz z obsługą operatorską można zakwalifikować jako „wynajem dźwigów i innego sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską, które nie są przeznaczone do określonych rodzajów budowli”, która to podklasa należy do kategorii o numerze 43.99.90.0 wg klasyfikacji PKWiU. Klasa 43.99.90.0 z kolei wskazana jest w pozycji 48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU, do której odwołuje się art. 17 ust. 1h in principio ustawy o PTU.

Nadmienić w tym miejscu należy, że w pierwotnym projekcie omawianego załącznika do ustawy do VAT w oddzielnej pozycji widniała informacja o klasyfikacji usług wynajmu maszyn budowlanych wraz z obsługą operatorską do mechanizmu odwrotnego obciążenia. W uzasadnieniu wskazywano, że „poza wskazanym wyżej robotami budowlanymi, odwrotnym obciążeniem zostają objęte usługi polegające na wypożyczaniu konstrukcji i maszyn budowlanych wraz z operatorami wynajmie personelu dla tych usług, wymienione w załączniku nr 14, bez względu na symbol PKWiU”. W uchwalonej przez parlament nowelizacji ustawy zapis ten się nie pojawił, co pozwala wnioskować, że ustawodawca ostatecznie zrezygnował z kwalifikowanie takich usług do mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Pozostałe zaś usługi świadczone w ramach umowy zawartej z kontrahentem (tj. dowóz, montaż, demontaż i transport zwrotny żurawia wieżowego) nie sposób zakwalifikować do robót, które zostały sklasyfikowane w ustawie jako usługi wskazane w pozycjach od 2-48 załącznika nr 14. Są to usługi mieszczące się raczej w pozycjach 2-48 załącznika nr 48.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do świadczonych przez niego usług w postaci wynajmu sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską nie zachodzi jednak sytuacja uzasadniająca stosowanie mechanizmu reverse charge, gdyż nie sposób uznać, że Wnioskodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Z racji tego, że ustawa o PTU nie zawiera definicji legalnej „podwykonawcy” zasadnym wydaje się odwołanie do znaczenia tego określenia w innych ustawach (np. kodeksu cywilnego). Pojęcie „podwykonawcy” immanentnie związane jest bowiem z umową o roboty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestorów – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz generalnych wykonawców oraz dalszych wykonawców – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp /podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego świadczącą m.in. usługi z zakresu wynajmu wieżowych żurawi budowlanych wraz z obsługą operatorską.

W ramach umowy o wynajem żurawia budowlanego wraz z obsługą operatorską Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta kompleksową usługę polegającą na: dostarczeniu i zamontowaniu na placu budowy wyznaczonego przez kontrahenta żurawia budowlanego, zapewnienie obsługi operatorskiej tego żurawia w okresie trwania umowy, a po jej zakończeniu demontaż i transport powrotny żurawia.

Kontrahentami (tj. stroną umowy o wynajem i obsługę operatorską żurawia zawieraną z Wnioskodawcą) są generalni wykonawcy lub wykonawcy (tj. podwykonawcy generalnego wykonawcy) robót budowlanych na danym placu budowy. Zapewnienie obsługi operatorskiej żurawia polega na tym, że Wnioskodawca kieruje do prac na żurawiu osoby posiadające kwalifikacje operatorskie wymagane prawem. Wnioskodawca sam nie zatrudnia operatorów żurawi wieżowych i usługę w tym zakresie realizuje na zasadzie outsourcingu, tj. podzleca wykonywanie tych usług firmom posiadających kadry operatorskie.

Ponadto Wnioskodawcy należne jest osobne wynagrodzenie z tytułu dostawy i montażu jak też demontażu i transportu powrotnego żurawia.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Klasyfikacja statystyczna dla wymienionych we wniosku czynności, dla każdej z osobna czynności, zgodnie z PKWiU z 2008 r., to według Wnioskodawcy:

*   wynajem żurawia budowlanego z obsługą operatorską – 43.99.90.0 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych)
*   dostarczenie i zamontowanie żurawia – transport żurawia jako 49.41.19.0 (Pozostały transport drogowy towarów) zaś usługa montażu jako 74.90.20.0 (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
*   demontaż i transport żurawia – transport zwrotny żurawia jako 49.41.19.0 (Pozostały transport drogowy towarów) zaś usługa demontażu jako 74.90.20.0 (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Podmiotami, na rzecz których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności we wniosku będą zarówno inwestorzy jak i generalni wykonawcy, wykonawcy oraz podwykonawcy oraz ich dalsi podwykonawcy („podwykonawcy podwykonawców”). Podmioty te będą w każdym przypadku podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Podmioty, który Wnioskodawca zleca wykonywanie obsługi operatorskiej żurawia są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym usługi, świadczone przez niego na rzecz podmiotów nie będących inwestorami (w szczególności będących generalnymi wykonawcami, wykonawcami, podwykonawcami, lub dalszymi wykonawcami) oraz na rzecz podmiotów będących inwestorami (tj. podmiotów będących ostatecznymi odbiorcami robót i obiektów budowlanych), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca kwalifikuje jedynie wynajem żurawia budowlanego z obsługą operatorską do usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Usługi te ustawodawca wymienił pod poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast pozostałe świadczone usługi, Wnioskodawca klasyfikuje w następujący sposób:

*   dostarczenie i zamontowanie żurawia – transport żurawia jako 49.41.19.0 (Pozostały transport drogowy towarów) zaś usługa montażu jako 74.90.20.0 (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
*   demontaż i transport zwrotny żurawia – transport zwrotny żurawia jako 49.41.19.0 (Pozostały transport drogowy towarów) zaś usługa demontażu jako 74.90.20.0 (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Przedmiotowe usługi nie zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy jako objęte regulacją art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Jednocześnie z treści wniosku wynika, że przedmiotem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest świadczenie kilku różnych usług (tj. usługi wynajmu żurawia budowlanego z obsługą operatorską, usługi transportu żurawia oraz usługi montażu i demontażu żurawia), które, choć powiązane ze sobą, stanowią jednak świadczenia odrębne, wykonywane niezależnie od pozostałych usług. Wskazuje na to przyjęta przez Wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna usług oraz informacja, że Wnioskodawcy jest należne osobne wynagrodzenie z tytułu dostawy i montażu jak też demontażu i transportu zwrotnego żurawia, które to są wyodrębniane jako odrębne pozycje na fakturze za comiesięczny wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską.

Biorąc powyższe pod uwagę, w analizowanym przypadku sposób opodatkowania dla każdej z opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym usług należy ustalić odrębnie, na zasadach przewidzianych dla poszczególnych świadczeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. obowiązku rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, należy ponownie wskazać, że usługi polegające na dostarczeniu i zamontowaniu żurawia oraz demontażu i transporcie zwrotnym żurawia zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę odpowiednio do PKWiU 49.41.19.0 lub 74.90.20.0 – nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenia objęte normą art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wnioskodawca wykonując te usługi nie spełnia zatem warunku do uznania go za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy.

Tym samym, mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie może mieć zastosowania do ww. usług, co oznacza, że podlegają one rozliczeniu na zasadach ogólnych. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje okoliczność, czy świadczenia te Wnioskodawca wykonuje na rzecz podatnika będącego inwestorem, wykonawcą (generalnym wykonawcą) czy też podwykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej.

Zatem jedynie w odniesieniu do usług wynajmu żurawia budowlanego wraz z obsługą operatorską, sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.99.90.0 należy rozważyć, czy powinny być rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Usługi te zostały bowiem wymienione pod poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy, a tym samym został spełniony jeden z warunków dla zastosowania ww. mechanizmu.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługobiorcą powyższego świadczenia może być inwestor (tj. ostateczny odbiorca robót budowlanych) lub inny podmiot niebędący inwestorem (w szczególności generalny wykonawca lub podwykonawca robót). Zatem zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do przedmiotowych usług uzależnione jest od tego, na czyją rzecz są świadczone (dla inwestora czy dla wykonawcy, tj. innej firmy niebędącej inwestorem).

Mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje ww. usługi bezpośrednio na rzecz podatnika będącego inwestorem, tj. ostatecznym odbiorcą robót, ponieważ Wnioskodawca w ramach takiej transakcji nie jest podwykonawcą lecz wykonawcą (generalnym wykonawcą) usług. Nie jest więc spełniona przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje usługi wynajmu żurawi budowlanych wraz z obsługą operatorską, sklasyfikowane według PKWiU 43.99.90.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych”, bezpośrednio na rzecz inwestora (ostatecznego odbiorcę robót budowlanych), to pomimo że usługi te wymienione są w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy, nie podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia – przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca będący podatnikiem, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, wykonuje usługi wskazane pod poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz usługobiorcy będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który nie występuje w tej transakcji jako inwestor, ale jako generalny wykonawca, wykonawca lub dalszy podwykonawca przedmiotowych usług (nabywający te usługi nie na własne potrzeby, ale w celu wykonania usług na rzecz inwestora), wówczas Wnioskodawca działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu żurawi wieżowych z obsługą, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.90.0, podlegają rozliczeniu przez nabywcę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestorów jest prawidłowe, natomiast na rzecz generalnych wykonawców oraz dalszych wykonawców jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto, wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczeń Spółki opisanych we wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie przyporządkowania formalnego towarów i usług do właściwych grupowań klasyfikacyjnych. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych świadczeń. W związku z tym tut. organ nie dokonywał klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem zapytania i udzielił odpowiedzi wyłącznie w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. organ wskazuje, że w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przez podmioty, którym Wnioskodawca zleca wykonywanie obsługi operatorskiej żurawi (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), wniosek został rozpatrzony wydanym w dniu &data\_pisma& odrębnym rozstrzygnięciem znak 0112-KDIL1-1.4012.380.2017.1.MJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.