Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4515-11/15/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-28
Teza: obowiązki płatnika - nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką
Słowa kluczowe: ciężar; hipoteka; kredyt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2015 r. (data wpływu do Biura – 16 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 27 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków notariusza - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków notariusza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pan J.K. i Pani J.N. są współwłaścicielami po 1/2 części lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 38,30 m2 i wartości 113.000,00 złotych. Są to osoby fizyczne należące do III grupy podatkowej, zgodnie z zapisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną do sumy 204.322,22 złote na rzecz banku jako zabezpieczenie wierzytelności tego banku z tytułu udzielonego kredytu na zakup tej nieruchomości. Stronami umowy kredytu z 28 listopada 2012 r. oprócz banku (wierzyciela) jako kredytodawcy, są współwłaściciele nieruchomości (dłużnicy) jako kredytobiorcy.

Pan J.K. i Pani J.N zamierzają zawrzeć umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości (bez spłat), a ponadto Pan J.K. zamierza zawrzeć z bankiem umowę o przejęcie całego długu wynikającego z umowy kredytowej na zakup lokalu, na skutek której Pani J.N. zostanie zwolniona ze spłacania kredytu. Na dzień dzisiejszy całkowita kwota kredytu wynosi 110.519,23 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że czynność prawna, która objęta ma zostać aktem notarialnym, będzie zniesieniem współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat. Jednakże poza aktem notarialnym strony zamierzają zawrzeć z bankiem umowę o przejęcie całego długu wynikającego z umowy kredytowej na zakup lokalu, na skutek której Pani J.N. zostanie zwolniona ze spłacania kredytu.

Wnioskodawczyni jest jako notariusz płatnikiem podatku od spadków i darowizn, a zamierzona przez strony czynność, jako wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega temu podatkowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie hipoteczne na rzecz banku stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  Jeżeli tak, to czy potrącanym ciężarem jest kwota hipoteki wpisanej w księdze wieczystej, czy też pozostała do spłaty kwota wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie?
3.  Czy powyższe potrącenie jest możliwe jedynie w sytuacji, jeżeli pomiędzy współwłaścicielami dojdzie do przejęcia długu zabezpieczonego hipoteką przez Pana J.K., tj. osobę nabywającą nieruchomość w wyniku zniesienia współwłasności, czy też jest możliwe bez konieczności przejmowania przez Pana J.K. długu z umowy kredytu?
4.  Czy w tym konkretnym przypadku, gdy kwota hipoteki przewyższa wartość nieruchomości, to podatek od spadków i darowizn będzie wynosił zero złotych?
5.  Czy wobec faktu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość 1/2 części nieruchomości, potrącany ciężar stanowi wartość odpowiednio całej czy połowy: hipoteki bądź wierzytelności?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała treść art. 7 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, obciążenie na rzecz banku stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż obciążenie nieruchomości hipoteką powoduje, że jej każdoczesny właściciel odpowiada wobec wierzyciela hipotecznego (banku) z nieruchomości, tj. w razie braku spłaty wierzytelności hipotecznej przez dłużnika osobistego może nastąpić zaspokojenie wierzyciela z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji komorniczej.

Ad. 2

Potrącanym ciężarem, według opinii Wnioskodawcy, jest kwota hipoteki, gdyż jest ona granicą odpowiedzialności rzeczowej właściciela, niezależnie od wysokości wierzytelności, która jest zmienna.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie kwoty hipoteki – jako ciężaru jest bezsprzecznie możliwe w sytuacji gdy Pan. J.K. przejmie dług Pani J.N., ponadto taka możliwość istniałaby również w sytuacji, gdyby nie doszło do przejęcia długu zabezpieczonego hipoteką, ponieważ w tym stanie nabywca, tj. Pan J.K. jest jedynym dłużnikiem rzeczowym, który odpowiada za spłatę całego długu, osobiście i rzeczowo.

Ad. 4

Wnioskodawca uważa, że gdy kwota hipoteki, jak i wartość wierzytelności przewyższa wartość nieruchomości, to podatek od spadków i darowizn będzie wynosił zero.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi wartość 1/2 część nieruchomości (tyle Pan JK nabywa ponad swój udział), a potrącany ciężar stanowi wartość połowy hipoteki, bez względu na wysokość wierzytelności.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała rozstrzygnięcia NSA i WSA oraz interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2014 r., poz. 86, ze zm.) notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

W myśl art. 18 ust. 2 tej ustawy płatnicy są obowiązani:

1.  prowadzić rejestr podatku;
2.  pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, z zastrzeżeniem ust. 3;
3.  wpłacić pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku, według ustalonego wzoru, wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;
4.  przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 3, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na siedzibę płatnika, odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności, z tytułu których są płatnikami podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przed Wnioskodawczynią (notariuszem) zostanie zawarty akt, w którym Pan J.K. i Pani J.N., będący współwłaścicielami lokalu mieszkalnego, na zakup którego zaciągnęli wspólnie kredyt hipoteczny, zamierzają dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że nieruchomość będzie przysługiwała tylko Panu J.K. Poza aktem notarialnym strony zamierzają zawrzeć z bankiem umowę o przejęciu całego długu wynikającego z umowy kredytowej na zakup ww. lokalu mieszkalnego przez Pana J.K. a Pani J.N. zostanie zwolniona z długu.

Przedmiotem aktu notarialnego będzie więc nieodpłatne zniesienie współwłasności – bez spłat i dopłat.

Zatem, żeby stwierdzić czy Wnioskodawczyni (notariusz) będzie zobowiązana do pobrania podatku od spadków i darowizn z chwilą sporządzenia aktu notarialnego należy dokonać analizy przepisów wyżej powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „współwłasność” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Polskie prawo rozróżnia dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną (art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 210 zd. 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności. Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (…). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

Z kolei w myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 r., poz. 707, ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że czynność prawna, która objęta ma zostać aktem notarialnym, będzie zniesieniem współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat. Jednakże poza aktem notarialnym strony zamierzają zawrzeć z bankiem umowę o przejęcie całego długu wynikającego z umowy kredytowej na zakup lokalu, na skutek której Pani J.N. zostanie zwolniona ze spłacania kredytu.

Wobec tego stwierdzić należy, że skoro przed Wnioskodawczynią (notariuszem) dokonana zostanie czynność prawna – objęta aktem notarialnym – dotycząca wyłącznie zniesienia współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 1/2 części nieruchomości, nabyta w drodze zniesienia współwłasności przez Pana J.K., powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Przy dokonaniu zniesienia współwłasności nieruchomości – przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – tj. bez obowiązku spłat, bez znaczenia będzie czy poza aktem notarialnym dojdzie do zawarcia umowy o przejęciu spłaty kredytu wyłącznie przez Pana J.K.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wartość hipoteki przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni jako płatnik nie będzie więc obowiązana do pobrania podatku od spadków i darowizn od ww. czynności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawczynię. Organ nie ocenia zgodności opisu zdarzenia sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.