Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1078/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów na nieruchomość oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego .
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; najem; nakłady; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; sprzedaż; stawka-stawki podatku; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-obcy środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów na nieruchomość oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów na nieruchomość oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniu 12 stycznia 2015 r. o dowód wpłaty dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” spółka jawna (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) wydzierżawiła od E. (wydzierżawiający), za zgodą jego małżonki, nieruchomość gruntową (będącą we współwłasności majątkowej małżeńskiej). Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Zajmuje się głównie produkcją mebli. E. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, zajmuje się m.in. wynajmem nieruchomości i również jest czynnym podatnikiem VAT.

Na nieruchomości wydzierżawionej od E. Spółka buduje budynek – halę produkcyjno-magazynową. Ukończenie budynku – przez co rozumie się uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku – planowane jest na listopad – grudzień 2014 r. Zgodnie z umową dzierżawy, czynsz naliczany jest miesięcznie, jednak będzie wymagalny – dopiero na koniec miesiąca w którym uzyskane zostanie pozwolenie na użytkowanie. Oznacza to, że cała kwota czynszu, za wszystkie miesiące trwania budowy będzie zapłacona jednorazowo, najprawdopodobniej w grudniu 2014 r. Z końcem miesiąca, w którym nieruchomość zostanie oddana do używania, ulegnie rozwiązaniu umowa dzierżawy, co przewidziane zostało w jej treści. Strony zawrą nową umowę, na podstawie której E. odda Spółce w najem wybudowany na nieruchomości budynek (co obejmować będzie także elementy infrastruktury niezbędne do korzystania z budynku). Na razie nie jest planowane, by Spółka miała nabyć do państwa E. należącą do nich nieruchomość, na której wzniesiono budynek.

W związku z wybudowaniem budynku na nieruchomości państwa E., powstało dla Spółki roszczenie o rozliczenie dokonanych na nieruchomości nakładów (przez co zarówno Spółka, jak i wydzierżawiający rozumieją wybudowanie budynku produkcyjno- magazynowego). W umowie najmu (lub osobnym porozumieniu) strony przewidzą sposób rozliczenia nakładów poczynionych na nieruchomości przez spółkę. To, że kwestia nakładów będzie wzajemnie rozliczona w umowie najmu przewidziano już we wcześniejszej umowie dzierżawy, co potwierdza intencje obu stron umowy.

W ramach dokonywanych rozliczeń roszczenie z tytułu poniesionych nakładów będzie stawało się częściowo wymagalne, w wysokości odpowiadającej procentowi miesięcznego czynszu najmu. Następnie strony będą dokonywały wzajemnych potrąceń wymagalnej części roszczenia z tytułu rozliczenia nakładów i części miesięcznego czynszu (pozostała część będzie płacona najprawdopodobniej przelewem). Potrącenia będą dokonywane, aż do momentu rozliczenia całości roszczeń Spółki z tytułu poniesionych przez nią nakładów, tj. aż do zapłaty w drodze potrącenia całej wartości wzniesionego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatny zwrot nakładów (rozliczenia z tytułu nakładów) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, ze stawką podstawową 23%?
2.  Kiedy powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Odpłatny zwrot nakładów podlega opodatkowaniu jako usługa stawką podstawową 23%.

Ad 2.

Obowiązek podatkowy powstanie dla Spółki każdorazowo w momencie, gdy roszczenia z tytułu nakładów staną się wymagalne.

Ad 1.

Zdaniem Spółki, świadczenia z tytułu rozliczenia nakładów nie mogą być traktowane jako dostawa towarów, są więc opodatkowane jako świadczenie usług.

Budynek wykonany przez Spółkę, jako część gruntu, przysługuje wydzierżawiającemu. Spółka nie może więc dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel na jego rzecz. Prawo do wynagrodzenia za wzniesione nakłady, jest natomiast pewnym prawem majątkowym (stanowi „wartość prawną”). Dokonując rozliczeń z tytułu nakładów, Spółka realizuje to prawo i jednocześnie zwalnia wydzierżawiającego z jego zobowiązania, względem Spółki.

Przepis artykułu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się przeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei dostawa towarów zdefiniowana jest w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy VAT jako „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Świadczenie usług zostało natomiast zdefiniowane w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy VAT jako „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7”. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, świadczeniem usług jest m.in. „przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej”. Definicja usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług została sformułowana w sposób otwarty, aby realizowała zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”): „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z przepisem art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego „częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Przepis art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego stanowi, że „przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych”.

Wedle art. 46 Kodeksu cywilnego „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki inne urządzenia trwale z gruntem związane jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”. Przepis ten jest realizacją zasady superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi).

Oznacza to, że budynek wybudowany na gruncie wydzierżawiającego staje się jego własnością. To on jest właścicielem tego gruntu oraz budynku (jako jego części składowej) np. może zbyć ten grunt a czynność ta obejmie również budynek na nim posadowiony.

Spółce przysługuje jednak roszczenie o rozliczenie poczynionych na nieruchomości nakładów.

Spółka nie przenosi na wydzierżawiającego własności budynku w sensie prawnym. Tym samym wobec braku możliwości uznania prawa do rozliczenia nakładów za towar (bowiem rzecz i jej części składowe budynek – od początku przysługują wydzierżawiającemu), zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie nakładów poniesione na wybudowanie budynków na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, bowiem brak jest czynności, której przedmiotem byłby towar w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Zwrot nakładów na nieruchomość nie może być uznany za dostawę towarów, a zatem w konsekwencji będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Nie można bowiem pominąć, że w wyniku takiej transakcji dochodzi do odpłatnego wykonania świadczenia na rzecz innego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej).

Taką wykładnię przepisów potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane na wniosek innych podatników. Podobne stanowiska zajęto przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2014 r. nr IBPP1/443-296/14/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2013 r., nr IPPP2/443-615/13-2/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2012 r., nr ITPP1/443-1006a/12/AT, czy z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr IPTPP2/443-418/14-3/JN.

Należy zaznaczyć, że w każdym ze stanów faktycznych przedstawionych w przytoczonych interpretacjach (poza ostatnią) pytanie dotyczyło wybudowania nowego budynku, nie tylko nakładów na już istniejący budynek.

W ocenie Spółki, usługa rozliczenia nakładów podlega opodatkowaniu stawką 23%, gdyż nie przewidziano dla tej usługi innej stawki lub zwolnienia od podatku.

Ad 2.

Odnośnie terminu powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstaje dla Spółki na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 19a ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Co do zasady roszczenie z tytułu rozliczenia zwrotu nakładów staje się wymagalne w momencie zwrotu rzeczy najętej, jednak sposób wzajemnych rozliczeń może być uregulowany w umowie pomiędzy stronami.

Zdaniem Spółki, usługa związana z rozliczeniem nakładów staje się wykonana każdorazowo z określonym w umowie terminem wymagalności należności z tytułu rozliczenia nakładów. Usługa polega na „przeniesieniu” pewnych praw, uregulowaniu zobowiązania z tytułu dokonanych nakładów, wyjaśnieniu sytuacji prawnej uwikłanych podmiotów. Usługa ta wykonana jest w momencie upływu terminu częściowej płatności określonego w umowie, gdyż z tym momentem wygasają roszczenia wydzierżawiającego (w zakresie w jakim dokonano zapłaty), przez co strony realizują zamierzony przez siebie cel.

W ocenie Spółki, nie istnieje potrzeba sięgania do art. 19a ust. 2 lub 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19a ust. 2 „w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”.

Wedle natomiast art. 19 ust. 3 cyt. ustawy „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Nie ma potrzeby stosowania powyższych przepisów, gdyż zdaniem spółki każdorazowe rozliczenie należy traktować jako jedną usługę tyczącą się jakiegoś ułamka roszczeń.

Jednak nawet przy przyjęciu, iż mamy do czynienia z jedną usługą rozliczania nakładów, która przyjmowana jest częściowo i dla której to części strony określiły zapłatę (art. 19a ust. 2) lub usługą dla której w związku z jej świadczeniem ustalane zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, (art. 19a ust. 3), nie powstaną żadne różnice co do terminu powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko Spółki, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r., potwierdzone zostało między innymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2013 r., nr IPPP2/443-615/13-2/MM oraz 24 września 2012 r. nr IPPP1/443-550/12-2/AS. Stwierdzono w nich, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, w momencie wymagalności roszczenia o zwrot nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Z kolei na mocy art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wydzierżawił od E. (wydzierżawiający), za zgodą jego małżonki, nieruchomość gruntową (będącą we współwłasności majątkowej małżeńskiej). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Zajmuje się głównie produkcją mebli. E. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, zajmuje się m.in. wynajmem nieruchomości i również jest czynnym podatnikiem VAT. Na nieruchomości wydzierżawionej od E. spółka buduje budynek – halę produkcyjno-magazynową. Ukończenie budynku – przez co rozumie się uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku – planowane jest na listopad – grudzień 2014 r. Zgodnie z umową dzierżawy, czynsz naliczany jest miesięcznie, jednak będzie wymagalny – dopiero na koniec miesiąca w którym uzyskane zostanie pozwolenie na użytkowanie. Oznacza to, że cała kwota czynszu, za wszystkie miesiące trwania budowy będzie zapłacona jednorazowo, najprawdopodobniej w grudniu 2014 r. Z końcem miesiąca, w którym nieruchomość zostanie oddana do używania, ulegnie rozwiązaniu umowa dzierżawy, co przewidziane zostało w jej treści. Strony zawrą nową umowę, na podstawie której E. odda spółce w najem wybudowany na nieruchomości budynek (co obejmować będzie także elementy infrastruktury niezbędne do korzystania z budynku). Na razie nie jest planowane, by spółka miała nabyć do państwa E. należącą do nich nieruchomość, na której wzniesiono budynek. W związku z wybudowaniem budynku na nieruchomości państwa E., powstało dla spółki roszczenie o rozliczenie dokonanych na nieruchomości nakładów (przez co zarówno Spółka, jak i wydzierżawiający rozumieją wybudowanie budynku produkcyjno-magazynowego). W umowie najmu (lub osobnym porozumieniu) strony przewidzą sposób rozliczenia nakładów poczynionych na nieruchomości przez spółkę. To, że kwestia nakładów będzie wzajemnie rozliczona w umowie najmu przewidziano już we wcześniejszej umowie dzierżawy, co potwierdza intencje obu stron umowy. W ramach dokonywanych rozliczeń roszczenie z tytułu poniesionych nakładów będzie stawało się częściowo wymagalne, w wysokości odpowiadającej procentowi miesięcznego czynszu najmu. Następnie strony będą dokonywały wzajemnych potrąceń wymagalnej części roszczenia z tytułu rozliczenia nakładów i części miesięcznego czynszu (pozostała część będzie płacona najprawdopodobniej przelewem). Potrącenia będą dokonywane, aż do momentu rozliczenia całości roszczeń spółki z tytułu poniesionych przez nią nakładów, tj. aż do zapłaty w drodze potrącenia całej wartości wzniesionego budynku.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy odpłatny zwrot nakładów (rozliczenia z tytułu nakładów) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, ze stawką podstawową 23% oraz kiedy powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wybudował budynek, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi Jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatna czynność sprzedaży nakładów (na obce środki trwałe) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Należy zauważyć, ze przepisy nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Natomiast postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Jednocześnie, w oparciu o treść art. 3531 k.c. – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Ponadto w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

–z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – czynność rozliczenia nakładów poniesionych na budynek, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23%. Zatem obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób zapłaty, tj. czy nastąpi ona jednorazowo, czy w ratach. Z opisu sprawy nie wynika, by płatność na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła przed wykonaniem usługi. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów, czyli zawarcia stosownego porozumienia/umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.