Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-461/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży Należności, w części dotyczącej należności przedawnionych oraz nieprzedawnionych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedawnienie; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży Należności, w części dotyczącej należności:

*   przedawnionych – **jest nieprawidłowe**,
*   nieprzedawnionych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży Należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym oraz członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dystrybucja szerokiej gamy wyrobów chemii budowlanej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów do podmiotów niepowiązanych z siedzibą poza terytorium Polski („Podmioty niepowiązane”), od których posiada szereg nieuregulowanych należności handlowych, z których część jest już przedawniona („Należności”). Należności były zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych Spółki. Dla celów księgowych Należności zostały objęte odpisami, które nie były jednak podstawą do rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 16 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie ma doświadczenia w egzekwowaniu wierzytelności i za nieuzasadnione biznesowo uznaje ich egzekwowanie przy wsparciu firm windykacyjnych, bowiem ich skuteczna egzekucja nie jest pewna, a ponoszone wydatki w tym zakresie mogłyby jedynie wygenerować dodatkowe koszty po stronie Spółki. Dlatego Spółka rozważa zbycie Należności za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu powiązanego lub niepowiązanego, który gotowy jest przejąć ciężar odzyskania Należności. Cena sprzedaży Należności zostanie ustalona na poziomie ich wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej Należności. W rezultacie, w wyniku sprzedaży Należności Spółka poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną Należności, a ceną ich sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Spółka może na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualną stratę z tytułu sprzedaży Należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży Należności Spółka może zaliczyć ewentualną stratę na sprzedaży Należności do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle tego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów nie może być wprost wyłączona na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisów art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelności te zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przytoczony przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Wyjątek stanowią jednak wierzytelności zaliczone uprzednio (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) do przychodów należnych. Z brzmienia art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika natomiast, że jako przychody podatkowe należy ujmować przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne.

Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, ale zdaniem Wnioskodawcy, zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie pierwsza dotyczy odpisania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, a druga sprzedaży wierzytelności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje przy tym wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika. Tym samym, nieprawidłowe byłoby ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy nie określa bowiem tego, co może być kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności - wskazuje tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa, m.in. w wyroku:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12, w którym organ stwierdza, iż: „przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2017/14, w którym organ stwierdza, iż: „zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie dzieląc tych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione (podobnie jak na wymagalne i niewymagalne). Jedynym warunkiem (obostrzeniem) dla skorzystania z tego przepisu jest właśnie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Brak jest natomiast dodatkowych obostrzeń”; oraz
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/13, w którym organ stwierdza, iż: „Zgodzić należy się (\`(...)\`), że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione”.

Rezygnacja z egzekucji ma na celu zminimalizowanie ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów, które w przypadku niepowodzenia nie przełożą się na osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. oczekiwane przez Spółkę korzyści ekonomiczne.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w momencie sprzedaży Należności (które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne) poniżej ich ceny nominalnej Spółka będzie miała prawo do zaliczenia ewentualnej straty w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną Należności, a ceną jej sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów również w stosunku do Należności przedawnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej należności przedawnionych,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej należności nieprzedawnionych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509−518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności. Jednocześnie podatnik zbywając wierzytelność własną nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

W konsekwencji powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 1, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji, co wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym, straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie stratę na tej transakcji.

Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz jeżeli wierzytelność nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117−125 ustawy Kodeks cywilny. O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów do podmiotów niepowiązanych, od których posiada szereg nieuregulowanych należności handlowych, z których część jest już przedawniona. Należności były zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych Spółki. Spółka rozważa zbycie Należności za wynagrodzeniem. Cena sprzedaży Należności zostanie ustalona na poziomie ich wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej Należności. W rezultacie, w wyniku sprzedaży Należności Spółka poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną Należności, a ceną ich sprzedaży.

Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 omawianej ustawy, strata poniesiona w efekcie sprzedaży Należności (Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży Należności zostanie ustalona na poziomie ich wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej Należności) mogłaby stanowić koszt podatkowy.

Jednakże w niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy strata z tytułu sprzedaży nieuregulowanych należności handlowych, z których część jest już przedawniona, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego. Innymi słowy, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy, tut. Organ nie zgadza się z zawartym stwierdzeniem, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji.

Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności) czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W przeciwnym bowiem razie, to Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności. Postępowanie podatnika, który sprzedaje wierzytelności dopiero wówczas, gdy stały się one przedawnione nie można uznać za działanie aktywne i zrównać w prawach podatkowych z podatnikiem, który w dochodzeniu wierzytelności podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności, ale przed upływem jej przedawnienia. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika.

Ponadto, uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy – wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy.

Podsumowując, w sytuacji sprzedaży przez Spółkę Należności przedawnionych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych z tytułu zbycia tych Należności co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego. W przypadku natomiast sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualną stratę z tytułu sprzedaży tych Należności.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży Należności w części dotyczącej należności:

*   przedawnionych – należało uznać za nieprawidłowe,
*   nieprzedawnionych – należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ pragnie dodać, że w związku z tym, iż to pytanie podatkowe określone przez podatnika wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nim zawartej, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży Należności. Nie odniesiono się natomiast do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia ewentualnej straty ze sprzedaży Należności do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.