Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-731/08/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-09
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zaniechanych inwestycji w świetle wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 173/08) uznającego, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z 176 dyrektywy 2006/112/WE?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008r. (data wpływu 17 października 2008r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 grudnia 2008r. (data wpływu 5 stycznia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2008r. (data wpływu 5 stycznia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W marcu Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem x na najem hali produkcyjnej i pomieszczeń biurowych. Po odpowiednim zaadoptowaniu tych pomieszczeń miały one służyć przeniesionej działalności Wnioskodawcy. Wszelkie wydatki (faktury za dzierżawę, wodę, energię itp.) Wnioskodawca grupował na koncie "środki trwałe w budowie", co miało trwać do momentu rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji, a później miało zostać przeniesione na "inwestycje w obcych środkach trwałych" i rozliczać się kosztami amortyzacji. Umowa dzierżawy została jednak rozwiązana i pozostał problem poniesionych wydatków. Koszty zaniechanej inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca dokonał więc korekty deklaracji VAT korygując dokonane wcześniej odliczenie. Umowa została rozwiązana drogą porozumienia stron w dniu 7 sierpnia 2008r. Na jego mocy Wnioskodawca uregulował pozostały czynsz i inne należności (media) za okres udostępnienia lokalu użytkowego tj. od marca do lipca 2008r. Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady zostały przeniesione z konta „środki trwałe w budowie” na konto „innych pozostałych kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” (czynsz, media, inwentaryzacja, projekt). Nie nastąpiła sprzedaż poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów zarówno wynajmującemu jak i innym podmiotom. Inwestycja zakończyła się na etapie projektowym (po gruntownej analizie stan techniczny obiektu okazał się nieadekwatny do zaplanowanej inwestycji). Decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta 31 lipca 2008r. poprzez stosowną uchwałę zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zaniechanych inwestycji w świetle wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 173/08) uznającego, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z 176 dyrektywy 2006/112/WE?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w istotny sposób ogranicza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, której konieczność przestrzegania jest akcentowana przez ETS. W momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług poniesione wydatki nie były wskazane w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Wówczas inwestycja ta nie była inwestycją zaniechaną a więc w momencie powstania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiły okoliczności powodujące wykluczenie tego prawa. Ponadto w art. 88 ustawy o VAT nie sformułowano warunku zrealizowania odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, że dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określono w tymże przepisie ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające zatem jest, iż z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności wynika, że zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy do skorzystania z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Należy odróżnić zamiar w momencie dokonywania odliczenia wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych od późniejszego podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji w związku z wystąpieniem niezależnych od podatnika okoliczności. Wnioskodawca nie miał zamiaru podjąć decyzji o zaniechaniu inwestycji i nie podjął jej w okresie rozliczeniowym, w którym przysługiwało nam prawo do odliczenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ograniczenie odliczenia podatku wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawa o VAT z 2004r. stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w zakresie VAT. Państwa członkowskie nie mają uprawnienia do stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku, które mają charakter ogólny i nie odnoszą się do konkretnych towarów i usług. Regulacje ustawy o VAT z 2004r. pozbawiające podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w przypadku zaniechania inwestycji są sprzeczne z podstawową zasadą podatku, jaką powinna być jego neutralność dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie miał obowiązku korygowania deklaracji VAT z powodu utraty prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zaniechaniem inwestycji. Zdaniem Wnioskodawcy, nie utracił on tego prawa gdyż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 30 kwietnia 2008r. (sygn. III SA/Wa 173/08), uzależnianie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od przepisów o podatku dochodowym jest niezgodne z Dyrektywą w sprawie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Jednym z nich jest norma określona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak z powyższego wynika, kosztem uzyskania przychodu może być taki wydatek, w wyniku poniesienia którego generowany jest przychód.

Mając jednakże powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego jedynie od takich wydatków które są związane z działalnością opodatkowaną a równocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca w złożonym wniosku stwierdza, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów wspólnotowych nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą, która zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r.

Zgodnie z art. 168 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W myśl z art. 176 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Z wyżej przytoczonych przepisów należy wyciągnąć wnioski:

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, lecz istnieje grupa towarów i usług odnośnie których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy,
*   państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki które pomimo tego, iż są związane z nabycie usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym należy stwierdzić, iż ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.

W tym miejscu warto przywołać wyrok ETS C-8/81 (Ursula Becker) gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu ETS podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (…) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (…) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. Jak wskazano powyżej przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy.

Ponadto należy zauważyć, iż poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez dyrektywy. Tym samym powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie jest możliwe bezpośrednie odwołanie się do przepisów Dyrektywy w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie naruszają postanowień Dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż możliwe jest odliczenie podatku VAT od zakupu towarów i usług niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga czy wydatki wskazane przez Wnioskodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednakże interpretacja ta opiera się na stanowisku Wnioskodawcy, iż opisane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dodatkowo informuje się, iż ocenę stanowiska Wnioskodawcy dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący do 30 listopada 2008r. Z dniem 1 grudnia 2008r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w art. 15 tejże ustawy. W związku z powyższym od 1 grudnia 2008r. zmianie uległy m.in. przepisy art. 88 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyższą nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca uchylił przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, który ograniczał prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego nie będzie już uzależnione od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednak nadal obowiązuje zasada, że wydatki te muszą być związane z opodatkowaną działalnością podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, 44-101 Gliwice, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.