Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-233/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Czy prawidłowy będzie moment rozpoczęcia amortyzacji składowiska, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po jego zamknięciu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowle; ewidencja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); przekazanie-przekazanie do używania; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów:

1.  prawa dotyczącej ewidencjonowania budowy składowiska odpadów kamieniarskich na koncie inwestycyjnym „080 – Środki Trwałe w Budowie”,
2.  prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. Przedmiotem Jej działalności gospodarczej jest m.in. gospodarowanie odpadami. Od 2006 r. Spółka ponosi wydatki inwestycyjne polegające na budowie składowiska odpadów kamieniarskich na własnym gruncie, zgodnie z otrzymaną decyzją wydaną przez Starostę Powiatowego X.

Spółka posiada wszystkie niezbędne decyzje na prowadzenie powyższej inwestycji, której przewidywany termin zamknięcia określony przez Starostę Powiatowego przypada na koniec 2015 r., po którym to okresie nastąpi rekultywacja tego terenu w kierunku leśnym. Od 2006 r. wszystkie wydatki związane z realizacją tego projektu budowlanego Spółka ewidencjonuje na jednym koncie księgowym „080 - Środki Trwałe w Budowie”. Powyższe wydatki Spółka ponosi z wynikających ustawowych obowiązków, związanych z budową składowiska a koszty bieżącego utrzymania przedmiotowego składowiska odnosi bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Projekt budowlany zakłada sukcesywną budowę ośmiu kwater do odsączania i odparowywania odpadów kamieniarskich, który rozpoczęty został od przygotowania części wspólnych składowiska, tj. od wykonania podłoża dla wszystkich kwater, wykonania rowu opaskowego całego składowiska, jednej drogi dojazdowej, ogrodzenia, oświetlenia i monitoringu. Kwatery na potrzeby tego projektu. budowane są poprzez wykonanie wykopów i usypywanie nasypów ziemnych. W chwili obecnej odpady przyjmowane są i wylewane równocześnie do przygotowanych pięciu kwater, które są tym samym w ciągłej eksploatacji i wymagają na bieżąco prac ziemnych polegających na podwyższaniu poprzez usypywanie i umocowanie istniejących już nasypów.

W związku z brakiem możliwości wydzielenia kosztów na każdą kwaterę, powyższe koszty są ewidencjonowane jako jedna zbiorcza inwestycja. Spółka od momentu realizacji powyższego przedsięwzięcia uzyskuje przychody za przyjmowane do składowania odpady, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka, zgodnie z otrzymaną decyzją, planuje zamknąć budowane składowisko w 2015 r., polegające na zaprzestaniu przyjmowania odpadów i rozpoczęciu rekultywacji tego terenu w kierunku zalesienia. Wydatki ponoszone przez Spółkę po zamknięciu składowiska, do ponoszenia których Spółka jest zobowiązana na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 549), będą kosztami uzyskania przychodów bieżącej działalności. Spółka w momencie zamknięcia budowy środka trwałego, wprowadzi budowlę do ewidencji środków trwałych oraz zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpocznie jej amortyzację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo ewidencjonowana jest budowa składowiska odpadów kamieniarskich odnoszona na konto inwestycyjne „080 - Środki Trwałe w Budowie”?
2.  Czy prawidłowy będzie moment rozpoczęcia amortyzacji składowiska, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po jego zamknięciu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie dotyczące opisu zdarzenia przyszłego.

Natomiast w zakresie pytania pierwszego dotyczącego stanu faktycznego wydano postanowienie z dnia 29 października 2012 r. nr ILPB4/423-233/12-3/MC o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzając do ewidencji środków trwałych składowisko odpadów kamieniarskich o ustalonej wartości początkowej, Spółka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą kosztami uzyskania przychodów, prowadząc jednocześnie rekultywację składowiska w kierunku zalesienia oraz ponosząc pozostałe koszty bieżącej obsługi składowiska, wynikające z rozporządzenia Ministra Środowiska, przytoczonego w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólne zasady składowania i magazynowania odpadów określono w Rozdziale 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, określa ona zasady postępowania z odpadami w sposób zapewniający ochronę życia i zdrowia ludzi oraz ochronę środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, a w szczególności zasady zapobiegania powstawaniu odpadów lub ograniczania ilości odpadów i ich negatywnego oddziaływania na środowisko, a także odzysku lub unieszkodliwiania odpadów.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 16 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o składowisku odpadów - rozumie się przez to obiekt budowlany przeznaczony do składowania odpadów.

W myśl art. 53 ust. 1 ww. ustawy, pozwolenie na użytkowanie składowiska odpadów może być wydane po zatwierdzeniu instrukcji eksploatacji składowiska odpadów oraz po przeprowadzeniu kontroli przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska.

Natomiast szczegółowe wymagania dotyczące, między innymi eksploatacji i zamknięcia składowisk odpadów zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. Nr 61, poz. 549).

Regulacja § 17 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia normuje proces zamykania i rekultywacji składowisk odpadów, wskazując na konieczność integracji składowiska z otaczającym środowiskiem oraz obserwacji wpływu tego składowiska na środowisko. I tak, rekultywację wykonuje się zgodnie z harmonogramem działań związanych z rekultywacją składowiska odpadów, określonym w zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części, w sposób zabezpieczający składowisko odpadów przed jego szkodliwym oddziaływaniem na wody powierzchniowe i podziemne oraz powietrze, integrującą obszar składowiska odpadów z otaczającym środowiskiem oraz umożliwiającą obserwację wpływu składowiska odpadów na środowisko, stosując materiały niebędące odpadami lub odpady, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów poza instalacjami i urządzeniami (Dz. U. Nr 49, poz. 356). v

Stosownie do § 17 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 marca 2003 r., po dniu zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na składowisku odpadów niebezpiecznych lub jego części zabezpiecza się je przed infiltracją wód opadowych przez uszczelnienie jego powierzchni.

W myśl § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia, po dniu zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na składowisku odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne lub składowisku odpadów obojętnych lub ich części, skarpy oraz powierzchnię korony składowiska porządkuje się i zabezpiecza przed erozją wodną i wietrzną przez wykonanie odpowiedniej okrywy rekultywacyjnej, której konstrukcja uzależniona jest od właściwości odpadów.

Przechodząc do regulacji podatkowych, wskazać należy, iż możliwość zaliczenia poniesionych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zatem, co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do ich odpłatnego zbycia. Do tego momentu wydatki te mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby składnik majątku podatnika mógł być uznany za środek trwały musi spełniać on następujące warunki:

*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   stanowi własność lub współwłasność podatnika,
*   przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, przedmiot ten w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku, jednak w przepisach podatkowych brak jest wyjaśnienia tych pojęć. Przyjąć należy więc, iż składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka, zgodnie z otrzymaną decyzją, planuje zamknąć budowane składowisko w 2015 r. polegające na zaprzestaniu przyjmowania odpadów i rozpoczęciu rekultywacji tego terenu w kierunku zalesienia.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanych regulacji, stwierdzić należy, iż wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oddania go do używania.

W przedmiocie niniejszej sprawy, składowisko odpadów można uznać za środek trwały wówczas, gdy będzie ono kompletne oraz zdatne do użytku, tj. w momencie, w którym możliwe będzie składowanie w nim odpadów na podstawie stosownych pozwoleń.

Wskazać również należy, iż przedmiotowe składowisko – jako obiekt inżynierii lądowej – w momencie jego zamknięcia nie będzie spełniać już wszystkich przesłanek środka trwałego, ponieważ nie będzie ono już zdatne do użytku.

Reasumując, moment rozpoczęcia amortyzacji składowiska po jego zamknięciu należy uznać za nieprawidłowy. Wprowadzenie bowiem składowiska odpadów do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić w miesiącu przekazania go do używania. Natomiast odpisy amortyzacyjne powinny być - zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.