Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.183.2023.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: - Czy w warunkach powstania Wnioskodawcy z przekształcenia w listopadzie 2022 r. (data wpisu Wnioskodawcy do KRS to 2 listopada 2022 r.) i określenia przez niego roku obrotowego zgodnego z rokiem kalendarzowym, a przede wszystkim przyjęcia pierwszego roku obrotowego za okres od 2 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego za ten okres, Wnioskodawca w przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (tzw. CIT estoński) w którymkolwiek miesiącu 2023 roku, będzie podlegał podatkowi z przekształcenia, o którym w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, - Kiedy zakończy się ewentualny czwarty rok opodatkowania CIT estońskim w przypadku, gdy Wnioskodawca wybierze to opodatkowanie w trakcie 2023 r. (nie od 1 stycznia 2023 r.) i będzie chciał pozostawać w nim możliwie maksymalny okres, określony przez ustawodawcę.
Słowa kluczowe: dochód; podatek-podatek ryczałtowy; rok-rok podatkowy; spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Rok podatkowy podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8-ust. 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28e-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy w związku z opisanym we wniosku przekształceniem, w przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w którymkolwiek miesiącu 2023 roku, będziecie Państwo podlegali opodatkowaniu podatkiem od dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT – jest prawidłowe,

\- daty z którą zakończy się dla Państwa czwarty rok opodatkowania ryczałtem, w przypadku wyboru tej formy opodatkowania w trakcie 2023 r. – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w trakcie 2023 roku, po dokonanej wcześniej zmianie formy prawnej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, formalnie powstał w dniu 2 listopada 2022 r. z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa datowała swoje istnienie od września 2012 r. a jej właścicielami byli: komplementariusz - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz komandytariusze dwie osoby fizyczne Pan A i Pani B, którzy z dniem 1 stycznia 2013 r. wnieśli aportem majątek swoich dwóch zorganizowanych jednoosobowych firm osób fizycznych.

Następnie wspólnicy spółki komandytowej jednomyślnie, na mocy Aktu Notarialnego spisanego w dniu 7 października 2022 r. i późniejszym wpisie w KRS w dniu 2 listopada 2022 r. dokonali przeniesienia wszystkich praw i obowiązków ze spółki komandytowej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Zgodnie z postanowieniem paragrafu 6 ust. 5 umowy kapitał zakładowy Spółki Przekształconej został pokryty w całości majątkiem przekształcanej spółki komandytowej, przeszacowanie wartości wnoszonego majątku nie miało miejsca. Kapitał zakładowy spółki dzieli się zgodnie z paragrafem 6 ust. 1 umowy spółki na 14.388 udziałów, z czego 14.301 objął Pan A.

W dniu 4 listopada 2022 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników i zapisem zmian w kolejnym Akcie Notarialnym zmieniono nazwę firmy z „X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” na „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” jak również w dniu 4 listopada 2022 r. na podstawie Umowy Sprzedaży Udziałów były komplementariusz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zbył swój udział jednemu ze wspólników i tym samym wszystkie udziały w kapitale zakładowym w nowo istniejącej i powstałej z przekształcenia Spółce należą wyłącznie do osób fizycznych.

Zarówno z pierwszego i później z drugiego jednolitego tekstu umowy spółki przyjętego uchwałą nr 2 Zgromadzenia Wspólników, a sporządzonego do protokołu notarialnego z dnia 4 listopada 2022 r., t.j. dnia zmiany umowy spółki, wynika m.in., że rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (paragraf 9 ust. 6 umowy spółki), a przede wszystkim, że pierwszy rok obrotowy kończy się z dniem 31 grudnia 2022 r.

Wnioskodawca sporządził roczne sprawozdanie finansowe obecnie działającej Spółki za okres jej aktywności, tj. od 2 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., niezależne od sporządzonego sprawozdania finansowego spółki komandytowej (spółki przekształcanej) za okres od 1 stycznia 2022 r. do 1 listopada 2022 r., odrębnie rozliczył również podatek dochodowy za 2022 rok dla obu firm.

Wnioskodawca zamierza wybrać w trakcie 2023 r. opodatkowanie w CIT w formie ryczałtu od dochodu spółek, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach rozdziału 6b ustawy CIT, począwszy od któregoś z następnych miesięcy przypadającym na II półrocze, gdyż istnieje prawnie możliwość rozliczania się na zasadach ryczałtu od dochodu spółek, bez względu na to, jak podatnik podatku dochodowego od osób prawnych określił wcześniej swój rok podatkowy.

**Pytania**

1) Czy w warunkach powstania Wnioskodawcy z przekształcenia w listopadzie 2022 r. (data wpisu Wnioskodawcy do KRS to 2 listopada 2022 r.) i określenia przez niego roku obrotowego zgodnego z rokiem kalendarzowym, a przede wszystkim przyjęcia pierwszego roku obrotowego za okres od 2 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego za ten okres, Wnioskodawca w przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (tzw. CIT estoński) w którymkolwiek miesiącu 2023 roku, będzie podlegał podatkowi z przekształcenia, o którym w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT?

2) Kiedy zakończy się ewentualny czwarty rok opodatkowania CIT estońskim w przypadku, gdy Wnioskodawca wybierze to opodatkowanie w trakcie 2023 r. (nie od 1 stycznia 2023 r.) i będzie chciał pozostawać w nim możliwie maksymalny okres, określony przez ustawodawcę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy podatek z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT w przypadku wyboru w którymkolwiek miesiącu 2023 r. ryczałtowej formy opodatkowania spółek według zasad wskazanych w przepisach rozdziału 6b tej ustawy, nie będzie go dotyczył. Przepis art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT brzmi następująco: „W informacji (\`(...)\`) wykazuje się (\`(...)\`) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek”.

Przy czym uzupełniając powołaną regulację, należy dodać, iż chodzi o informację, którą podatnik CIT estońskiego ma obowiązek złożyć do urzędu skarbowego na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym CIT ( art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT). Rodzi to takie konsekwencje, że:

1\. podatnik CIT estońskiego, u którego rozpoznaniu podlega podatek od przekształcenia zobowiązany jest wykazać dochód z przekształcenia (określony w zacytowanym wyżej przepisie) w zeznaniu podatkowym (art. 27 ust. 1 ustawy CIT) za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estońskim) – obowiązek wykazania takiego dochodu wynika z art. 7aa ust. 4 pkt 2 ustawy CIT,

2\. podatnik ten jest zobowiązany dokonać zapłaty podatku od dochodu j.w. w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy CIT (czyli terminie złożenia zeznania za rok poprzedzający rok, w którym wybrał opodatkowanie CIT estońskim albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - obowiązek zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia wynika z art. 7 aa ust. 5 pkt. 2 ustawy CIT.

Z powołanych regulacji wynika, iż wystąpienie dochodu z przekształcenia skutkuje obowiązkiem wykazania go na ostatni dzień roku poprzedzającego opodatkowanie CIT estońskim oraz obowiązkiem zapłaty podatku najpóźniej w ciągu 2 lat od końca pierwszego roku takiego opodatkowania. Przy takim unormowaniu dla Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma to, czy występuje u niego dochód z przekształcenia w znaczeniu normy art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT. Dochód taki, niezależnie od sposobu określenia jego wartości, według tej normy podlega rozpoznaniu „w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek” (końcowa część normy z art. 7 aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT). Wnioskodawca zawierając własne stanowisko zawierające ocenę prawną, dla tejże oceny uznaje za celowe dokonanie subsumpcji, to jest przyporządkowanie stanu faktycznego w zakresie okoliczności przekształcenia, które skutkowało jego utworzeniem (jako nowej osoby prawnej) do powołanych norm prawnych dotyczących opodatkowania dochodu z przekształcenia, w tym zwłaszcza okoliczności prawnej określonej w końcowym fragmencie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT. Stan faktyczny obejmuje w przypadku kwestii czasowych, najbardziej istotnych dla przedmiotu wniosku (zdarzenie przyszłe - wejście w CIT estoński w zakresie obowiązków dotyczących dochodu z przekształcenia lub braku tych obowiązków ze względu na brak konieczności rozpoznania tego typu dochodu) dwie okoliczności:

1\. określenie roku obrotowego Wnioskodawcy (spółki) jako tożsamego z rokiem kalendarzowym,

2\. określenie, iż pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy kończy się w dniu 31 grudnia 2022 r. - obie okoliczności zawarte zostały w umowie spółki.

Okoliczności te przekładają się na określenie roku podatkowego Wnioskodawcy, w tym kluczowego dla przedmiotu wniosku roku podatkowego, w którym nastąpiło przekształcenie skutkujące utworzeniem Wnioskodawcy. Skoro rok obrotowy jest u Wnioskodawcy równy z kalendarzowym, to w oczywisty sposób rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia tegoż roku.

W identyczny sposób w ustawie CIT zdefiniowano rok podatkowy: jest to generalnie rok kalendarzowy, „chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych” art. 8 ust. 1 ustawy CIT).

Odnosząc opisane okoliczności do ram czasowych działalności Wnioskodawcy, to nie regulują one w odmienny sposób roku podatkowego, czyli Wnioskodawca zobowiązany jest stosować rok kalendarzowy jako rok podatkowy. Wnioskodawca nie dokonał również zmiany roku podatkowego, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy CIT. Co prawda ustawodawca przewidział możliwość wydłużenia roku podatkowego dla nowo utworzonych podatników w regulacji art. 8 ust. 2a ustawy CIT: „W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność", ale Wnioskodawca na pewno nie skorzysta z tej regulacji, m.in. składając w obowiązującym terminie deklarację CIT-8 za 2022 r. (ściślej za okres od 2 listopada 2022r. do 31 grudnia 2022 r.). Ponadto Wnioskodawca wyraźnie określając w swojej umowie spółki zakończenie pierwszego roku obrotowego w dniu 31 grudnia 2022 r., zobowiązany jest zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości zamknąć księgi rachunkowe na ten dzień, co powoduje (odpowiednio art. 8 ust. 6 ustawy CIT), że gdyby nawet Wnioskodawca miał wydłużony rok podatkowy, to i tak musiałby go ze względu na obowiązek zamknięcia ksiąg w dniu 31 grudnia (danego roku) uznać tenże rok podatkowy za zakończony w dniu zamknięcia ksiąg. Powyższa wykładnia przepisów art. 8 ust. 1 - 6 ustawy CIT w odniesieniu do postanowień umowy Wnioskodawcy (spółki) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przekształcenie, które spowodowało utworzenie Wnioskodawcy w dniu 2 listopada 2022 r., nastąpiło w roku podatkowym, który u Wnioskodawcy mimo krótkotrwałego okresu zakończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. Z kolei ustalenie to (powracając do subsumpcji stanu faktycznego do normy art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT) prowadzi do tezy, iż w przypadku wejścia przez Wnioskodawcę w CIT estońskim w dowolnym miesiącu 2023 r., nie będzie on zmuszony ustalać dochodu z przekształcenia, a tym samym nie będzie podlegał obowiązkom określonym w art. 7aa ust. 4 pkt. 2 i ust. 5 pkt 2 ustawy CIT, czyli informowania organu podatkowego o wysokości takiego dochodu i zapłaty podatku od tego dochodu w określonych terminach. Wynika to z literalnej (dosłownej) wykładni końcowej części przepisu, który przedmiotowy dochód przewiduje tylko wówczas, gdy podatnik podatku ryczałtowego od dochodów spółek stał się takim podatnikiem w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu, w wyniku którego został utworzony. Jak wykazano wyżej, pierwszym rokiem podatkowym po przekształceniu (2 listopada 2022 r.) był rok podatkowy, który zakończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. Wyklucza to według wykładni a contrario art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT obowiązek ustalania dochodu z przekształcenia, jeżeli wejście w CIT estoński nastąpi później niż w pierwszym roku podatkowym, który nastąpił po przekształceniu.

Zatem Wnioskodawca dokonując wyboru CIT estońskiego, nie wcześniej niż od 2023 r. nie jest zobowiązany do ustalania dochodu z przekształcenia, skoro pierwszy rok podatkowy po tym przekształceniu zakończył się u niego przed 2023 r. Wnioskodawca w uzupełnieniu swojego stanowiska o braku konieczności ustalenia dochodu z przekształcenia wyraża jeszcze stanowisko, iż w jego ocenie bez wpływu na kwestię ewentualnego braku obowiązku ustalenia takiego dochodu pozostaje okoliczność, iż przy przekształceniu nie dokonywano przeszacowania wartości majątku wniesionego w zamian za udziały (majątku spółki komandytowej za udziały w spółce z o. o.). Co prawda taką zależność może sugerować treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek wydanego przez Ministra Finansów, gdzie stwierdzono m.in. iż dochód z przekształcenia nie wystąpi w sytuacji gdy określona spółka akcyjna kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki z o. o. (przekształcanej), co oznacza, że „nie doszło do przeszacowania wartości tych składników, będących podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia", ale stanowisko to nie znalazło potwierdzenia w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 14 września 2022 r. Znak 0111-KDIB1-1.4010.388.2022.2.SG, czy z 2 września 2022 r. Znak 0111-KDIB1-2.4010.130.2022.2.EJ, z których wynika, że brak przeszacowania majątku przy przekształceniu nie wyklucza a priori obowiązku ustalania dochodu z przekształcenia dla podatników CIT estońskiego. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że chociaż i w jego przypadku nie doszło do przeszacowania majątku pochodzącego z przekształcanej spółki komandytowej, ale nie tę okoliczność wskazuje jako uzasadniającą brak obowiązku ustalania dochodu z przekształcenia, ale brak taki jego zdaniem uzasadnia wykładnia językowa art. 7aa ust. 2 pkt. 3 w zakresie pierwszego roku podatkowego po przekształceniu, którą przedstawił we wcześniejszej części uzasadnienia.

Ad. 2

W przypadku pytania nr 2, to jest dotyczącego zakończenia czwartego roku podatkowego na CIT estońskim, Wnioskodawca uważa, iż nie będzie to data 31 grudnia 2026 r., w przypadku rozpoczęcia opodatkowania tym CIT w trakcie 2023 r., gdyż nie wyczerpie to pełnego 12-miesięcznego okresu dla ostatniego, tj. 4-go roku podlegania tej formie opodatkowania. Stosując dla omawianej kwestii regulację art. 8 ust. 3 ustawy CIT „odpowiednio” (wprost przepis dotyczy podatników rozliczających się na zasadach ogólnych a nie według reguł rozdziału 6b ustawy CIT) logicznym wydaje się, że skoro po zmianie roku podatkowego pierwszy rok podatkowy nie może obejmować okresu krótszego niż 12 miesięcy, to analogicznie będzie w przypadku opodatkowania CIT estońskim, bo przejście na ten CIT w trakcie roku (a nie pod 1 stycznia danego roku) także stanowi zmianę roku podatkowego. W efekcie ostatni, czwarty rok opodatkowania CIT estońskim także musi obejmować co najmniej 12 miesięcy. Inna sprawa, czy ten czwarty rok nie musi być przedłużony do końca roku kalendarzowego, w którym upłynęło 4 lata od wejścia do CIT estońskiego przed 31 grudnia tego roku, ale zdaniem Wnioskodawcy takie wydłużenie 4 letniego okresu nie znajduje oparcia prawnego w przepisach ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki wskazane w tym artykule.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Stosownie z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Przy czym jak wynika z art. 7aa ust. 6 ww. ustawy,

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jak stanowi z kolei art. 7aa ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT,

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 7aa ust. 5 pkt 2 ww. ustawy,

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych oznacza koniec obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej. Spółka podejmując decyzję o przejściu na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych powinna zamknąć bieżący rok podatkowy, uzgodnić ewidencję podatkową z ewidencją rachunkową i zacząć nowy rok już na zasadach ryczałtu.

Zasady zmiany roku podatkowego określone są w art. 8 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT:

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT:

Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Na podstawie art. 8 ust. 6a ustawy CIT:

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

W myśl art. 28e ust. 1 ustawy CIT:

Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie natomiast z art. 28e ust. 2 ustawy CIT:

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120; dalej: „uor”) stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 uor:

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jeżeli spółka zdecyduje się na rozliczanie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów spółek, powinna zadeklarować wybór opodatkowania ryczałtem do końca pierwszego miesiąca w pierwszym roku korzystania z nowego sposobu rozliczania. Moment przejścia na ryczałt jest więc zależny od spółki, ponieważ może ona zdecydować w każdym momencie o zamknięciu aktualnego roku podatkowego.

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy CIT:

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzacie Państwo w II półroczu 2023 r. wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Od 2012 r. funkcjonowaliście Państwo jako spółka komandytowa, której komplementariuszem była spółka z o.o. a komandytariuszami dwie osoby fizyczne.

W dniu 7 października 2022 r. na mocy aktu notarialnego (data wpisu do KRS 2 listopada 2022 r.) spółka komandytowa została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki przekształcanej został pokryty w całości majątkiem przekształcanej spółki komandytowej a przeszacowanie wartości wnoszonego majątku nie miało miejsca. Państwa rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w związku z czym pierwszy rok obrotowy spółki przekształconej trwał od 2 listopada 2022 r. i zakończył się 31 grudnia 2022 r. Jednocześnie w dniu 4 listopada 2022 r. były komplementariusz spółki komandytowej (sp. z o.o.) zbył swoje udziały na rzecz wspólnika- osoby fizycznej. W wyniku powyższych działań wszystkie udziały w Państwa kapitale zakładowym należą do wyłącznie do osób fizycznych.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarte zostały również we własnym stanowisku w sprawie, z którego wynika, że Państwa rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym a po zmianie formy prawnej nie wydłużyliście Państwo roku podatkowego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w sytuacji wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w trakcie 2023 roku będziecie Państwo zobowiązani do wykazania dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle wymienionych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w związku z przekształceniem ze spółki komandytowej w spółkę z o.o. zobowiązani byliście Państwo do zamknięcia ksiąg rachunkowych i złożenia zeznanie rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień zmiany formy prawnej. Państwa pierwszy rok podatkowy jako spółki przekształconej trwał zatem od otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego roku podatkowego, tj. (jak wynika z opisu sprawy) od 2 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Ponadto, okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do ostatniego dnia opodatkowania na zasadach ogólnych (poprzedzającego pierwszy dzień opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek - CIT estoński) będzie stanowił kolejny Państwa rok podatkowy, za który Spółka będzie zobowiązana złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe, zgodzić się z Państwem należy, że pierwszy rok podatkowy po przekształceniu nie będzie dla Państwa pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek a tym samym nie będzie na Państwa ciążył obowiązek wykazania dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt. 3 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia kiedy zakończy się dla Państwa czwarty rok opodatkowania estońskim CIT w przypadku wyboru tej formy opodatkowania w trakcie 2023 roku.

Ponownie zauważyć należy, że po złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, zamknięciu ksiąg podatkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego, rozpoczyna się nowy rok podatkowy, w trakcie którego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy CIT,

jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Jednocześnie z powołanego wyżej art. 28e ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie wynika, że rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro Państwa rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to w przypadku wyboru opodatkowania estońskim CIT w trakcie 2023 r. pierwszy rok opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT rozpocznie się pierwszego dnia miesiąca, od którego dokonacie Państwo wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek a zakończy się 31 grudnia 2023 r. Czwarty rok opodatkowania ryczałtem będzie zatem trwał od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r., czyli zakończy się 31 grudnia 2026 r.

Państwa stanowisko zgodnie z którym, w przypadku rozpoczęcia opodatkowania estońskim CIT w trakcie 2023 r. czwarty rok opodatkowania ryczałtem nie zakończy się 31 grudnia 2026 r. należało zatem uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym sformułowanymi przez Państwa we wniosku pytaniami a zatem nie rozstrzyga czy spełniają/będą Państwo spełniać warunki uprawniające do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).