Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1580/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków na prace rekultywacyjne oraz z faktur dokumentujących utrzymanie terenu zamkniętego (zrekultywowanego) składowiska odpadów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-warunki odliczenia; odpady (śmieci); odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); rekultywacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków na prace rekultywacyjne oraz z faktur dokumentujących utrzymanie terenu zamkniętego (zrekultywowanego) składowiska odpadów – **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków na prace rekultywacyjne oraz z faktur dokumentujących utrzymanie terenu zamkniętego (zrekultywowanego) składowiska odpadów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest właścicielem składowiska odpadów. Składowisko funkcjonowało do listopada 2013 r. W związku z wyczerpaniem pojemności kwatery oraz zmianami w przepisach ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391), Spółka przeprowadziła prace mające na celu zamknięcie składowiska i przygotowuje się do jego rekultywacji. Zakończenie prac rekultywacyjnych planowane jest na rok 2015. Prace rekultywacyjne prowadzone będą na podstawie decyzji z dnia 4 listopada 2013 r. wydanej przez Marszałka Województwa, określającej techniczny sposób zamknięcia oraz sposób rekultywacji składowiska odpadów komunalnych. Prace będą polegać na zabezpieczeniu zamkniętej kwatery przed szkodliwym oddziaływaniem składowiska odpadów na środowisko naturalne.

Po wykonaniu prac rekultywacyjnych, składowisko nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywane ponieważ nie jest to możliwe chociażby ze względów technicznych w czasie prowadzenia prac rekultywacyjnych. Ponadto przez okres 30 lat Spółka będzie ponosiła koszty utrzymania zrekultywowanego składowiska – są to koszty energii, monitoringu oraz innych usług obcych. Do momentu zamknięcia składowiska Spółka prowadziła na nim działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Otrzymywała przychody z tytułu przyjęcia odpadów na wysypisko i odprowadzała od nich podatek. Spółka nadal jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność opodatkowaną w innych zakresach swojego działania. Za prace rekultywacyjne Spółka zapłaci wynagrodzenie dla wykonawcy na podstawie faktury VAT. Część środków na realizację zadania będzie pochodziła z funduszy unijnych w ramach „Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace rekultywacyjne?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty związane z utrzymaniem zrekultywowanego składowiska, tj. nabycie materiałów, usługi obce (badania laboratoryjne, monitoring i inne usługi), energia, przez cały okres trwania procesu rekultywacji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione za prace rekultywacyjne,
2.  ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z utrzymaniem zrekultywowanego wysypiska przez cały okres trwania procesu rekultywacji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy których naliczono podatek od towarów i usług, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie sprawy spełnione zostały obie wskazane wyżej przesłanki, w szczególności w odniesieniu do analizowanych transakcji Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz ponoszone wydatki mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Spółka prowadziła działalność opodatkowaną na składowisku, pobierała opłaty za składowanie odpadów, od których odprowadzała podatek oraz ponosiła koszty związane z działaniem składowiska, udokumentowane fakturami, z których odliczany był podatek naliczony. W opinii Spółki, nie ma znaczenia fakt, że wydatki te są ponoszone w czasie, bądź już po wykonaniu czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest by zakup, od którego podatnik zamierza dokonać odliczenia podatku od towarów i usług, został zrealizowany przed wykonaniem czynności opodatkowanej, z którą jest on bezpośrednio związany. W art. 86 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wskazał wyłącznie, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, nie zastrzegając przy tym, że realizacja tego prawa jest możliwa pod warunkiem wystąpienia zakupu przed dokonaniem czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy nadmienić, że przepisy zobowiązują podmiot prowadzący składowisko odpadów do dokonania, po zakończeniu użytkowania składowiska, jego odpowiedniego zamknięcia oraz rekultywacji terenu, na którym znajdowało się składowisko. W konsekwencji, warunkiem prowadzenia składowiska odpadów jest dokonanie rekultywacji terenu po wykorzystaniu składowiska. Należy podkreślić, że w praktyce, w przypadku wydatków, do których ponoszenia podatnik jest zobowiązany przepisami prawa, zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że bez poniesienia takich wydatków podatnik nie byłby w stanie wykonywać czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis stanowi: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w treści powyższego przepisu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak uprzednio wskazano, niezbędne jest m.in. istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowoskutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet uznał, że „(…) podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.”

Zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21, z późn. zm.), okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1.  przedeksploatacyjną − okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;
2.  eksploatacyjną − okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;
3.  poeksploatacyjną − okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

W myśl ust. 2 tego artykułu, dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), dodatkowo zawiera wytyczne technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 127 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Instrukcja prowadzenia składowiska odpadów – na podstawie art. 129 ust. 4 pkt 17 ww. ustawy – obejmuje fazę eksploatacyjną oraz fazę poeksploatacyjną i zawiera sposób technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ − jak wskazano we wniosku – Spółka prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terenie składowiska odpadów, do momentu jego zamknięcia, które nastąpiło w listopadzie 2013 r. Tym samym wydatki, które Spółka zamierza ponosić na prace rekultywacyjne oraz utrzymanie terenu zamkniętego (zrekultywowanego) składowiska odpadów, nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, a w konsekwencji nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki.

Wobec powyższego, zaprezentowane we wniosku stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.