Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-424/07/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-01-31
Teza: obowiązek ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez następcę prawnego, który z dniem połączenia wstępuje w prawa i obowiązki jednostek włączanych
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; następstwo prawne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2007r. (data wpływu 6 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez następcę prawnego, który z dniem połączenia wstępuje w prawa i obowiązki jednostek włączanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z decyzją Ministra Gospodarki począwszy od 1 stycznia 2008r. do Wnioskodawcy włączone zostaną dwie inne jednostki, które dotychczas prowadziły samodzielną działalność gospodarczą. Jednostki włączane oraz jednostka do której zostaną włączone dwie jednostki działają w oparciu o ustawę o jednostkach badawczo rozwojowych, prowadzą pełną rachunkowość w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W wyniku włączenia dwóch jednostek do jednostki Wnioskodawcy nie powstanie nowa jednostka, lecz włączane jednostki z dniem 1 stycznia 2008r. stracą osobowość prawną a Wnioskodawca przejmie wszystkie prawa i obowiązki włączanych jednostek.

Jednostka przejmująca do końca 2007r. nie była zobowiązana do instalacji u siebie kas fiskalnych, gdyż w pierwszym półroczu 2007r. udział obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania w obrotach ogółem podatnika, z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT był wyższy niż 70%. Z kolei jedna z włączanych jednostek w przeszłości taki obowiązek miała i ma obecnie zainstalowaną kasę fiskalną (udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z ewidencjonowania w obrotach ogółem tej jednostki z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT był równy lub niższy niż 70%).

Wnioskodawca zakłada, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2008r. przy wyliczeniu globalnej struktury obrotów (swoich i włączonych jednostek) za 2007r. nadal będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z uwagi na udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania w obrotach ogółem z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wyższy niż 70%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z dniem połączenia tj. 1 stycznia 2008r. Wnioskodawca, czyli jednostka przejmująca, niezobowiązana dotychczas do instalacji kas rejestrujących ze względu na zwolnienie przedmiotowe z uwagi na strukturę obrotów, zobowiązana będzie do jej instalacji z powodu włączenia do niej innej jednostki, która w przeszłości utraciła prawo do takiego zwolnienia ze względu na swoją strukturę obrotów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. w zakresie kas rejestrujących – Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z uwagi na udział obrotów ze sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania w obrotach ogółem z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wyższy niż 70% to pomimo zainstalowania wcześniej kasy fiskalnej u jednego z włączonych podmiotów – nadal będzie mógł korzystać z tego zwolnienia a zainstalowaną kasę należy zlikwidować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie w art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących poszczególnych czynności i podatników zawarte są w § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807).

W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie zaś do § 3 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008r. z obowiązku ewidencjonowania również podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionej w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy był wyższy niż 70% - jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania.

Jednocześnie na mocy § 4 rozporządzenia, zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów do podatników prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług i dostawie towarów wymienionych w punktach 1 - 8.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tj. Dz. U z 2001r. Nr 33 poz. 388 ze zm.) jednostka badawczo-rozwojowa może być łączona, dzielona, reorganizowana lub likwidowana, jeżeli minister sprawujący nadzór nad jednostką uzna to za uzasadnione merytorycznie, organizacyjnie lub finansowo.

Minister sprawujący nadzór nad jednostką badawczo-rozwojową w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw nauki i ministrem właściwym do spraw finansów publicznych z własnej inicjatywy po zaopiniowaniu przez radę naukową jednostki albo na wniosek dyrektora lub rady naukowej jednostki badawczo-rozwojowej, w drodze rozporządzenia, przeprowadza jej połączenie, podział, reorganizację lub likwidację.

Zgodnie z ust. 3 cytowanego art. 7 jednostka powstała w wyniku połączenia lub jednostka, do której włączono inną jednostkę lub jednostki, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem były łączone jednostki. Na jednostkę przechodzą z mocy ustawy uprawnienia i obowiązki jednostki badawczo-rozwojowej wynikające z decyzji administracyjnych.

Ponadto zgodnie z § 2 ust. 1 - 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2001r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu łączenia, podziału, reorganizacji i likwidacji jednostek badawczo-rozwojowych (Dz. U Nr 90 poz. 996) łączenie jednostek polega na utworzeniu jednej jednostki z dwóch lub więcej jednostek, które w wyniku połączenia utracą osobowość prawną. Łączenie może polegać na włączeniu do jednej jednostki innej jednostki lub kilku jednostek, które w wyniku połączenia utracą osobowość prawną.

Jednostka, do której włączono inną jednostkę lub kilka jednostek, może zachować dotychczasową nazwę. Jednostka utworzona w wyniku połączenia albo jednostka, do której włączono inną jednostkę lub jednostki, przejmuje pracowników, mienie oraz należności i zobowiązania jednostek podlegających łączeniu.

W myśl § 7 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Dyrektor jednostki, do której włączono inną lub inne jednostki, składa wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym odpowiednich zmian dotyczących tej jednostki oraz o wykreślenie z tego Rejestru jednostki włączonej lub włączonych jednostek.

Zgodnie z art. 694 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia, które co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a w konsekwencji spółka ta zostaje rozwiązana.

Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych - zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osoba prawna przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały osobom prawnym włączanym.

Prawo do sukcesji zawarte w ww. przepisie dotyczy zarówno praw jak i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. W zakresie tych obowiązków znajduje się również obowiązek określony w cytowanym art. 111 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, skoro jednostka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych, to przejmuje również obowiązek ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, który powstał wcześniej wobec jednej z włączanych jednostek.

W świetle powyższego, z dniem połączenia tj. 1 stycznia 2008r. Wnioskodawca, czyli jednostka przejmująca, niezobowiązana dotychczas do instalacji kas rejestrujących ze względu na zwolnienie przedmiotowe z uwagi na strukturę obrotów, zobowiązana będzie do jej instalacji z powodu włączenia do niej innej jednostki, która w przeszłości utraciła prawo do takiego zwolnienia ze względu na swoja strukturę obrotów.

Jednocześnie, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla jednostki przejmowanej połączenie przez przejęcie oznacza zakończenie działalności pod dotychczasową firmą z dniem wpisania połączenia do rejestru sądowego.

Powyższe powoduje również konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych. Moment zamknięcia ksiąg rachunkowych określony jest w art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się w jednostce na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Zakończenie działalności pod dotychczasową firmą oraz zamknięcie ksiąg rachunkowych wymaga również likwidacji pamięci fiskalnej kasy rejestrującej użytkowanej przez jednostkę przejmowaną.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) brak jest regulacji dotyczących postępowania podatnika z kasami rejestrującymi w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. Rozporządzenie to natomiast zawiera regulacje odnoszące się do warunków koniecznych do używania kas.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 1 pkt 9 ww., podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z § 1 pkt 12 tego rozporządzenia, każda kasa fiskalna posiada numer unikatowy, który jest indywidualnym i niepowtarzalnym numerem nadawanym pamięci fiskalnej kasy przez Ministra Finansów, jednoznacznie identyfikującym daną kasę, który nie może być przypisany innym urządzeniom. Pamięć fiskalna kasy, w myśl § 1 pkt 9 rozporządzenia to urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia jednym z niezbędnych warunków, które musi spełniać kasa rejestrująca jest możliwość zapisywania w pamięci fiskalnej numeru unikatowego pamięci fiskalnej kasy oraz numeru identyfikacji podatkowej podatnika (NIP).

W wyniku połączenia i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców przejmowana jednostka przestaje istnieć jako podmiot prawa, a w konsekwencji przestają być aktualne NIP, REGON oraz adres jej siedziby.

Z powyższego wynika, że ustanie bytu prawnopodatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w wyniku włączenia jednostki do innej jednostki, powoduje konieczność zakończenia pracy pamięci fiskalnej, gdyż może ona być użytkowana tylko przez podmiot dla którego została fiskalizowana.

Zgodnie z § 5 ust. 8 ww. rozporządzenia, zakończenie pracy w trybie fiskalnym, przez każdą kasę lub wymiana pamięci fiskalnej kasy wymaga dokonania z udziałem pracownika urzędu skarbowego oraz uprawnionego serwisanta kas rejestrujących czynności określonych w załączniku na 4 do ww. rozporządzenia, a mianowicie spisania protokołu odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej. Po dokonaniu ww. czynności pamięć fiskalna jest przechowywana przez producenta lub importera przez okres 3 miesięcy od daty ich dokonania, a po tym okresie komisyjnie zniszczona.

W oparciu o wymieniony powyżej protokół z czynności odczytania zawartości pamięci Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje wykreślenia tej kasy z rejestru urządzeń kasowych.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż pamięć fiskalna kasy użytkowanej przez jednostkę przejmowaną od momentu połączenia staje się bezużyteczna w związku z tym istnieje konieczność jej likwidacji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku zaprzestania użytkowania kasy przez podmiot dla którego została ufiskalniona należy dokonać likwidacji pamięci fiskalnej, a nie kasy rejestrującej.

Dopuszczalna jest bowiem wymiana modułu z pamięcią fiskalną kasy rejestrującej, pod warunkiem, że konstrukcja urządzenia umożliwia instalację nowego modułu fiskalnego. Jeśli więc zostanie dokonana wymiana pamięci fiskalnej, a uprawniony urząd nada ufiskalnionej kasie nowy numer ewidencyjny, użytkowanie przedmiotowej kasy przez Wnioskodawcę będzie możliwe.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez następcę prawnego, który z dniem połączenia wstępuje w prawa i obowiązki jednostek włączanych, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.