Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-715/16-15/S/BC/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: Określenie, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu oraz w zakresie powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej.
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka osobowa; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 185/17 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 21 czerwca 2021 r.) stwierdza, że Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) uzupełnione pismem z 15 września 2016 r. (data nadania 15 września 2016 r., data wpływu 19 września 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IPPB5/4510-715/16-2/BC z 8 września 2016 r. (data nadania 8 września 2016 r., data doręczenia 12 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

· określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu **– jest prawidłowe,**

· powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu oraz w zakresie powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

12 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/4510-715/16-4/BC, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

· określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu – za prawidłowe,

· powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej – za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 12 października 2016 r. nr: IPPB5/4510-715/16-4/BC została skutecznie doręczona 13 października 2016 r.

Strona, na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 października 2016 r. nr IPPB5/4510-715/16-4/BC, pismem z 25 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z 8 listopada 2016 r. nr IPPB5/4510-715/16-6/BC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na powyższe wezwanie doręczono 14 listopada 2016 r.

Strona, na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 października 2016 r. nr IPPB5/4510-715/16-4/BC, pismem z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) złożyła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 185/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 185/17 tutejszy Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 27 kwietnia 2018 r., nr 0110-KWR3.4020.59.2018.2.KW.

9 marca 2021 r. do organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1998/18, oddalający skargę kasacyjną tut. Organu.

21 czerwca 2021 r. do Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA wraz ze zwrotem akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 185/17 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że:

„(…) Przedmiotem sporu było to, czy prawidłowo Minister uznał w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p., mimo że przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Zdaniem Ministra Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu uzyskania od spółki środków pieniężnych w razie częściowego obniżenia udziału, a ich wartość - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. – nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Ministra w tym względzie należy uznać za nieprawidłowe.

Należy przyznać rację Skarżącej, że Organ naruszył art. 5 i art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku. Organ bezpodstawnie dopuścił możliwość powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej.

Konsekwencji podatkowych zwrotu części wkładów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nie reguluje ani art. 5 ust. 1 up.d.o.p., ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspólnik, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, odzyskuje poprzez zwrot części wkładu swój majątek, który został wcześniej wniesiony do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że zostaje mu zwrócona część jego udziału kapitałowego odpowiadająca rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie można uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. nie odnosi się do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, lecz do środków pieniężnych otrzymywanych w razie likwidacji spółki lub całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Częściowe obniżenie udziału poprzez częściowe wycofanie wkładu nie jest objęte hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, iż zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana „na bieżąco”), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Jednak tylko przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej (lub likwidacji spółki) ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.f. Niedopuszczalne jest przenoszenie tej reguły także na częściowe obniżenie wkładu wspólnika, gdyż byłoby to niedopuszczalne zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania – który jednak będzie należało rozpoznać dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi w razie likwidacji spółki, lub całkowitego wystąpienia z niej wspólnika. Ten argument – akceptacja dwukrotnego opodatkowania – przemawia przeciwko stanowisku Organu. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku słusznie wskazał, że nie istnieje żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Zdaniem NSA (który to pogląd WSA w niniejszej sprawie w pełni podziela) zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Należy pamiętać, że regułą jest opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Dopatrując się przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy wypłata dokonywana jest na rzecz wspólnika, który tylko częściowo obniża swój wkład kapitałowy, lecz nadal pozostaje wspólnikiem, organ naruszył art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Podsumowując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. (…)

(…) W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd - w części, w jakiej Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, tj. art. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, Organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…).”

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Cyprze.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka osobowa”).

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu?

2\. Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu.

2\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o CIT dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są jej wspólnicy.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej Spółce osobowej byłby Wnioskodawca - spółka z siedzibą na Cyprze, jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Poprzez udział w Spółce osobowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika,

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca — jako spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) będzie posiadał prawa udziałowe w Spółce osobowej zawiązanej zgodnie z prawem polskim.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jako podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze będzie wspólnikiem polskiej Spółki osobowej, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523, ze zm., dalej: DTT).

W myśl art. 7 ust. 1 DTT, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z definicją ustawy o CIT (art. 4a pkt 11) przez zagraniczny zakład należy rozumieć:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 DTT określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności: (i) miejsce zarządu, (ii) filię, (iii) biuro, (iv) zakład fabryczny, (v) warsztat oraz (vi) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, (vii) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem polskiej Spółki osobowej.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - cypryjskiego rezydenta podatkowego działalność w Spółce osobowej z siedzibą w Polsce będzie stanowić polski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 DTT.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej jest położone na terytorium Polski, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 DTT.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 DTT, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak częściowe przeniesienie własności zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku (środków pieniężnych) Spółki osobowej na jej wspólników w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z analizy przepisów art. 13 ust. 2 DTT wynika, iż dochody Wnioskodawcy jako cypryjskiego rezydenta podatkowego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem, tj. będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli w Polsce.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej stanowiącej polski zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany w Polsce na podstawie art. 13 ust. 2 DTT.

Wnioskodawca wskazuje, że podobny pogląd został wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r. (znak: IPPB1/415-1255/12-4/IF), w stosunku do uzyskania przychodów z likwidacji zakładu, gdzie Wnioskodawcą był polski podmiot, będący wspólnikiem spółki cypryjskiej: „Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji spółki stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 50 § 1 (ew. w zw. z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”) udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce osobowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę osobową środków na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do Spółki osobowej wkładu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zawarta w powyższym przepisie reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

Mając na względzie ten fakt, że przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo.

Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej). Wnioskodawca zatem podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym taka wykładnia zgodnie z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów u.p.d.o.p., podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych”. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zysku spółki osobowej (dwukrotnie w rękach wspólnika). Reasumując, w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Odstępstwa od zasady memoriałowej można stosować wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o CIT tak stanowi (tak m.in.: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. I SA/G1 86/16; NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 45/16). I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 12 ust. 4 wymienił przysporzenia, które nie stanowią przychodów podatkowych przy likwidacji i wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną i w sposób wyczerpujący wskazał, jakie przysporzenia powodują powstanie skutków podatkowych przy likwidacji lub wystąpieniu ze spółki. Wspomniany przepis reguluje tym samym, jakie przysporzenia są opodatkowane na zasadzie kasowej (stanowiącej przeciwieństwo zasady memoriału stosowanej przy spółkach osobowych).

Należy podkreślić, że powyższy przepis nie obejmuje jednak swoim zakresem częściowego zmniejszenia udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zatem skutki podatkowe tego zdarzenia nie zostały uregulowane w ustawie o CIT. W opinii Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie takich wypłat w chwili ich dokonania (zgodnie z zasadą kasową), to znalazłoby to swój wyraz w wyraźnych przepisach ustawowych, jako odstąpienie od mechanizmu opodatkowania wspólników spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 239/06).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez udziałowca statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego momentu powyższe transakcje należy uznać za neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (por. także wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15).

W świetle art. art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlegają:

· środki pieniężne w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce,

· nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Pierwsza kategoria stanowi w istocie zwrot środków, w które podatnik wyposażył spółkę niebędącą osobą prawną, żeby mogła prowadzić ona działalność. Patrząc systemowo powinny to być środki z majątku wspólnika, a zatem już przez niego opodatkowane w momencie zarobkowania (w fazie poprzedzającej wniesienie wkładu do tej spółki).

Druga kategoria odzwierciedla dochód wypracowany przez spółkę niebędącą osobą prawną -opodatkowany na zasadzie memoriałowej, wobec czego sam przepływ środków pieniężnych nie stanowi przychodu na zasadzie kasowej. Opodatkowaniu podlegają jednak wyraźnie wskazane wartości, odzwierciedlające wartość wypłat dokonywanych z tytułu udziału w takiej spółce i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Poprzez częściowy zwrot wkładów ze spółki podatnik zmniejsza pulę środków jakie będą mu przysługiwały w przypadku całkowitego wycofania się ze spółki i swój w niej udział. Nie ma możliwości wypłacenia mu tych samych wartości po raz kolejny.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki osobowej powinny podlegać opodatkowaniu, to zostałyby one opodatkowane dwukrotnie - raz przy częściowym zwrocie, a po raz drugi przy wycofaniu - ustawa o CIT nie zawiera bowiem żadnej normy prawnej, która eliminowałaby opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną (mówi jedynie o wartościach stanowiących zwrot wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce).

Treść art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT przesądza o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach ustawy o CIT. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Neutralne podatkowo potraktowanie częściowego zwrotu wkładu pozwala na opodatkowanie wszelkich nadwyżek ponad wartości wkładów (wniesionych i zwróconych oraz wniesionych i niezwróconych – stanowiących jednak wciąż środki zaangażowane w taką spółkę przez udziałowca a nie jej dochód) i wartości już opodatkowanych na zasadzie memoriału.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym „w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, ze w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. II FSK 2811/11, zgodnie z którym: „Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być, co najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki (wystąpienia wspólnika ze spółki), dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika”.

W świetle powyższego, otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT (niepowodujące powstania przychodu).

W opinii Wnioskodawcy, za prawidłowością zaprezentowanego we wniosku stanowiska przemawia także dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych dotyczące skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. ze zm., poz. 361), m.in.:

· WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 45/16, stwierdził, że: „wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną”

· WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Gd 40/16 stwierdził, że: „Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej;

· WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 Iipca 2014 r., sygn. I SA/Po 235/14 wskazał, że: „Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do (spółki) niebędącej osobą prawną ”;

· Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2016 r., sygn. I SA/G1 83/16;

· Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15;

· Wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. I SA/Łd 1377/14;

· Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Po 238/14.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

**W** **wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie** **z 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 185/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 21 czerwca 2021 r.),** **w świetle obowiązującego stanu prawnego,** **stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego** **w zakresie:**

· określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu **– jest prawidłowe,**

· powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej **– jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.