Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-66/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-17
Teza: niepodzielone zyski – czy przekazanie zysku osiągniętego w 2007 r. na kapitał zapasowy stanowi przychód w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną po 2009 r.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; udział; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2738/12 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 441/12, wniosku z 17 listopada 2011 r. (data otrzymania 22 listopada 2011 r.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

W dniu 21 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-1283/11/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” za nieprawidłowe stwierdzając, że pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Wyjątkiem od powyższej wykładni jest przeznaczenie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat spółki.

Pismem z 9 marca 2012 r. (data nadania w UPT 9 marca 2012 r., data otrzymania 13 marca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 11 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-18/12/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 16 kwietnia 2012 r.

Pismem z 18 kwietnia 2012 r. (data nadania w UPT 18 kwietnia 2012 r., data otrzymania 23 kwietnia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 23 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-25/12/ŁCz, IBRP/007-172/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 441/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2738/12 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 23 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada 5 wspólników, z których każdy posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kapitał podstawowy spółki wynosi 5 600 000,00 zł. W 2007 r. spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk, ale już w następnych latach, tj. 2008-2010 poniosła stratę z tej działalności. Zysk z 2007 r. uchwałą wspólników przeznaczony został na kapitał zapasowy. Na dzień 31 grudnia 2010 r. strata z lat ubiegłych wynosiła 2 133 619,45 zł. Obecnie wspólnicy spółki noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę jawną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i kontynuowania dalszej działalności w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w 2007 r. w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę jawną, wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy spółki z o.o. na pokrycie strat z lat 2008-2010. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia − żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki, którym następnie zgodnie z uchwałą wspólników pokryje się straty, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z powyższym spółka z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), którymi były osoby fizyczne, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazane na pokrycie strat nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę jawną) przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09, w którym to Sąd stwierdził, że w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. (…) Sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy − dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8.

Tak więc nawet, jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Wskazane przez spółkę środki pochodzące z zysku przeznaczone na kapitał zapasowy, a następnie na pokrycie straty nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, gdyż nie stanowią w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu faktycznie otrzymanego (wypłaconego lub postawionego do dyspozycji podatnika), a nadto nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe dla przyjęcia powyższego stanowiska jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia „zysków niepodzielonych”. Wobec faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje w żaden sposób tego pojęcia odnieść się należy w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W sposób wyraźny Kodeks spółek handlowych nie kształtuje definicji „zysków niepodzielonych”, jednakże sens opisanego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli − zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. − sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników (w opisanej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Należy zauważyć, że Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 k.s.h. Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy (jak również na pokrycie straty) spółki powoduje, że kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09, w którym to Sąd wyraźnie stwierdził że „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób” oraz w wyroku WSA w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10, również wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 158/09. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, przeznaczenie zysku uchwałą wspólników na pokrycie straty oznacza, że na dzień przekształcenia nie wystąpi w spółce zysk niepodzielony, w związku z powyższym przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zatem w spółce z o.o. na dzień przekształcenia nie będzie niepodzielonych zysków, przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną wspólnik nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu i w związku z tym spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wspólników, którymi były osoby fizyczne.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 lutego 2012 r. IBPBII/2/415-1283/11/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” za nieprawidłowe stwierdzając, że pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Wyjątkiem od powyższej wykładni jest przeznaczenie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat spółki.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 441/12 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 lutego 2012 r.

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że dokonując wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęcia niepodzielone zyski Minister Finansów wprowadził kryteria jakich nie zawiera ta ustawa, jak także nie można ich odnaleźć w innych przepisach prawa. Dokonane rozumienie tego przepisu w zaskarżonej interpretacji nie może być zatem uznane za prawidłowe.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, że pojęcie „niepodzielone zyski”, jakie pojawiło się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych za sprawą nowelizacji ww. ustawy na mocy ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1316; zwana dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą), a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; zwana dalej k.s.h.) przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h. stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników,

Dalej Sąd zauważył, że przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

W opinii Sądu z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie – jak zauważył Sąd − umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10).

Zdaniem Sądu, otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Następnie Sąd podkreślił, że jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym − według Sądu − podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i 190 k.s.h.).

Jak podkreślił Sąd przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Sąd zważył, że należy wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu − kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,
*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez ww. przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to − w opinii Sądu − niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h. nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu, zdaniem Sądu, wskazuje wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W ocenie Sądu powyższe wyjaśnienie jest jednak tylko pewną wskazówką do dokonania wykładni tego pojęcia na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pomimo stanowczego postulatu ze strony poprawnej legislacji, że takie same pojęcia powinny znaczyć to samo w różnych gałęziach prawa, tak się jednak nie dzieje i dlatego na kanwie niniejszej sprawy należy dokonać wykładni omawianego pojęcia dla potrzeb podatku dochodowego.

Według Sądu nie sposób jednak całkowicie odstąpić od przepisów opisanych powyżej i w pierwszej kolejności próbować posłużyć się wykładnią językową omawianego przepisu, gdyż taki typ wykładni powinien mieć pierwszeństwo przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub choćby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgać do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej należy wskazać, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera dalszych elementów uszczegółowiających podział, a w szczególności co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Odwołuje się ono tylko do dokonania podziału. Dokonywanie zatem prób rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki, w ocenie Sądu administracyjnego, stanowić będzie nadinterpretację tego przepisu. Za zachowanie wyczerpujące realizację tego zachowania polegającego na podzieleniu zysku uznać zatem należy każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Taki pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Jako przykład Sąd podał tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 który stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Tak samo – jak zauważył Sąd − orzekł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10.

Następnie, w wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10.

Co podkreślił Sąd, pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego sformułowania można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których można przywołać wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11 czy z 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionego przepisu prawa handlowego.

Dokonana zatem przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w ocenie Sądu nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu.

Jak podkreślił Sąd przy ponownej próbie odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika Minister Finansów musi jednak odnieść się do kwestii, która dotychczas pozostawała poza zakresem rozważań podatnika, jak też odpowiedzi Organu, a mianowicie czy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał w ogóle zastosowanie w omawianej sprawie.

Pytanie podatnika dotyczy bowiem zysku spółki za 2007 r. Ww. przepis został wprowadzony powyżej wskazaną ustawą i wszedł w życie z 1 stycznia 2008 r. Zarówno podatnik, jak i Organ pominęli w dotychczasowym postępowaniu treść przepisu art. 14 ustawy zmieniającej. Stanowi on mianowicie, że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami określonymi w tym przepisie, co do których ustawa ma zastosowanie od 1 stycznia 2008 r. lub 2012 r. Wyjątki te w niniejszej sprawie nie zachodzą. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą ma zatem zastosowanie do uzyskanych dochodów od 1 stycznia 2008 r. Na tle tego przepisu pojawia się zatem wątpliwość, czy może odnosić się do dochodów osiągniętych przez spółkę w 2007 r. Wątpliwość ta musi niewątpliwie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zostać wyjaśniona. Wynika ona z konieczności rozstrzygnięcia kwestii, czy dochody wspomniane w art. 14 to dochody spółki czy też podatnika.

Kwestia ta była jednak już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, który stwierdził, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Podobne stanowisko − jak podkreślił skład Sądu − NSA zajął w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10.

Zarysowujące się więc wątpliwości wobec przedstawionych w cytowanych orzeczeniach argumentacji muszą podlegać szczegółowemu rozważeniu przez Ministra Finansów.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2012 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 do zysku osiągniętego w 2007 r. tj. przed 1 stycznia 2009 r. i przekazanego następnie na kapitał zapasowy należy wskazać, że kluczowe znaczenie będzie mieć poczynione przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenie, że przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe określa się na dzień przekształcenia. Zatem o zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki i wartość istniejących na ten dzień w spółce niepodzielonych zysków. Natomiast nie będzie mieć znaczenia sama data uzyskania zysków, niepodzielonych do dnia przekształcenia spółki. W art. 14 ustawy zmieniającej wskazano, że ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2009 r. Jednym ze źródeł dochodów (przychodów) jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jeśli chodzi o wartość niepodzielonych zysków to ustawodawca nie zdecydował się na ich rozróżnienie pod względem daty ich uzyskania. Skoro zaś zastrzegł, że przychód z ww. tytułu należy określać na dzień przekształcenia spółki to w konsekwencji należy przyjąć, że opodatkowaniu będzie podlegać całkowita wartość niepodzielonych zysków, które zostały zgromadzone w spółce nie dzień jej przekształcenia bez względu na datę ich uzyskania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1031/12 wydany w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., którego istota sprowadzała się do potwierdzenia, że z tytułu przekształcenia w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wyłącznie niepodzielone zyski, przy czym osiągnięte zarówno przed 1 stycznia 2009 r. jak i po tej dacie. Sąd potwierdził, że skoro ustawa zmieniająca ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., to dochodem, o którym mowa jest dochód osób fizycznych. Osoby fizyczne od 1 stycznia 2009 r. uzyskują dochody z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową bez względu na to kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa.

Podsumowując, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich. Skoro tak, to w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zysk wypracowany przez spółkę z o.o. w 2007 r. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u wspólników spółki będących osobami fizycznymi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Opodatkowaniu nie podlega również zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc przed dniem 1 stycznia 2009 r., bowiem przeznaczenie środków z zysku wypracowanego w 2007 r. na kapitał zapasowy jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym spółka osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.