Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-858/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-18
Teza: Czy podlegający zwrotowi podatek VAT, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Banku, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z korektą podatku VAT, uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) na skutek wezwania organu podatkowego z dnia 8 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-858/09-3/JG o dokładne przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej korekt podatku VAT wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08) oraz w części dotyczącej korekt podatku VAT wynikających z zastosowania błędnej stawki z tytułu importu usług,
*   **prawidłowe** w części, w której Bank dokona korekty podatku VAT powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z korektą podatku VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-858/09-3/JG o dokładny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

K.. (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), zasadnicza działalność Banku to usługi zwolnione z VAT, nie dające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jednocześnie, część działalności Banku to czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W myśl regulacji ustawy o VAT, w przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz czynnościami nie dającymi tego prawa, Bank wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT - zwaną dalej współczynnikiem struktury sprzedaży.

Pierwotnie, Bank nie odliczał podatku VAT, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o VAT, dotyczących współczynnika struktury sprzedaży i podatek ten był rozpoznawany w kosztach podatkowych Banku bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże w praktyce istnieją wątpliwości, czy brzmienie przepisów ustawy o VAT w tym zakresie jest zgodne z prawem wspólnotowym. W przypadku, jeśli przepisy ustawy o VAT zostaną uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, potwierdzone zostanie prawo Banku do odliczania podatku naliczonego. Wówczas, Bank zamierza dokonać odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku VAT, poprzez złożenie korekt do deklaracji VAT za okresy ubiegłe.

Ponadto, Bank rozpoznaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu tzw. importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski. W przypadku części nabywanych z zagranicy usług, będących usługami w zakresie wsparcia dla działalności bankowej, Bank zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą klasyfikował je jako opodatkowane według stawki 22%. Obliczony w ten sposób podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług Bank, zgodnie z przepisami updop, ujmował w kosztach podatkowych bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Bank widzi jednakże argumenty aby uznać, iż wybrane usługi dotyczące wsparcia działalności bankowej mogłyby być uznane za usługi zwolnione z VAT. W celu zastosowania takiego podejścia, jego prawidłowość powinna być potwierdzona w formie klasyfikacji statystycznych oraz interpretacji podatkowych. W przypadku uzyskania pozytywnych klasyfikacji statystycznych oraz interpretacji podatkowych potwierdzających zastosowanie zwolnienia z VAT, Bank zamierza dokonać stosownej korekty podatku należnego, który został uprzednio zadeklarowany.

Ponadto, Bank może dokonywać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Bank uzupełniając, pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.), stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe poinformował, że:

1\. Kwestia „niezgodności prawa wspólnotowego” z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, była przedmiotem m. in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08), w sprawie, w której skarżącym był Bank. W wyroku tym WSA stwierdził, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT są przepisami sprzecznymi z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”) – ze względu na nieuprawnione, zdaniem Sądu, ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku VAT naliczonego i naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Na przedmiotowy wyrok Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która obecnie oczekuje na rozpatrzenie. Zapytanie Banku dotyczy więc hipotetycznego przyszłego stanu faktycznego, który wystąpi, o ile wyrok NSA podtrzyma tezy wyroku WSA.

*   w wyniku tego wyroku zostaną uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym przepisy art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku do towarów i usług;
*   w związku z powyższym potencjalne korekty deklaracji VAT złożone przez Bank będą obejmowały wartości podatku VAT naliczonego, którego przeliczenie nastąpiłoby w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z pominięciem przepisów uznanych przez NSA jako niezgodnych z Dyrektywą 112;
*   formalną podstawą wystąpienia przez Bank z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będzie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast podstawą merytoryczną będzie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast podstawą merytoryczną będzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług (prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT (odliczenie podatku naliczonego dotyczącego czynności dających prawo do odliczenia jak i nie dających prawa do odliczenia), z wyłączeniem zastosowania przepisów, które zostaną uznane za niezgodne z Dyrektywą 112.

2\. Bank może dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego w myśl art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. współczynnik struktury sprzedaży) nie przekroczy dla danego roku progu 2% oraz w sytuacji, gdy Bank dokona tzw. rocznej korekty podatku naliczonego dla danego roku podatkowego, gdy dla tego roku różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tzw. proporcją wstępną dla danego roku), a proporcją określoną dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcją ostateczną) nie przekracza 2 punktów procentowych.

*   korekta będzie polegała na ustaleniu wartości podatku VAT naliczonego przypadającego do odliczenia według proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 – także w przypadku, gdy

1.  wartość tzw. współczynnika struktury sprzedaży nie przekroczy dla danego roku 2% oraz
2.  różnica pomiędzy wysokością współczynnika struktury sprzedaży zastosowanego wstępnie dla danego roku podatkowego a ustaloną jego wartością na podstawie zakończonego roku nie przekroczy 2 punktów procentowych.

3\. Sformułowanie „zwrot podatku VAT” użyte we wniosku należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie przez zwrot podatku – rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlegający zwrotowi podatek VAT, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Banku, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania?

Stanowisko Spółki.

W myśl zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, co do zasady, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Ponadto, w analizowanym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 4f updop, zgodnie z którym przychodami, co do zasady, są m. in. - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g updop przychodem jest również m. in. kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m,
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)

*   w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,

Zdaniem Banku, powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, iż przychodem jest podatek podlegający zwrotowi, który uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, updop wskazuje w art. 12 ust. 4 pkt 6, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskując a contrario, podatek VAT zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest w momencie jego zwrotu zaliczany do przychodów opodatkowanych.

Zdaniem Banku, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust 1 pkt 4f, art. 12 ust. 1 pkt 4g, jak i art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, przychód podatkowy z tytułu podlegającego zwrotowi podatku VAT, powstanie w momencie, kiedy ten podatek zostanie mu faktycznie zwrócony. Nie byłoby natomiast właściwe, zdaniem Banku, rozpoznawanie przychodu z tytułu podlegającego zwrotowi podatku w innym momencie, np. momencie złożenia wniosku o zwrot lub otrzymania pozytywnego postanowienia organu podatkowego w tym zakresie. Na rozpoznanie przychodu w momencie jego otrzymania wskazuje wykładnia językowa analizowanych przepisów updop.

Bank zwraca uwagę, iż przedmiotowa kwestia była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, na przykład:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-159/09/DK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r. (sygn. IBPB1/2/423-155/09/MS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-119/09-2/AM),
*   interpretacja (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-14/09-2/AJ),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-172/08-2/DG).

W interpretacjach tych potwierdzano, iż zwracany podatek VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatnicy powinni rozpoznawać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania.

Reasumując, zdaniem Banku, zgodnie z regulacjami updop oraz praktyką Ministra Finansów, ewentualny zwrócony podatek VAT powinien zostać rozpoznany jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego i przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje:

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na założeniu, iż powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, iż podatnik, co do zasady, nie odczuwa ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znalazła swój wyraz także na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop). Wyrazem tego są następujące przepisy:

*   wyłączające z przychodów:

\- należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust.4 pkt 9 updop)

\- zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 updop),

\- zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a updop).

*   wyłączające z kosztów:

\- podatek od towarów i usług (art.16 ust.1 pkt 46 updop).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe -podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

*   uznawane za przychody:

\- w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art.12 ust.1 pkt 4f updop),

\- kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)

\- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art.12 ust.1 pkt 4g updop),

*   uznawane za koszty uzyskania przychodów:

\- podatek naliczony:

\- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art.16 ust.1 pkt 46 lit.a updop),

*   podatek należny w przypadku:

\- importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

\- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami (art.16 ust.1 pkt 46 lit.b updop),

*   kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art.16 ust.1 pkt 46 lit.c updop).

Należy zwrócić uwagę , że wymienione we wniosku przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 1 pkt 4g oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, na które powołuje się wnioskodawca, wbrew jego twierdzeniom, nie stanowią ogólnej reguły odnoszącej się do każdej sytuacji powodującej korektę podatku VAT, obejmują one bowiem swoją normą tylko te okoliczności, które ustawodawca w przepisach tych ściśle wymienił. I tak przychód podatkowy stanowi:

*   zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f updop - w szczególności - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: jego obniżenia lub zwrotu, przy czym, jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego reguluje art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.
*   zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 updop a contrario - zwrócony, umorzony lub zaniechany podatek i opłata stanowiąca dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego części składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług- podatku naliczonego lub należnego. Zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że „nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2”. Podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, które uregulowane zostało w przepisach tej ustawy.

*   zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g updop - w szczególności kwota podatku od towarów i usług:
    1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
    2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o którym mowa w lit. a)

*   w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku zwiększenia w wyniku korekty VAT podatku naliczonego do odliczenia, zmniejsza się wtedy wartość (część) podatku naliczonego, który można zaliczyć do kosztów uzyskania lub do wartości początkowej. W tych przypadkach, gdy korekta powoduje zwiększenie wielkości podatku do odliczenia - co powinno wpływać na zmniejszenie kosztów uzyskania ustawodawca przewidział inną zasadę i uznał, że należy zaliczać wartość zwiększonego podatku odliczonego do przychodów podatkowych, pod warunkiem jeśli tej korekty dokonano zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli dokonane przez podatnika korekty podatku VAT (naliczonego, należnego) nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem na podstawie przepisów ustawy updop regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe – konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 - podatnik ma prawo w pewnych sytuacjach uznać podatek VAT(naliczony, należny) za koszt uzyskania przychodów.

W praktyce można wyróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu popełnionego przez podatnika (np. pierwotnie błędnie wykazano cenę, zastosowaną błędną stawkę podatku)

*   kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od samego tylko podatnika (np. po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały rabat, bonifikatę lub skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru).

Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tzn. kiedy pierwotna faktura VAT i tym samym koszt uzyskania przychodów został uwzględniony w prawidłowej wysokości, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym skorygował (lub otrzymał skorygowaną) fakturę VAT, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku kiedy korekta faktury wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika- faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do skorygowania- zmniejszenia/zwiększenia- kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia/zmniejszenia- podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej/zaniżonej.

Przechodząc do przedmiotowej sprawy:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należy wyodrębnić trzy, różniące się od siebie, sytuacje:

1.  korekty naliczonego podatku od towarów i usług dokonane zgodnie z przepisem art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  korekty deklaracji VAT złożone (wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty) na podstawie wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08)- pod warunkiem, że wyrok stanie się prawomocny;
3.  korekty należnego podatku od towarów i usług powstałe na skutek błędnej kwalifikacji stawki podatkowej z tytułu importu usług przez podatnika.

I. Odnosząc się do kwestii rocznej korekty naliczonego podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Jeden z wyjątków od tej zasady jest zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie, który stanowi, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wynika określony w art. 91 ust. 1 i 2 obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 ustawy dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Dokonywana po zakończeniu roku korekta odliczeń częściowych wpływa na wielkość ostatecznego odliczanego podatku naliczonego. W podatku dochodowym podatek naliczony, który nie podlegał u podatnika odliczeniu, stanowi zazwyczaj albo bezpośredni koszt uzyskania przychodów, albo podwyższa wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W sytuacjach, w których następuje zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia, wzrasta część podatku, względem którego podatnik nie miał prawa do odliczenia. Jest to część kosztowa. Ustawodawca wprowadził odrębne regulacje dotyczące skutków podatkowych korekty VAT zmniejszającej wartość podatku do odliczenia. Stosowne regulacje w tym względzie zawarte zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisach art. 16 ust.1 pkt 46 lit. c) oraz art. 16 ust. 7c tej ustawy. Przepisy powyższe przyjmują zasadę, że - niezależnie od tego, czy korekta dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, czy innych towarów, oraz czy korekta ma charakter coroczny związany z odliczeniem częściowym, czy też jest dokonywana wyjątkowo w związku ze zmianą prawa do odliczenia - kwota zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Będzie to koszt podatkowy uwzględniany w momencie jego określenia (dokonania korekty).

W przypadku natomiast zwiększenia w wyniku korekt VAT podatku naliczonego do odliczenia, zmniejsza się wartość (część) podatku naliczonego, który można zaliczyć do kosztów uzyskania lub do wartości początkowej. W tych przypadkach, gdy korekta powoduje zwiększenie wielkości podatku do odliczenia - co powinno wpływać na zmniejszenie kosztów uzyskania – należy zaliczać wartość zwiększonego podatku naliczonego do przychodów podatkowych. Albowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o którym mowa w lit. a)

*   w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli więc dokonane przez Wnioskodawcę korekty zostaną sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to kwota podatku od towarów i usług, w przypadkach o których mowa w art. 12 ust.1 pkt 4g updop będzie stanowić przychód podatkowy.

W tym więc zakresie stanowisko Spółki można uznać za prawidłowe.

Powyższa sytuacja jest jedyną z wymienionych we wniosku, do której można zastosować przepisy updop odnoszące się do rozpoznania skutków korekty w zakresie podatku VAT po stronie przychodów podatkowych.

Dwie kolejne sytuacje nie mieszczą się w ustalonym przez ustawodawcę katalogu przychodów. Ich skutki, jak wskazano w części ogólnej niniejszego uzasadnienia, należy więc rozpoznać po stronie kosztów uzyskania przychodów, dokonując odpowiedniej ich korekty.

II. Odnosząc się, jak określa Bank, do „hipotetycznego przyszłego stanu faktycznego”, dotyczącego kwestii potencjalnych korekt deklaracji VAT złożonych w wyniku prawomocnego orzeczenia sądowego, które będą obejmowały wartości podatku naliczonego, którego przeliczenie nastąpiłoby w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z pominięciem przepisów uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny jako niezgodnych z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”), należy stwierdzić, iż udzielenie jednoznacznej odpowiedzi w warunkach tak niepewnych okoliczności sprawy, jak brak prawomocnego orzeczenia sądu, brak jego uzasadnienia, brak stanowiska organu podatkowego rozpatrującego ewentualny wniosek o stwierdzenie nadpłaty itd. jest znacznie utrudnione. Odpowiedź organu podatkowego w tym przypadku musi także siłą rzeczy być bardzo hipotetyczna.

Z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nie miał prawa i nie odliczał naliczonego podatku VAT zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących współczynnika sprzedaży. Podatek ten zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Bank ma zamiar odliczyć naliczony podatek od towarów i usług poprzez złożenie korekt deklaracji VAT i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej po prawomocnym orzeczeniu sądowym, stwierdzającym niezgodność przepisów art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż jeżeli organ podatkowy w tej sytuacji uzna prawo do opisanej korekty w podatku VAT i dokona zwrotu nadpłaty z tego tytułu to wówczas Spółka powinna skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodów na bieżąco tj. w okresie, w którym nadpłata zostanie zwrócona. Korekta jest bowiem wynikiem okoliczności zewnętrznych, niezależnych od Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie należy więc uznać za nieprawidłowe.

III. Odnosząc się do kwestii skutków korekty należnego podatku od towarów i usług wynikającej z błędnie przyjętej stawki podatku z tytułu importu usług, jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z wyjątkiem zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret pierwsze updop kosztem uzyskania przychodów jest podatek należny w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Bank błędnie zakwalifikował usługi nabywane z zagranicy będące usługami w zakresie wsparcia dla działalności bankowej i opodatkował je podatkiem od towarów i usług, a w chwili obecnej uznał, że winny być one zakwalifikowane jako usługi zwolnione z VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonać stosownej korekty podatku należnego (podatek należny zostanie skorygowany do zera) - po uzyskaniu odpowiedniej interpretacji indywidualnej.

Jak już wspomniano, wbrew twierdzeniom Spółki, zaistniała sytuacja nie mieści się w wymienionych przez ustawę okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6 updop – nie chodzi bowiem ani o podatek naliczony ani o zwrot podatku zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zaistniała sytuacja - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret pierwsze updop – w ogóle nie powinna mieć miejsca gdyż podatek ten nie był należny. To podatnik popełnił błąd, dokonując złej kwalifikacji w tym zakresie. Skorygowanie skutków tego błędu musi znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej korekcie po stronie kosztów podatkowych – zmniejszeniu tych kosztów o błędnie wykazany należny podatek VAT- za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których wykazano koszty w wysokości zawyżonej.

Stanowisko Spółki w tym zakresie należy więc uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do przytoczonych przez Bank interpretacji organów podatkowych, należy zauważyć, iż interpretacje organów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Ponadto powołane przez Bank interpretacje wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym. Odnoszą się one do skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, dotyczących podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym, a także stanu prawnego dotyczącego zdarzenia przyszłego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.