Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.247.2023.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: W zakresie ustalenia czy świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu powiązanego wynikające z nabycia przez Spółkę usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów i map do celów projektowych będzie stanowiło dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu powiązanego wynikające z nabycia przez Spółkę usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów i map do celów projektowych będzie stanowiło dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 22 czerwca 2023 r. – pismem z 29 czerwca 2023 r. (data wpływu 29 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Podatnik, Wnioskodawca) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4.12.2012 r. pod nr KRS (…). Spółka jest podatnikiem podatku od osób prawnych od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnień w tym zakresie w myśl przepisów Ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako Ustawa CIT). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako Ustawa VAT). Wnioskodawca zamierza przeorganizować działalność w taki sposób, aby Spółka prowadziła działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie opracowywania projektów konstrukcyjnych, w większości projektów stacji przekaźnikowych, tworzenia ekspertyz z tym związanych oraz prowadzenia nadzoru budowlanego. Powyższe usługi świadczone będą głównie na rzecz znanych operatorów telekomunikacyjnych. W celu wykonania ww. usług na wysokim poziomie. Podatnik będzie zatrudniać wykwalifikowaną kadrę pracowników. Kapitał zakładowy Spółki wynosi (…) zł. Rok obrotowy pokrywa się z rokiem podatkowym, który kończy się 31.12.2023 r. Większościowym udziałowcem Spółki jest Pani B.W. ((…) udziałów o łącznej wartości (…) zł), pełniąca funkcję Członka Zarządu. Pani B.W. prowadzi równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą C., NIP (…). Pani B.W. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 23.10.1995 r. Firma Pani B.W. posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie opracowywania oraz sporządzania badań geologicznych, projektów oraz map dla celów projektowych itd. oraz dysponuje odpowiednio wykwalifikowaną kadrą pracowników, przy pomocy których powyższe czynności są wykonywane. Ponadto firma Pani B.W. zajmuje się równocześnie wynajmem nieruchomości komercyjnych, hotelowych oraz mieszkalnych.

Przed upływem przyjętego roku podatkowego (w roku bieżącym) Spółka zamierza wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (rozdział 6b ustawy CIT) na podstawie przepisu art. 28j ust. 5 ustawy CIT, zgodnie z którym podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Spółka złoży zawiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 7 ww. Ustawy, w terminie przewidzianym w tym przepisie. Podatnik spełni wszystkie warunki do opodatkowania ryczałtem, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Spółka nie będzie mieścić się w negatywnym katalogu podatników, którzy nie mogą skorzystać z ryczałtu (art. 28k ustawy CIT).

Zakres działalności Spółki w czasie opodatkowania ryczałtem będzie - jak wcześniej wspomniano - polegał na opracowywaniu projektów konstrukcyjnych, w większości projektów stacji przekaźnikowych, tworzeniu ekspertyz z tym związanych oraz prowadzeniu nadzoru budowlanego w powyższym zakresie - zasadniczo na rzecz operatorów telekomunikacyjnych. W celu prawidłowego oraz rzetelnego, zgodnego z wymaganiami kontrahentów, wykonania ww. usług Spółka będzie zmuszona do nabycia usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów oraz map do celów projektowych. Z uwagi na fakt, iż firma Pani B.W. posiada wieloletnie doświadczenie w powyższym zakresie, usługi te będą zamawiane zasadniczo od firmy C., choć Wnioskodawca nie wyklucza możliwości ich nabycia także od innych kontrahentów, niepowiązanych ze Spółką. Ceny za przedmiotowe usługi zostaną ustalone na zasadach rynkowych zgodnie z przepisem art. 11c ust. 1 ustawy CIT. Wykonanie ww. usług będzie udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę C. na rzecz Wnioskodawcy.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek począwszy od dnia 1 czerwca 2023 r. Zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania (ZAW-RD) zostało złożone do właściwego organu podatkowego w dniu 29.06.2023 r. Jednakże Spółka od 1 czerwca 2023 r. nie nabywała usług, o których mowa we wniosku ORD-IN z 14.05.2023 r. od firmy C., NIP (…). Zatem zdarzenie, opisane we wniosku ORD-IN z 14.05.2023 r. nadal pozostaje zdarzeniem przyszłym, ponieważ Spółka oczekuje na interpretację indywidualną w tym zakresie.

Nabycie przez Spółkę usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów oraz map do celów projektowych od firmy C. będzie wynikało z rzeczywistego zapotrzebowania Spółki na powyższe usługi. Przedmiotowe usługi będą stanowiły element składowy projektów konstrukcyjnych, opracowywanych przez Spółkę na rzecz operatorów telekomunikacyjnych. Z uwagi na fakt, iż firma C. działa w tej branży od 1995 roku i specjalizuje się w tego typu usługach oraz posiada wykwalifikowaną kadrę w tym zakresie, to wybór tej firmy, jako podwykonawcy, jest uzasadniony potrzebą spełnienia wymogów stawianych przez kontrahentów Spółki (operatorów telekomunikacyjnych).

Nie ulega wątpliwości, iż do nabycia tożsamych usług doszłoby również i to na takich samych lub zbliżonych warunkach (w zależności od panujących cen rynkowych i oferty potencjalnego kontrahenta), jak z firmą C., gdyby ww. transakcje zostały zawarte z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką. Nie jest wykluczone, że Spółka będzie równocześnie zmuszona do nabywania tożsamych usług od podmiotów niepowiązanych, co wskazuje, iż Spółka posiada faktyczne zapotrzebowanie na tego rodzaju usługi.

Powiązanie pomiędzy Spółką, a firmą C. nie ma wpływu na warunki zawarcia analizowanych transakcji. Jak już wcześniej wspomniano: bez względu na powiązanie z ww. firmą, Spółka i tak byłaby zmuszona do nabycia ww. usług od podmiotów niepowiązanych i nie jest wykluczone, że do takich nabyć dojdzie (od podmiotów niepowiązanych).

Wynagrodzenie wypłacane firmie C. z tyt. nabytych od tej firmy usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Przez „dokapitalizowanie” należy rozumieć wzmocnienie finansowe podmiotu gospodarczego poprzez przekazanie mu dodatkowego kapitału, np. w formie pożyczki, podwyższenia kapitału lub dopłaty. W tym kontekście analizowane transakcje nie będą służyły „dokapitalizowaniu”. Wynagrodzenie, o którym mowa będzie rynkowym wynagrodzeniem za faktycznie wykonane usługi, których nabycie przez Spółkę wynika z racjonalnych przesłanek i rzeczywistego zapotrzebowania, podyktowanego kontraktami zawartymi z kontrahentami.

### Pytanie

Czy świadczenie pieniężne na rzecz firmy C. wynikające z nabycia przez Spółkę od ww. firmy usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów i map do celów projektowych będzie stanowiło dla Podatnika dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie pieniężne na rzecz firmy C. wynikające z nabycia przez Spółkę opisanych usług nie będzie stanowiło dla Podatnika dochodu z tytułu ukrytych zysków w myśl przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicja „ukrytych zysków” została zredagowana w art. 28m ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Dalej ustawodawca wprowadził otwarty katalog czynności/zdarzeń, które stanowią ukryte zyski, są to w szczególności:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego Jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W Objaśnieniach Podatkowych Ministerstwa Finansów z 23.12.2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" (dalej jako: Objaśnienia Podatkowe) wskazano, iż celem wprowadzenia kategorii „ukrytych zysków” było objęcie ryczałtem „innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami”.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że dane zdarzenie/czynność zostanie uznana za „ukryty zysk” po spełnieniu łącznie następujących przesłanek:

1\. powinno mieć miejsce świadczenie (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne);

2\. świadczenie powinno być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;

3\. powinno to być świadczenie inne niż podzielony zysk.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie pieniężne na rzecz firmy C. wynikające z nabycia przez Spółkę usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów i map do celów projektowych nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, a więc nie może zostać uznane za „ukryty zysk”, bowiem nie spełnia jednej z wymaganych przesłanek do takiego uznania. Za powyższym przemawiają następujące argumenty:

1\. Uzależnienie powstania ukrytego zysku od okoliczności wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku wskazuje, iż dane świadczenie powinno zostać uznane za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku i potraktowane jako ukryty zysk, jeśli bez tego prawa świadczenie nie miałoby miejsca. Innymi słowy, dane świadczenie zostanie uznane za ukryty zysk, jeżeli świadczenie to bierze w swoją genezę i wynika pośrednio lub bezpośrednio z prawa wspólnika do udziału w zysku. Inaczej rzecz ujmując, to status wspólnika/udziałowca determinuje wykonanie świadczenie, a spółka nie mogłaby dokonać analogicznego świadczenia na rzecz innego podmiotu niż wspólnik/akcjonariusz. W tym kontekście wymaga podkreślenia, iż świadczenie pieniężne wynikające z nabycia od wspólnika opisanych usług w żaden sposób nie wynika z prawa do udziału w zysku. Bez tego prawa Spółka także byłaby zmuszona do nabycia tożsamych usług na „wolnym rynku” w celu realizacji zamówień swoich kontrahentów. W czysto hipotetycznej sytuacji, w której Pani B.W. nie jest w żaden sposób bezpośrednio lub pośrednio powiązana ze Spółką, istniałoby duże prawdopodobieństwo, iż dane usługi zostałyby i tak nabyte od firmy C. z uwagi na wieloletnie doświadczenie tej firmy w zakresie m.in. badań geologicznych oraz opracowywania map do celów projektowych. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ma żadnego związku pomiędzy wykonaniem danego świadczenia, a prawem do udziału w zysku. Opisane świadczenie pieniężne na rzez Pani B.W. będzie wynikać wprost z potrzeb gospodarczych Spółki i będzie ukierunkowane na osiągnięcie określonych celów ekonomicznych, tj. uzyskanie zysku w ramach świadczonych usług na rzecz kontrahentów. W przedstawionej sprawie posiadanie prawa do udziału w zysku przez wspólnika nie decyduje o wykonaniu danego świadczenia przez Spółkę. Opisane świadczenie nie będzie substytutem dywidendy (dystrybucji dochodu Spółki) lecz zwyczajowym, wolnorynkowym zdarzeniem gospodarczym, polegającym na nabyciu określonych usług w celu uzyskania przychodów. Opisane świadczenie nie będzie związane z wywieraniem wpływu przez wspólnika na działanie i decyzje Spółki. Dane świadczenie nie będzie wynikało bezpośrednio lub pośrednio z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz będzie wypadkową rzeczywistego zapotrzebowania Spółki na dane usługi.

2\. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż firma C. będzie pełnić względem Spółki rolę podwykonawcy. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów będą zawierać w sobie istotny komponent wynikający z usług wykonanych przez ww. firmę na rzecz Spółki. W tym też kontekście należy przywołać Objaśnienia Podatkowe, w których MF wskazuje, iż świadczeniami, które nie powinny zostać uznane za ukryty zysk „mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego (\`(...)\`)”. Nie ulega wątpliwości, iż usługi świadczone przez firmę C. będą niezbędne dla wytworzenia przez Spółkę produktu końcowego/usługi końcowej (podwykonawstwo). Innymi słowy, opracowania i badania oraz projekty dostarczone przez ww. firmę pozwolą Spółce na opracowanie finalnych projektów konstrukcyjnych, w większości projektów stacji przekaźnikowych, na tworzenie ekspertyz z tym związanych oraz na prowadzenie nadzoru budowlanego - na rzecz operatorów telekomunikacyjnych. Transakcje zakupu dokonane przez Spółkę od firmy C. będą bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

3\. Świadczenie pieniężne dokonane przez Spółkę na rzecz Pani B.W., w zamian za opisane usługi, nie mieszczą się w przykładowym katalogu zawartym w art. 28m ust. 3 pkt. 1-12 ustawy CIT, ani też w przykładach podanych w Objaśnieniach Podatkowych. Świadczenia te nie będą miały zatem związku z podziałem funkcji, aktywów i ryzyk, korektą dochodowości, zarządzaniem udziałami w grupie kapitałowej, audytem przeprowadzonym w grupie kapitałowej, przekazywaniem know-how w ramach grupy kapitałowej, doradztwem lub udostępnianiem wartości intelektualnej lub majątku.

4\. Ceny za przedmiotowe usługi zostaną ustalone na zasadach rynkowych zgodnie z przepisem art. 11 c ust. 1 ustawy CIT. Transakcje nie będą miały charakteru sztucznego, lecz będę uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Nie jest wykluczone, iż Spółka będzie zmuszona do nabywania tożsamych usług również od podmiotów niepowiązanych. O braku sztuczności w działaniu świadczy chociażby fakt, iż firma C. zatrudniała wykwalifikowanych pracowników na długo przed pojawieniem się koncepcji objęcia Spółki opodatkowaniem w formie ryczałtu. Usługi na rzecz Spółki będą faktycznie wykonane i należycie udokumentowane.

Mając na względzie powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyszłe świadczenia pieniężne na rzecz wspólnika prowadzącego firmę C., w zamian za wykonanie usług m.in. w zakresie badań geologicznych oraz opracowywania projektów i map do celów projektowych nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy CIT. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy świadczenie pieniężne na rzecz firmy C. wynikające z nabycia przez Państwa usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów i map do celów projektowych będzie stanowiło dla Państwa dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Wskazać należy, że definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z opisu sprawy, zamierzają Państwo przeorganizować swoją działalność w taki sposób, aby Spółka prowadziła działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie opracowywania projektów konstrukcyjnych, w większości projektów stacji przekaźnikowych, tworzenia ekspertyz z tym związanych oraz prowadzenia nadzoru budowlanego. Powyższe usługi świadczone będą głównie na rzecz znanych operatorów telekomunikacyjnych. W celu wykonania ww. usług na wysokim poziomie będą Państwo zatrudniać wykwalifikowaną kadrę pracowników. Większościowym udziałowcem Spółki jest Pani B.W., pełniąca funkcję Członka Zarządu. Pani B.W. prowadzi równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą. Firma Pani B.W. posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie opracowywania oraz sporządzania badań geologicznych, projektów oraz map dla celów projektowych itd. oraz dysponuje odpowiednio wykwalifikowaną kadrą pracowników, przy pomocy których powyższe czynności są wykonywane. Ponadto firma Pani B.W. zajmuje się równocześnie wynajmem nieruchomości komercyjnych, hotelowych oraz mieszkalnych. W celu prawidłowego oraz rzetelnego, zgodnego z wymaganiami kontrahentów, wykonania ww. usług Spółka będzie zmuszona do nabycia usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów oraz map do celów projektowych. Usługi te będą zamawiane zasadniczo od firmy C., choć nie wykluczają Państwo możliwości ich nabycia także od innych kontrahentów, niepowiązanych ze Spółką. Ceny za przedmiotowe usługi zostaną ustalone na zasadach rynkowych zgodnie z przepisem art. 11c ust. 1 ustawy CIT. Spełniają Państwo wszystkie warunki do opodatkowania ryczałtem, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Nie znajdą u Państwa zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 28k ustawy o CIT. Wybrali Państwo opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek począwszy od 1 czerwca 2023 r. Zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania zostało złożone do właściwego organu podatkowego 29 czerwca 2023 r. Nabycie przez Państwa usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów oraz map do celów projektowych będzie wynikało z rzeczywistego zapotrzebowania Spółki na powyższe usługi. Do nabycia tożsamych usług doszłoby również i to na takich samych lub zbliżonych warunkach, gdyby ww. transakcje zostały zawarte z podmiotami niepowiązanymi z Państwem. Nie jest wykluczone, że Spółka będzie równocześnie zmuszona do nabywania tożsamych usług od podmiotów niepowiązanych, co wskazuje, iż Spółka posiada faktyczne zapotrzebowanie na tego rodzaju usługi. Wynagrodzenie wypłacane z tytułu nabytych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie, o którym mowa będzie rynkowym wynagrodzeniem za faktycznie wykonane usługi, których nabycie przez Spółkę wynika z racjonalnych przesłanek i rzeczywistego zapotrzebowania, podyktowanego kontraktami zawartymi z kontrahentami.

Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanego we wniosku, a dokonywanych przez Państwa z podmiotem powiązanym powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro wskazują Państwo, że wypłacone na rzecz firmy C. wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, nie będzie w rzeczywistości służyło jej dokapitalizowaniu, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji oraz zawarcie wskazanych transakcji wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz firmy C. z tytułu świadczonych usług nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).