Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.6.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy oraz czy jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy.
Słowa kluczowe: aktywa; korekta; nadpłata; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2019 r. (data wpływu tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Spółka:

*   jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy,
*   jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Spółka:

*   jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy,
*   jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek i kredytów konsumenckich.

Spółka jest, jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1083 ze zm.), od 1 lutego 2016 r. podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: „podatek bankowy”), zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku bankowym. Za cały rok 2018 (dwanaście, jednomiesięcznych okresów rozliczeniowych) Spółka składała deklaracje podatkowe na podatek bankowy (dwanaście deklaracji FIN-1) oraz obliczała i wpłacała podatek bankowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Spółka sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, a jej sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu (przez biegłego rewidenta) na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości.

W celu zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia obrazu sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego, Spółka dokonała w roku obrotowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (będącym też rokiem podatkowym) zmiany zasad (polityki) rachunkowości w następującym zakresie:

*   zasad dokonywania odpisów aktualizujących od należności z tytułu pożyczek,
*   zasad rozpoznawania i klasyfikacji kosztów akwizycji związanych z zawarciem umowy pożyczki,
*   zasad rozpoznawania przychodów z tytułu opłaty za dodatkowe usługi,
*   zasad rozpoznawania przychodów operacyjnych z tytułu naliczonych opłat związanych z windykacją należności oraz przychodów finansowych z tytułu odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowych wpłat na należności z tytułu pożyczek.

Do wskazanej zmiany zasad rachunkowości zastosowano pełne podejście retrospektywne (zastosowano zmienione zasady (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze), zgodnie z wymogami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja”. Pełne podejście retrospektywne oznacza, że zmiana dotyczy nie tylko bieżącego roku obrotowego, ale także wcześniejszych, wszystkich lat obrotowych (które trwały odpowiednio: od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., itd.). Zmiana zasad (polityki) rachunkowości objęła ze skutkiem wstecznym wszystkie te lata obrotowe.

Wskutek powyższych zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki (do zmniejszenia wysokości sumy bilansowej). Spółka ujęła zmiany pod datą 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7, Spółka odniosła skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości na kapitał własny na dzień 31 grudnia 2018 r., wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Chociaż ujęto te zmiany jednorazowo w kapitale własnym, to zmiany te zostały obliczone tak jakby od zawsze były stosowane te zmienione zasady rachunkowości.

W związku z omawianymi zmianami, Spółka nie korygowała zestawienia obrotów i sald księgi głównej (tzw. obrotówki) za poszczególne miesiące 2018 r. (ani miesiące poprzednich lat obrotowych) ani nie otwierała ponownie ksiąg rachunkowych za rok 2018 (ani za poprzednie lata obrotowe), ponieważ nie przewidują tego ani nie dopuszczają przepisy rachunkowe.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń:

1.  z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

1.  które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub
2.  które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub
3.  będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium,

ani3.  mających skutki transgraniczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęła skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniła je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy.

W zakresie pytania nr 2, Spółka jest także zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu, tj. od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy.

Na wstępie, Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na tożsamość argumentacji w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2, uzasadnienie jest wspólne dla obu pytań.

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku bankowym, przedmiotem opodatkowania podatkiem bankowym są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. Ustawa o podatku bankowym nie definiuje pojęcia „aktywów”, ale w tym zakresie słusznym jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości. Bowiem w przypadku braku definicji legalnej w ustawie podatkowej należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku do prawa bilansowego.

To właśnie ustawa o rachunkowości, definiuje „aktywa” w swoim art. 3 ust. 1 pkt 12 („przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”). Przepisy prawa podatkowego nie są odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami prawa, a wręcz przeciwnie, stanowią część jednego porządku prawnego wraz z przepisami innych gałęzi praw. Co więcej, w przypadku podatku bankowego odwołanie do przepisów rachunkowych (w przypadku Spółki przede wszystkim do ustawy o rachunkowości) wynika z samych przepisów ustawy o podatku bankowym (jej art. 4), które korelują wysokość podstawy opodatkowania z regulacjami rachunkowymi.

Spółka jest podatnikiem podatku bankowego z uwagi na art. 4 pkt 9, zgodnie z którym podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

Jak wynika z art. 8 ust. l ustawy o podatku bankowym, podatnicy (w tym Spółka) są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru (FIN-1), oraz obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

Na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, w przypadku instytucji pożyczkowych (jak Wnioskodawca), podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ponad kwotę 200 mln zł.

Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku bankowym był przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016), w której Minister odwołując się do art. 18 ustawy o rachunkowości wskazał, że „przedmiotowe zestawienie (zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej, o którym mowa w art. 18 ustawy o rachunkowości - przypis Wnioskodawcy) będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka dokonała zmiany zasad (polityki) rachunkowości w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wskutek czego doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki. Innymi słowy, w trakcie roku 2018 i poprzednich lat obrotowych (także na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem bankowym) suma wartości aktywów Spółki była zawyżana (była zadeklarowana w wysokości wyższej niż powinna była być). Należy także podkreślić, że do wskazanej zmiany zasad rachunkowości zastosowano pełne podejście retrospektywne, tj. wywołała ona skutki nie tylko na przyszłość, ale też w odniesieniu do przeszłości.

Pełne podejście retrospektywne oznacza, że zmiana dotyczy nie tylko bieżącego roku obrotowego, ale także wcześniejszych, wszystkich lat obrotowych (które trwały odpowiednio: od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., itd.). Zmiana zasad (polityki) rachunkowości objęła ze skutkiem wstecznym wszystkie te lata obrotowe.

Wskutek powyższych zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki (do zmniejszenia wysokości sumy bilansowej). Spółka ujęła zmiany pod datą 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7, Spółka odniosła skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości na kapitał własny na dzień 31 grudnia 2018 r., wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Chociaż ujęto te zmiany jednorazowo w kapitale własnym, to zmiany te zostały obliczone tak jakby od zawsze były stosowane te zmienione zasady rachunkowości.

Przepisy ustawy o podatku bankowym, nie określają wprost skutków zmiany zasad rachunkowości, zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani sposobu postępowania podatników w takim przypadku. Jednak takie skutki i zasady postępowania należy wywieść z ogólnych zasad prawa podatkowego, w tym z art. 81 Ordynacji podatkowej („Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację”; możliwość korygowania deklaracji na podatek bankowy potwierdza też sam formularz FIN-1 przewidujący jako cel złożenia formularza albo „1. złożenie deklaracji” albo „2. korektę deklaracji”).

Jeżeli podstawa opodatkowania została ustalona w niewłaściwej wysokości, to obowiązkiem podatnika jest dokonanie jej korekty, tak żeby zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Jeśli przepisy podatkowe nie określają momentu, w którym taka korekta powinna zostać ujęta (a przepisy ustawy o podatku bankowym, o tym nie mówią), to taką korektę należy ująć w pierwotnym okresie.

Te same zasady należy odnieść do podatku bankowego.

Podstawą opodatkowania w podatku bankowym jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika (wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej), ale nie ustalona w sposób dowolny, ale zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym). Niniejszym, podatnik nie ma dowolności (luzu decyzyjnego) w określaniu podstawy opodatkowania, ale musi to być podstawa opodatkowania - wysokość aktywów - znajdująca oparcie w regulacjach rachunkowych (zgodna z tymi regulacjami - ustalona w sposób odpowiadający prawu rachunkowemu). Art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, wskazuje na bezpośrednią i konieczną korelację podstawy opodatkowania w podatku bankowym z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa bilansowego. W przeciwnym wypadku podatnik miałby dowolność w ustalania podstawy opodatkowania podatkiem bankowym, „żonglując” wysokością aktywów (tzn. ustalając je w oderwaniu od norm prawa rachunkowego). Cały współczesny system prawa podatkowego nie jest oparty na formie, ale na treści ekonomicznej operacji gospodarczych i zdarzeń. Dlatego nie można interpretować art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, że podstawą opodatkowania jest zawsze wartość wynikająca z tzw. obrotówki (zestawienia obrotów i sald), choćby kwoty tak wskazane były niezgodne z przepisami rachunkowymi (sporządzone w oderwaniu od zasad i regulacji prawa bilansowego).

Wyrażenie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, „zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości” oznacza, że elementy kluczowe dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku bankowym (aktywa, wartość aktywów, zestawienie obrotów i sald, konta księgi głównej) muszą być materialnie i formalnie zgodne z poszczególnymi postanowieniami ustawy o rachunkowości (czego wyrazem jest m.in. badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, aby upewnić się, że rzeczywiście dochowano zasad i przepisów rachunkowych).

W związku z tym, że zmiana zasad (polityki) rachunkowości miała skutek retrospektywny (o czym stanowi ustawa o rachunkowości) należy uznać, że wartość aktywów Spółki wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalona na ostatni dzień wskazanych okresów, tj. 2016-2017 i 2018 r., była określona na poziomie innym niż rzeczywista wartość tych aktywów (ustalona zgodnie z właściwymi zasadami).

Dlatego Spółka powinna skorygować podstawy opodatkowania podatkiem bankowym za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresów:

*   wskazanego w pytaniu nr 1 okresu od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r., oraz
*   wskazanego w pytaniu nr 2 okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.,

tak aby wysokość aktywów na koniec poszczególnych miesięcy (wynikająca z zestawienia obrotów i sald na koniec miesiąca) uwzględniała ww. zmianę zasad (polityki) rachunkowości (przy czym w tym zakresie Spółka powinna też skorygować deklaracje FIN-1 na podatek bankowy za te okresy). Korekty te mają na celu zapewnienie, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku bankowym zostało ustalone zgodnie z art. art. 4 pkt 9 i art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku bankowym, nie określają w którym momencie taka korekta powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych, w ocenie Spółki, taka korekta powinna zostać dokonana wstecz - za poszczególne, pierwotne okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe).

Podsumowując, Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego, za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu wskazanego w pytaniu nr 1, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy. Ponadto, Spółka jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu wskazanego w pytaniu nr 2, tj. od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: „ustawa o ponif”), podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2019 r. poz. 1083).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie instytucja finansowa oznacza instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013.

Natomiast w myśl art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, użyte w ustawie określenie instytucja pożyczkowa oznacza kredytodawcę innego niż:

1.  bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, 2243 i 2354 oraz z 2019 r. poz. 326, 730 i 875),
2.  spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
3.  podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W ustawie tej szczegółowo określono także formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych. Podkreślić należy sformułowany tamże wymóg zachowania odpowiedniej formy prawnej (sp. z o.o., spółka akcyjna - art. 59a ust. 1). Ponadto, istniejące w ustawie o kredycie konsumenckim odwołanie (w art. 5 ust. 2 ww. ustawy) do definicji kredytodawcy, którym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ponif, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych, zwanym dalej „podatkiem”.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ponif, przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o ponif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200 mln zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o ponif, podatnicy są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o ponif, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór deklaracji, o której mowa w ust. 1, wraz z objaśnieniem co do sposobu wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania, mając na względzie umożliwienie identyfikacji podatnika oraz urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, a także poprawne obliczenie przez podatnika podstawy opodatkowania, w tym wszystkich kwot ją obniżających, oraz kwoty podatku.

Zgodnie z § 1 i 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wzoru deklaracji w sprawie podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1118), określa się wzór deklaracji w sprawie podatku od niektórych instytucji finansowych (FIN-1) wraz z objaśnieniem co do sposobu wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania, stanowiący załącznik do rozporządzenia. Wzór deklaracji, o którym mowa w § 1, stosuje się po raz pierwszy do rozliczenia podatku za lipiec 2019 r.

Jak zostało wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

1.  symbole lub nazwy kont;
2.  salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;
3.  sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym, przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy).

A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Dokonywanie przez jednostkę zmian we własnym zakresie umożliwiają przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Zmiany zasad (polityki) rachunkowości wchodzą w życie zawsze od pierwszego dnia roku obrotowego, przy czym mogą one w ramach roku następować także z mocą wsteczną. Decyzja o zmianie zasad rachunkowości może zostać podjęta w dowolnym momencie, jednak jej skutki należy odnieść do całego roku obrotowego.

Zgodnie z pkt 2.8 zawartym w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 z 13 listopada 2018 r. „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, użyte w standardzie określenie pełne podejście retrospektywne oznacza zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze. W przypadku pełnego podejścia retrospektywnego przekształca się dane porównawcze.

W myśl pkt 3.12 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7, zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

1.  odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,
2.  przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
3.  wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w celu zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia obrazu sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego, Spółka dokonała w roku obrotowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (będącym też rokiem podatkowym) zmiany zasad (polityki) rachunkowości w następującym zakresie:

*   zasad dokonywania odpisów aktualizujących od należności z tytułu pożyczek,
*   zasad rozpoznawania i klasyfikacji kosztów akwizycji związanych z zawarciem umowy pożyczki,
*   zasad rozpoznawania przychodów z tytułu opłaty za dodatkowe usługi,
*   zasad rozpoznawania przychodów operacyjnych z tytułu naliczonych opłat związanych z windykacją należności oraz przychodów finansowych z tytułu odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowych wpłat na należności z tytułu pożyczek.

Do wskazanej zmiany zasad rachunkowości zastosowano pełne podejście retrospektywne (zastosowano zmienione zasady (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze). Zmiana dotyczy nie tylko bieżącego roku obrotowego, ale także wcześniejszych, wszystkich lat obrotowych (które trwały odpowiednio: od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., itd.). Zmiana zasad (polityki) rachunkowości objęła ze skutkiem wstecznym wszystkie te lata obrotowe.

Wskutek powyższych zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki (do zmniejszenia wysokości sumy bilansowej).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że zdaniem tut. Organu zmiana zasad (polityki) rachunkowości nie daje podstaw do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego zarówno w zakresie roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany, jak również za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.

Podstawa opodatkowania od której liczony był podatek była bowiem wyliczona w prawidłowej wysokości, zgodnie z prowadzoną wtedy polityką rachunkowości. Zatem, w tej sytuacji Spółka nie może dokonać korekty deklaracji FIN-1, a w rezultacie po stronie Spółki nie powstanie nadpłata podatku bankowego za te okresy.

Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania od której liczony był podatek była wyliczona w prawidłowej wysokości, zgodnie z prowadzoną wtedy polityką rachunkowości. Spółka nie korygowała zestawienia obrotów i sald księgi głównej za poszczególne miesiące 2018 r. (ani miesiące poprzednich lat obrotowych) ani nie otwierała ponownie ksiąg rachunkowych za rok 2018 (ani za poprzednie lata obrotowe). Ponadto należy zwrócić uwagę że Spółka ujęła zmiany jednorazowo pod datą 31 grudnia 2018 r. Spółka odniosła skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości na kapitał własny na dzień 31 grudnia 2018 r., wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka:

*   jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy, należy uznać za nieprawidłowe;
*   jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.