Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-103/11-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-10
Teza: Czy w przypadku uregulowania wierzytelności (także w innej formie niż pieniężna) przez dłużnika na rzecz SKA powstanie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika SKA?
Słowa kluczowe: aport; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2011 r. (data wpływu 11.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uregulowania wierzytelności wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych uregulowania wierzytelności wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo – akcyjnej,
*   opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej, z tytułu dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka będąca spółką kapitałową, zamierza objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: „SKA”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej Jej wierzytelności. Tym samym, Spółka jako akcjonariusz SKA będzie posiadać prawo do udziału w zysku SKA. Przedmiotem działalności SKA będzie prowadzenie działalności m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, zarządzanie rynkami finansowymi, pozostałe pośrednictwo pieniężne.

W związku z tym, w przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, a następnie decyzją odpowiedniego organu zostanie on odpowiednio podzielony, to wówczas Spółka jako akcjonariusz będzie mogła uzyskać dochody z tytułu otrzymanej dywidendy.

W przeciwnym wypadku, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka nie będzie miała żadnego uprawnienia do skorzystania z zysków SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku uregulowania wierzytelności (także w innej formie niż pieniężna) przez dłużnika na rzecz SKA powstanie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika SKA?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, w przypadku generowania przez SKA zysku w bieżącej działalności przychód (dochód) po Jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy status spółki tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu powstanie po stronie Spółki w innym terminie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423-103/11-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty wierzytelności nie powstanie przychód podatkowy po stronie wspólników SKA.

Uzasadnienie stanowiska.

Uwagi ogólne.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo - akcyjna jest więc spółką prawa handlowego, charakteryzującą się następującymi cechami:

1.  występowaniem w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot prawa - „ułomna osoba prawna”,
2.  oparciem regulacji częściowo na przepisach o spółce jawnej, a częściowo na przepisach o spółce akcyjnej,
3.  istnieniem dwóch grup wspólników:
    1.  komplementariuszy (tzw. inwestorów aktywnych), których cechuje osobista odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz posiadanie uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania,
    2.  akcjonariuszy (tzw. inwestorów pasywnych) których cechuje odpowiedzialność za zobowiązania spółki ograniczona do wysokości wkładów wniesionych do spółki oraz brak uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania.

Spółkę komandytowo - akcyjną pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 ustawy Kodeks spółek handlowych. W zakresie gospodarki finansowej do SKA należy stosować więc przepisy dotyczące zarówno spółki jawnej (poprzez odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1 ww. ustawy), jak i spółki akcyjnej. Spółka komandytowo - akcyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie osiąganego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne.

W zakresie opodatkowania Wnioskodawcy, jako Akcjonariusza SKA, zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 7 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to, iż aby mogło dojść do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA musi on osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu (nieobjęty zwolnieniem z opodatkowania).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku spłaty wierzytelności na rzecz spółki komandytowo -akcyjnej (która została wniesiona aportem) nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników SKA (tj. zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza). Wynika to z faktu, że spłata ta nie spowoduje przyrostu wartości majątku tej spółki, ani też żadnego przysporzenia majątkowego u SKA i przede wszystkim u Wnioskodawcy.

Dodatkowo, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem (zob. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10), przychodem jest jedynie takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny (bezzwrotny). W przypadku natomiast spłaty wierzytelności przez dłużnika na rzecz SKA nie sposób przyjąć, iż występuje jakikolwiek przyrost majątku po stronie zarówno Wnioskodawcy, jak i samej spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedstawionym stanie faktycznym, nie sposób więc uznać, że spłata wierzytelności wiąże się ze wzrostem wartości majątku, ponieważ de facto oznacza ona jedynie pewnego rodzaju konwersję majątku niepieniężnego na pieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Zakres nowelizacji jest obszerny. Jedną ze zmian jest uregulowanie w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) przypadku wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną aportu, w tym składników majątkowych otrzymanych w efekcie likwidacji lub wystąpienia z niej w ten sposób, że przychód z tytułu przeniesienia prawa własności owych składników nie występuje.

W myśl powyższego przepisu bowiem do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Mając powyższe na uwadze, zamiar objęcia akcji w spółce komandytowo – akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Również późniejsza spłata wierzytelności na rzecz spółki komandytowo – akcyjnej w wysokości wartości wierzytelności z dnia dokonania aportu nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników tej spółki.

W konsekwencji należy przyjąć, że uregulowanie wierzytelności przez dłużnika (wniesionej przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki komandytowo – akcyjnej) będzie neutralne podatkowo – tj. nie będzie rodzić przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.