Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-445/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości, korekty faktury i podatku naliczonego odliczonego z tytułu budowy magazynu.
Słowa kluczowe: budynek; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 12 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości, korekty faktury i podatku naliczonego odliczonego z tytułu budowy magazynu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 12 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości, korekty faktury i podatku naliczonego odliczonego z tytułu budowy magazynu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wraz z mężem posiada Pani dom z garażem. W sierpniu 2007 r. założyła Pani działalność gospodarczą. Garaż stał się siedzibą firmy, protokołem ujawnienia został wprowadzony do ewidencji jako środek trwały. W miesiącu wrześniu 2007 r. został dobudowany magazyn i przyjęty jako środek trwały. Od tego momentu, oprócz prostych prac gospodarczych nie ponosiła Pani nakładów finansowych na modernizację budynków (nie wzrosła też wartość środków trwałych). Budynki użytkowane były tylko przez Pani firmę. Aktualnie sprzedaje Pani budynki, które były przeznaczone pod działalność gospodarczą. Myślała Pani, że jako środki trwałe podlegają opodatkowaniu i wystawiła 29 kwietnia 2016 r. fakturę zaliczkową ze stawką podatku VAT 23% na kwotę 10.000 zł brutto. Celem upewnienia się co do słuszności wystawienia takiej faktury, zadzwoniła Pani do Urzędu Skarbowego. Nie udzielono Pani jasnej odpowiedzi co do prawidłowości faktury, podano numer Krajowej Informacji Podatkowej. Pracownik KIP poinformował Panią, że popełniła błąd naliczając podatek, ponieważ nieruchomość jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – „prawo pierwszego zasiedlenia”. Wyjaśnił, że wiąże się to z tym, że użytkuje Pani budynki powyżej 2 lat, nie modernizowała ich, a ich wartość nie wzrosła. Po tej informacji dokonała Pani korekty faktury zaliczkowej – na zwolnioną z opodatkowania, a fakturę końcową wystawiła poprawnie ze zwolnieniem od podatku. Ponadto ze względu na to, że nie użytkuje nieruchomości pełnych 10 lat, dokona za miesiąc maj korekty rozliczenia podatku odliczonego na inwestycję.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że przedmiotem dostawy był „garaż”. Jest to osobny budynek przylegający do ściany domu. Może być przedmiotem samodzielnej dostawy. Razem z budynkiem magazynowym posiada oddzielną księgę wieczystą. Garaż został wybudowany w 1983 r. Został przepisany notarialnie na męża. Stał się wspólną własnością w 2006 r. przez rozszerzenie umowy małżeńskiej. Garaż został wprowadzony do księgi środków trwałych protokołem ujawnienia i nie podlegał odliczeniu podatku VAT. Z tytułu inwestycji budowy budynku magazynowego przysługiwało Pani prawo odliczenia podatku i z tego uprawnienia Pani skorzystała. Dobudowany magazyn oznacza, że do ściany garażu został dobudowany budynek magazynowy. Stanowi on odrębny od domu budynek. Budynek garaż i budynek magazyn są ze sobą połączone i stanowią jedną nieruchomość (wspólna księga wieczysta). Budynki te były przeznaczone pod działalność gospodarczą.

Wątpliwości Pani dotyczą określenia stawki podatku z tytułu dostawy budynków, dokonania korekty wystawionej faktury zaliczkowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu budowy.

Pani zdaniem, dokonała Pani korekty faktury zaliczkowej (VAT 23% na zw.). W deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. dokonała korekty VAT odliczonego na budowę środka trwałego – magazyn (rubr. 46).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ww. artykułu).

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur, faktur korygujących regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Zatem faktura jest potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki na konkretny towar lub usługę i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towarów czy usług lub otrzymaną zaliczkę następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

1.  podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, zgodnie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

1.  przyczynę korekty;
2.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
3.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Mając na uwadze powołane przepisy, jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że dostawa opisanych nieruchomości wykorzystywanych przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zaznaczyć przy tym należy, że w sytuacji, gdy dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, może Pani zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 powołanej ustawy.

Odnosząc się do korekty wystawionej faktury, należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących dotyczą także faktur dokumentujących otrzymane zaliczki. Zatem jeżeli po otrzymaniu zaliczki i wystawieniu na tą zaliczkę faktury okaże się, że pierwotnie wystawiona faktura zawiera błędy lub pomyłki, również zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej.

A więc w sytuacji, w której faktura zaliczkowa zawiera niewłaściwą stawkę podatku, podatnik jest zobowiązany do jej skorygowania.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając, że dokonana przez Panią dostawa nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Pani wystawiła fakturę zaliczkową z wykazaną 23% stawką podatku, winna Pani, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę korygującą do faktury zaliczkowej.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie między innymi środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok lub towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

A zatem nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, objęte są 10-letnim okresem korekty, liczonym od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku natomiast, gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż nieruchomości, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W świetle powyższych wyjaśnień należy wskazać, że – przyjmując, że wartość początkowa budynku magazynowego, który zgodnie ze wskazaniem stanowiła środek trwały, przekroczyła 15.000 zł – w przypadku braku wyboru opcji opodatkowanie nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak słusznie wskazano we wniosku, jest Pani zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu budowy ww. budynku na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów obowiązek skorygowania podatku odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu środka trwałego wystąpi w sytuacji, gdy sprzedaż tego środka jest zwolniona od podatku. W tym przypadku przyjmuje się bowiem, że środek trwały będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zachowuje Pani, ale tylko w części, która dotyczy okresu wykorzystywania towaru (nieruchomości) do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, w przypadku sprzedaży środka trwałego w okresie korekty, korekta podatku powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż środka trwałego.

Zatem z uwagi na fakt, że budynek magazynu został oddany do użytkowania w 2007 r., natomiast sprzedaż została dokonana w 2016 r., korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z jego budową, powinna Pani dokonać w trybie art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług. A więc korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (1/10 odliczonego VAT za każdy rok pozostający do końca okresu korekty).

Ponieważ budynek został sprzedany w okresie korekty, który obejmuje lata 2007-2016, sprzedaż w 2016 r. zobowiązuje Panią do korekty VAT odliczonego w wysokości 1/10. Kwotę tę należy wykazać w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż budynku. We wniosku wskazała Pani, że dokonała korekty odliczonego podatku z tytułu budowy środka trwałego w deklaracji za maj 2016 r. Jeśli sprzedaż nastąpiła w maju 2016 r., słusznie dokonała Pani korekty podatku za ten miesiąc.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było zagadnienie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy budowie nieruchomości. Powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.