Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-576/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-13
Teza: zwolnienie z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, działający w formie Stowarzyszenia, jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz w rejestrze przedsiębiorców).

Podstawowym celem działalności Wnioskodawcy jest realizacja przedsięwzięć na rzecz przedsiębiorców oraz na rzecz współpracy przedsiębiorców z instytucjami otoczenia biznesu oraz organizacjami badawczymi, wspieranie rozwoju społeczeństwa obywatelskiego, aktywizacja zawodowa i społeczna młodzieży i osób dorosłych, propagowanie profesjonalnego kształcenia menedżerskiego, prowadzenie badań ekonomicznych, świadczenie profesjonalnych usług szkoleniowych, doradczych i konsultingowych oraz promocja gospodarcza w kraju i za granicą, a także wspieranie rozwoju przedsiębiorczości, nastawionej na kontakty z zagranicą i integrację europejską, jak i ochrona środowiska oraz upowszechnianie zasad zrównoważonego rozwoju oraz społecznej odpowiedzialności biznesu.

Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Ponadto Wnioskodawca w zgodzie z powyższą ustawą, a także z własnym statutem, prowadzi działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Ze względu na fakt, że Stowarzyszenie prowadzi obok działalności statutowej, również działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jedną z form realizacji celów statutowych Stowarzyszenia jest organizacja zarówno płatnych, jak i bezpłatnych kursów szkoleniowych w zakresie ochrony środowiska.

W dniu 19 sierpnia 2014r. w wyniku przeprowadzonego postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U., z 2004r., nr 19 poz. 177 z dnia 29 stycznia 2004 r. z późn, zm., dalej „Ustawa PZP”) Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) zawarł z Wnioskodawcą umowę ramową, mającą na celu przygotowanie, zorganizowanie, przeprowadzenie i obsługę logistyczną specjalistycznych szkoleń wyjazdowych - wizyt studyjnych, które planowane są do zorganizowania w Norwegii, w Islandii i w Polsce w latach 2014-2016, współfinansowanych ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego, dla podmiotów zaangażowanych we wdrażanie ww. mechanizmów.

Następnie na podstawie art. 92 ust. 2 ustawy PZP, NFOŚiGW powierzył Wnioskodawcy realizację 3 zamówień cząstkowych w ramach zawartej umowy ramowej, polegających na:

1.  organizacji specjalistycznego szkolenia wyjazdowego w Norwegii w dniach 21-24 kwietnia 2015 r. w ramach Programu PL03 - „Wzmocnienie monitoringu środowiska oraz działań kontrolnych”, obejmującego tematykę monitoringu i kontroli środowiska ze szczególnym uwzględnieniem danych na temat odpadów i odorów, a także wykorzystywanego sprzętu i metod, wdrażanych procedur i działań następczych.
2.  organizacji specjalistycznego szkolenia wyjazdowego w dniach 9-12 czerwca 2015 r. w ramach Programu PL02 - „Ochrona różnorodności biologicznej i ekosystemów”, obejmującego tematykę w zakresie gatunków zagrożonych (roślin i zwierząt) i siedlisk naturalnych, w tym m.in. zarządzanie populacją łosia, konflikty na styku ochrony przyrody i działalności człowieka, zapobieganie szkodom wyrządzanym przez gatunki chronione/systemy kompensacji szkód (aspekty prawne i techniczne), czynna ochrona ryb wędrownych dwuśrodowiskowych, ograniczanie i przeciwdziałanie niekorzystnym wpływom inwazyjnych gatunków obcych, ochrona siedlisk, gatunków morskich i strefy wybrzeża, w tym współpraca z rybakami.
3.  organizacji specjalistycznego szkolenia wyjazdowego w dniach 16 -19 czerwca 2015 r. w ramach Programu PL04 - „Oszczędzanie energii i promowanie odnawialnych źródeł energii”, obejmującego tematykę efektywności energetycznej w budownictwie, w tym m. in. projekty związane z budynkami o niemal zerowym zużyciu energii (n-ZEB), odpady z produkcji ciepła, znakowanie budynków etykietą energetyczną, normy dla domów pasywnych, strategie wydajności energetycznej na poziomie gminy.

Zamówienia objęte umową ramową były realizowane na terenie Norwegii oraz Polski (transport do/z lotniska). Uczestnicy szkoleń byli oddelegowani do udziału w szkoleniach przez NFOŚiGW na podstawie rekomendacji swoich pracodawców - instytucji administracji rządowej odpowiedzialnych za wdrażanie instrumentów ochrony środowiska, m. in. Wojewódzkich Inspektoratów Ochrony Środowiska, Państwowej Inspekcji Ochrany środowiska, NFOŚiGW, Ministerstwa Środowiska, Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska, Regionalnych Dyrekcji Ochrony Środowiska, Parków Narodowych, Ministerstwa Gospodarki, Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju. W każdym szkoleniu wzięto udział od 10 do 12 osób. Uczestnicy każdego szkolenia byli skonkretyzowani, a program był każdorazowo tworzony pod specyficzne potrzeby uczestników - podlegał akceptacji NFOŚiGW jako Zamawiającego.

Zrealizowane usługi nauczania pozostawały w bezpośrednim związku z zawodem uczestników, a nauczanie miało na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, związanych z działalnością zawodową uczestników w zakresie ochrony środowiska. Zrealizowana usługa szkoleniowa i świadczenie usług ściśle z tą usługą związanych była finansowana w całości ze środków publicznych w ramach Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, tj. środków europejskich, mieszczących się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Integralną częścią zamówienia były usługi transportu, zakwaterowania, wyżywienia i ubezpieczenia uczestników, niezbędne do świadczenia usługi szkoleniowej.

Usługi szkoleniowe były świadczone na rzecz NFOŚiGW (Usługobiorcy). Usługodawcą był Wnioskodawca, na którego zlecenie działali m.in. podwykonawcy krajowi i zagraniczni z siedzibą w Norwegii. Faktury potwierdzające wykonane usługi przez Wnioskodawcę w ramach umowy ramowej były wystawiane na NFOŚiGW. Faktury potwierdzające wykonane usługi świadczone przez podwykonawców na zlecenie Wnioskodawcy były wystawiane na Wnioskodawcę.

NFOŚiGW, tj. podmiot, na rzecz którego były świadczone przedmiotowe usługi szkoleniowe (kursy) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Siedzibą działalności gospodarczej oraz stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zarówno

Wnioskodawcy, jak i NFOŚiGW jest Polska.

Usługi, o których mowa we wniosku, były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej NFOŚiGW oraz Wnioskodawcy. Wnioskodawca zapewniał kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady). Transport, o którym mowa we wniosku, dotyczył wyłącznie przewozu osób na przedmiotowe szkolenia. Zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie uczestników oraz usługa szkoleniowa stanowiły kompleksową usługę.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez Wnioskodawcę, były niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej. Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Celem dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług były środki publiczne. Wnioskodawca wystawił NFOŚiGW faktury ze stawką VAT zw., które zostały przyjęte i zapłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Stowarzyszenie opisanych usług szkoleniowych (kursów) oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych zostały prawidłowo uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, specjalistyczne usługi szkoleniowe (kursy) z zakresu ochrony środowiska wraz ze ściśle powiązanymi świadczeniami (wyżywienie, transport, zakwaterowanie, materiały szkoleniowe, ubezpieczenie) dla pracowników instytucji administracji rządowej realizujących zadania publiczne z zakresu ochrony środowiska wyczerpująco spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) i w związku z powyższym zostały prawidłowo objęte zwolnieniem z mocy tegoż artykułu ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu było zwolnione z podatku od towarów i usług wystarczy, aby zaistniała pozytywna koniunkcja dwóch zdarzeń:

1.  Czynność musi być usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inną niż wymieniona w pkt 26 ustawy;
2.  Usługa musi być finansowana w całości ze środków publicznych.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 przewiduje (lit. a) i lit. b) przepisu) również inne warunki, aby usługa była zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednak sytuacja taka nie występuje w przypadku Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Jednak z całą pewnością można twierdzić, że usługi jakie Wnioskodawca wykonał w opisanym zakresie są szkoleniem zawodowym pracowników organów administracji rządowej w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i są w języku polskim określane jako „kształcenie zawodowe”. Umiejętności nabyte w trakcie szkoleń będą wykorzystane przez uczestników w celu prowadzenia działalności zawodowej związanej z realizacją polityki publicznej RP w zakresie ochrony środowiska.

W polskich przepisach nie ma definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z Leksykonem pedagogiki pracy (autor T. Nowacki) kształcenie zawodowe jest definiowane jako ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym i orientację zawodową, a w szczególności, przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisku pracy. W rezultacie planowanych szkoleń uczestnicy zostali lepiej przygotowani do pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki (sektor administracji rządowej) i na określonym stanowisku (specjaliści w zakresie ochrony środowiska).

Z kolei zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia.

Wskazówki dotyczące interpretacji pojęcia kształcenia zawodowego zawarł Minister Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 30 maja 2014r. (nr PT1/033/46/751/KCO/13/14); dalej Interpretacja Ogólna. W interpretacji Ogólnej Minister Finansów wskazuje, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż dla kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika VAT jako usług kształcenia/ przekwalifikowania zawodowego kluczowe jest wystąpienie odpowiedniego związku pomiędzy prowadzonymi szkoleniami, a odpowiednią branżą oraz zawodem uczestników szkoleń, a także ustalenie celu w postaci uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Tematyka kursu, aby mógł zostać uznany za usługę kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, powinna wskazywać na przygotowanie uczestnika do podjęcia/kontynuowania pracy, w której będzie wykorzystywał umiejętności zdobyte na szkoleniu. Podkreślenia wymaga, iż fakt, że kurs nie kończy się egzaminem ani też zaliczeniem oraz okoliczność, że jego ukończenie nie daje prawa do posługiwania się właściwym tytułem, nie ma w tym przypadku znaczenia. Istotne jest wyłącznie, iż po ukończeniu opisanego kursu osoba w nim uczestnicząca zyska nowe kwalifikacje oraz umiejętności, mające związek z wykonywanym zawodem, bądź też z zawodem jaki ma zamiar wykonywać.

Z dotychczasowej wykładni przepisów podatkowych wynika, że ze zwolnienia podatkowego korzystają również usługi kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy, która nie jest powiązana z żadnym z zawodów, a np. przydatna do kierowania firmą, doskonalenia umiejętności menedżerskich, usprawnienia miejsc pracy i procesów w firmie, eliminacji marnotrawstwa i ograniczenia strat, porozumiewania się w relacjach zawodowych. Tak wynika m.in. z interpretacji Izb Skarbowych w Bydgoszczy z 11 lipca 2011 r. (ITPP2/443-905/11/PS) i w Łodzi z 22 czerwca 2011 r. (IPTPP1/443-2/11-5/ALN).

Stwierdzić należy także, że zrealizowana przez Wnioskodawcę czynność nie była wykonywana przez podmiot określony w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami).

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego spełnia warunki wskazane m. in. w wyroku w sprawie Horizon College, o której mowa w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r.

Po pierwsze, zarówno zrealizowana główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z tą działalnością były wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College), tj. w przypadku Polski - m.in. podmiot prowadzący działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, którym jest Wnioskodawca.

Po drugie, zrealizowane świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi były konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).

Po trzecie, celem planowanego świadczenia usług i dostawy towarów nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College). Zwolnienie znajduje więc zastosowanie wobec zrealizowanej dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywaną przez Wnioskodawcę jako podmiot świadczący usługi podstawowe.

Ad. 2

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z powołaną już Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony, gdy rzeczywistym źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. W interpretacji Minister Finansów wskazuje jednoznacznie, że: „Przedmiotowy warunek finansowania ze środków publicznych jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami)”. W ramach zaistniałego zdarzenia faktycznego środki publiczne z Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego stanowiły rzeczywiste źródło finansowania przedmiotowych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę kompleksową.

Aby móc stwierdzić, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady). Transport, o którym mowa we wniosku, będzie dotyczył wyłącznie przewozu osób na przedmiotowe szkolenia. Zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie uczestników oraz usługa szkoleniowa stanowiły kompleksową usługę. Ww. usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez Wnioskodawcę, były niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę organizacji szkolenia (kursu).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Wobec powyższego, dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji szkolenia (kursu) należy stwierdzić, że w związku z tym, że dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, iż NFOŚiGW, tj. podmiot, na rzecz którego były świadczone przedmiotowe usługi szkoleniowe (kursy) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm..). Siedzibą działalności gospodarczej oraz stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zarówno Wnioskodawcy, jak i NFOŚiGW jest Polska.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych usług szkoleniowych stwierdzić należy, iż stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową, usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy przedmiotowe usługi pozostawały w bezpośrednim związku z zawodem uczestników, a nauczanie miało na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, związanych z działalnością zawodową uczestników w zakresie ochrony środowiska. Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty Zrealizowana usługa szkoleniowa i świadczenie usług ściśle z tą usługą związanych była finansowana w całości ze środków publicznych w ramach Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, tj. środków europejskich, mieszczących się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zatem w niniejszej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w całości finansowane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Obok ww. usług szkoleniowych, integralną częścią zamówienia były usługi transportu, zakwaterowania, wyżywienia i ubezpieczenia uczestników, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej). Ww. usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Celem dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług były środki publiczne

Należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

*   świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie usługi transportu, zakwaterowania, wyżywienia i ubezpieczenia uczestników, nie będą stanowiły celu same w sobie, gdyż nie będą realizowały celu, który chcą osiągnąć nabywcy usług. Celem tym będzie bowiem wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzeniu szkoleń, w efekcie której nabywcy uzyskają niezbędną wiedzę w określonym zakresie. Ww. czynności, do których Wnioskodawca będzie zobowiązany w ramach realizacji szkoleń, będą zatem miały charakter czynności pomocniczych, ściśle związanych z wykonaniem usługi podstawowej. Tym samym kwestię zwolnienia od podatku należy rozpatrywać w odniesieniu do czynności kompleksowych, w ramach których dominującą będzie czynność przeprowadzenia szkoleń.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wymienione we wniosku usługi, jako elementy kompleksowych usług szkoleniowych, ściśle związane i niezbędne do ich wykonania, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w całości finansowane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Tym samym świadczone usługi transportu, zakwaterowania, wyżywienia i ubezpieczenia uczestników, jako usługi towarzyszące usłudze szkoleniowej, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą główną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Mając na uwadze art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.) tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jak również skutki prawne związane z zastosowaniem się do niniejszej interpretacji ocenia się na podstawie ww. przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.