Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1485/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-20
Teza: Czy różnice wynikająca z rozliczenia gotówki w automacie biletowym (niedobory) w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów? Czy różnice wynikająca z rozliczenia gotówki w automacie biletowym (nadwyżki) w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży podlegają opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nadwyżki; niedobory; przychód; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (wpływ do tut. Biura 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice wynikające z rozliczenia gotówki w automacie biletowym:

*   niedobory w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1),
*   nadwyżki w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży podlegają opodatkowaniu (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia niedoborów/nadwyżek w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Znak IBPP3/443-1330/12/AZ, IBPBI/2/423-1485/12/JD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 11 lutego 1992 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (wynikający z uzupełnienia wniosku):

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Miasta działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wnioskodawca jako zakład użyteczności publicznej realizuje zadania własne Miasta, w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Przedmiotem jego działalności jest w szczególności wykonywanie autobusowych przewozów pasażerskich, dystrybucja i sprzedaż biletów na świadczone usługi. W drodze rozstrzygniętego przetargu Wnioskodawca zawarł stosowną umowę na zakup 17 sztuk stacjonarnych automatów do sprzedaży biletów jednorazowych, jednodniowych, 7-dniowych, weekendowych oraz miesięcznych.

Rozliczenie transakcji zawieranych przy zakupie biletów będzie odbywać się za pomocą gotówki oraz kart płatniczych. Automaty posiadają:

*   tuby załadowywane monetami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat,
*   hoppery (pojemniki rezerwowe) załadowywane monetami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat,
*   kasetę pośrednią na banknoty załadowywaną banknotami przez Zakład przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży przez automat
*   kasetę końcową na bilon oraz kasetę końcową na banknoty.

Automat działa wg następujących zasad:

*   pasażer wrzuca monetę lub wkłada banknot do automatu, otrzymuje wydrukowany bilet oraz ewentualnie resztę, gdy nominał wrzuconej monety lub banknotu był wyższy niż cena biletu. Automat podczas wykonywania transakcji zakupu pokazuje przy pomocy jakich nominałów może być zrealizowana transakcja,
*   automat przyjmuje monety do tuby oraz banknoty do kasety pośredniej, wydawanie reszty następuje z tuby lub kasety pośredniej na banknoty. W przypadku braku miejsca w tubach oraz kasetach pośrednich gotówka zostaję wrzucana do kaset końcowych z podziałem na bilon oraz banknoty,
*   automat pobiera samoczynnie monety z hopperów lub banknoty z kaset pośrednich, gdy brak jest środków do rozliczenia z klientem (np. w karuzelach).

W przypadku płatności kartą płatniczą pasażer umieszcza kartę w czytniku kart płatniczych, otrzymuje wydrukowany bilet oraz potwierdzenie zrealizowanej transakcji.

Rozliczenie

Kasety końcowe będą wyjmowane w trakcie miesiąca sukcesywnie po ich napełnieniu. W momencie wyjęcia kasety sporządzony będzie raport z wyjęcia kasety z wyszczególnieniem nominałów, ilości, wartości (monet, banknotów). Kasety będą wyjmowane nie rzadziej niż na ostatni dzień miesiąca.

Ilość gotówki z kaset końcowych nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej sprzedaży w danym miesiącu. Pozostała część gotówki znajdować się będzie w hopperach, karuzelach, kasecie pośredniej (magazynach do wydawania reszty).

Wnioskodawca będzie przeprowadzał okresowe inwentaryzacje stanu gotówki w automacie poprzez całkowite ich opróżnienie. Pełna inwentaryzacja wszystkich automatów następuje raz na kwartał. W trakcie użytkowania automatów występują pewne usterki techniczne urządzeń np. związane z wahaniami napięcia prądu, skutkiem czego może zaistnieć sytuacja nieprawidłowego rozliczenia z klientami. Pasażer może otrzymać resztę w kwocie zbyt dużej lub zbyt małej.

Przykład:

Sprzedaż zarejestrowana w automacie za dany okres: 2.000,00 zł

Fizyczna ilości gotówki w automacie - pełna inwentura: 2.005,00 zł (raport z opróżnienia hopperów, wyjęcia kaset, raport z opróżnienia karuzel)

Różnica: 5,00 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy różnice wynikająca z rozliczenia gotówki w automacie biletowym (niedobory) w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu nr 1)

Czy różnice wynikająca z rozliczenia gotówki w automacie biletowym (nadwyżki) w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży podlegają opodatkowaniu? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko wynikające z uzupełnienia wniosku), w trakcie użytkowania automatu występują usterki techniczne urządzenia wynikające np. z wahania napięcia prądu, zakleszczenia monet i banknotów, co powoduje nieprawidłowości w rozliczeniu z klientem. Pasażer może otrzymać resztę w kwocie zbyt małej lub zbyt dużej. W wyniku postępowania reklamacyjnego większość nieprawidłowości zostaje wyjaśniona, a klient otrzymuje zwrot zatrzymanej gotówki.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wartości pieniężne (nadwyżki) wynikające z rozliczenia automatów w stosunku do wartości sprzedanych biletów stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast niedobory wynikające z rozliczenia automatów w stosunku do wartości sprzedanych biletów stanowią koszty uzyskania przychodów. Różnice wynikające z ww. sytuacji mają wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Na mocy art. 26 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji określonych składników majątku.

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w związku z użytkowaniem automatów do sprzedaży biletów w autobusach i tramwajach, dochodzi do powstawania różnic w rozliczeniach kasowych z klientami (nadwyżki lub niedobory). Powstałe różnice Wnioskodawca zalicza w zależności czy jest to nadwyżka gotówki, czy niedobór - do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał Wnioskodawca, powyższe nieprawidłowości spowodowane są usterkami technicznymi urządzenia, np. związanymi z wahaniami napięcia prądu czy zakleszczaniem się monety (są to okoliczności niezależne od Wnioskodawcy).

Odnosząc się do powstałych nadwyżek kasowych, w związku z użytkowaniem automatów do sprzedaży biletów autobusowych i tramwajowych, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów dokonano w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W tym miejscu należy dodać, że dokonując wykładni art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W konsekwencji uznać należy, że z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Dodatkowo podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód z opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter.

W konsekwencji, stwierdzone przez Wnioskodawcę nadwyżki w rozliczeniach kasowych stanowią przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii związanej z powstaniem niedoborów w rozliczeniach kasowych (będących stratą w środkach obrotowych) i możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy na uregulowanie wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość kosztu, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W tym miejscu wskazać należy, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie obejmuje strat w środkach obrotowych.

Mimo, iż w przypadku strat w majątku obrotowym, w tym dotyczących środków pieniężnych, trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów, to stanowią one jednak element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że - co do zasady - straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek (szkodę) pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tego ubytku lub nie ułatwia jego powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, może stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako np. wynik jego niedbalstwa.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego uznać należy, że stwierdzone przez Wnioskodawcę niedobory w rozliczeniach kasowych, wynikające z usterek technicznych w działaniu automatu do sprzedaży biletów, pod warunkiem właściwego ich udokumentowania przez Wnioskodawcę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest zatem prawidłowe.

W tym miejscu nadmienić jednakże należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze poniesionych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Z tego też względu, ograniczono się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.