Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.793.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-20
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług fundraisingu
Słowa kluczowe: stowarzyszenia; usługi; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług fundraisingu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług fundraisingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie X (dalej Wnioskodawca lub Stowarzyszenie) jest czynnym podatnikiem VAT i niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja dobroczynna pożytku publicznego Stowarzyszenie opiekuje się dziećmi opuszczonymi, osieroconymi oraz tymi z rodzin dysfunkcjonalnych. Stowarzyszenie należy do światowego Stowarzyszenia X International – ta największa na świecie organizacja charytatywna działa w 135 krajach.

Stowarzyszenie w Polsce istnieje już od ponad 30 lat, w tej chwili ma pod opieką blisko 1500 potrzebujących dzieci. Stowarzyszenie niesie pomoc wszystkim dzieciom pozbawionym opieki rodzicielskiej oraz zagrożonym jej utratą. Dla nich tworzy rodzinne formy opieki zastępczej, zwane „X” oraz Wspólnoty Młodzieżowe. Prowadzi też projekt opieki krótkoterminowej, czyli Domy Czasowego Pobytu, które są bezpieczną przystanią dla dzieci oczekujących na decyzję sądu rodzinnego o ich ostatecznym miejscu pobytu. Stowarzyszenie działa również na rzecz umacniania rodziny i ochrony praw dziecka.

X to osiedla 12-14 domów. W każdym domu mieszka Rodzina, którą tworzą Rodzice (małżeństwo lub osoba samotna) oraz 5-8 powierzonych ich opiece dzieci, którymi nie mogli opiekować się rodzice biologiczni. Najczęściej wychowują się tutaj liczne rodzeństwa. To Rodzice dbają o ich wychowanie, zdrowie i edukację. Stowarzyszenie prowadzi 4 Wioski.

Stowarzyszenie dąży do osiągnięcia celów społecznie użytecznych i dobroczynnych w sferze następujących zadań publicznych określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

1.  pomocy społecznej;
2.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
3.  działalności charytatywnej;
4.  nauki, edukacji, oświaty i wychowania.

Stowarzyszenie finansuje swoją działalność statutową m.in. poprzez fundraising – gromadzenie dobrowolnych, bezinteresownych wpłat ze strony osób fizycznych lub prawnych popierających cel, ideę lub przesłanie Wnioskodawcy.

Dzięki prowadzeniu działań fundraisingowych Wnioskodawca zapewnia realizacje celów statutowych, utrzymanie stabilizacji finansowej i uniezależnia się od instytucjonalnych funduszy tzw. związanych i celowych, czyli funduszy przeznaczonych na konkretny projekt. Daje to możliwość rozwoju i swobodniejszego zarządzania organizacją. Pozwala działać sprawniej i skuteczniej, gromadzić kapitał, planować budżety na działania edukacyjne, promocję i pomnażanie pozyskanych funduszy, zatrudniać na stałe specjalistów, regularnie płacić bieżące rachunki, szkolić swoich pracowników itd.

W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia kilkanaście osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie funduszy oraz współpracuje z jedną firmą zewnętrzną świadczącą usługi pozyskiwania darczyńców regularnych metodą D2D (metodą kontaktu bezpośredniego).

Niestety rynek firm świadczących profesjonalne usługi w tym zakresie w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości, w związku z czym Wnioskodawca współpracuje tylko z jednym działającym podmiotem. Taki brak konkurencji jest bardzo ryzykowny i stawia Wnioskodawcę w sytuacji, w której praktycznie nie ma możliwości negocjowania warunków współpracy.

Ta sytuacja może być ryzykowna dla dalszego zdobywania środków na realizowanie celów statutowych Wnioskodawcy w przyszłości. W Związku z powyższym Wnioskodawca rozważa dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W podobnej sytuacji jak Wnioskodawca znajdują się inne organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym obecnie Wnioskodawca planuje rozpoczęcie świadczenia usług fundraisingu na rzecz innych organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego. Usługi świadczone będą jedynie dla tych organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego, które otrzymają status członka wspierającego Stowarzyszenia.

W skład świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi fundraisingu mogą wchodzić następujące czynności:

*   pozyskiwanie nowych darczyńców indywidualnych (budowanie bazy danych darczyńców);
*   wdrażanie programów pozyskiwania regularnych darowizn (regular giving, committed giving);
*   promocja dobroczynności (zaangażowania filantropijnego).

Oraz dodatkowo w zależności od zapotrzebowania nabywcy usługi:

*   opiniowanie prawodawstwa w zakresie rozwiązań wspierających filantropię;
*   analiza organizacji pod kątem dotychczasowych działań fundraisingowych oraz jej faktycznych możliwości;
*   opracowanie planu kampanii fundraisingowej z zastosowaniem zróżnicowanych metod finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;
*   analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonej kampanii fundraisingowej oraz rekomendacje do dalszych działań;
*   opracowanie długofalowej strategii pozyskiwania funduszy w oparciu o zróżnicowane źródła finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;
*   opracowanie krótko i długoterminowego planu działań fundraisingowych;
*   analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonych kampanii fundraisingowych oraz rekomendacje do dalszych działań;
*   zintegrowane, wielokanałowe kampanie pozyskiwania funduszy (e-mailing, direct mailing, blind mailing, prasa, telemarketing, online marketing, social marketing, outdoor i in.);
*   zintegrowane kampanie fundraisingowe świąteczne i tematyczne;
*   zintegrowane kampanie fundraisingowe w sytuacjach kryzysowych (emergency appeals);
*   kampanie marketingu bezpośredniego mające na celu budowanie relacji z darczyńcą;
*   programy lojalnościowe mające na celu utrzymanie pozyskanych darczyńców;
*   programy fundraisingowe dla najważniejszych darczyńców (major donors);
*   segmentacja darczyńców w bazie danych oraz zarządzanie relacjami z poszczególnymi segmentami (donor relationship management);
*   zamknięte warsztaty i szkolenia z fundraisingu oraz wdrożenia zróżnicowanych źródeł finansowania dostosowane do potrzeb organizacji.

Wszystkie wymienione powyżej czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez organizacje będące członkami wspierającymi Stowarzyszenia środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych. Członkowie wspierający Stowarzyszenia na rzecz których świadczone będą usługi mogą być zarówno czynnymi podatnikami VAT, jak i nie mieć statusu podatnika VAT. Niemniej jednak nieodpłatna działalność statutowa członków wspierających Stowarzyszenia, na którą zbierane będą fundusze w ramach fundraisingu nie podlega podatkowi VAT.

Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków wspierających Stowarzyszenia usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług.

Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nie będzie więc nastawiona na osiąganie zysków.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca może prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich sponsorów. Wartość przychodów z działalności gospodarczej to średnio 1 procent wszystkich przychodów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi fundraisingu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków wspierających będących organizacjami pozarządowymi prowadzącymi działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?
2.  Czy usługi fundraisingu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków wspierających będących organizacjami pozarządowymi prowadzącymi działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zatem, aby usługi świadczone przez spółkę podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, muszą zostać kumulatywnie spełnione następujące warunki:

1.  Usługodawcą jest niezależna grupa osób będąca podatnikiem VAT;
2.  Nabywcami są członkowie niezależnej grupy osób;
3.  Działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników;
4.  Usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku;
5.  Niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.
6.  Zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług fundraisingu, które Stowarzyszenie zamierza świadczyć na rzecz swoich członków wspierających, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione (co zostanie wykazane w kolejnych punktach).

1.  Usługodawcą jest niezależna grupa osób będąca podatnikiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż stowarzyszenie jest niezależną grupą osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzone do krajowej ustawy VAT 1 stycznia 2011 r. wynika z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczącego usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne).

Artykuł 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT nie wskazuje formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie mogło mieć zastosowanie. Z przepisów unijnych wynika jednakże, że określenie „członek” ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk (por. także: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz., R. Namysłowski, D. Pokrop, WKP 2012). Dla przykładu należy podać, iż zawężenie tego pojęcia jedynie do organizacji posiadających „członków” czyniłoby bezprzedmiotowym wydawanie orzeczeń przez ETS dotyczących fundacji, które przecież nie mają „członków” (por. np. wyrok ETS z 15 czerwca 1989 r. w sprawie C-348/87; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07).

Podobnie postąpił ustawodawca krajowy, który – odnosząc się do formy organizacyjnej grupy – użył sformułowania: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków”. Zasadnym jest więc przyjęcie, że w grę może wchodzić jakakolwiek forma organizacyjna, jeśli tylko ma oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Może to być na przykład stowarzyszenie. W zależności od przyjętej formy prawnej uczestnicy grupy mogą być więc jej udziałowcami, wspólnikami lub członkami. Istotne jest jednak to, że w skład grupy muszą wchodzić co najmniej dwa podmioty (Słownik języka polskiego PWN definiuje grupę jako 1. pewną liczbę jednostek skupioną w całość, 2. zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią).

W wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2104/14, WSA we Wrocławiu stwierdził, że skoro zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej. (\`(...)\`) Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Podobnie orzekł WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 30 września 2014 r., I SA/Kr 904/14, doprecyzował, że forma prawna nie jest bowiem wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

1.  Nabywcami są członkowie niezależnej grupy osób.

Jak wskazano w stanie faktycznym nabywcą usług fundraisingowych będą członkowie wspierający Stowarzyszenia tj. organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które otrzymały taki status na mocy decyzji Zarządu Stowarzyszenia.

1.  Działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników.

Jak wskazano w stanie faktycznym podmioty, które mogą zostać członkami wspierającymi Stowarzyszenia, na których rzecz świadczone będą usługi fundraisingu to organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalność statutowa takich organizacji w zakresie pożytku publicznego, na którą będą zbierane fundusze w ramach fundraisingu, nie podlega podatkowi VAT, a organizacje te nie są uznawane za podatników w zakresie takiej działalności.

Oczywiście organizacje te mogą prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą, która może być opodatkowana podatkiem VAT. Analizowany przepis nie precyzuje, czy dla zastosowania zwolnienia wymagane jest, aby członkowie wykonywali wyłącznie czynności zwolnione lub czynności, w zakresie których nie są uznawani za podatników.

Wykładnia językowa ww. warunku nakazuje aby przyjąć, że dla zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby usługobiorcy (podmioty będące członkami grupy) wykonywali wyłącznie czynności zwolnione lub czynności w zakresie których nie byli uznawani za podatników. Brak jest bowiem wskazania, że dotyczy to „wyłącznie” ww. czynności. Co więcej, na takie rozumienie wskazuje również wykładnia systemowo-celowościowa przepisu. Gdyby bowiem przyjąć, że zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy usługobiorcy prowadzą również działalność uboczną podlegającą opodatkowaniu VAT, przepis ten w swojej istocie byłby nie do zastosowania. W praktyce bowiem nawet podmioty, które z definicji świadczą usługi podlegające zwolnieniu z VAT (takie jak np. szpitale, szkoły) zazwyczaj prowadzą również marginalną działalność, która podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno kwestii incydentalnych, jak też związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu np. najmu lokali czy powierzchni użytkowych. Jednocześnie taka działalność nie stanowi celu prowadzonej działalności, związana jest z pewną sporadycznością i nie zmienia tym samym faktu, że podstawowym przedmiotem działalności takich podmiotów pozostaje działalność statutowa niepodlegająca podatkowi VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca kreując obowiązujące regulacje ma możliwość rygorystycznego kształtowania stosunków prawno-podatkowych. Niemniej jednak, w przypadku gdy wprowadza odstępstwa od reguł ogólnych np. w postaci zwolnień z opodatkowania VAT, konieczne jest jednocześnie stworzenie podatnikom możliwości ich realnego zastosowania. W przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z pozorną konstrukcją prawną. Interpretacja uniemożliwiająca stosowanie ulg (zwolnień), mimo ich wprowadzenia do obowiązujących regulacji prawnych, prowadziłaby do naruszenia zasady zaufania podatników do organów stosujących prawo.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają, że zwolnienie dla świadczenia usług w ramach niezależnych grup osób znajduje zastosowanie także wtedy, gdy członkowie grup (usługobiorcy) prowadzą uboczną działalność opodatkowaną VAT.

Przywołać należy tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1409/11), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

1.  Usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

Aby ww. przesłanka do zastosowania zwolnienia była spełniona, świadczone usługi na rzecz członków grupy mają być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez nich usług zwolnionych lub wyłączonych od podatku.

Jak wskazano w stanie faktycznym usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez członków wspierających środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych Wnioskodawcy. Brak środków finansowych uniemożliwi im realizację tych celów i prowadzenie działalności, do której podmioty te zostały powołane.

Działalność statutowa członków wspierających Stowarzyszenia jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślić należy w tym miejscu, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było umożliwienie podmiotom świadczącym usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT wyłączenia części swoich funkcji i ich przekazania do realizacji innym podmiotom, przy jednoczesnym braku dodatkowego kosztu w postaci nieodliczalnego podatku od towarów i usług.

Potwierdza to również opinia Rzecznika Generalnego dotycząca wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, w której podkreślone zostało, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112 zostało wprowadzone: „w celu unikania sytuacji, w których usługi, które zgodnie z zamierzeniem Rady miały być zwolnione z VAT, były jednak opodatkowane (w ujęciu ekonomicznym a nie prawnym) wyłącznie z tego powodu, że przedsiębiorca szukając możliwości optymalizacji pewnych funkcji tworzy z innym podmiotem wspólne dla tych podmiotów centrum obsługi (co może być powodowane tym, że ze względu na niewielki rozmiar prowadzonej działalności, przedsiębiorca nie może pozwolić sobie na zatrudnienie specjalisty w wymaganym zakresie).

Założeniem było więc to, że przy spełnieniu określonych kryteriów, czynności wykonywane przez takie wspólne centra obsługi będą traktowane tak, jakby były one wykonywane przez członka niezależnej grupy jego własnymi siłami i przy zastosowaniu własnych środków.

Innymi słowy, analizowany przepis dyrektywy miał w założeniu pozwalać mniejszym podmiotom osiągać lepsze wyniki ekonomiczne poprzez outsourcing niektórych funkcji do podmiotów wyspecjalizowanych w takich usługach, bez ponoszenia ryzyka obciążenia tych usług podatkiem VAT”.

1.  Niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nie w związku ze świadczeniem usług.

1.  Zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zastosowanie zwolnienia świadczonych usług z opodatkowania VAT wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Ustawa o VAT nie wyjaśnia jednak co oznacza nienaruszanie warunków konkurencji, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Orzecznictwo Trybunału zapadłe na tle zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT sprowadza się do trzech wyroków w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621 oraz Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713.

Choć kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok TS w sprawie Taksatorringen, w którym Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji.

Szersze wskazówki na temat przedmiotowego zwolnienia zawarł w swej opinii RG J. Mischo do sprawy Taksatorringen. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych – pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie – na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż jego usługi świadczone będą jedynie na rzecz wąskiego grona organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Stowarzyszenie nie będzie świadczyło usług fundraisingu zwolnionych z podatku VAT na rzecz podmiotów innych niż jej członkowie.

Usługi fundraisingu zwolnione z VAT nie będą tym samym przeznaczone dla szerokiego i nieograniczonego kręgu odbiorców, lecz służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb członków. Krąg jego członków jest zamknięty, przy jednocześnie ograniczonej możliwości przystąpienia do stowarzyszenia. Skoro usługi świadczone przez niezależną grupę osób będą wykonywane na rzecz ograniczonej liczby podmiotów, trudno uznać, że naruszone zostaną warunki konkurencji na rynku podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług niezależnej grupy osób, które nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Pozostaje to spójne z celem wprowadzonego zwolnienia, co podkreśla również Komisja Europejska wskazując, że: „(\`(...)\`) niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (\`(...)\`)”. (Commission Staff Working Document, Accompanying document to the Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services, SEC (2007) 1554).

Przede wszystkim zaś, jak wskazano w stanie faktycznym rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu na rzecz organizacji pozarządowych w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w odpowiedniej jakości. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Niestety podmioty te nie są w stanie zrealizować wszystkich zleceń fundraisingowych składanych przez Wnioskodawcę, jak też pozostałych członków tworzących niezależną grupę osób.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Stowarzyszenie świadczące usługi fundraisingu zwolnione na rzecz swoich członków nie naruszy zasad równej konkurencji.

Konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym usługi fundraisingu świadczone przez Stowarzyszenie dla członków wspierających będących organizacjami pozarządowymi prowadzącymi działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez: organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, wyznaniowych, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. „I” Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112). do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. „I” Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT musi zatem uwzględniać kontekst nadany tej regulacji przytoczonym przepisem Dyrektywy 112.

Wskazuje się, że przedmiotem niniejszego zwolnienia na gruncie Dyrektywy 112 jest faktyczne wyłączenie ze wspólnego systemu VAT czynności wykonywanych przez różnego rodzaju stowarzyszenia i podobne organizacje wyłącznie na rzecz swoich członków (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, Komentarz do art. 131-137, teza 32), LEX 2008 r.).

Na podstawie polskiej regulacji tj. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT można wywnioskować, że:

1.  zwolnienie dotyczy organizacji, które nie są nastawione na osiąganie zysków z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną,
2.  są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie,
3.  usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zakresie interesu zbiorowego swoich członków w zamian za składki,
4.  zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług fundraisingu, które Wnioskodawca zamierza świadczyć wszystkie powyższe przesłanki są spełnione.

Spełnienie przesłanek wymienionych w pkt 1, 2 wynika bezpośrednio z przedstawionego stanu faktycznego. Stowarzyszenie powołane jest do realizacji celów o charakterze dobroczynnym. Taką możliwość dopuszcza ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 – Prawo o stowarzyszeniach. Jego misją jest także rozwój dobroczynności i wzmacnianie solidarności między ludźmi poprzez działania filantropijne i edukacyjne, a w szczególności wspieranie rozwoju dobroczynności, promocja idei społecznej odpowiedzialności osób oraz środowisk społecznych i biznesowych, edukacja w zakresie dobroczynności na wszystkich obszarach życia społecznego, propagowanie cnót i wartości obywatelskich, a zwłaszcza ofiarności i solidarności z potrzebującymi, działania na rzecz dialogu i współpracy między różnymi grupami społecznymi oraz wywieranie wpływu na rzecz rozwiązań prawnych sprzyjających rozwojowi dobroczynności.

Członkowie wspierający stowarzyszenia na rzecz których świadczona będzie usługa będą organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W przypadku Stowarzyszenia wyłączona jest możliwość wynagradzania członków wspierających, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków.

Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków wspierających usługi fundraisingu będzie miało charakter składki członkowskiej, której wysokość i zasady ustalania wynikać będą z przepisów statutowych.

Spełnienie zaś przesłanki warunku dotyczącego niezbędności usług dla interesu zbiorowego członków stowarzyszenia, jak i przesłanki czwartej dotyczącej braku zakłócenia konkurencji zostało wykazane w uzasadnieniu do pytań wcześniejszych.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym usługi fundraisingu świadczone przez Stowarzyszenie dla członków wspierających będących organizacjami pozarządowymi prowadzącymi działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie w postaci składek członkowskich podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja dobroczynna pożytku publicznego Stowarzyszenie opiekuje się dziećmi opuszczonymi, osieroconymi oraz tymi z rodzin dysfunkcjonalnych. Stowarzyszenie należy do światowego Stowarzyszenia X International. Stowarzyszenie w Polsce istnieje już od ponad 30 lat, w tej chwili ma pod opieką blisko 1500 potrzebujących dzieci. Stowarzyszenie niesie pomoc wszystkim dzieciom pozbawionym opieki rodzicielskiej oraz zagrożonym jej utratą. Dla nich tworzy rodzinne formy opieki zastępczej, zwane „X” oraz Wspólnoty Młodzieżowe. Prowadzi też projekt opieki krótkoterminowej, czyli Domy Czasowego Pobytu, które są bezpieczną przystanią dla dzieci oczekujących na decyzję sądu rodzinnego o ich ostatecznym miejscu pobytu. Stowarzyszenie działa również na rzecz umacniania rodziny i ochrony praw dziecka.

Stowarzyszenie dąży do osiągnięcia celów społecznie użytecznych i dobroczynnych w sferze następujących zadań publicznych określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

1.  pomocy społecznej;
2.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
3.  działalności charytatywnej;
4.  nauki, edukacji, oświaty i wychowania.

Stowarzyszenie finansuje swoją działalność statutową m.in. poprzez fundraising – gromadzenie dobrowolnych, bezinteresownych wpłat ze strony osób fizycznych lub prawnych popierających cel, ideę lub przesłanie Wnioskodawcy.

Dzięki prowadzeniu działań fundraisingowych Wnioskodawca zapewnia realizacje celów statutowych, utrzymanie stabilizacji finansowej i uniezależnia się od instytucjonalnych funduszy tzw. związanych i celowych, czyli funduszy przeznaczonych na konkretny projekt. Daje to możliwość rozwoju i swobodniejszego zarządzania organizacją. Pozwala działać sprawniej i skuteczniej, gromadzić kapitał, planować budżety na działania edukacyjne, promocję i pomnażanie pozyskanych funduszy, zatrudniać na stałe specjalistów, regularnie płacić bieżące rachunki, szkolić swoich pracowników itd.

W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia kilkanaście osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie funduszy oraz współpracuje z jedną firmą zewnętrzną świadczącą usługi pozyskiwania darczyńców regularnych metodą D2D (metodą kontaktu bezpośredniego).

Niestety rynek firm świadczących profesjonalne usługi w tym zakresie w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości, w związku z czym Wnioskodawca współpracuje tylko z jednym działającym podmiotem. Taki brak konkurencji jest bardzo ryzykowny i stawia Wnioskodawcę w sytuacji, w której praktycznie nie ma możliwości negocjowania warunków współpracy.

Ta sytuacja może być ryzykowna dla dalszego zdobywania środków na realizowanie celów statutowych Wnioskodawcy w przyszłości. W Związku z powyższym Wnioskodawca rozważa dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W podobnej sytuacji jak Wnioskodawca znajdują się inne organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym obecnie Wnioskodawca planuje rozpoczęcie świadczenia usług fundraisingu na rzecz innych organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego. Usługi świadczone będą jedynie dla tych organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego, które otrzymają status członka wspierającego Stowarzyszenia.

W skład świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi fundraisingu mogą wchodzić następujące czynności:

*   pozyskiwanie nowych darczyńców indywidualnych (budowanie bazy danych darczyńców);
*   wdrażanie programów pozyskiwania regularnych darowizn (regular giving, committed giving);
*   promocja dobroczynności (zaangażowania filantropijnego).

Oraz dodatkowo w zależności od zapotrzebowania nabywcy usługi:

*   opiniowanie prawodawstwa w zakresie rozwiązań wspierających filantropię;
*   analiza organizacji pod kątem dotychczasowych działań fundraisingowych oraz jej faktycznych możliwości;
*   opracowanie planu kampanii fundraisingowej z zastosowaniem zróżnicowanych metod finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;
*   analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonej kampanii fundraisingowej oraz rekomendacje do dalszych działań;
*   opracowanie długofalowej strategii pozyskiwania funduszy w oparciu o zróżnicowane źródła finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;
*   opracowanie krótko i długoterminowego planu działań fundraisingowych;
*   analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonych kampanii fundraisingowych oraz rekomendacje do dalszych działań;
*   zintegrowane, wielokanałowe kampanie pozyskiwania funduszy (e-mailing, direct mailing, blind mailing, prasa, telemarketing, online marketing, social marketing, outdoor i in.);
*   zintegrowane kampanie fundraisingowe świąteczne i tematyczne;
*   zintegrowane kampanie fundraisingowe w sytuacjach kryzysowych (emergency appeals);
*   kampanie marketingu bezpośredniego mające na celu budowanie relacji z darczyńcą;
*   programy lojalnościowe mające na celu utrzymanie pozyskanych darczyńców;
*   programy fundraisingowe dla najważniejszych darczyńców (major donors);
*   segmentacja darczyńców w bazie danych oraz zarządzanie relacjami z poszczególnymi segmentami (donor relationship management);
*   zamknięte warsztaty i szkolenia z fundraisingu oraz wdrożenia zróżnicowanych źródeł finansowania dostosowane do potrzeb organizacji.

Wszystkie wymienione powyżej czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez organizacje będące członkami wspierającymi Stowarzyszenia środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych. Członkowie wspierający Stowarzyszenia na rzecz których świadczone będą usługi mogą być zarówno czynnymi podatnikami VAT, jak i nie mieć statusu podatnika VAT. Niemniej jednak nieodpłatna działalność statutowa członków wspierających Stowarzyszenia, na którą zbierane będą fundusze w ramach fundraisingu nie podlega podatkowi VAT.

Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków wspierających Stowarzyszenia usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nie będzie więc nastawiona na osiąganie zysków. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca może prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich sponsorów. Wartość przychodów z działalności gospodarczej to średnio 1 procent wszystkich przychodów Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy usługi fundraisingu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków wspierających będących organizacjami pozarządowymi prowadzącymi działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają tylko takie usługi, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4.  działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m. in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą wskazane usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, członkami wspierającymi stowarzyszenia będą jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalność statutowa takich organizacji w zakresie pożytku publicznego, na którą będą zbierane fundusze w ramach fundraisingu, nie podlega podatkowi VAT, a organizacje te nie są uznawane za podatników w zakresie takiej działalności.

Niemniej jednak, w pewnych obszarach swojej działalności organizacje te mogą realizować również transakcje opodatkowane VAT, jednak w bardzo niewielkim zakresie (udział rocznego obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie nie przekroczy kilku procent w danym roku).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Z uwagi na wskazane wyjaśnienie należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy zgodzić się z Wnioskodawcą i uznać, że i to kryterium zostanie spełnione przez członków stowarzyszenia.

Kolejny warunek konieczny do uznania działań stowarzyszenia za usługi zwolnione, to ustalenie, czy działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania ich działalności zwolnionej lub niepodlegającej temu podatkowi.

Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach.

Pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl). Co oznacza sytuację w której, bez usług świadczonych przez niezależną grupę nie byłoby możliwe realizowanie zadań Wnioskodawcy. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), „bezpośrednio” oznacza bardzo blisko, oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni związek z wykonywanymi usługami, to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, „(\`(...)\`) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (\`(...)\`)”.

Zatem pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez członków wspierających stowarzyszenia środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych. Brak środków finansowych uniemożliwi im realizację tych celów i prowadzenie działalności, do której zostali powołani członkowie grupy.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że omawiany warunek został spełniony.

Kolejny warunek, który powinien być spełniony, aby można było mówić o zwolnieniu z VAT dla opisanej we wniosku działalności, jest taki, aby usługi w ramach grupy były świadczone po „kosztach”, tj. grupa nie może generować zysku. Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie za świadczenie na rzecz członków usług fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie.

Tym samym należy uznać, że powyższy warunek zostanie spełniony.

Końcowo należy przeanalizować również ostatnią z wymienionych przesłanek w kwestii możliwości zastosowania przez stowarzyszenie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Stowarzyszenia może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. I tak w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnej grupy osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia, czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Wobec powyższego, uznać należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Stowarzyszenie stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

W związku z tym, że niespełniony zostaje warunek, że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, usługi świadczone przez Stowarzyszenie nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy usługi fundraisingu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków wspierających będących organizacjami pozarządowymi prowadzącymi działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

– w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Przywołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy formułuje warunki, od których zależy zwolnienie, a mianowicie:

*   zwolnienie dotyczy organizacji, które nie są nastawione na osiąganie zysku z tytułu prowadzonej działalności;

*   są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne i obywatelskie;

*   czynności wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego swoich członków i na rzecz ich członków w zamian za składki;

– zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w cytowanej powyżej regulacji.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że stowarzyszenie spełnia trzy pierwsze ze wskazanych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy warunków, tj.: jest organizacją, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku z tytułu prowadzonej działalności; ma określony charakter i rodzaj – realizuje cele społeczne i filantropijne; czynności wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego swoich członków i na rzecz ich członków w zamian za składki. Nie spełniony jednak zostaje warunek dotyczący niezakłócania warunków konkurencji – co wskazano już wcześniej, zatem Stowarzyszenie nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również uznano za nieprawidłowe.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy usługi świadczone przez Stowarzyszenie podlegać będą opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, tj. osoby składającej wniosek. W związku z tym skutki określone w 14k – 14n Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć tylko Zainteresowanego. Stąd też interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana dla Wnioskodawcy nie może wywierać skutku prawnego dla spółdzielni, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z oddzielnym wnioskiem.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.