Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.330.2021.4.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: związki-związek jednostek samorządu terytorialnego; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody niektórych jednostek (podmiotów); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody niektórych jednostek (podmiotów)-Związki jednostek samorządu terytorialnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4g

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r., który wpłynął do Organu tego samego dnia, uzupełnionym 24 września oraz 13 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \- **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 17 września 2021 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.330.2021.1.ANK oraz pismem z 1 października 2021 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.330.2021.3.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z 24 września 2021 r. oraz 13 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Związek Komunalny (dalej także: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach zawarcia porozumienia między Gminą P a Związkiem Komunalnym, Związek przejął w zarząd i do eksploatacji sieć kanalizacyjną w miejscowości U. W związku z powyższym Związek rozważa wystawienie na rzecz Gminy faktury za czynności zarządu. Wiązać się będzie to z obciążeniem Związku podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sieć kanalizacyjna którą Wnioskodawca przejął w zarząd i do eksploatacji należy do Gminy P.

Cele statutowe są w statucie. Cele i zadania Związku określa § 9.

Celami Związku są:

1\. Prowadzenie eksploatacji i zarządzania wodociągami określonymi w załączniku Nr 1 do niniejszego Statutu, jako komunalnym majątkiem niepodzielnym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy określonej w § 7 ust. 1.

2\. Utrzymanie i eksploatacja innych niż określonych w pkt 1 wodociągów, urządzeń kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków.

3\. Świadczenie usług instalacyjnych, realizacja i obsługa inwestycji wodno-kanalizacyjnych w oparciu o uchwały Związku oraz prowadzenia innej działalności gospodarczej.

4\. Reprezentowanie interesów gmin-członków Związku na zewnątrz w sprawach określonych w pkt 1-3 oraz innych

5\. Tworzenie funduszów rozwoju infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej gmin i gospodarowanie nimi.

Do tej pory podobne porozumienia Związek zawierał z każdą z gmin wchodzących w skład Związku, jednak nie wystawiał za w/w czynności faktur.

Pismem z 13 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, że dochody powstałe z fakturowania usług zarządzania na Gminę P nie będą przeznaczone na utrzymanie sieci kanalizacyjnej, będą to dochody poniesione na koszty administracji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy wobec zawarcia porozumienia miedzy Gminą P a Związkiem Komunalnym, którego przedmiotem jest oddanie w zarząd i do eksploatacji sieci kanalizacyjnej w miejscowości U, wystawienie przez Związek Komunalny na rzecz Gminy faktury za czynności zarządu wiązać się będzie z obciążeniem Związku podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Czynności powyższe miałyby dotyczyć kosztów związanych z wszelkimi opłatami związanymi z przedmiotem porozumienia, w szczególności za:

1.  korzystanie ze środowiska, zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym;
2.  energię elektryczną;
3.  zajęcie pasa drogowego;
4.  serwis i bieżące naprawy w celu utrzymania sieci kanalizacyjnej w należytym stanie;
5.  inne należności wynikające z zarządu i eksploatacji.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wystawienie faktury za czynności związane z zarządem siecią kanalizacyjną wiązać się będą z obciążeniem Związku podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., winno być: Dz.U z 2021 r. poz. 1800), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek samorządu terytorialnego. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub na potrzeby związku.

Natomiast w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1b expresis verbis wyrażono, iż zwolnienie to obejmuje także dochody wydatkowane na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Powyższych zapisów nie można przy tym traktować rozszerzająco i wywodzić z nich skutków prawnych poza treść normy prawnej.

Analizując przywołane przepisy regulujące zwolnienie określonych dochodów związku komunalnego od podatku z uwagi na ich przeznaczenie na określone cele należy mieć na uwadze, że dla spełnienia dyspozycji niniejszej normy prawnej konieczna jest realizacja wydatków w tej części na rzecz jednostek samorządu terytorialnego. Z uwagi na trzystopniowy podział terytorialny wynikający z prawa administracyjnego w polskim porządku prawnym funkcjonują następujące jednostki samorządu terytorialnego:

\- gminy,

\- powiaty,

\- województwa.

Gmina uznana została przy tym przez ustawę zasadniczą za podstawową jednostkę samorządu terytorialnego (art. 164 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi realizację zasady samodzielności organów samorządu terytorialnego określoną w art. 165 Konstytucji.

W sposób jednoznaczny stwierdzić należy, że „jednostka samorządu terytorialnego” nie jest tożsama z konstrukcją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako „jednostki gospodarczej”, która jest samodzielnym podmiotem prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z powołanym powyżej art. 1 ust. 1 ustawy.

Z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla jednostek będących członkami związku. Nie są natomiast zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które Wnioskodawca przeznacza na inne cele lub na potrzeby Związku. Zatem wskazanemu zwolnieniu przedmiotowemu podlega uzyskany przez Związek dochód i to jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład gmin, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie (dochody nie są wypłacane na rzecz gmin wchodzących w jego skład). Dochód Związku nieprzeznaczony dla wchodzących w jego skład jednostek podlega opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że dla możliwości zastosowania przywołanego przez Związek art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolniona z podatku równowartości dochodu musiałaby odpowiadać wydatkom (kosztom) ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu wykonywania zadań publicznych gmin.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Związek Komunalny będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku CIT.

Odnośnie natomiast przeznaczenia kwot na cele statutowe i związane z tym zwolnienie od podatku dochodowego, niekwestionowane jest, ze wydatki na cele statutowe należy analizować wnikliwie. Nieraz wydatek może być zbliżony charakterem do wydatku na cele statutowe, ale nie może z nim być utożsamiany. Tak będzie, gdy stanowi on refakturowanie usługi innego podmiotu. W wyroku WSA w Bydgoszczy z 11.02.2009 r., I SA/Bd 754/08, LEX nr 485936, jednoznacznie stwierdzono „Reemisję programów telewizyjnych należy zakwalifikować do „Usług radia i telewizji kablowej”. Z całą pewnością działalności polegającej na emitowaniu programów audiowizualnych za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej Stowarzyszenia nie można zaliczyć do działalności kulturalnej czy też oświatowej, nawet gdy część nadawanych programów może mieć taki charakter”.

Zwolnione z podatku dochodowego są wyłącznie dochody przeznaczone na utrzymanie tych jednostek samorządu terytorialnego. Do dochodów związków jednostek samorządu terytorialnego na inne cele zwolnienia się nie stosuje. W wyroku WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2012 r., I SA/Gl 1081/11, LEX nr 1109612, stwierdzono, że: „Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. wynika wprost możliwość zwolnienia z dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez związek gmin na rzecz tych gmin, to przekazanie w formie aportu środków trwałych innemu (odrębnemu) podmiotowi, jakim jest spółka akcyjna, spowoduje utratę przedmiotowego zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków związku komunalnego gmin”.

Ścisłe rozumienie działalności statutowej widoczne jest na innych przykładach w wyrokach sądów administracyjnych. W zakresie działalności kulturalnej charakteru takiego odmówiono np. bankietowi. Bankiet ma charakter akcesoryjny w stosunku do wydarzenia kulturalnego. Stanowi dodatek i nie jest niezbędny, by event kulturalny mógł się odbyć. Bankiet, lampka wina, usługa cateringowa nie konstytuują wydarzenia kulturalnego. Mają charakter pomocniczy i nie są niezbędne. Wydarzenie kulturalne nie traci przymiotu "kulturalnego" tylko z powodu braku bankietu czy lampki alkoholu”.

W ocenie Związku żaden z tych elementów nie zachodzi w sprawie. Przywołać bowiem należy treść statutu, który w par. 9 stanowi, że Celami Związku są:

1.  Prowadzenie eksploatacji i zarządzanie wodociągami określonymi w załączniku Nr 1 do niniejszego Statutu, jako komunalnym majątkiem niepodzielnym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy określonej w § 7 ust. 1.
2.  Utrzymanie i eksploatacja innych niż określonych w pkt. 1 wodociągów, urządzeń kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków.
3.  Świadczenie usług instalacyjnych, realizacja i obsługa inwestycji wodno-kanalizacyjnych w oparciu o uchwały Związku oraz prowadzenie innej działalności gospodarczej.

Podatnik nabywa prawo do zwolnienia tylko wtedy, gdy rzeczywiście wydatkuje uzyskany dochód na cel wymieniony w tym zapisie (cele statutowe). W wyroku NSA z 4 stycznia 2005 r., FSK 764/04, LEX nr 147483, czytamy na ten temat: „Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o zwolnieniu dochodu od podatku, a nie o zwolnieniu podatników z podatku. Powodem odstąpienia od opodatkowania jest przeznaczenie dochodu na wskazaną w ustawie podatkowej działalność statutową, a nie na „działalność”, która nie została nawet rozpoczęta i nie jest prowadzona, oraz jest rzeczą przyszłą i niepewną, czy i w jakim realnie i w sposób uzasadniony przewidywalnym okresie (podatkowym) w ogóle będzie podjęta i realizowana”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 12 marca 2009 r., II FSK 1781/07, „Wspólnota” 2009/3, s. 44, w którym czytamy: „Aby dochód mógł być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), konieczne jest, by cel statutowy pokrywał się z celem przeznaczenia dochodu”.

Cele statutowe uprawniające do zwolnienia muszą być wyraźnie i dokładnie określone w statucie. Jeśli cel jest wyraźnie określony, a wydatek został na ten cel przeznaczony, to odpowiadający mu dochód podatnika uprawnia do zwolnienia. Nie ma znaczenia w tym przypadku krąg odbiorców, do którego działanie podatnika jest skierowane. (wyrok WSA w Warszawie z 4.04.2008 r., III SA/Wa 7/08, LEX nr 468714),

Reasumując, czynności szeroko związane z zarządem nowo powstałą linią kanalizacyjną nie mieszczą się w zapisach statutu, który jasno rozstrzyga, że „zarządzanie” dotyczy wyłącznie wodociągów (nie zaś sieci kanalizacyjnych - tak ust. 1 par. 9 statutu Związku). Nadto „zarządzenie” obejmuje wyłącznie te sieci, które zostały wskazane w załączniku do statutu (zatem nie obejmującym sieci w miejscowości U). Jednocześnie w zakresie tego samego aktu (tj. Statutu) wyodrębniono czynności „eksploatacji”, „zarządzania” oraz „utrzymania”, zatem przyjąć należy, iż w świetle w/w aktu każde z tych pojęć ma nadane odrębne znaczenie.

W związku z powyższym, zdaniem Związku wystawienie faktury za czynności stricte związane z „zarządzeniem” siecią kanalizacyjną nie mieszczą się w pojęciu „eksploatacji” (skoro pojęcia „eksploatacji” i „zarządzania” funkcjonują obok siebie w ramach jednego aktu i mają odmienne znaczenia) a zatem jako czynności nie związane z działalnością statutową wiążą się z koniecznością obciążenia Związku podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy że Organ wydający interpretację opiera się tylko i wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i uzupełnieniach wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego w tym nie analizuje dokumentów dołączonych do wniosku czy uzupełnień wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.