Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/183/KDJ/13/RD-110674/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-24
Teza: opodatkowanie przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku i umów sponsorskich
Słowa kluczowe: kontrakt; nagrody; opodatkowanie; podatek-podatek liniowy; przychód-źródła przychodu; usługi-usługi reklamowe; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. Nr IPPB1/415-959/12-2/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku i umów sponsorskich, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 25 lipca 2012 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – osoba fizyczna jest obecnie rezydentem Niemiec. Rozważa natomiast możliwość zmiany rezydencji na polską od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni uprawia indywidualnie określoną dyscyplinę sportu (tenis ziemny kobiet) na poziomie profesjonalnym i zajmuje obecnie X pozycję w rankingu WTA. Od 1 stycznia 2013 r. zamierza zarejestrować na własne nazwisko działalność gospodarczą w Polsce, polegającą na świadczeniu usług sportowych i reklamowych w tym na czerpaniu zysków z reklamy podmiotów związanych z uprawianą przezeń dyscypliną sportu np. producentów sprzętu i odzieży sportowej.

1.  W ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności będzie ona świadczyła na rzecz podmiotów związanych z uprawianą przezeń dyscypliną sportu np. producentów sprzętu i odzieży sportowej usługi reklamowe i marketingowe, za które wystawiała będzie faktury VAT bezpośrednio podmiotom reklamowanym. Wynagrodzenie za świadczone usługi może być również częściowo rozliczane poprzez dostarczenie Wnioskodawczyni sprzętu i odzieży produkowanej przez reklamowane podmioty.
2.  Wnioskodawczyni w przyszłym roku, już jako polski rezydent, weźmie udział w kilkunastu turniejach na całym świecie, w szczególności w Wielkiej Brytanii (Wimbledon), gdzie ma dużą szansę dotrzeć do ćwierćfinału, półfinału czy nawet finału i uzyskać z tego tytułu nagrodę pieniężną i/lub rzeczową. Nagroda ta będzie przypadać bezpośrednio Wnioskodawczyni. Pobyt w Wielkiej Brytanii nie będzie finansowany ani całkowicie ani w głównej mierze z funduszy publicznych żadnego z państw (ani Wielkiej Brytanii ani Polski), jego jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej.
3.  Wnioskodawczyni w przyszłym roku, już jako polski rezydent, weźmie udział w kilkunastu turniejach na całym świecie, w szczególności w Chinach, gdzie ma dużą szansę dotrzeć do ćwierćfinału, półfinału czy nawet finału i uzyskać z tego tytułu nagrodę pieniężną i/lub rzeczową. Nagroda ta będzie przypadać bezpośrednio Wnioskodawczyni, a udział w turniejach nie będzie odbywał się w ramach programu współpracy uzgodnionej przez obydwa państwa (tj. Polskę i Chiny).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1.  Czy w opisanym przyszłym stanie faktycznym istnieje możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich itp. zawartych z podmiotami związanymi z uprawianą dyscypliną sportu, jako przychodów z działalności gospodarczej przy zastosowaniu liniowej stawki podatku dochodowego?
2.  Czy w opisanym przyszłym stanie faktycznym, nagroda pieniężna lub rzeczowa, którą Wnioskodawczyni ewentualnie wygra w turnieju tenisa ziemnego kobiet na terenie Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 16 ust. 1 Konwencji między RP a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, będzie podlegała wyłącznie w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła w Wielkiej Brytanii czy również podatkiem dochodowym w Polsce, a jeżeli tak to na jakich zasadach i w jakiej wysokości (według jakiej stawki)?
3.  Czy w opisanym przyszłym stanie faktycznym nagroda pieniężna lub rzeczowa, którą Wnioskodawczyni ewentualnie wygra w turnieju tenisa ziemnego kobiet na terenie Chin, na podstawie art. 17 ust. 1 Umowy między rządem RP Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu będzie podlegała wyłącznie i w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła w Chinach czy również podatkiem dochodowym w Polsce, a jeżeli tak to na jakich zasadach i w jakiej wysokości (według jakiej stawki)?

Niniejsza zmiana interpretacji dotyczy interpretacji indywidualnej, której przedmiotem była odpowiedź na pytanie pierwsze.

W ocenie Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym istnieje możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich lub innych umów podobnego typu, zawartych z podmiotami związanymi z uprawianą dyscypliną sportu, jako przychodów z działalności gospodarczej przy zastosowaniu liniowej stawki podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 updof, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

*   ­wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4–9 updof.

Wprawdzie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez podatnika w związku z uprawianiem sportu, art. 13 updof określający jakie przychody należy zaliczyć do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, stanowi, iż za takowe uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. To jednak podatnik jest zdania, iż we wszystkich tych zakresach aktywności, w których osoba będąca sportowcem nie uprawia sportu, lecz czerpie zyski z faktu, że jest osobą znaną (np. podpisując kontrakty reklamowe, sponsorskie, świadcząc usługi reklamowe) może ona występować jako przedsiębiorca (uzyskujący przychody z działalności gospodarczej). Działalność taka może, zdaniem podatnika, odbywać się np. na polu oznaczonym w klasyfikacji PKD numerem 73.12.D, tj. pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, czy PKD 73.11.Z, tj. działalność agencji reklamowych. Na podstawie ww. umów podatnik będzie bowiem świadczył w sposób zorganizowany i ciągły, pod własnym imieniem i nazwiskiem, pozostałe usługi reklamowe mające na celu przyciągnięcie klientów podmiotom związanym z uprawianą dyscypliną sportu, w szczególności poprzez promocję wyrobów podmiotów reklamowanych i marketing bezpośredni, a więc będzie świadczył usługi reklamowe posiadające dla ww. podmiotów wymierną wartość gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza co następuje:

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odrębnie wskazując m.in.:

*   ­działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (pkt 7),
*   inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Kluczowe do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie jest dokonanie analizy definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 i uzupełnionej w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W definicji działalności gospodarczej można wyróżnić kilka elementów, które tworzą to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Istotne znaczenie ma też okoliczność, żeby uzyskane przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ustawie.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (podobnie w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 709/10).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku decydujące znaczenie ma okoliczność, że w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko te przychody, które nie są przez ustawę zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10, „jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji (…)) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie.”. Jednocześnie NSA podkreślił, że ustawodawca, na zasadzie autonomii prawa podatkowego „z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f.”.

Warto również przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 589/12, w którym podkreślono, że z definicji legalnej pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że „ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nawet w sytuacji, w której osoba fizyczna będąca sportowcem prowadzi działalność polegającą na „świadczeniu usług sportowych i reklamowych w tym na czerpaniu zysków z reklamy podmiotów związanych z uprawianą przezeń dyscypliną sportu np. producentów sprzętu i odzieży sportowej.”, w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody z tego rodzaju usług nie będą zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze świadczenia tego rodzaju usług zalicza do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4–9.

Stosownie natomiast do postanowień art. 13 pkt 2 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zatem przychody uzyskiwane przez sportowców z tytułu uprawiania sportu należy zakwalifikować do przychodów z osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” oznacza, że katalog przychodów z praw majątkowych zaliczany do tego źródła jest otwarty, tym samym możliwe jest uznanie za prawa majątkowe także innych praw wprost niewymienionych w tym przepisie. Analogiczny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2082/09.

Jak wynika z wniosku, wątpliwości co do zakwalifikowania do właściwego źródła dotyczą przychodu z innego tytułu niż uprawianie sportu. Wnioskodawczyni jako sportowiec czerpie bowiem również zyski z faktu, że jest osobą znaną (np. podpisując kontrakty reklamowe, sponsorskie, świadcząc usługi reklamowe).

Zauważyć zatem należy, iż zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwany dalej „Kc.” wizerunek należy do dóbr osobistych człowieka i pozostaje pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 Kc., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie.

Ochronę wizerunku przewidują również regulacje ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). W myśl bowiem art. 81 tej ustawy, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia nie wymaga natomiast rozpowszechnianie wizerunku:

1.  osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;
2.  osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.

„Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.” (patrz: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/GL 866/11).

Co prawda wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy. Przy dysponowaniu wizerunkiem mamy bowiem do czynienia ze szczególnym uprawnieniem majątkowym, które na warunkach określonych w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zyskuje osoba korzystająca z wizerunku. Wizerunek Wnioskodawczyni ma dla niej wymierną wartość majątkową.

Jednocześnie należy podzielić stanowisko wyrażone przez Wnioskodawczynię, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Opinia ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdyż jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w cytowanym wyżej wyroku, „osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 prawa autorskiego). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).”

Z tego też względu do przychodu z tego tytułu nie stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty w tej wysokości przysługują jedynie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Reasumując nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż przychody z tytułu udostępnienia wizerunku w celu uzyskania przychodu z udziału w reklamie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy, także wówczas gdyby Wnioskodawczyni świadczyła te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Odmiennie, na gruncie przepisów ustawy, należy natomiast traktować przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu zawartych umów sponsorskich.

Umowa sponsoringu należy do umów nienazwanych, nieuregulowanych odrębnie w Kc., która jednak spełnia przesłanki umowy wzajemnej w rozumieniu art. 487 § 1 Kc. I następne tej ustawy. Z definicji umowy wzajemnej wynika, iż umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Świadczenia nie muszą być obiektywnie ekwiwalentne. Ocena ta należy do stron umowy.

A zatem sponsoring to dwustronna umowa zobowiązaniowa, odpłatna, obustronnie przysparzająca. Z jednej bowiem strony sponsor zobowiązuje się do świadczenia pieniężnego, bądź o charakterze rzeczowym lub w postaci świadczenia usług na rzecz sponsorowanego, który z kolei w zamian zobowiązuje się w przewidziany w umowie sposób utrwalać wizerunek bądź markę sponsora.

Kwestia ta była również przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, który w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 891/09 stwierdził, że „Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż celem i zadaniem sponsoringu jest utrwalenie bądź spotęgowanie renomy podmiotu gospodarczego (sponsora), do podwyższenia stopnia jego popularności oraz do zwiększenia jego zysków. Tego typu działania mają charakter usług reklamowych, bowiem zmierzają do zwiększenia obrotów firmy sponsorującej. Utrwalenie znaku towarowego (logo) lub nazwy firmy w świadomości potencjalnych klientów jest formą działalności reklamowej. Istota wzajemności świadczeń oznacza zobowiązanie sponsora do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego (tu Stowarzyszenia), który zobowiązany jest do promowania nazwy sponsora i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.”.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Regulacja ta stanowi katalog otwarty, co oznacza, że do przychodów z innych źródeł można zaliczyć także przychody wprost niewymienione w powyższym przepisie, które nie mogą zostać zakwalifikowane do pozostałych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy. W przypadku umów sponsorskich, uzyskany w ich następstwie przychód stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, gdyż jak wyjaśniono wcześniej kwalifikacja do źródła „działalność gospodarcza” jest niemożliwa w sytuacji, gdy przychód można zakwalifikować do innego źródła przychodów.

Powyższe stanowisko nie przesądza o tym, że Wnioskodawczyni nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie działalności agencji reklamowej. Niemniej jednak, przychód Wnioskodawczyni z zawieranych przez Nią kontraktów reklamowych czy umów sponsorskich stanowić będzie odpowiednio przychód z praw majątkowych (art. 18 ustawy) oraz przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy). Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku tych obu rodzajów kontraktów Wnioskodawczyni samodzielnie musi wykonać ciążące na Niej zobowiązanie. A zatem, nie może scedować wykonania umowy na inną osobę, tj. pracownika czy podwykonawcę, co jest oczywistą praktyką w przypadku wykonywania działalności gospodarczej. Różnice te podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 81/12, który rozpatrując sprawę kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów uzyskiwanych przez jeźdźca żużlowego stwierdził, iż „Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu żużlowego), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika.”.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 października 2012 r. Nr IPPB1/415-959/12-2/EC, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.