Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.247.2021.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: określenie za pomocą jakich wartości prewspółczynnika i struktury sprzedaży (wstępnych czy ostatecznych) Gminie służy prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów w związku z realizowaną inwestycją
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia za pomocą jakich wartości prewspółczynnika i struktury sprzedaży (wstępnych czy ostatecznych) Gminie służy prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów w związku z realizowaną inwestycją **– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

21 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia za pomocą jakich wartości prewspółczynnika i struktury sprzedaży (wstępnych czy ostatecznych) Gminie służy prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów w związku z realizowaną inwestycją.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina … (dalej: Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina rozlicza VAT miesięcznie.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.691.2020.1.AZ UNP:\`(...)\`.w sprawie istnienia prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży z tytułu zakupu robót modernizacyjnych elewacji wraz z częściową wymianą pokrycia dachowego w budynku Urzędu Miejskiego …. przy ul. ….. we ….. Niniejszy wniosek dotyczy sposobu dokonania odliczenia.

Gmina zawarła szereg umów na wykonanie robót modernizacyjnych, faktury Gmina otrzymywała w poszczególnych miesiącach roku 2019 i 2020.

W związku z robotami modernizacyjnymi powstanie środek trwały podlegający amortyzacji o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

Ponieważ roboty modernizacyjne dotyczą nieruchomości, Gminę obowiązywać będzie korekta 10-letnia. Data oddania środka trwałego do korzystania to 2020 r.

Z kilku otrzymanych faktur Gmina nie odliczyła podatku VAT na bieżąco (w momencie otrzymania faktur ani w dwóch następnych okresach rozliczeniowych).

Zakupy realizowane były przez Gminę - Urząd Miejski …., tj. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponieważ w modernizowanym budynku Urzędu Miejskiego …. mają siedzibę komórki organizacyjne (wydziały, biura), które wykonują czynności opodatkowane VAT, niepodlegające VAT oraz zwolnione z VAT, a jednocześnie nie ma możliwości przypisania kwoty VAT jedynie do czynności opodatkowanych VAT, Gminie służy prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.) oraz struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.691.2020.1.AZ UNP \`(...)\`\`(...)\` Zgodnie z art 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=--------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 8 cyt. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90c ust 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Co do zasady Gmina oblicza prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego tj. Urzędu Miejskiego …. na podstawie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Prewspółczynnik wstępny dla 2019 r. wynosi 39%, prewspółczynnik wstępny dla 2020 r. wynosi 38%, prewspółczynnik wstępny dla 2021 r. wynosi 30%.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z ust. 5, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie ust. 6, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. Na podstawie ust. 10b, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Struktura wstępna obliczona dla Urzędu Miejskiego …. dla 2019 r. wynosi 63%, dla 2020 wynosi 66%, dla 2021 wynosi 62 %.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Za pomocą jakich wartości prewspółczynnika i struktury sprzedaży (wstępnych czy ostatecznych) Gminie służy prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu robót modernizacyjnych elewacji wraz z częściową wymianą pokrycia dachowego w budynku Urzędu Miejskiego …. przy ul. …. we ….?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny, Gmina powzięła wątpliwość w jaki sposób, tzn. jaką wartością prewspółczynnika i struktury sprzedaży odliczyć VAT z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.

Co do zasady, jeżeli podatnik dokonuje odliczenia VAT na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, wówczas stosuje wstępne wartości prewspółczynnika oraz struktury sprzedaży dla lat, w których dokonuje odliczenia. Jednocześnie, ponieważ rok oddania inwestycji do korzystania jest pierwszym rokiem korekty, podatnik nie dokonuje korekt prewspółczynnika ani struktury sprzedaży w okresie budowy środka trwałego, a pierwszej korekty dokonuje w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy po roku oddania inwestycji do korzystania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ustawodawca ustanowił następującą zasadę dotyczącą odliczenia na bieżąco VAT przy budowie środków trwałych - odliczenia należy dokonać, przy zastosowaniu prewspółczynnika/struktury wstępnych na rok, w którym dokonuje się odliczenia. Jest to logiczne i uzasadnione, ponieważ w roku, w którym dokonywane jest odliczenie (wpływają faktury) są znane jedynie prewspółczynnik/struktura wstępne. Dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji należy dokonać pierwszej korekty rocznej. Pierwszym rokiem korekty jest rok oddania inwestycji do korzystania, a sama korekta będzie miała miejsce w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty. W trakcie realizacji inwestycji (przed jej oddaniem do korzystania) nie dokonuje się więc korekt wysokości prewspółczynnika/struktury.

Tak więc odliczenie prewspółczynnikiem/strukturą na bieżąco oparte jest na pewnym uproszczeniu, polegającym na tym, że odliczenie następuje przy zastosowaniu wartości wstępnych, a nie ostatecznych. Ponadto, do czasu oddania inwestycji do korzystania nie dokonuje się korekt odliczonego VAT. Pierwszym rokiem korekty jest rok oddania do korzystania, a więc pierwszej korekty dokonuje się prewspółczynnikiem/strukturą ostatecznymi dla roku oddania do korzystania.

O ile odliczenie na bieżąco nie budzi wątpliwości, o tyle odliczenie przy zastosowaniu korekty już tak, jeżeli w dniu dokonywania korekty jest już znana ostateczna wysokość prewspółczynnika/struktury za dany rok.

Zgodnie z art. 86 ust. 14 ustawy o VAT w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Przepis ten znajdzie zastosowanie w różnych stanach faktycznych.

Pierwszy to taki, kiedy podatnik dokonuje odliczenia poprzez korektę okresu rozliczeniowego, w którym otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług podlegających jedynie korekcie rocznej. Ponieważ jest już znana wartość ostatecznego prewspółczynnika/struktury za rok odliczenia, podatnik powinien dokonać korekty przy uwzględnieniu ich ostatecznej wartości.

Podatnik nie dokonuje więc jednocześnie korekty za styczeń roku następującego po roku, w którym dokonał zakupu.

Druga sytuacja to taka kiedy podatnik dokonuje odliczenia towarów/usług podlegających korekcie rocznej i korzysta z odliczenia w jednym z dwóch miesięcy po otrzymaniu faktury, przy czym podatnik otrzymał fakturę w starym roku, a odliczenia dokonuje już w nowym roku. W takim wypadku, stosując przepis art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, podatnik powinien dokonać odliczenia przy zastosowaniu ostatecznego prewspółczynnika/ostatecznej struktury dla roku, w którym otrzymał fakturę. Taka faktura nie będzie wówczas podlegała korekcie rocznej, ponieważ zastosowano już ostateczny prewspółczynnik/strukturę dla danego roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Przepis ten będzie miał również zastosowanie w sytuacji, gdy odliczenie VAT z tytułu inwestycji realizowanej wyłącznie w roku oddania do korzystania, następuje poprzez korekty deklaracji okresów, w których wpływały faktury. Wówczas również odliczenie zostanie dokonane przy zastosowaniu prewspółczynnika/struktury ostatecznych dla pierwszego roku korekty, tak więc nie będzie konieczności dokonywania korekty za pierwszy rok.

Zastosowanie przepisu art. 86 ust. 14 ustawy o VAT nie budzi więc wątpliwości w powyższych przypadkach. W sytuacji jednakże gdy podatnik (tak jak w niniejszej sprawie) dokonuje odliczenia VAT z tytułu inwestycji realizowanej dłużej niż rok poprzez korekty deklaracji okresów, w których wpływały faktury, powstaje wątpliwość odnośnie tego, czy należy stosować przepis art. 86 ust. 14 ustawy, czy też właściwym jest odliczenie prewspółczynnikiem wstępnym/strukturą wstępną. W ocenie Gminy, ponieważ w ustawie o VAT brak jest przepisów, które regulowałyby wyłącznie zasady korekty odliczenia, w sytuacji gdy faktury z tytułu realizacji inwestycji wpływają przez okres dłuższy niż jeden rok, a zastosowanie przepisu art. 86 ust. 14 jest również wątpliwe w takim przypadku, zasadnym jest przyjęcie, że podatnik ma prawo wyboru i może odliczyć VAT przy zastosowaniu zarówno:

\- wstępnego prewspółczynnika/struktury dla roku, w którym wpływały faktury, lub

\- ostatecznego prewspółczynnika/struktury dla roku, w którym wpływały faktury, lub

\- ostatecznego prewspółczynnika/struktury dla roku oddania środka trwałego do korzystania.

Należy bowiem zaznaczyć, że odliczenie za pomocą prewspółczynnika/struktury jest pewnym uproszczeniem, jak to wskazano powyżej, a ponadto kwota odliczenia i tak będzie podlegała korekcie wieloletniej o 1/10 odliczonego VAT w każdym z lat wykorzystywania środka trwałego.

Ponadto sposób dokonania korekty, tj.:

\- korekta wyłącznie prewspółczynnikami/strukturami ostatecznymi oraz

\- korekta wyłącznie prewspółczynnikami/strukturami wstępnymi

doprowadzi do takiego samego rezultatu finansowego - tzn., kwota VAT odliczona a następnie skorygowana w korektach rocznych będzie identyczna.

Obrazuje to poniższy przykład:

\- za 2019 r. wstępny prewspółczynnik wynosi 39%, wstępna struktura wynosi 63%

\- za 2020 r. wstępny prewspółczynnik wynosi 38%, wstępna struktura wynosi 66%

\- za 2021 r. wstępny prewspółczynnik wynosi 30%, wstępna struktura wynosi 62%

\- za 2022 r. wstępny prewspółczynnik wynosi 24%, wstępna struktura wynosi 60%

\- za 2023 r. wstępny prewspółczynnik wynosi 40%, wstępna struktura wynosi 70%

\- za 2024 r wstępny prewspółczynnik wynosi 35%, wstępna struktura wynosi 58%

\- za 2025 r wstępny prewspółczynnik wynosi 41%, wstępna struktura wynosi 70%

\- za 2026 r. wstępny prewspółczynnik wynosi 29%, wstępna struktura wynosi 51%

\- za 2027 r wstępny prewspółczynnik wynosi 31%, wstępna struktura wynosi 62%

\- za 2028 r wstępny prewspółczynnik wynosi 35%, wstępna struktura wynosi 67%

\- za 2029 r. wstępny prewspółczynnik wynosi 23%, wstępna struktura wynosi 58%

\- za 2030 r. wstępny prewspółczynnik wynosi 40%, wstępna struktura wynosi 61%

Kwota VAT naliczonego w fakturach otrzymanych w 2019 r. wynosi 1.000 zł.

Kwota VAT naliczonego w fakturach otrzymanych w 2020 r. wynosi 1.000 zł.

Rok oddania do korzystania - 2020 r.

1.  Obliczenie kwoty VAT odliczonego przy założeniu, że odliczono wstępnym prewspółczynnikiem i strukturą za rok 2019 i 2020 oraz dokonano korekt za 10 lat.

Kwota VAT odliczonego: 496,50 zł.

Kwota pierwszej korekty -12,45 zł, kwota drugiej korekty -20,85, kwota trzeciej korekty +6,35 zł, kwota czwartej korekty -9,05 zł, kwota piątej korekty +7,75 zł, kwota szóstej korekty -20,07 zł, kwota siódmej korekty -11,21 zł, kwota ósmej korekty -2,75 zł, kwota dziewiątej korekty -22,97 zł, kwota dziesiątej korekty -0,85 zł.

Łączna kwota odliczonego VAT po uwzględnieniu korekt wynosi 410,40 zł.

1.  Obliczenie kwoty VAT odliczonego przy założeniu, że odliczono ostatecznymi prewspółczynnikiem i strukturą za rok 2019 i 2020 oraz dokonano korekt za 10 lat.

Kwota VAT odliczonego: 436,80 zł.

Kwota pierwszej korekty -6,48zł, kwota drugiej korekty -14,88 zł., kwota trzeciej korekty +12,32 zł, kwota czwartej korekty -3,08 zł, kwota piątej korekty +13,72 zł, kwota szóstej korekty -14,10 zł, kwota siódmej korekty -5,24 zł, kwota ósmej korekty +3,22 zł, kwota dziewiątej korekty -17,00 zł, kwota dziesiątej korekty +5,12 zł.

Łączna kwota odliczonego VAT po uwzględnieniu korekt wynosi 410,40 zł.

1.  Obliczenie kwoty VAT odliczonego przy założeniu, że odliczono ostatecznymi prewspółczynnikiem i strukturą za rok 2020 (rok oddania do korzystania) oraz dokonano korekt za 9 lat.

Kwota VAT odliczonego: 372,00 zł.

Kwota drugiej korekty -8,40, kwota trzeciej korekty +18 80 zł, kwota czwartej korekty +3,40 zł, kwota piątej korekty +20,20 zł, kwota szóstej korekty -7,62 zł, kwota siódmej korekty +1,24 zł, kwota ósmej korekty +9,70 zł, kwota dziewiątej korekty -10,52 zł, kwota dziesiątej korekty +11,60zł.

Łączna kwota odliczonego VAT po uwzględnieniu korekt wynosi 410,40 zł.

W podobnych sprawach zostały wydane następujące indywidualne interpretacje podatkowe. Pierwsza z nich z 24.09.2018 r. 0112-KDIL4.4012.395.2018.1.NK dotyczyła stanu faktycznego w którym Gmina poniosła wydatki w latach 2016 i 2017, inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2018. Gmina nie odliczała VAT na bieżąco i prosiła o wyjaśnienie za pomocą jakich prewspółczynników powinna dokonać korekty odliczenia VAT dokonywanej w 2018 r. Dyrektor KIS wyjaśnił, że Gmina dokonując w roku 2018 odliczenia VAT (korekt odliczeń lat 2016-2017) z tytułu inwestycji oddanej do korzystania w roku 2018, powinna zastosować wstępne proporcje dla danego roku.

Należy zaznaczyć, że Gmina dokonywała korekty odliczenia w tym samym roku co rok oddania do korzystania, tak więc nie nadszedł jeszcze termin korekty roku 2018.

Druga z interpretacji indywidualnych z dnia 12.10.2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.391.2020.1.DP dotyczyła stanu faktycznego, w którym Spółka nie odliczała podatku na bieżąco i chciała potwierdzić czy dokonując odliczenia powinna skorygować deklarację prewspółczynnikiem wstępnym i jednocześnie dokonać korekty deklaracji za styczeń roku następnego. Dyrektor KIS wyjaśnił, że dokonanie korekty w sposób wskazany przez Spółkę byłby błędny, ponieważ w korekcie deklaracji wykazane byłyby błędne dane (Spółka w momencie odliczenia zna wartość prewspółczynnika po korekcie), tym samym w ocenie Dyrektora KIS, Spółka nie powinna dokonywać odliczenia dwuetapowo. Spółka powinna odliczyć VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika ostatecznego.

Jak więc wynika z powyższego brak jest przepisów regulujących przedmiotowe zagadnienie, a przyjęcie do odliczenia prewspółczynników wstępnych i ostatecznych doprowadzi do tego samego rezultatu, w ocenie Gminy zasadnym jest przyjęcie, że podatnik ma w istocie dowolność co do decyzji jaki prewspółczynnik/strukturę przyjmie do korekt poszczególnych okresów, w których otrzymywał faktury. Podatnik może przyjąć, że dokonuje korekt poszczególnych okresów przy zastosowaniu wskaźników wstępnych lub ostatecznych dla lat w których wpływały faktury, lub ostatecznych dla roku oddania do korzystania.

W niniejszym stanie faktycznym faktury zakupowe otrzymywane były w latach 2019 oraz 2020. Inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2020. Ponieważ VAT nie był odliczany na bieżąco, w obecnej sytuacji gminie służy prawo do korekty VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez korekty rozliczeń za okresy otrzymania faktur od wykonawcy.

Pierwsza korekta roczna odliczenia będzie miała miejsce za rok 2020, a więc dokonana będzie w styczniu w roku 2021.

Jak podano w stanie faktycznym:

\- prewspółczynniki wstępne wynoszą: rok 2019 - 39%, rok 2020 - 38%, rok 2021- 30%

\- struktury wstępne wynoszą: rok 2019 - 63%, rok 2020 - 66%, rok 2021 - 62%.

Uznając, że odliczenia należy dokonać przewspółczynnikami/strukturami wstępnymi Gmina odliczyw korekcie za poszczególne miesiące roku 2019 prewspółczynnikiem 39% i strukturą 63%, w korekcie za poszczególne miesiące roku 2020 prewspólcznnikiem 38% i strukturą 66%. Jednocześnie Gmina będzie zobowiązana do jednoczesnego dokonania korekty deklaracji za styczeń 2021 i skorygowanie 1/10 odliczonego VAT do prewspółczynnika 30% i struktury 62%. Będzie więc to korekta „in minus” ponieważ prewspółczynnik i struktura ostateczne dla roku 2020 są niższe niż dla lat 2019 i 2020. W ocenie Gminy nie jest zasadnym aby podatnik znając wysokość prewspółczynników i struktury (ostatecznych za 2020 r.), którymi będzie zobowiązany do dokonania korekty „in minus” wykazywał odliczenie prewspółczynnikami/strukturami wyższymi.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji złożenia korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2019 i 2020 r. wykazujących podatek naliczony do odliczenia oraz korekty deklaracji za styczeń 2021 wykazującej podatek naliczony z tytułu korekty rocznej na minus, istnieje konieczność zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli złożenie wszystkich tych deklaracji nastąpi jednego dnia.

Tak więc w ocenie Gminy, zasadnym jest przyjęcie, że podatnik ma w istocie dowolność co do decyzji jaki prewspółczynnik/strukturę przyjmie do korekt poszczególnych okresów, w których otrzymywał faktury. Podatnik może przyjąć, że dokonuje korekt poszczególnych okresów przy zastosowaniu wskaźników wstępnych lub ostatecznych dla lat w których wpływały faktury, lub ostatecznych dla roku oddania do korzystania.

Jeżeli natomiast Dyrektor KIS nie przychyli się do tego stanowiska, w ocenie podatnika zasadnym byłoby przyjęcie, iż odliczenie następuje przy zastosowaniu wartości prewspółczynników/struktur ostatecznych na rok oddania do korzystania środka trwałego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1.  za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
2.  za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w celu wyliczenia wskaźnika proporcji, według którego dokonuje się odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystaniem nabytych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku, należy wziąć pod uwagę dane dotyczące wysokości obrotu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczenia, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym w § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina rozlicza VAT miesięcznie. Gmina uzyskała interpretację indywidualną w sprawie istnienia prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży z tytułu zakupu robót modernizacyjnych elewacji wraz z częściową wymianą pokrycia dachowego w budynku Urzędu Miejskiego …. przy ul. ….we ….. Ponieważ w modernizowanym budynku Urzędu Miejskiego …. mają siedzibę komórki organizacyjne (wydziały, biura), które wykonują czynności opodatkowane VAT, niepodlegające VAT oraz zwolnione z VAT, a jednocześnie nie ma możliwości przypisania kwoty VAT jedynie do czynności opodatkowanych VAT, Gminie służy prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.691.2020.1.AZ. Gmina zawarła szereg umów na wykonanie robót modernizacyjnych, faktury Gmina otrzymywała w poszczególnych miesiącach roku 2019 i 2020. W związku z robotami modernizacyjnymi powstanie środek trwały podlegający amortyzacji o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Ponieważ roboty modernizacyjne dotyczą nieruchomości, Gminę obowiązywać będzie korekta 10-letnia. Data oddania środka trwałego do korzystania to 2020 r. Z kilku otrzymanych faktur Gmina nie odliczyła podatku VAT na bieżąco (w momencie otrzymania faktur ani w dwóch następnych okresach rozliczeniowych).

W tym miejscu należy rozstrzygnąć za pomocą jakich wartości prewspółczynnika i struktury sprzedaży (wstępnych czy ostatecznych) Gminie służy prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów robót modernizacyjnych elewacji wraz z częściową wymianą pokrycia dachowego w budynku Urzędu Miejskiego … przy ul. …. we …..

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3, obowiązujących w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą. Pierwszą korektę, o której mowa w art. 91 ustawy, należy sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały zostanie oddany do użytku.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika jednak, że w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, a faktury dokumentowały wydatki inwestycyjne, dotyczące modernizacji środka trwałego podlegającego amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, wykorzystywanego przez podatnika VAT czynnego do działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza oraz w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2019 - 2020.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że korekta deklaracji (zeznania) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podatku odliczonego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji. Skorygowana deklaracja, zeznanie, zastępuje deklarację (zeznanie) złożoną uprzednio.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy wskazać, że dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2019 i 2020, Wnioskodawca winien zastosować właściwe proporcje za te lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Zauważyć należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, zarówno za rok 2019 jak i 2020, prewspółczynnik ostateczny i proporcja ostateczna są już Wnioskodawcy znane.

Jednocześnie zauważenia wymaga fakt, że przepisy dotyczące wstępnego prewspółczynnika i proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Gmina będzie dokonywać - zgodnie z przywołanym przepisem art. 86 ust. 13 ustawy - korekt deklaracji w roku 2021 za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2019, powinna zastosować prewspółczynnik i proporcje rzeczywiste ustalone dla roku 2019. Analogicznie dokonując na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy korekt deklaracji za 2020 rok, Wnioskodawca winien zastosować prewspółczynnik i proporcje rzeczywiste ustalone dla 2020 roku.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „(…)podatnik ma w istocie dowolność co do decyzji jaki prewspółczynnik/strukturę przyjmie do korekt poszczególnych okresów, w których otrzymywał faktury. Podatnik może przyjąć, że dokonuje korekt poszczególnych okresów przy zastosowaniu wskaźników wstępnych lub ostatecznych dla lat w których wpływały faktury, lub ostatecznych dla roku oddania do korzystania.”Bowiem Gmina dokonując w 2021 r. odliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy roku 2019 i 2020, w momencie dokonywania tego odliczenia, będzie znała ostateczny (rzeczywisty) prewspółczynnik i proporcję za rok 2019 i 2020. Prawidłowym zatem będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2019 i 2020 według rzeczywistego prewspółczynnika i proporcji, wyliczonych odpowiednio dla roku 2019 i 2020, ponieważ zastosowanie przez Gminę wskaźników wstępnych nie odzwierciedlałoby bieżącej wiedzy Wnioskodawcy, w dacie składania tych korekt deklaracji, w zakresie wysokości prewspółczynnika i proporcji rzeczywistych za rok 2019 i 2020. W konsekwencji nie można zgodzić się także ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że odliczenia można dokonać przy zastosowaniu wartości prewspółczynników/struktur ostatecznych na rok oddania do korzystania środka trwałego. Dokonując bowiem korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2019 i 2020, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - jak wyżej wskazano - Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję i prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.