Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-28/16-5/S-DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury drogowej.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok

‒ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16 oraz

‒ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2167/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 stycznia 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury drogowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 marca 2016 r. (wpływ 14 marca 2016 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, jak również czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność polegającą m. in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży stanowią teraz zorganizowane osiedle mieszkaniowe.

Sprzedane już działki nie posiadały w momencie sprzedaży bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu ogólnej sprzedaży tych terenów, podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek Gmina doprowadziła do działek odpowiednie uzbrojenie, to jest np. sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie połączyła wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną.

Gmina budowała również na tym terenie infrastrukturę drogową. Drogi były budowane na gruncie stanowiącym własność gminy. Wybudowanie drogi przez Gminę było pierwszym warunkiem umożliwiającym jej dokonanie sprzedaży działek. Wskazać przy tym należy, iż gdyby do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem VAT, Gmina odprowadzała podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

W związku z wybudowaną infrastrukturą wzrosła wartość nieruchomości poszczególnych właścicieli, którzy winni uczestniczyć w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłaty adiacenckiej. Takiej opłaty Gmina jednak nie pobrała, gdyż minął 3 letni okres wydania decyzji o ustalenie opłaty adiacenckiej. Z uwagi na fakt, iż termin płatności opłaty adiacenckiej (ustalanej w drodze decyzji administracyjnej) przedawnił się, Gmina ma zamiar zawrzeć z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, które w swej treści zawierają znamiona odnoszące się do tejże opłaty adiacenckiej, a mianowicie widnieje zapis: „§ 1 Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad ponoszenia przez właściciela kosztów zwiększenia wartości nieruchomości z tytułu stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi. § 2 Strony zgodnie ustalają, że w związku z wybudowaniem przez Gminę drogi wzrosła faktyczna wartość nieruchomości należącej do właściciela”.

Wskazać również należy, iż konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów mieszkańcom i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla kupujących oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów.

### Pytanie

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z nakładami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w celu sprzedaży poszczególnych terenów oraz związanych z zawieranymi przez Gminę umowami cywilnoprawnymi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 ww. art. zawiera definicję działalności gospodarczej, która to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych,

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem – co do zasady – podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Wskazać należy, iż Gmina, która realizowała inwestycję infrastruktury drogowej, utworzoną na potrzeby sprzedaży działek, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z tym związanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, między Wnioskodawcą a jej mieszkańcami zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, z których wynikać będzie, że zobowiązują się oni wnieść opłatę związaną ze wzrostem wartości ich nieruchomości.

Zgodnie z art. 145 ust. 2 ustawy o gospodarce gruntami wydanie decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie do 3 lat od dnia stworzenia warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo od dnia stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi, jeżeli w dniu stworzenia tych warunków obowiązywała uchwała rady gminy, o której mowa w art. 146 ust. 2.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców dokonywane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych a nie decyzji administracyjnych. A zatem, skoro Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie drogi, a jednocześnie w związku z wykonywaną inwestycją wzrosła wartość nieruchomości poszczególnych właścicieli i na podstawie umów cywilnoprawnych właściciele nieruchomości zobowiążą się do wpłaty na rzecz Gminy kwot pieniężnych z tytułu zwiększenia wartości nieruchomości na skutek działań Gminy, to stwierdzić należy, iż wpłaty te jako należności za określone działania Wnioskodawcy ujęte w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będą opodatkowaniu tym podatkiem, a w związku z czym poniesione przez Gminę wydatki na realizację infrastruktury drogowej mają związek z czynnościami opodatkowanymi – Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2011 r., sygn.: IBPP1/443-521/11/LSz.

Odnośnie kwestii zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym oraz podmiotowości podatkowej gminy należy szczegółowo zbadać stan faktyczny z tym związany, gdyż zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako związanych z zadaniami własnymi nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Kluczowym bowiem dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jest związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie należy każdorazowo kierować się wyłączeniem wszelkich zadań własnych gmin z zakresu regulacji VAT (a więc pominięciem drugiej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), co doprowadza do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, iż skoro zatem na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina opodatkowuje sprzedaż działek, jak również opłaty wnoszone przez poszczególnych właścicieli nieruchomości, to będzie miała ona prawo skorzystać z fundamentalnej zasady neutralności VAT i odliczyć podatek naliczony, tak również twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r., sygn.: IBPP1/443-521/11/LSz wydanej w tożsamym z Gminą stanie faktycznym.

Ponadto na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn.: I FSK 758/13. W przedmiotowej sprawie gmina, podatnik VAT w ramach długoterminowego programu inwestycyjnego przygotowała na swoim terenie pewien obszar gruntów, który został uzbrojony i przygotowany pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Gmina dokonała nakładów na budowę rowów melioracyjnych – czynności własne gminy, nałożone na nią ustawą. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. NSA w wydanym wyroku w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej gmin na gruncie VAT stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów parku przemysłowego oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Powyższy wyrok jednoznacznie potwierdza, że badając prawo do odliczenia VAT w przypadku gmin nie należy wysuwać zbyt daleko idących wniosków tylko z racji działania przez jednostki samorządu terytorialnego jako podmiotu prawa publicznego, czy wykonywania przez nie zadań publicznych nałożonych ustawami. Każdy wydatek inwestycyjny powinien być traktowany indywidualnie i każdorazowo podlegać ocenie pod kątem związku z wykonywanymi (planowanymi) przez gminę czynnościami opodatkowanymi.

W efekcie końcowym, przyznaje się bowiem Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje drogowe, połączone z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów rozpatrzył Państwa wniosek i 16 marca 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/4512-28/16-4/AW, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 marca 2016 r.

Pismem z 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w piśmie z 5 maja 2016 r. znak: IPPP1/4512-1-28/16-4/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

6 czerwca 2016 r. wnieśli Państwo – za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – skargę na tę interpretację z 16 marca 2016 r. znak IPPP1/4512-28/16-4/AW do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie). Skarga wpłynęła do organu podatkowego 8 czerwca 2016 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2167/19 –oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Warszawie, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 30 czerwca 2021 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 8 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog czynności opodatkowanych zawarty jest w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analogiczny zapis zawarty jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
--------------------------------------------------------------------------------

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (…).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży stanowią teraz zorganizowane osiedle mieszkaniowe.

Pierwszym warunkiem umożliwiającym Gminie sprzedaż działek było wybudowanie drogi. Gdyby nie było drogi, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla kupujących oraz zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem VAT.

W związku z wybudowaną infrastrukturą wzrosła wartość nieruchomości poszczególnych właścicieli. Gmina ma zamiar zawrzeć z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie zasad ponoszenia przez właściciela kosztów zwiększenia wartości nieruchomości z tytułu stworzenia warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej, realizowanej w celu sprzedaży poszczególnych terenów.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie istotne są definicje zawarte w art. 2 pkt 12-14 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

12) „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego;

13) „uzbrojeniu terenu” – należy przez to rozumieć drogi, obiekty budowlane, urządzenia i przewody, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;

14) „dostępie do drogi publicznej” – należy przez to rozumieć bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostęp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej(…).

Z powołanych definicji wynika, że dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nic ma więc możliwości sprzedaży terenów o charakterze inwestycyjnym, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący może wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu. Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne).

WSA w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16 przeanalizował niniejszą sprawę w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 i stwierdził, że:

„TSUE zwrócił również uwagę, że przy ustaleniu czy w chwili dostawy dobra inwestycyjnego podmiot prawa publicznego działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (a zatem nie działał w charakterze podatnika, co w przyszłości wyklucza możliwość dokonania korekty w związku z tym dobrem) istotny jest całokształt okoliczności faktycznych, wśród których należy rozważyć takie okoliczności jak charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (teza 38 i tam powołane wcześniejsze orzecznictwo). Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze (teza 50). Jednocześnie TSUE podniósł, że nie ma w istocie znaczenia, iż dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (teza 51).

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą w treści interpretacji tj., okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby inwestycji drogowych, charakter wytwarzanego dobra (inwestycji) i jego przeczenie przekonują, że w chwili nabywania tej inwestycji Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT.

3.6. Niewątpliwie Skarżąca ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, celem wytworzenia inwestycji, która została wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Istotne jest jednak w opinii Sądu, że ww. inwestycja drogowa była niezbędna do dokonania czynności opodatkowanej, gdyż jak wskazuje Gmina, wybudowanie drogi było pierwszym warunkiem umożliwiającym jej dokonanie sprzedaży działek. Skarżąca wskazywała przy tym, że gdyby do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem od towarów i usług, Gmina odprowadzała podatek należny do urzędu skarbowego. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w dacie realizacji inwestycji drogowych Skarżąca występowała jako podatnik podatku VAT. Potwierdza to wskazanie przez Stronę, że w dacie realizacji inwestycji nie występowała jako organ władzy publicznej. Działała jako uczestnik obrotu gospodarczego, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w opisany stanie faktycznym występowała jako podatnik podatku VAT.

W związku z tym zasadny jest pogląd, że realizując opisaną inwestycję w zakresie infrastruktury drogowej, co wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, nie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Można więc, za TSUE, stwierdzić, że także w przypadku opisanym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sytuacja w jakiej Skarżąca prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku VAT. (…)

Natomiast fakt, (…) że droga ta będzie gminną drogą publiczną, a więc nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej Strony, w świetle powołanego orzeczenie TSUE z 2 lipca 2018 r. nie może przesądzać o tym, czy Skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek i lokowanie na tych terenach domów, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych.

3.7. Wobec powyższego, uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17, należy przyjąć, że w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących.

Natomiast NSA w wyroku z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt. I FSK 2167/19 stwierdził, że:

„(…) biorąc pod uwagę okoliczności tej konkretnej sprawy przedstawione we wniosku interpretacyjnym, naliczony podatek od towarów i usług związany z realizowaną inwestycją drogową pozostaje w sferze działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, jest to działanie uzasadniające odliczenie przez Wnioskodawcę naliczonego podatku od towarów i usług”.

NSA podkreślił jednocześnie, że bierze pod uwagę fakt, że budowana droga miała mieć status drogi publicznej. Zdaniem NSA, istotna jest szczególna okoliczność podniesiona we wniosku interpretacyjnym:

„(…) działki, które miały być zbywane przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej nie miały dostępu do drogi publicznej. Bez zapewnienia dojazdu do zbywanych nieruchomości Strona nie mogłaby zaś dokonać dostawy tych rzeczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, uiszczając od tego podatek od towarów i usług. Tym samym, budowa drogi do działek pozostawała w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną Gminy”.

A zatem, skoro realizowana inwestycja drogowa ma związek z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie sprzedaży działek, to w omawianej sprawie spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nakłady ponoszone na budowę przedmiotowej infrastruktury drogowej miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. ze sprzedażą działek.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2167/19 należy stwierdzić, że Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 16 marca 2016 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).