Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-678/11-11/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi.
Słowa kluczowe: akcja; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. Jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce.

W ramach działalności holdingowej, Spółka udzieli pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Polsce. Pożyczka ta traktowana będzie przez nią jako czynność podlegająca zwolnieniu z VAT (odsetki wykazywane jako obrót zwolniony z VAT).

Następnie Zainteresowany rozważa zbycie wspomnianej wierzytelności własnej z tytułu pożyczki na rzecz spółki zależnej z siedzibą na Węgrzech (dalej: Nabywca). Nabywca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Nabywca będzie prowadził działalność w formie spółki akcyjnej i będzie podmiotem ze Spółką powiązanym.

Na dzień sprzedaży wierzytelności kwota główna pożyczki nie będzie wymagalna.

Dodatkowo, w ramach jednej umowy sprzedaży wierzytelności, zostanie również przeniesiona wierzytelność z tytułu naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki. Na dzień sprzedaży odsetki naliczone, lecz niezapłacone nie będą jeszcze wymagalne.

Sprzedaż wierzytelności własnej przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze umowy sprzedaży. Zgodnie z umową, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności będzie określone w pieniądzu i będzie równe wartości rynkowej wierzytelności uwzględniającej (i) wartość nominalną wierzytelności, (ii) powiększoną o odsetki naliczone do dnia sprzedaży, (iii) a pomniejszoną o dyskonto.

Jednocześnie Nabywca planuje dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego, które miałoby zostać pokryte przez Zainteresowanego wkładem pieniężnym. Akcje nowej emisji Spółka obejmie po wartości przekraczającej wartość nominalną.

Rozliczenie nastąpi poprzez wpłatę gotówki przez Zainteresowanego – do wysokości wartości nominalnej podwyższonego kapitału zakładowego, a w pozostałym zakresie – poprzez potrącenie jego zobowiązania wobec Nabywcy z tytułu pokrycia zwiększonego kapitału zapasowego z zobowiązaniem Nabywcy wobec niego do zapłaty ceny z tytułu zakupu wierzytelności pożyczkowej (bezgotówkowo).

Tak więc, w ramach dwóch opisanych powyżej transakcji, co do zasady strony dokonają następujących czynności:

1.  sprzedaży wierzytelności własnej przez Wnioskodawcę (powiększonej o naliczone do dnia sprzedaży odsetki) za cenę równą wartości rynkowej wierzytelności (uwzględniającej wartość nominalną wierzytelności, powiększoną o odsetki naliczone do dnia sprzedaży, a pomniejszoną o dyskonto, przykładowo: 100 (wartość nominalna plus naliczone odsetki) 1 (dyskonto) = 99 (cena sprzedaży wierzytelności)),
2.  emisja akcji przez Nabywcę, gdzie zwiększenie kapitału zakładowego zostanie pokryte wpłatą gotówkową a nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych akcji (równa cenie sprzedaży wierzytelności, przykładowo: 99) zostanie przekazana na kapitał zapasowy,
3.  potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności.

Zainteresowany podkreślił jednocześnie, iż realizowana przez strony transakcja nie stanowi wniesienia przez niego aportu w postaci wierzytelności w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych, ani też odpowiednich regulacji węgierskiego prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w imporcie usług powstanie w momencie wykonania usługi, rozumianym jako moment przejęcia wierzytelności.

Zainteresowany stoi na stanowisku, że jeżeli Nabywca świadczy na jego rzecz usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi, tj. przejęcia wierzytelności własnej Spółki. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Tymczasem w przypadku usługi polegającej na nabyciu wierzytelności, za moment jej wykonania należałoby przyjąć moment nabycia wierzytelności.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu tego typu usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-158/11-3/JF) wyjaśnił, że „W przedstawionych okolicznościach dotyczących importu usług zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy. Za wykonanie usługi w przypadku zbycia wierzytelności, należy uznać przeniesienie na nabywcę wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabytych wierzytelności. Wobec tego Bank winien wykazać obowiązek podatkowy z chwilą zbycia przedmiotowych wierzytelności kredytowych”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. (sygn. IPPP3-443-693/10 4/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego, tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz wierzyciela pierwotnego umówionej ceny wierzytelności”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. dotyczącej bardzo zbliżonej sprawy, potwierdził takie stanowisko, wskazując, że „(…) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usługi nabycia wierzytelności powstanie w momencie wykonania tej usługi, za który należy przyjąć moment przejęcia wierzytelności, tj. moment zakupu wierzytelności”.

Analogicznie do momentu wykonania tego typu usługi odniósł się NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 2104/08), „Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. Jak już podkreślono zbywca jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. Jest on podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce.

Zainteresowany rozważa zbycie wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki na rzecz spółki zależnej z siedzibą na Węgrzech (Nabywcy). Nabywca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Będzie on prowadził działalność w formie spółki akcyjnej i będzie podmiotem ze Spółką powiązanym. Dodatkowo, w ramach jednej umowy sprzedaży wierzytelności, zostanie również przeniesiona wierzytelność z tytułu naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki. Sprzedaż wierzytelności własnej przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze umowy sprzedaży. Zgodnie z umową, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności będzie określone w pieniądzu i będzie równe wartości rynkowej wierzytelności uwzględniającej (i) wartość nominalną wierzytelności, (ii) powiększoną o odsetki naliczone do dnia sprzedaży, (iii) a pomniejszoną o dyskonto.

W tym miejscu wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r., nr ILPP4/443-678/11-8/BA stwierdzono, iż Zainteresowany będzie podatnikiem z tytułu importu świadczonej na jego rzecz przez Nabywcę usługi, zobowiązanym do odpowiedniego rozliczenia i udokumentowania jej importu.

W sprawie będącej przedmiotem pytania, zasadniczą kwestią jest dokonanie analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu ww. usługi.

Podstawowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mieszczą się w art. 19 ustawy, natomiast inne momenty powstania obowiązku podatkowego dotyczące szczególnych czynności lub zdarzeń podlegających opodatkowaniu, zawarte zostały w odrębnych przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego do niej.

I tak, stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy, wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usługi nabycia wierzytelności powstanie w momencie wykonania tej usługi, za który należy przyjąć moment przejęcia wierzytelności, tj. moment zakupu wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się także, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi. Natomiast w pozostałych zakresach dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne z dnia 5 stycznia 2012 r. nr ILPP4/443-678/11-2/BA, nr ILPP4/443-678/11-3/BA, nr ILPP4/443-678/11-4/BA, nr ILPP4/443-678/11-5/BA, nr ILPP4/443-678/11-6/BA, nr ILPP4/443-678/11-7/BA, nr ILPP4/443-678/11-8/BA, nr ILPP4/443-678/11-9/BA, nr ILPP4/443-678/11-10/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.