Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-717/12-3/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Umowa zarządu powierniczego.
Słowa kluczowe: powiernictwo; prowizje; zarząd
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 31 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu

z tytułu umowy o zarządzie powierniczym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umowy o zarządzie powierniczym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2004 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o zarządzie powierniczym o charakterze trwałym. Według powyższej umowy powierzono Jej 500 tys.

Środki te przelano na rachunek bankowy Zainteresowanej po podpisaniu umowy. Według umowy Wnioskodawczyni miała nabywać nieruchomości rolne w celu uzyskania dotacji lub ich dalszej odsprzedaży. § 4 brzmi „X z chwilą otrzymania opisanej wyżej kwoty zobowiązuje się do jej wydatkowania na zakup nieruchomości rolnych położonych w okolicach Żar we własnym imieniu a następnie przeniesienie ich własności na rzecz powierzającego w terminie 30 dni od daty wezwania, które dla swej ważności wymaga zachowania formy pisemnej”.

Natomiast § 5 brzmi „Powiernik zobowiązuje się do podjęcia ze szczególną starannością wszelkich działań zmierzających do wyszukania na lokalnym rynku nieruchomości, których lokalizacja, przeznaczenie oraz oferowane ceny sprzedaży stwarzają realną szansę realizacji celu opisanego w § 1 umowy, a po wyszukaniu takich nieruchomości do niezwłocznego poinformowania powierzającego, celem uzyskania jego akceptacji na ich nabycie”. Powyższe oznacza, że Zainteresowana była w stosunku do dokonywania zakupów ograniczona zezwoleniem powierzającego. Wynagrodzenie w umowie zostało ustalone w sposób następujący: § 9 „Powiernikowi przysługiwać będzie z tytułu wykonania umowy wynagrodzenie - w przypadku gdy zakupione nieruchomości przeznaczone zostaną na działalność rolną w wysokości 10% wysokości otrzymanych dopłat z Unii Europejskiej.

Natomiast w przypadku gdy zakupione nieruchomości zostaną odsprzedane w wysokości 5% od różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną odsprzedaży pomniejszonej o koszty i wydatki poczynione na tę nieruchomość”.

Do dnia sporządzenia wniosku o sporządzenie interpretacji Wnioskodawczyni nie otrzymała ww. wynagrodzenia prowizyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie opodatkowana jest prowizja uzyskana po zakończeniu umowy.
2.  Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana jest wyłącznie prowizja otrzymana po zakończeniu umowy?

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 2 w odniesieniu do podatku od towarów i usług, zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, wyłącznie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prowizja otrzymana po zakończeniu umowy.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego). A zatem uznać należy, iż w takiej sytuacji - ze względu na to, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy. Przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy.

Tym samym w sytuacji opisanej we wniosku, sprzedaż nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ani obowiązku złożenia deklaracji podatkowej z tego tytułu. Przenosząc własność nieruchomości w ramach umowy powierniczej nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie powiernika, a w konsekwencji również do powstania po jego stronie przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Cytowany powyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z powyższego uregulowania prawnego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie przy określeniu właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości ich części lub udziału oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości i prawa nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości i prawa nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Jednakże w przedmiotowej sprawie rozważenia wymaga, czy charakter planowanej transakcji (przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy zlecenia powierniczego) stanowi odpłatne zbycie skutkujące u Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w roku 2004 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o zarządzie powierniczym o charakterze trwałym. Według umowy Wnioskodawczyni miała nabywać nieruchomości rolne w celu uzyskania dotacji lub ich dalszej odsprzedaży. Zainteresowana była w stosunku do dokonywania zakupów ograniczona zezwoleniem powierzającego. Wynagrodzenie w umowie zostało ustalono w sposób następujący: § 9 „Powiernikowi przysługiwać będzie z tytułu wykonania umowy wynagrodzenie - w przypadku gdy zakupione nieruchomości przeznaczone zostaną na działalność rolną w wysokości 10% wysokości otrzymanych dopłat z Unii Europejskiej.

Natomiast w przypadku gdy zakupione nieruchomości zostaną odsprzedane w wysokości 5% od różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną odsprzedaży pomniejszonej o koszty i wydatki poczynione na tę nieruchomość”.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie np. nabywa nieruchomość, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te prawa lub obowiązki na osobę w interesie i na rachunek której działał.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Wskazać należy, że wprawdzie przy powierniczym nabyciu nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntów mamy do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności, jednakże pomiędzy Wnioskodawczynią i zleceniodawcą nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie własności zakupionej nieruchomości na własność zleceniodawcy następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia. Jeżeli zatem umowa powiernicza zostanie zawarta między Wnioskodawczynią a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, bądź innym podmiotem realizowana będzie w ramach wykonania umowy powierniczego zlecenia i nie będzie miała charakteru innych umów przenoszących własność, to wówczas takie przeniesienie własności nieruchomości nie będzie odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie można przychodu z przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy – powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez Wnioskodawczynię, która nie występuje we własnym interesie, na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie wyłącznie wynagrodzenie Wnioskodawczyni otrzymane w postaci prowizji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.