Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.352.2024.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-03
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wody toaletowej kupionej na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurze.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-obliczenie podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wody toaletowej kupionej na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurze. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2024 r. (wpływ 30 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan (dalej jako: „Podatnik”) od 1 kwietnia 2007 r. jednoosobową działalność gospodarczą, jest Pan również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w tym zarejestrowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podatnik współdziała w ramach grupy podmiotów pod wspólną marką (…). Podmioty działające pod wspólną marką to: (…).

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym wszystkie podmioty działające pod marką (…) są to firmy niezależne od siebie, niekonkurujące bezpośrednio, charakteryzujące się różnymi formami własności i strukturami. Ideą działań pod wspólną marką (…) jest wykorzystywanie sytuacji rynkowej na rynku (…) i pozostałych krajach europejskich do powiększenia sprzedaży.

Podmioty w ramach działania pod jedną marką oparły swoją współpracę na zasadzie – duży może więcej. Strategia współpracy wykorzystuje siłę przetargową i efekt skali. Podmioty z grupy mogą zaproponować lepszą cenę lub udzielić rabatu. Mogą również oferować wspólne usługi skierowane do większych odbiorców, co jest bardziej funkcjonalne oraz korzystniejsze w toku negocjacji. Przyjęty model biznesowy pozwolił na zdobycie rynku (…). W ten sposób Podmioty z Polski stały się wykonawcami dużych kontraktów na rynku (…). W ramach wszystkich podmiotów działających pod marką (…) w 2023 r. łączny przychód wyniósł około (…) zł.

Głównymi kontrahentami biznesowymi są firmy zagraniczne, a przedstawiciele tych firm przyjeżdżają do Polski na spotkania i rozmowy handlowe, które są prowadzone w biurze w A lub w B. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie może być zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje, które funkcjonują w krajach zachodnich. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem odpowiedni wystrój biura, pokoju gościnnego lub toalety jest obecnie normą, czymś, czego oczekują kontrahenci. Przedstawiciele kontrahentów zagranicznych firm takich jak: (…), z którymi są prowadzone rozmowy handlowe w zakresie kontraktów opiewających na wielomilionowe kwoty, oczekują pewnych standardów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnik nabywa od firm zewnętrznych – czynnych podatników VAT, na podstawie faktur VAT – z wykazaną kwotą podatku VAT, towary wykorzystywane w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, w tym dokonuje zakupu kwiatów, obrazów czy plakatów z motywującymi hasłami przeznaczonych do wystroju wnętrz recepcji, sekretariatu i innych pomieszczeń, w których odbywają się spotkania biznesowe, przyjmowani są goście i kontrahenci. Do łazienek zostały kupione między innymi ręczniki z logo (…).

Podatnik nabył (…) (…) stycznia 2024 r. xxx opakowań wody toaletowej na podstawie faktury VAT na kwotę łączną netto (…) zł, podatek VAT (…) zł, które zostały opatrzone logo (…) i zostały przeznaczone na wyposażenie toalet przeznaczonych dla gości i kontrahentów znajdujących się w biurze w siedzibie głównej w B, w biurze w A oraz w toalecie w pokoju gościnnym przeznaczonym kontrahentom.

Zdaniem Podatnika, elementem dbałości o interesy Podatnika i budowy jego wizerunku jest również zapewnienie wyposażenia toalet służbowych w wodę toaletową, to nic innego, jak działania dla zapewnienia wygody i komfortu, mające na celu zaprezentowanie Podatnika jako poważnego partnera. Takie wydatki niewątpliwie są związane pośrednio z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości oraz w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

### Doprecyzowanie opisu spawy

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1\. Czy w ramach prowadzonej działalności wykonuje Pan wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT?

wskazał Pan, że:

Podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

2\. Czy zakupiona, na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurze, woda toaletowa udokumentowana fakturą z (…) stycznia 2024 r. wpłynie na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób realizacja tego przedsięwzięcia przyczyni się do uzyskania lub zwiększenia obrotu opodatkowanego przez Pana firmę?

wskazał Pan, że:

Poniesiony wydatek w sposób pośredni miał wpływ przy negocjacjach umów oraz stworzeniu korzystnych warunków ich zawarcia, między innymi poprzez odpowiednie wyposażenie biura, w tym zakup na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurze, odpowiedniej wody toaletowej co w konsekwencji doprowadziło do uzyskania obrotu opodatkowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczą poniższe dane:

· tylko w 2024 r. w ramach przyjętego modelu biznesowego zostało podpisanych (…) nowych kontraktów na łączną kwotę ponad (…) zł,

· łączna liczba aktywnych zleceń będących w realizacji w 2024 r., w tym nowe, wynosi (…) szt.,

· przychód podmiotów działających w przyjętym modelu biznesowym za 2023 r. łącznie wyniósł ponad (…) zł,

· Podatnik odnotował wzrost przychodów rok do roku o (…)%.

3\. Jaki jest związek przyczynowo-skutkowy poniesionych przez Pana wydatków na zakup przedmiotowej wody toaletowej z powstaniem przychodów w Pana firmie lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Pana firmy? Prosimy to dokładnie opisać.

wskazał Pan, że:

Związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku w sposób pośredni wpłynął na pozyskanie nowych zleceń w 2024 r., w trakcie rozmów i negocjacji znaczenie miały nawet najdrobniejsze szczegóły i gesty, między innymi z uwagi na oczekiwania i standardy zagranicznych kontrahentów:

· przedstawiciele zleceniodawców przyjeżdżający, między innymi do siedziby firmy Podatnika na audyty i negocjacje warunków kontraktu, zwracali uwagę na najdrobniejsze gesty, i to od ich oceny zależało, że uznali Podatnika jako przedsiębiorcę świadczącego usługi o najwyższej jakości, dbającego o odpowiednie standardy i wizerunek europejskiego podmiotu gospodarczego,

· w trakcie tych spotkań, wszystkie podmioty działające pod wspólną marką, zostały poddane audytom w siedzibie,

· ponadto przedstawiciele zleceniodawców oceniali też, czy Podatnik dysponuje odpowiednim certyfikowanym sprzętem.

4\. Czy zakupiona ww. woda toaletowa przełoży się na wzrost konkurencyjności Pana firmy na rynku? Jeśli tak, to w jaki sposób?

wskazał Pan, że:

Podatnik podkreśla, iż prowadzi działalność gospodarczą od ponad (…), gdzie blisko (…)% pozyskanych kontraktów pochodzi od zagranicznych kontrahentów. To zdobywając pierwsze kontrakty zagraniczne można było zauważyć, że przedstawiciele zagranicznych firm bardzo dużą wagę przywiązują nie tylko do ceny ale również do tego jakim jesteś przedsiębiorcą. Odpowiedni wystrój biura, sali konferencyjnej, toalet służbowych i pokoi gościnnych, jest bowiem dla nich standardem, powszechnie przyjętym zwyczajem, dbaniem o estetyczny wygląd otoczenia. Powyższe działanie nie tylko wpłynęło pośrednio na wzrost konkurencyjności Podatnika, ale również wpłynęło na stworzenie odpowiednich warunków do prowadzenia rozmów z kontrahentami oraz podpisywanie umów.

5\. W jaki sposób zakup wody toaletowej ma wpływ na nakłonienie kontrahentów do nabywania od Pana usług?

wskazał Pan, że:

W ocenie Podatnika dla prowadzenia zakończonego sukcesem biznesu w skali międzynarodowej nie wystarczy sama znajomość języków obcych oraz ekonomicznych i prawnych reguł z nim związanych. Duże znaczenie ma także znajomość istniejących w kraju partnera biznesowego zwyczajów i sposobów zachowania się towarzyszących kontaktom biznesowym. Zachodni przedstawiciele biznesu zwracają uwagę również na sposób umawiania spotkań, powitanie i tytułowanie, przyjęcia oficjalne i towarzyskie, ubiór, rozmowy i zachowania negocjacyjne, gestykulację i zachowania publiczne, wręczanie i przyjmowanie upominków, zapewnienie noclegu, czy też możliwość odświeżenia się podczas przerwy w rozmowach. Zdaniem Podatnika nie ulega żadnej wątpliwości, że poniesiony wydatek wpłynął na bardzo wysoką ocenę wiarygodności jako przedsiębiorcy, co pozwoliło na nawiązanie współpracy z nowymi kontrahentami.

6\. W jaki sposób zakupiona woda toaletowa wpływa na wizerunek Pana firmy, na sposób postrzegania Pana firmy przez kontrahentów, w tym potencjalnych kontrahentów?

wskazał Pan, że:

Zdaniem Podatnika, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom europejskich kontrahentów aby rozmowy biznesowe prowadzone w Polsce nie odbiegały od standardów przyjętych w zachodnich firmach, wyposażył toalety służbowe mieszczące się w biurze, w wodę toaletową udokumentowaną fakturą z (…) stycznia 2024 r., co niewątpliwie przełożyło się na wyższą ocenę przez kontrahentów wizerunku Podatnika, nakłonienie kontrahentów do szerszej współpracy oraz wzrostu konkurencyjności na rynku, doprowadzając pośrednio do wzrostu liczby podpisanych kontraktów w 2024 r.

### Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Podatnik postąpił prawidłowo i obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wody toaletowej udokumentowanej fakturą VAT z (…) stycznia 2024 r. kupionej na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurze?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Podatnika, w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup wody toaletowej na wyposażenie toalet służbowych.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza cytowanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Przy czym nie chodzi tu o potencjalny związek pośredni, ale związek ten musi być realny.

Wynika zatem z tego, że można odliczyć podatek naliczony na wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego obrotu. Dlatego też, można odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami, co do których, oceniając okoliczności obiektywnie, można stwierdzić, że racjonalnie działający przedsiębiorca mógł zakładać, że postawiony cel osiągnie w postaci zwiększenia się obrotów. Czyli o odliczeniu podatku naliczonego decyduje racjonalny zamiar podatnika, oceniany indywidualnie w konkretnych okolicznościach gospodarczych.

Zdaniem Podatnika, należy stwierdzić, że w przypadku zakupu wody toaletowej na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurach, w których odbywają się spotkania biznesowe, okolicznościowe, przyjmowani są kontrahenci, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej ww. zakupy.

Zakup wody toaletowej na wyposażenie łazienek służbowych zaopatrzonych w logo Podatnika przeznaczonych dla gości mieszczących się biurze pozwala na zapewnienie odpowiedniego wyglądu biura, stworzenie warunków sprzyjających rozwijaniu kontaktów biznesowych, czy też sprzyja rozwijaniu współpracy, budowaniu wizerunku Podatnika jako dobrego partnera biznesowego oraz zwiększa lojalność kontrahentów, co przekłada się na możliwość trwałego uzyskiwania przychodów ze sprzedaży usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Przy tym podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan od 1 kwietnia 2007 r. jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w tym zarejestrowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Współdziała Pan w ramach grupy podmiotów pod wspólną marką (…). Podmioty z grupy mogą zaproponować lepszą cenę lub udzielić rabatu. Mogą również oferować wspólne usługi skierowane do większych odbiorców, co jest bardziej funkcjonalne oraz korzystniejsze w toku negocjacji. Przyjęty model biznesowy pozwolił na zdobycie rynku (…). W ten sposób podmioty z Polski stały się wykonawcami dużych kontraktów na rynku (…).

Głównymi kontrahentami biznesowymi są firmy zagraniczne, a przedstawiciele tych firm przyjeżdżają do Polski na spotkania i rozmowy handlowe, które są prowadzone w biurze w A lub w B. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie może być zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje, które funkcjonują w krajach zachodnich. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem odpowiedni wystrój biura, pokoju gościnnego lub toalety jest obecnie normą, czymś, czego oczekują kontrahenci. Przedstawiciele kontrahentów zagranicznych firm, z którymi są prowadzone rozmowy handlowe w zakresie kontraktów opiewających na wielomilionowe kwoty, oczekują pewnych standardów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa Pan od firm zewnętrznych – czynnych podatników VAT, na podstawie faktur VAT – z wykazaną kwotą podatku VAT, towary wykorzystywane w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, w tym dokonuje zakupu kwiatów, obrazów czy plakatów z motywującymi hasłami przeznaczonych do wystroju wnętrz recepcji, sekretariatu i innych pomieszczeń, w których odbywają się spotkania biznesowe, przyjmowani są goście i kontrahenci. Do łazienek zostały kupione między innymi ręczniki z logo.

Nabył Pan (…) stycznia 2024 r. xxx opakowań wody toaletowej na podstawie faktury VAT, które zostały opatrzone logo i zostały przeznaczone na wyposażenie toalet przeznaczonych dla gości i kontrahentów znajdujących się w biurze w siedzibie głównej w B, w biurze w A oraz w toalecie w pokoju gościnnym przeznaczonym kontrahentom.

Elementem dbałości o Pana interesy i budowy Pana wizerunku jest również zapewnienie wyposażenia toalet służbowych w wodę toaletową, to nic innego, jak działania dla zapewnienia wygody i komfortu, mające na celu zaprezentowanie Pana jako poważnego partnera. Takie wydatki niewątpliwie są związane pośrednio z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości oraz w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ramach prowadzonej działalności wykonuje Pan wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Poniesiony wydatek na zakup przedmiotowej wody toaletowej w sposób pośredni miał wpływ przy negocjacjach umów oraz stworzeniu korzystnych warunków ich zawarcia, między innymi poprzez odpowiednie wyposażenie biura, w tym zakup na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurze, odpowiedniej wody toaletowej co w konsekwencji doprowadziło do uzyskania obrotu opodatkowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku na zakup wody toaletowej w sposób pośredni wpłynął na pozyskanie nowych zleceń w 2024 r., w trakcie rozmów i negocjacji znaczenie miały nawet najdrobniejsze szczegóły i gesty, między innymi z uwagi na oczekiwania i standardy zagranicznych kontrahentów:

· przedstawiciele zleceniodawców przyjeżdżający, między innymi do siedziby firmy Podatnika na audyty i negocjacje warunków kontraktu, zwracali uwagę na najdrobniejsze gesty, i to od ich oceny zależało, że uznali Podatnika jako przedsiębiorcę świadczącego usługi o najwyższej jakości, dbającego o odpowiednie standardy i wizerunek europejskiego podmiotu gospodarczego,

· w trakcie tych spotkań, wszystkie podmioty działające pod wspólną marką, zostały poddane audytom w siedzibie,

· ponadto przedstawiciele zleceniodawców oceniali też, czy Podatnik dysponuje odpowiednim certyfikowanym sprzętem.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od ponad (…), gdzie blisko (…)% pozyskanych kontraktów pochodzi od zagranicznych kontrahentów. To zdobywając pierwsze kontrakty zagraniczne można było zauważyć, że przedstawiciele zagranicznych firm bardzo dużą wagę przywiązują nie tylko do ceny, ale również do tego jakim jesteś przedsiębiorcą. Odpowiedni wystrój biura, sali konferencyjnej, toalet służbowych i pokoi gościnnych, jest bowiem dla nich standardem, powszechnie przyjętym zwyczajem, dbaniem o estetyczny wygląd otoczenia. Powyższe działanie nie tylko wpłynęło pośrednio na wzrost Pana konkurencyjności, ale również wpłynęło na stworzenie odpowiednich warunków do prowadzenia rozmów z kontrahentami oraz podpisywania umów.

Dla prowadzenia zakończonego sukcesem biznesu w skali międzynarodowej nie wystarczy sama znajomość języków obcych oraz ekonomicznych i prawnych reguł z nim związanych. Duże znaczenie ma także znajomość istniejących w kraju partnera biznesowego zwyczajów i sposobów zachowania się towarzyszących kontaktom biznesowym. Zachodni przedstawiciele biznesu zwracają uwagę również na sposób umawiania spotkań, powitanie i tytułowanie, przyjęcia oficjalne i towarzyskie, ubiór, rozmowy i zachowania negocjacyjne, gestykulację i zachowania publiczne, wręczanie i przyjmowanie upominków, zapewnienie noclegu, czy też możliwość odświeżenia się podczas przerwy w rozmowach. Poniesiony wydatek wpłynął na bardzo wysoką ocenę wiarygodności Pana jako przedsiębiorcy, co pozwoliło na nawiązanie współpracy z nowymi kontrahentami.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom europejskich kontrahentów, aby rozmowy biznesowe prowadzone w Polsce nie odbiegały od standardów przyjętych w zachodnich firmach, wyposażył Pan toalety służbowe mieszczące się w biurze, w wodę toaletową, co niewątpliwie przełożyło się na wyższą ocenę przez kontrahentów Pana wizerunku, nakłonienie kontrahentów do szerszej współpracy oraz wzrostu konkurencyjności na rynku, doprowadzając pośrednio do wzrostu liczby podpisanych kontraktów w 2024 r.

Pana wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z (…) stycznia 2024 r. dotyczącej zakupu wody toaletowej na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurze.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone. Natomiast, prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z 8 lutego 2007 r. C-435/05 w sprawie Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym (pkt 23) w pierwszej kolejności TSUE wskazał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 24; w sprawie Abbey National, pkt 26; oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I 1599, pkt 26). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. str. I 6663, pkt 31).

Ostatecznie jednak TSUE doszedł w tej sprawie do konkluzji, że artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że koszty usług doradczych, z których podatnik skorzystał w celu ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku jego przedsiębiorstwa i związanej ze sprzedażą akcji dokonaną w okresie, w którym nie był on jeszcze podatnikiem podatku VAT, z braku dowodów na to, że wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika, nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

W konsekwencji, z wyroku tego wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni, może być również pośredni jednak tylko gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą („wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika”). W przeciwnym wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

Przenosząc tezy płynące z powyższego orzeczenia C-435/05 na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że nie można zakładać, iż w każdym przypadku ten związek pośredni zakupów uprawnia do odliczenia podatku. Oznacza to, że wydatki związane z określonymi działaniami mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, ale nie muszą.

Zatem niezbędnym warunkiem prawa do odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Odpowiadając na Pana pytanie należy w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem wody toaletowej przeanalizować, czy istnieje pomiędzy tymi wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Pana firmy bezpośredni lub pośredni (tj. wpływający na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniający się do generowania przez Pana firmę obrotów) związek uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest bowiem uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku, a w szczególności charakteru poniesionego wydatku i profilu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając na uwadze całokształt ocenianej sprawy należy wskazać, że wydatek poniesiony w związku z zakupem wody toaletowej (…) pomimo, że – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowa woda toaletowa ma pośredni związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, to jednak taki związek nie jest wystarczający, by przyznać Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Związek pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup ww. wody toaletowej jest zbyt nikły, aby można było mówić o faktycznym wpływie tych czynników na działalność opodatkowaną Pana firmy. Nie sposób z faktu zakupu wody toaletowej (…) na wyposażenie toalet służbowych wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej w Pana firmie. Nie ma pewności, że wydatek poniesiony na zakup ww. wody toaletowej przełożył się na zawarcie korzystnych umów z kontrahentami, co z kolei doprowadziło do zwiększenia obrotu w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Związek przyczynowo-skutkowy – na jaki powołuje się Pan we wniosku – jest odległy i niepewny, aby móc określić go jako pośrednio związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana. Powiązanie wyposażenia toalet służbowych mieszczących się w biurze w wodę toaletową (…) z wyższą oceną przez kontrahentów Pana wizerunku, a co za tym idzie z nakłonieniem kontrahentów do szerszej współpracy oraz wzrostem konkurencyjności na rynku i doprowadzeniem pośrednio do wzrostu liczby podpisanych kontraktów w 2024 r., jest zbyt daleko idące i niedające się zracjonalizować.

O ile odpowiedni wizerunek Pana firmy może być wymagany w danej branży, to nie ma on decydującego/istotnego znaczenia dla osiągnięcia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem przedmiotowej wody toaletowej nie ma Pan prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wskazany przez Pana związek z czynnościami opodatkowanymi jest niewystarczający. Nie wykazał Pan racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Odwołał się Pan jedynie do uznania Pana przez kontrahentów za przedsiębiorcę świadczącego usługi o najwyższej jakości, dbającego o odpowiednie standardy i wizerunek europejskiego podmiotu gospodarczego, dysponującego odpowiednim certyfikowanym sprzętem, co niekoniecznie może mieć wpływ na zwiększenie sprzedaży czy zawarcie nowych umów z kontrahentami.

**Podsumowując, nie miał** **Pan prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wody toaletowej udokumentowanej fakturą VAT z (…) stycznia 2024 r. kupionej na wyposażenie toalet służbowych mieszczących się w biurze.**

Zatem Pana stanowisko **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).