Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-501/16/19-S/KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-02
Teza: Skutki podatkowe wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki.
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 363/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 kwietnia 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 585/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 16 i 22 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów udostępnianego przez spółkę paliwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki,
*   skutków podatkowych wykorzystania przez pracowników, osobę świadczącą na rzecz spółki usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej i Prezesa Zarządu spółki samochodów służbowych w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania z/do miejsca wykonywania obowiązków służbowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-501/16-4/KF w zakresie skutków podatkowych wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej obowiązku ustalenia przychodu z tytułu wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników spółki oraz obowiązku poboru zaliczki przez płatnika na podatek dochodowy – za prawidłowe,
*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów udostępnianego przez spółkę paliwa – za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej możliwości zastosowania do określenia przychodu Prezesa Zarządu spółki z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku obowiązku poboru podatku przez płatnika w związku z tym przychodem – za nieprawidłowe.

Ponadto w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracowników, osobę świadczącą na rzecz spółki usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej i Prezesa Zarządu spółki samochodów służbowych w celu dojazdu do/z miejsca zamieszkania z/do miejsca wykonywania obowiązków służbowych wydano w dniu 25 lipca 2016 r. interpretację indywidualną nr ILPB1/4511-1-501/16-5/KF.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-501/16-4/KF wniósł pismem z dnia 29 lipca 2019 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr ILPB1-1/4511-2-5/16-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-501/16-4/KF złożył skargę z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kwestii uznania przez organ podatkowy, iż kwota ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o pdof, nie obejmuje udostępnionego przez spółkę paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 363/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 lipca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-501/16-4/KF w części (tiret drugie), uznającej stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów udostępnianego przez spółkę paliwa.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażony w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, w myśl którego wykorzystywać to tyle co „posługiwać się”, „używać”. W ocenie Sądu świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Jak zauważył Sąd, nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Sąd wskazał, że intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – „o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej”. Skoro, zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to – w ocenie Sądu − chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 363/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 7 lutego 2017 r. nr 3063-ILRP.46.15.2017.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 585/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w spornym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16 przyjął, że przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. Zdaniem Sądu, to tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania”. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

W ocenie Sądu, przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki, w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów udostępnianego przez spółkę paliwa, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej szerokiego asortymentu artykułów do produkcji mebli. Spółka posiada doskonale rozwinięte zaplecze magazynowe. Kontrahenci Spółki oraz podmioty powiązane kapitałowe mają swoje siedziby w Niemczech, Polsce, Rumunii, Czechach, Bośni i Hercegowinie, Słowenii, Serbii, Węgrzech, na Litwie oraz w Estonii.

Spółka dysponuje flotą jedenastu samochodów osobowych znajdujących się w ewidencji środków trwałych spółki. Niniejsze pojazdy wykorzystywane są przez pracowników spółki, osobę świadczącą na rzecz spółki usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz Prezesa Zarządu spółki.

Osoby zatrudnione przez spółkę na podstawie umowy o pracę (przedstawiciele handlowi oraz kadra kierownicza) wykorzystują samochody osobowe spółki wyłącznie na cele służbowe, związane z działalnością spółki. Z każdym pracownikiem korzystającym z samochodów służbowych została podpisana umowa dotycząca użytkowania pojazdu. Prócz tego, pracownicy złożyli pracodawcy oświadczenie, iż korzystają z niniejszych samochodów wyłącznie w celach służbowych. Zgodnie z treścią umowy o użytkowaniu samochodu służbowego, wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją pojazdów (w tym paliwo, ubezpieczenie, koszty napraw) pokrywa spółka. Z umowy tej wynika również, iż w celu zapewnienia bezpieczeństwa samochodu, miejscem parkowania lub garażowania samochodu jest miejsce zamieszkania pracownika. W związku z powyższym, pracownicy używają niniejszych pojazdów również w trakcie dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Każdy z pracowników mieszka poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka podpisała umowę współpracy w zakresie pośrednictwa handlowego. Zleceniobiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Do zakresu obowiązków niniejszej osoby należy między innymi pozyskiwanie nowych klientów oraz bieżąca obsługa klientów. Zleceniobiorca w ramach wykonywanych usług wykorzystuje samochód służbowy firmy. Samochód używany jest jedynie w celach związanych z realizacją umowy o współpracy. Koszty związane z eksploatacją samochodu (naprawy, paliwo, ubezpieczenia itp.) pokrywane są przez spółkę.

Prezesem Zarządu spółki jest nierezydent, mieszkający w Niemczech. Prezes Zarządu został powołany przez Zgromadzenie Wspólników, nie jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę. Prezes Zarządu spółki wykorzystuje samochód służbowy w celach związanych z działalnością spółki. Porusza się niniejszym pojazdem po Europie, wykonując obowiązki wynikające z pełnionej funkcji na rzecz Spółki, jak również z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki lub też miejsca wykonywania powierzonych obowiązków. Koszty związane z eksploatacją pojazdu (np. koszty paliwa, napraw, ubezpieczeń itp.) ponoszone są przez spółkę.

W świetle opisanego stanu faktycznego, wszystkie samochody osobowe, bez względu na podmiot z nich korzystający, wykorzystywane są jedynie w celach związanych z realizacją działalności spółki.

Spółka ponosi również wszelkie koszty związane z eksploatacją niniejszych pojazdów. Paliwo do samochodów tankowane jest bądź na stacjach paliw, bądź ze znajdującego się na terenie spółki dystrybutora, do którego tankowane są większe ilości paliwa. Paliwo z dystrybutora wykorzystywane jest również do innych pojazdów i maszyn będących własnością spółki. W przypadku paliwa z dystrybutora, prowadzona jest wewnętrzna ewidencja, w której odnotowywana jest ilość paliwa wykorzystana do konkretnego pojazdu.

W opisanym stanie faktycznym, spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją niniejszych pojazdów (tj. wydatki na ubezpieczenia, przeglądy, zakup części zamiennych, naprawy, opłaty za przejazd autostradą, paliwo), jako że wykorzystywane są wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą spółki. Ponadto, w ramach obwiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta z odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego.

Spółka rozważa możliwość udostępnienia niniejszych pojazdów pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz Prezesowi Zarządu spółki również do celów prywatnych przejazdów. Samochody byłyby zatem użytkowane zarówno do celów służbowych związanych z działalnością gospodarczą spółki, jak również do celów prywatnych użytkowników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 1 i 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w sytuacji realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. wykorzystania przez Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki samochodów służbowych na cele prywatne, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do uznania niniejszego świadczenia na rzecz Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki za przychód, w stosunku do którego będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu?
2.  Czy w sytuacji realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. wykorzystania przez Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki samochodów służbowych na cele prywatne oraz wykorzystania w podróżach prywatnych paliwa zakupionego przez spółkę; spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do uznania niniejszego świadczenia na rzecz Prezesa Zarządu spółki oraz pracowników spółki (nieodpłatnego wykorzystania paliwa spółki) za przychód, w stosunku do którego będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego przez osobę fizyczną do celów prywatnych powstaje po stronie osoby fizycznej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą o pdof), wartość pieniężną z tytułu nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w formie ryczałtu, tj. 250,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3 oraz 400,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3. W przypadku natomiast wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o pdof.

W związku z powyższym, jeżeli pracownicy spółki będą wykorzystywali samochody służbowe, za zgodą spółki, zarówno do celów służbowych, jak i celów prywatnych, spółka będzie naliczała pracownikom dodatkowy przychód w kwotach wskazanych w art. 12 ust. 2a ustawy. Jeżeli samochody nie będą wykorzystywane do celów prywatnych przez pełny miesiąc, przychód ryczałtowy będzie naliczany proporcjonalnie zgodnie z art. 12 ust. 2b ustawy o pdof.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest między innymi wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu oraz stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 Ustawy).

Zdaniem wnioskującej spółki, ryczałt o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o pdof, można również zastosować w stosunku do Prezesa Zarządu spółki niebędącego jej pracownikiem, w sytuacji gdy wykorzystuje samochód służbowy do podróży prywatnych. Wprawdzie ustawodawca w art. 12 ust. 2a wskazał, iż ryczałt stosuje się do ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika wykorzystującego samochód służbowy do celów prywatnych; jednakże biorąc pod uwagę cel wprowadzenia niniejszego przepisu oraz uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającego ryczałt za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych przez pracowników, można zgodzić się z tezą, iż ryczałt ten można zastosować również do członka zarządu spółki, niebędącego jej pracownikiem.

Do dnia 01 stycznia 2015 r. przychody z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, członków zarządu spółki niebędących pracownikami i inne osoby trzecie ustalany był na podstawie wyżej wskazanego art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Używanie samochodów służbowych do celów prywatnych skutkowało powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz tych osób. Ustawodawca w art. 11 ust. 2 ustawy o pdof w sposób ogólny określił sposób ustalania przychodu z tytułu uzyskanego nieodpłatnego świadczenia – przychód ten określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu oraz stopnia zużycia, jak również czasu oraz miejsca ich uzyskania.

W praktyce, przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia za używanie samochodów służbowych do celów prywatnych były ustalane na podstawie cen stosowanych przez firmy profesjonalnie zajmujące się wynajmem samochodów lub też na podstawie tzw. kilometrówki, tj. stawek wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25-03-2002 r. w sprawie ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Ustalenia przychodu w wyżej wskazany sposób rodziło bardzo wiele problemów, stąd inicjatywa ustawodawcy w celu unormowania sposobu ustalenia niniejszych przychodów.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o pdof (ustawa z dnia 07-11-2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej) czytamy, iż mimo że istnieją zasady ustalania wartości świadczenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 2 ustawy o pdof), zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystaniem samochodów służbowych do celów prywatnych. W uzasadnieniu tym wskazano również, iż z powodu braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie, wiele osób narażanych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy w celu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i z ewidencją przebiegu tego pojazdu. Zaproponowano zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli na uniknięcie wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.

Z wyżej wymienionych powodów wprowadzano art. 12 ust. 2a ustawy o pdof, obowiązujący od dnia 01-01-2015 r., zapominając o unormowaniu kwestii ustalenia przychodów z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych przez osoby niebędące pracownikami przedsiębiorcy, w tym np. członków zarządu spółki.

Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego prawodawcy, wyżej wskazane przesłanki oraz fakt, iż do dnia 01-01-2015 r. przychody z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników oraz osoby niebędące pracownikami ustalane były na tych samych zasadach (art. 11 ust. 2 ustawy) należy twierdzić, iż ryczałt, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy ma również zastosowanie do członków zarządu spółki niebędących ich pracownikami (w przedmiotowej sprawie do Prezesa Zarządu spółki wnioskującej). Tym bardziej, iż wiele zasad opodatkowania przychodów pracowników, wynikających z ustawy o pdof stosuje się na zasadzie analogii do członków zarządu spółek niebędących ich pracownikami – np. opodatkowanie diet za podróże służbowe.

W związku z tym, iż wykorzystanie samochodów służbowych na cele prywatne przez Prezesa Zarządu spółki oraz jej pracowników, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość zostanie ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o pdof, na spółce będą ciążyły obowiązki związane z tym przychodem.

W przypadku pracowników, spółka będzie w stosunku do niniejszych przychodów występowała w charakterze płatnika. Będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go do właściwego Urzędu Skarbowego na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku.

W przypadku natomiast Prezesa Zarządu spółki, niebędącego jej pracownikiem, nie będzie w stosunku do niniejszych przychodów występowała w charakterze płatnika. Na spółce będzie jedynie ciążył obowiązek przekazania Prezesowi Zarządu spółki oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, informacji o wysokości osiągniętego przychodu (PIT-8C). Natomiast Prezes Zarządu Spółki będzie zobowiązany do samodzielnego odprowadzenia podatku od otrzymanego świadczenia w terminie złożenia zeznania rocznego za dany rok podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w przypadku, gdy pracownicy spółki będą wykorzystywać samochód służbowy w celach prywatnych wraz z paliwem zakupionym przez spółkę, nie powstaje po stronie tych pracowników dodatkowy przychód z tytułu wykorzystania służbowego paliwa. Przychód ryczałtowy za korzystanie prywatnie z samochodu służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o pdof, obejmuje już wartość zużytego paliwa.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2015 r. (I SA/Wr 1595/16) sąd administracyjny stwierdził, iż nawet prowadząc dobrowolną w tym przypadku ewidencję przebiegu pojazdu nie sposób dokładnie oszacować, jaka była rzeczywista wartość uzyskanego przez pracownika przysporzenia, a wartość ta musi być wymierna a nie przybliżona, na co wskazuje między innymi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13. Wprowadzenie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o pdof, miało na celu uniknięcie wątpliwości co do prawidłowego ustalenia uzyskiwanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia.

W przypadku Prezesa Zarządu spółki, jako że zdaniem wnioskującej, do ustalenia wartości przychodu z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych można zastosować art. 12 ust. 2a ustawy o pdof, wykorzystanie paliwa zakupionego przez spółkę do podróży prywatnych nie skutkuje określeniem przychodu z tego tytułu. Podobnie jak wyżej, opłata ryczałtowa, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy obejmuje również koszty paliwa.

W związku z tym, iż wykorzystanie służbowego paliwa podczas podróży prywatnych nie będzie skutkowało powstaniem dodatkowego przychodu dla pracowników spółki oraz jej Prezesa Zarządu (poza przychodem ustalonym na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o pdof), spółka w niniejszym zakresie nie będzie występowała w charakterze płatnika. Obowiązki spółki, będą się jedynie ograniczały do przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 2a, o czym pisano w punkcie pierwszym własnego stanowiska w sprawie.

Tut. Organ informuje, że własne stanowisko Wnioskodawcy wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wykorzystania samochodów służbowych na cele prywatne przez pracowników oraz Prezesa Zarządu spółki, w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów udostępnianego przez spółkę paliwa jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 363/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 585/17.

Z uwagi na powyższe oraz treść ww. orzeczeń, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów udostępnianego przez spółkę paliwa, gdyż tylko w tej części pierwotna interpretacja została uchylona. W pozostałej części interpretacja z dnia 25 lipca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-501/16-4/KF nie została uchylona.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka dysponuje flotą jedenastu samochodów osobowych, które wykorzystywane są m.in. przez pracowników spółki. Spółka ponosi również wszelkie koszty związane z eksploatacją niniejszych pojazdów. Obecnie samochody wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych. Spółka rozważa możliwość udostępnienia niniejszych pojazdów pracownikom również do celów prywatnych przejazdów. Samochody byłyby zatem użytkowane zarówno do celów służbowych związanych z działalnością gospodarczą spółki, jak również do celów prywatnych użytkowników.

W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, czy ryczałt, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również udostępnione przez spółkę paliwo.

Należy stwierdzić, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a-2c ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W przepisach podatkowych ustawodawca ustanowił, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł.

W odniesieniu do powyższej kwestii – mając na uwadze wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz wyrok NSA w Warszawie – należy wskazać, że w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Co prawda prawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Jednak z uwagi na to, że „wykorzystywać” oznacza „posługiwać się”, „używać”, należy wywnioskować, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc również ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W konsekwencji wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie koszty użytkowania samochodu, tj. także paliwo i inne koszty eksploatacyjne.

Podsumowując, wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne. W związku z tym, wykorzystanie służbowego paliwa podczas podróży prywatnych nie będzie skutkowało powstaniem dodatkowego przychodu dla pracowników spółki (poza przychodem ustalonym na podstawie art. 12 ust. 2a ww. ustawy).

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.