Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.203.2020.1.IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji działalności twórczej w zakresie literatury (pytanie nr 2) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.94.2020.3.IL, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 września 2020 r. (data doręczenia 22 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca …. (dalej jako: „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu …. (dalej jako „Grupa….”), światowego lidera w dziedzinie (…).

Spółka rozpoczęła swoją działalność … r., powstała poprzez wyodrębnienie jednostki biznesowej ….ze struktur….. Utworzenie nowej firmy we ….związane było ze zmianami w strategii Grupy….. Strategia ta zakłada uproszczenie struktury prawnej i stworzenie organizacji, która działając szybciej i sprawniej, będzie bliżej swoich klientów.

Głównym celem działalności …. jest tworzenie i rozwój specjalistycznych urządzeń wykorzystywanych przede wszystkim w przemyśle (…).

Innowacja jest podstawą tworzenia nowych rozwiązań w …. i przenika każdy etap opracowywania nowego produktu - od badań koncepcyjnych, poprzez prototypowanie i testowanie nowych pomysłów aż po ich produkcję. Pracownicy nie tylko rozwijają i optymalizują istniejące już technologie, ale też opracowują radykalne i przełomowe rozwiązania. Wizją ….jest oferowanie klientom innowacyjnych rozwiązań, które pozwolą na utrzymanie miejsca pracy bez wypadków …bez nieplanowanych przestojów ….oraz bez emisji CO2 ….

Od początku swojego istnienia Spółka prowadzi działalność pozaprodukcyjną, wspierając inne lokalizacje ….w następujących obszarach:

1.  realizacji prac badawczo-rozwojowych (….B+R),
2.  zakupów i zarządzania dostawcami (….) oraz
3.  procesów i usług IT (….).

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach obszaru …B+R.

Obszar …B+R jest największym obszarem działalności Spółki. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności rozwiązań, produktów i usług Grupy ….na globalnym rynku. W ramach prowadzonych prac pracownicy Spółki projektują elementy maszyn (…). Do zadań pracowników należy tworzenie nowych lub udoskonalanie i optymalizacja istniejących rozwiązań kinematycznych, hydraulicznych czy konstrukcji spawanych. Projektowane są panele sterowania oraz kabiny takich maszyn, ze szczególnym zwróceniem uwagi na użyte materiały, ich wytrzymałość, bezpieczeństwo oraz koszty wytworzenia danych elementów.

Kierując się zasadą … opracowywane są nowatorskie rozwiązania podnoszące komfort i bezpieczeństwo pracy. Zasada ….prowadzi do powstawania innowacji w zakresie zwiększenia efektywności i wytrzymałości poszczególnych elementów czy też optymalizacji konstrukcji tworzonych maszyn. Realizując wizję ….pracownicy Spółki szczególny nacisk kładą na opracowanie i rozwój napędów hybrydowych i rozwój elektromobilności. Rozwiązania tworzone przez Pracowników Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach.

Przykładowymi projektami zrealizowanymi ostatnio bądź realizowanymi obecnie przez Pracowników Spółki są:

*   ….- projekt mający na celu stworzenie możliwości testowania działania systemów zabezpieczających przy przewróceniu. W ramach projektu opracowana została struktura konstrukcyjna stanowiska testowego, dokonano analizy i doboru komponentów do pomiaru sił działających na konstrukcję (obciążenia i przemieszczenia) podczas testu oraz stworzono oprogramowanie komputerowe do testów.

*   …- projekt mający na celu opracowanie i budowę prototypu badawczego nowego rodzaju (…), z napędem hybrydowym i zdalnym sterowaniem, co stanowi kolejny krok do przyszłej pełnej autonomizacji i elektryfikacji maszyn tego rodzaju.

*   ….- projekt mający na celu stworzenie nowej generacji (…) w oparciu o najnowsze technologie. Projekt obejmuje rozwiązania pozwalające na lepszą interakcję człowieka z maszyną oraz wprowadza nowe rozwiązania polepszające ergonomię (np. wiszące pedały) i widoczność z kabiny, zwiększa także bezpieczeństwo oraz komfort akustyczny operatora.

*   …- projekt mający na celu opracowanie nowej generacji (…). Projekt zakłada kompleksowe udoskonalenie obecnej generacji maszyn pod względem stylistycznym, jakościowym oraz kosztowym. Zadania realizowane obejmują przeprojektowanie struktur nośnych, systemów silnikowych, elektrycznych oraz hydraulicznych. Przeprojektowywana jest także cała stylistyka zewnętrzna maszyny w celu jej unowocześnienia, wprowadzane są zmiany we wszystkich systemach maszyny mające na celu poprawę jej serwisowalności oraz redukcję kosztów wytwarzania.

Prowadzone prace podlegają surowym standardom zapewnienia jakości projektowanych rozwiązań. Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem prowadzonych prac jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanych rozwiązań oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi. Podczas prowadzonych prac projektowych pracownicy Spółki m. in. tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych produktów (zaawansowanych przyrządów, komponentów urządzeń, maszyn etc.). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań, szkice koncepcyjne, przeprowadzana jest analiza problemu czy też ocena techniczna poszczególnych rozwiązań. Na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy Spółki sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całej maszyny. Podczas prac projektowych pracownicy Spółki przeprowadzają różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne), obliczenia czy analizy (liniowe i nieliniowe, symulacje ruchu, kalkulacje tolerancji) oraz przygotowują raporty z badań. Tworzona jest dokumentacja projektowa oraz wykonawcza części i złożeń, przygotowywane listy materiałowe, instrukcje pracy czy też instrukcje obsługi. Ważną częścią takiego procesu jest również przeprowadzenie analizy przyczyn i skutków ewentualnych wad w projekcie oraz analiza ryzyka, a w razie potrzeby, przeprowadzenie oceny zgodności projektowanej maszyny/produktu/urządzenia (przygotowanie deklaracji…).

Generalnie, w ramach ww. prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego”, zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku ….z… r., kwalifikowane są również do projektów badawczo - rozwojowych.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach obszaru …IT

Pracownicy zatrudnieni w obszarze …IT są odpowiedzialni za opracowywanie oraz zarządzanie rozwojem procesów oraz narzędzi informatycznych wykorzystywanych zarówno w ramach Spółki, jak i całej Grupy. Do zadań pracowników należy tworzenie nowych i udoskonalanie istniejących procesów biznesowych oraz definiowanie konkretnych rozwiązań informatycznych wspierających praktyczną implementację tych procesów w organizacji. W ramach tego obszaru pracownicy definiują architekturę potrzebnych rozwiązań informatycznych, przygotowują specyfikacje techniczne, opisy funkcjonalności oraz zarządzają procesem ich testowania. W ramach swoich zadań pracownicy definiują nowe wymagania dla zaawansowanych systemów informatycznych (np. …), zaangażowani są w zarządzanie tworzeniem i rozwojem systemów informatycznych wykorzystywanych czy to w procesach projektowania maszyn, procesach logistycznych czy też sprzedażowych. Taki sposób wykorzystywania rozwiązań informatycznych do tworzenia nowych procesów biznesowych usprawniających, czy automatyzujących istniejące procesy, kwalifikowany jest w podręczniku \`(...)\`. jako rozwój eksperymentalny. Są to zwykle rozwiązania prototypowe. Wiedza zdobyta podczas tych prac wykorzystywana jest podczas kolejnych prac projektowych.

Przykładowymi projektami zrealizowanymi ostatnio bądź realizowanymi obecnie przez Pracowników Spółki są:

*   ….- projekt polegający na zaprojektowaniu i wdrożeniu narzędzi informatycznych wspierających proces logistyczny i produkcję (…). Celem projektu było wdrożenie w systemie ….rozwiązania wspierającego proces zamawiania i produkcji kabin między fabrykami należącymi do różnych spółek w ramach…. Proces zakładał systemową integrację m in. na poziomie: planowania, zamawiania, wyceny, rozliczeń.

*   ….- projekt mający na celu opracowanie i wdrożenie usprawnień informatycznych do procesów, praktyk i rozwiązań w obszarze zarządzania tożsamością i dostępem użytkownika. W trakcie tego projektu opracowane zostaną wymagania bazujące na obecnych problemach i oczekiwanych zmianach, przeprowadzona zostanie analiza obecnie dostępnych możliwości i usług, wyspecyfikowane zostaną oczekiwane funkcjonalności w przyszłości oraz przygotowane zostaną odpowiednie rekomendacje i poradniki.

Pracownicy

Podczas prac projektowych Pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z już istniejącymi aplikacjami oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, tworzenie modeli czy prototypów, testowanie, ewentualną certyfikację oraz utrzymanie czy też usprawnianie powstających produktów. Dzięki temu Pracownicy stale poszerzają swoją specjalistyczną wiedzę oraz zdobywają nowe umiejętności pozwalające osiągnąć najwyższą jakość i optymalizować procesy pod kątem maksymalnej efektywności. Podczas prowadzenia projektów pracownicy łączą wiedzę z wielu dziedzin rozwojowych i naukowych, tj. mechanika, elektronika oraz najnowsze rozwiązania informatyczne.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań….. Do prac badawczo-rozwojowych Spółka nie zamierza zaliczać również tych aktywności pracowników, które nakierowane są na dostosowanie istniejącego już produktu do wymogów homologacyjnych.

Obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m. in.: planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, kodów źródłowych programów komputerowych specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, materiałów audio-wideo, projektów mechaniki czy elektroniki, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne.

Oznacza to, iż pracownicy Spółki zatrudnieni przy pracy nad projektami prowadzonymi w obszarze …. oraz …IT, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są twórcami w rozumieniu tejże ustawy.

Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami umowy o pracę zawierające postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Sposób wynagradzania pracowników regulowany będzie wewnętrznymi regulaminami. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców - pracowników z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Spółki utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce jako pracodawcy regulacjach. Będzie on uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi honorarium. Co istotne, honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 ,,(\`(...)\`) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Ewidencja

Dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach twórczych Spółka zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  każdorazowe dokonanie przez Spółkę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę jako pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, rysunek techniczny itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w szczególności pkt 1 i 8).

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8. Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów, które nie będą efektem działalności twórczej skatalogowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Ze względu jednak na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie jednak ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie, bez uwzględnienia podziału na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu na Pracodawcę i na wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego będzie uzależnione od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana będzie zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, uzależniona od:

*   otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz

*   określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% koszty uzyskania przychodu zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych regulujących stosunek pracy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że utwory wytwarzane przez pracowników Wnioskodawcy są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż Jego pracownicy prowadzą prace w dwóch działach tj. …B+R oraz …IT.

Pracownicy działu … B+R w ramach swojej twórczej działalności wytwarzają utwory w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zdaniem Wnioskodawcy będzie to działalność badawczo-rozwojowa. Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 powinien stwierdzić, czy opisane projekty realizowane w dziale …B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Pracownicy działu …IT w ramach swojej działalności twórczej wytwarzają utwory w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Przywołani pracownicy wytwarzają między innymi: kody źródłowe programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, podręczniki użytkownika, interfejsy użytkowania, utwory audiowizualne. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te dzieła spełniają definicję utworu w myśl art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz powstają w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych albo są ich częścią. Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie programu komputerowego.

Niezależnie od powyższego pracownicy obu działów wytwarzają utwory, które można zakwalifikować zarówno jako wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku, w którym prace nad powstaniem nowego programu komputerowego mogą być zakwalifikowane jako badawczo-rozwojowe), ale także jako działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych (np. powstająca w ramach programów komputerowych grafika), czy działalność w zakresie literatury użytkowej lub technicznej. Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane twórcze teksty o charakterze informacyjnym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika będą stanowiły wynik działalności twórczej w zakresie literatury (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT). Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie literatury.

Utwory takie jak np.: dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki użytkowania, o których mowa w pytaniu nr 2 tworzone przez pracowników Spółki powstają w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, jednakże nie zawsze są związane z działalnością twórczą w zakresie projektów badawczo-rozwojowych i programów komputerowych i nie zawsze będą częścią tych działań. Utwory te mogą powstawać w związku z działalnością przygotowawczą do rozpoczęcia nowych prac badawczo-rozwojowych bądź nowych prac w zakresie oprogramowania (np. opisy nowych koncepcji, prezentacje, wstępna dokumentacja techniczna). W ocenie Wnioskodawcy ww. utwory powstają w ramach działalności twórczej w zakresie literatury, która to tak samo jak program komputerowy została wymieniona w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Z treści pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, tj. „Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórcza w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporzqdzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?” i przedstawionego stanowiska, jednoznacznie wynika, iż przedmiotem zapytania jest stwierdzenie czy ww. dzieła mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, tj. działalności twórczej z zakresu literatury. Niniejsze pytanie nie dotyczy klasyfikacji omawianych utworów jako działalności twórczej z zakresu programów komputerowych albo działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca poprzez określenie „wszelkie utwory, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych” miał na myśli między innymi: grafiki, utwory dźwiękowe, utwory audiowizualne, opracowania, instrukcje, podręczniki, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, propozycje rozwiązań architektonicznych programu komputerowego, etc. Zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie czy, wszelkie utwory w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyrażone za pomocą obrazu, dźwięku, tekstu czy kodu źródłowego, które są częściami składowymi programu komputerowego, są z nim nierozerwalnie powiązane (tj. nie posiadają żadnej wartość w oderwaniu od programu komputerowego, np. instrukcja obsługi) lub powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym oprogramowaniem, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, mimo, iż nie mogą być uznane za program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mogą zostać uznane za utwory, które powstają w związku z działalnością twórczą podejmowaną w celu wytworzenia programu komputerowego.

Z uwagi na nowatorski charakter prac Spółki oraz mnogość projektów enumeratywne wyliczenie dokładnych rodzajów utworów byłoby bezcelowe, a jedynie mogłoby sztucznie zawęzić ochronę prawną związaną z indywidualną interpretacją podatkową. Wszystkie te utwory charakteryzują się tym, iż stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej oraz są powiązane z działalnością twórczą związaną z tworzeniem programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy za program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy, choć może to być także kod blokowy czy też wyrażenia w języku naturalnym. Pozostałe przykładowe utwory wymienione we wniosku o interpretację indywidualną (jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, utwory połączone z programem komputerowym, podręczniki czy też interfejsy użytkownika) mimo że powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych”…, o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter Pracownika-twórcy. Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (w szczególności: inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT. Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Informacji Skarbowej, w których wskazuje się iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także wszelkie inne utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych.

Zgodnie z informacją podaną w opisie stanu faktycznego, na podstawie zapisów umów o pracę zawieranych z pracownikami, Wnioskodawca (Pracodawca) z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego (W) na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium, H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości (kwoty) honorarium, z tym że będzie ono wypłacane jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Dzięki zastosowanym procedurom ewidencjonującym powstające utwory, Wnioskodawca będzie w stanie określić w wyniku jakiej działalności powstały poszczególne utwory (B+R, programy komputerowe, etc.). Da to możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż zgodnie z interpretacją ogólną nr DD3.9201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego „(\`(...)\`) strony umowy mogą przyjęć dowolną zasadę \[ustalania honorarium autorskiego\]. Umowa może wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).” Dodatkowo, w rozdziale dotyczącym zasad ustalania honorarium, Minister Finansów wskazuje, iż „Umowa o PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy.” oraz „1. Ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (\`(...)\`), 2. Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, iż procentowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (tj. honorarium autorskie), wypłacanego pracownikom zatrudnionym w obszarze …B+R oraz ….IT z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT i czy Spółka słusznie zamierza stosować 50% koszty uzyskania tylko do tej części tak określonego honorarium, która przypada za rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
3.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?
4.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach projektów prowadzonych w obszarze …B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a tym samym, czy można je uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w odniesieniu do pytań nr 1, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

2.1 Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem „literatura” należy rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna).

2.2. Uzasadnienie/ Ocena prawna

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa”. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż enumeratywnie wymienione dzieła w pkt 1 przywołanego przepisu stanowią zbiór szeroko rozumianych przedmiotów własności intelektualnej. Ustawodawca nie ograniczył się tam jedynie do utworów o wartości artystycznej lub kulturalnej ale również do dzieł o charakterze stricte technicznym.

Dnia 19 lipca 2018 r. art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT został znowelizowany poprzez zastąpienie określenia „literatura piękna”, pojęciem „literatura” (Dz.U.2018.1291, art. 1 pkt 4). Zgodnie z koncepcją racjonalnego ustawodawcy tego typu zmianę należy interpretować jako chęć rozszerzenia zakresu pojęciowego „literatury”, tak aby obejmowało nie tylko utwory literackie o charakterze artystycznym, czy kulturowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niejednokrotnie przychylał się do stanowiska, iż powyższa nowelizacja miała na celu zwiększenie kręgu podmiotów mogących korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Dla przykładu w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3.2.4011.390.2018.2.JG1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał następujące stanowisko za prawidłowe: „\[\`(...)\`\] wprowadzone zmiany w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, skutkuje tym, że z podwyższonych kosztów będą mogli skorzystać twórcy wszelakiej literatury. Ministerstwo Finansów zrezygnowało bowiem z zawężenia preferencji tylko do literatury pięknej. Wobec tego w ten sam sposób będą mogli rozliczać się z podatku zarówno pisarze i poeci, jak i autorzy literatury użytkowej, poradników, podręczników, albumów i innych publikacji.” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził także, iż pod podjęciem „literatura”, zamieszczonym w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT mieszczą się:

*   podręczniki dydaktyczne (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3.2.4011.390.2018.2.JG1),

*   książki kucharskie (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.560.2018.2. JR),

*   teksty i hasła marketingowe napisane przez copywriterów (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.421.2018.2.AK1).

W przywołanych powyżej interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że pod pojęciem „literatura” mieszczą się wszystkie materiały tekstowe, które cechują się twórczością. W rozumieniu prawa autorskiego jako „twórczy” traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne; aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zasady autonomii prawa podatkowego oraz prymatu wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez pojęcie „literatura” rozumie się również: „książki i artykułu z zakresu jakieś, nauki, specjalności”. Pojęcie literatury użytkowej (literatury stosowanej) zostało zdefiniowane przez teoretyka i historyka literatury prof. …, jako tekst o charakterze praktycznym i użytkowym, w odróżnieniu od tradycyjnie pojętej „literatury pięknej”, która służy czystemu pięknu. Tak więc, z definicji słownikowej podjęcia „literatura”, jak również z praktyki interpretacyjnej przedstawionej w powyżej przywołanych interpretacjach podatkowych należy stwierdzić, iż teksty twórcze o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, czy podręczniki użytkowników mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Bez względu na powyższe, stosując zasady wykładni systemowej lub funkcjonalnej nie sposób wywieść odmiennego stanowiska, niż przedstawione powyżej. Gdyby przyjąć, że w przypadku przychodów uzyskanych przez autorów literatury nie-artystycznej należałoby stosować niższe koszty niż w analogicznej sytuacji w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez autorów literatury pięknej, oznaczałoby to, że ustawodawca przewidział, swego rodzaju negatywny bodziec podatkowy zniechęcający do twórczości tego rodzaju. Nie wydaje się to do pogodzenia z samą aksjologią systemu. Wykładnia funkcjonalna, w tym ewolucja regulacji prowadzi do wniosku, że w tym przypadku, ustawodawca zdecydował się na równe traktowanie wszystkich twórców i nie ma podstawy do twierdzenia, że twórczość w zakresie literatury technicznej (cechującej się twórczością, ale pozbawioną artystycznej wartości) miałaby być wyjątkiem.

Z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynikają następujące warunki, których jednoczesne spełnienie uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

*   efekty pracy stworzone przez pracownika-twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich), pracownik-twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,

*   z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pracownik twórca uzyska przychód (honorarium autorskie), należne honorarium bądź jego część uzyskana jest z tytułu korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

W stosunku do pracowników zatrudnionych w obszarze …B+R oraz …IT warunki 1-3 są w oczywisty sposób spełnione. Do sprawdzenia pozostaje więc, czy dokumentacja techniczna, analizy czy specyfikacje mieszczą się w definicji „literatury” wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przeprowadzonej powyżej argumentacji, tak właśnie jest. Tym samym wszystkie cztery warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT oraz ust. 9a i 9b tegoż artykułu są spełnione łącznie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem „literatura” należy rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna), w związku z czym można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów pracowników Wnioskodawcy, wytwarzających twórczą literaturę użytkową, taką jak podręczniki i instrukcje użytkowania, podręczniki instalacji, konserwacji czy też inne kategorie dokumentacji technicznej, nawet jeśli nie powstaje ona w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych czy też w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji działalności twórczej w zakresie literatury (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

Działalność twórcza rozumiana jako czynność intelektualna jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia odpowiednich narzędzi, materiałów i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Tymczasem proces tworzenia, kreacji w przeciwieństwie do pracy technicznej polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny.

Przede wszystkim jednak odnieść się należy do pojęcia „literatura”. I tak odwołując się wprost do definicji zawartej we wspomnianym Słowniku Języka Polskiego PWN literatura oznacza: 1. powieści, dramaty, wiersze itp. mające wartość artystyczną, 2. książki i artykuły z zakresu jakiejś nauki, specjalności. Na artystyczny aspekt tego rodzaju twórczej działalności wskazuje również Słownik Wiedzy o Literaturze … definiując utwór literacki jako wypowiedź językową, w której dominuje funkcja poetycka, przejawiająca się w specjalnej organizacji (uporządkowaniu naddanym) wypowiedzi. (…) Dzięki funkcji poetyckiej dzieło literackie może oddziaływać estetycznie na czytelnika, czyli pełnić funkcję estetyczną. W takim rozumieniu utwór literacki jest zarazem specyficzną wypowiedzią językową, którą różni od innych funkcja estetyczna, i specyficznym dziełem sztuki, bo zorganizowanym w tworzywie językowym. (…) Obok funkcji estetycznej dzieło literackie pełni także funkcję poznawczą, dostarczając wiedzy o świecie, i wychowawczą, kształtując przekonania i postawy czytelnika. Jako element komunikacji literackiej podlega ono nieustannej interpretacji i wartościowaniu czytelniczemu.

Nie można zatem zaaprobować opinii Wnioskodawcy jakoby pod pojęciem „literatura” można rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika. Gdyby celem ustawodawcy było takie pojmowanie literatury, nie wymieniłby w opisanym przepisie art. 22 ust. 9b ww. ustawy działalności twórczej chociażby w zakresie dziennikarstwa czy działalności publicystycznej, których efektem przecież także są teksty pisane, artykuły, recenzje, itp.

Organ interpretacyjny nie może zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, aby uznać opisane we wniosku „publikacje” za efekty twórczej działalności jego pracowników w dziedzinie literatury. Jeśli nawet przyjąć za Wnioskodawcą fakt, że w wyniku realizacji działalności pracownicy tworzą utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników, to opisane w analizowanych okolicznościach „dzieła” nie wykazują tych specyficznych wartości językowych, artystycznych czy estetycznych jakie są domeną dzieł z zakresu literatury. Ten właśnie „artystyczny” aspekt odróżnia owe dzieła od innych tekstów pisanych chociażby z zakresu dziennikarstwa czy szeroko pojętej publicystyki.

Tym samym za nieprawidłowe należało uznać zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę jako „działalność twórczą w zakresie literatury” wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania nr 2.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.)przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we ….za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.