Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-347/11/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-31
Teza: Czynności w zakresie opieki medycznej, świadczone przez technika elektroradiologa.
Słowa kluczowe: technik; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług wykonywanych przez technika elektroradiologa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług wykonywanych przez technika elektroradiologa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą, określoną w grupowaniu PKD kodem 8690E „pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 86.90.17.0 jako „usługi diagnozowania za pomocą obrazu (np. rentgenowskiego), bez interpretacji” – usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d. ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako wyspecjalizowanego podmiotu jest wykonywanie świadczeń medycznych służących profilaktyce zdrowotnej, polegającej na:

*   wykonywaniu ultrasonograficznej, nieinwazyjnej atraumatycznej metody badania diagnostycznego, pozwalającego na uzyskanie obrazu przekroju badanego obiektu u pacjenta,
*   wykonywanie badania w czasie rzeczywistym przepływu krwi w naczyniach obwodowych,
*   wykonywanie USG naczyń krwionośnych z wykorzystaniem zjawiska Dopplera. USG dopplerowskie pozwala na ocenę prędkości i kierunku przepływu krwi w naczyniach krwionośnych,
*   wykonywanie ultradźwiękowych badań zatok detektorem w celu wykrycia nieprawidłowości w zatokach szczękowych. Jest to metoda nieinwazyjna, pozwalająca uniknąć badanemu pacjentowi zdjęć rentgenowskich.

Powyższe badania są typem badań naczyń krwionośnych, pozwalającym na dokładną ocenę zmian w organiźmie u zdecydowanej większości badanych pacjentów; są badaniami wstępnymi, mającymi na celu wskazanie (lub eliminację) dalszego leczenia w zakresie chirurgii naczyniowej. Wnioskodawca świadczenia medyczne w tym zakresie prowadzi w specjalistycznych placówkach medycznych i szpitalach oraz w prywatnych placówkach medycznych i domach pacjentów. Badania przeprowadzone są przy zastosowaniu urządzeń medycznych typu: ultrasonografy, dooplery naczyniowe, detektory ultradźwiękowe. Wnioskodawca wykonuje ww. świadczenia z uwzględnieniem tych samych wymogów prawnych dotyczących procedur medycznych i kwalifikacji personelu co usługi oferowane przez ZOZ. Badania wykonywane są przez zatrudniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wykwalifikowany personel, posiadający uprawnienia technika elektroradiologa. Nadzór medyczny nad prowadzonymi przez Wnioskodawcę świadczeniami prowadzą zatrudnieni (w ramach umowy cywilnoprawnej) lekarze medycyny. Wnioskodawca wynagrodzenie za wykonane świadczenia medyczne otrzymuje bezpośrednio od badanych pacjentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie świadczonych usług medycznych korzysta od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie ma zastosowanie, gdyż usługa zaoferowana i zapewniana przez Wnioskodawcę faktycznie jest wykonywana przez wykwalifikowany i przygotowany personel, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, z poszanowaniem reguł sztuki medycznej. W ocenie Wnioskodawcy powyższa usługa medyczna od 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei, na mocy dodanego ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Natomiast, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 43 ust. 1 pkt 19 otrzymał brzmienie, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

W wyniku wskazanej zmiany, do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a, na podstawie którego zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W oparciu o treść art. 6 wskazanej powyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki zdrowotnej. W ramach działalności wykonuje Pan m.in.: ultrasonograficzne, nieinwazyjne badania diagnostyczne, badania w czasie rzeczywistym przepływu krwi w naczyniach obwodowych, wykonuje USG naczyń krwionośnych z wykorzystaniem zjawiska Dopplera. Ww. badania wykonywane są przez zatrudniony przez Pana wykwalifikowany personel, posiadający uprawnienia technika elektroradiologa. Wynagrodzenie za ww. świadczenia otrzymuje Pan bezpośrednio od badanych pacjentów.

Ustawodawca określając krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 odwołał się treści art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Przepis ten definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w tym przepisie warunek, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód technik elektroradiolog został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego w grupie zawodów o symbolu 322(19), podlegających ministrowi właściwemu do spraw zdrowia.

Wobec powyższego usługi wykonywane przez osoby zatrudnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, posiadające – jak wskazano we wniosku – uprawnienia technika elektroradiologa należy uznać za wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki medycznej, a zatem wykonywane przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

A zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że skoro opisane przez Pana czynności, jako usługi w zakresie opieki medycznej – służące niewątpliwie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie - są nabywane we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej od podmiotów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c), to korzystają one ze zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r., w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ze względu na błędne przyjęcie, iż do świadczonych usług będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.