Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.337.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-27
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 4 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.337.2021.1.MS.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

W 1994 r. jako osoba fizyczna Wnioskodawca dokonał zakupu gruntu rolnego o pow. 3,454 ha.

\- W momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził (nie był podatnikiem VAT) obecnie jest emerytem,

\- nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej VAT,

\- w momencie zakupu przez ww. nieruchomość przebiegała już linia energetyczna średniego napięcia,

\- w 2004 r. grunt Wnioskodawca oddał w bezpłatną dzierżawę swojemu synowi, (który objęty jest ubezpieczeniem, w kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego otrzymywał on dopłaty dla Rolników z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) w zamian za utrzymanie go w należytym stanie,

\- w 2008 r. na wniosek Gminy uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący również zasięgiem ww. nieruchomość,

\- Wnioskodawca nie angażował środków pieniężnych w celu zbycia nieruchomości,

\- Wnioskodawca nie nabywał nieruchomości w celu jej sprzedaży,

\- Wnioskodawca nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego,

\- Wnioskodawca nie prowadził usług deweloperskich,

\- Wnioskodawca nie wnioskował o warunki zabudowy,

\- Wnioskodawca nie dokonywał nigdy zakupu nieruchomości w celu jej odsprzedaży,

\- działki będące przedmiotem sprzedaży nie są i nie były zabudowane,

\- działki przeznaczone do sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej,

\- w stosunku do działek Wnioskodawca nie podejmował czynności w celu ich uatrakcyjnienia takich jak np. budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznych,

\- środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały przeznaczone na bieżące potrzeby gospodarstwa domowego oraz na pomoc dla wnuczki Wnioskodawcy, która jest studentką medycyny i przez cały okres Wnioskodawca wspierał ją łożąc na jej utrzymanie i spłacając raty kredytu który wnuczka zaciągnęła na zakup kawalerki w …,

W trakcie trwania pandemii wnuczka przeszła operację onkologiczną, fakt ten również generował koszty, które Wnioskodawca w jej imieniu pokrył, jednocześnie wnuk Wnioskodawcy … w lipcu 2021 r. wstępuje w związek małżeński i jemu również Wnioskodawca zamierza przekazać proporcjonalną kwotę do pomocy udzielonej wnuczce jako prezent ślubny.

Okres pandemii pozbawił Syna Wnioskodawcy … pracy (syn jest kucharzem), efektem utraty pracy było ogłoszenie w lipcu 2020 r. przez Sąd Rejonowy w … Upadłości Konsumenckiej syna Wnioskodawcy … (Sygn. akt: …). Syn z tego powodu zamieszkuje z Wnioskodawcą i jego małżonką pod jednym dachem i jest na utrzymaniu Wnioskodawcy.

\- przedmiotowa nieruchomość została (…), obciążona służebnością polegającą na prawie nieograniczonego korzystania z niej. Powyższe ograniczenie nie wpływa wprawdzie na możliwość sprzedaży nieruchomości to jednak niewątpliwie zmniejsza atrakcyjność dla potencjalnego nabywcy,

\- w 2016 r. Wnioskodawca dokonał podziału geodezyjnego, w wyniku czego powstało 27 działek o pow. 840 do 940 m. kw.,

\- w dniu 24 listopada 2017 r. w Kancelarii Notarialnej …, …., ul. … Rep. A Nr: … Wnioskodawca sprzedał jedną działkę za kwotę 79.380.00 zł,

\- w dniu 20 czerwca 2020 r. u ww. Notariusza Wnioskodawca sprzedał dwie działki: Rep. A … za kwotę 44.650,00 zł, oraz Rep. A Nr: … za kwotę 44.950.00 zł,

\- w związku z transakcjami dokonanymi w 2020 r. w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę „błędnej” interpretacji ustawy o VAT Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT,

\- za miesiąc czerwiec 2020 r. Wnioskodawca złożył deklarację VAT-7, a w miesiącu październiku plik JPK-VAT wykazując w nich sprzedaż wg. stawki 23%,

\- w marcu 2021 r., na podstawie informacji uzyskanej poprzez Infolinię Ministerstwa Finansów Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT oraz plik JPK-VAT za miesiąc czerwiec 2020 r. wykazując obie te transakcje tj. (z miesiąca czerwca 2020 r.) jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT,

\- w końcu czerwca Wnioskodawca dokonał wyrejestrowania z grona podatników VAT,

\- w 2021 r. u ww. Notariusza Wnioskodawca dokonał sprzedaży czterech działek: Rep: A … za kwotę 42.951,60 zł, Rep: A Nr … za kwotę; 90.500,00 zł, Rep: A Nr … za kwotę 68.960,00 zł (czynności te nie były opodatkowane podatkiem VAT).

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w 1994 r. i w momencie zakupu nie miał jakichkolwiek sprecyzowanych dalszych planów związanych przedmiotową nieruchomością. Wnioskodawca pracował wtedy na podstawie Umowy o Pracę, raz jeszcze podkreśla, iż przedmiotową nieruchomość nabył nie w celu jej dalszej odsprzedaży, jak również prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę w 1994 r. do momentu przekształcenia jej w grunty budowlane (bez udziału Wnioskodawcy) przez Urząd Gminy w … stanowiła nieużytek rolny.

Aktualnie Wnioskodawca sporządził Testament w którym wskazał wraz z małżonką jako przyszłych właścicieli wnuki: …, oraz ….

Przedmiotowa nieruchomość do momentu dostawy będzie wykorzystywana zgodnie z nieodpłatną umową Dzierżawy jaką Wnioskodawca zawarłem z Synem.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do celów Osobistych.

Wnioskodawca nie prowadził sprzedaży płodów rolnych.

Przedmiotowa nieruchomość lub jej część nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu/użyczenia.

Wnioskodawca nie podjął żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek.

W obecnym czasie tj. ogromnego popytu na nieruchomości potencjalni kupcy sami docierają do Wnioskodawcy za pośrednictwem Urzędu Gminy dając Wnioskodawcy propozycje zakupu nieruchomości.

Wnioskodawca nie stosował i nie zamierza stosować żadnych ogłoszeń w celu sprzedaży działek.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży poza przedmiotową nieruchomością.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości poza wskazaną we wniosku.

Od 2017 r. siedem działek zostało sprzedanych na podstawie sześciu Aktów Notarialnych. Reasumując Akt Notarialny Rep: A Nr … obejmował sprzedaż dwóch działek, w sumie pozostało do sprzedaży siedemnaście działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia działek, ponad to Wodociągi … odmówiły Wnioskodawcy skorzystania z infrastruktury jaka powstaje w wyniku prowadzonej Inwestycji przez Urząd Gminy w ….

Wnioskodawca wydzielił drogi ale są to tak zwane wysięgniki zapewniające dostęp do działek.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy transakcje zbycia (czterech działek) winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy przyszłe transakcje zbycia działek będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** transakcje zbycia działek (powstałych w wyniku podziału jednej z działek), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt sprzedaży tych nieruchomości w ramach majątku prywatnego, a nie w zakresie działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była, opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według napisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Działalność gospodarcza powinna cechować się:

\- stałością

\- powtarzalnością

\- niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy stwierdzić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły ww. przesłanki, w związku z powyższym nie możemy tutaj mówić o działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości (działek) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, właściciel w celu dokonania sprzedaży nieruchomości (działek) będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), - a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy - jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska- Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie zaistnienia faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Analiza przedstawionej sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby, że sprzedaż ww. działek można będzie uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział działki, wymuszony jest w istocie ograniczeniami co do możliwości sprzedaży działki jako całość tj. brakiem podmiotu zainteresowanego zakupem całości. Ponieważ działka o pow. 3.454 ha jest działką o znacznej powierzchni, odstąpienie od zamiaru podziału na mniejsze i próba sprzedaży działki jako całość, stawiałoby Wnioskodawcę w sytuacji niekorzystnej i ograniczałoby możliwość zbycia tej nieruchomości. Ponadto okres który upłynął od momentu nabycia wskazanej nieruchomości do momentu ewentualnego podziału tej działki na mniejsze, również wskazuje, iż Wnioskodawca nie nabył tej nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku. Wnioskodawca nigdy nie zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca uważa, iż sama czynność dostawy działek w tym działek powstałych w wyniku podziału jednej dużej działki, stanowiącej część majątku osobistego. Z opisanego stany faktycznego nie wynika aby jakakolwiek aktywność Wnioskodawcy wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podejmował ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność (jego) w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie działek powstałych w wyniku podziału jednej z działek nie powinno stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest (w tej konkretnej sprawie) przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości które pozwoliłyby uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie dokonane dostawy działek będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, planowana sprzedaż przedmiotowych działek o których mowa w niniejszym wniosku o interpretację, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji Wnioskodawca nie działał w charakterze - zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy - podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zawarte tutaj uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji jeszcze raz Wnioskodawca chce zaznaczyć, iż opisane czynności związane ze sprzedażą (czterech) działek nie świadczą o tym, że Wnioskodawca działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem działał w celu zarobkowym. Działalność Wnioskodawcy nie miała cech zorganizowania i ciągłości. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie zdaniem Wnioskodawcy nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi (Wnioskodawca zaznacza tutaj, że na wniosek gminy, zakupiony grunt został przekształcony z rolnego na budowlany a gmina bez inicjatywy Wnioskodawcy rozpoczęła w sąsiedztwie działki inwestycje w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej). Możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nie można przyjąć zatem, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności a nadto, że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (czterech działek) z operacji tych Wnioskodawca uczyniłem sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania.

Wnioskodawca zaznacza, że nieruchomość znajduję się w posiadaniu od kilkudziesięciu lat, Wnioskodawca nie inicjował opracowania planu zagospodarowania przestrzennego, bądź stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r, sygn. akt 11 FSK 829/17). Tutaj można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, ponieważ zamiarem było spieniężenie części działek. Pieniądze te były przeznaczone (jak już wcześniej wspomniał Wnioskodawca na bieżące potrzeby gospodarstwa domowego oraz na pomoc dla wnuczki Wnioskodawcy na leczenie oraz pomoc dla syna Wnioskodawca, który pracuje w branży gastronomicznej i w 2020 r. ze względu na COVID 19 utracił możliwość zarobków), nie były reinwestowane, czyli przeznaczone na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale były wykorzystane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące zaspokojenie potrzeb rodziny Wnioskodawcy. Wnioskodawca nadmienia jeszcze raz, że dokonał sprzedaży czterech działek. Zdaniem NSA przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie (czego w ogóle Wnioskodawca nie planował i nie planuje) byłoby trudne i mniej korzystne, niż podzielonego.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że opisane powyżej działania nie kwalifikują go do przyznania mu statusu podatnika VAT, ponieważ ogólnie rzecz ujmując nie są to działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Działania Wnioskodawcy nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towaru i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku ze sprzedażą 27 działek (w tym siedmiu, które Wnioskodawca już sprzedał) powstałych po podziale nieruchomości o powierzchni 3,454 ha nabytej w 1994 r. – za podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca wskazała, że nieruchomość, z której wydzielonych zostało 27 działek nie została nabyta w 1994 r. w celu jej dalszej odsprzedaży lub prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

W 2008 r. na wniosek Gminy uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący również zasięgiem ww. nieruchomość (Wnioskodawca nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego).

Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę w 1994 r. do momentu przekształcenia jej w grunty budowlane (bez udziału Wnioskodawcy) przez Urząd Gminy w … stanowiła nieużytek rolny. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, Wnioskodawca nie prowadził sprzedaży płodów rolnych.

W 2004 r. grunt Wnioskodawca oddał w bezpłatną dzierżawę swojemu synowi w zamian za utrzymanie go w należytym stanie.

W stosunku do działek Wnioskodawca nie podejmował czynności w celu ich uatrakcyjnienia takich jak np. budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznych.

Przedmiotowa nieruchomość lub jej część nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu/użyczenia.

Wnioskodawca nie wnioskował o warunki zabudowy, nie podjął żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, nie stosował i nie zamierza stosować żadnych ogłoszeń w celu sprzedaży działek.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży poza przedmiotową nieruchomością oraz nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości poza wskazaną we wniosku.

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały przeznaczone na bieżące potrzeby gospodarstwa domowego oraz na pomoc dla wnuczki Wnioskodawcy.

Czynności Wnioskodawcy ograniczyły się jedynie do podziału nabytej w 1994 r. nieruchomości o pow. 3,454 ha na 27 działek wraz z wydzieleniem dróg jak określił stanowiących wysięgniki zapewniające dostęp do działek.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy dokonana sprzedaż działek oraz planowana sprzedaż pozostałych wydzielonych z nieruchomości o pow. 3,454 ha nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Działania, jakie Wnioskodawca podjął w związku ze zbyciem opisanych we wniosku działek powstałych z podziału nieruchomości nabytej w 1994 r. (podział nieruchomości na 27 działek wraz z wydzieleniem dróg jak określił Wnioskodawca stanowiących wysięgniki zapewniające dostęp do działek) miał przede wszystkim umożliwić późniejszy proces sprzedaży działek. Działanie to w świetle przedstawionego opisu sprawy nie miało charakteru ciągłości i stałości, lecz było jednorazową czynnością ze strony Wnioskodawcy. Podjęte działania Wnioskodawcy miały na celu jedynie rozporządzanie majątkiem osobistym.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dokonana sprzedaż działek oraz planowana sprzedaż pozostałych była oraz będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast okoliczność, tj. podział nieruchomości na 27 działek wraz z wydzieleniem dróg stanowiących wysięgniki zapewniające dostęp do działek, nie przesądza o tym, że dokonana i planowana sprzedaż działek powstałych po podziale nieruchomości nabytej w 1994 r. podlegała lub będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem przytoczonych w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10 okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży.

Okoliczności przedstawione w opisie sprawy nie pozwalają uznać, że dokonując sprzedaży 27 działek powstałych po podziale nieruchomości o powierzchni 3,454 ha Wnioskodawca wystąpił lub wystąpi (w przypadku sprzedaży pozostałych działek) w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest uznanie podmiotu dokonującego dostawy za podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, skoro Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów zwiększających wartość poszczególnych działek, to dokonaną oraz planowaną sprzedaż działek należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, dokonana sprzedaż działek oraz planowana sprzedaż pozostałych powstałych z podziału nieruchomości nabytej w 1994 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz Wnioskodawca nie był i nie będzie zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dokonana sprzedaż działek oraz planowana sprzedaż pozostałych powstałych z podziału nieruchomości nabytej w 1994 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu planowanych transakcji nie działał nie będzie działał w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą ww. działek.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.