Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-760/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykonywania efektów projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku datowanym dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywania nabyć towarów i usług w ramach realizacji projektu „N” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywania nabyć towarów i usług w ramach realizacji projektu „N”.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1. Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy, Poddziałanie 1.1.2 Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych, realizuje projekt pt: „N", który koordynowany jest przez Politechnikę.

Przedmiotem projektu jest realizacja prac badawczych w branży lotniczej ukierunkowanych na dziedziny, które mają decydujący wpływ na poprawę pozycji konkurencyjnej polskiej gospodarki. Projekt realizowany jest w ramach konsorcjum, które składa się z 11 jednostek naukowych oraz reprezentującego przemysł Stowarzyszenia. Liderem - koordynatorem projektu jest Politechnika, która jest beneficjentem projektu oraz współwykonawcą zadań badawczych, zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z Ministerstwem. W ramach projektu realizowanych jest 15 głównych zadań badawczych, nakierowanych na najbardziej zaawansowane i dynamicznie rozwijające się dziedziny współczesnych procesów z zakresu nowych materiałów i technologii materiałowych, w tym inżynierii oraz nowoczesnych technik wytwarzania wyrobów stosowanych w przemyśle lotniczym.

Projekt nie ma charakteru dochodowego, a komercjalizacja wyników nastąpi po jego zakończeniu, tj. po roku 2013. Założeniem projektu jest wdrażanie wyników prac w przemyśle w ciągu 5 lat po jego zakończeniu. Z tego tytułu mogą być generowane przychody z tytułu opłat licencyjnych, sprzedaży, dzierżawy.

Jednym z wykonawców w projekcie jest Instytut, który wykonuje część prac badawczych w zadaniu 14 i 15 projektu, w oparciu o umowę bilateralną zawartą z Politechniką. W pierwszym okresie realizacji projektu Instytut nie zakładał powstania żadnego produktu, który mógłby być przedmiotem sprzedaży i w ten sposób generował przychód. Wyniki badań miały służyć do dalszych badań finansowanych z dotacji (grantów), których przychody z tego tytułu nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług, w związku z tym Instytut nie dokonywał odliczenia naliczonego podatku od zakupów związanych z realizacją projektu.

Jednak otrzymane wyniki prac świadczą o potrzebie zgłoszenia patentu, a zatem w przyszłości Instytut może osiągać przychody a wyniki badań będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (przychody z licencji i praw autorskich) oraz do czynności nie podlegających pod ustawę o podatku od towarów i usług (dotacja statutowa - podmiotowa, krajowe i zagraniczne wieloletnie dotacje otrzymywane na realizację projektów badawczych - granty) finansowane z Ministerstwa oraz UE.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług i prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Osiąga przychody z tytułu usług naukowo-badawczych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się przychody zwolnione od podatku z tytułu usług kształcenia na poziomie wyższym, które jednak w porównaniu ze sprzedażą opodatkowaną stanowią ułamek procenta.

Podstawowa działalność naukowo-badawcza Instytutu finansowana jest również z dotacji: ze środków Ministerstwa, w ramach dotacji statutowej (podmiotowej) oraz z krajowych i zagranicznych, wieloletnich dotacji badawczych (grantów przedmiotowych), promotorskich i specjalnych, które stanowią przeważająca część przychodów Instytutu.

Politechnika, która jest koordynatorem projektu, otrzymuje wsparcie udzielone ze środków publicznych w formie dotacji rozwojowej w wysokości 85.880.000 zł, co stanowi 100% wydatków kwalifikowanych. Politechnika realizuje projekt wspólnie z innymi uczestnikami konsorcjum, którym jest także Instytut. Zgodnie z umową bilateralną zawartą z Politechniką, Instytut otrzymuje środki na realizację zadań zgodnie z harmonogramem i kosztorysem do tej umowy. W terminach określonych w umowie Instytut przedstawia, w wersji elektronicznej i papierowej według wzorów, które obowiązują Koordynatora, sprawozdania merytoryczne i finansowe z realizowanej przez siebie części projektu. Po zaakceptowaniu sprawozdania przez Koordynatora i Instytucję Pośredniczącą, Instytut otrzymuje kolejną transzę zaliczki z przeznaczeniem na realizację dalszych prac określonych w umowie.

W celu realizacji umowy zawartej z Politechniką Instytut nabywał, nabywa i będzie nabywał materiały do badań, zakupił oprogramowanie, usługi badawcze od innych podmiotów, bilety lotnicze na udział pracowników w konferencjach naukowych, ponosił opłaty konferencyjne, koszty dostępu do baz danych oraz materiałów promocyjnych projektu.

Instytut w związku z realizacją projektu nie jest w stanie na dzień dzisiejszy wyodrębnić tych kwot podatku naliczonego od zakupów, które w przyszłości będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej oraz tych czynności, które w przyszłości nie będą podlegały opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w opisanym stanie faktycznym Instytut ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów przy realizacji projektu za cały okres realizacji projektu, a więc od roku 2009?
*   Czy Instytut powinien obliczyć, jaka część jego działalności jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług aby prawidłowo odliczyć od należnego podatku część naliczonego podatku od zakupów związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym, że wyniki projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności podatkowych jak i do czynności nie objętych ustawą o VAT, powinien obliczyć jaka część jego działalności jest objęta ustawą i tylko w takiej części może odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów i usług związanych z projektem od początku jego realizacji, mimo iż fakt zgłoszenia patentu, a więc przewidywanych przychodów, ujawnił się dopiero teraz w wyniku otrzymanych wyników prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 10 pkt 13 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wskazać należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do dyspozycji art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi ust. 7 ww. artykułu, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści wniosku wynika, iż Instytut realizuje projekt, którego przedmiotem są prace badawcze w branży lotniczej ukierunkowane na dziedziny, które mają decydujący wpływ na poprawę pozycji konkurencyjnej polskiej gospodarki. Projekt realizowany jest w ramach konsorcjum, które składa się z 11 jednostek naukowych oraz reprezentującego przemysł Stowarzyszenia. Liderem - koordynatorem projektu jest Politechnika, która jest beneficjentem projektu oraz współwykonawcą zadań badawczych. Projekt nie ma charakteru dochodowego, a komercjalizacja wyników nastąpi po jego zakończeniu, tj. po roku 2013. Założeniem projektu jest wdrażanie wyników prac w przemyśle w ciągu 5 lat po jego zakończeniu. Z tego tytułu mogą być generowane przychody z tytułu opłat licencyjnych, sprzedaży, dzierżawy. W pierwszym okresie realizacji projektu Instytut nie zakładał powstania żadnego produktu, który mógłby być przedmiotem sprzedaży i w ten sposób generował przychód. Wyniki badań miały służyć do dalszych badań finansowanych z dotacji (grantów), w związku z tym Instytut nie dokonywał odliczenia naliczonego podatku od zakupów związanych z realizacją projektu. Jednak otrzymane wyniki prac świadczą o potrzebie zgłoszenia patentu, a zatem w przyszłości Instytut może osiągać przychody a wyniki badań będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (przychody z licencji i praw autorskich) oraz do czynności nie podlegających pod ustawę o podatku od towarów i usług (dotacja statutowa - podmiotowa, krajowe i zagraniczne wieloletnie dotacje otrzymywane na realizację projektów badawczych - granty) finansowane z Ministerstwa oraz UE. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług i prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Osiąga przychody z tytułu usług naukowo-badawczych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się przychody zwolnione od podatku z tytułu usług kształcenia na poziomie wyższym, które jednak w porównaniu ze sprzedażą opodatkowaną stanowią ułamek procenta. W celu realizacji umowy zawartej z Politechniką Instytut nabywał, nabywa i będzie nabywał materiały do badań, zakupił oprogramowanie, usługi badawcze od innych podmiotów, bilety lotnicze na udział pracowników w konferencjach naukowych, ponosił opłaty konferencyjne, koszty dostępu do baz danych oraz materiałów promocyjnych projektu. Instytut w związku z realizacją projektu nie jest w stanie na dzień dzisiejszy wyodrębnić tych kwot podatku naliczonego od zakupów, które w przyszłości będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej oraz tych czynności, które w przyszłości nie będą podlegały opodatkowaniu.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy stwierdzić należy, iż – jak wynika z treści wniosku - projekt jest w trakcie realizacji, nie generuje jakichkolwiek obrotów, nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania efektów projektu ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, została podjęta w trakcie prac nad projektem.

Skoro efekty projektu nigdy nie były wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Instytut wartości niematerialnych i prawnych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu ich stworzenia.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z planowanymi czynnościami opodatkowanymi (przychody z licencji i praw autorskich), Instytut ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ustawy.

Odnośnie więc zakupów dokonanych do momentu powzięcia zamiaru zmiany sposobu wykorzystywania efektów projektu, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych później, Instytut może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, w przedmiotowej sprawie Instytut będzie wykorzystywał efekty projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wbrew stanowisku Instytutu, nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W sytuacji zatem, gdy jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Instytutowi w tym zakresie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku natomiast podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.