Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-351/14-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Czy opisane zdarzenie spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu przepisów polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Słowa kluczowe: Czechy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. 2012 poz. 991; dalej: „umowa polsko-czeska”) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dnu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko - czeskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną w formie spółki kapitałowej. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Republice Czeskiej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług marketingowych. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zrzeszającej spółki z różnych europejskich krajów. W skład Grupy wchodzą między innymi R. (dalej: „spółka węgierska”) i A. (dalej: „spółka polska”).

W najbliższym czasie Grupa planuje zatrudnienie jednej osoby w charakterze doradcy (dalej: „doradca”) dla spółki węgierskiej i spółki polskiej. Doradca zostanie zatrudniony bezpośrednio przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, której czas obowiązywania obejmie okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie, na ten sam okres zostanie zawarta kolejna umowa na świadczenie usług doradczych pomiędzy Wnioskodawcą a polską spółką, która będzie regulować zasady wykonywania czynności doradcy na rzecz polskiej spółki. Z tytułu usług świadczonych na rzecz polskiej spółki Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie, którego wartość będzie skalkulowana w oparciu o ilość dni, przez które świadczone będą usługi, oraz określoną kwotowo stawkę dzienną.

Jednocześnie, doradca zostanie powołany w charakterze członka zarządu w spółce polskiej i węgierskiej, a następnie zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego oraz węgierskiego rejestru działalności gospodarczej. Doradca zostanie powołany do pełnienia funkcji członka zarządu w polskiej spółce w drodze uchwały wspólników i nie będzie związany z polska spółką żadnym innym stosunkiem prawnym. W szczególności, nie zostanie zawarta umowa o pracę bądź jakakolwiek umowa cywilnoprawna, która bezpośrednio wiązałaby doradcę z polską spółką.

Doradca na działalność na rzecz spółki polskiej poświęcał będzie w przybliżeniu 40% swojego czasu pracy. Pozostałe 60% czasu poświęcał będzie na świadczenie usług doradczych na rzecz spółki węgierskiej. Czynności na rzecz polskiej spółki będą wykonywane na terenie Polski, czynności na rzecz węgierskiej spółki będą wykonywane na terenie Węgier. W związku z powyższym, na przestrzeni każdego 12-miesięcznego okresu doradca będzie przebywał na terenie Polski niecałe 5 miesięcy.

Wnioskodawca, w związku z wykonywaniem usług doradczych na rzecz polskiej spółki, nie będzie wynajmował ani dzierżawił biura należącego do polskiej spółki, ani żadnych innych pomieszczeń biurowych w Polsce należących do podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie będzie posiadał na terenie Polski żadnych składników majątkowych.

Doradca nie będzie wykonywał jakichkolwiek usług, których bezpośrednim beneficjentem byłby Wnioskodawca. Wykonując swoje czynności na terytorium Polski, doradca będzie zaangażowany wyłącznie w działalność na rzecz spółki polskiej. W szczególności, nie będzie podpisywał w imieniu Wnioskodawcy - żadnych umów z polskimi podmiotami, jak również nie będzie nawiązywać kontaktu z potencjalnymi klientami Wnioskodawcy z terytorium Polski. Ponadto, doradca nie będzie posiadać pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane zdarzenie spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu przepisów polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie nie spowoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu przepisów polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie:

Zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej: ustawy o CIT), podmioty zagraniczne (będące osobami prawnymi lub uznawane za osoby prawne) podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce wyłącznie w odniesieniu dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zasada ta podlega modyfikacji, w przypadku z zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem rezydencji danego podmiotu zagranicznego. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czeskim rezydentem podatkowym (co może potwierdzić aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej), sposób opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce powinien być określony na podstawie Umowy.

Zgodnie z art. 7 Umowy, dochód z działalności gospodarczej uzyskany przez czeskiego rezydenta podatkowego w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce, wyłącznie w sytuacji, gdy czeski rezydent podatkowy prowadzi działalność w formie zakładu zlokalizowanego w Polsce. Jeżeli czeski rezydent podatkowy nie posiada zakładu w Polsce, to dochód uzyskany przez niego z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski powinien być opodatkowany wyłącznie w Czechach.

W rezultacie, w celu ustalenia, czy Wnioskodawca powinien być opodatkowany w Polsce w odniesieniu do dochodu z tytułu umowy na świadczenie usług doradczych uzyskanego w Polsce, należy zbadać, czy Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład. Możliwość ukonstytuowania się zakładu należy przeanalizować W świetle definicji zakładu zawartej w art. 5 Umowy.

Analizując kwestię powstania zakładu, należy wyjaśnić, że Umowa została opracowana w oparciu o postanowienia Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Konwencja OECD”), z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do definicji zakładu usługowego, które wynikają z Modelowej Konwencji ONZ o podwójnym opodatkowaniu między państwami rozwiniętymi i rozwijającymi się (dalej: „Konwencja ONZ”). Uzupełnieniem obydwu konwencji są komentarze (dalej odpowiednio: „Komentarz OECD” oraz „Komentarz ONZ”), które zawierają wytyczne w zakresie sposobu rozumienia i interpretowania regulacji wynikających z każdej z konwencji. Komentarz OECD oraz Komentarz ONZ uznaje się za „kontekst”, który stanowi płaszczyznę interpretacji postanowień konwencyjnych.

Pojęcie zakładu

Art. 5 Umowy przewiduje cztery typy działalności, których występowanie prowadzi do powstania zakładu:

1.  stała placówka (zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy);
2.  plac budowy (zdefiniowany w art. 5 ust 3 pkt (a) Umowy);
3.  zakład usługowy (zdefiniowany w art. 5 ust. 3 pkt (b) Umowy);
4.  zależny przedstawiciel (zdefiniowany w art. 5 ust. 5 Umowy.

Przykłady aktywów, których występowanie na terenie kraju może powodować powstanie zakładu w ramach pojęcia stałej placówki są wymienione w art. 5. ust. 2 umowy (np. fabryka warsztat, biuro).

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na usługowy charakter działalności Wnioskodawcy w Polsce, kwestię istnienia zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski należy zweryfikować w pierwszej kolejności z punktu widzenia definicji zakładu usługowego (art. 5 ust. 3 pkt (b) Umowy). Definicja ta ma charakter szczególny w stosunku do definicji stałej placówki zawartej w art. 5 ust. 1 Umowy, co powoduje, że jeżeli dany rodzaj działalności wpisuje się w definicję zakładu usługowego, niemniej z uwagi na szczególne okoliczności stanu faktycznego (np. okres świadczenia usługi) nie wypełnia w całości tej definicji, wówczas zagadnienia występowania zakładu nie należy weryfikować w kontekście pozostałych definicji. Przyjęcie odmiennego sposobu rozumowania oznaczałoby, iż wprowadzenie w Umowie definicji zakładu usługowego byłoby zbędnym zabiegiem legislacyjnym (tzw. superfluum), bowiem w sytuacji, gdzie działalność usługowa podatnika nie doprowadziłaby do powstania zakładu, taka działalność mogłaby być w dalszym ciągu kwalifikowana jako zakład zgodnie z definicją stałej placówki.

W świetle powyższego, przedstawiona niżej analiza ukierunkowana jest w pierwszej kolejności na ustalenie, czy działalność Wnioskodawcy w Polsce spełnia definicyjne wymogi zakładu usługowego. W pozostałym zakresie w celu zapewnienia kompletności analizy Wnioskodawca ocenia kwalifikację działalności w Polsce w kontekście pozostałych definicji zakładu wymienionych w Umowie.

Świadczenie usług doradczych a zakład

Jak nakreślono powyżej, Umowa zawiera specyficzną definicję zakładu, która wprost odnosi się do działalności polegającej na świadczeniu usług. Mianowicie, zgodnie z art. 5 ust. 3b Umowy, określenie „zakład” obejmuje: „świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie”.

Jak wprost wynika z treści powołanego przepisu, działalność usługowa musi trwać na terytorium drugiego umawiającego się państwa „przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie”. Wymóg „trwania działalności” należy rozumieć jako faktyczne (fizyczne) wykonywanie działalności usługowej na terytorium drugiego umawiającego się Państwa.

W przedmiotowym stanie faktycznym, usługa doradcza będzie realizowana na rzecz polskiej spółki w okresie, w którym doradca będzie fizycznie przebywał na obszarze Polski. Przyjmując, iż doradca na świadczenie usług na rzecz polskiej spółki poświęcał będzie maksymalnie 40% swojego czasu pracy, okres, który spędzi na terytorium Polski nie przekroczy 5 miesięcy na przestrzeni jakiegokolwiek 12-miesięcznego okresu. W rezultacie, wymóg prowadzenia działalności przez sześciomiesięczny okres czasu, który Umowa wprowadza jako warunek dla ukonstytuowania się zakładu, nie zostanie osiągnięty.

Reasumując działalność Wnioskodawcy w Polsce nie spełnia definicji zakładu usługowego. Mając na względzie, iż definicja ta ma charakter wyczerpujący, a brak jej wypełnienia wyłącza zasadniczo konieczność badania kwestii występowania zakładu w kontekście pozostałych definicji, należy przyjąć, iż działalność Wnioskodawcy w Polsce nie prowadzi do ukonstytuowania się zakładu na terytorium Polski.

Zakład jako stała placówka

Jak zaznaczono powyżej, definicja zakładu jako stałej placówki nie odnosi się do opisywanego zdarzenia ze względu na usługowy charakter działalności, która ma być wykonywana w Polsce. Jednakże nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sytuacji należy odnieść się także do definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 Umowy, przesłanki w niej zawarte również nie zostaną spełnione.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 Umowy, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Ust. 2 cytowanego przepisu doprecyzowuje pojęcie zakładu. Stanowi on, iż pod pojęciem zakładu należy rozumieć w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Powyższa definicja zakładu wprowadza 2 warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby na terytorium danego kraju ukonstytuował się zakład. Są to:

1.  istnienie stałej placówki (pomieszczeń, niekiedy także maszyn i urządzeń);
2.  prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

\[Stała placówka\]

Zgodnie z treścią Komentarza OECD, określenie „stała placówka” obejmuje w szczególności pomieszczenia, niekiedy także maszyny i urządzenia wykorzystywane przez przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. Warunkiem uznania danego miejsca za stalą placówkę jest pozostawanie go do dyspozycji spółki, co należy rozumieć jako prawo do swobodnego dysponowania tym miejscem. Natomiast — zgodnie z Komentarzem OECD — sama „obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że miejsce to pozostaje do dyspozycji przedsiębiorstwa”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał jakichkolwiek pomieszczeń, o których można by powiedzieć, iż zostały oddane do jego dyspozycji. Doradca, który będzie faktycznie odpowiedzialny za wykonanie przez Wnioskodawcę usług doradczych, będzie wprawdzie przebywał czasowo w biurze należącym do polskiej spółki, niemniej Wnioskodawca nie będzie miał prawa do swobodnego dysponowania tym biurem; w szczególności nie będzie go wynajmował ani dzierżawił. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał własnego biura na potrzeby usług wykonywanych na rzecz polskiej spółki ani posiadał - zasadniczo - żadnych składników majątkowych na terytorium Polski, W rezultacie, należy skonkludować, iż Wnioskodawca nie będzie posiadać stałej placówki na terytorium Polski.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.11.2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-171/12/BG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13.10.2009 r. (sygn. ITPB3/423-384/09/MT.

Z uwagi na fakt, że obecność Spółki w Polsce nie wypełnia definicji stałej placówki, zakład nie powstanie. W konsekwencji kwestia prowadzenia działalności Spółki za pomocą placówki (jako iż ona nie istnieje) jest bezprzedmiotowa.

Działalność doradcy w świetle pojęcia zależnego przedstawiciela

Jak wspomniano powyżej, Umowa w art. 5 ust. 5 wprowadza dodatkowe pojęcie zakładu - tj. pojęcie zależnego przedstawiciela, które umożliwia stwierdzenie istnienia zakładu, nawet jeśli w kraju źródła dochodu nie istnieje stała placówka.

Zgodnie z pojęciem zależnego przedstawiciela, spółka będąca rezydentem podatkowym danego kraju posiada zakład w kraju źródła dochodu, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  w kraju źródła dochodu funkcjonuje osoba upoważniona do działania w imieniu zagranicznej spółki;
2.  osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu zagranicznej spółki; oraz
3.  osoba ta nie działa jako niezależny przedstawiciel w ramach swojej zwykłej działalności.

W omawianej sytuacji, doradca nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnych czynności, zaś jego działalność na terytorium Polski będzie ograniczona wyłącznie do świadczenia usług na rzecz spółki polskiej. W szczególności, doradca nie będzie podpisywał — w imieniu Wnioskodawcy — żadnych umów z polskimi podmiotami, jak również nie będzie nawiązywać kontaktu z potencjalnymi klientami Wnioskodawcy z terytorium Polski. Co więcej, doradca nie będzie posiadać pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy. W rezultacie, nie zaistnieją podstawy do uznania go za zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy.

Zakład jako plac budowy

Ostatnim, nieomówionym jak dotąd pojęciem zakładu jest plac budowy. Czynności Wnioskodawcy realizowane w Polsce mają wyłącznic charakter usługowy, stąd ich wykonanie z istoty rzeczy nie może prowadzić do powstania placu budowy. W rezultacie, działalność Wnioskodawcy w Polsce nie stanowi zakładu w myśl definicji placu budowy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do stwierdzenia, że opisane zdarzenie przyszłe spowoduje ukonstytuowanie się zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko–czeskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.