Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.597.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.597.2018.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 stycznia 2019 r. (data doręczenia 29 stycznia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem (siostrą i bratem) otrzymali spadek po zmarłym bracie, w skład którego wchodziło gospodarstwo rolne, po 1/3 każdy. Gospodarstwo mieści się na terenie Gminy\`(...)\` W dniu 11 kwietnia 2017 r. wydano dla Wnioskodawczyni i Jej rodzeństwa postanowienie Sądu Rejonowego w … o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym bracie, które miało miejsce dnia 20 lipca 2016 r. (data śmierci brata Wnioskodawczyni to 20 lipca 2016 r.). W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne zabudowane. W księgach wieczystych wszystko zapisane jest jako nieruchomości rolne.

Całkowita powierzchnia nabytego w drodze spadku gospodarstwa rolnego to 2,53 ha, w rozbiciu na pola:

*   działka nr ewid. 140 – pow. 0,1154 ha, nieruchomość – grunty rolne zabudowane klasy VI, Br-RVI,

*   działka nr ewid. 18 – pow. 0,0465 ha – lasy LsV,

*   działka nr ewid. 50/4 – pow. 0,1146 ha (0,0507 ha – lasy LsV; 0,0639 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RVI),

*   działka nr ewid. 107 – pow. 0,5616 ha (0,1618 ha – nieużytki N; 0,1769 ha –grunty orne RIVb; 0,0748 ha – grunty orne RV; 0,1481 ha – grunty orne RVI),

*   działka nr ewid. 139 – pow. 1,0487 ha (0,0571 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,2840 ha – grunty orne RIVb; 0,5292 ha – grunty orne RV; 0,1784 ha – grunty orne),

*   działka nr ewid. 163 – pow. 0,2541 ha (0,0278 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-ŁV; 0,0444 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,1634 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RVI; 0,0185 ha – grunty orne RVI),

*   działka nr ewid. 183 – pow. 0,1011 ha – lasy LsV,

*   działka nr ewid. 201 – pow. 0,1034 ha (0,0833 ha – lasy LsV; 0,0201 ha – pastwiska trwałe PsV),

*   działka nr ewid. 360 – pow. 0,1004 ha – łąki trwałe ŁVI,

*   działka nr ewid. 371 – pow. 0,0842 ha – nieużytki N.

Na wszystkich wymienionych działkach, brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. Według wydanego z upoważnienia Starosty … dokumentu, wynika, że działki nr: 18, 183 i 50/4 (na powierzchni 0,0507 ha) oraz działka nr 201 (na powierzchni 0,0833 ha), są objęte uproszczonym planem urządzania lasu lub decyzją o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788) oraz działka nr 50/4 (na powierzchni 0,0639 ha) i działki nr: 107, 139, 163, 201 (na powierzchni 0,0201 ha), a także działki: nr 360 i 371, nie są objęte uproszczonym planem urządzania lasu lub ww. decyzją na podstawie art. 19 ust 3. ww. ustawy.

W dniu 16 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem dokonali sprzedaży nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaży dokonano dwoma aktami notarialnymi. Jednym aktem dokonano sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Drugim aktem notarialnym dokonano sprzedaży działki, na której znajduje się dom mieszkalny, murowany, parterowy, budynek gospodarczy bez dachu i dwie szopki drewniane. Jednym aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2018 r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego zabudowanego – działki nr 140, o powierzchni 0,1145 ha – grunty rolne zabudowane klasy VI, Br-RVI, w skład którego wchodzi dom mieszkalny, murowany, parterowy, budynek gospodarczy, murowany bez dachu i dwie szopki drewniane. Działka ta nie zawiera lasu, gruntu leśnego ani nieużytków.

Drugim aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2018 r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego składającego się z pozostałych działek, tzn.: działki nr 18 – pow. 0,0465 ha – lasy LsV; działki nr 50/4 – pow. 0,1146 ha (0,0507 ha – lasy LsV; 0,0639 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RVI); działki nr 107 – pow. 0,5616 ha (0,1618 ha – nieużytki N; 0,1769 ha – grunty orne RIVb; 0,0748 ha – grunty orne RV; 0,1481 ha – grunty orne RVI); działki nr 139 – pow. 1,0487 ha (0,0571 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,2840 ha – grunty orne RIVb; 0,5292 ha – grunty orne RV; 0,1784 ha – grunty orne); działki nr 163 – pow. 0,2541 ha (0,0278 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-ŁV; 0,0444 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,1634 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RVI; 0,0185 ha – grunty orne RVI); działki nr 183 – pow. 0,1011 ha – lasy LsV; działki nr 201 – pow. 0,1034 ha (0,0833 ha – lasy LsV; 0,0201 ha – pastwiska trwałe PsV); działki nr 360 – pow. 0,1004 ha – łąki trwałe ŁVI; działki nr 371 – pow. 0,0842 ha – nieużytki N.

Przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Sprzedaży dokonano tego samego dnia na rzecz tego samego małżeństwa, które prowadzi własne gospodarstwo rolne na terenie sprzedanych nieruchomości. Zakupu tych nieruchomości dokonali w celu powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, które wspólnie prowadzą. Nabywcy, konkretnie żona, złożyła oświadczenie przy notariuszu, że spełnia warunki określone przepisami art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 585) oraz przedłożyła do umowy sprzedaży oświadczenie o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat, o łącznej powierzchni użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rodzinnego nie przekraczającej 300 ha, potwierdzone z upoważnienia Wójta Gminy … z dnia 13 czerwca 2018 r., z treści którego wynika, że kupująca jest właścicielem gospodarstwa rolnego położonego na terenie Gminy … i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne. Ponadto, przedłożyła zaświadczenie z Gminy, że jest zameldowana na pobyt stały w Gminie … od urodzenia oraz dyplom ukończenia Studiów Wyższych Wydziału ….. Politechniki … wydany przez rektora tej uczelni dnia 1 lipca 2004 r.

Przyczyna sprzedaży gospodarstwa rolnego dwoma aktami notarialnymi leżała po stronie nabywającego małżeństwa, ponieważ mogli oni uzyskać kredyt tylko na zakup domu, a nie na gospodarstwo rolne. Nabywcą całego gospodarstwa rolnego byli rolnicy i kupowały je te same osoby.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że odpłatne zbycie przez Nią ww. nieruchomości na podstawie dwóch aktów notarialnych nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni podała, że wskutek sprzedaży przedmiotowe nieruchomości rolne (których sprzedaży dokonano dwoma aktami notarialnymi) nie utraciły charakteru rolnego. Jednocześnie oświadczyła, że z obu aktów wynika, że kupujący nabyli przedmiotowe nieruchomości w celu poszerzenia swojego już istniejącego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące:

Czy w związku z tym, że dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego dwoma aktami notarialnymi, zostaje spełniony warunek do zwolnienia z podatku dochodowego ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza częścią przypadającą na grunty leśne – lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, jak i obszar nieużytków, od których przychód należy opodatkować 19%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie przeformułowanym w uzupełnieniu wniosku, podlega Ona pod zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w skład której wchodzi gospodarstwo rolne, ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki jakie ten przepis zawiera.

Po pierwsze, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest wolny od opodatkowania, chyba, że w związku z tą sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny. Nie ma tu znaczenia, że gospodarstwo rolne zostało sprzedane dwoma aktami notarialnymi, ponieważ została sprzedana cała nieruchomość, w skład której wchodzi gospodarstwo rolne.

Jednocześnie, w tym wypadku nie doszło do utraty charakteru rolnego, na dowód tego jest oświadczenie nabywających, że zakupują całą nieruchomość celem poszerzenia swojego gospodarstwa rolnego. Na dowód tego nabywający złożyli oświadczenie z którego wynika, że nabywcą jest rolnik – tu spełniony został przepis art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2013 r., nr 64, poz. 592). Z przepisu tego wynika, że nabywcą nieruchomości może być wyłącznie rolnik indywidualny.

Definicja rolnika indywidualnego jest ujęta w art. 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, z którego wynika, że rolnikiem jest właściciel, użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz lub dzierżawca nieruchomości rolnych. Łączna powierzchnia jego użytków rolnych nie może przekraczać 300 ha. Musi też posiadać kwalifikacje rolnicze oraz odpowiedni staż pracy w rolnictwie i powinien też co najmniej 5 lat mieszkać w gminie, na której obszarze położona jest jedna z nieruchomości wchodząca w skład gospodarstwa rolnego i prowadzić w tym czasie osobiście to gospodarstwo, tzn. pracować w nim oraz podejmować wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej.

Po drugie, należy przytoczyć art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w którym znajduje się definicja gospodarstwa rolnego, zgodnie z którą, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Zgodnie z wypisami z ksiąg wieczystych sprzedawane nieruchomości wchodzą w skład nieruchomości rolnych. Brak jest planu zagospodarowania przestrzennego.

Po trzecie, na dowód ww. zostały złożone oświadczenia od nabywających nieruchomość, potwierdzone z upoważnienia Wójta Gminy…, że nabywający jest rolnikiem i posiada gospodarstwo rolne, zaświadczenie o zameldowaniu na terenie Gminy od urodzenia nabywającej oraz dyplom ukończenia studiów wyższych przez nabywającą.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje Jej częściowe zwolnienie z podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i nie ma tu znaczenia podział tej nieruchomości na dwa akty notarialne, ponieważ całość i poszczególne składniki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co jest potwierdzone wpisem do ksiąg wieczystych oraz zostało nabyte przez rolnika w celu poszerzenia swojego gospodarstwa rolnego. Natomiast, przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na grunty leśne – las oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, jak i nieużytki, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem otrzymali spadek po zmarłym bracie po 1/3 każdy. W skład ww. spadku wchodziło gospodarstwo rolne zabudowane.

W dniu 16 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem dokonała sprzedaży nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaży dokonano dwoma aktami notarialnymi. Jednym aktem dokonano sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Drugim aktem notarialnym dokonano sprzedaży działki, na której znajduje się dom mieszkalny, murowany, parterowy, budynek gospodarczy, bez dachu i dwie szopki drewniane. Przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Sprzedaży dokonano tego samego dnia na rzecz tego samego małżeństwa, które prowadzi własne gospodarstwo rolne na terenie sprzedanych nieruchomości. Zakupu tych nieruchomości dokonali w celu powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, które wspólnie prowadzą.

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy (brata).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dokonane w 2018 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię dwoma aktami notarialnymi udziału w nieruchomości rolnej, nabytego 2016 r. w drodze spadku po bracie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) zmianie uległ przepis art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nowym brzmieniu art. 45 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast, stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Grunty leśne – zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   sprzedawana jest całość lub część gospodarstwa rolnego,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że całkowita powierzchnia nabytego w drodze spadku gospodarstwa rolnego to 2,53 ha, w rozbiciu na pola:

*   działka nr 140 – pow. 0,1154 ha, nieruchomość – grunty rolne zabudowane klasy VI, Br-RVI,

*   działka nr 18 – pow. 0,0465 ha – lasy LsV,

*   działka nr 50/4 – pow. 0,1146 ha (0,0507 ha – lasy LsV; 0,0639 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RVI),

*   działka nr 107 – pow. 0,5616 ha (0,1618 ha – nieużytki N; 0,1769 ha –grunty orne RIVb; 0,0748 ha – grunty orne RV; 0,1481 ha – grunty orne RVI),

*   działka nr 139 – pow. 1,0487 ha (0,0571 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,2840 ha – grunty orne RIVb; 0,5292 ha – grunty orne RV; 0,1784 ha – grunty orne),

*   działka nr 163 – pow. 0,2541 ha (0,0278 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-ŁV; 0,0444 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RV; 0,1634 ha – grunty zadrzewione i zakrzewione Lz-RVI; 0,0185 ha – grunty orne RVI),

*   działka nr 183 – pow. 0,1011 ha – lasy LsV,

*   działka nr 201 – pow. 0,1034 ha (0,0833 ha – lasy LsV; 0,0201 ha – pastwiska trwałe PsV),

*   działka nr 360 – pow. 0,1004 ha – łąki trwałe ŁVI,

*   działka nr 371 – pow. 0,0842 ha – nieużytki N.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezdyskusyjnym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zbywana nieruchomość stanowiła obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. W tym miejscu wyjaśnić należy, że będące współwłasnością Wnioskodawczyni grunty leśne – las oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, jak i nieużytki nie zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Zatem, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na obszar gruntów leśnych – las oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, jak i obszar nieużytków nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale również może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że nieruchomość rolna została sprzedana rolnikom – małżeństwu prowadzącym wspólnie gospodarstwo rolne w celu powiększenia swojego rodzinnego gospodarstwa rolnego. Jednocześnie z obu aktów wynika, że kupujący nabyli przedmiotowe nieruchomości w celu poszerzenia swojego już istniejącego gospodarstwa rolnego .

Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie nastąpiła utrata charakteru rolnego sprzedanych użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne stosownie do przepisów ustawy o podatku rolnym. Tym samym, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności tych gruntów, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważny jest bowiem cel nabycia nieruchomości, czyli aby w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W przypadku, gdy nabywca nie będzie wykorzystywać nabytej nieruchomości w celu rolniczym warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie zostaną spełnione.

Należy również zauważyć, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż została dokonana poprzez sporządzenie dwóch aktów notarialnych. Nadmienić jednak trzeba, że akty te sporządzone zostały jednocześnie dla jednego kupującego (małżeństwa), w tym samym dniu, tj. w dniu 16 czerwca 2018 r.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy, ponieważ dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Na możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma jednak wpływu dokonanie sprzedaży poprzez sporządzenie dwóch aktów notarialnych. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy istota zawieranych umów oraz ich faktyczny cel zmierzają od początku do przeniesienia prawa własności całego gospodarstwa na nabywcę a nie przeniesienia własności jedynie do części tego gospodarstwa, dochodzi do zbycia całej nieruchomości (całego gospodarstwa rolnego). Zawarcie dwóch umów należy w tym przypadku przypisać wyłącznie charakter techniczny, wywołany wymaganiami stawianymi nabywcom przez bank udzielający kredytu hipotecznego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2018 r. dwoma aktami notarialnymi udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nabytego 2016 r. w drodze spadku po bracie, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, przychód w części przypadającej na grunty stanowiące grunty rolne zabudowane, grunty orne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, pastwiska trwałe oraz łąki trwałe, które stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że sprzedaż została dokonana dwoma aktami notarialnymi, bowiem zawarcie tych dwóch umów należy w tym przypadku przypisać wyłącznie charakter techniczny, wywołany wymaganiami stawianymi nabywcom przez bank udzielający kredytu hipotecznego. Ponadto, umowy zawarte w tym samym dniu i między tymi samymi stronami zmierzały od początku do przeniesienia prawa własności całego gospodarstwa rolnego na nabywców, a nie przeniesienia własności jedynie do części tego gospodarstwa.

Natomiast, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzysta przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na grunty leśne – las oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, jak i nieużytki, ponieważ obszar gruntów leśnych – lasów oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, jak i obszar nieużytków, w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym, nie tworzy gospodarstwa rolnego. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać ww. przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-39).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ zaznacza, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, stanowiąca przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli (spadkobierców) nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.