Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4511-1-3/16-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa; spadek; spółki-spółka cywilna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości,
*   kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą środków trwałych, nieruchomości, towarów handlowych oraz produktów gotowych,
*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, na podstawie testamentu sporządzonego przez jej ojca w maju 2011 r., potwierdzonego protokołem dziedziczenia oraz aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym także w maju 2011 r. nabyła, wraz ze swoją siostrą, całość spadku po zmarłym ojcu, przy czym spadek nabyto z dobrodziejstwem inwentarza – w częściach równych.

W chwili otwarcia spadku, zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej siostra były osobami małoletnimi, w związku z czym jako przedstawiciel ustawowy, w ich imieniu, działała matka Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni oraz jej siostra były jedynymi osobami powołanymi do spadku.

W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone do chwili śmierci przez ojca Wnioskodawczyni, obejmujące swym zakresem zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności i środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, licencje, zezwolenia. Nabyty zatem zespół składników wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

W złożonym w dniu 29 września 2011 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, Wnioskodawczyni zadeklarowała m.in. nabycie przedsiębiorstwa wchodzącego w skład masy spadkowej z uwzględnieniem przypadającego jej udziału w nabytym prawie, określając przy tym jego wartość rynkową, będącą jednocześnie tzw. „czystą wartością spadku”. Ponadto na skutek zarządzenia Sądu Rejonowego o sporządzeniu spisu inwentarza, Wnioskodawczyni posiada wyceny nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę, uwzględniające wartość rynkową nieruchomości na dzień otwarcia spadku. Jednocześnie Wnioskodawczyni otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie, z którego wynika, że nabycie spadku po zmarłym ojcu jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto w dniu 5 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy zezwolił przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni oraz jej siostry na zawarcie w formie aktu notarialnego umowy spółki cywilnej pomiędzy Wnioskodawczynią, a jej siostrą. Zgodnie z przedmiotową umową spółki cywilnej, wspólnicy zobowiązują się dążyć do wspólnego celu gospodarczego poprzez prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca wspólników. Jednocześnie wspólnicy wnieśli do majątku objętego wspólnością wspólników spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego 1/2 części w prawie współwłasności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu, ustalając zarówno wartość początkową przyjętych środków trwałych, inwestycji w nieruchomości, jak i pozostałych składników aktywów i pasywów w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych spadkodawcy. Wspólnicy przejęli także zobowiązania związane z działalnością spadkodawcy, w tym zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów z tytułu dostaw towarów i usług, które następnie uregulowali. Spółka kontynuuje także dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od wartości tych środków wynikających z ksiąg spadkodawcy.

Umowa spółki cywilnej oraz umowa przeniesienia praw współwłasności przedsiębiorstwa zostały zawarte 22 grudnia 2011 r., a Wnioskodawczyni wraz z siostrą do chwili obecnej prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej rozliczając się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości (pełna księgowość). Przedmiotem działalności gospodarczej spółki są usługi w zakresie przetwórstwa i konfekcjonowania kawy i herbaty, sprzedaż i najem lokali mieszkalnych oraz usługowych oraz usługi w zakresie wznoszenia budynków (z uwagi na nabyte w spadku nieruchomości mieszkalne wybudowane w ramach działalności gospodarczej przez spadkodawcę). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wspólnicy rozważają możliwość jej reorganizacji, która związana będzie m.in. z częściową sprzedażą posiadanego przez siebie majątku lub wycofaniem tego majątku z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazania go na cele osobiste wspólników, bądź też wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W piśmie z 7 lipca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że kontynuowała działalność gospodarczą od chwili śmierci spadkodawcy do chwili zawiązania spółki cywilnej. W dniu 26 maja 2011 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, zgodnie z którym zezwolił opiekunowi Wnioskodawczyni na wpisanie jej do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie tożsamym z dotychczasowym wpisem dotyczącym działalności gospodarczej spadkodawcy. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, wpis taki nastąpił w dniu 30 maja 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy, a przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
2.  W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową nieruchomości będących z punktu widzenia ustawy o rachunkowości inwestycjami w nieruchomości i prawa (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) w sytuacji, gdy ich nabycie nastąpiło w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej nabytych środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu?
4.  W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym?
5.  Czy istnieje możliwość skorygowania kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne za lata wcześniejsze i jednocześnie złożenie korekt zeznań podatkowych w związku z nieprawidłowo ustaloną wartością początkową środków trwałych nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy?
6.  Czy wartość odziedziczonych towarów handlowych lub produktów gotowych w koszcie ich zakupu lub wytworzenia poniesionym przez Wnioskodawczynię będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży odpowiednio towarów handlowych oraz produktów gotowych w sytuacji, gdy nabycie zarówno towarów handlowych, jak i produktów gotowych nastąpiło w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy?
7.  Czy do sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym (będącymi inwestycjami w nieruchomości i jednocześnie z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT – stanowiącymi środki trwałe), po ich uprzednim wycofaniu z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazaniu ich na potrzeby osobiste Wspólników, będą miały zastosowanie regulacje przewidziane w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3, tj. w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych w przedmiocie zdarzenia przyszłego. Odpowiedź na pytania w pozostałych zakresach przedstawiono w interpretacjach indywidualnych z 22 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4511-1-3/16-5/KP, ILPB4/4511-1-3/16-6/KP.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „k.c.”), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi k.c. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, pod warunkiem, że spadek zostanie przyjęty (art. 1020 k.c.). W zakresie sukcesji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), zgodnie z którymi spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Zasadą jest więc, że spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jego kontynuatorów. Oznacza to, że dla odstępstwa od zasady sukcesji konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, z uwagi na nabycie w drodze spadku przedsiębiorstwa, założyła wraz z siostrą własną działalność gospodarcza oraz przejęła ogół składników majątkowych wykorzystywanych przez zmarłego ojca do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególny sposób reguluje kwestię łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji nabycia w drodze spadku lub darowizny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definicji przedsiębiorstwa odsyła w art. 5a pkt 3 do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Przepisy art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują sposób określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Ponadto na podstawie art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do treści art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona w następujący sposób: wartość rynkowa przedsiębiorstwa jako całości (po potrąceniu długów i ciężarów, czyli tzw. czysta wartość – art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) minus wartość innych niż środki trwałe składników aktywów, tj. wartość zapasów, należności oraz inwestycji krótkoterminowych, w tym środków pieniężnych. Tak ustalona wartość stanowi maksymalną wartość wszystkich środków trwałych, jaka może być ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, od której można dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.

W ramach masy spadkowej po zmarłym ojcu, Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości mieszkalne, które ujęte były w ewidencji środków trwałych spadkodawcy i były amortyzowane. Nieruchomości te przeznaczone były pod wynajem zarówno okazjonalny jak i długoterminowy i w bilansie przedsiębiorstwa spadkodawcy ujmowane były jako składnik aktywów w pozycji inwestycje długoterminowe w nieruchomości.

Ustawa o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.) definiuje odpowiednio w art. 3 ust. 1 pkt 15 oraz pkt 17:

1.  środki trwałe jako m.in. nieruchomości o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki,
2.  inwestycje jako aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych, a w szczególności te nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych.

Kryterium odróżniające nieruchomości zaliczane do inwestycji od kwalifikowanych do środków trwałych stanowi cel ich posiadania (przeznaczenia), którym jest uzyskanie z nich bezpośrednich korzyści w postaci wzrostu wartości lub pożytków z najmu lub dzierżawy czy leasingu operacyjnego. Inwestycje w nieruchomości mogą być pozyskane drogą nabycia, wytworzone we własnym zakresie, otrzymane w postaci aportu, czy przekwalifikowane ze środków trwałych. Zalicza się do nich grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynki, budowle, lokale stanowiące odrębną własność, a także spółdzielcze prawa do lokali.

Nieruchomości zaliczane do inwestycji mogą być wyceniane – na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości – nie rzadziej niż na dzień bilansowy:

1.  według zasad stosowanych do środków trwałych, tj. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, lub
2.  według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie inwestycji w nieruchomości. W związku z tym, niezależnie od tego, czy nieruchomości zaliczone do inwestycji będą wyceniane dla celów bilansowych według zasad obowiązujących środki trwałe, wartości rynkowej czy wartości godziwej, to dla celów podatkowych ich wycena powinna być dokonana łącznie z innymi środkami trwałymi w sposób zaprezentowany w pkt 1, tj. według wartości rynkowej. Jedynym warunkiem jest uznanie tych inwestycji za środek trwały w oparciu o art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nieruchomości te powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej prowadzonych dla celów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy (\`(...)\`) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy. Natomiast jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22g ust. 15, wartością początkową środków trwałych nabytych w spadku jest wartość rynkowa. Ponadto art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny (\`(...)\`). Ponadto jak wspomniano w pkt 2 powyżej, w ustawie o podatku dochodowym nie istnieje pojęcie inwestycji w nieruchomości. W związku z powyższym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych tych nieruchomości i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów jest uznanie nieruchomości za środki trwałe, zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z tego przepisu, amortyzacji podlegają nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, m.in. budynki i lokale będące odrębną własnością, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Ponadto nieruchomości te powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych dla celów podatkowych. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od ww. środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości będących de facto dla celów podatkowych środkami trwałymi stanowią koszty uzyskania przychodów z odpowiednim uwzględnieniem przepisu art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości **jest prawidłowe**,
*   zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn zm.): prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, pod warunkiem, że spadek zostanie przyjęty.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z art. 97 § 1 ww. ustawy: spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2). Zasadą jest więc, że spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jego kontynuatorów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w maju 2011 r. na podstawie testamentu sporządzonego również w maju 2011 r. nabyła, wraz ze swoją siostrą, całość spadku po zmarłym ojcu. W chwili otwarcia spadku, zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej siostra były osobami małoletnimi, a w ich imieniu działała matka Wnioskodawczyni (przedstawiciel ustawowy). W skład masy spadkowej wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone do chwili śmierci przez ojca Wnioskodawczyni obejmujące zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 5 grudnia 2011 r. Sąd zezwolił przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni oraz jej siostry na zawarcie w formie aktu notarialnego umowy spółki cywilnej. Umowa spółki cywilnej została zawarta 22 grudnia 2011 r. Wspólnicy wnieśli do majątku objętego wspólnością wspólników spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci udziału wnoszącego 1/2 części w prawie własności przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze spadku. Wnioskodawczyni doprecyzowała, że kontynuowała działalność gospodarczą od chwili śmierci spadkodawcy do chwili zawiązania spółki cywilnej. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki są usługi w zakresie przetwórstwa i konfekcjonowania kawy i herbaty, sprzedaż i najem lokali mieszkalnych oraz usługowych, a także usługi w zakresie wznoszenia budynków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wraz z siostrą rozważają możliwość jej reorganizacji, która związana będzie m.in. z częściową sprzedażą posiadanego majątku lub wycofaniem tego majątku z prowadzonej działalności i przekazaniem go na cele osobiste wspólników.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię wskazaną w opisie sprawy. Otóż od dnia śmierci spadkodawcy do dnia zawiązania spółki cywilnej przez Wnioskodawczynię oraz jej siostrę, przedsiębiorstwo zmarłego faktycznie nie zaprzestało działalności, a w międzyczasie spadkobiercy przyjęli spadek.

Faktycznie realizowany był więc przedmiot działalności, który wcześniej wykonywał spadkodawca. Ponadto Wnioskodawczyni wraz z siostrą przejęły ogół składników majątkowych spadkodawcy wykorzystywanych do działalności gospodarczej – przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny: przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ww. Kodeksu, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej należy zwrócić uwagę, że istotne znaczenie ma fakt kontynuowania działalności oraz następstwo prawne. Z dniem śmierci ojca spadkobiercy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w oparciu o przedsiębiorstwo nabyte w spadku. Dopiero czynnością następczą było wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, którą sami zawiązali.

W świetle powyższego rozważania w kwestii określenia wartości początkowej wskazanych we wniosku składników majątku powinny dotyczyć dwóch etapów (okresów):

1.  od dnia śmierci spadkodawcy do dnia wniesienia aportu do spółki cywilnej;
2.  zawiązania spółki cywilnej i wniesienia aportu.

W zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości nabytych w spadku należy wziąć pod uwagę, że od dnia śmierci ojca spadkobiercy faktycznie rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 15 cytowanej ustawy: w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy: w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku (\`(...)\`).

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 powołanej ustawy).

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Organ podatkowy zwraca uwagę, że wartość początkową wskazanych we wniosku nieruchomości będących z punktu widzenia ustawy o rachunkowości inwestycjami w nieruchomości i prawa ustala się tak, jak dla środków trwałych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wartość początkową środków trwałych, nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku należy ustalić wg wartości rynkowej z dnia nabycia, nie wyższej niż ich wartość rynkowa wynikająca z umowy darowizny.

Wartość ustaloną według powyższej metodologii należy następnie przyporządkować do poszczególnych spadkobierców, zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie, skoro Wnioskodawczyni przysługuje 1/2 udziału w spadku, to także wartość początkowa każdego składnika będącego środkiem trwałym (w tym nieruchomością) oraz wartością niematerialną i prawną powinna być przyporządkowana w takiej części, czyli w 1/2 udziału.

Kolejnym etapem winno być ustalenie wartości początkowej środków trwałych (w tym nieruchomości) oraz wartości niematerialnych i prawnych po wniesieniu aportem do spółki cywilnej.

Skoro przedmiotem aportu do spółki cywilnej był ogół składników materialnych i niematerialnych nabytych w drodze spadku, a wchodzących w skład przedsiębiorstwa ojca Wnioskodawczyni, to należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu: przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z kolei art. 22g ust. 12 ww. ustawy wskazuje, że: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Oznacza to, że na skutek odpowiedniego zastosowania art. 22a ust. 12 oraz art. 22 ust. 15 ww. ustawy spółka cywilna winna ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowych określonych w ewidencjach prowadzonych przez Wnioskodawczynię przed wniesieniem aportu. Jak wcześniej wskazano, wartości te powinny być ustalone zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22g ust. 15 ww. ustawy, czyli według wartości rynkowej na dzień śmierci ojca Wnioskodawczyni, ewentualnie proporcjonalnie obniżonej w sytuacji, gdy zgodnie z art. 22g ust. 15 ww. ustawy wartość nabytego przedsiębiorstwa jest niższa niż suma wartości rynkowych nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując – wartość początkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości będących z punktu widzenia ustawy o rachunkowości inwestycjami w nieruchomości i prawa, nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy, a przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić według wartości rynkowej, z uwzględnieniem art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 15 oraz art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Tym samym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wskazanych we wniosku środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zauważyć, że w prowadzonej spółce cywilnej, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni będzie jedynie część tych odpisów, proporcjonalna do jej udziału w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Reasumując – odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej nabytych środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.