Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.556.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice w miejscowości 1 i 2 w ramach realizacji projektu pn. „…” przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy
Słowa kluczowe: gmina; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku otrzymanym z dnia 13 września 2019r. (data wpływu 18 września 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2019r. (data wpływu 18 października 2019r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice w miejscowości 1 i 2 w ramach realizacji projektu pn. „…” przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice w miejscowości 1. i 2. w ramach realizacji projektu pn. „….” przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 października 2019r. (data wpływu 18 października 2019r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina realizuje w latach 2019 - 2020 inwestycję przebudowy i rozbudowy świetlic wiejskich w miejscowościach 1 i 2, w ramach projektu pn.: „…” (dalej: „Świetlice w 1 i 2”).

Wykonawcę prac dotyczących ww. zadania wyłoniła Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą podpisał Wójt Gminy w imieniu Gminy. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. inwestycji są/będą wystawiane na Gminę. Na realizację rozbudowy świetlic w 1 i 2, Gmina otrzymała dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Na terenie Gminy znajdują się już świetlice wiejskie m. in. w miejscowościach: (…). Wymienione obiekty (dalej łącznie ze Świetlicami w 1. i 2. zwane: „Świetlicami”) pełnią/będą pełniły funkcje społeczno-kuituralne i pozostają własnością Gminy. Świetlice są/będą zarządzane przez Gminę za pośrednictwem urzędu ją obsługującego - Urzędu Gminy \`(...)\` (dalej: „Urząd Gminy”), będącego jednostką budżetową Gminy.

Gmina ponosi/będzie ponosiła w ramach nakładów na Świetlice, w tym na Świetlice w 1 i 2:

1.  wydatki inwestycyjne, np. na przebudowę/rozbudowę/adaptację Świetlic, w szczególności wydatki na nabycie usług budowlanych, projektowych, instalacyjnych, nadzoru inwestorskiego, zagospodarowanie terenu wokół Świetlic, wyposażenie przedmiotowych obiektów oraz
2.  wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Świetlic, np. wydatki na zakup energii elektrycznej, gazu, wody, odbioru nieczystości, ochrony obiektów, przeglądów technicznych, środków czystości, materiałów opałowych, itp.).

Omawiane wydatki stanowią/będą stanowiły tzw. mieszane (ogólne) wydatki na Świetlice, tj. są/będą związane z całokształtem działalności Świetlic w dłuższych okresach i będą dotyczyły zasadniczo całego budynku/infrastruktury Świetlic. Przedmiotowe wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i na bieżące utrzymanie) są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Świetlice, w tym Świetlica w 1 i 2, (po jej przyjęciu do użytkowania) są/mogą być wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób, tj.:

1.  Świetlice są/mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatne na cele „gminne”, np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności kursów i szkoleń, zabaw organizowanych przez organizacje pozarządowe mające siedzibę na terenie Gminy, z których dochód przeznaczony jest na cele statutowe organizacji, bezpłatnych badań i spotkań z mieszkańcami w zakresie zdrowia, finansowanych ze środków publicznych, przeprowadzenia wyborów, zebrania wiejskie i spotkania mieszkańców, rad sołeckich oraz działających na terenie Gminy organizacji pozarządowych i organizacji pożytku publicznego etc. Nieodpłatne zajęcia organizowane dla dzieci i dorosłych odbywają się co do zasady według ustalonego harmonogramu dla danego obiektu (w ustalonych godzinach/dniach tygodnia). Zdarza się/może się jednak zdarzyć, że Świetlice są/będą przedmiotem nieodpłatnego udostępniania w innym czasie niż przewidziany w ustalonym harmonogramie (np. wybory, spotkania gminne organizowane okazjonalnie).
2.  Świetlice są/mogą być także przedmiotem odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz osób fizycznych/osób prawnych, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych, w szczególności urodzin, styp, wesel, jubileuszy, komunii, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, np. kursy językowe, zajęcia taneczne etc. (udostępnianie komercyjne). Świetlice są/ mogą być potencjalnie przedmiotem komercyjnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów co do zasady w czasie funkcjonowania (otwarcia) Świetlic poza harmonogramem przewidzianym dla nieodpłatnego udostępniania Świetlic, niemniej zdarza się/może się zdarzać, iż komercyjne (odpłatne) udostępnianie Świetlic ma/będzie miało miejsce również w czasie ustalonego harmonogramu nieodpłatnych zajęć, np. udostępnianie Świetlic w celu organizacji odpłatnych zajęć edukacyjnych powodujące okazjonalną zmianę harmonogramu dla zajęć nieodpłatnych.

Gmina podejmuje/będzie podejmowała działania promocyjne wśród społeczności lokalnej mające na celu rozpowszechnienie informacji o możliwości komercyjnego udostępniania Świetlic. Gmina już na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie Świetlic przewidywała/przewiduje udostępnianie Świetlic (zgodnie z powszechną praktyką Gminy) w opisany wyżej sposób, tj. zarówno na cele komercyjne (odpłatne udostępnianie) oraz nieodpłatnie na cele gminne. Możliwość odpłatnego udostępnienia Świetlic wynika bowiem obecnie z Zarządzeń Wójta Gminy w sprawie określenia opłat i zasad wynajmu świetlic, stanowiących mienie Gminy \`(...)\`. Jak zostało już wskazane, w taki sam sposób Gmina zamierza udostępniać Świetlice w 1 i 2, po przyjęciu jej majątku do użytkowania.

Zarządzenie wprost nie określa, w jakich dniach/godzinach Świetlice przeznaczone są/będą do nieodpłatnego korzystania przez lokalną społeczność, a w jakich do odpłatnego udostępnienia. Z Zarządzenia wynika, iż ceny za odpłatne udostępnianie przedmiotowych obiektów zawierają podatek VAT należny. Gmina dokonuje/będzie dokonywała miesięcznych rozliczeń podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic.

Sposób wykorzystywania Świetlic jest/będzie więc uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dany obiekt jest/będzie udostępniany w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie lub też wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie (w zależności od zapotrzebowania na daną formę). Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych (na przebudowę, rozbudowę/adaptację), czy bieżące utrzymanie Świetlic Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Świetlice są/będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pora roku, ogłoszenie wyborów, czy liczba gminnych przedsięwzięć odbywających się w Świetlicach). Gmina nie widzi ponadto możliwości alokowania ponoszonych wydatków na Świetlice do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają co do zasady ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic, w celu zapewnienia możliwości korzystania z obiektów.

Przykładowo, Gmina może nabyć materiały opałowe/środki czystości do Świetlic w styczniu danego roku, a ich faktyczne zużycie może nastąpić dopiero później - w trakcie roku, np. w kolejnych trzech miesiącach. W takiej sytuacji Gmina nie jest/nie będzie w stanie monitorować faktycznego zużycia materiałów/usług w danych okresach i przypisać poniesionego wydatku jednoznacznie do określonego rodzaju działalności Gminy - czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego udostępniania Świetlic) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających VAT (działalności statutowej w Świetlicach).

Podobnie odnośnie do zakupu usług tzw. mediów (np. woda, energia cieplna i elektryczna), niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania Świetlic, należy wskazać, iż dostęp do tych usług musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze Świetlic w danym czasie. Dodatkowo, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów budowlanych/remontowych lub wyposażenia, trzeba zauważyć, że dotyczą one całej substancji i funkcjonalności Świetlic i przynoszą trwały efekt, z którego korzystają wszyscy użytkownicy tych obiektów przez dłuższy okres sięgający nawet więcej niż kilku lat.

Zdaniem Gminy, nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane w niniejszym wniosku o interpretację wydatki inwestycyjne, jak i na bieżące utrzymanie Świetlic są/będą każdorazowo ponoszone przez Gminę na ogólne funkcjonowanie Świetlic - tj. w celu wykonywania obu rodzajów działalności w tych obiektach przez Gminę, bez względu na faktyczne wykorzystanie tych obiektów w danym okresie, którego zakresu z góry (na moment ponoszenia wydatków) nie da się przewidzieć. Gmina zaznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytanie Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (na przebudowę/rozbudowę/adaptację) i bieżące utrzymanie Świetlic, dotyczy stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r. Ponadto niniejszy wniosek o interpretację dotyczy jedynie wydatków Gminy na świetlice udostępniane w opisany w niniejszym wniosku sposób - tj. zarówno nieodpłatnie na cele statutowe Gminy oraz odpłatnie w ramach udostępniania komercyjnego na rzecz zainteresowanych podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany na pytania tut. Organu udzielił następujących odpowiedzi:

1\. Należy jednoznacznie wskazać, których Świetlic (w jakich miejscowościach) dotyczy zakres pytania?

*   Świetlica w miejscowości 1 i Świetlica w miejscowości 2.

2\. Kiedy Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi?

*   01.01.2017 r.

3\. Czy Wnioskodawca dokonał wstecznej centralizacji ww. rozliczeń? Jeśli tak, to należy wskazać za jaki okres?

*   NIE

4\. Należy jednoznacznie wskazać, jakie wydatki inwestycyjne na Świetlice ponoszone od 1 stycznia 2016r. objęte są zakresem pytania?

1.  „…” - dotyczy świetlicy w miejscowości 2
    *   roboty budowlane - roboty rozbiórkowe, dobudowa do budynku strefy wejściowej z podjazdem dla osób niepełnosprawnych, dobudowa do budynku pomieszczeń gospodarczych, pomocniczych, przebudowa ścian działowych i konstrukcyjnych, wykonanie nowych posadzek, wykonanie dachu o konstrukcji drewnianej nad istniejącą oraz dobudowaną częścią obiektu wraz z pokryciem, wymiana okien, montaż drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, wykonanie robót wykończeniowych w budynku, wykonanie izolacji budynku - przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, docieplenie ścian zewnętrznych i stropu, wykonanie tynków zewnętrznych, wykonanie miejsc postojowych oraz chodników,
    *   roboty sanitarne - wewnętrzna instalacja wody zimnej, ciepłej wody użytkowej, wody cyrkulacyjnej w budynku, wykonanie montażu armatury sanitarnej, wykonanie instalacji kanalizacyjnej oraz szczelnego szamba,
    *   roboty elektryczne - demontaż istniejącej instalacji elektrycznej, instalacja oświetlenia ogólnego i awaryjnego, instalacja gniazd wtykowych 230V, instalacja ogrzewania elektrycznego 230V, instalacja ochrony przeciwporażeniowej;
    *   nadzór inwestorski.

1.  „\`(...)\`” - dotyczy świetlicy w miejscowości 1;
    *   roboty budowlane - roboty rozbiórkowe, zmiany w układzie ścian działowych i konstrukcyjnych, wykonanie nowych otworów w ścianach konstrukcyjnych, wykonanie nowych posadzek, dobudowa do budynku strefy wyjściowej, dobudowa pomieszczeń gospodarczych oraz werandy, wykonanie stropodachu nad dobudowaną częścią oraz wykonanie docieplenia budynku oraz stropodachu, wymiana okien, montaż drzwi zewnętrznych, wykonanie robót wykończeniowych w budynku, posadzki, wykończenie ścian, wykonanie miejsc postojowych oraz chodników;
    *   roboty sanitarne - wewnętrzna instalacja wody zimnej, ciepłej wody użytkowej i cyrkulacyjnej w budynku, wykonanie montażu armatury i przyborów sanitarnych, wykonanie instalacji kanalizacyjnej, przyłącza kanalizacyjnego;
    *   roboty elektryczne - demontaż istniejącej instalacji elektrycznej, montaż złącz ZK-TL, montaż z zasilaniem rozdzielni, oprzewodowanie do gniazd 230V, montaż osprzętu, montaż grzejników, oprawy oświetleniowe, wyłącznik p.poż, instalacja odgromowa i uziemiająca;
    *   nadzór inwestorski.

5\. Należy wskazać okres ponoszenia wymienionych wydatków inwestycyjnych na Świetlice, objętych zakresem pytania?

5.1. Świetlica w miejscowości 2 - 2019 r. - 2020 r.

5.2. Świetlica w miejscowości 1 - 2019 r. - 2020 r.

6\. Do jakich czynności były/są/będą wykorzystywane Świetlice objęte zakresem pytania od 1 stycznia 2016r., tj. czy do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6.1.Świetlica w miejscowości 2

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - realizacja zadań własnych gminy.

6.2. Świetlica w miejscowości 1

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - realizacja zadań własnych gminy.

7\. Czy Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Świetlice do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.)?

*   TAK

8\. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Świetlice objęte zakresem pytania Gmina wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?- brak odpowiedzi.

9\. Czy realizacja zadań z związanych z wydatkami na przedmiotowe Świetlice, należy do zadań własnych Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to należy wskazać podstawę prawną tych zadań.

*   TAK - zgodnie z art. 7 ust. l ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice, wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT, przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy, obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, bez względu na faktyczny zakres wykorzystywania Świetlic do poszczególnych rodzajów działalności Gminy (tj. działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej ustawie o VAT), o ile Świetlice faktycznie będą przeznaczone przez Gminę do wskazanych rodzajów działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na Świetlice.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 5 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności udostępniania pomieszczeń Świetlic powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa/będzie działała w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych - jako podatnik VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina udostępnia/będzie udostępniać Świetlice zarówno odpłatnie (udostępnianie komercyjne - opodatkowane podatkiem VAT), jak i nieodpłatnie (dla celów gminnych/statutowych), przy czym Gmina, na chwilę obecną, nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie określić zakresu wykorzystywania Świetlic dla poszczególnych celów. Sposób wykorzystywania Świetlic jest bowiem uzależniony na chwilę obecną od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że przedmiotowe obiekty będą udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Świetlic na rzecz mieszkańców/firm jest/będzie w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.506, 1309, 1571) do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. W przedmiotowym zakresie Gmina działa zatem w sferze administracji publicznej, a więc poza regulacjami ustawy o VAT, w przypadku, gdy wykonuje swoje czynności nieodpłatnie i poza reżimem cywilnoprawnym.

W konsekwencji Świetlice są/będą wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne udostępnianie) oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT (poza działalnością gospodarczą Gminy - nieodpłatne udostępnianie na cele gminne). Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych. W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na Świetlice mają/będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

Celem ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych oraz związanych z bieżącym utrzymaniem Świetlic jest bowiem niewątpliwie utrzymanie tych obiektów w należytym stanie, umożliwiającym między innymi ich wykorzystanie do sprzedaży opodatkowanej (odpłatnego udostępniania), co w pełni potwierdzają m.in. wprowadzone zarządzenia w Gminie, regulujące taką formę wykorzystania Świetlic. W ocenie Gminy, oczywistym jest fakt, iż obiekty zaniedbane/niemodernizowane/niesprzątane/czy nieogrzewane nie będą przedmiotem zainteresowania potencjalnych korzystających. W konsekwencji, poniesienie wymienionych wydatków jest konieczne i niezbędne dla ciągłego funkcjonowania Świetlic. Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków objętych niniejszym wnioskiem także w okresach rozliczeniowych poniesienia tych wydatków, gdy nie wystąpiła/nie wystąpi - w ramach danego okresu - sprzedaż opodatkowana VAT, bądź obiekt w danym okresie rozliczeniowym będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Jak zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie zweryfikować, czy dane wydatki na Świetlice (poniesione w danym okresie rozliczeniowym) są/będą zużyte w okresie rozliczeniowym poniesienia tych wydatków, czy w okresie późniejszym - np. faktycznego dokonania czynności opodatkowanych VAT (dotyczy to np. środków czystości, tzw. mediów do obiektów, remontów/budowy, opału, przeglądów technicznych). Przykładowo może bowiem wystąpić sytuacja, w której nabywane przez Gminę środki czystości w danym miesiącu (bez wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w świetlicy) wykorzystywane będą w ciągu kilku kolejnych miesięcy, podczas których wystąpi komercyjne wykorzystanie świetlicy (wystąpi sprzedaż opodatkowana VAT w zakresie działania danego obiektu). Podobne sytuacje mogą wystąpić w zależności od pory roku, np. wykorzystanie materiałów opałowych będzie nierównomierne między poszczególnymi okresami, a niemożliwe jest przypisanie wielkości zużycia materiałów opałowych do poszczególnych miesięcy. Co więcej dana świetlica może być przecież wykorzystywana tego samego dnia zarówno do czynności opodatkowanych, jak i następnie czynności niepodlegających VAT. Analogiczne trudności może powodować kwestia tzw. usług mediów - zdarza się bowiem, że media rozliczane są przez ich dostawców w okresach dłuższych niż okres rozliczeniowy dla potrzeb VAT (miesiąc) - co skutkowałoby wątpliwościami i utrudnieniami podobnymi do wskazanych powyżej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że także te usługi będą nabywane w celu wykonywania w Świetlicach obu rodzajów działalności - opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT.

W przedstawionych sytuacjach ustalenie faktycznego wykorzystania nabytych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności nakładałoby na Gminę dodatkowe wymogi formalne nieprzewidziane w ustawie o VAT (np. poprzez konieczność - o ile byłaby w ogóle możliwa - dokonywania szczegółowej weryfikacji w jakich faktycznie okresach (czasem nawet liczonych w godzinach) i w jakich dokładnie wielkościach wykorzystane zostaną np. usługi remontowe/budowlane lub środki czystości i inne bieżące zakupy do Świetlic). Skoro Świetlice w sposób ciągły służą/będą służyły obu rodzajom działalności Gminy, należy przyjąć, że wydatki inwestycyjne, jak i bieżące na Świetlice będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT Gminy, jak i działalności niepodlegającej VAT - realizacji zadań własnych Gminy.

Postępowanie Gminy w tym zakresie jest/będzie zgodne także z funkcjonującą w VAT zasadą tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. W doktrynie ugruntowało się bowiem stanowisko, zgodnie z którym zasada ta wyraża się tym, że istotnym jest cel wydatku w momencie jego poniesienia. Gmina, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa będą efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ważne jest, że Gmina będzie obiektywnie posiadała - na moment poniesienia wydatku - zamiar takiego wykorzystania zakupu do czynności opodatkowanych VAT - co będzie np. potwierdzone w zarządzeniach regulujących sposób udostępniania Świetlic i w faktycznym przeznaczeniu Świetlic do czynności opodatkowanych VAT (co będzie uzależnione popytem na tę formę korzystania).

Dla przykładu można przywołać interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 8 września 2014 r. sygn. ILPP1/443-478/14-5/NS, w której wskazano: „Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi”.

Jak już podkreślono, intencją Gminy - ze względu na dwojaki sposób udostępniania Świetlic - jest/będzie za każdym razem poniesienie wydatków inwestycyjnych jak i bieżących na Świetlice zarówno z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (innych niż działalność gospodarcza). Oczywiście będzie to dotyczyło tzw. wydatków mieszanych na Świetlice, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać do poszczególnych rodzajów działalności.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia

Jak już wskazano, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących na Świetlice, według proporcji ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia została przewidziana metoda kalkulacji proporcji dla urzędów obsługujących jednostki samorządu  terytorialnego, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (Ax 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Świetlice są/będą udostępniane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy. Zatem, jeżeli Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki, których nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do działalności gospodarczej i do pozostałej działalności, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć tzw. prewspółczynnik VAT właściwy dla Urzędu Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice, wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT, przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy, obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, bez względu na faktyczny zakres wykorzystywania Świetlic do poszczególnych rodzajów działalności Gminy tj. działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej ustawie o VAT), o ile Świetlice faktycznie będą przeznaczone przez Gminę do wskazanych rodzajów działalności i jednocześnie Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie omawianych wydatków do poszczególnych rodzajów swojej działalności. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę

samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 – 41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje w latach 2019 - 2020 inwestycję przebudowy i rozbudowy świetlic wiejskich w miejscowościach 1 i 2, w ramach projektu pn.: „…”.

Gmina ponosi/będzie ponosiła w ramach nakładów na Świetlice, w tym na Świetlice w 1 i 2:

1.  wydatki inwestycyjne, np. na przebudowę/rozbudowę/adaptację Świetlic, w szczególności wydatki na nabycie usług budowlanych, projektowych, instalacyjnych, nadzoru inwestorskiego, zagospodarowanie terenu wokół Świetlic, wyposażenie przedmiotowych obiektów oraz
2.  wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Świetlic, np. wydatki na zakup energii elektrycznej, gazu, wody, odbioru nieczystości, ochrony obiektów, przeglądów technicznych, środków czystości, materiałów opałowych, itp.).

Świetlice, w tym Świetlica w 1 i 2, (po jej przyjęciu do użytkowania) są/mogą być wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób, tj.:

1.  Świetlice są/mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatne na cele „gminne”, np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności kursów i szkoleń, zabaw organizowanych przez organizacje pozarządowe mające siedzibę na terenie Gminy, z których dochód przeznaczony jest na cele statutowe organizacji, bezpłatnych badań i spotkań z mieszkańcami w zakresie zdrowia, finansowanych ze środków publicznych, przeprowadzenia wyborów, zebrania wiejskie i spotkania mieszkańców, rad sołeckich oraz działających na terenie Gminy organizacji pozarządowych i organizacji pożytku publicznego etc. Nieodpłatne zajęcia organizowane dla dzieci i dorosłych odbywają się co do zasady według ustalonego harmonogramu dla danego obiektu (w ustalonych godzinach/dniach tygodnia). Zdarza się/może się jednak zdarzyć, że Świetlice są/będą przedmiotem nieodpłatnego udostępniania w innym czasie niż przewidziany w ustalonym harmonogramie (np. wybory, spotkania gminne organizowane okazjonalnie).
2.  Świetlice są/mogą być także przedmiotem odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz osób fizycznych/osób prawnych, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych, w szczególności urodzin, styp, wesel, jubileuszy, komunii, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, np. kursy językowe, zajęcia taneczne etc. (udostępnianie komercyjne). Świetlice są/ mogą być potencjalnie przedmiotem komercyjnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów co do zasady w czasie funkcjonowania (otwarcia) Świetlic poza harmonogramem przewidzianym dla nieodpłatnego udostępniania Świetlic, niemniej zdarza się/może się zdarzać, iż komercyjne (odpłatne) udostępnianie Świetlic ma/będzie miało miejsce również w czasie ustalonego harmonogramu nieodpłatnych zajęć, np. udostępnianie Świetlic w celu organizacji odpłatnych zajęć edukacyjnych powodujące okazjonalną zmianę harmonogramu dla zajęć nieodpłatnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Świetlice w miejscowości 1 i 2 w ramach realizacji projektu pn. „….” przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT właściwego dla Urzędu Gminy.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do zakupów towarów i usług związanych z przebudową i rozbudową świetlic wiejskich w miejscowościach 1 i 2, należy zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku – świetlice są/mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatne na cele „gminne”, a także są/mogą być przedmiotem odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz osób fizycznych/osób prawnych. Świetlice są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - realizacja zadań własnych gminy. Dodatkowo Gmina wskazała, że sposób wykorzystywania Świetlic jest/będzie uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych (na przebudowę, rozbudowę/adaptację), czy bieżące utrzymanie Świetlic Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Świetlice są/będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Gmina nie widzi ponadto możliwości alokowania ponoszonych wydatków na Świetlice do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają co do zasady ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania Świetlic, w celu zapewnienia możliwości korzystania z obiektów.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Z kolei w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma/nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – poniesione wydatki w ramach realizacji projektu pn. „…\`(...)\`”, są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z wzorem określonym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.