Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-364/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-16
Teza: dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art.16 ust.1 pkt 61 w zw. z art.16 ust.7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, z uwzględnieniem ustawy nowelizującej, oraz określenia wysokości kapitału zakładowego na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015r. (data wpływu 20 kwietnia 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów art .16 ust.1 pkt 61 w zw. z art .16 ust.7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art .7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art .16 ust.1 pkt 61 w zw. z art .16 ust.7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, z uwzględnieniem ustawy nowelizującej, oraz określenia wysokości kapitału zakładowego na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym 100% udziałów w jego kapitale zakładowym jest zagraniczna spółka kapitałowa. Spółka ta jest jednocześnie wspólnikiem posiadającym ponad 25% udziałów w kapitale innej spółki kapitałowej należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (dalej: „spółka siostrzana”).

Obecnie niemal całość zadłużenia Wnioskodawcy wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.) wynika z kwot pożyczki przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie umowy pożyczki pieniężnej zawartej ze spółką siostrzaną. Z tego tytułu Wnioskodawca płacił odsetki na rzecz spółki siostrzanej (zarówno przed 1 stycznia 2015 r. jak i po tej dacie) oraz będzie je płacić w przewidywalnej przyszłości.

Jednocześnie Wnioskodawca otrzymywał i może otrzymywać w przyszłości od swojego wspólnika dopłaty, o których mowa w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „Ksh”). Dopłaty te realizowane są i będą w przyszłości wyłącznie w formie przelewów środków pieniężnych.

Wnioskodawca dokonuje i planuje dokonywać konwersji dopłat na kapitał zakładowy.

Konwersja dopłat na kapitał zakładowy może mieć różny charakter prawny - w zależności od aktualnych możliwości finansowych Wnioskodawcy bądź jego wspólnika. Po pierwsze, może następować w drodze wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy w postaci wierzytelności o zwrot dopłat (konwersja przez konfuzję). Po drugie, może następować poprzez potrącenie przez Wnioskodawcę wierzytelności wobec wspólnika o wniesienie kapitału (wynikającej z uchwały wspólników) ze zobowiązaniem z tytułu obowiązku zwrotu dopłat na rzecz tego wspólnika. Wreszcie, możliwe jest dokonanie „konwersji” poprzez zwrot dopłat przelewem do wspólnika, który otrzymane środki niezwłocznie wpłaci Wnioskodawcy tytułem pokrycia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy.

Niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość swojego rozumienia przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w zakresie określania wartości kapitału zakładowego, na potrzeby stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop -w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W szczególności, Wnioskodawcę interesuje zagadnienie pokrycia kapitału zakładowego „w sposób ułomny”, tj. pokrycia go wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującym wspólnikom wobec podatnika, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do kwot pożyczki przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r. i odsetek od tej pożyczki zapłaconych przed tą datą, do celów kalkulacji odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop należało uwzględniać kwotę kapitału zakładowego obliczoną jako wartość kapitałów faktycznie przekazanych Wnioskodawcy przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego do dnia zapłaty odsetek, zaś pominąć kwoty kapitałów, które do dnia zapłaty odsetek nie zostały faktycznie przekazane lub zostały pokryte w sposób ułomny?
2.  Czy w odniesieniu do kwot pożyczek przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r. i odsetek zapłaconych po tej dacie, do celów kalkulacji odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop należało uwzględnić kwotę kapitału zakładowego obliczoną jako wartość kapitałów faktycznie przekazanych Wnioskodawcy przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego do dnia zapłaty odsetek, zaś pominąć kwoty kapitałów, które do dnia zapłaty odsetek nie zostały faktycznie przekazane lub zostały pokryte w sposób ułomny?
3.  Czy w odniesieniu do kwot pożyczek przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., do celów kalkulacji odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop za „faktycznie przekazane” Wnioskodawcy kapitały na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać zarówno kapitały wniesione przez wspólnika poprzez przelew środków pieniężnych, jak poprzez konwersję dopłat na kapitał zakładowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania pierwszego), w odniesieniu do kwot pożyczki przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015r. i odsetek od tej pożyczki zapłaconych przed tą datą, do celów kalkulacji odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop należało uwzględnić kwotę kapitału zakładowego obliczoną jako wartość kapitałów faktycznie przekazanych Wnioskodawcy przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego do dnia zapłaty odsetek, zaś pominąć kwoty kapitałów, które do dnia zapłaty odsetek nie zostały faktycznie przekazane lub zostały pokryte w sposób ułomny.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania drugiego), w odniesieniu do kwot pożyczek przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015r. i odsetek zapłaconych po tej dacie, do celów kalkulacji odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop należało uwzględnić kwotę kapitału zakładowego obliczoną jako wartość kapitałów faktycznie przekazanych Wnioskodawcy przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego do dnia zapłaty odsetek, zaś pominąć kwoty kapitałów, które do dnia zapłaty odsetek nie zostały faktycznie przekazane lub zostały pokryte w sposób ułomny.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania trzeciego), w odniesieniu do kwot pożyczek przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015r., do celów kalkulacji odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop za „faktycznie przekazane” Wnioskodawcy kapitały na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać zarówno kapitały wniesione przez wspólnika poprzez przelew środków pieniężnych, jak i poprzez konwersję dopłat na kapitał zakładowy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r, poz. 1328, dalej: „Ustawa Zmieniająca”) przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, w tym art. 16 ust. 1 pkt 61 oraz ust. 6 updop uległy znaczącym zmianom, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Ta sama ustawa uchyliła również art. 16 ust. 7 updop.

Jednakże, zgodnie z przepisem przejściowym, tj. art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.”.

Tym samym, w odniesieniu do kwot pożyczki, które Wnioskodawca otrzymał przed dniem 1 stycznia 2015 r. nadal zastosowanie będą mieć przepisy dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, podatnik będący spółką zobowiązany jest wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odsetek zapłaconych pożyczkodawcy „kwalifikowanemu" jeśli zadłużenie tego podatnika wobec tego pożyczkodawcy i wobec „kwalifikowanych” wspólników przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego tego podatnika.

Pojęcie „kapitału zakładowego” użyte w tym przepisie doprecyzowane zostało w art. 16 ust. 7 updop, zgodnie z którym na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji wysokość kapitału zakładowego należy określić niezależnie od wartości tego kapitału w rozumieniu prawa handlowego. Mianowicie zgodnie z tym przepisem wartość kapitału zakładowego określa się uwzględniając kapitały, które zostały na kapitał zakładowy faktycznie przekazane, natomiast nie uwzględnia się kapitałów nieprzekazanych lub pokrytych w sposób ułomny (tj. wierzytelnościami z tytułu pożyczek, odsetek, wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Jak wspomniano, art. 16 ust. 7 updop został uchylony z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy Ustawy Zmieniającej. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwot pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. - w przypadku dokonywania po 1 stycznia 2015 r. płatności odsetkowych należy nadal określać wysokość kapitału zakładowego do celów niedostatecznej kapitalizacji w sposób zgodny z tym przepisem. Co prawda, art. 16 ust. 7 updop nie został wymieniony w przepisach przejściowych (art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej) jako utrzymany w mocy. Jednakże jego treść została zasadniczo powtórzona w nowym art. 16 ust. 7h updop, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Przepis ten odnosi się wprawdzie, zasadniczo do kapitału własnego, o którym mowa w nowych przepisach o niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno jednak budzić wątpliwości, że analogicznie należy go stosować także do odsetek zapłaconych po 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do kwot pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r.

Odmienna interpretacja - np. zakładająca, że wobec odsetek płaconych po 1 stycznia 2015 r., ale w odniesieniu do „starych” pożyczek nie mają zastosowania podatkowe zasady określania kapitału zakładowego (w oparciu o faktycznie przekazane kwoty), lecz zastosowanie w tym jednym przypadku miałby kapitał zakładowy według kwoty zarejestrowanej w KRS (nawet jeśli nie byłaby ona faktycznie pokryta lub byłaby pokryta „ułomnie”) wprowadzałaby systemową sprzeczność do updop. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z logiką i sprzeczna z intencjami ustawodawcy, którego celem przy wprowadzaniu Ustawy Zmieniającej było „uszczelnienie” przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie stworzenie nowych luk. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu kapitału zakładowego na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji za kapitały „faktycznie przekazane” na tenże kapitał zakładowy należy uznać także dopłaty, które zostały poddane konwersji na kapitał zakładowy.

Trzeba zaznaczyć, że o art. 16 ust. 7 updop (a także nowy art. 16 ust. 7h updop) na równi z nieprzekazanymi kapitałami traktuje kapitał zakładowy pokryty „ułomnie” tj. m.in. pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek przysługujących wspólnikom. Charakter prawny dopłat, mimo że teoretycznie istnieje możliwość ich zwrotu wspólnikom, oczywiście przy spełnieniu warunków określonych w art. 179 Ksh, jest zasadniczo odmienny od charakteru prawnego pożyczki. Dopłaty są bowiem wkładami stanowiącymi majątek spółki i są odnoszone na jej kapitał rezerwowy.

Tym samym, zastrzeżenia ustawodawcy odnoszące się do konwersji pożyczek na kapitał zakładowy nie odnoszą się do konwersji dopłat na kapitał zakładowy.

Nie ma również wątpliwości, że kwoty dopłat, uprzednio wpłaconych przez wspólnika za pomocą przelewu środków pieniężnych, po konwersji na kapitał zakładowy powinny być uznane za „faktycznie przekazane" na kapitał zakładowy. I to także w przypadku konwersji dokonanej w drodze aportu przysługującej wspólnikowi wierzytelności o zwrot dopłat oraz w przypadku potrącenia przez podatnika wierzytelności wobec wspólnika o wniesienie kapitału ze zobowiązaniem z tytułu obowiązku zwrotu dopłat na rzecz tego wspólnika. Pokrycie kapitału zakładowego tymi wierzytelnościami nie stanowi zatem pokrycia tego kapitału „wierzytelnościami z tytułu pożyczek”, o których mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, bowiem wierzytelności te nie wynikają z umowy pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015r. zastosowanie znajdują przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., oraz w kwestii określenia wysokości kapitału zakładowego na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.