Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.47.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: Z tytułu nabycia nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynku hotelu, a także z budynkami technicznymi i budowlami, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca powinien dokonać zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT i w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz prawa do korekty podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku przeprowadzenia remontu skutkującego zwiększeniem powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.47.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 grudnia 2016 r. Muzeum (dalej: „Muzeum”, „Wnioskodawca”) nabyło nieruchomość zabudowaną hotelem („Hotel”) zlokalizowaną w K. („Nieruchomość”). W ramach transakcji, Muzeum nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynku Hotelu, a także z budynkami technicznymi i budowlami tj.:

*   budynkiem stróżówki,
*   budynkiem czerpni powietrza,
*   drogami dojazdowymi oraz parkingami – parkingiem dla klientów i parkingiem dodatkowym.

Dostawa Nieruchomości była opodatkowana podatkiem od towarów i usług („VAT”). Fakturę za dostawę Nieruchomości Muzeum otrzymało w styczniu 2017 r. Cena zakupu nie była odrębnie rozdzielona na cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego ww. gruntu oraz cenę nabycia ww. budynków i budowli.

Muzeum sfinansowało zakup Nieruchomości w całości ze środków pochodzących z dotacji celowej przyznanej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (dotacja obejmowała kwotę brutto ceny zakupu i zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, w przypadku gdy VAT podlega odliczeniu, kwotę odliczoną należy zwrócić do tego Ministerstwa).

Wraz z nabyciem Nieruchomości na Muzeum przeniesiono zostały umowy cywilnoprawne w zakresie wynajmu/wydzierżawienia innym podmiotom: lokali znajdujących się na parterze budynku hotelowego, powierzchni reklamowych na ścianach ww. budynku oraz parkingu.

Z uwagi na stan techniczny budynku Hotelu z trwałego użytkowania wyłączone jest pięć pięter powyżej parteru budynku Hotelu. Muzeum zamierza przeprowadzić remont i modernizację Nieruchomości, obejmującą również pięć pięter Hotelu aktualnie wyłączonych z użytkowania.

Do czasu przeprowadzenia wspomnianego remontu. Nieruchomość ma być wykorzystywana przez Muzeum w następujący sposób:

1.  Powierzchnie ścian budynku Hotelu będą odpłatnie wynajmowane/wydzierżawiane na cele reklamowe.
2.  Lokale znajdujące się na parterze budynku Hotelu będą odpłatnie wynajmowane/wydzierżawiane innym podmiotom.
3.  Parking przed Hotelem będzie nadal odpłatnie wynajmowany/wydzierżawiany. Parter budynku Hotelu ma być w części wykorzystany, jako miejsce prezentacji krótkotrwałych pokazów wybranych obiektów z kolekcji rzemiosła artystycznego i wzornictwa przemysłowego ze zbiorów Muzeum oraz innych pokazów we współpracy z partnerami zewnętrznymi, których zakres merytoryczny odpowiada działalności statutowej Muzeum. Pierwszy z pokazów odbędzie się w trakcie Nocy Muzeów 2017 tj. w maju 2017 roku.

Pokazy te odbywać się będą w wydzielonej i odpowiednio dostosowanej części parteru hotelowego - wstęp na wystawę będzie odpłatny, z wyjątkiem wydarzeń promocyjnych. Jak np. Noc Muzeów lub bezpłatnych wejść na podstawie indywidualnych decyzji Dyrektora Muzeum - w celach promocyjnych. W tej samej części parteru budynku odbywać się będą podobne w charakterze pokazy poświęcone architekturze polskiej XX wieku - wstęp realizowany będzie na takich samych zasadach jak opisane wyżej.

1.  Po uzyskania niezbędnych certyfikatów bezpieczeństwa planowane jest przechowywanie w części pomieszczeń parteru etalażu muzealnego, który jest wykorzystywany przy aranżacji wystaw, które co do zasady są odpłatne.
2.  Zarówno czerpnia powietrza jak również stróżówka są wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.
3.  Piwnica budynku jest związana z wynajmem lokali i pozostałą działalnością gospodarczą na parterze Hotelu, gdyż znajdują się w niej urządzenia techniczne służące do prawidłowego funkcjonowania pomieszczeń parteru.

Po przeprowadzeniu remontu, planowane jest wykorzystywanie Nieruchomości w następujący sposób:

1.  Lokale znajdujące się na parterze Hotelu mają być przedmiotem odpłatnych umów najmu/dzierżawy (m.in. na potrzeby restauracyjne). Ponadto rozważane jest umieszczenie w budynku Hotelu wynajmowanych komercyjnie pracowni dla projektantów i architektów.
2.  Obiekt Hotelu ma być miejscem prezentacji galerii stałych prezentujących polskie wzornictwo (design) i architekturę XX wieku. Ponadto w budynku odbywać się będą wystawy czasowe poświęcone obu tym zagadnieniom. Wstęp na tego typy wystawy/pokazy ma być odpłatny.
3.  Część parteru będzie także wykorzystana, jako magazyn na sprzęt wystawienniczy.
4.  Część Nieruchomości może zostać wykorzystana na cele odpłatnego parkingu.
5.  Część budynku pełnić też będzie funkcje siedziby administracji Muzeum oraz stanowić miejsce pracy pracowników merytorycznych.
6.  Plac przed Hotelem, który aktualnie jest wydzierżawiany/wynajmowany na cele parkingu ma zostać uporządkowany i zamieniony w ogólnodostępny plac miejski.
7.  W części nowej budynku, mieścić się będzie Centrum Konserwacji i Magazynowania (magazyn zbiorów i pracownie konserwatorskie) oraz pomieszczenia LANBOZ (…), które wraz z KCB może świadczyć odpłatnie usługi z zakresu badań konserwatorskich. W przypadku uzyskania odpowiedniej przestrzeni magazynowej dopuszczalne będzie ich odpłatne wykorzystywanie na rzecz innych podmiotów (muzeów).

Aktualnie Muzeum nie posiada środków finansowych na przeprowadzenie wspomnianego remontu Nieruchomości. Remont miałby być sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji. Na chwilę obecną Muzeum nie posiada promesy, że takie dofinansowanie miałoby zostać udzielone. Muzeum nie jest w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji ani planów, które na chwilę obecną wskazywałyby/potwierdzałyby, że nabyta Nieruchomość, po przeprowadzonym remoncie będzie wykorzystywana we wskazany powyżej sposób. Nie jest również opracowany program funkcjonalno-użytkowy dla przyszłej inwestycji, chociaż plan szczegółowego wykorzystania Nieruchomości jest obecnie przedmiotem prac Zespołu ds. Rozwoju Muzeum, składającego się z pracowników MNK, pracujących pod kierownictwem zastępcy dyrektora ds. naukowych.

Należy podkreślić, że zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia \`(...)\`. przedmiotowa nieruchomość położona jest w obszarze oznaczonym symbolem U.1 - tereny przeznaczone pod zabudowę usługową.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż co prawda cena za Nieruchomość określona w akcie notarialnym nie uwzględnia podziału na Hotel, budowle czy powierzchnię niezabudowaną, tym niemniej Wnioskodawca dysponuje wyceną sporządzoną przez niezależnego eksperta, w której wskazano jaka procentowo wartość Nieruchomości przypada na poszczególne jej elementy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Dodatkowe wyjaśnienia przedstawiające opis stanu faktycznego:

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 8 czerwca 1993 r., nr NIP: …. Muzeum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT m.in. z tytułu świadczenia usług wstępu do obiektów muzealnych, dostawy towarów - sprzedaży publikacji, gadżetów i odwzorowań, usług reklamowych, najmu powierzchni.

Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 1991 Nr 114 poz. 493, z późniejszymi zmianami), ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. 1997 Nr 5 poz. 24, z późniejszymi zmianami) oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie nadania statutu Muzeum oraz zmianą wprowadzoną zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 marca 2016 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania statutu Muzeum.

Muzeum jest państwową instytucją kultury.

Muzeum wykorzystuje opisaną nieruchomość:

1.  do czynności opodatkowanych polegających na wynajmie powierzchni części parteru budynku, parkingu, części powierzchni ścian (elewacji zewnętrznej) oraz budynku czerpni powietrza - innym podmiotom do celów prowadzonej przez nich działalności handlowej, reklamowej, usług parkingowych, jak również poczynając od 19 maja - hol parteru budynku wykorzystany jest do organizacji wystaw, na które wstęp (z wyjątkiem Nocy Muzeów) jest odpłatny.

Muzeum nie wykorzystuje nieruchomości:

1.  do czynności zwolnionych od podatku,
2.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Część Nieruchomości jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Muzeum nie korzysta w żaden sposób z części budynku, opisanej w akcie notarialnym, jako nie nadającej się do dalszej eksploatacji bez przeprowadzenia generalnego remontu, tj. z pięciu pięter powyżej parteru. W szczególności część ta nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza (gdyż nie jest wykorzystywana do żadnych celów).

Do określenia części Nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej Muzeum posłużyło się powierzchnią użytkową.

Jednocześnie Muzeum pragnie podkreślić, że posiada interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. IBPP3/4512-959/15/SR, gdzie potwierdzono, że czynności muzeum mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w części użytkowanej przez Muzeum, czyli z wyłączeniem pięciu pięter powyżej parteru) Muzeum będzie wykorzystywało Nieruchomość do czynności opodatkowanych. W chwili obecnej nie jest planowane prowadzenie czynności zwolnionych od podatku.

W celu obliczenia podatku naliczonego:

1.  Muzeum dokonuje odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i w przypadkach gdy jest to możliwe dokonuje bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak nie stosuje prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a. Jak już wskazano powyżej, Muzeum otrzymało interpretację, w której zajęto następujące stanowisko: „Tym samym należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczenia podatku naliczonego VAT Muzeum.
2.  Muzeum stosuje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do oddziałów, w których występuje sprzedaż opodatkowana i zwolniona z opodatkowania; dotyczy to Gmachu Głównego, który jest siedzibą Muzeum (nie dotyczy to Nieruchomości, która jest przedmiotem zapytania wniosku o interpretację). Wartość wskaźnika za rok 2016 wyniosła 95%.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że do ewidencji środków trwałych nieruchomość została wprowadzona jako 6 oddzielnych środków trwałych:

*   Budynek C.
*   Budynek czerpni powietrza przy budynku C.
*   Budynek pomieszczeń technicznych przy budynku C.
*   Budynek stróżówki przy budynku C.
*   Budowle przy budynku C. (drogi dojazdowe, parkingi, ogrodzenie)
*   Wieczyste użytkowanie działek X,Y.

Dla każdego środka trwałego ustalona została odrębnie wartość początkowa.

Piętra od I do V w budynku Hotelu stanowią powtarzalne kondygnacje, na których znajdują się pokoje hotelowe. Wszystkie instalacje (elektryczna, wodna, centralnego ogrzewania, kanalizacyjna) w poziomie pięter od I do V są niesprawne i nienadające się do dalszego używania. Oznacza to, że aby móc użytkować wspomniane piętra należałoby wykonać dokumentację projektową, zdobyć konieczne pozwolenia i wykonać wszystkie instalacje jako nowe. Wiąże się to również z koniecznością dostosowania samego budynku do zgodności z przepisami ochrony ppoż.

Wartość Budynku została przyjęta do ewidencji środków trwałych w całości, bez wydzielania wartościowego części nienadającej się do użytkowania. W kartotece środka trwałego odnotowany jest fakt wyłączenia z użytkowania – adnotacja: 5 pięter nieużytkowanych.

Przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego i wskazanie:

1.  Planowane wydatki dotyczące Nieruchomości, która obejmuje również pięć pięter wyłączonych obecnie z użytkowania będą stanowiły wydatki na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
2.  Ulepszenie będzie zwiększało wartość poszczególnych środków trwałych w zakresie w jakim będzie to wynikało z faktur i protokołów odbioru poświadczających poczynione ulepszenia.
3.  Odpowiedź w pkt 4 z uwagi na fakt przyjęcia do ewidencji kilku środków trwałych, wchodzących w skład nieruchomości. 
4.  Zważywszy na aktualny stan techniczny poszczególnych przyjętych do ewidencji środków trwałych, składających się na nieruchomość, w odniesieniu do głównego budynku oraz budowli, ulepszenia będą przekraczały wartość 15.000 zł, w pozostałych przypadkach, w chwili obecnej - nie ma takiej pewności.
5.  Muzeum nie ma na ten moment możliwości wskazania kiedy ulepszone części budynki będą oddane do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości (zaistniały stan faktyczny)?
2.  Czy w przypadku przeprowadzenia remontu, skutkującego zwiększeniem powierzchni Nieruchomości wykorzystanej do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca byłby uprawniony do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (zdarzenie przyszłe)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości (z uwzględnieniem podziału na powierzchnię budynków oraz powierzchnię gruntów – powierzchnia gruntów pod parkingiem zostanie odliczona w całości natomiast powierzchnia pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu).
2.  W przypadku przeprowadzenia remontu skutkującego zwiększeniem powierzchni Nieruchomości wykorzystanej do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca byłby uprawiony do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zasady ogólne – zasada natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do odliczenia podatku naliczonego, konieczny jest zatem związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Jedną z podstawowych zasad związaną z podatkiem VAT jest zasada natychmiastowego odliczenia. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma konieczności wykazania od razu podatku należnego. Wystarczy samo przeznaczenie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Przykładowo, stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-534/14-4/JK). W interpretacji tej potwierdzono następujący pogląd: „Przepisy ustawy o VAT nie formułują przy tym warunku zrealizowania odliczenia VAT od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określają one również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. (por. Leksykon VAT, tom I. Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 981).”

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2014 r., (sygn. IBPP2/443-909/13/WN) wskazano: „Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.”

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. C-37/95) - „Artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Należy wskazać, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprost odnosi się do „zakresu”, w jakim towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Już z samego językowego rozumienia przepisu wynika, że prawo do odliczenia limitowane jest granicami wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ to podatnik posiada najszerszą wiedzę, co do planowanego wykorzystania nabytych towarów i usług (w szczególności w zakresie rodzaju prowadzonej i planowanej działalności), okoliczności towarzyszących transakcji, realnych możliwości wykorzystania towarów i usług do celów dających prawo do odliczenia, jak również to jego zamiar na moment nabycia determinuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - to podatnik określić powinien zakres tego odliczenia.

Należy wskazać, że przepisy nie stanowią, w jaki sposób, należy taki „zakres” ustalić. Ustawa o VAT przewiduje co prawda częściowe odliczenie podatku naliczonego w określonych przypadkach. Zdaniem wnioskodawcy żaden z tych przepisów nie znajdzie jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Po pierwsze, nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika jednocześnie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (w praktyce opodatkowanymi VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w praktyce zwolnionymi od VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ustawa o VAT stanowi również, na jakich zasadach następuje ustalenie takiej proporcji. Proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (generalnie obrót z tytułu czynności opodatkowanych), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (generalnie suma obrotów z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych od VAT).

Przepisy te nie znajdą zdaniem Wnioskodawcy zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Znajdują one bowiem zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dokonywane zakupy wykorzystywane są zarówno do działalności zwolnionej od VAT jak i opodatkowanej VAT. Tymczasem jak wskazano w stanie faktycznym Nieruchomość nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od VAT zarówno przed jak i po remoncie.

Brak możliwości zastosowania tzw. prewspółczynnika

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, do czasu przeprowadzenia remontu Nieruchomości, Wnioskodawca planuje jej wykorzystywanie głównie do wykonywania następujących świadczeń o charakterze odpłatnym:

 wynajem/dzierżawa ścian budynku Hotelu na cele reklamowe;

 wynajem/dzierżawa lokali znajdujących się na parterze budynku Hotelu;

 wynajem/dzierżawa parkingu przed Hotelem;

 organizacja wystaw muzealnych o różnorodnej tematyce (ściśle związane z tym świadczeniem będzie również przeznaczenie części pomieszczeń parteru Hotelu na przechowywanie etalażu muzealnego). Co do zasady, wstęp na organizowane przez Muzeum wystawy będzie odpłatny, z wyjątkiem wydarzeń promocyjnych, jak np. Noc Muzeów lub bezpłatnych wejść na podstawie indywidualnych decyzji Dyrektora Muzeum. Natomiast duża część Hotelu – to znaczy pięć pięter - ze względów technicznych nie będzie mogła zostać wykorzystana do jakiejkolwiek działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie Wnioskodawcy - w analizowanej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnik).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przepis ten - analogicznie jak cytowany powyżej art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - znajduje zastosowanie w przypadku jednoczesnego:

1.  „wykorzystywania” towarów i usług do działalności gospodarczej;
2.  „wykorzystywania” towarów i usług do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym, nabyta Nieruchomość (w szczególności Hotel) będzie w części:

1.  wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;
2.  a w pozostałej części nie będzie wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności ze względu na stan techniczny

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy niezasadne byłoby utożsamianie braku działalności z „wykorzystywaniem Nieruchomości do innych celów”. W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy - w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy dotyczące odliczenia w oparciu o tzw. prewspółcznynnik nie znajdą zastosowania.

Na powyższą konkluzję dotyczącą braku zastosowania prewspółczynnika zdaniem Wnioskodawcy nie powinien wpływać fakt, iż wstęp na część wystaw organizowanych w Hotelu będzie miał charakter nieodpłatny - takie rozwiązanie będzie miało zastosowanie na przykład w trakcie Nocy Muzeów.

Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można miedzy innymi w interpretacji podatkowej wydanej dla Muzeum przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 16 lutego 2016 r., (sygn. IBPP3/4512-959/15/SR). Podobne stanowiska można odnaleźć także w innych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2016 (sygn. IBPP3/4512-264/16/JP) wskazano że „Muzeum organizuje akcje Noc Muzeów, Industriada, Lato/Zima w mieście. Wstęp regulowany jest zarządzeniem wewnętrznym Dyrektora Muzeum, z powołaniem na art. 10 ustawy o muzeach. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, Noc Muzeów i Industriada to akcje skierowane do najszerszego grona odbiorów, podczas których kilka tysięcy odwiedzających zapoznaje się z ofertą Muzeum, po czym wraca do Muzeum w późniejszym terminie aby zapoznać się z tematami, które ich zainteresowały (wejście odpłatne). Podczas imprez prowadzona jest sprzedaż wydawnictw. Tak szeroka akcja to również okazja do zaprezentowania oryginalnych pomieszczeń - obiektów industrialnych, które były już udostępniane odpłatnie jako scenografia filmów, przedstawień teatralnych, sesji zdjęciowych. (\`(...)\`) Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - w tym konkretnym przypadku - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nieodpłatne wstępy na wystawy stałe do oddziałów Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektora Muzeum z powołaniem na art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i będą mieściły się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.”

W opinii Wnioskodawcy, za wykorzystywanie Nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza nie będzie mogło zostać również uznane przechowywanie etalażu muzealnego przeznaczonego do aranżacji wystaw, na które wstęp ma charakter odpłatny.

Proporcja odliczenia VAT

Na podstawie zacytowanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jak wskazano powyżej - na podstawie interpretacji podatkowych oraz wyroków sądowych - to podatnik ocenia „zakres” wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie w celu ustalenia kwoty podatku VAT naliczonego w analizowanym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - konieczne jest zastosowanie klucza, który pozwoli na określenie tej części podatku naliczonego, która związana byłaby wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną na Nieruchomości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o VAT nie przewiduje, w jaki sposób ustalić kwotę VAT naliczonego w przypadku, gdy podatnik nabywa towary, które są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności gospodarczej oraz nie są wykorzystywane do wykonywania jakiejkolwiek działalności. Jak wskazano wyżej zastosowania w tym zakresie nie znajdą również przepisy o współczynniku VAT określone w art. 90 ustawy o VAT oraz przepisy o prewspółczynniku VAT określone w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym odliczenie VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości powinno nastąpić na podstawie tzw. klucza powierzchniowego uwzględniającego powierzchnię nabytej Nieruchomości wykorzystywaną do celów wykonywania czynność opodatkowanych VAT w stosunku do powierzchni całej Nieruchomości. W przypadku Nieruchomości za powierzchnię wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca uznaje:

*   powierzchnię parteru budynku Hotelu wraz z powierzchnią piwnic w których umieszczone są urządzenia techniczne służące do funkcjonowania parteru Hotelu,
*   budynek stróżówki,
*   budynek czerpni powietrza,
*   powierzchnię gruntu pod parkingiem,
*   powierzchnię pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu.

Na możliwość zastosowania takiego rozwiązania, tj. proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego według określonego przez podatnika klucza, w sytuacji, gdy tylko część podatku naliczonego będzie miała związek z wykonywania czynności opodatkowanych wskazują interpretacje podatkowe np. dotyczące rozliczania mediów. I tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1162/11-3/Akr), gdzie wskazano: „(\`(...)\`) W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących opłaty za energię elektryczną, telefon stacjonarny oraz Internet w części, w jakiej będą one wykorzystywane do działalności gospodarczej Zainteresowanego podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wysokość odliczenia podatku naliczonego uzależniona jest zatem od zużycia energii elektrycznej, wykorzystania Internetu oraz telefonu stacjonarnego do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego podziału wydatków dotyczących zużycia energii elektrycznej, Internetu oraz telefonu stacjonarnego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i części wykorzystywanej dla potrzeb osobistych domowników spoczywa zawsze na podatniku. Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wydatki na energię elektryczną, Internet oraz telefon stacjonarny dla celów wykonywanej działalności gospodarczej, będzie mógł odliczyć 90% podatku naliczonego wynikającego z faktury za Internet i 60% podatku VAT z faktury za energię elektryczną wystawioną na nazwisko Zainteresowanego oraz będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych z abonamentem za telefon stacjonarny, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż co prawda cena za Nieruchomość określona w akcie notarialnym nie uwzględnia podziału na Hotel, budowle czy powierzchnię niezabudowaną, tym niemniej Wnioskodawca dysponuje wyceną sporządzoną przez niezależnego eksperta, w której wskazano jaka procentowo wartość Nieruchomości przypada na poszczególne jej elementy.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Muzeum będzie uprawnione do odliczenia tej części podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, która odpowiadać będzie proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości (z uwzględnieniem podziału na powierzchnię budynków oraz powierzchnię gruntów - powierzchnia gruntów pod parkingiem zostanie odliczona w całości natomiast powierzchnia pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu).

Przy czym na odliczenie to nie powinien wpływać zdaniem Muzeum planowany sposób wykorzystania Nieruchomości po jej remoncie. Muzeum nie dysponuje bowiem środkami na powyższy remont. Remont ten miałby być sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji, które jednak nie zostały dotychczas przyznane. Ponadto w sytuacji, w której środki zostałyby przyznane, nie jest wiadomo czy wysokość dotacji pozwoli na zrealizowanie w pełni prac, które umożliwiałyby wykonanie w pełni remontu pozwalającego na wykorzystanie Nieruchomości zgodnie z obecnymi planami, czy też plany te będą musiały ulec modyfikacji.

Ad .2.

Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.

Po przeprowadzeniu remontu Nieruchomości, planowane jest istotne zwiększenie powierzchni wykorzystywanej do wykonywania działalności gospodarczej (w tym działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Przykładowo część budynku zostanie zajęta na cele prezentacji galerii stałych prezentujących polskie wzornictwo (design) i architekturę XX wieku.

W takim przypadku w opinii Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mechanizm korekty VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny spełnia warunki przewidziane w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W przepisie tym mowa jest o przysługiwaniu prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego i dokonaniu takiego obniżenia albo braku takiego prawa. W opinii Wnioskodawcy, sformułowanie „albo nie miał takiego prawa” należy intepretować w ten sposób, że dotyczy ono przypadków, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w pierwszej części zdania, tj. nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Może być to zatem brak prawa do odliczenia lub prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, tak jak w przypadku, gdy częściowe odliczenie dokonywane jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji brak byłoby możliwości korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rzeczy w sytuacji, gdy zmiana ta nie polegałaby na:

*   zmianie zakresu wykorzystania towaru/usługi do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania,
*   zmianie zakresu wykorzystania towaru/usługi do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z dokonanym remontem oraz związaną z tym zmianą zakresu wykorzystania Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Metoda dokonywania korekty

Jak wskazano powyżej, sposób wykorzystania Nieruchomości po jej nabyciu, nie skutkuje w przedstawionym stanie faktycznym koniecznością zastosowania prewspółczynnika. Zdaniem Wnioskodawcy, również w wyniku zmiany wykorzystania Nieruchomości w sposób wskazany w stanie faktycznym (po przeprowadzeniu remontu), nie będzie konieczności zastosowania prewspółczynnika. W szczególności, nie będzie konieczności dokonywania korekty o której mowa w art. 90c ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Muzeum, przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż jak wskazano powyżej, podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości nie będzie rozliczany z wykorzystaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Art. 91 ust. 2 i 3 stanowią, że w przypadku ww. towarów i usług, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy po dokonaniu remontu będzie mu przysługiwało prawo do korekty VAT naliczonego na podstawie wskazanych wyżej art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 i ust. 3 w dziesięcioletnim okresie korekty o ile nastąpi w tym czasie zmiana stopnia wykorzystania Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Korekta ta dokonywana byłaby co rok (w styczniu za poprzedni rok kalendarzowy), w wysokości 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego powstałej przy nabyciu Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy korekcie można zastosować tę samą metodę określenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego jak przy nabyciu Nieruchomości, tj. korekta będzie uwzględniała sposób wykorzystania Nieruchomości biorąc pod uwagę opisany powyżej klucz powierzchniowy (uwzględniający stopień wykorzystanie Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej po remoncie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a, art. 88, art. 90 i art. 91 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 1919 Nr 114, poz. 493 z późn. zm.), ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. 1997 Nr 5, poz. 24 z późn. zm.) oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie nadania statutu Muzeum oraz zmianą wprowadzoną zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 marca 2016 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania statutu Muzeum. Muzeum jest państwową instytucją kultury. Muzeum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT m.in. z tytułu świadczenia usług wstępu do obiektów muzealnych, dostawy towarów – sprzedaży publikacji, gadżetów i odwzorowań, usług reklamowych, najmu powierzchni.

W dniu 29 grudnia 2016 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną Hotelem zlokalizowaną w K. W ramach transakcji, Muzeum nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynku Hotelu, a także z budynkami technicznymi i budowlami tj.

*   budynkiem stróżówki,
*   budynkiem czerpni powietrza,
*   drogami dojazdowymi oraz parkingami – parkingiem dla klientów i parkingiem dodatkowym.

Z uwagi na stan techniczny budynku hotelu z trwałego użytkowania wyłączone jest pięć pięter powyżej parteru budynku hotelu. Muzeum zamierza przeprowadzić remont i modernizację nieruchomości, obejmującą również pięć pięter hotelu aktualnie włączonych z użytkowania.

Do czasu przeprowadzenia wspomnianego remontu nieruchomość ma być wykorzystywana przez Muzeum w następujący sposób:

1.  Powierzchnie ścian budynku hotelu będą odpłatnie wynajmowane/wydzierżawiane na cele reklamowe.
2.  Lokale znajdujące się na parterze budynku hotelu będą odpłatnie: wynajmowane/wydzierżawiane innym podmiotom.
3.  Parking przed hotelem będzie nadal odpłatnie wynajmowany/wydzierżawiany
4.  Parter budynku hotelu ma być w części wykorzystany, jako miejsce prezentacji krótkotrwałych pokazów wybranych obiektów z kolekcji rzemiosła artystycznego i wzornictwa przemysłowego ze zbiorów Muzeum oraz innych pokazów we współpracy z partnerami zewnętrznymi, których zakres merytoryczny odpowiada działalności statutowej Muzeum. Pierwszy z pokazów odbędzie się w trakcie Nocy Muzeów 2017 tj. w maju 2017 roku. Pokazy te odbywać się będą w wydzielonej i odpowiednio dostosowanej części parteru hotelowego – wstęp na wystawę będzie odpłatny, z wyjątkiem wydarzeń promocyjnych, jak np. Noc Muzeów lub bezpłatnych wejść na podstawie indywidualnych decyzji Dyrektora Muzeum – w celach promocyjnych. W tej samej części parteru budynku odbywać się będą podobne w charakterze pokazy poświęcone architekturze polskiej XX wieku – wstęp realizowany będzie na takich samych zasadach jak opisane wyżej.
5.  Po uzyskania niezbędnych certyfikatów bezpieczeństwa planowane jest przechowywanie w części pomieszczeń parteru etalażu muzealnego, który jest wykorzystywany przy aranżacji wystaw, które co do zasady są odpłatne.
6.  Zarówno czerpnia powietrza jak również stróżówka są wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.
7.  Piwnica budynku jest związana z wynajmem lokali i pozostałą działalnością gospodarczą na parterze Hotelu, gdyż znajdują się w niej urządzenia techniczne służące do prawidłowego funkcjonowania pomieszczeń parteru.

Muzeum wykorzystuje opisaną nieruchomość:

*   do czynności opodatkowanych polegających na wynajmie powierzchni części parteru budynku, parkingu, części powierzchni ścian (elewacji zewnętrznej) oraz budynku czerpni powietrza – innym podmiotom do celów prowadzonej przez nich działalności handlowej, reklamowej, usług parkingowych, jak również poczynając od 19 maja - hol parteru budynku wykorzystany jest do organizacji wystaw, na które wstęp (z wyjątkiem Nocy Muzeów) jest odpłatny.

Muzeum nie wykorzystuje nieruchomości:

*   do czynności zwolnionych od podatku,
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Część Nieruchomości jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Muzeum nie korzysta w żaden sposób z części budynku, opisanej w akcie notarialnym, jako nie nadającej się do dalszej eksploatacji bez przeprowadzenia generalnego remontu, tj. z pięciu pięter powyżej parteru. W szczególności część ta nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza (gdyż nie jest wykorzystywana do żadnych celów).

Do określenia części Nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej Muzeum posłużyło się powierzchnią użytkową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w części użytkowanej przez Muzeum, czyli z wyłączeniem pięciu pięter powyżej parteru) Muzeum będzie wykorzystywało Nieruchomość do czynności opodatkowanych. W chwili obecnej nie jest planowane prowadzenie czynności zwolnionych od podatku.

W celu obliczenia podatku naliczonego Muzeum dokonuje odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i w przypadkach gdy jest to możliwe dokonuje bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak nie stosuje prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.

Należy więc w pierwszej kolejności podkreślić, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with Ihe taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób, a z taką okolicznością mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Przenosząc powołane powyżej tezy z orzecznictwa TSUE na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia nie przysługuje w sytuacji gdy nie występuje związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Nie ulega wątpliwości, że niewykorzystywana części zakupionego przez Muzeum budynku, w chwili obecnej nie generuje podatku należnego. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby istniały skonkretyzowane koncepcje, co do wykorzystania tej części budynku do czynności opodatkowanych w najbliższej przyszłości. Jak wskazał Wnioskodawca, aktualnie Muzeum nie posiada środków finansowych na przeprowadzenie wspomnianego remontu Nieruchomości. Remont miałby być sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji. Na chwilę obecną Muzeum nie posiada promesy, że takie dofinansowanie miałoby zostać udzielone. Muzeum nie jest w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji ani planów, które na chwilę obecną wskazywałyby/potwierdzałyby, że nabyta Nieruchomość, po przeprowadzonym remoncie będzie wykorzystywana we wskazany powyżej sposób. Nie jest również opracowany program funkcjonalno-użytkowy dla przyszłej inwestycji, chociaż plan szczegółowego wykorzystania Nieruchomości jest obecnie przedmiotem prac Zespołu ds. Rozwoju Muzeum, składającego się z pracowników MNK, pracujących pod kierownictwem zastępcy dyrektora ds. naukowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w części użytkowanej przez Muzeum, czyli z wyłączeniem pięciu pięter powyżej parteru) Muzeum będzie wykorzystywało Nieruchomość do czynności opodatkowanych. Muzeum nie wykorzystuje nieruchomości do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu obliczenia podatku naliczonego Muzeum dokonuje odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i w przypadkach gdy jest to możliwe dokonuje bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak nie stosuje prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy z tytułu nabycia nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynku Hotelu, a także z budynkami technicznymi i budowlami, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w części użytkowanej przez Muzeum, czyli z wyłączeniem pięciu pięter powyżej parteru) Muzeum będzie wykorzystywało Nieruchomość do czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących podatek należny. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Odnosząc się natomiast do sposobu określenia kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości należy zauważyć, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ponadto wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwoty podatku VAT naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację swojej działalności jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia TSUE w sprawie C-511/10 (pkt 23 i 24), który wprawdzie dotyczy działalności gospodarczej oraz niemającej charakteru gospodarczego, niemniej zdaniem Organu znajdzie również zastosowanie w sytuacji gdy dane składniki majątku nie są wykorzystywane w żaden sposób, co w konsekwencji oznacza, że nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. orzeczeniu TSUE wskazał, że „Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uprawnienia do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku przeprowadzenia remontu skutkującego zwiększeniem powierzchni nieruchomości wykorzystanej do działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że po przeprowadzeniu remontu, planowane jest wykorzystywanie Nieruchomości w następujący sposób:

1.  Lokale znajdujące się na parterze Hotelu mają być przedmiotem odpłatnych umów najmu/dzierżawy (m.in. na potrzeby restauracyjne). Ponadto rozważane jest umieszczenie w budynku Hotelu wynajmowanych komercyjnie pracowni dla projektantów i architektów.
2.  Obiekt Hotelu ma być miejscem prezentacji galerii stałych prezentujących polskie wzornictwo (design) i architekturę XX wieku. Ponadto w budynku odbywać się będą wystawy czasowe poświęcone obu tym zagadnieniom. Wstęp na tego typy wystawy/pokazy ma być odpłatny.
3.  Część parteru będzie także wykorzystana, jako magazyn na sprzęt wystawienniczy.
4.  Część Nieruchomości może zostać wykorzystana na cele odpłatnego parkingu.
5.  Część budynku pełnić też będzie funkcje siedziby administracji Muzeum oraz stanowić miejsce pracy pracowników merytorycznych.
6.  Plac przed Hotelem, który aktualnie jest wydzierżawiany/wynajmowany na cele parkingu ma zostać uporządkowany i zamieniony w ogólnodostępny plac miejski.
7.  W części nowej budynku, mieścić się będzie C.K. i M. (magazyn zbiorów i pracownie konserwatorskie) oraz pomieszczenia LANBOZ (…), które wraz z KCB może świadczyć odpłatnie usługi z zakresu badań konserwatorskich. W przypadku uzyskania odpowiedniej przestrzeni magazynowej dopuszczalne będzie ich odpłatne wykorzystywanie na rzecz innych podmiotów (muzeów).

Planowane wydatki dotyczące Nieruchomości, która obejmuje również pięć pięter wyłączonych obecnie z użytkowania będą stanowiły wydatki na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ulepszenie będzie zwiększało wartość poszczególnych środków trwałych w zakresie w jakim będzie to wynikało z faktur i protokołów odbioru poświadczających poczynione ulepszenia. Zważywszy na aktualny stan techniczny poszczególnych przyjętych do ewidencji środków trwałych, składających się na nieruchomość, w odniesieniu do głównego budynku oraz budowli, ulepszenia będą przekraczały wartość 15.000 zł, w pozostałych przypadkach, w chwili obecnej nie ma takiej pewności.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że jeśli po przeprowadzeniu remontu Wnioskodawca będzie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał do czynności opodatkowanych w większym niż dotychczas zakresie to Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego nieodliczonego w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że zmieni się przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości, gdyż przed remontem z użytkowania było wyłączone pięć pięter powyżej parteru i tym samym część nieruchomości nie była wykorzystywana do żadnych celów. Natomiast po przeprowadzeniu remontu planowane jest istotne zwiększenie powierzchni wykorzystywanej do wykonywania działalności gospodarczej (w tym działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Tym samym korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca powinien dokonać zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT i w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa nieruchomość stanowi u Wnioskodawcy środek trwały. Ponadto korekty dokonuje się w dziesięcioletnim okresie korekty o ile nastąpi w tym czasie zmiana stopnia wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Korekty tej należy dokonywać co rok (w styczniu za poprzedni rok kalendarzowy), w wysokości 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego powstałej przy nabyciu nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przeprowadzenia remontu skutkującego zwiększeniem powierzchni Nieruchomości wykorzystanej do działalności opodatkowanej, Wnioskodawca byłby uprawniony do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy zauważyć, że interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że Muzeum nie wykorzystuje nieruchomości do czynności zwolnionych od podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a część nieruchomości jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ta okoliczność nie była przedmiotem oceny tut. Organu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.