Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.426.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne oraz salą kinową, przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika jednostki organizacyjnej Gminy faktycznie korzystającej z danego budynku, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej adaptacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne wraz z przyległym terenem oraz przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej adaptacji i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, brak opodatkowania dotacji otrzymanej na pokrycie części kosztów projektu, oraz opodatkowanie stawką 23% usługi najmu budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego wraz z wyposażeniem na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne oraz salą kinową, przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika jednostki organizacyjnej Gminy faktycznie korzystającej z danego budynku – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej adaptacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne wraz z przyległym terenem oraz przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym – **jest prawidłowe**,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej adaptacji i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego – **jest prawidłowe**,
*   braku opodatkowania dotacji otrzymanej na pokrycie części kosztów projektu – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania stawką 23% usługi najmu budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego wraz z wyposażeniem na rzecz Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne oraz salą kinową, przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika jednostki organizacyjnej Gminy faktycznie korzystającej z danego budynku, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej adaptacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne wraz z przyległym terenem oraz przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej adaptacji i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, braku opodatkowania dotacji otrzymanej na pokrycie części kosztów projektu, oraz opodatkowania stawką 23% usługi najmu budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego wraz z wyposażeniem na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (łącznie ze scentralizowanymi jednostkami Gminy) prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina w dniu 27 lutego 2019 r. zawarła umowę o dofinansowanie z Województwem na realizację projektu „…”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 13. Infrastruktura Społeczna, Działania 13.4 Rewitalizacja obszarów wiejskich.

Celem głównym projektu jest zatrzymanie procesów marginalizacji oraz przywrócenie funkcji społeczno-gospodarczych na zdegradowanych obszarach, a także zwiększenie dostępności do infrastruktury społecznej w Gminie. Cele szczegółowe projektu to:

1.  Poprawa jakości korzystania z przestrzeni w Gminie;
2.  Likwidacja izolacji obszarów problemowych;
3.  Poprawa jakości życia mieszkańców, integracji społecznej i poprawa poziomu bezpieczeństwa w Gminie.

W ramach realizacji projektu, w Gminie nastąpi:

1.  Przebudowa budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne (mieszkania treningowe, gabinety rehabilitacyjne) oraz komercyjne (sala kinowa) wraz z zagospodarowaniem przyległego terenu – przebudową drogi wewnętrznej, wykonaniem chodników i utwardzeń, ustawieniem wiaty przystankowej, montażem placu zabaw oraz wykonaniem placu monitoringu. Budynek będzie udostępniany własnym jednostkom scentralizowanym celem realizacji zadań własnych (opiekuńczych, socjalnych), które realizowane będą nieodpłatnie (czynność niepodlegająca) lub odpłatnie (wówczas wystąpi sprzedaż zwolniona). Natomiast sala kinowa zostanie odpłatnie wynajęta Gminnemu Ośrodkowi Kultury (odrębna osoba prawna) i z tego tytułu Gmina osiągnie sprzedaż opodatkowaną.
2.  Adaptacja budynku (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne) w miejscowości wraz z przyległym terenem. Powstałe mieszkania w budynku będą wynajmowane na cele mieszkalne i Gmina osiągnie sprzedaż zwolnioną z tego tytułu.
3.  Przebudowa i nadbudowa budynku socjalnego na stadionie sportowym, w tym rozbudowa o pomieszczenie świetlicy oraz wybudowanie mini sali treningowej. Pomieszczenia udostępniane będą nieodpłatnie i służyć będą czynnościom niepodlegającym VAT.
4.  Utworzenie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Nastąpi zakup nieruchomości – budynku w końcowej fazie budowy oraz jego zaadoptowanie na potrzeby Zakładu, zakup wyposażenia, w tym sprzętu medycznego niezbędnego do funkcjonowania 60 miejsc opieki stacjonarnej, montaż dźwigu osobowego oraz szpitalnego, zagospodarowanie terenu wokół budynku.

Właścicielem budynków oraz terenu wokół nich jest i będzie Gmina. Po dokonanych pracach remontowo-budowlanych budynki wymienione w pkt 1-3, Gmina użytkować będzie za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych do wykonywania zadań własnych oraz czynności zwolnionych z podatku VAT oraz częściowo budynek nr 1 do sprzedaży opodatkowanej. Budynek wraz z wyposażeniem oraz przyległym terenem wymieniony w pkt 4 (Zakład Opiekuńczo-Leczniczy) zostanie odpłatnie wynajęty na dłuższy okres czasu (nie krótszy niż 10 lat) na rzecz Spółki (odrębnego podatnika), która zostanie utworzona, a jej udziałowcem – będzie Gmina. Z tytułu wynajmu Gmina osiągnie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. Kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zostanie dokonana w wyniku negocjacji i będzie opierała się na następujących okolicznościach: wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu najmu, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego (stawka amortyzacyjna to 2,5%), ponoszeniem bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (Zakładu), wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego), długości trwania umowy najmu, realiów rynkowych co do możliwej wysokości marży, jaką mógł uzyskać na usłudze dzierżawy. Planowana wartość czynszu pokryje roczne koszty amortyzacji budynku i wynosić będzie ok. 120.000,00 zł i będzie to wartość znacząca dla budżetu Gminy. Wartość zakupu budynku wynosi 2.091.000,00 zł brutto (1.700.000,00 zł netto). Wartość planowanych nakładów na budynek wyniesie ok. 4 mln brutto zł, wartość zakupionego wyposażenia budynku wyniesie ok. 1.070.500,00 brutto (870.325,20 zł netto). Powiązanie wysokości czynszu z wartością amortyzacji zakupionego i zmodernizowanego budynku ma umożliwić Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią ww. ustawy, do zadań własnych gmin należą sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15), ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5), pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 13).

Realizacja projektu została zaplanowana na lata 2017-2021. Do szczegółowych obowiązków Gminy przy realizacji projektu należeć będzie:

1.  Pełnienie funkcji Inwestora:
    1.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,
    2.  protokolarne przekazanie terenu budowy,
    3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego,
    4.  dokonywanie odbiorów robót.
2.  Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.
3.  Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
4.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.
5.  Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.
6.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Całkowita wartość projektu wynosi 13.925.498,90 zł, wydatki kwalifikowalne … zł. Na podstawie umowy zawartej z Województwem, przyznane zostało Gminie ogólne dofinansowanie projektu na pokrycie całkowitych wydatków kwalifikowalnych w wysokości … zł, tj. 85% w formie płatności ze środków europejskich oraz … zł w formie dotacji celowej, tj. 10% wydatków kwalifikowalnych. Środki pomocowe są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869). Beneficjent obowiązany jest zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż … zł, tj. nie mniej niż 5% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Podatek VAT w projekcie został zaliczony jako koszt niekwalifikowalny w całości. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu na terenie Gminy.

Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują następujące wydatki:

1.  Nabycie, adaptacja, prace remontowo-budowlane budynków wraz z przyległym terenem.
2.  Opracowanie studium wykonalności.
3.  Opracowanie dokumentacji technicznej.
4.  Zarządzenie projektem – prowadzenie dokumentacji projektowej, sporządzanie wniosków o płatność – za prawidłową realizację projektu odpowiedzialni będą wyznaczeni pracownicy Urzędu Gminy, którzy za koordynowanie, monitoring i obsługę finansowo-księgową otrzymają dodatki do wynagrodzenia.
5.  Inspektor nadzoru – zlecona zostanie usługa nadzoru inwestorskiego w ramach każdego zadania, celem m.in. współpracy z wykonawcami, sprawdzanie zgodności robót z dokumentacją oraz przepisami prawa.
6.  Promocja projektu – zakup i montaż tablic informacyjnych – w celu promocji projektu i realizowanych działań w ramach zadania zakupionych i zamontowanych zostanie 5 tablic informacyjnych.

Po zakończeniu realizacji projektu, inwestycja będzie własnością Gminy i pozostanie własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Po zakończeniu projektu, mienie wymienione w pkt 1-3 nie będzie przekazywane innym podmiotom – inwestycja będzie służyć Gminie głównie do realizacji zadań własnych niepodlegających lub zwolnionych VAT – Gmina osiągnie z tytułu inwestycji tylko przychody opodatkowane z tytułu najmu sali Gminnemu Ośrodkowi Kultury. Natomiast w części dotyczącej Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego Gmina osiągnie przychody wyłącznie opodatkowane (najem).

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury wystawione będą odrębnie na wydatki dotyczące poszczególnych budynków, czyli Gmina otrzyma fakturę:

*   za przebudowę budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne,
*   na adaptację budynku (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne),
*   za przebudowę i nadbudowę budynku socjalnego na stadionie sportowym,
*   z tytułu zakupu oraz prac remontowo-budowlanych dotyczące Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego.

Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu i w jakiej części, od nabytych towarów i usług dotyczących:
    1.  przebudowy budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne oraz salą kinową, który wykorzystywany będzie do czynności niepodlegających, zwolnionych oraz opodatkowanych lub zwolnionych i opodatkowanych,
    2.  adaptacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne wraz z przyległym terenem, który wykorzystywany będzie do czynności niepodlegających lub zwolnionych,
    3.  przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym, który będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających lub zwolnionych?
2.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące adaptacji i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, który będzie służył do świadczenia odpłatnych usług najmu?
3.  Czy otrzymana dotacja na pokrycie części kosztów projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Jaką stawką podatku VAT powinny zostać opodatkowane usługi najmu budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego przez Gminę na rzecz Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne oraz salą kinową wykorzystywanego przez jednostkę organizacyjną do czynności niepodlegających, zwolnionych oraz opodatkowanych lub zwolnionych i opodatkowanych, Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia przy zastosowaniu odpowiednio prewspółczynnika i współczynnika (czynności opodatkowane, niepodlegające i zwolnione) lub współczynnika (czynności opodatkowane i zwolnione) jednostki organizacyjnej Gminy faktycznie korzystającej z danego budynku.
W przypadku wydatków dotyczących adaptacji budynku (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne) w miejscowości wraz z przyległym terenem oraz przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym, które wykorzystywane będą do czynności niepodlegających lub zwolnionych z VAT, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT.2.  Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące nabycia, adaptacji i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, które będą związane ze świadczenia odpłatnych usług – czynnościami opodatkowanymi.
3.  Dotacja otrzymana na pokrycie części kosztów projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Usługi najmu budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego wraz z wyposażeniem przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Gminy, brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących inwestycji dotyczących:

*   adaptacji budynku (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne) w miejscowości wraz z przyległym terenem, które wykorzystywane będą do czynności niepodlegających lub zwolnionych,
*   przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym, który wykorzystywany będzie do czynności niepodlegających lub zwolnionych z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.57.2017.1.DC, wskazano, iż: „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.25.2017.1.MS, w której wskazał, że: „skoro Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji, która stanowi wykonanie zadań własnych Wnioskodawcy, działał będzie, nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekt realizacji projektu nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.7.2017.1, w której uznano, że „Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary i usługi nabywane w związku z inwestycją nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.197.2016.2.AG, w której stwierdzono, że „Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Gmina nie będzie mogła odzyskać podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją ww. zadania. W konsekwencji, zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji”.

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.160.2017.1.KN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniony, gdyż na co wskazuje treść wniosku – poniesione wydatki w ramach projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, po realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.197.2016.2.AG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do prawa do odliczenia VAT podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję „mimo że Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu”.

Według Gminy, dokonując wydatków związanych z realizacją projektu dotyczących budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne w miejscowości wraz z przyległym terenem, przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym – brak będzie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast budynek w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne oraz salą kinową wykorzystywany będzie do czynności niepodlegających, zwolnionych oraz opodatkowanych lub zwolnionych i opodatkowanych. Jednocześnie nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych przez Gminę wydatków w ramach remontu powyższego budynku do poszczególnych rodzajów czynności.

Zdaniem Gminy, możliwe będzie częściowe odliczenie podatku naliczonego od wydatków na remont ww. budynku, co zapewni zachowanie zasady neutralności VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdzono, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zdaniem Gminy, wydatki ponoszone na budynek w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne oraz salą kinową będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Ponadto, wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż od poniesionych wydatków na ww. budynek będzie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego – przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o podatku VAT oraz przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) oraz przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT, i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, w pierwszej kolejności podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle orzecznictwa, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach

C-437/06 oraz C-515/07).

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) i będzie on zobowiązany:

*   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną;
*   ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano, że celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku VAT naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika z rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1- 1.4512.72.2017.1.OA, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.105.2017.I.DM.

Po dokonaniu adaptacji budynku, stanowiącego mienie Gminy, będzie on wykorzystywany przez jednostki organizacyjne Gminy. W związku z tym, że w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała nieruchomość bez względu na formę przekazania. Według Gminy, w 2019 r. i kolejnych latach należy zastosować proporcje jednostki organizacyjnej do wydatków poniesionych na adaptację budynku, który użytkuje ta jednostka.

Organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej – to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik oraz współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, w której Organ uznał, że: „Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. – odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Taki pogląd wyraził także w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach zadania dotyczącego adaptacji budynku, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz niepodlegającymi VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności należy dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, a następnie należy zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w okresach gdy budynek będzie wykorzystywany tylko do czynności zwolnionych i opodatkowanych zastosowanie będzie miał tylko współczynnik, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Prewspółczynnik i współczynnik Gmina będzie stosowała właściwy dla jednostki organizacyjnej, która będzie użytkowała przedmiotowy budynek.

Ad 2.

Gmina uważa, że przy nabyciu towarów i usług dotyczących adaptacji i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, które będą związane ze świadczeniem odpłatnych usług – czynnościami opodatkowanymi, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina przy wykonywaniu usług najmu budynku i wyposażenia, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu oraz po zawarciu umowy najmu, zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz Spółki. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Gmina stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu adaptacji i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.187.2018.1.SS, w której Organ wprost wskazał, że: „Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym wydzierżawianiem lokali użytkowych przez Gminę podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku (co zostało rozstrzygnięte powyżej w niniejszej interpretacji). Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji, która zostanie odpłatnie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia:

*   16 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.122.2018.2.MŁ,
*   16 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDITI-2.4012.177.2018.1.AJ,
*   15 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,
*   14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KD1T1-1.4012.43.2018.2.MN.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.177.2018.1.AJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Spółki, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina powzięła od momentu zaplanowania inwestycji, co potwierdzone jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek – jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczącej zakupu, adaptacji i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, które będą związane ze świadczeniem odpłatnych usług (czynnościami opodatkowanymi).

Ad 3.

Według Gminy, otrzymane dofinansowanie dotyczące pokrycia części wydatków związanych z projektem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach realizacji zadania koszty zakupu, budowy, adaptacji, remontu – pokryte zostaną z otrzymanego przez Gminę dofinansowania oraz wkładu własnego Gminy. Efekty realizowanego zadania w postaci zakupu, remontu i adaptacji budynków – pozostaną własnością Gminy.

W ocenie Gminy, otrzymane dofinansowanie w celu realizacji projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nie będzie stanowić dopłaty do ceny usługi/towaru w myśl regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.522.2018.2.MK, w której uznał, że „Zgodnie z treścią umowy, Gmina część dofinansowania otrzyma w formie zaliczki na poczet realizacji zadania. Dofinansowanie projektu wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych, pozostałe środki będą pochodziły z budżetu Gminy. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu i nie będzie dotacją mającą na celu jakiekolwiek sfinansowanie ceny realizowanych przez Gminę usług. Tym samym, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu, nie będą stanowić w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, to oznacza, że powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym, wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na przedmiotowy projekt nie będzie stanowiło zapłaty za usługi i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad 4.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1 -93/16-2/TK, stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem lokali użytkowych, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą, a dzierżawcą – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Podsumowując, w analizowanej sprawie odpłatne wydzierżawianie lokali użytkowych przez Gminę stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Usługi w zakresie odpłatnego najmu budynku wraz z wyposażeniem będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT stawką podstawową, niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o dofinansowanie na realizację projektu polegającego na przebudowie budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne (mieszkania treningowe, gabinety rehabilitacyjne) oraz komercyjne (sala kinowa) wraz z zagospodarowaniem przyległego terenu – przebudową drogi wewnętrznej, wykonaniem chodników i utwardzeń, ustawieniem wiaty przystankowej, montażem placu zabaw oraz wykonaniem placu monitoringu; adaptacji budynku (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne) w miejscowości wraz z przyległym terenem; przebudowie i nadbudowie budynku socjalnego na stadionie sportowym, w tym rozbudowie o pomieszczenie świetlicy oraz wybudowaniu mini sali treningowej; a także utworzeniu Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu w związku z nabywanymi towarami i usługami dotyczącymi realizacji ww. inwestycji.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do zakupów towarów i usług związanych z przebudową budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne (mieszkania treningowe, gabinety rehabilitacyjne) oraz komercyjne (sala kinowa) wraz z zagospodarowaniem przyległego terenu, należy zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku – budynek ten będzie udostępniany własnym jednostkom scentralizowanym celem realizacji zadań własnych (opiekuńczych, socjalnych), które realizowane będą nieodpłatnie (czynność niepodlegająca) lub odpłatnie (wówczas wystąpi sprzedaż zwolniona), natomiast sala kinowa zostanie odpłatnie wynajęta Gminnemu Ośrodkowi Kultury (odrębna osoba prawna) i z tego tytułu Gmina osiągnie sprzedaż opodatkowaną.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że ww. budynek będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z przebudową ww. budynku wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z przebudową ww. budynku, kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej ww. budynek do swojej działalności.

Ponadto ponieważ w przypadku ww. budynku nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, również ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 10a ustawy).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego dotyczącego przebudowy ww. budynku, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej, która w ww. budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku.

Podsumowując, w związku z inwestycją dotyczącą przebudowy budynku w centrum miejscowości wraz z adaptacją na cele socjalne (mieszkania treningowe, gabinety rehabilitacyjne) oraz komercyjne (sala kinowa) wraz z zagospodarowaniem przyległego terenu, który wykorzystywany będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych oraz opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w okresie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu z zastosowaniem sposobu określenia proporcji na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oraz proporcji wynikającej z art. 90 ustawy, ustalonych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej ww. budynek do swojej działalności.

Natomiast w sytuacji gdy ww. budynek będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych i opodatkowanych Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ustawy obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej ww. budynek. Natomiast przepisy art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w tej sytuacji nie znajdą zastosowania.

Odnosząc się natomiast do zakupów towarów i usług związanych z adaptacją budynku (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne) w miejscowości wraz z przyległym terenem oraz przebudową i nadbudową budynku socjalnego na stadionie sportowym, w tym rozbudową o pomieszczenie świetlicy oraz wybudowaniem mini sali treningowej, powtórzyć należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z adaptacją ww. budynku w miejscowości wraz z przyległym terenem oraz przebudową i nadbudową budynku socjalnego na stadionie sportowym, związek taki nie występuje. Jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, powstałe mieszkania w budynku będącym przedmiotem adaptacji będą wynajmowane na cele mieszkalne i Gmina osiągnie sprzedaż zwolnioną z tego tytułu. Natomiast pomieszczenia w budynku socjalnym udostępniane będą nieodpłatnie i służyć będą czynnościom niepodlegającym VAT.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej adaptacji budynku (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne) w miejscowości wraz z przyległym terenem oraz przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym.

Reasumując, w związku z inwestycją dotyczącą adaptacji budynku (budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na cele socjalne) w miejscowości wraz z przyległym terenem oraz inwestycją dotyczącą przebudowy i nadbudowy budynku socjalnego na stadionie sportowym, w tym rozbudowy o pomieszczenie świetlicy oraz wybudowania mini sali treningowej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w okresie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zakupów towarów i usług związanych z utworzeniem Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, należy zauważyć, że budynek wraz z wyposażeniem oraz przyległym terenem zostanie odpłatnie wynajęty na dłuższy okres czasu (nie krótszy niż 10 lat) na rzecz Spółki. Z tytułu wynajmu Gmina osiągnie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki będą miały związek – jak wskazano wyżej – z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. usługami najmu na rzecz Spółki.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zostanie dokonana w wyniku negocjacji i będzie opierała się na następujących okolicznościach: wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu najmu, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego (stawka amortyzacyjna to 2,5%), ponoszeniem bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (Zakładu), wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego), długości trwania umowy najmu, realiów rynkowych co do możliwej wysokości marży, jaką mógł uzyskać na usłudze dzierżawy. Planowana wartość czynszu pokryje roczne koszty amortyzacji budynku i wynosić będzie ok. 120.000,00 zł i będzie to wartość znacząca dla budżetu Gminy. Wartość zakupu budynku wynosi 2.091.000,00 zł brutto (1.700.000,00 zł netto). Wartość planowanych nakładów na budynek wyniesie ok. 4 mln brutto zł, wartość zakupionego wyposażenia budynku wyniesie ok. 1.070.500,00 brutto (870.325,20 zł netto). Powiązanie wysokości czynszu z wartością amortyzacji zakupionego i zmodernizowanego budynku ma umożliwić Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej utworzenia Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, ponieważ budynek ten będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji na pokrycie części kosztów projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Jak wskazano we wniosku, na podstawie umowy zawartej z Województwem przyznane zostało Gminie ogólne dofinansowanie projektu na pokrycie całkowitych wydatków kwalifikowalnych w wysokości … zł, tj. 85% w formie płatności ze środków europejskich oraz … zł w formie dotacji celowej, tj. 10% wydatków kwalifikowalnych. Środki pomocowe są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869). Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu na terenie Gminy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku ww. dofinansowanie nie jest przyznawane jako dopłata do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W związku z faktem, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie realizacji ww. projektu oraz dofinansowanie to nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stawki podatku VAT jaką powinny zostać opodatkowane usługi najmu budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego na rzecz Spółki.

Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez jego najemcę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Gminę budynku na podstawie umowy najmu, zawartej ze Spółką, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić również należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadzają się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy najmu, udostępniania budynku, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku.

Podsumowując, usługi najmu budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.