Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-12/14/16-S/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: 1. Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po uwzględnieniu wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wpłaty zaliczki za styczeń 2014 r. na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 24 września 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 ust. 1 i 2 Statutu): „Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego. Trwający w momencie dokonywania zmiany Statutu Spółki rok obrotowy zakończy się 31 października 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym spółki trwającym od 1 listopada do 31 października”.

Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. – zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

Według wiedzy Wnioskodawcy, w 2013 r. akcjonariuszami Spółki były osoby fizyczne. Wiedzę tę Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej do końca 2013 r. żaden nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszych akcjonariuszy, którzy w 2013 r. objęli i opłacili akcje serii A w procesie zawiązywania Spółki. Komplementariuszem Wnioskodawcy w 2013 r. ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym była osoba prawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (…). Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. – zakończy się on po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji, Wnioskodawca jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. W konsekwencji, nie znajduje do Wnioskodawcy zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (…)”, ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

W związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

Skład osobowy akcjonariuszy, czyli fakt, że obecnie według wiedzy Wnioskodawcy akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna oraz to, że w przyszłości akcjonariuszem Spółki może być osoba fizyczna lub osoba prawna lub też powstała po jej przekształceniu spółka osobowa nie ma wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zatem niezależnie od obrotu akcjami Spółki, Spółka nie stała się w dniu 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani też na dzień złożenia Wniosku nie była zobowiązana do zapłaty na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 do dnia 20 lutego 2014 r.

Samo ustalenie składu wspólników w spółce takiej jak spółka komandytowo-akcyjna może wiązać się z poważnymi trudnościami. Czynność taka w stosunku do komplementariuszy jest bardzo prosta, gdyż są oni wyszczególnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazanie zaś składu osobowego akcjonariuszy może okazać się w wielu przypadkach nawet niemożliwe. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu. Właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i spółka osobowa postała z przekształcenia tejże osoby prawnej. Zmiana akcjonariusza nie podlega zaś zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością dokonania pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby spółka komandytowo-akcyjna sporządziła taką ewidencję, to przypuszczalnie okaże się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym dniu. Księga akcyjna, którą można uznać za ewidencję akcjonariuszy spółki służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli podmiot, który jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym zgromadzeniem, to skutkiem takiego postępowania jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza. Podkreślenia wymaga fakt, że żaden akcjonariusz nie ma obowiązku ujawnienia posiadania akcji wobec spółki.

Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. lub z dniem późniejszym, to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Oznaczałoby to, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mają wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. lub z dniem późniejszym. Taka interpretacja przepisów byłaby ponadto wprost sprzeczna z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają inne zasady opodatkowania do określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Do takich stanów faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 4 Nowelizacji, który dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych posiadających inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco.

Tym samym nie można arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej.

Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka komandytowo-akcyjna mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaś w 2013 r. mogły wystąpić takie sytuacje, gdzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej były kilkukrotnie przedmiotem obrotu między osobami fizycznymi i prawnymi, gdzie przez kilka dni lub miesięcy osoby fizyczne były jednym z akcjonariuszy zaś w dniu 31 grudnia 2013 r. akcjonariuszami oraz komplementariuszem byłyby wyłącznie osoby prawne. Co istotne Spółka wskazując skład wspólników w 2013 r. opierała swą wiedzę na temat składu wspólników na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który je nabył od pierwotnego akcjonariusza. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej. Zarząd spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 ksh), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku zarząd spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Zarząd spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych, aby poszukiwać aktualnych akcjonariuszy spółki. W przypadku akcji na okaziciela spółka nie ma żadnego obowiązku ewidencyjnego, tj. księga akcyjna dla takich akcji nie jest prowadzona.

W związku z tym, skład osobowy akcjonariuszy, tj. fakt, że obecnie akcjonariuszem Spółki według wiedzy Wnioskodawcy jest osoba fizyczna oraz to, że akcjonariuszem Spółki może być w przyszłości osoba fizyczna lub osoba prawna lub też powstała po jej przekształceniu spółka osobowa nie powinna stanowić przedmiotu badania, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji ITPB4/423-12/14/AM z dnia 6 maja 2014 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.