Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-49/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: Wnioskodawca błędnie uznał, że w sytuacji przedstawionej w ramach pytania trzeciego doszło do nabycia wnoszonych do Spółki Inwestycyjnych udziałów Spółki Wydawniczej poprzez jedynie wkład pieniężny. Uciekło uwadze Wnioskodawcy, iż w wyniku nabycia udziałów Spółki Wydawniczej poprzez umowne potrącenie wierzytelności, mamy do czynienia z konwersją wierzytelności, która skutkuje przyjęciem, iż udziały nie były obejmowane jedynie poprzez wkład pieniężny, ale również w części potrącanej poprzez wkład niepieniężny, do którego zastosowanie znajdują przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zasady zakreślone w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przychód-powstanie przychodu; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu: 20 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Inwestycyjnej w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie pierwsze) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49 % udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej objętych uprzednio w części za wkład pieniężny (pytanie drugie) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49 % udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej objętych uprzednio w części poprzez umowne potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy oraz Spółki Wydawniczej (pytanie trzecie) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości określenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 49 % udziałów w kapitale Spółki Wydawniczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca R. jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży gazet, czasopism, wydawnictw jednorazowych i specjalnych oraz prowadzeniu portali internetowych i sprzedaży reklam w tych mediach, a także świadczeniu usług związanych z tą podstawową działalnością, Ze względu na skalę prowadzonej działalności R. posiada mniejszościowe lub większościowe udziały w podmiotach o podobnym profilu działalności. W roku 2009 R. objęła udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadziła i nadał prowadzi działalność wydawniczą, portale internetowe i sprzedaż reklam w mediach, a także świadczy usługi związane z tą podstawową działalnością (dalej Spółka Wydawnicza). Udziały objęte przez R. w Spółce Wydawniczej (dalej Udziały) stanowią 49% kapitału zakładowego Spółki Wydawniczej i dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Objęcie Udziałów nastąpiło w zamian za cenę emisyjną przewyższającą wartość nominalną objętych Udziałów. Przykładowo, cena emisyjna Udziałów (kwota wpłacona przez R. w zamian za Udziały) wyniosła 57 000 j.p., a wartość nominalna tych Udziałów wyniosła 14 000 j.p. Obecnie wartość rynkowa Udziałów jest mniejsza niż koszt poniesiony przez R. na objęcie tych udziałów (cena emisyjna Udziałów) i wynosi przykładowo 10 000 j.p. Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Wydawniczej, całość Udziałów została objęta przez R. w zamian za wkład pieniężny. Zapłata ceny emisyjnej Udziałów (wplata na kapitał Spółki Wydawniczej) nastąpiła częściowo poprzez przelew środków pieniężnych, a częściowo poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności R. i Spółki Wydawniczej.

R. planuje wnieść Udziały, jako wkład niepieniężny do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Inwestycyjna) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale Spółki Inwestycyjnej (dalej Udziały Spółki Inwestycyjnej). Udziały zostaną wniesione przez R. według ich obecnej wyceny rynkowej (w powyższym przykładzie 10 000 j.p.), w zamian za Udziały Spółki Inwestycyjnej o takiej samej wartości nominalnej (w powyższym przykładzie 10 000 j.p,). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez R., Spółka Inwestycyjna (jako spółka nabywająca) nabędzie Udziały dające prawo do 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Przed tą transakcją Spółka Inwestycyjna nie będzie właścicielem jakichkolwiek udziałów w Spółce Wydawniczej. Poza wspomnianymi 49% Udziałów, Spółka Inwestycyjna nie nabędzie jakichkolwiek innych udziałów w Spółce Wydawniczej od R., ani jakiegokolwiek innego podmiotu. Celem transakcji jest uzyskanie przez R. możliwości szybkiej i bezwarunkowej sprzedaży Udziałów, tzn. bez konieczności uzyskania zgody większościowego wspólnika Spółki Wydawniczej (dalej Wspólnik Większościowy). Umowa zawarta ze Wspólnikiem Większościowym zawiera wymóg uzyskania zgody tego podmiotu na bezpośrednią sprzedaż Udziałów na rzecz podmiotów trzecich (przed 1.10.2014 r.) Udzielenie takiej zgody na sprzedaż zależy wyłącznie od decyzji wspomnianego Wspólnika Większościowego, co oznacza, że podmiot ten może odmówić takiej zgody lub zwlekać z jej udzieleniem. Wniesienie Udziałów do Spółki Inwestycyjnej również wymagało będzie takiej zgody, ale jej uzyskanie możliwe będzie we wcześniejszym terminie, poprzedzającym przyszłą potencjalną transakcję dotyczącą Udziałów, a prośba o taką zgodę nie będzie bezpośrednio kojarzona przez Wspólnika Większościowego z zamiarem R. dokonania transakcji Udziałami, co zwiększa prawdopodobieństwo przeprowadzenia takiej transakcji. Możliwość szybkiej sprzedaży Udziałów, jak pokazują realia rynku wydawniczego w Polsce i dotychczasowe doświadczenia R., w wielu przypadkach jest warunkiem powodzenia tego typu transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy objęcie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczony odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez R. w zamian za udziały Spółki Wydawniczej?
2.  Czy objęcie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez R. na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli w kwocie wpłaconej przez R. przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów?
3.  Czy objęcie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez R. na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, również w kwocie odpowiadającej tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez R. poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności R. i Spółki Wydawniczej?

Ad Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, objęcie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez R., w zamian za udziały Spółki Wydawniczej. Poniżej przedstawiono szczegółowe uzasadnienie takiej kwalifikacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym R. obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli w „spółce”, według definicji z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, a w konsekwencji w „spółce”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przedmiotem wkładu będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem będzie to wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ma zatem wątpliwości, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 12 ust 4d ustawy o CIT: „Jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  półka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Art. 12 ust 4d ustawy o CIT wyłącza z przychodów wartość udziałów obejmowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. (czyli wyłącza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT) w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem udziałów do spółki (zwanej spółką nabywającą), ta spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (lub posiadając uprzednio bezwzględną większość praw głosu, zwiększa ilość udziałów). Jak wskazano powyżej, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez R., Spółka Inwestycyjna (jako spółka nabywająca) nabędzie Udziały dające 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej. Przed tą transakcją Spółka Inwestycyjna nie będzie właścicielem jakichkolwiek udziałów w Spółce Wydawniczej. Poza wspomnianymi 49% Udziałów, Spółka Inwestycyjna nie nabędzie jakichkolwiek innych udziałów w Spółce Wydawniczej od R., ani jakiegokolwiek innego podmiotu. To oznacza, że nie będą spełnione przesłanki wskazane w art. 12 ust 4d pkt 1, ani pkt 2 ustawy o CIT, Z powyższych względów, art. 12 ust 4d ustawy o CIT nie będzie miał w omawianym przypadku zastosowania. Oznacza to. że wartość nominalna udziałów Spółki Inwestycyjnej objetych przez R. nie będzie w tym przypadku wyłączona z przychodów podatkowych.

Reasumując, wobec spełnienia przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz braku spełnienia przesłanek zastosowania art. 12 ust 4d ustawy o CIT. objecie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Inwestycyjnej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej, które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej objętych przez R.. w zamian za udziały Spółki Wydawniczej.

Ad Pytanie nr 2

Zdaniem Spółki, objęcie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez R. na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli kwocie wpłaconej przez R. przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów. Poniżej przedstawiono szczegółowe uzasadnienie takiej kwalifikacji.

Jak wskazano powyżej, objęcie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Inwestycyjnej spowoduje powstanie dla R. przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2) podpunkt b) ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala sie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a ustawy o CIT, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8. w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. W omawianym przypadku, przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały w spółce. Udziały w Spółce Wydawniczej, które będą wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (R. objęła te udziały w zamian za wkłady pieniężne). Będą zatem spełnione przesłanki zastosowania art. 15 ust. lj pkt 2) podpunkt b) ustawy o CIT, co oznacza, że koszt uzyskania przychodu powinien w analizowanym przypadku zostać określony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku ,,wydatki na objęcie lab nabycie udziałów” (w tym przypadku udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Inwestycyjnej, czyli Udziałów Spółki Wydawniczej), W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkłady pieniężne, przez „wydatki na objęcie udziałów” należy rozumieć kwoty wpłacone, jako wkłady pieniężne na poczet objęcia danych udziałów, czyli uregulowaną cenę emisyjną tych udziałów (udziałów będących przedmiotem wkładu).

Reasumując, objecie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Inwestycyjnej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.). które dają prawo do 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji spowoduje również - na podstawie art. 15 ust. lj pkt 2) podpunkt b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - powstanie dla R. kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez R. na objecie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli kwocie wpłaconej przez R. przelewem na rachunek bankowy Spółki Wydawniczej, jako cena emisyjna tych udziałów.

Ad Pytanie nr 3

Zdaniem Spółki, objęcie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Inwestycyjnej) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o.), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez R. na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli również kwocie tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez R. poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności R. i Spółki Wydawniczej.

Jak wskazano powyżej, objęcie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Inwestycyjnej spowoduje powstanie dla R. przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2) podpunkt b) ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a ustawy o CIT. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. W omawianym przypadku, przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały w spółce. Udziały w Spółce Wydawniczej, które będą wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (R. objęła te udziały w zamian za wkłady pieniężne). Będą zatem spełnione przesłanki zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2) podpunkt b) ustawy o CIT, co oznacza, że koszt uzyskania przychodu powinien w analizowanym przypadku zostać określony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” (w tym przypadku udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Inwestycyjnej, czyli Udziałów Spółki Wydawniczej). W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkłady pieniężne, przez „wydatki na objęcie udziałów” należy rozumieć kwoty wpłacone, jako wkłady pieniężne na poczet objęcia danych udziałów, czyli uregulowaną cenę emisyjną tych udziałów (udziałów będących przedmiotem wkładu). Wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów jest również kwota, która została wpłacona (uregulowana) na poczet ceny emisyjnej udziałów w drodze potrącenia w sytuacji, gdy uchwała zgromadzenia wspólników Spółki Wydawniczej przewidywała, że całość nowych Udziałów Spółki Wydawniczej miała być pokryta wkładem pieniężnym i w konsekwencji takiej uchwały R. i Spółka Wydawnicza podpisały umowę o wzajemnym potrąceniu wierzytelności przewidującą zapłatę części ceny emisyjnej przez R. w drodze potrącenia. Zgodnie z art. 14 par. 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów lub akcji. Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego. Tym samym, objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, a następnie późniejsza kompensata wzajemnych wierzytelności jest dopuszczalna, w myśl przepisów KSH, jeżeli tak ustalą zainteresowane strony. Takie stanowisko potwierdził m. in. NSA w wyroku z 14.12.2004 r. (sygn. FSK 2066/04),

Spełnienie zobowiązania pieniężnego poprzez potrącenie, dokonane zgodnie z art. 498 i n. kodeksu cywilnego, ma taki sam skutek prawny jak dokonanie przelewu bankowego i oznacza dokonanie zapłaty długu - poniesienie kosztu przez dłużnika (w tym przypadku R.) i wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty z zaspokojeniem wierzyciela. W omawianym przypadku, skutkiem prawnym potrącenia była zapłata części ceny emisyjnej Udziałów Spółki Wydawniczej przez R. Dlatego też, dokonanie potrącenia miało w omawianym przypadku taki sam skutek jak zapłata przelewem, również dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jakiejkolwiek regulacji, przewidującej inny skutek prawno-podatkowy zapłaty poprzez potrącenie od zapłaty poprzez przelew pieniężny, które mogłyby mieć zastosowanie w analizowanym przypadku. Takie stanowisko, w kontekście zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zajął m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji prawa podatkowego z 10.12.2013 r. (sygn. nr IPTPB3/423-349/13-5/PM). Skutek prawno-podatkowy zapłaty części ceny emisyjnej Udziałów Spółki Wydawniczej w drodze potrącenia był taki sam jak skutek zapłaty części ceny emisyjnej Udziałów Spółki Wydawniczej przelewem na rachunek tego podmiotu. Powyższe oznacza, że w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, przez „wydatki na objęcie udziałów” poniesione przez R. należy rozumieć także kwoty wpłacone przez R. na poczet nowych Udziałów Spółki Wydawniczej poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności R. i Spółki Wydawniczej.

Reasumując, objecie przez R. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Inwestycyjnej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wydawniczej (Sp. z o.o,), które dają 49% praw głosu w Spółce Wydawniczej, spowoduje powstanie dla R. przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji spowoduje również - na podstawie art. 15 ust, li pkt 2) podpunkt b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - powstanie dla R. kosztu uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej sumie kosztów poniesionych przez R. na objęcie udziałów Spółki Wydawniczej, czyli również kwocie tej części ceny emisyjnej udziałów Spółki Wydawniczej, która została zapłacona przez R. poprzez umowne potracenie wzajemnych wierzytelności R. i Spółki Wydawniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego. W odniesieniu natomiast do pytania trzeciego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego. W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio.

A zatem zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Odnosząc przytoczone przepisy do sytuacji opisanej we wniosku wskazać należy, iż Wnioskodawca, zajmując stanowisko w zakresie pytania nr 1, prawidłowo wskazał, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP określa przychód na podstawie wartości nominalnej udziałów Spółki Inwestycyjnej. Niemniej jednak interpretując powyższy przepis na uwadze należy mieć całe jego brzmienie, który w zakresie ustalania wysokości przychodu odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów zawartych w art. 14 ustawy o PDOP. W konsekwencji, organ podatkowy będzie mieć prawo do szacowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP, ale jedynie wówczas gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w powyższym unormowaniu. Jednocześnie nie budzi zastrzeżeń organu interpretacyjnego fakt, iz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, dotyczący wymiany udziałów.

Jako prawidłowe należy również ocenić stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 wniosku. Na podstawie obowiązującego w tej materii przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o PDOP w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Z powyższej regulacji wynika, że koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sytuacji powinien być określony zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b), tzn. zgodnie z zasadą określoną w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem kosztem będą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów, stanowiących w omawianym przypadku przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki. Organ podziela zatem stanowisko zawarte w uzasadnieniu do pytania 2 przedstawione we wniosku.

Odnosząc się natomiast do pytania 3., w ramach którego Wnioskodawca wnosi o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały w Spółce Wydawniczej nabyte poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy oraz Spółki Wydawniczej, stwierdzić należy, iż kwalifikacja podatkowa powyższego zdarzenia nie jest równoznaczna z sytuacją, gdy mamy do czynienia z objęciem udziałów w formie wkładu pieniężnego poprzez przelew środków pieniężnych. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania, wskazywany przez Spółkę art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o PDOP.

W tymi miejscu, niejako na wstępie rozważań należy wskazać, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Art. 14 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej „ksh”) nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik („należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, nie można w ten sposób otrzymać tych samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania oznaczonego numerem 3.

Na gruncie podatkowym z tytułu konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, wspólnik obowiązany jest wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, w przypadku dalszego wniesienia aportem do spółki udziałów nabytych w wyniku konwersji na kapitał zakładowy - do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji wniesienia aportu znajdzie zastosowanie cytowany wyżej art. 15 ust. 1j pkt 2a ) updop.

Przepis ten poprzez odesłanie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów/akcji jeżeli przedmiotem aportu są udziały/akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do części zapłaty za udziały Spółki Wydawniczej objętych w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, w przypadku ustalania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, kosztem nabycia lub objęcia, będzie nominalna wartość udziałów Spółek wydanych w zamian za skonwertowane wierzytelności – stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca błędnie zatem uznał, że w sytuacji przedstawionej w ramach pytania trzeciego doszło do nabycia wnoszonych do Spółki Inwestycyjnych udziałów Spółki Wydawniczej poprzez jedynie wkład pieniężny. Uciekło uwadze Wnioskodawcy, iż w wyniku nabycia udziałów Spółki Wydawniczej poprzez umowne potrącenie wierzytelności, mamy do czynienia z konwersją wierzytelności, która skutkuje przyjęciem, iż udziały nie były obejmowane jedynie poprzez wkład pieniężny, ale również w części potrącanej poprzez wkład niepieniężny, do którego zastosowanie znajdują przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zasady zakreślone w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o PDOP.

Dodatkowo organ zauważa, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie może mieć wiążącego charakteru w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy pragnie również, zwrócić uwagę na, potwierdzający stanowisko organu w przedmiotowej sprawie, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja \`(...)\` op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Ponadto należy zwrócić uwagę na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego, patrz: wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.