Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-997/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-05
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługami dodatkowymi towarzyszącymi tej dostawie
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; koszt; obciążenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi doradcze; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługami dodatkowymi

*   **jest prawidłowe** – w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe opodatkowane w całości na zasadzie „odwrotnego obciążenia” jako dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (pytanie nr 1);

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie sposobu fakturowania dostawy towarów wraz z usługami dodatkowymi (pytanie nr 2);

*   **jest prawidłowe** – w zakresie proporcjonalnego rozliczenia kosztów transportu dotyczących zarówno sprzedaży towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych jak i sprzedaży w systemie odwrotnego obciążenia, dokonywanych w ramach jednej dostawy (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługami dodatkowymi towarzyszącymi tej dostawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje i sprzedaje m.in. metale nieżelazne. Zakup towarów odbywa się z firm produkcyjnych oraz od innych podmiotów o podobnym profilu działalności co Wnioskodawca. Sprzedaż tych towarów prowadzona jest przede wszystkim na rzecz nabywców prowadzących działalność na terytorium Polski. Prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż powyższych towarów opodatkowana jest stawką podstawową 23% VAT oraz, w przypadku towarów z Załącznika nr 11 ustawy o VAT, na zasadzie odwrotnego obciążenia. Sprzedaże realizowane są na podstawie zamówień lub potwierdzonych ofert składanych przez nabywców w formie telefonicznej, e-mailowej lub faxem.

Wnioskodawca, poza sprzedażą towarów, świadczy również usługi towarzyszące takiej sprzedaży. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi towarzyszące, tj. transport, foliowanie, cięcie, opakowanie oraz wydania atestu, są zawsze elementami dodatkowo zamawianymi lub ustalanymi w zależności od zapotrzebowania na ich wykonanie przez nabywcę. W przypadku, gdy koszty takich usług ponosi nabywca i wartość usług nie jest wkalkulowana w cenę sprzedanego towaru, cena odnośnie powyższych usług ustalana i wyszczególniana jest osobno od ceny sprzedawanego przez Wnioskodawcę towaru.

W związku z faktem, że Wnioskodawca sprzedaje towary opodatkowane stawką podstawową 23% VAT, jak i towary objęte Załącznikiem nr 11 ustawy o VAT, w takim przypadku świadczone usługi dodatkowe mogą dotyczyć zarówno towarów opodatkowanych stawką podstawową 23% VAT jak i towarów rozliczanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Ponadto, zamówienie jednego nabywcy może obejmować zarówno sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 23% VAT, jak i sprzedaż towarów wymienionych w załączniku 11, jak i usługi towarzyszące (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest) dotyczące tych towarów.

Wnioskodawca takie transakcje zamierza dokumentować na fakturach, w oddzielnych pozycjach lub na odrębnych fakturach, wykazując sprzedaż poszczególnych towarów i poszczególnych usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży towarów (jak: transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest). Przy sprzedaży towarów wymienionych w Załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży tych towarów, Wnioskodawca będzie stosował opodatkowanie na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w pozostałych przypadkach będzie stosował podstawową stawkę 23% VAT. Przy każdej pozycji na fakturze Wnioskodawca wskaże, na jakiej zasadzie opodatkowana będzie dana pozycja.

W przypadku, gdy zamówiona usługa dodatkowa będzie odnosiła się do wszystkich towarów sprzedawanych nabywcy (np. w przypadku usługi transportowej), Wnioskodawca zamierza alokować wartość netto takich usług towarzyszących proporcjonalnie do wartości netto sprzedawanych towarów. Na fakturach w odrębnych pozycjach wyszczególni wartość tych usług i analogicznie, w zależności czy dane usługi będą alokowane do towarów objętych Załącznikiem nr 11 ustawy o VAT lub nie, odpowiednio do tych usług zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, bądź zastosuje podstawową stawkę 23% VAT.

Wnioskodawca nadmienia, że w przypadku wystawienia, ze względów biznesowych i statystycznych, do jednej transakcji handlowej odrębnych faktur na poszczególne towary i dodatkowe usługi towarzyszące opodatkowane według różnych zasad, pozostaje bez wpływu na sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług wynikają bowiem z przepisów ustawy, a nie z technicznego aspektu wystawiania faktur.

Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, że usługi dodatkowe - transport, foliowanie, cięcie towarów - wykonuje zarówno Wnioskodawca w ramach własnej bazy transportowej i sprzętowej oraz zlecane są podwykonawcom, w przypadku transportu firmom spedycyjnym, które ponoszą ryzyko ewentualnej utraty czy uszkodzenia towaru podczas świadczonej usługi. W przypadku zamówienia przez nabywcę usług dodatkowych - wykonywane są łącznie ze sprzedażą zamówionych towarów.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że mogą wystąpić również sytuacje, w których np. po zrealizowaniu sprzedaży towarów nabywca zleca dodatkowe usługi, np. dostarczenie atestu czy cięcie towaru. W takich sytuacjach złożone zamówienie traktowane będzie jako oddzielne zlecenie i wówczas Wnioskodawca zamierza traktować taką usługę jako usługę samodzielną, niezależną od wcześniej zrealizowanej dostawy towarów i opodatkowywać stawką podstawową 23% VAT.

Wnioskodawca ponadto informuje, że miejsce odbioru zamówionego towaru, co do zasady, jest to magazyn Wnioskodawcy, gdzie prowadzona jest przez niego działalności gospodarcza, jednakże jeśli Wnioskodawca wykonuje transport towaru, odbiór towaru dokonywany jest w miejscu wskazanym przez nabywcę.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywcami towarów wyszczególnionych w Załączniku nr 11 ustawy o VAT są podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy. Dostawa towarów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi dodatkowe towarzyszące (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty) sprzedaży towarów wymienionych w Załączniku nr 11 do ustawy o VAT należy uznać za świadczenie kompleksowe i opodatkować na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia?
2.  Czy wyszczególnione w odrębnych pozycjach na fakturze lub na odrębnej fakturze usługi towarzyszące (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atesty) dotyczące sprzedawanych nabywcy towarów wyszczególnionych w Załączniku nr 11 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu jak świadczenie podstawowe, tj. na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia?
3.  Czy w przypadku, gdy świadczona usługa dodatkowa (np. transportowa) dotyczy jednocześnie towarów wyszczególnionych w Załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz towarów spoza tego załącznika, Wnioskodawca może zastosować alokowanie wartości netto takiej usługi towarzyszącej, proporcjonalnie do wartości netto sprzedawanych towarów i w zależności, czy dane usługi będą alokowane do towarów objętych Załącznikiem nr 11 ustawy o VAT lub nie, odpowiednio opodatkować usługi na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, bądź podstawową stawką 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, usługi towarzyszące (transport, foliowanie, cięcie, atest, opakowanie) świadczone wraz ze sprzedawanym towarem stanowią świadczenie kompleksowe realizowane przez dostawcę. Powyżej wymienione usługi towarzyszące, jako koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu (jako elementy transakcji zasadniczej) na tych samych zasadach, co dostawa towarów objęta Załącznikiem nr 11 do ustawy o VAT, tj. na zasadach „mechanizmu odwrotnego obciążenia”. Przyjąć należy, że intencją nabywcy jest nabycie towarów powyżej wymienionych wraz z towarzyszącymi usługami (transportem, foliowaniem, cięciem, opakowaniem lub atestem) jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń. Nabywca zainteresowany jest uzyskaniem kompleksowego efektu ekonomicznego, jakim jest nabycie towarów wymienionych w Załączniku nr 11 oraz poszczególnych dodatkowych usług. Zatem, wskazane usługi dodatkowe, nawet jeżeli są osobno zamawiane przez kontrahenta, dzielą los podstawowego zamówienia, jakim jest sprzedaż towarów. W takiej sytuacji, usługi dodatkowe powinny być opodatkowane jak zasadnicze świadczenie, tj. w przypadku dostawy towarów wymienionych w Załączniku nr 11 powinny być opodatkowane w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że od powyższej zasady występować mogą wyjątki. Sytuacja taka może przykładowo nastąpić, gdy po zrealizowaniu dostawy towarów nabywca zleci Wnioskodawcy dodatkowe usługi, np. pocięcie towaru, doręczenia atestu. W takim przypadku wykonanie dodatkowych usług, pomimo, że dotyczą one wcześniej zamówionego i zakupionego towaru od Wnioskodawcy, to takie usługi nie mają już charakteru dodatkowego, lecz są to odrębne usługi, którymi nabywca jest zainteresowany. Zatem, nawet gdy usługi te będą odnosić się do wcześniej dostarczonego towaru, to są to usługi samodzielne względem dokonanej wcześniej dostawy i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-177/14-4/IR.

Ad. pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, wyszczególnione w oddzielnych pozycjach na fakturze lub na odrębnej fakturze usługi dodatkowe towarzyszące sprzedaży towarów wykazanych w Załączniku 11 do ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia tak jak świadczenie podstawowe, w tym przypadku dostawa towaru. Wyodrębnienie na fakturze dostawy towarów oraz zrealizowanych usług w żaden sposób nie wpływa na łączną wartość podstawy opodatkowania, która jest wykazana na fakturze. Każdorazowo jest ona identyczna dla sytuacji, gdyby nastąpiło łączne przedstawienie podstawy opodatkowania, bądź gdy Wnioskodawca przedstawi ją w oddzielnych pozycjach. Ponadto takie wyodrębnienie w ramach podstawy opodatkowania nie zmienia w żaden sposób mechanizmu opodatkowania tych usług, gdyż usługi te, jako usługi pomocnicze, „dzielą los” świadczenia podstawowego (tu: dostawy towarów). Wyodrębnienie na fakturze dostawy towarów oraz usług dodatkowych ma charakter wyłącznie biznesowy i statystyczny, bez żadnego wpływu na sposób rozliczenia podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, iż bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usług towarzyszących dostawie towarów pozostaje fakt ujęcia ich jako odrębnych pozycji na fakturze. Jak wskazuje bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. „(\`(...)\`) Należy także wskazać, iż bez znaczenia dla sposobu opodatkowania omawianej usługi transportowej pozostaje fakt ujęcia jej jako odrębnej pozycji na fakturze „(\`(...)\`) strony mogą uzgodnić, iż wartości poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów (dostawa towarów i koszty transportu) wykazane będą np. w dwóch odrębnych pozycjach faktury. Jeżeli z umowy tej wynika, że są one ze sobą bezpośrednio związane, to bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że wartość kosztów dodatkowych (kosztów transportu) będzie ujmowana na tej samej fakturze jako osobna czynność. (\`(...)\`) Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi, a zatem koszty transportu są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i choć mogą być wykazane w oddzielnych pozycjach faktury, stanowią niewątpliwie składnik transakcji dostawy towarów”.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone również jako prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-177/14-4/IR oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. ILPP4/443-553/13-3/EWW.

Ad. pytanie 3

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej sprzedaży są towary opodatkowane według różnych zasad. Zdaniem Wnioskodawcy, w takich przypadkach koszty usług dodatkowych, np. transportu, powinny być alokowane proporcjonalnie do wartości netto sprzedawanych towarów, przy czym proporcję tę stanowić będzie stosunek wartości danego towaru (opodatkowanego wg danej zasady) do sumy wartości wszystkich towarów objętych całą sprzedażą.

Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca dostarcza towar A i B o wartości łącznej 2000 (netto) opodatkowany na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz towar C i D o wartości łącznej 5000 (netto) opodatkowanego stawką podstawową, przy czym towary te wysyłane są do kontrahenta jednym transportem, którego koszt wynosi 200 (netto), to wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana sprzedaży poszczególnych towarów i odpowiednio być opodatkowana w zależności od opodatkowania towarów, których dotyczy w następujący sposób:

koszt transportu przyporządkowany dostawie towaru A i B = 57,14 i opodatkowany będzie na zasadzie odwrotnego obciążenia;

koszt transportu przyporządkowany dostawie towaru C i D = 142,86 i opodatkowany będzie stawką podstawową.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podejście takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych i zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-255/13-4/IG), w której to stwierdza się, że „(..) koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami”.

Analogiczne stanowisko można odnaleźć również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPPI/443-779/11/BM), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1039/11-4/MPe) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt: IPPP3/443-766/13-2/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w części dotyczącej uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe opodatkowane w całości na zasadzie „odwrotnego obciążenia” jako dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, a także proporcjonalnego rozliczenia kosztów transportu dotyczących zarówno sprzedaży towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych jak i sprzedaży w systemie odwrotnego obciążenia, dokonywanych w ramach jednej dostawy – oraz nieprawidłowe – w zakresie sposobu fakturowania dostawy towarów wraz z usługami dodatkowymi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa określonych towarów (wyrobów) wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Załącznik nr 11 zawiera wykaz 41 grup towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wśród których znajdują się towary z kategorii złomu, jak również surowce wtórne, odpady, czy niektóre wyroby ze stali i miedzi.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej jako „Dyrektywa”) – zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług - i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 krajowej ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak orzekł TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

(…)

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (…).

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Ponadto w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje i sprzedaje m.in. metale nieżelazne. Sprzedaż tych towarów prowadzona jest przede wszystkim na rzecz nabywców prowadzących działalność na terytorium Polski (na podstawie zamówień lub potwierdzonych ofert składanych przez nabywców) i opodatkowana jest stawką podstawową 23% VAT oraz - w przypadku towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT - na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Poza sprzedażą ww. towarów, Wnioskodawca świadczy również usługi towarzyszące takiej sprzedaży, tj. transport, foliowanie, cięcie, opakowanie oraz wydania atestu, które są zawsze elementami dodatkowo zamawianymi lub ustalanymi w zależności od zapotrzebowania na ich wykonanie przez nabywcę. W przypadku, gdy koszty takich usług ponosi nabywca i wartość usług nie jest wkalkulowana w cenę sprzedanego towaru, cena powyższych usług ustalana i wyszczególniana jest osobno od ceny sprzedawanego przez Wnioskodawcę towaru.

Usługi dodatkowe - transport, foliowanie, cięcie towarów - wykonuje zarówno Wnioskodawca w ramach własnej bazy transportowej i sprzętowej oraz zlecane są podwykonawcom, w przypadku transportu firmom spedycyjnym, które ponoszą ryzyko ewentualnej utraty czy uszkodzenia towaru podczas świadczonej usługi. Miejsce odbioru zamówionego towaru, co do zasady, jest to magazyn Wnioskodawcy, gdzie prowadzona jest przez niego działalności gospodarcza, jednakże jeśli Wnioskodawca wykonuje transport towaru, odbiór towaru dokonywany jest w miejscu wskazanym przez nabywcę.

W przypadku zamówienia przez nabywcę usług dodatkowych - wykonywane są one łącznie ze sprzedażą zamówionych towarów. Wnioskodawca zaznaczył, że w takim przypadku intencją nabywcy jest nabycie towarów wraz z towarzyszącymi usługami (transportem, foliowaniem, cięciem, opakowaniem lub atestem) jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń. Nabywca zainteresowany jest uzyskaniem kompleksowego efektu ekonomicznego, jakim jest nabycie towarów wymienionych w Załączniku nr 11 oraz poszczególnych dodatkowych usług.

W związku z faktem, że Wnioskodawca sprzedaje towary opodatkowane stawką podstawową 23% VAT, jak i towary objęte załącznikiem nr 11 ustawy o VAT, w takim przypadku świadczone usługi dodatkowe mogą dotyczyć zarówno towarów opodatkowanych stawką podstawową 23% VAT jak i towarów rozliczanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Ponadto, zamówienie jednego nabywcy może obejmować zarówno sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 23% VAT, jak i sprzedaż towarów wymienionych w załączniku 11, jak i usługi towarzyszące (transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest) dotyczące tych towarów.

Wnioskodawca takie transakcje zamierza dokumentować na fakturach, w oddzielnych pozycjach lub na odrębnych fakturach, wykazując sprzedaż poszczególnych towarów i poszczególnych usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży towarów (jak: transport, foliowanie, cięcie, opakowanie, atest). Przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz usług dodatkowych towarzyszących sprzedaży tych towarów, Wnioskodawca będzie stosował opodatkowanie na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w pozostałych przypadkach będzie stosował podstawową stawkę 23% VAT. Przy każdej pozycji na fakturze Wnioskodawca wskaże, na jakiej zasadzie opodatkowana będzie dana pozycja.

W przypadku, gdy zamówiona usługa dodatkowa będzie odnosiła się do wszystkich towarów sprzedawanych nabywcy (np. w przypadku usługi transportowej), Wnioskodawca zamierza alokować wartość netto takich usług towarzyszących proporcjonalnie do wartości netto sprzedawanych towarów. Na fakturach w odrębnych pozycjach wyszczególni wartość tych usług i analogicznie, w zależności czy dane usługi będą alokowane do towarów objętych załącznikiem nr 11 ustawy o VAT lub nie, odpowiednio do tych usług zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, bądź zastosuje podstawową stawkę 23% VAT.

Wnioskodawca nadmienia, że mogą również wystąpić sytuacje, w których po zrealizowaniu sprzedaży towarów nabywca zleci dodatkowe usługi, np. dostarczenie atestu czy cięcie towaru. W takich sytuacjach złożone zamówienie traktowane będzie jako oddzielne zlecenie i wówczas Wnioskodawca zamierza traktować taką usługę jako usługę samodzielną, niezależną od wcześniej zrealizowanej dostawy towarów i opodatkowywać stawką podstawową 23% VAT. W takim bowiem przypadku wykonane usługi, pomimo, że dotyczą one wcześniej zamówionego i zakupionego od Wnioskodawcy towaru, nie mają już charakteru dodatkowego, lecz są to odrębne usługi, którymi nabywca jest zainteresowany.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywcami towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT są podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, a dostawa tych towarów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy wraz ze świadczeniami dodatkowymi.

Przy czym Wnioskodawca jest zdania, że wystawienie - ze względów biznesowych i statystycznych - do jednej transakcji handlowej odrębnych faktur na poszczególne towary i dodatkowe usługi towarzyszące opodatkowane według różnych zasad, pozostaje bez wpływu na sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług wynikają bowiem z przepisów ustawy, a nie z technicznego aspektu wystawiania faktur.

Należy zauważyć, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Trzeba zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku realizowania przez Niego świadczenia złożonego (w rozpatrywanym przypadku obejmuje ono dostawę towarów, jako świadczenie główne oraz usługi transportu, foliowania, cięcia, opakowania i wydania atestu jako świadczenia pomocnicze), do podstawy opodatkowania właściwej dla świadczenia głównego (dostawy towarów) należy doliczyć koszt tych świadczeń dodatkowych. Przekłada się to jednocześnie na sposób ich opodatkowania. Do ich wartości należy bowiem zastosować taki sam reżim podatkowy jak do świadczenia głównego. Przy sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku numer 11 do ustawy i spełnieniu przesłanek podmiotowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie to tzw. „odwrotne obciążenie”.

Każdorazowo należy jednak brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów uwzględnia np. koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu, nie jest on przedmiotem zamówienia), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie.

Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę.

Tożsame kryteria oceny związku między świadczeniami o różnym charakterze (dostawami i usługami) Wnioskodawca powinien stosować do pozostałych usług towarzyszących dostawom towarów dokonywanym na rzecz kontrahentów, tj. usług cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu. Jeżeli zatem przykładowo, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, nabywca wraz z towarem zamawia usługi dodatkowe, które wykonywane są łącznie ze sprzedażą zamówionych towarów, i w takim przypadku intencją nabywcy jest nabycie towarów wraz z towarzyszącymi usługami (transportem, foliowaniem, cięciem, opakowaniem lub atestem) jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń - to mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wykonanie bowiem przez Spółkę dodatkowych czynności nie tylko doprowadzi do realizacji dostawy, tj. transakcji zasadniczej, to jeszcze będzie służyło lepszemu wykonaniu tej ostatniej. Nie można wobec tego uznać, że np. usługi cięcia określonych wyrobów na wymiar podany przez kontrahenta, stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że w przypadku realizowania przez Wnioskodawcę świadczenia złożonego (które w tym przypadku obejmuje dostawę towarów, jako świadczenie główne, oraz usługę ich transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu, jako świadczenia pomocnicze), do podstawy opodatkowania właściwej dla świadczenia głównego (tj. dostawy towarów) należy doliczyć koszt ww. świadczeń dodatkowych. W takich warunkach cała transakcja podlega bowiem opodatkowaniu według zasady właściwej dla przedmiotu tej transakcji. Tym samym, wartość usług transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu, realizowanych w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (stanowiących elementy transakcji dostawy towaru), zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy tych wyrobów, tj. w tym przypadku na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Natomiast świadczenie kompleksowe nie będzie występować w przypadku, gdy już po zrealizowaniu dostawy (wydaniu towaru) klient zleci wykonanie usług dodatkowych, np. cięcia wyrobów czy dostarczenia atestu. Wówczas usługi takie należy traktować jako odrębne, niezależne świadczenie, opodatkowane na zasadach właściwych dla tych poszczególnych usług.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane według różnych zasad, tj. na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (podatnikiem jest nabywca), wartość usługi transportowej powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru. Usługę transportu należy opodatkować zgodnie z reżimem podatkowym właściwym dla danego towaru.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (objętym pytaniem nr 1 i nr 3) uznaje się za prawidłowe.

Natomiast nieprawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu (jako świadczenia pomocnicze). Nie jest bowiem zasadne twierdzenie, że Wnioskodawca jest uprawniony do wykazywania w odrębnych pozycjach tej samej faktury wartości towarów i kosztów tych świadczeń, które docelowo uwzględnianie są w podstawie opodatkowania dostawy towarów. Nie jest również poprawny pogląd Wnioskodawcy co do możliwości dokumentowania wskazanych elementów jednego świadczenia złożonego w odrębnych fakturach.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Istotą czynności, na tle których Wnioskodawca powziął wątpliwości sformułowane we wniosku, jest dostawa towarów, z tym zastrzeżeniem, że obciąża On nabywców towarów kosztami usług dodatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym pozostaje dostawa towarów. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z dodatkowymi usługami transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby bowiem sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Ponadto, dokumentowanie dostaw w ten sposób, że Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę dotyczącą towaru i odrębną dotyczącą jego transportu (lub innych świadczeń pomocniczych) również nie jest prawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i kontrolną, które pełnią te dokumenty w systemie podatku od towarów i usług. Dochodzi bowiem do takiej sytuacji, że Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę np. na usługę transportową, które sama w sobie nie może być uznane za dostawę towarów. Zatem dostawy są dokumentowane fakturami, które wskazują jako czynności opodatkowane nie tylko towary, lecz również usługi. Odrębna faktura dokumentująca wykonanie usługi transportowej nie określa w swej treści towarów przesądzających o istocie danej czynności (i sposobie jej opodatkowania), lecz wyłącznie ten element kalkulacyjny współtworzący wartość dostawy.

Należy więc uznać, że model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów i usług nie dopuszcza wystawiania odrębnych faktur potwierdzających wykonanie usług transportu lub innych usług pomocniczych na rzecz nabywcy danego towaru, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, opodatkowanym na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, tut. Organ zauważa, że nie rozstrzygały one kwestii sposobu wystawiania faktur dokumentujących dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługami dodatkowymi.

W interpretacji o sygn. IPTPP2/443-177/14-4/IR z dnia 10 czerwca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznano, że „należności z tytułu dostawy usługi transportu i opakowania stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy i podlegają opodatkowaniu (jako elementy transakcji zasadniczej) na tych samych zasadach co dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 do ustawy (\`(...)\`)”, z zaznaczeniem, że „wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.”

Z kolei wydając w dniu 28 lutego 2014 r. interpretację indywidualną o sygn. ILPP4/443-553/13-3/EWW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Spółka powinna uwzględnić wartość cięcia towarów, transportu oraz opłaty dodatkowej związanej z przekazaniem dokumentu atestacyjnego w podstawie opodatkowania dostawy towarów wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy, i w konsekwencji od tej całkowitej wartości dokonać rozliczenia podatku należnego w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 2 ustawy.” i jednocześnie podkreślił, że „wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wystawianych przez Spółkę faktur VAT.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.