Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-587/12-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-08
Teza: Czy strata w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych nakładów na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przypadku wygaśnięcia umowy najmu w sytuacji, gdy nakłady poniesione w ramach tej inwestycji nie ulegną fizycznej likwidacji?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2012 r. (data wpływu 17.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych nakładów na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poniesione w ramach tej inwestycji nie ulegną fizycznej likwidacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych nakładów na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poniesione w ramach tej inwestycji nie ulegną fizycznej likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w roku 2007 zawarł z podmiotem X umowę najmu dwóch budynków. Okres trwania umowy został określony na 5 lat. Pod adresem tych nieruchomości została zarejestrowana siedziba Spółki. Zlokalizowana jest tu m.in. Centrala Spółki. Zgodnie z zawartą umową w budynkach tych zostały poczynione prace mające na celu zaadoptowanie lokali dla potrzeb Spółki. Poniesione nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i ujęte w ewidencji środków trwałych. Po ich oddaniu do użytkowania rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych, które ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że okres, na jaki została zawarta umowa upływa za kilka miesięcy Wnioskodawca podjął negocjacje z najemcą w celu przedłużenia okresu wynajmu. Ponieważ negocjacje te nie zakończyły się pozytywnie, a wynajem budynków na zasadach przedstawionych przez Spółkę X byłby dla Wnioskodawcy ekonomicznie nieopłacalny - podjęto decyzję o nie przedłużaniu umowy na kolejny okres.

W związku z wygaśnięciem umowy najmu, Wnioskodawca nie ma możliwości całkowitego zamortyzowania poniesionych nakładów na wynajmowane budynki. Zgodnie z umową w przypadku wygaśnięcia umowy, nakłady na budynki nie będą zwrócone Wnioskodawcy. W związku z tym, w przypadku rozwiązania umowy z uwagi na upływ terminu obowiązywania umowy, dojdzie do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych nakładów na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przypadku wygaśnięcia umowy najmu w sytuacji, gdy nakłady poniesione w ramach tej inwestycji nie ulegną fizycznej likwidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm), dalej zwana „ustawa o CIT” środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Zatem w opisanym stanie faktycznym inwestycją w obcym środku trwałym będą poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na adaptację do potrzeb prowadzonej działalności wynajmowanej nieruchomości (środka trwałego). Wydatki poniesione na tę inwestycję są kosztem uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przy czym zgodnie z obowiązującymi przepisami okres amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie może być krótszy niż 10 lat. W przypadku rozwiązania umowy najmu przed 10-cio letnim okresem, Wnioskodawca musi dokonać rozliczenia niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wynajmujący w przypadku rozwiązania umowy najmu nie dokona zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną cześć nakładów jako stratę powstałą w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacii nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z powyższego przepisu wynika, że w każdym innym przypadku straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego są kosztami uzyskania przychodów.

Analogicznie, w ocenie Wnioskodawcy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym daje podstawę do zaliczenia niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodu. Rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy powoduje bowiem konieczność wykreślenia danego środka trwałego z ewidencji.

Jednocześnie z powołanych powyżej przepisów nie wynika konieczność dokonania fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Pozostawienie wynajmującemu lokalu z poczynionymi przez Wnioskodawcę zmianami (adaptacja) jest zasadne z uwagi na fakt, że dokonanie fizycznej likwidacji byłoby nieracjonalne, czasami niemożliwe do wykonania a również wiązałoby się z poniesieniem jeszcze wyższych kosztów.

Nie dokonanie fizycznej likwidacji nie oznacza jednak, że te składniki mają nadal dla Wnioskodawcy jakąkolwiek wartość ekonomiczną. Po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie będzie miała prawnej możliwości korzystania z tych składników.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezamortyzowana część zlikwidowanej inwestycji w obcych środkach trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodów, bowiem ich likwidacja (wykreślenie środka trwałego z ewidencji) nie ma związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności a wynika z faktu zmiany lokalizacji siedziby Spółki. Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają również sądy administracyjne tak np.:

1.  NSA w Uchwale siedmiu sędziów z dnia 25.06.2012 r. sygn. II FPS 2/12 stwierdził, że „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”
2.  NSA w wyroku z 24.05.2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 wskazał, że „jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego jest wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jest kosztem uzyskania przychodów.”
3.  WSA w wyroku z dnia 14.06.2010 sygn. II FSK 2516/10 (potwierdzonym przez NSA w orzeczeniu z dnia 25.06.2012 znak: II FSK 2518/10) „Jak zostało podkreślone, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w palni umorzonego środka trwałego /inwestycji w obcym środku trwałym / jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy.”

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że posiada interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.06.2011 r. znak IPPB5/423-500/11-12/RS dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na zaniechaną inwestycję. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że w celu ujęcia w kosztach podatkowych kosztów takiej inwestycji brak jest konieczności dokonywania jej fizycznej likwidacji. W ocenie organu podatkowego „warunkiem uznania inwestycji za zaniechaną w przypadku dokumentacji jest wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu inwestycyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji”. W świetle powyższego Wnioskodawca uznaje za zasadne stanowisko, zgodnie z którym strata spowodowana likwidacją polegającą na spisaniu z ksiąg rachunkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na rozwiązanie umowy najmu będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej również jako: u.p.d.o.p.) ustawodawca zawarł legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie powyższą definicję - powszechnie w piśmiennictwie podatkowym oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że aby jakiś wydatek osoby prawnej na gruncie podatku dochodowego mógł być uznany za koszt podatkowy odliczany od przychodu muszą być łącznie spełnione następujące warunki: wydatek taki musi być rzeczywiście (faktycznie) poniesiony; celem poniesienia owego wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; wydatek ów nie może znajdować się na liście negatywnej wydatków nie mogących być zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zawartej w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie każdy zatem wydatek z woli ustawodawcy, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania. Kosztem podatkowym może być jedynie taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i cel ten musi być widoczny, a ponoszone wydatki winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kwalifikując wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy również ocenić związek tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w roku 2007 zawarł z podmiotem X umowę najmu dwóch budynków. Zgodnie z zawartą umową w budynkach tych zostały poczynione prace mające na celu zaadoptowanie lokali dla potrzeb Spółki. Poniesione nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i ujęte w ewidencji środków trwałych. Po ich oddaniu do użytkowania rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych, które ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że okres, na jaki została zawarta umowa upływa za kilka miesięcy Wnioskodawca podjął negocjacje z najemcą w celu przedłużenia okresu wynajmu. Ponieważ negocjacje te nie zakończyły się pozytywnie, a wynajem budynków na zasadach przedstawionych przez Spółkę X byłby dla Wnioskodawcy ekonomicznie nieopłacalny - podjęto decyzję o nie przedłużaniu umowy na kolejny okres.

W związku z wygaśnięciem umowy najmu, Wnioskodawca nie ma możliwości całkowitego zamortyzowania poniesionych nakładów na wynajmowane budynki. Zgodnie z umową w przypadku wygaśnięcia umowy, nakłady na budynki nie będą zwrócone Wnioskodawcy. W związku z tym, w przypadku rozwiązania umowy z uwagi na upływ terminu obowiązywania umowy, dojdzie do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Z treści art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie do treści art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Argumentując a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności.

Niezbędne jest ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", gdyż likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej.

Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego) (tak również NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, iż strata w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych nakładów na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wygaśnięcia umowy najmu, również w sytuacji, gdy nakłady poniesione w ramach tej inwestycji nie ulegną fizycznej likwidacji, lecz zostaną wykreślone z ewidencji rachunkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.