Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-9/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na spłatę pożyczki udzielonej małżonkowi przez sąd apelacyjny w celu budowy budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-pożyczka mieszkaniowa; pożyczka-spłata pożyczki; sądy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2014 r. (data otrzymania 5 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 4 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 12 lutego 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-9/15/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 4 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wspólnie z żoną planuje sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego ich współwłasność. Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania małżonkowie chcą przeznaczyć na częściową spłatę pożyczki otrzymanej przez małżonka Wnioskodawcy (sędziego) od Skarbu Państwa – sądu apelacyjnego – na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 11 kwietnia 2003 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystania środków na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków. Pożyczka zaciągnięta była przed rozpoczęciem budowy domu, w którym obecnie małżonkowie mieszkają.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.lokal mieszkalny, który Wnioskodawca wraz z małżonkiem planuje sprzedać, nabyty został 25 stycznia 2013 r. już jako odrębna własność. Z własnością lokalu związany jest udział w prawie użytkowania wieczystego, który został nabyty razem z lokalem i razem z lokalem zostanie zbyty.

Lokal został nabyty w drodze umowy przeniesienia w miejsce wypełnienia, w ramach rozliczenia zapłaty – poprzedni właściciel lokalu, nabył (razem ze swoimi dziećmi) poprzednie mieszkanie małżonków, w rozliczeniu płacąc gotówką oraz przenosząc na Wnioskodawcę i małżonka prawo własności lokalu;

2.zgodnie z § 1 umowy, pożyczka przyznana została małżonkowi Wnioskodawcy jako „pomoc finansowa na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystania środków na zaspokojenie potrzeb i mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków (Dz.U. Nr 80, poz. 727 ze zm.)”.

Przepis § 2 ww. rozporządzenia przewidywał natomiast, że „Pomoc finansowa na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziego, zwana dalej „pomocą finansową”, może być przyznana z przeznaczeniem na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego albo poprawę warunków mieszkaniowych, a w szczególności na:

1.  budowę albo rozbudowę lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego;
2.  uzupełnienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej;
3.  kaucję lub opłaty wymagane przy uzyskiwaniu lub zamianie lokalu mieszkalnego;
4.  zakup lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego albo spłatę kredytu zaciągniętego w tym celu”.

Wnioskodawca nadmienił, że wymaganymi załącznikami do wniosku o udzielenie pożyczki były m.in.:

*   umowa nabycia nieruchomości, która miała być zabudowywana z pożyczki,
*   wyciąg z rejestru gruntów ww. nieruchomości,
*   odpis z księgi wieczystej ww. nieruchomości,
*   odpis pozwolenia na budowę.

Nie ulegało zatem wątpliwości, że pożyczka dotyczyła budowy aktualnie zamieszkiwanego domu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczone na spłatę pożyczki, otrzymanej od Skarbu Państwa – sądu apelacyjnego – na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystania środków na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków, są wydatkiem poniesionym na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę pożyczki otrzymanej od Skarbu Państwa – sądu apelacyjnego – na zasadach i trybie przewidzianym dla udzielania pomocy mieszkaniowej dla sędziów, jest wydatkiem poniesionym na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydanie środków na spłatę kredytu (pożyczki) uzyskanego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej jest wydatkiem poniesionym na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy). Różnica w obu przypadkach polega jedynie na tym, na czyją rzecz następuje spłata kredytu – na rzecz banku (SKOK) czy też na rzecz Skarbu Państwa, co nie uzasadnia rozróżniania obu spłat co do celu, a przeciwne twierdzenie stawiałoby banki w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do Skarbu Państwa. Dlatego też spłatę pożyczki uzyskanej od Skarbu Państwa w ramach pomocy mieszkaniowej dla sędziów należy traktować na równi ze spłatą kredytu zaciągniętego w banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty jej nabycia.

Z wniosku wynika, że lokal mieszkalny, który małżonkowie planują sprzedać nabyty został przez nich w 2013 r. Jeżeli zatem sprzedaży ww. nieruchomości małżonkowie dokonają przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (czyli przed 1 stycznia 2019 r.), to dochód ze sprzedaży tej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych jej zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy ¬– jest spłata pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki zaciągniętej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1 czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jednakże wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe pod pewnym warunkiem. Spłacona pożyczka nie ma być jakąkolwiek pożyczką, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Po pierwsze musi to być pożyczka – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięta przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w wyborze podmiotu, u którego ma zostać zaciągnięta pożyczka, aby dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mógł korzystać ze zwolnienia, lecz jednoznacznie przesądził, że pożyczka winna zostać zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Tym samym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie dotyczy dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w przypadku, gdy środki z odpłatnego zbycia zostaną wydatkowane na spłatę pożyczki zaciągniętej u innego podmiotu niż bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa. Zatem tylko zaciągnięcie kredytu w ww. instytucjach uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Tymczasem w niniejszej sprawie pożyczka wprawdzie została zaciągnięta na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, tj. na budowę budynku mieszkalnego, jednakże nie była to pożyczka zaciągnięta w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, ale była to pożyczka udzielona przez sąd apelacyjny¬ – de facto, jak wynika z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2003 r., była to pomoc finansowa na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przyznawana na podstawie umowy pożyczki.

Oznacza to, że spłata przez Wnioskodawcę pożyczki udzielonej przez sąd apelacyjny na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi dla Wnioskodawcy wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze spłatą, środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, pomocy finansowej przyznanej w formie pożyczki przez sąd apelacyjny.

Wskazać należy, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca, której dopuściłby się Organ zgadzając się z Wnioskodawcą. Treść przywołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznaczne wskazuje, że kredyt (pożyczka) ma zostać zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy rodzaj instytucji, na rzecz której następuje spłata kredytu (pożyczki) a więc rodzaj instytucji, w której kredyt (pożyczka) były zaciągnięte ma istotne znaczenie, bynajmniej nie mniejsze od innego warunku jakim jest cel kredytu (pożyczki), na który zostały zaciągnięte.

Ustosunkowując się do twierdzenia Wnioskodawcy, że spłatę pożyczki uzyskanej od Skarbu Państwa w ramach pomocy mieszkaniowej dla sędziów należy traktować na równi ze spłatą kredytu zaciągniętego w banku bowiem przeciwne twierdzenie stawiałoby banki w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do Skarbu Państwa wskazać należy, że twierdzenie to nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych. Nie istnieją bowiem w obowiązującym porządku prawnym żadne przepisy, które uprawniałyby do stawiania podobnych wniosków. Istnieje natomiast szereg argumentów, które obalają zasadność takich żądań. Aprobata stanowiska Wnioskodawcy stawiałaby w uprzywilejowanej pozycji sędziów i inne grupy zawodowe, które pożyczki mogą uzyskać ze środków przekazanych z budżetu Państwa. Nie wszyscy bowiem obywatele mogą taką pożyczkę uzyskać, jest ona dostępna wyłącznie dla wybranych grup obywateli. Dlatego ustawodawca określił, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznać można spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętej wyłącznie w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej a więc w instytucjach powszechnie dostępnych, w których każdy obywatel ma możliwość ubiegania się o przyznanie kredytu (pożyczki). Ustawodawca dążył do określenia przesłanki niezależnej od tego gdzie pracuje (jaki zawód wykonuje) podatnik lub jego małżonek. Zamiarem ustawodawcy z pewnością nie było różnicowanie podatników w zależności od miejsca zatrudnienia i wykonywanego zawodu. Dlatego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 25 pkt 2 nie został wymieniony Skarb Państwa. Jest to działanie celowe i jak najbardziej oczywiste, które gwarantuje zgodność przepisu z postanowieniami ustawy zasadniczej, a szczególnie artykułem stanowiącym zasadę równości wobec prawa. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy doszukiwać się uprzywilejowanej pozycji banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych wobec Skarbu Państwa – przepis ten jest dowodem na równe potraktowanie przez ustawodawcę wszystkich obywateli, bo żadnej grupy podatników nie stawia w pozycji uprzywilejowanej wobec innych. W związku z powyższym wyjaśnieniem nie można rozszerzać zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy poprzez postawienie znaku równości między sądem apelacyjnym (Skarbem Państwa) a bankiem (spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową) a więc jednoznacznie wskazanymi przez ustawodawcę instytucjami, w których kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty przez podatnika aby mógł on skorzystać z tego zwolnienia. Nie trzeba przy tym szczególnie wyjaśniać, że sąd apelacyjny nie jest bankiem podobnie jak nie jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową. Bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową nie jest też Państwo.

Tym samym fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę pożyczki, która została udzielona jako pomoc finansowa przez sąd apelacyjny nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że pożyczka nie została zaciągnięta w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Stanowisko Organu potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 826/13, w którym Sąd podzielił stanowisko Organu, że „przychód nie może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem zwolnieniu temu podlegają wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, a co należy podkreślić mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przypomnieć przyjdzie, że ze stanu faktycznego sprawy jasno wynikało, że skarżąca obecnie wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła (wraz z małżonkiem) na spłatę pożyczek jakie otrzymała od matki małżonka na budowę i wykończenie domu. Skoro zatem pożyczki nie zostały udzielone ani przez bank, ani spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, to nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia”. Orzeczenie to wprawdzie dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. a więc obowiązującego wówczas art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, jednak ze względu na brzmienie tego przepisu w części odnoszącej się do instytucji, w której kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie – można odnieść jego uzasadnienie do sytuacji Wnioskodawcy.

Warto również podkreślić, że uszło uwadze Wnioskodawcy, że nie spełnia on jeszcze jednej przesłanki wymienionej w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu wynika, że spłacie może podlegać jedynie pożyczka zaciągnięta przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym jeżeli odpłatnego zbycia nieruchomości objętej wspólnością ustawową dokonują małżonkowie, to obowiązek podatkowy powstaje u każdego z nich odrębnie co oznacza, że każdy z nich musi wypełnić przesłanki zwolnienia z opodatkowania jeśli chce z niego korzystać. W rezultacie tylko jeżeli podatnik zaciągnął pożyczkę na cele wskazane w ustawie i ten sam podatnik spłaca taką pożyczkę środkami ze sprzedaży nieruchomości, to spłata takiej pożyczki jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie. Celem powyższej regulacji nie było zwolnienie z opodatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę pożyczki i odsetek od pożyczki zaciągniętej przez inne osoby niż te, które chcą skorzystać ze zwolnienia, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika.

Tymczasem w niniejszej sprawie to nie Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę, którą zamierza spłacić po sprzedaży nieruchomości. Pożyczka ta została przyznana małżonkowi Wnioskodawcy, który z racji pełnionego zawodu mógł się o nią ubiegać na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków (Dz.U. Nr 80 poz. 727 ze zm.). Wnioskodawca nie będzie zatem spłacał pożyczki, którą sam zaciągnął. Wnioskodawca pożyczki nie zaciągnął, zrobił to jego małżonek. Wnioskodawca razem z małżonkiem ze względu na łączący ich ustrój wspólności majątkowej będzie z pewnością ponosił koszty spłaty pożyczki, jednak nie zmienia to faktu, że to nie on jest osobą, która pożyczkę tę zaciągnęła w sądzie apelacyjnym – nie jest pożyczkobiorcą. Pożyczkobiorcą w omawianej sprawie jest małżonek Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest jedynie współmałżonkiem osoby, która zaciągnęła pożyczkę, co jednak nie czyni z niego pożyczkobiorcy – tym mógł być na mocy przywołanego rozporządzenia wyłącznie małżonek Wnioskodawcy.

Zatem wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części na niego przypadających na spłatę pożyczki zaciągniętej przez małżonka w sądzie apelacyjnym nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy także z tej przyczyny, że pożyczka nie została zaciągnięta przez Wnioskodawcę. Nie mamy tu zatem do czynienia ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę. Mamy natomiast do czynienia jedynie ze spłatą środkami ze sprzedaży nieruchomości pożyczki zaciągniętej przez małżonka Wnioskodawcy, do spłaty której zapewne zobowiązani są razem, co nie zmienia jednak faktu, że pożyczkobiorcą był wyłącznie małżonek Wnioskodawcy a nie on sam.

Podsumowując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wywodzi wyłącznie z faktu, że środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na spłatę pożyczki udzielonej jego małżonkowi przez sąd apelacyjny jako pomoc finansowa z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawca pomija jednak całkowicie warunek wskazujący na podmiot, u którego zaciągnięta ma być pożyczka, na spłatę której zostaną przeznaczone środki z tytułu odpłatnego zbycia oraz warunek wskazujący na podmiot, który pożyczkę ma zaciągnąć.

Tymczasem zauważyć należy, że ustawodawca nie pozostawił dowolności w wyborze instytucji finansowej, w której pożyczka musi zostać zaciągnięta aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia. Wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw korzysta ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, co w omawianej sprawie nie miało miejsca. Wnioskodawca dokona wprawdzie spłaty pożyczki zaciągniętej na cel mieszkaniowy wskazany w ustawie – na budowę budynku mieszkalnego, w którym realizuje własne cele mieszkaniowe – jednakże pożyczka ta nie została zaciągnięta w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lecz w sądzie apelacyjnym, co pozbawia Wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawa do skorzystania ze zwolnienia pozbawia także Wnioskodawcę brak spełnienia innego warunku, jakim jest zaciągnięcie pożyczki przez podatnika. Niezbędne jest bowiem aby podatnik, który ze zwolnienia w związku ze spłatą pożyczki chce skorzystać pożyczkę tę zaciągnął. Natomiast w omawianej sprawie pożyczkę zaciągnął małżonek Wnioskodawcy, bo tylko jemu ze względu na pełnioną funkcję sędziego możliwość taka przysługiwała. Pożyczkobiorcą nie był natomiast Wnioskodawca, co również jest przesłanką wykluczającą możliwość skorzystania przez niego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze spłatą takiej pożyczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.