Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-48/13-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku z obowiązującym od dnia l stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do ustalania podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunkach walutowych powinna stosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs średni NBP; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (…), reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu waluty stosowanego przy rozliczaniu podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu waluty stosowanego przy rozliczaniu podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podmiotem, którego głównym obszarem działalności jest produkcja naczep, przyczep i zabudów na samochody ciężarowe oraz sprzedaż tych dóbr. Dla celów prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje posiadane konta bankowe - zarówno złotówkowe jak i walutowe.

Na posiadanych przez Spółkę rachunkach walutowych realizowane są, między innymi, następujące operacje:

*   otrzymanie przez Spółkę środków wyrażonych w walucie obcej - tytułem regulowania należności wobec Spółki przez Jej kontrahentów;

*   zapłata przez Spółkę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej;

*   zapłata przez Spółkę na rzecz banku prowadzącego rachunki walutowe prowizji wyrażonej w walucie obcej tytułem wynagrodzenia za prowadzenie rachunku bankowego;

*   przypisanie do rachunku walutowego odsetek od lokat walutowych Spółki.

Na rachunkach walutowych Spółki nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej w momencie wpływu/wypływu środków na dany rachunek walutowy (wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez sprzedaży lub zakupu waluty do lub od banku, a co za tym idzie zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego).

Spółka ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. zmianie uległo brzmienie art. 15a ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem powyższego przepisu: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Na tle powyższej zmiany, Spółka powzięła wątpliwość czy w celu ustalenia:

*   wartości środków pieniężnych w dniu ich wpływu i wypływu z rachunków walutowych,

*   wartości przychodów w dniu ich otrzymania na rachunek walutowy oraz

*   wartości kosztów w dniu ich zapłaty z rachunku walutowego,

w stanie faktycznym po dniu 1 stycznia 2012 r. Spółka powinna stosować jako faktycznie zastosowany kurs waluty - kurs banku, z którego usług korzysta, czy też winien to być średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”).

Spółka nadmienia, że w dniu 23 lipca 2012 r. Spółce doręczono interpretację indywidualną wydaną w dniu 19 lipca 2012 r., z której wynika, iż w ocenie Ministra Finansów, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stosowanie kursu banku, z którego usług Spółka korzysta, nie zaś średniego kursu NBP. Mając jednak na uwadze tak orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i najnowsze interpretacje Ministra Finansów dotyczące tego zagadnienia (powołane w dalszej części wniosku), w których organ ten zajmuje stanowisko odmienne od zajętego w interpretacji doręczonej Wnioskodawcy, Spółka postanowiła ponownie zawnioskować o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w tej materii.

Spółka zwraca w tym kontekście uwagę, iż w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1426/09), „zainteresowany może - w sytuacji odmowy, uznania jego stanowiska w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe i braku odnoszącej się do tej sprawy, merytorycznej oceny sądu administracyjnego (\`(...)\`) - wielokrotnie zwracać się o wydanie interpretacji (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku z obowiązującym od dnia l stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do ustalania podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunkach walutowych powinna stosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dot. stanu faktycznego.

Wniosek Spólki w zakresie pytania dot. zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunkach walutowych Spółka powinna stosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają m.in. w sytuacjach, gdy wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe, powstają m.in. w sytuacjach, gdy wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż od dnia 1 stycznia 2012 r. zmianie uległo brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem powyższego przepisu: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

A zatem, od dnia 1 stycznia 2012 r. faktycznie zastosowany kurs waluty należy stosować w czterech przypadkach, tj.:

*   sprzedaż walut obcych;

*   kupno walut obcych;

*   otrzymanie należności;

*   zapłata zobowiązań.

Jednocześnie, w pozostałych przypadkach (jeżeli Spółka nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty), a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaconych zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki, przez kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w analizowanym przepisie należy rozumieć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Tym samym, w sytuacji, gdy nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłaty zobowiązań na rachunek walutowy, nie następuje rzeczywiste wyrażenie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej w innej walucie (np. złotych polskich). Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiają wyniki wykładni językowej, systemowej i celowościowej art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowisko doktryny prawa podatkowego oraz Ministra Finansów.

1.  Wykładnia językowa art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia kurs faktycznie zastosowany. W takiej sytuacji należy się odwołać w pierwszej kolejności do zasad wykładni językowej - a spośród nich do dyrektywy języka potocznego, aby zweryfikować, czym jest faktyczne zastosowanie kursu wymiany walut na gruncie języka polskiego.

Wedle „Słownika języka polskiego” pod redakcją W. Doroszewskiego (http://sjpd.pwn.pl), „faktycznie” to tyle co „jak wskazują fakty, zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, naprawdę, niewątpliwie”. Definicja ta bez większych zmian powtarzana jest w nowszych publikacjach. „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1998, tom I, s. 532”, jak również „Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 837” wyjaśniają, iż ,,faktycznie” to „zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę”.

A zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę (nie zaś - rzekomo) zastosowany. Z sytuacją taką mielibyśmy do czynienia, gdyby na podstawie danego kursu waluty (np. kursu bankowego) doszło do rzeczywistego przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do sprzedaży lub zakupu przez Spółkę waluty obcej z lub do Banku (według naprawdę zastosowanego kursu Banku), czego skutkiem byłoby wyrażenie wartości pieniężnej wpływającej lub wypływającej na lub z rachunku bankowego Spółki w innej walucie niż pierwotna waluta, w której Spółka otrzymuje należności lub dokonuje zapłat.

Nie można natomiast, bazując na znaczeniu językowym spornego pojęcia, mówić o „faktycznym zastosowaniu” kursu w sytuacji opisanej we wniosku - gdy nie dochodzi do sprzedaży lub zakupu określonej waluty przez Spółkę. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie.

1.  Wykładnia systemowa art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Mając na uwadze, iż „Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (\`(...)\`) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni” (wyrok NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11), Spółka zwraca uwagę, iż wnioski płynące z wykładni językowej znajdują potwierdzenie tak w wykładni systemowej wewnętrznej jak i zewnętrznej art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia systemowa wewnętrzna

W ocenie Spółki, za prawidłowością przedstawionej przez Nią metody rozliczania podatkowych różnic kursowych przemawia systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP.

Mając na uwadze, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody albo koszty ich uzyskania, należy konsekwentnie przyjąć, iż zasadą jest obliczanie ich wartości w złotych polskich (podobnie jak wartości każdych innych przychodów i kosztów podatkowych) na podstawie obiektywnego kryterium, jakim jest średni kurs NBP. Odstępstwo od tego kryterium uzasadnione jest zaś wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu - innego niż średni kurs NBP.

Wykładnia systemowa zewnętrzna

Wniosek taki znajduje potwierdzenie również w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej „ustawa o rachunkowości”), zgodnie z którym: „wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

W powyższym przepisie Ustawodawca posługuje się pojęciem kurs faktycznie zastosowany tylko w stosunku do operacji polegających na sprzedaży lub kupnie walut obcych oraz otrzymaniu lub zapłacie zobowiązań (jest to rozwiązanie analogiczne do przyjętego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Samo przechowywanie środków walutowych przez bank i obsługa ich wpływu i wypływu z rachunków walutowych nie oznacza, iż bank dokonuje sprzedaży lub kupna tych walut od Spółki - a tylko sprzedaż lub kupno (ewentualnie, zapłata należności lub zobowiązań) uzasadnia zastosowanie w transakcji z bankiem dla celów rachunkowości kursu innego niż średni kurs NBP.

Takie rozumienie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości potwierdził również Minister Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską (pismo z dnia 31 sierpnia 2009 r., znak SPS-023-10877/09, wydane w odpowiedzi na interpelację pana posła Tomasza Lenza w sprawie zasad księgowania różnic kursowych) wyjaśnił, że „do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji, albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki. Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki”.

Gdyby zatem przyjąć, iż Spółka, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, powinna stosować kurs banku, z którego usług korzysta, oznaczałoby to, że Spółka musi stosować inny kurs dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych - inny zaś dla celów rachunkowości. W sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości są ze sobą zbieżne, wykładnię prowadzącą do takich wniosków należy uznać za niedopuszczalną.

1.  Wykładnia celowościowa art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Spółka zwraca również uwagę, iż obecne brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wprowadzone przez art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, iż „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Celem, nowelizacji omawianego przepisu było zakończenie sporów interpretacyjnych, które powstały na gruncie wcześniejszego brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”). Ponieważ organy podatkowe (ale już nie sądy administracyjne - o czym szerzej w pkt 4 poniżej) wyrażały przekonanie, iż do faktycznego zastosowania kursu waluty dochodzi również w sytuacji, gdy podatnik kursu takiego nie zastosował (tzn. nie kupił ani nie sprzedał waluty), Ustawodawca uznał za stosowne doprecyzować w tym zakresie ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniając (na wzór ustawy o rachunkowości), iż „faktycznie zastosowany kurs waluty” to kurs w istocie użyty dla danej operacji.

1.  Orzecznictwo sądów administracyjnych

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Już przed nowelizacją art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd ten wskazał jednoznacznie, iż „Dokonując wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”, należy przyjąć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę” (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09).

Pogląd NSA przedstawiony w powyższym wyroku został podtrzymany w kolejnych, orzeczeniach dotyczących tego problemu. W wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 524/10) NSA wprost odniósł się do tego orzeczenia, stwierdzając, że „skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, a dający się sprowadzić do twierdzenia, że określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Innymi słowy, jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu, czy przychodu, którego wartość była przeliczana (przewalutowana). Stanowisko to znalazło aprobatę w orzecznictwie Sądu kasacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09)”.

W wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1502/10) NSA wyjaśnił, iż „Kurs faktycznie zastosowany oznacza cenę, według której dokonano transakcji kupna i sprzedaży zagranicznych środków płatniczych lub innych form obrotu walutami”.

Z kolei w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2580/10) NSA wskazał, że „"Faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”.

Stanowisko to zostało raz jeszcze potwierdzone w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 159/11), w tezie którego NSA wywiódł, iż „"Faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Należy podkreślić, że dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej”.

1.  Doktryna prawa podatkowego

Proponowany przez Spółkę sposób rozliczania podatkowych różnic kursowych został wskazany jako prawidłowy również w komentarzu do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, LEX 2012, Wydanie III.), w którym wskazano, iż „Zmiana brzmienia art. 15 a ust. 4 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2012 r. ma naszym zdaniem charakter jedynie redakcyjny. Polega ona na zaczerpnięciu sformułowań bezpośrednio z art. 30 ust. 2 u.r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3869), zmiana powyższego przepisu miała na celu ujednolicenie przepisów podatkowych z ustawą o rachunkowości. We wspomnianym uzasadnieniu znajdujemy natomiast bardzo istotne stwierdzenie, które - miejmy nadzieję - zakończy 3-letnie spory podatników i organów oraz liczne dyskusje na temat kursu faktycznego dla celów podatkowych. O kursie faktycznym możemy mówić jedynie wówczas, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty obcej na złote lub odwrotnie. W przypadku prowadzenia rachunku walutowego, kiedy na rachunek wpływa, a następnie z niego wypływa waluta, właściwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego zdarzenie gospodarcze”.

1.  Interpretacje indywidualne MF

Ocena Spółki jest również zbieżna ze stanowiskiem Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych. Stanowisko, iż w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna waluty przez podatnika, dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych stosować należy średni kurs NBP, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ, z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPTPB3/423-305/11-3/IR, z dnia 22 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-1132/09/12-S/DS, z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. IPPB5/423-725/12-2/IŚ (która została wydana w konsekwencji uchylenia poprzedniej, odmiennej interpretacji przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz utrzymania wyroku tego Sądu w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r., przywoływanym przez Spółkę w pkt 5 powyżej), z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-317/12-4/IR.

W ocenie Spółki w sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją jednoznaczną - skoro wyniki wykładni językowej, systemowej i celowościowej zgodnie potwierdzają stanowisko Spółki i znajdują dodatkowo potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie NSA, stanowisku nauki prawa oraz Ministra Finansów.

Mając to na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.