Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.56.2024.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-19
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 10 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W dniu 8 stycznia 2024 r. zawarła Pani z Deweloperem umowę deweloperską, której przedmiotem jest zobowiązanie Dewelopera do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na Pani rzecz wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w garażu polegającym na prawie do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej. Ponadto, na podstawie umowy deweloperskiej, Deweloper zobowiązał się do przeniesienia na Pani rzecz własność wydzielonego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu oraz związanym z własnością lokalu odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej. Pani zaś na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązała się do nabycia lokalu mieszkalnego i udziału w garażu oraz zobowiązała się do zapłaty ceny sprzedaży na rzecz Dewelopera.

Planowany termin przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziału w garażu z prawem do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej to dzień 30 kwietnia 2026 r.

Płatność ceny sprzedaży przez Panią następuje w ratach, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego. Dotychczas uiściła Pani 3 raty na poczet ceny sprzedaży, a płatność ostatniej raty ma nastąpić zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego w dniu 22 listopada 2024 r.

Zawarła Pani umowę deweloperską w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nabycie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w garażu nastąpi do Pani majątku osobistego, z uwagi na zawartą w dniu 5 stycznia 2023 r. umowę majątkową małżeńską z Pani małżonkiem, która ustanowiła ustrój rozdzielności majątkowej.

Środki przeznaczone na poczet ceny sprzedaży (zakupu) własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w garażu pochodzą z Pani oszczędności oraz ze środków pieniężnych uzyskanych w całości przez Panią z dokonanej w dniu 3 listopada 2021 r. sprzedaży własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale wynoszącym 1/3 części, znajdującej się w miejscowości (…). Była Pani współwłaścicielką zabudowanej nieruchomości gruntowej znajdującej się w miejscowości (…) przez okres krótszy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie, ponieważ nabyła ją Pani do majątku osobistego (prywatnego) w udziale wynoszącym 1/3 części w dniu 16 lutego 2017 r.

### Uzupełnienie wniosku

### W piśmie z 10 czerwca 2024 r. stanowiącym uzupełnienia wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania.

Pytanie 1) Co dokładnie było przedmiotem umowy deweloperskiej zawartej w dniu 8 stycznia 2024 r.?

Odpowiedź:

Przedmiotem umowy deweloperskiej zawartej w dniu 8 stycznia 2024 r. przez Panią i Dewelopera było zobowiązanie Dewelopera do:

1) wybudowania na nieruchomości gruntowej Budynku oznaczonego roboczo C (dalej: Budynek), a w nim Lokalu Mieszkalnego oznaczonego roboczo M5.C (dalej: Lokal Mieszkalny) oraz kondygnacji podziemnej budynku (dalej: Garażu),

2) ustanowienia odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego na Pani rzecz oraz odrębnej własności Garażu,

3) przeniesienia na Pani rzecz własności wydzielonego Lokalu Mieszkalnego wraz ze związanym z własnością Lokalu Mieszkalnego (jako przynależnością) udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej, który to Garaż zostanie przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej jako osobny lokal o przeznaczeniu użytkowym, z zastrzeżeniem, że jeżeli z przyczyn niezależnych i niezawinionych od Dewelopera, w tym z przyczyn administracyjno-prawnych wyodrębnienie Garażu do osobnej księgi wieczystej okaże się niemożliwie lub utrudnione, to miejsca postojowe/komórki lokatorskie znajdujące się w Garażu Budynku C, będą przeznaczone do wyłącznego korzystania na zasadach wynikających z podziału do korzystania z Nieruchomości Wspólnej (jako prawo związane z własnością Lokalu Mieszkalnego nr M5.C - przynależność).

Pani zaś na podstawie umowy deweloperskiej z dnia 8 stycznia 2024 r. zobowiązała się do nabycia własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym w własnością Lokalu Mieszkalnego i udziałem we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej oraz zobowiązała się do zapłaty ceny sprzedaży na rzecz Dewelopera. Cena Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym w własnością Lokalu Mieszkalnego została określona na kwotę 457 200 zł brutto, zaś Cena Sprzedaży udziału we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej została ustalona na 36 000 zł brutto.

Pytanie 2) Czy odpłatne zbycie z dnia 3 listopada 2021 r. zabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale 1/3 części nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź:

Odpłatne zbycie z dnia 3 listopada 2021 r. zabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale 1/3 części przez Panią nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 3) W jaki sposób nabyła Pani sprzedaną w dniu 3 listopada 2021 r. zabudowaną nieruchomość gruntową w udziale 1/3 części?

Odpowiedź:

Nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…) i sprzedanej w dniu 3 listopada 2021 r. przez Panią nastąpiło w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 16 lutego 2017 r. w formie aktu notarialnego z jej ówczesnym właścicielem. Nabycie udziału wyżej wskazanej nieruchomości w wysokości 1/3 części nastąpiło do majątku osobistego (prywatnego) Pani za Pani fundusze własne. Drugim nabywcą wyżej wskazanej nieruchomości był ówczesny Pani mąż, który nabył własność przedmiotowej nieruchomości w udziale wynoszącym 2/3 części do jego majątku osobistego (prywatnego), za jego fundusze własne.

Pytanie 4) Czy cała wartość przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży nieruchomości została/zostanie wydatkowana w okresie trzech lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź:

Cała wartość przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale wynoszącym 1/3 części z dnia 3 listopada 2021 r. została wydatkowana w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wyżej wskazanej nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiściła Pani bowiem do dnia dzisiejszego na rzecz Dewelopera 3 raty w łącznej wysokości 295 920 zł brutto na poczet Ceny Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego i Ceny Sprzedaży Udziału w Garażu. Płatność ostatniej raty na poczet Ceny Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego i Ceny Sprzedaży Udziału w Garażu ma nastąpić zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego w dniu 22 listopada 2024 r. Płatność pozostałych rat (od 4 do 6 raty) na poczet Ceny Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego i Ceny Sprzedaży Udziału w Garażu nastąpi z Pani oszczędności.

Pytanie 5) Czy w nabytym lokalu mieszkalnym, którego przeniesienie tytułu własności na nabywcę ma nastąpić 30 kwietnia 2026 r., będzie Pani realizowała i zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe?

Odpowiedź:

Zawarła Pani umowę deweloperską w dniu 8 stycznia 2024 r. w celu realizacji i zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a po nabyciu własności Lokalu Mieszkalnego od Dewelopera będzie w nim zamieszkiwać.

Pytanie 6) Czy zawarcie umowy deweloperskiej z dnia 8 stycznia 2024 r. nastąpiło w formie aktu notarialnego?

Odpowiedź:

Umowa deweloperska z dnia 8 stycznia 2024 r. została zawarta w formie aktu notarialnego przed Notariuszem w (…), Repertorium (…).

Pytanie 7) Czy udział w garażu polegający na prawie do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej jest przynależnością do lokalu mieszkalnego (tytułem prawnym do nabycia miejsca postojowego w garażu i komórki lokatorskiej jest/będzie nabycie przez Panią lokalu mieszkalnego) czy prawo do miejsca postojowego i komórki lokatorskiej jest odrębnym prawem, niezależnym od lokalu mieszkalnego i posiada odrębną księgę wieczystą?

Odpowiedź:

Zgodnie z treścią umowy deweloperskiej z dnia 8 stycznia 2024 r. udział we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej ma stanowić odrębne prawo do lokalu o przeznaczeniu użytkowym (tj. Garaż), który to Garaż zostanie przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży z Panią (a zatem przed dniem 30 kwietnia 2026 r.) wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej jako osobny lokal o przeznaczeniu użytkowym, z zastrzeżeniem, że jeżeli z przyczyn niezależnych i niezawinionych od Dewelopera, w tym z przyczyn administracyjno-prawnych wyodrębnienie Garażu do osobnej księgi wieczystej okaże się niemożliwie lub utrudnione, to miejsca postojowe/komórki lokatorskie znajdujące się w Garażu Budynku C, będą przeznaczone do wyłącznego korzystania na zasadach wynikających z podziału do korzystania z Nieruchomości Wspólnej (jako prawo związane z własnością Lokalu Mieszkalnego - przynależność, a wówczas tytułem prawnym do nabycia miejsca postojowego i komórki lokatorskiej przez Panią, będzie nabycie własności Lokalu Mieszkalnego nr M5.C przez Panią).

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku Garaż znajdujący się w kondygnacji podziemnej Budynku C nie ma wyodrębnionej osobnej księgi wieczystej, a zatem nie stanowi odrębnego i niezależnego prawa od Lokalu Mieszkalnego.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### Czy zawierając umowę deweloperską w dniu 8 stycznia 2024 r. z Deweloperem oraz dokonując w jej wykonaniu w terminie do dnia 22 listopada 2024 r. wpłat na poczet Ceny Sprzedaży (nabycia) odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem we własności nieruchomości wspólnej oraz Ceny Sprzedaży udziału we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej może skorzystać Pani ze zwolnienia (ulgi mieszkaniowej) określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy środki wydatkowane przez Panią na ten własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pochodzą z umowy odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej z dnia 3 listopada 2021 r., stanowiącej Pani majątek osobisty?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Uważa Pani, że zawierając umowę deweloperską w dnu 8 stycznia 2024 r. z Deweloperem oraz dokonując w jej wykonaniu w terminie do dnia 22 listopada 2024 r. wpłat na poczet Ceny Sprzedaży (nabycia) odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem we własności nieruchomości wspólnej oraz wpłat na poczet Ceny Sprzedaży udziału we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej jest Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (ulgi mieszkaniowej) określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki wydatkowane przez Panią na ten własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych, pochodzą z umowy odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej z dnia 3 listopada 2021 r. stanowiącej Pani majątek osobisty, a zatem środki te stanowią przychód uzyskany przez Panią ze zbycia nieruchomości w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej odpłatne zbycie.

Uzasadnienie stanowiska

W przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej w dniu 8 stycznia 2024 r. z Deweloperem zobowiązała się Pani do nabycia wyodrębnionej własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej, oraz zobowiązała się Pani do zapłaty Ceny Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego nr wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i Ceny Sprzedaży udziału we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej na rzecz Dewelopera. Zawarła Pani umowę deweloperską w celu zaspokojenia i realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ po nabyciu własności Lokalu Mieszkalnego będzie w nim zamieszkiwać. Ponadto, nabycie własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem we współwłasności Garażu nastąp do Pani majątku osobistego, z uwagi na zawartą umowę majątkową małżeńską z Pani aktualnym małżonkiem.

Płatność Ceny Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i Ceny Sprzedaży udziału we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej przez Panią na rzecz Dewelopera następuje w ratach zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego. Dotychczas uiściła Pani na rzecz Dewelopera 3 raty w łącznej wysokości 295 920 zł brutto na poczet Ceny Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego i Ceny Sprzedaży Udziału w Garażu. Płatność ostatniej raty na poczet Ceny Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego i Ceny Sprzedaży Udziału w Garażu ma nastąpić zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego w dniu 22 listopada 2024 r.

Środki przeznaczone na poczet Ceny Sprzedaży (zakupu) własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i Ceny Sprzedaży udziału we współwłasności Garażu pochodzą w całości z przychodu uzyskanego przez Panią z dokonanej w dniu 3 listopada 2021 r. sprzedaży własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale wynoszącym 1/3 części, znajdującej się w miejscowości (…). Była Pani współwłaścicielką zabudowanej nieruchomości gruntowej znajdującej się w miejscowości (…) przez okres krótszy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, ponieważ nabyła ją Pani w dniu 16 lutego 2017 r. w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego do majątku osobistego (prywatnego) w udziale wynoszącym 1/3 części. Środki pochodzące z tej sprzedaży stanowią zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła Pani przychodów, ponieważ odpłatne zbycie udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości gruntowej znajdującej się w miejscowości (…) nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (tj. 16 luty 2017 r.).

Jednocześnie, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości przez Panią nastąpiło w dniu 3 listopada 2021 r., a całość środków pieniężnych (przychód) pochodzących ze zbycia tej nieruchomości zostały już wydatkowane przez Panią na własne cele mieszkaniowe związane z nabyciem odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z własnością Lokalu Mieszkalnego oraz udziałem we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej, na podstawie umowy deweloperskiej z dnia 8 stycznia 2024 r. Wydatkowanie całego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości objętej umową z dnia 3 listopada 2021 r. nastąpiło już przez Panią w wyniku uiszczenia już na dzień sporządzenia niniejszego wniosku 3 rat na poczet Ceny Sprzedaży własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i Ceny Sprzedaży udziału we współwłasności Garażu, a zatem w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości położonej w (…) przez Panią. W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przez Panią zostaną spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pozostałe raty na poczet Ceny Sprzedaży własności Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i Ceny Sprzedaży udziału we współwłasności Garażu, zostaną sfinansowane z Pani oszczędności.

W tym miejscu należy także powołać się na ugruntowane orzecznictwo sądowe, które potwierdza Pani stanowisko prezentowane w sprawie. Mianowicie, w ocenie sądów kwoty wpłacane deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (ponieważ nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie określone w odniesieniu do konkretnie oznaczonego, przyszłego lokalu mieszkalnego, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce dokładnego położenia i usytuowania lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, a środki wpłacane Deweloperowi znajdują się na rachunku powierniczym, (który jest indywidualnie przypisany do konkretnego nabywcy -Pani) i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego).

Poniżej zostały przedstawione przykładowe orzeczenia potwierdzające Pani stanowisko w niniejszej sprawie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 września 2021 r., sygn. akt: I SA/Łd 454/21: „Wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f."

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 208/20: „Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Stanowisko to wynika nie tylko z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, polegającej na skierowaniu się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r., sygn. akt: II FSK 3510/17: „Teza I: W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. (\`(...)\`) Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Teza II: Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Ponadto, stanowisko prezentowane przez Panią w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w przypadku zawarcia umowy deweloperskiej o wybudowanie i przeniesienia własności Lokalu Mieszkalnego nr M5.C wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z własnością Lokalu Mieszkalnego i wpłacenia całej Ceny Sprzedaży za Lokal Mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, zgodnie z umową deweloperską z dnia 8 stycznia 2024 r., potwierdza także treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.207.2024.1.AW0.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Panią zabudowanej nieruchomości gruntowej nastąpiło w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 16 lutego 2017 r. w formie aktu notarialnego z jej ówczesnym właścicielem. Nabycie udziału wyżej wskazanej nieruchomości w wysokości 1/3 części nastąpiło do majątku osobistego (prywatnego) Pani za Pani fundusze własne. Do sprzedaży ww. nieruchomości doszło 3 listopada 2021 r.

Zatem, odpłatne zbycie w dniu 3 listopada 2021 r. własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale wynoszącym 1/3 części, który nabyła Pani w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 16 lutego 2017 r. do majątku osobistego (prywatnego), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.):

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek poniesiony na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy winna polegać na tym, że w przypadku budowy własnego lokalu mieszkalnego podatnik w wybudowanym lokalu mieszkalnym takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Ponadto, w przepisie tym nie chodzi o jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym przez „własny” należy w szczególności rozumieć lokal mieszkalny, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść cytowanego art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedaży przez Panią 3 listopada 2021 r. własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale wynoszącym 1/3 części, termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2024 r.

Oznacza to, że w sytuacji gdy do tego czasu nie nabędzie Pani prawa własności (lub udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to przedmiotowe zwolnienie Pani nie będzie przysługiwało.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 8 stycznia 2024 r. w formie aktu notarialnego podpisała Pani umowę deweloperską, której przedmiotem było zobowiązanie Dewelopera do:

1) wybudowania na nieruchomości gruntowej Budynku, a w nim Lokalu Mieszkalnego oraz kondygnacji podziemnej budynku (dalej: Garażu),

2) ustanowienia odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego na Pani rzecz oraz odrębnej własności Garażu,

3) przeniesienia na Pani rzecz własności wydzielonego Lokalu Mieszkalnego wraz ze związanym z własnością Lokalu Mieszkalnego (jako przynależnością) udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem we współwłasności Garażu wraz z prawem do korzystania miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej, który to Garaż zostanie przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej jako osobny lokal o przeznaczeniu użytkowym, z zastrzeżeniem, że jeżeli z przyczyn niezależnych i niezawinionych od Dewelopera, w tym z przyczyn administracyjno-prawnych wyodrębnienie Garażu do osobnej księgi wieczystej okaże się niemożliwie lub utrudnione, to miejsca postojowe/komórki lokatorskie znajdujące się w Garażu Budynku C, będą przeznaczone do wyłącznego korzystania na zasadach wynikających z podziału do korzystania z Nieruchomości Wspólnej (jako prawo związane z własnością Lokalu Mieszkalnego - przynależność).

Cała wartość przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej w udziale wynoszącym 1/3 części z 3 listopada 2021 r. została wydatkowana w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wyżej wskazanej nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Płatność ceny sprzedaży przez Panią następuje w ratach, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego. Dotychczas uiściła Pani 3 raty na poczet ceny sprzedaży, a płatność ostatniej raty ma nastąpić zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego w dniu 22 listopada 2024 r. Natomiast planowany termin przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziału w garażu z prawem do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej to dzień 30 kwietnia 2026 r.

Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Panią umowy deweloperskiej oraz dokonaniem z tego tytułu przez Panią wpłat kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2021 r. udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy planowany termin przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziału w garażu z prawem do korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej to dzień 30 kwietnia 2026 r.

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności lub współwłasności do lokalu). W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki zostaną wydatkowane na lokal mieszkalny, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tytułem własności (współwłasności), zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, zatem dla zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.)

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy:

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Z powyższego wynika, że do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć inne pomieszczenia.

W sytuacji, gdy „garaż” będzie ściśle powiązany z lokalem mieszkalnym i nie będzie stanowił odrębnej nieruchomości nabytej odrębnym aktem notarialnym, wówczas można przyjąć, że jako całość będzie stanowił lokal mieszkalny.

Jeśli natomiast definicja „pomieszczenia przynależnego” nie zostanie spełniona i „garaż” nie będzie stanowił odrębnej nieruchomości i tym samym odrębnego przedmiot obrotu, wówczas nie będzie mógł być uznany za pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Przepis ten wymienia jednak wyłącznie lokal mieszkalny, w przepisie nie ma mowy o innych pomieszczeniach lub miejscach, nawet jeśli znajdują się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Miejsce ich położenia nie czyni z nich lokalu mieszkalnego, a tylko ten wymienił w katalogu wydatków ustawodawca.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z opisu sprawy, umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku oraz jego przeniesienia na Pani rzecz nie zostanie zawarta do 31 grudnia 2024 r., to nie będzie Pani przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonanymi wpłatami (w terminie do 22 listopada 2024 r.) w wyniku zawartej umowy deweloperskiej.

Ponadto, gdy „garaż” zostanie wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej jako osobny lokal o przeznaczeniu użytkowym i stanowić będzie odrębny przedmiot obrotu, to jego nabycie nie będzie mieściło się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane przez Panią wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennego stanu prawnego, gdyż nie dokonano w nich wykładni i zastosowania przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji indywidualnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. (tj. po ich nowelizacji).

Z kolei odnosząc się do powołanej przez Panią interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).