Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.948.2016.2.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieistotnych kosztów, tj. takich których ujęcie jednorazowo, a nie poprzez rozliczenie w czasie nie wpłynie na zniekształcenie wyniku firmy
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieistotnych kosztów, tj. takich których ujęcie jednorazowo, a nie poprzez rozliczenie w czasie nie wpłynie na zniekształcenie wyniku firmy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 643), w związku z czym pismem z dnia 21 grudnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.948.2016.1.KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 grudnia 2016 r. (data doręczenia 30 grudnia 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), nadanym dnia 4 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podatek liniowy. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem VAT-UE, i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup różnego rodzaju dóbr i usług, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca dokonuje rozgraniczenia tych kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i tzw. koszty pośrednie (czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie zdarzenia przyszłego, którym jest zasada dotycząca momentu ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodów nieistotnych kosztów usług pośrednio związanych z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, a jednocześnie jeśli z uwagi na ich wysokość brak jest, zdaniem Wnioskodawcy uzasadnienia do ich rozliczenia w czasie.

Przykładowo Wnioskodawca chciałby wskazać, że są to tego typu koszty, jak: ubezpieczenia (majątkowe, komunikacyjne, należności itp.), prenumeraty, czynsz najmu, reklamy i inne koszty o podobnym charakterze, które dotyczą okresu z przełomu lat kalendarzowych i zarazem podatkowych (np. ubezpieczenie komunikacyjne, które zawierane jest na okres kilku, czy kilkunastu następujących po sobie miesięcy kalendarzowych, które to miesiące są na przełomie dwóch różnych lat kalendarzowych i podatkowych).

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że nie jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żadnym zakresie kwestia poprawności zasad księgowania dokonywanych w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych.

Wnioskodawca stosuje liniową metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych. Przez ww. metodę liniową Wnioskodawca rozumie taki sposób ujmowania kosztów, w której łączną wartość kosztu dzieli przez ilość miesięcy, których koszt dotyczy i w tych kwotach odpisuje co miesiąc odpowiednią część kosztu.

W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości Wnioskodawca, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stosuje pewne uproszczenia, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy firmy Wnioskodawcy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka powinna wyodrębnić w księgach rachunkowych wszystkie zdarzenia istotne do oceny jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności.

Ustawa o rachunkowości, zezwalając na stosowanie uproszczeń, o których mowa zwłaszcza w art. 4 ust. 4 i art. 8 ust. 1, nie określa ani progu istotności, ani też kiedy należy przyjąć, że zastosowane uproszczenie w sposób negatywny wpłynie na rzetelność ksiąg rachunkowych oraz sporządzone sprawozdanie finansowe. Nie określają tego również Krajowe Standardy Rachunkowości (dalej: KSR) oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR). MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” przyjmuje jedynie, że pominięcia lub zniekształcenia są istotne, jeżeli mogą pojedynczo lub łącznie wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych przez ich użytkowników. Istotność uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub zniekształcenia w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym może być wielkość lub rodzaj pozycji, bądź kombinacja obu tych czynników.

W piśmiennictwie akcentuje się, że uwzględniając zasadę istotności, każda jednostka powinna samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej (w procentach). Należy wówczas wziąć pod uwagę takie wielkości jak: suma bilansowa, przychody ze sprzedaży, kapitały własne, czy wynik z działalności gospodarczej brutto lub zysk netto. Próg istotności, uwzględniając stosowaną praktykę w rewizji finansowej, można przyjąć jako np.: 0,1-1% przychodów ze sprzedaży lub 1-2% kapitałów własnych lub 0,5-1% sumy bilansowej lub 5%-10% zysku brutto. Wielkość tę ustala kierownik jednostki, kierując się jej sytuacją majątkową i finansową.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz dorobek piśmiennictwa w tym zakresie, Wnioskodawca zamierza do swojej polityki rachunkowości wprowadzić następujący zapis, na podstawie którego będzie dokonywał rozgraniczenia kosztów na istotne i nieistotne:

1.  Ustala się w skali roku próg istotności na poziomie 0,2% przychodów ze sprzedaży wykazanych w rachunku zysków i strat firmy Wnioskodawcy za poprzedni rok obrotowy (tzw. wstępny próg istotności).
2.  Po przekroczeniu w danym roku obrotowym wielkości, na podstawie której ustalono wstępny próg istotności, ustala się tzw. właściwy na dany rok obrotowy próg istotności z uwzględnieniem aktualnych w danym roku obrotowym przychodów ze sprzedaży.
3.  Jeżeli przychody ze sprzedaży za dany rok obrotowy będą niższe od przychodów ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy, na podstawie których ustalono tzw. wstępny próg istotności, na koniec danego roku obrotowego dokonuje się odpowiedniej korekty, poprzez wyksięgowanie z jednorazowego ujęcia kosztów na koszty rozliczane w czasie nadwyżki kosztów ponad próg istotności.
4.  Narastająco, na koniec danego roku obrotowego, suma kosztów nieistotnych nie może przekroczyć właściwego progu istotności ustalonego na dany rok obrotowy.
5.  Kierownik jednostki może w każdym czasie podjąć decyzję o rozliczaniu danego kosztu nieistotnego w czasie, jeżeli uzna, że jednorazowe ujęcie takiego kosztu może mieć istotnie ujemny wpływ na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy Firmy Wnioskodawcy.

Uwzględniając również powyższe wyjaśnienia, przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej mają być koszty nieistotne, tzn. takie, których ujęcie jednorazowo, a nie poprzez rozliczenie w czasie (za pomocą tzw. czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), nie wpłynie na zniekształcenie wyniku Firmy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

W jakiej dacie podlegają ujęciu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów nieistotne koszty pośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, a jednocześnie jeśli z uwagi na ich wysokość brak jest, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia do ich rozliczenia w czasie (np. koszty ubezpieczenia: majątkowego, komunikacyjnego, należności, koszty prenumeraty, koszty czynszu najmu, koszty reklamy i inne koszty o podobnym charakterze)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu;
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;
3.  musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na tzw. koszty pośrednie.

Kwestie związane z potrącalnością kosztów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w art. 22 ust. 5-5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwestie związane z potrącalnością tzw. kosztów pośrednio związanych z przychodami określone zostały w art. 22 ust. 5c-5d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że nie sposób rozstrzygać kwestii związanych z potrącalnością kosztów pośrednich tylko na gruncie przepisów podatkowych i w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odnosi się do regulacji ustawy o rachunkowości.

Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień, wg zasad rachunkowych, decyduje zatem o dacie i sposobie rozliczenia podatkowych kosztów pośrednich. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, koszty pośrednio związane z przychodami, potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których koszty te dotyczą.

Ważna dla ujęcia kosztów w danym okresie jest też zasada istotności, określona w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz zasada dotycząca możliwości stosowania uproszczeń, o której mowa w art. 4 ust. 4 tej ustawy.

Z kolei koszty, które można przypisać do konkretnych okresów sprawozdawczych powinny być, zgodnie z rachunkową zasadą memoriału zaliczone do tych okresów, których dotyczą (art. 6 ustawy o rachunkowości). Wymaga to dokonywania w księgach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 ustawy o rachunkowości) i takiego samego rozliczenia kosztów w czasie dla celów podatkowych.

Art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli te koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Kolejny ustęp tego samego art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ust. 5d stanowi m.in. że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Artykuł ten zawiera więc bezpośrednie odesłanie w sprawie zasad ujmowania kosztów w rachunku podatkowym, do zasad ujmowania tychże kosztów na gruncie przepisów prawa bilansowego, na podstawie których prowadzi się wspomniane w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych księgi rachunkowe. Podstawowym zaś aktem prawnym regulującym w Polsce zasady ujmowania kosztów w księgach rachunkowych jest ustawa o rachunkowości. Już na samym początku ustawa o rachunkowości (zwłaszcza art. 4-8) wskazuje na pewne dość ogólne, a jednocześnie nadrzędne w stosunku do innych regulacji zawartych w tej ustawie zasady rachunkowości, których muszą przestrzegać wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe i o których to księgach rachunkowych mówi art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takich nadrzędnych zasad rachunkowości, czyli także zasad ujmowania kosztów w księgach rachunkowych, o których mówi art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należą chociażby zasada istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czy prawo do korzystania z pewnych uproszczeń, wynikające z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (na gruncie prawa podatkowego), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Przyjmując racjonalne działanie ustawodawcy należy więc stwierdzić, że poprzez taką redakcję art. 22 ust. 5d, ustawodawca nie chciał modyfikować (ograniczać) żadnych zasad ujmowania kosztów w księgach rachunkowych, które to zasady ujmowania kosztów reguluje głównie ustawa o rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby celem ustawodawcy była na gruncie prawa podatkowego, jakakolwiek modyfikacja zasad dotyczących dnia ujmowania kosztów w księgach rachunkowych, o której mowa w art. 22 ust. 5d, a które to ujęcie w księgach rachunkowych dokonywane jest głównie w oparciu o zasady ustawy o rachunkowości, to taka modyfikacja znalazłaby się wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że aby prawidłowo określić dzień poniesienia kosztu w rachunku podatkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba mieć na względzie wszystkie (a nie tylko wybrane, czy „zmodyfikowane” dla celów podatkowych) zasady dotyczące dnia ujmowania kosztów w księgach rachunkowych na gruncie przepisów bilansowych (głównie ustawy o rachunkowości).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że w celu prawidłowego ustalenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu na gruncie prawa podatkowego, poprzez odesłanie do prawa bilansowego, zawartego w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniony jest do oceny istotności kosztu, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej swojej firmy oraz na jej wynik finansowy.

Jeśli Wnioskodawca uzna dany koszt pośredni, o którym była mowa w pytaniu za nieistotny (zgodnie z opisanymi we wniosku zasadami rozstrzygania o istotności kosztów w firmie Wnioskodawcy), to może go potrącić jednorazowo w dacie ujęcia danego wydatku za koszt w księgach rachunkowych, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy, nawet jeśli są to koszty pośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, takie jednorazowe ujęcie nieistotnych kosztów dla celów bilansowych, które wskazano przykładowo w pytaniu, czyli np. koszty ubezpieczeń, reklamy, prenumeraty, czynszu najmu i inne tego typu koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, przesądza o możliwości ich jednorazowego ujęcia także dla celów podatkowych, w dacie uznania ich za koszt w rachunku bilansowym.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej; www.finanse.mf.gov.pl (dokładny link do stanowiska Ministerstwa Finansów w tej kwestii: http://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/krajowa-informacja-podatkowa/najczesciej-zadawane-pytania/cit/koszty-uzyskania-przychodow.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5-5e ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W art. 22 ust. 5a ww. ustawy, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 22 ust. 5, ust. 5a albo 5b tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na zakup różnego rodzaju dóbr i usług, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca dokonuje rozgraniczenia tych kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i tzw. koszty pośrednie (czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami). Wnioskodawca ponosi koszty nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, a jednocześnie z uwagi na ich wysokość bak jest uzasadnienia do ich rozliczenia w czasie. Przykładowo pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są: ubezpieczenia (majątkowe, komunikacyjne, należności itp.), prenumeraty, czynsz najmu, reklamy i inne koszty o podobnym charakterze, które dotyczą okresu z przełomu lat kalendarzowych i zarazem podatkowych (np. ubezpieczenie komunikacyjne, które zawierane jest na okres kilku, czy kilkunastu następujących po sobie miesięcy kalendarzowych, które to miesiące są na przełomie dwóch różnych lat kalendarzowych i podatkowych). Wnioskodawca stosuje liniową metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych. Przez ww. metodę liniową Wnioskodawca rozumie taki sposób ujmowania kosztów, w której łączną wartość kosztu dzieli przez ilość miesięcy, których koszt dotyczy i w tych kwotach odpisuje co miesiąc odpowiednią część kosztu.

W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości Wnioskodawca, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stosuje pewne uproszczenia, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy firmy Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz dorobek piśmiennictwa w tym zakresie, Wnioskodawca zamierza do swojej polityki rachunkowości wprowadzić następujący zapis, na podstawie którego będzie dokonywał rozgraniczenia kosztów na istotne i nieistotne:

1.  Ustala się w skali roku próg istotności na poziomie 0,2% przychodów ze sprzedaży wykazanych w rachunku zysków i strat firmy Wnioskodawcy za poprzedni rok obrotowy (tzw. wstępny próg istotności).
2.  Po przekroczeniu w danym roku obrotowym wielkości na podstawie której ustalono wstępny próg istotności, ustala się tzw. właściwy na dany rok obrotowy próg istotności z uwzględnieniem aktualnych w danym roku obrotowym przychodów ze sprzedaży.
3.  Jeżeli przychody ze sprzedaży za dany rok obrotowy będą niższe od przychodów ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy, na podstawie których ustalono tzw. wstępny próg istotności, na koniec danego roku obrotowego dokonuje się odpowiedniej korekty, poprzez wyksięgowanie z jednorazowego ujęcia kosztów na koszty rozliczane w czasie nadwyżki kosztów ponad próg istotności.
4.  Narastająco, na koniec danego roku obrotowego, suma kosztów nieistotnych nie może przekroczyć właściwego progu istotności ustalonego na dany rok obrotowy.
5.  Kierownik jednostki może w każdym czasie podjąć decyzję o rozliczaniu danego kosztu nieistotnego w czasie, jeżeli uzna, że jednorazowe ujęcie takiego kosztu może mieć istotnie ujemny wpływ na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy Firmy Wnioskodawcy.

Przedmiotem wniosku, jak wskazał Wnioskodawca, mają być koszty nieistotne, tzn. takie, których ujęcie jednorazowo, a nie poprzez rozliczenie w czasie (za pomocą tzw. czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), nie wpłynie na zniekształcenie wyniku Firmy Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że w myśl art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz korzysta w ramach przyjętej polityki rachunkowości z możliwości stosowania uproszczeń zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkową). Jednocześnie mając na względzie treść art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na wynik finansowy. Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku mogą być jednorazowo zaliczane w koszty. Przepisy nie przesądzają o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonego wydatku Wnioskodawca decyduje, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Jeśli zatem Wnioskodawca uzna dla celów bilansowych, że koszt (np. koszty ubezpieczenia majątkowego, komunikacyjnego, należności, koszty prenumeraty, czynszu najmu, koszty reklamy i inne koszty o podobnym charakterze) jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej, a wskazanej we wniosku metody, gdyż kwestię tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.