Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.81.2020.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 23 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 2 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.81.2020.1.HS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przetwarzanie i konserwowanie warzyw. Obecnie Wnioskodawca posiada trzech wspólników, tj. RW, JW oraz spółkę M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: MC). Założycielami spółki i pierwotnymi wspólnikami byli RW oraz JW. Pierwotne wkłady prezentowały się w sposób następujący: (i) RW – wniosła do spółki Wnioskodawcy wkład pieniężny w wysokości 85 000 zł; (ii) JW – wniósł do spółki Wnioskodawcy wkład pieniężny o wartości 30 000 zł. Wnioskodawca opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki. MC dołączyła do spółki Wnioskodawcy 1 grudnia 2019 r., wnosząc do spółki Wnioskodawcy wkład pieniężny w wysokości 1 000 zł. Wnioskodawca opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, opodatkowując wkład wniesiony przez MC. Aktualny udział wspólników w zysku Wnioskodawcy prezentuje się następująco: (i) RW – 70%; (ii) JW – 25%; (iii) MC – 5%. Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia w spółkę komandytową na podstawie art. 582 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) („KSH”). Uwzględniając, że wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy posiadają prawo do reprezentowania Wnioskodawcy, przekształcenie ma nastąpić w trybie uproszczonym, tj. bez zachowania wymogów przewidzianych w art. 557-561 KSH (tj. bez sporządzania planu przekształcenia, bez poddawania planu przekształcenia badaniu biegłego oraz bez udostępniania dokumentów związanych z przekształceniem do przeglądania przez wspólników), przy jednoczesnym zastosowaniu art. 558 § 2 pkt 1 i 2 KSH, czyli podjęciu uchwały w sprawie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową w oparciu o przygotowany wcześniej projekt spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia MC stanie się komplementariuszem Wnioskodawcy, zaś RW i JW staną się komandytariuszami Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia nie zmieni się udział poszczególnych wspólników w zyskach spółki. W wyniku przekształcenia wspólnicy Wnioskodawcy nie wniosą do spółki dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych. W projekcie umowy spółki komandytowej wkłady każdego ze wspólników oraz ich wartość zostały ustalone w takiej samej wysokości jak obecnie, tj. odpowiednio 85 000,00 zł, 30 000,00 zł i 1 000,00 zł. W wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie ulegnie w żaden sposób zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej wysokości). W wyniku przekształcenia nie zmieni się również sposób ani miejsce wykonywania działalności gospodarczej ani wykorzystania zrealizowanego zakresu rzeczowego operacji. Spółka planuje wyłącznie zmienić formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki jawnej na spółkę komandytową. Przekształcenie spółki jawnej na spółkę komandytową nastąpi w trybie art. 551 KSH, czyli na zasadzie kontynuacji poprzez zmianę jedynie formy prawnej prowadzonej działalności, tj. przy zachowaniu pełnej tożsamości przedsiębiorstwa i składu wspólników, gdzie nastąpi kontynuacja praw i obowiązków, nie zaś wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki przez następców prawnych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że:

*   Na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w skład majątku spółki wchodzić będą oprócz wkładów wniesionych przy założeniu spółki jawnej i wkładów wniesionych przez spółkę MC także wszystkie aktywa trwałe oraz aktywa obrotowe stanowiące własność spółki jawnej na dzień przekształcenia. Spółka komandytowa (spółka przekształcona) przejmie wszystkie aktywa obrotowe i aktywa trwałe wynikające z bilansu wygenerowanego na dzień przekształcenia. Zdaniem wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinny podlegać wyłącznie dodatkowe wkłady wniesione przez wspólników, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym żadne dodatkowe wkłady nie zostaną przez wspólników wniesione. Zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w odniesieniu do tej części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[ art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych\], a wkłady wniesione przez wspólników zostały już uprzednio opodatkowane. Zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do zwiększenia majątku skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskutek przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki ani do zwiększenia wkładów. W projektowanej Umowie spółki komandytowej, a konkretnie w projektowanym § 8 ust. 1 i 2 Umowy spółki komandytowej wkłady zostaną utrzymane na dotychczasowym poziomie. Projektowany § 8 ust. 1 Umowy spółki komandytowej stanowi bowiem, że „Wniesione przez wspólników do spółki przekształcanej (…) wkłady stanowią ich wkłady do spółki komandytowej (spółki przekształconej).” Wysokość tych wkładów określa zaś projektowany § 8 ust. 2 Umowy spółki, zgodnie z którym „Wkładem wspólnika:
    *   RW jest wkład pieniężny w wysokości 85.000,00 zł (osiemdziesiąt pięć tysięcy złotych);
    *   JW jest wkład pieniężny w wysokości 30.000,00 zł (trzydzieści tysięcy złotych);
    *   M Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych).”
*   Spółka komandytowa (spółka przekształcona) przejmie cały majątek spółki jawnej, czyli ten wniesiony przy jej założeniu w formie wkładu, jak również wypracowany lub nabyty przez spółkę jawną w trakcie jej trwania. Przekształcenie nastąpi na zasadach wskazanych w Tytule IV Dziale III Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 553 § 1 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Dotyczy to również prawa własności. W tym kontekście należy zważyć, że w przypadku przekształcenia mamy do czynienia z kontynuacją prawa własności. Nie dochodzi do następstwa prawnego, a właściciel zmienia jedynie formę prawną \[por. A. Kidyba, Komentarz do art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2020/el.\].
*   Określona w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) wartość wkładów nie będzie obejmowała całego majątku, jaki spółka komandytowa przejmie od spółki jawnej. Oprócz wkładów w majątek spółki komandytowej wejdzie całość aktywów obrotowych i trwałych spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w konsekwencji niewniesienia do spółki dodatkowych wkładów przez wspólników przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie wiązało się po stronie Wnioskodawcy z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zmiana umowy spółki nie doprowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nadwyżka wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy nad wysokością wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinna być traktowana jako wkład do spółki, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przekształcenie (traktowane jako zmiana umowy spółki), nie doprowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Wspólnicy Wnioskodawcy nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych do spółki Wnioskodawcy, w związku z czym przekształcenie nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 podatku od czynności cywilnoprawnych zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte jest przekształcenie spółki jawnej, komandytowej, partnerskiej i cywilnej w inną tego typu osobową spółkę handlową spółki przekształconej, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Podstawa opodatkowania przy przekształceniach została określona jako „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia” \[ art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych\]. Równocześnie jednak zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w odniesieniu do tej części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[ art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych\]. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia w ramach którego wspólnicy nie wniosą wkładów do spółki w wyniku podjęcia uchwały przekształceniowej, w wyniku czynności zmiany umowy spółki nie dojdzie do zwiększenia majątku skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przekształcenie spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wtedy, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego \[por. J. Zdanowicz, Komentarz do art. 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Legalis 2009/el.\]. Tym samym, przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową w sytuacji, gdy nie ma miejsca podwyższenie wartości wkładów, nie podlega opodatkowaniu \[por. H. Filipczyk, Komentarz do art. 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2015/el.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 stycznia 2015 r. Znak: IPTPB2/436-147/14-6/KK\]. Zgodnie z treścią komentowanego przepisu ustawy warunkiem uznania operacji przekształcenia lub łączenia spółek za zmianę umowy spółki jest to, że w wyniku tej operacji dochodzi do „zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego”. Jeżeli w wyniku przekształcenia lub połączenia nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub kapitału zakładowego, czynność ta jest nieopodatkowana. W efekcie, obciążenie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową powinno zatem mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy wraz z przekształceniem dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej poprzez wniesienie przez wspólników dodatkowych wkładów \[por. P. Karwat, Podatek od czynności cywilnoprawnych \[w:\] H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, LEX 2016/el.; A. Goettel, M. Goettel, Komentarz do art. 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2007/el.\]. Zważmy bowiem, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenie jedynie wówczas jest traktowane jako zmiana umowy spółki objęta przedmiotem opodatkowania, gdy w wyniku przekształcenia następuje: (i) zwiększenie majątku spółki osobowej, lub (ii) podwyższenie kapitału zakładowego. Analizując te przesłanki warto zauważyć, że o ile pierwsza z nich („zwiększenie majątku”) odnosi się do spółki osobowej, o tyle wskazana jako alternatywa nierozłączna druga przesłanka („podwyższenie kapitału zakładowego”) może dotyczyć spółki kapitałowej bądź spółki osobowej. Uwzględniając te zastrzeżenia należy stwierdzić, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie jest czynnością podlegającą podatkowi. Nie powoduje ono ani zwiększenia majątku spółki osobowej, ani tym bardziej podwyższenia kapitału zakładowego \[por. Z. Kuniewicz, Interpretacyjne dylematy ustalenia konsekwencji podatkowych przekształcenia lub połączenia spółek. „Przegląd Prawa Handlowego” 2010, nr 6, s. 27-31\]. Wnioskodawca pozostaje świadomy istniejącej w tym zakresie linii interpretacyjnej, która jako wkład do spółki przekształconej traktuje całość majątku spółki przekształcanej. W ocenie Wnioskodawcy stanowisko to nie zasługuje jednak na uznanie i w wykładni swojej pomija najistotniejsze kwestie – jedność spółki przekształcanej i przekształconej, istotę wkładu i jego odrębności jako majątku spółki oraz konieczny do opodatkowania przekształcenia związek pomiędzy konkretną czynnością przekształcenia, a zwiększeniem majątku spółki w wyniku tej czynności. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko traktujące jako wkład do spółki przekształconej nadwyżki wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy nad wysokością wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie zasługuje na uznanie z następujących względów: (i) w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dochodzi do utworzenia nowego podmiotu. Następuje wyłącznie modyfikacja formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób zatem mówić w tym przypadku – jak to ma miejsce np. przy łączeniu spółek – o wniesieniu jakiegokolwiek majątku do spółki – w tym wypadku nie mamy bowiem do czynienia z następstwem prawnym, ale pełną tożsamością spółki; (ii) mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia traktowane jest na gruncie KSH jako odrębna kategoria majątku spółki i nie jest uznawana za wkład; (iii) gdyby uznać, że celem ustawodawcy jest opodatkowanie ujawnionego przy okazji przekształcenia wzrostu majątku spółki (bo do tego sprowadza się pogląd o „przysporzeniu” na rzecz spółki wynikającym z samego faktu przekształcenia), niezrozumiałe byłoby dodanie w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych warunku, w myśl którego przekształcenie podlega opodatkowaniu, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki; (iv) w wyniku czynności przekształcenia w żaden sposób nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki. Stan majątku spółki przed przekształceniem, jak i – tej samej – spółki po przekształceniu nie ulegnie bowiem zmianie. Stan majątkowy spółki przed i po dniu przekształcenia pozostaje tożsamy. Po pierwsze, przekształcenie spółki w inną spółkę polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę („szatę”) prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego \[por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska, R. Zawłocki, Komentarz do art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych, Warszawa 2009\]. W przypadku zaś przekształcenia prawnego dochodzi tylko do zmiany typu podmiotu, jednakże bez jego likwidacji. Powyższe oznacza, że zarówno przed przekształceniem, jak i po zakończeniu procedury przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawnym, ale działającym w innej zmienionej formie prawnej \[por. Z. Jara, Komentarz do art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych, Legalis 2020/el.\]. Na gruncie KSH istnieje zatem tożsamość spółki przekształcanej i spółki przekształconej \[por. Postanowienie SN z 13 grudnia 1991 r., sygn. akt III CRN 321/91; Uchwała SN z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 85/92\]. W wyniku przekształcenia podmiotem praw i obowiązków jest cały czas ten sam, lecz nie taki sam podmiot prawa. Spółka przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, gdyż zachodzi tożsamość podmiotowa obu spółek \[por. J. Bieniak (red.), Komentarz do art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych, Legalis 2020/el., nb. 4\], Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki nie może być zatem mowy o dokonaniu wkładu do spółki, rozumianego jako majątek spółki istniejący w dacie przekształcenia. Nie mamy tu bowiem do czynienia z wnoszeniem jakichkolwiek składników majątkowych do nowego podmiotu – w przypadku przekształcenia kodeksowego zachowana zostaje pełna ciągłość i tożsamość podmiotu. Pod drugie, majątek zgromadzony przez spółkę w toku jej istnienia nie może być traktowany jako wkład. Zgodnie z art. 28 KSH majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Pierwotny majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników, bowiem zgodnie z regulacją art. 3 KSH i 25 pkt 2 KSH wszyscy wspólnicy są zobowiązani wnieść do spółki wkład. W trakcie swojej działalności spółka jawna może nabywać mienie, które zwiększa jej majątek. Majątek spółki może być pomnażany w wyniku zawieranych czynności prawnych, a także uzyskiwany przez inne zdarzenia, np. wskutek wytwarzania nowych produktów. Mienie nabyte przez spółkę w wyniku jej działalności traktowane jest zatem jako odrębny od wkładu składnik i kategoria majątku spółki \[por. Z. Jara, Komentarz do art. 28 Kodeksu Spółek Handlowych, Legalis 2020/el., nb. 2-8\]. Skoro do majątku spółki zalicza się, obok wkładu, mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, to oznacza, że mienie to nie może już być traktowane jako wkład wspólników do spółki, ponieważ nie stanowi ono majątku wspólników, a tym samym wspólnicy nie mogą nim rozporządzać w żaden sposób, w tym także wnosić w charakterze wkładu \[por. P. Karwat, Podatek od czynności cywilnoprawnych \[w:\] H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, LEX 2016/el.\].

Traktowanie majątku wypracowanego przez spółkę jako wkładu powinno zostać uznane za nadmierne rozszerzenie autonomii prawa podatkowego. Jak sama nazwa wskazuje, wkładem do spółki może być mienie wniesione przez wspólnika do spółki. Tymczasem, majątek spółki wypracowany przez nią nie jest już majątkiem powiązanym w jakimkolwiek stopniu ze wspólnikiem, tylko – na gruncie art. 28 KSH – odrębnym majątkiem innego podmiotu prawa, jakim jest przecież spółka osobowa. Przyjęcie odmiennej argumentacji prowadziłoby zatem do absurdalnych rezultatów, w których majątek innego podmiotu (spółki) byłby przypisywany innym osobom (wspólnikom). Taka interpretacja pozostaje nie do pogodzenia z istotą spółek osobowych jako odrębnych podmiotów prawa dysponujących własnym, niezależnym majątkiem, gdyż przecież spółka osobowa jako odrębny od wspólników podmiot prawa posiada własny majątek, odrębny od majątku wspólników \[por. Z. Jara, Komentarz do art. 28 Kodeksu Spółek Handlowych, Legalis 2020/el., nb. 1\].

Po trzecie, przeciwko opodatkowaniu takiej operacji argumentuje się również poprzez wskazanie, że samo przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki. Majątek spółki nie ulega zwiększeniu wskutek samego przekształcenia, ponieważ w ramach tej operacji nie dochodzi do żadnego dodatkowego przysporzenia \[por. H. Filipczyk, Komentarz do art. 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2015/el.\].

Oznacza to, że jeżeli w wyniku czynności cywilnoprawnej przekształcenia nie dojdzie do wniesienia przez wspólników nowych wkładów (w rozumieniu art. 14 KSH), czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko to akceptowane jest również przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/436-193/13-2/MZ; oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2014 r. Znak: IPTPB2/436-138/13-3/TS.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia w spółkę komandytową na podstawie art. 582 Kodeksu spółek handlowych. Przekształcenie ma nastąpić w trybie uproszczonym, tj. bez zachowania wymogów przewidzianych w art. 557-561 Kodeksu spółek handlowych (bez sporządzania planu przekształcenia, bez poddawania planu przekształcenia badaniu biegłego oraz bez udostępniania dokumentów związanych z przekształceniem do przeglądania przez wspólników), przy jednoczesnym zastosowaniu art. 558 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli podjęciu uchwały w sprawie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową w oparciu o przygotowany wcześniej projekt spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia wspólnik MC stanie się komplementariuszem Wnioskodawcy, zaś wspólnicy RW i JW staną się komandytariuszami Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia nie zmieni się udział poszczególnych wspólników w zyskach spółki. W wyniku przekształcenia wspólnicy Wnioskodawcy nie wniosą do spółki dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych. W projekcie umowy spółki komandytowej wkłady każdego ze wspólników oraz ich wartość zostały ustalone w takiej samej wysokości jak obecnie, tj. odpowiednio 85 000,00 zł, 30 000,00 zł i 1 000,00 zł. W wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie ulegnie w żaden sposób zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej wysokości). Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nastąpi w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych , czyli na zasadzie kontynuacji poprzez zmianę jedynie formy prawnej prowadzonej działalności, tj. przy zachowaniu pełnej tożsamości przedsiębiorstwa i składu wspólników, gdzie nastąpi kontynuacja praw i obowiązków, nie zaś wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki przez następców prawnych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w skład majątku spółki wchodzić będą oprócz wkładów wniesionych przy założeniu spółki jawnej i wkładów wniesionych przez spółkę MC także wszystkie aktywa trwałe oraz aktywa obrotowe stanowiące własność spółki jawnej na dzień przekształcenia. Spółka komandytowa (spółka przekształcona) przejmie cały majątek spółki jawnej, czyli ten wniesiony przy jej założeniu w formie wkładu, jak również wypracowany lub nabyty przez spółkę jawną w trakcie jej trwania. Określona w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) wartość wkładów nie będzie obejmowała całego majątku, jaki spółka komandytowa przejmie od spółki jawnej. Oprócz wkładów w majątek spółki komandytowej wejdzie całość aktywów obrotowych i trwałych spółki jawnej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Zatem za wkład taki należy uznać cały przekazany do tej spółki, w wyniku przekształcenia, majątek spółki jawnej, w tym w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). Z kolei w celu ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową – od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej – są w spółce jawnej inne wartości majątkowe – to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki osobowej (jawnej), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami wniesionymi przy założeniu spółki jawnej i wkładem wniesionym przez spółkę MC – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej, tj. aktywa trwałe oraz aktywa obrotowe stanowiące własność spółki jawnej na dzień przekształcenia. Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano powyżej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Przy czym pamiętać należy, że na mocy przywołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej. Zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica między wkładami wnoszonymi do spółki komandytowej obejmującymi również aktywa trwałe oraz aktywa obrotowe stanowiące własność spółki jawnej na dzień przekształcenia a wkładami uprzednio wniesionymi do spółki jawnej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dochodzi, w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zwiększenia majątku spółki komandytowej a tym samym do zmiany umowy spółki. Majątek spółki komandytowej obejmie bowiem również część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. wszystkie aktywa trwałe oraz aktywa obrotowe stanowiące własność spółki jawnej na dzień przekształcenia.

Tym samym w omawianej sprawie zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy może zostać objęta ta część majątku spółki jawnej, na którą składają się wkłady wniesione przy założeniu spółki jawnej i wkład wniesiony przez spółkę MC, natomiast ww. aktywa wejdą w skład majątku spółki przekształconej i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stanowisko prezentowane przez Organ potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształceń spółek m.in. wyroki NSA z: 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14, 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13; WSA w Gliwicach z: 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 707/14 (potwierdzony wyrokiem NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt 1724/15 oddalającym skargę kasacyjną Strony), 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1101/14, WSA w Krakowie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/17 (w wyroku tym Sąd stwierdził, że „(…) niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej (…)” i z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1399/18 (w wyroku tym Sąd stwierdził: „Reasumując, uwzględniając treść normatywną art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt lit. f ustawy o PCC oraz zakres zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a, staje się jasne, że opodatkowaniu w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie podlegać wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w zakresie niepodlegającym zwolnieniu od podatku, czyli w części, która przed przekształceniem opodatkowana nie była. Dla uznania, że doszło do zwiększenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC wystarcza porównanie dwóch wartości: tej, która podlegała opodatkowaniu przed przekształceniem i tej, która podlega opodatkowaniu po przekształceniu.”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.