Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-264/16-3/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki komandytowej („Spółka komandytowa”), przy czym również drugi wspólnik Spółki komandytowej jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Obecnie rozważane jest połączenie Spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka kapitałowa”) w drodze przejęcia Spółki komandytowej przez Spółkę kapitałową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki komandytowej na Spółkę kapitałową w zamian za udziały, które Spółka Kapitałowa wyda wspólnikom Spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcy). W wyniku połączenia Spółka komandytowa przestanie istnieć. Majątek Spółki komandytowej zostanie przeniesiony na Spółkę kapitałową.

W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki komandytowej ze Spółką kapitałową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozważanym połączeniem Spółki komandytowej ze Spółką kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Połączenie Spółki kapitałowej i Spółki komandytowej zostanie przeprowadzone w trybie określonym w KSH tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki komandytowej na Spółkę kapitałową.

Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (czyli Spółka komandytowa) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Analiza Ustawy PIT prowadzi do wniosku, że w sytuacji połączenia spółek osobowych z kapitałowymi (tak jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) przepisy tej ustawy nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bowiem szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Spółki komandytowej) przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Spółkę kapitałową).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w sytuacji gdy wolą ustawodawcy jest opodatkowanie określonych zdarzeń, to wprost wskazuje w ustawie PIT, że w konkretnych okolicznościach powstaje przychód.

Przykładowo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (dotyczy on sytuacji w której udziały/akcje są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny).

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 6 i ust. 8 ustawy PIT dotyczy sytuacji, w której dochodzi do połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca nie wprowadził natomiast przepisów wskazujących na powstanie przychodu, gdy spółką przejmowaną jest Spółka komandytowa, nie będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym w ustawie PIT brak jest przepisu wskazującego, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy dla wspólników spółki przejmowanej (będącej spółką osobową).

Jednocześnie ustawodawca w art. 11 ust. 1 ustawy PIT zawarł ogólne wyliczenie zdarzeń powodujących powstanie przychodu. Z powołanego przepisu wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową w Ustawie PIT nie ma zatem podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wspólnika spółki przejmowanej (Spółki komandytowej). Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, planowane jest wydanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za przejęty przez Spółkę kapitałową majątek Spółki komandytowej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki komandytowej na udziały w Spółce kapitałowej.

Innymi słowy w następstwie przejęcia spółki osobowej przez kapitałową wspólnik spółki osobowej podlegającej przejęciu wyzbywa się ze swego majątku prawa majątkowego (udziału w zyskach spółki osobowej) i nabywa w to miejsce prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W takim przypadku po stronie wspólnika nie powstaje jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu otrzymanych udziałów spółki kapitałowej (przejmującej).

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach Ustawy PIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej, która jest przejmowana. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki kapitałowej ze Spółką komandytową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza praktyka, w szczególności w interpretacji z dnia 23 października 2012 r. sygn. IPTPB2/415-553/12-4/KR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazał, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania - na dzień objęcia przez Niego udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione zdarzenie przyszłe nie mieści się również w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

Podsumowując, w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. W opinii Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów KSH nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, ponieważ Wnioskodawca nie obejmie udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia Spółki komandytowej ze Spółką kapitałową przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Skoro w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, to nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie przepisy Ustawy PIT dotyczące opodatkowania wniesienia aportu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej, w związku z połączeniem Spółki kapitałowej ze Spółką komandytową (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie przepisów Ustawy o PIT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe na wnioski innych podatników. W szczególności w interpretacji podatkowej z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. IPPB3/423-8288/14-3/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zaaprobował stanowisko podatnika w tożsamej sprawie i odstąpił od uzasadnienia.

Ten sam organ w interpretacji z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. IPPB5/423-227/13-6/MW wskazał, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki komandytowo-akcyjnej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej (…). Przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytowo-akcyjną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (…). Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy — jako akcjonariusza spółki przejmowanej — nie powstanie przychód podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-255/10/MT wskazał, że skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy — jako wspólnika spółki przejmowanej — nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1095/09-4/EK organ potwierdził stanowisko podatnika należy wskazać, iż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę Kapitałową. Podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie (…). Zdaniem Spółki, ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje wprost, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia Sp. K. z X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest jednym ze wspólników w spółce komandytowej. W przyszłości rozważane jest połączenie spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie spółki komandytowej ze Spółką przejmującą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w wyniku czego dojdzie do przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; zwanej dalej KSH) – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 KSH – połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców (akcjonariuszy) – reguluje wyżej cytowany przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej).

Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, połączenie spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie spowoduje na moment połączenia powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji udziałów. Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym w związku z rozważanym połączeniem Spółki komandytowej ze Spółką kapitałową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.