Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-299/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-24
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielenia przedłużonej gwarancji i przeliczanie kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: gwarancje; obowiązek-obowiązek podatkowy; przeliczanie; przeliczanie-przeliczanie wartości; usługi-usługi gwarancyjne; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i zastosowania kursu waluty do przeliczenia kwot w walucie obcej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i zastosowania kursu waluty do przeliczenia kwot w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw zajmującej się produkcją i sprzedażą maszyn ciężkich stosowanych m.in. w budownictwie i przemyśle wydobywczym (koparki, ładowarki, itp.). Spółka pełni w ramach koncernu rolę wyłącznego dystrybutora maszyn K. oraz części zamiennych na terytorium Polski oraz świadczy usługi w zakresie dokonywania napraw gwarancyjnych i serwisowych tych maszyn.

Maszyny dystrybuowane przez Wnioskodawcę produkowane są zarówno w fabrykach europejskich jak i poza Europą (w Japonii), przez producentów również należących do Grupy K.. Wnioskodawca nie nabywa jednak maszyn bezpośrednio od producentów. Wszystkie maszyny nabywa za pośrednictwem K. Europe International NV z siedzibą w Belgii (dalej jako: K. Europe) - podmiotu centralnego Grupy na Europę - który z kolei nabywa je od producentów (Wnioskodawca nie zna szczegółów relacji i rozliczeń między K. Europe i producentami). Wszystkie faktury dokumentujące zakup maszyn Wnioskodawca otrzymuje więc od K. Europe. Bezpośrednie rozliczenia Wnioskodawcy z producentami europejskimi mają miejsce co do zasady tylko w przypadku dokonywania napraw gwarancyjnych - gdy Wnioskodawca dokona naprawy maszyny w ramach gwarancji, obciąża producenta kosztami naprawy, wystawiając na jego rzecz stosowną fakturę VAT. Nie dotyczy to maszyn produkowanych w Japonii, w odniesieniu do których rozliczenia napraw gwarancyjnych wykonanych przez Wnioskodawcę odbywają się z K. Europe.

Zasadniczo dystrybuowane przez Wnioskodawcę maszyny objęte są przez producentów gwarancją podstawową na okres 1 roku lub 1.500 mth (godziny pracy). Okres gwarancji podstawowej biegnie od dnia zakupu maszyny przez ostatecznego klienta albo od upływu 12 miesięcy od dnia zakupu maszyny przez Wnioskodawcę, jeżeli w tym okresie nie zostanie sprzedana. Klient, na własne życzenie, może dodatkowo wykupić gwarancję przedłużoną. W zależności od rodzaju przedłużonej gwarancji, mogą one być wykupowane w różnych terminach, jak i obejmować różne okresy. Maksymalnie jednak przedłużone gwarancje mogą objąć okres 5 lat oraz muszą zostać zamówione nie później niż przed upływem podstawowego, 12-miesięcznego okresu gwarancji. Gwarancja przedłużona rozpoczyna bieg po upływie okresu obowiązywania gwarancji standardowej.

W sytuacji, gdy klient zgłosi Wnioskodawcy chęć wykupienia przedłużonej gwarancji, Wnioskodawca składa odpowiednie zamówienie do K. Europe za pośrednictwem systemu elektronicznego. Podobnie jak w przypadku maszyn, przedłużone gwarancje na maszyny Wnioskodawca nabywa wyłącznie od K. Europe, a nie bezpośrednio od producentów, przy czym nie zna żadnych szczegółów dotyczących relacji handlowych pomiędzy K. Europe i producentami. Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży nabytych od K. Europe przedłużonych gwarancji na rzecz klientów krajowych. K. Europe nie wystawia faktury dokumentującej sprzedaż przedłużonych gwarancji niezwłocznie po każdym zamówieniu, ale z opóźnieniem, często dopiero po kilku miesiącach od dnia złożenia zamówienia. Często zdarza się, że faktura obejmuje większą ilość przedłużonych gwarancji zamówionych przez Wnioskodawcę w różnych miesiącach.

Jak wynika z powyższego, przedłużone gwarancje zamawiane są przez Wnioskodawcę przed upływem okresu obowiązywania gwarancji standardowych, a okres obowiązywania przedłużonych gwarancji trwa od momentu zakończenia okresu gwarancji standardowych przez maksymalnie pięć lat. Zasadniczo przed zakończeniem okresu trwania gwarancji standardowych dochodzi też do sprzedaży przedłużonych gwarancji przez K. Europe na rzecz Wnioskodawcy (zwykle klienci Wnioskodawcy decydują się na nabycie przedłużonych gwarancji od razu po zakupie maszyn od Wnioskodawcy, a Wnioskodawca niezwłocznie je zamawia). Choć teoretycznie może zdarzyć się sytuacja, gdy K. Europe wystawi fakturę po tym okresie, to jednak nie ma to wpływu na okres obowiązywania przedłużonej gwarancji. Gdyby - w wyniku złożenia zamówienia na krótko przed upływem okresu standardowej gwarancji - do akceptacji zamówienia i sprzedaży przedłużonej gwarancji przez K. Europe doszło już po upływie okresu standardowej gwarancji, to okres przedłużonej gwarancji i tak będzie biegł od dnia następującego po dni upływu okresu gwarancji standardowej.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że zgodnie z ogólnymi warunkami sprzedaży K. Europe, zawartymi w podpisanej przez Wnioskodawcę umowie dystrybucyjnej, które to warunki mają zastosowanie do wszelkich produktów i usług sprzedawanych przez K. Europe, „wszystkie zamówienia złożone przez klienta muszą być przedmiotem akceptacji ze strony K. Europe. (\`(...)\`) Zamówienia mogą być akceptowane na piśmie, przez internet (K-Planet) lub faxem, ale są wiążące jedynie wówczas gdy zostały zaakceptowane przez K. Europe. K. Europe zastrzega sobie prawo do akceptacji lub odrzucenia zamówienia bez podawania szczególnych powodów”.

„Klientem” na gruncie umowy dystrybucyjnej jest Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący zakupów od K. Europe. System K-Planet, o którym mowa w przywołanych ogólnych warunkach sprzedaży jest systemem dotyczącym wyłącznie części zamiennych. Z kolei poprzez inny system informatyczny - „shark” - Wnioskodawca, może jedynie sprawdzić jaką gwarancją jest objęta konkretna maszyna, ale nie ma wglądu do dat wprowadzania modyfikacji w tym systemie. Wnioskodawca może również wydrukować potwierdzenie złożenia zamówienia, ale akceptacja tego zamówienia ze strony K. Europe lub jej moment nie są widoczne w systemie internetowym. W praktyce więc otrzymana od K. Europe faktura jest dla Wnioskodawcy jedynym formalnym dowodem akceptacji zamówienia na przedłużone gwarancje, zgodnym z powołanymi wyżej ogólnymi warunkami sprzedaży. Z wystawieniem faktury łączy się też rozpoczęcie biegu terminu płatności, który wynosi 30 dni od końca miesiąca, w którym wystawiono fakturę. K. Europe wystawia faktury w walucie EUR. Na fakturach znajduje się jedynie data jej wystawienia - K. Europe nie podaje odrębnej daty sprzedaży.

W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca traktuje nabycie przedłużonych gwarancji od K. Europe jako import usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który konkretnie dzień Wnioskodawca powinien traktować jako dzień wykonania usługi udzielenia przedłużonej gwarancji oraz w którym konkretnie dniu powinien wykazywać obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi?
2.  Według jakiego kursu Wnioskodawca powinien dokonywać prze1iczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wynikających z faktur dokumentujących nabycie przedłużonych gwarancji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Począwszy od 1 stycznia 2014 r. ustawa o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) nie zawiera przepisów szczególnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Właściwym więc jest rozpoznanie obowiązku podatkowego według zasad określonych w art. 19a ustawy o VAT, mających zastosowanie do analogicznych usług świadczonych przez podatników krajowych. Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl ust. 2 tego artykułu w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Z kolei art. 19a ust. 3 reguluje zasady uznawania usług za wykonane w zakresie tzw. usług ciągłych. Na podstawie tego przepisu „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Obowiązek podatkowy, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT może powstać również z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli została otrzymana przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Ponadto przepisy art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT określają szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla określonych przedmiotowo rodzajów dostaw i usług.

W przekonaniu Wnioskodawcy usługi udzielenia przedłużonych gwarancji nie można zakwalifikować do żadnego z rodzajów usług, o których mowa w art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT, w związku z czym obowiązek podatkowy z tytułu importu usług przedłużonych gwarancji powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi albo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeśli zostanie otrzymana przed wykonaniem usługi.

Istotne wątpliwości wiążą się jednak z ustaleniem, kiedy przedmiotową usługę należy uznać za wykonaną. W przekonaniu Wnioskodawcy momentu wykonania usługi polegającej na udzieleniu przedłużonej gwarancji nie można łączyć z momentem złożenia zamówienia przez Wnioskodawcę, ani też z okresem odpowiedzialności gwaranta - czy to z jego momentem początkowym, czy końcowym. Samo złożenie przez Wnioskodawcę zamówienia nie oznacza zakupu przedłużonej gwarancji, gdyż zamówienie to może zostać przez K. Europe niezaakceptowane. Jak wynika z ogólnych warunków sprzedaży K. Europe, każde zamówienie wymaga akceptacji, a zamówienia wyraźnie niezaakceptowane nie są dla sprzedawcy wiążące. Wnioskodawca uważa także, że dla uznania przedmiotowej usługi za wykonaną nie ma także znaczenia okres trwania odpowiedzialności gwaranta, który rozpoczyna się w innym momencie niż data sprzedaży przedłużonej gwarancji (w praktyce zwykle kilka miesięcy później) i kończy w kilka lat później. Przyjęcie takiego poglądu spowodowałoby w praktyce niczym nieuzasadnioną konieczność uznawania przez Wnioskodawcę każdej płatności z tytułu zakupu przedłużonej gwarancji za płatność zaliczkową i rozpoznawanie importu usług w dniu dokonania zapłaty, podczas gdy płatności te dokonywane są po dacie sprzedaży gwarancji, a K. Europe nie traktuje ich jako płatności zaliczkowych. Poza tym, według Wnioskodawcy wiązanie momentu wykonania usługi udzielenia przedłużonej gwarancji z okresem odpowiedzialności gwaranta byłoby sprzeczne z istotą tej usługi. Faktu udzielenia gwarancji nie można bowiem uznać za usługę ciągłą, której wykonanie kończy się z upływem okresu odpowiedzialności gwaranta, istotą tej usługi jest przyjęcie przez gwaranta ryzyka pokrycia kosztów ewentualnej naprawy lub wymiany maszyny w przypadku ziszczenia się określonych zdarzeń w okresie trwania gwarancji. Ryzyko to może, ale nie musi się zmaterializować, a same ewentualne naprawy gwarancyjne, które są realizowane przez Wnioskodawcę, traktowane są jako odrębna usługa, której kosztami Wnioskodawca obciąża gwaranta.

W tym aspekcie należy również zwrócić uwagę na zbliżony charakter gwarancji do poręczenia. W obu przypadkach udzielający gwarancji lub poręczenia przyjmuje na siebie, za ustaloną opłatą, określony rodzaj ryzyka, które może ale nie musi się zmaterializować. W odniesieniu do udzielania poręczeń ugruntowanym właściwie poglądem jest uznawanie takiej usługi za wykonaną z dniem udzielenia poręczenia. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. (sygn.: IPPP2/443-1189/12-2/AO), w której Organ stanowi: „Reasumując stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu udzielenia poręczenia kredytu Spółce powstał w momencie wykonania usługi, tj. udzielenia przedmiotowego poręczenia, a gdy transakcja ta potwierdzona została fakturą obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury”. Choć interpretacja ta odnosiła się do momentu wykonania usługi poręczenia kredytu, to zdaniem Wnioskodawcy stanowisko powyższe można również odnieść do udzielenia przedłużonych gwarancji na maszyny - także i w tym przypadku według Wnioskodawcy dzień udzielenia gwarancji oznacza wykonanie usługi na gruncie ustawy o VAT.

Z kolei dniem udzielenia przedłużonej gwarancji jest, w przekonaniu Wnioskodawcy, dzień zawarcia umowy sprzedaży tej gwarancji między Wnioskodawcą i K. Europe. Do zawarcia tej umowy dochodzi natomiast z dniem wystawienia faktury przez K. Europe. Wynika to przede wszystkim z Ogólnych Warunków Sprzedaży K. Europe zamieszczonych w zawartej przez strony umowie dystrybucyjnej. Warunki te, dla związania K. Europe złożonym zamówieniem, wymagają jego wyraźnej akceptacji w formie pisemnej, faxem lub przez internet. Jedynym natomiast potwierdzeniem akceptacji zamówienia w jednej z ww. form jest wystawiona przez K. Europe faktura. Poza wystawioną fakturą Wnioskodawca nie dysponuje dowodem, że jest uprawnionym do obciążenia gwaranta wszelkimi kosztami poniesionymi w związku ze ziszczeniem się zdarzenia wskazanego w gwarancji (np. konieczność naprawy/wymiany części maszyny, która zepsuła się w czasie okresu gwarancyjnego). W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy nie ma racjonalnych przesłanek do uznania, że usługa gwarancyjna jest przez K. Europe sprzedawana na rzecz Spółki w innym momencie niż moment wystawienia faktury, który obliguje Wnioskodawcę do obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz wystawcy faktury za świadczoną usługę. Ten moment zdaniem Wnioskodawcy jest tożsamy z „wykonaniem usługi”.

Podsumowując, według Wnioskodawcy, jako dzień wykonania usługi polegającej na udzieleniu przedłużonej gwarancji na maszyny powinien on w opisanym stanie faktycznym traktować dzień wystawienia faktury przez K. Europe, który to dzień jest tożsamy z zawarciem umowy sprzedaży tej gwarancji. W konsekwencji, w dniu wystawienia faktury przez K. Europe Wnioskodawca powinien wykazywać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu tej usługi.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Ustęp 2 ww. artykułu stanowi z kolei, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro obowiązek podatkowy z tytułu importu usług polegających na nabyciu przedłużonych gwarancji powstaje z chwilą wystawienia faktury przez K. Europe (z tym dniem w jego przekonaniu następuje zawarcie umowy sprzedaży gwarancji i co za tym idzie - wykonanie usługi), to na podstawie powołanych wyżej przepisów do przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wynikających z faktur dokumentujących nabycie przedłużonych gwarancji powinien stosować kurs średni Euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez K. Europe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jest to tzw. ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego.

Szczególne przypadki zostały uregulowane w ust. 2-11 ww. art. 19a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw zajmującej się produkcją i sprzedażą maszyn ciężkich stosowanych m.in. w budownictwie i przemyśle wydobywczym (koparki, ładowarki, itp.). Spółka pełni w ramach koncernu rolę wyłącznego dystrybutora maszyn K. oraz części zamiennych na terytorium Polski oraz świadczy usługi w zakresie dokonywania napraw gwarancyjnych i serwisowych tych maszyn.

Maszyny dystrybuowane przez Wnioskodawcę produkowane są zarówno w fabrykach europejskich jak i poza Europą (w Japonii), przez producentów również należących do Grupy K.. Wnioskodawca nie nabywa jednak maszyn bezpośrednio od producentów. Wszystkie maszyny nabywa za pośrednictwem K. z siedzibą w Belgii (dalej jako: K. Europe) - podmiotu centralnego Grupy na Europę - który z kolei nabywa je od producentów. Wszystkie faktury dokumentujące zakup maszyn Wnioskodawca otrzymuje więc od K. Europę. Bezpośrednie rozliczenia Wnioskodawcy z producentami europejskimi mają miejsce co do zasady tylko w przypadku dokonywania napraw gwarancyjnych - gdy Wnioskodawca dokona naprawy maszyny w ramach gwarancji, obciąża producenta kosztami naprawy, wystawiając na jego rzecz stosowną fakturę VAT. Nie dotyczy to maszyn produkowanych w Japonii, w odniesieniu do których rozliczenia napraw gwarancyjnych wykonanych przez Wnioskodawcę odbywają się z K. Europe.

Zasadniczo dystrybuowane przez Wnioskodawcę maszyny objęte są przez producentów gwarancją podstawową na okres 1 roku lub 1.500 mth (godziny pracy). Okres gwarancji podstawowej biegnie od dnia zakupu maszyny przez ostatecznego klienta albo od upływu 12 miesięcy od dnia zakupu maszyny przez Wnioskodawcę, jeżeli w tym okresie nie zostanie sprzedana. Klient, na własne życzenie, może dodatkowo wykupić gwarancję przedłużoną. W zależności od rodzaju przedłużonej gwarancji, mogą one być wykupowane w różnych terminach, jak i obejmować różne okresy. Maksymalnie jednak przedłużone gwarancje mogą objąć okres 5 lat oraz muszą zostać zamówione nie później niż przed upływem podstawowego, 12-miesięcznego okresu gwarancji. Gwarancja przedłużona rozpoczyna bieg po upływie okresu obowiązywania gwarancji standardowej.

W sytuacji, gdy klient zgłosi Wnioskodawcy chęć wykupienia przedłużonej gwarancji, Wnioskodawca składa odpowiednie zamówienie do K. Europe za pośrednictwem systemu elektronicznego. Podobnie jak w przypadku maszyn, przedłużone gwarancje na maszyny Wnioskodawca nabywa wyłącznie od K. Europe, a nie bezpośrednio od producentów.

Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży nabytych od K. Europę przedłużonych gwarancji na rzecz klientów krajowych. K. Europe nie wystawia faktury dokumentującej sprzedaż przedłużonych gwarancji niezwłocznie po każdym zamówieniu, ale z opóźnieniem, często dopiero po kilku miesiącach od dnia złożenia zamówienia. Często zdarza się, że faktura obejmuje większą ilość przedłużonych gwarancji zamówionych przez Wnioskodawcę w różnych miesiącach.

Przedłużone gwarancje zamawiane są przez Wnioskodawcę przed upływem okresu obowiązywania gwarancji standardowych, a okres obowiązywania przedłużonych gwarancji trwa od momentu zakończenia okresu gwarancji standardowych przez maksymalnie pięć lat. Zasadniczo przed zakończeniem okresu trwania gwarancji standardowych dochodzi też do sprzedaży przedłużonych gwarancji przez K. Europe na rzecz Wnioskodawcy (zwykle klienci Wnioskodawcy decydują się na nabycie przedłużonych gwarancji od razu po zakupie maszyn od Wnioskodawcy, a Wnioskodawca niezwłocznie je zamawia). Może zdarzyć się sytuacja, gdy K. Europe wystawi fakturę po tym okresie, to jednak nie ma to wpływu na okres obowiązywania przedłużonej gwarancji. Gdyby - w wyniku złożenia zamówienia na krótko przed upływem okresu standardowej gwarancji - do akceptacji zamówienia i sprzedaży przedłużonej gwarancji przez K. Europe doszło już po upływie okresu standardowej gwarancji, to okres przedłużonej gwarancji i tak będzie biegł od dnia następującego po dni upływu okresu gwarancji standardowej.

Zgodnie z ogólnymi warunkami sprzedaży K. Europe, zawartymi w podpisanej przez Wnioskodawcę umowie dystrybucyjnej, które to warunki mają zastosowanie do wszelkich produktów i usług sprzedawanych przez K. Europe „wszystkie zamówienia złożone przez klienta muszą być przedmiotem akceptacji ze strony K. Europe.(\`(...)\`) Zamówienia mogą być akceptowane na piśmie, przez internet (K-Planet) lub faxem, ale są wiążące jedynie wówczas gdy zostały zaakceptowane przez K. Europe. K. Europę zastrzega sobie prawo do akceptacji lub odrzucenia zamówienia bez podawania szczególnych powodów”.

„Klientem” na gruncie umowy dystrybucyjnej jest Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący zakupów od K. Europe. System K-Planet, o którym mowa w przywołanych ogólnych warunkach sprzedaży jest systemem dotyczącym wyłącznie części zamiennych. Z kolei poprzez inny system informatyczny -„shark” - Wnioskodawca, może jedynie sprawdzić jaką gwarancją jest objęta konkretna maszyna, ale nie ma wglądu do dat wprowadzania modyfikacji w tym systemie. Wnioskodawca może również wydrukować potwierdzenie złożenia zamówienia, ale akceptacja tego zamówienia ze strony K. Europe lub jej moment nie są widoczne w systemie internetowym. W praktyce więc otrzymana od K. Europe faktura jest dla Wnioskodawcy jedynym formalnym dowodem akceptacji zamówienia na przedłużone gwarancje, zgodnym z powołanymi wyżej ogólnymi warunkami sprzedaży. Z wystawieniem faktury łączy się też rozpoczęcie biegu terminu płatności, który wynosi 30 dni od końca miesiąca, w którym wystawiono fakturę. K. Europe wystawia faktury w walucie EUR. Na fakturach znajduje się jedynie data jej wystawienia - K. Europe nie podaje odrębnej daty sprzedaży.

W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca traktuje nabycie przedłużonych gwarancji od K. Europe jako import usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, w jakim dniu doszło do wykonania usługi udzielenia przedłużonej gwarancji i momentu powstania obowiązku podatkowego w zaistniałej sytuacji z tytułu importu ww. usługi.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w odniesieniu do nabywanych usług na zasadach szczególnych (jeśli są one wymienione w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy), lub na zasadach ogólnych (jeśli nie są one tam wymienione).

W sytuacji opisanej powyżej nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.).

Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (…).

Istotne jest zatem ustalenie, kiedy dochodzi do wykonania usługi w ww. przypadku.

Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. To Wnioskodawca posiada informację, kiedy usługa została wykonana.

Należy zwrócić uwagę, że z ogólnych warunków sprzedaży K. Europe wynika, że „wszystkie zamówienia złożone przez klienta muszą być przedmiotem akceptacji ze strony K. Europe. (\`(...)\`) Zamówienia mogą być akceptowane na piśmie, przez internet (K-Planet) lub faxem, ale są wiążące jedynie wówczas gdy zostały zaakceptowane przez K. Europe. K. Europę zastrzega sobie prawo do akceptacji lub odrzucenia zamówienia bez podawania szczególnych powodów”.

Zatem samo złożenie zamówienia przez Wnioskodawcę nie gwarantuje zakupu przedłużonej gwarancji, bowiem kontrahent (K. Europe) przewiduje obowiązek jego akceptacji i pozostawia sobie prawo do odrzucenia zamówienia.

Natomiast jedynym formalnym dowodem tej akceptacji jest otrzymana do K. Europe faktura (poprzez system informatyczny Wnioskodawca może jedynie sprawdzić jaką gwarancją jest objęta konkretna maszyna, ale nie ma wglądu do dat wprowadzania modyfikacji w tym systemie; Wnioskodawca może również wydrukować potwierdzenie złożenia zamówienia, ale akceptacja tego zamówienia ze strony K. Europe lub jej moment nie są widoczne).

Zatem data wystawienia faktury w opisanej sytuacji (na fakturze brak jest odrębnej daty sprzedaży) będzie dniem wykonania usługi (udzielenia przedłużonej gwarancji) i w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zatem w celu przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej istotne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W sytuacji opisanej we wniosku wykonanie usługi udzielenia przedłużonej gwarancji następuje w dniu wystawienia faktury przez K. Europe - w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi.

Zatem dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z uregulowaniami ww. art. 31a ust. 1 ustawy, będzie ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. wystawienia faktury przez K. Europe) – z tego dnia Spółka powinna przyjąć kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (Europejski Bank Centralny).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.