Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.670.2016.8.S.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-waluta obca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Przeliczenie waluty obcej na walutę polską 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1826/18 (data wpływu orzeczenia 9 lipca 2021 r., data wpływu akt 9 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) uzupełnione 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) na wezwanie Organu z 24 października 2016 r. (skutecznie doręczone 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

12 września 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej. Wniosek uzupełniono 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 24 października 2016 r.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

25 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał indywidualną interpretację znak: 1462-IPPP3.4512.670.2016.2.JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 listopada 2016 r. znak: 1462-IPPP3.4512.670.2016.2.JF wniósł pismem z 15 grudnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 13 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPP3.4512.670.2016.3.JF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

17 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) na ww. interpretacje indywidualną złożono skargę w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/17 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1826/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 25 listopada 2016 r., nr 1462-IPPP3.4512.670.2016.2.JF.

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1826/18 wpłynął do Organu 9 lipca 2021 r. Akta sprawy wpłynęły do Organu 9 sierpnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest międzynarodowy transport kolejowy oraz samochodowy. Klientami Wnioskodawcy są korporacje oraz klienci indywidualni.

W związku z wykonywanymi przez siebie usługami, w szczególności na odcinku międzynarodowym Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe oraz usługi związane z tymi usługami takie jak np. usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji.

W chwili obecnej z podwykonawcami zawierane są umowy w formie ustnej, które dotyczą realizacji przez podwykonawcę konkretnych usług na rzecz Wnioskodawcy.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zorganizować współpracę z poszczególnymi podwykonawcami w oparciu o „regulamin świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy”. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z podwykonawcą będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego podwykonawcę. Podwykonawcy będą obciążać Wnioskodawcę za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Podobnie rzecz ma wyglądać odnośnie Klientów Wnioskodawcy tj. Wnioskodawca zamierza współpracować z Klientami na podstawie „regulaminu świadczenia usług przez Wnioskodawcy”. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z Klientem będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego Klienta. Wnioskodawca będzie obciążać Klienta za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zakłada, że we wszystkich wyżej wymienionych przypadkach okres rozliczeniowy nie będzie dłuższy niż rok, jak również Wnioskodawca zakłada, że zarówno jego podwykonawcy, jak również On nie będzie wystawiał faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi transportowe, usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji, o których mowa w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, są usługami świadczonymi w określonym czasie w sposób powtarzający się.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku oznaczone jako 1, 2, 3 i 5):**

1\. Czy w przypadku podwykonawców zagranicznych (mających siedzibę albo miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą), w przypadku których z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r. Nr 177, poz. 1054, dalej zwana: UoPTU) Wnioskodawca rozpoznaje tzw. import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 tej ustawy, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, usługi świadczone przez takich podwykonawców winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?

2\. Czy w przypadku świadczenia usług przez podwykonawców, o których mowa w pkt 1) możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

3\. Czy w przypadku Klientów, którzy zaakceptowali regulamin świadczenia usług przez Wnioskodawcę, usługi świadczone przez Wnioskodawcę winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?

4\. Czy w przypadku świadczenia usług na rzecz Klientów, o których mowa w pkt 3 odnośnie, których rozliczenie odbywa się w walucie obcej, możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno usługi świadczone przez podwykonawców, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, jak również usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług przez Wnioskodawcę usługi takie powinny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU.

Konsekwentnie, dla potrzeb podatku od towarów i usług zarówno odnośnie importu usług, jak również odnośnie usług świadczonych przez Wnioskodawcę, których wartość została wyrażona w walucie obcej podstawa opodatkowania winna zostać ustalona, co do zasady, w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Podstawowe znaczenie z punktu widzenia analizowanej sprawy ma norma art. 19a ust. 3 UoPTU. Norma art. 19a ust. 3 UoPTU obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. W myśl art. 19a ust. 3 UoPTU, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż poczynając od 1 stycznia 2014 r., co do zasady, regulacja w zakresie podatku od towarów i usług jest zbieżna tj. regulacja odsyła do pojęcia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych tj. w przypadku podatku od towarów i usług strony mogą określić okresy rozliczeniowe, za które zamierzają się rozliczać. Okresy te mogą być różne, nie powinny być jednak co do zasady dłuższe niż rok. Z tego punktu widzenia jednak należy stwierdzić, że regulacja prawna w zakresie podatku od towarów i usług jest nieco bardziej rozbudowana i precyzyjna, albowiem w zdaniu drugim odwołuje się ona do pojęcia usługi ciągłej. Powyższego nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że odnosi się ona tylko do usług o charakterze ciągłym. Usługi o charakterze ciągłym to usługi świadczone w sposób permanentny (bez przerwy). Regulacja w zakresie podatku od towarów i usług jest jednak znacznie szersza, albowiem odnosi się ona do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a usługi ciągłe to jeden z rodzajów usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Innymi słowami pisząc usługi ciągłe mieszczą się w pojęciu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o ile strony ustaliły dla nich okresy, za które zamierzają się rozliczać. Niniejsze wynika jednoznacznie z konstrukcji art. 19a ust. 3 UoPTU, który w zdaniu pierwszym mówi ogólnie o usługach świadczonych w okresach rozliczeniowych, natomiast w zdaniu drugim wprowadza regulację szczególną dla jednego z rodzajów takich usług tj. dla usług ciągłych.

W związku z powyższym nie ma żadnych przeciwwskazań, żeby jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU, były traktowane zarówno usługi świadczone przez podwykonawców Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zaakceptowanego regulaminu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, jak również usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów na podstawie zaakceptowanego regulaminu świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Tak również z podobną argumentacją znane jest orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych w podobnych sprawach w zakresie podatku od towarów i usług.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/15: „(\`(...)\`) Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych czy dostaw ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3-4 ustawy o VAT należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112 czyli stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli, ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw towarów w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. (\`(...)\`) Pogląd powyższy znajduje coraz szersze odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie tylko bowiem - tak jak skarżąca Spółka - powołać można wyrok WSA w Łodzi z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1077/14, w którym Sąd stwierdził, że „z art. 19a u.p.t.u. wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie”(\`(...)\`).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 330/15: „(\`(...)\`) W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie „dostaw towarów o charakterze ciągłym” zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca. (\`(...)\`) W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 VATU oba zdania ust. 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji, w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym. (\`(...)\`)”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14: „(\`(...)\`) Z art 19a u.p.t.u. wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie. (\`(...)\`)”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 68/15: „(\`(...)\`) Zdaniem Sądu zgodzić należy się ze Skarżącą, że z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., znak: IBPP2/443-194/14/ICZ: „(\`(...)\`) Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. (\`(...)\`)”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2014 r., znak: IPPP1/443-1271/13-2/JL: „(\`(...)\`) Ww. art. 19a ust. 3 ustawy (zdanie pierwsze) wskazuje, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznać należy je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast, w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. (\`(...)\`)”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2014 r., znak: IPPP1/443-1091/13-2/AP: „(\`(...)\`) Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury. (\`(...)\`)”

W świetle powyższego należy stwierdzić, że regulamin świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy albo regulamin świadczenia usług przez Wnioskodawcę zaakceptowany przez podwykonawców i odpowiednio Klientów winien być traktowany jako umowa. Konsekwentnie, jak napisano wyżej zarówno odnośnie usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu, których należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, jak również w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów usługi takie winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 UoPTU.

Przekładając powyższe na odpowiednie przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej dla potrzeb podatku od towarów i usług tj. na art. 31a ust. 1 UoPTU, należy stwierdzić, że odnośnie podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania wyrażona w walucie obcej powinna zostać przeliczona na złote po średnim Kursie Narodowego Banku Polskiego albo po ostatnim kursie wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje w rozliczeniu za ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Konsekwentnie, dla potrzeb podatku od towarów i usług zarówno z tytułu importu usług, jak również z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, Wnioskodawca powinien stosować Średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Przy czym, dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okres rozliczeniowy należy rozumieć okres rozliczeniowy wynikający z regulaminu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy albo przez Wnioskodawcę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1826/18 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1826/18.

Ad 1 i 3

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 177, ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4).

Na podstawie art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się międzynarodowym transportem kolejowym oraz samochodowym. Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą na jego rzecz usługi transportowe oraz usługi związane z tymi usługami takie jak np. usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji. Wnioskodawca zamierza zorganizować współpracę z poszczególnymi podwykonawcami na podstawie regulaminu, zgodnie z którym okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z podwykonawcą będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego podwykonawcę. Podwykonawcy będą obciążać Wnioskodawcę za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Podobnie rzecz ma wyglądać odnośnie Klientów Wnioskodawcy, dla których Wnioskodawca świadczy usługę. Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z Klientem będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego Klienta. Wnioskodawca będzie obciążać Klienta za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach okres rozliczeniowy nie będzie dłuższy niż rok, a podwykonawcy i Wnioskodawca nie będą wystawiać faktury przez zakończeniem okresu rozliczeniowego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi transportowe, usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji są usługami świadczonymi w określonym czasie w sposób powtarzający się.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.), stosownie do którego dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1826/18 NSA wskazał, że pojęcie usług/dostaw w sposób ciągły „powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, realizując postanowienia wynikające z art. 64 ust 2 zdanie trzecie Dyrektywy VAT jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności.”

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi bądź korzystając z usług podwykonawców zamierza zorganizować współpracę z poszczególnymi podwykonawcami i Klientami na podstawie regulaminu, zgodnie z którym okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. We wszystkich przypadkach okres rozliczeniowy nie będzie dłuższy niż rok, a podwykonawcy i Wnioskodawca nie będą wystawiać faktury przez zakończeniem okresu rozliczeniowego. Zarówno świadczone przez Wnioskodawcę jak i nabywane usługi transportowe oraz usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji - jak wskazał Wnioskodawca - są usługami świadczonymi w określonym czasie w sposób powtarzający się.

Zatem należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę jak i nabywanych usług transportowych oraz usług dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji, realizowanych na zasadach opisanych we wniosku, będzie powstawał z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi podwykonawcami i Klientami, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Ad 2 i 4

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, zatem w analizowanym przypadku właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień poprzedzający) dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. jak wskazał Wnioskodawca średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przeliczenia kursu waluty obcej należy uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.