Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-414/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Czy w związku z planowanym przekształceniem, u Wnioskodawcy – wspólnika spółki cywilnej powstanie przychód do opodatkowania, w szczególności wynikający ze zbycia udziału w spółce cywilnej lub z tytułu objęcia udziałów o określonej wartości nominalnej lub rynkowej w spółce przekształconej (tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej następcą prawnym spółki cywilnej)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem prowadzi spółkę cywilną. Wspólnicy mają prawo do równego udziału w zysku. Wnioskodawca planuje przekształcić ww. spółkę cywilną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych. Aktualnie spółka cywilna prowadzi przedsiębiorstwo, na które składają się: firma spółki, nieruchomości, ruchomości (w tym wyposażenie), środki pieniężne, należności i zobowiązania handlowe, ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami i odbiorcami, ogół praw i obowiązków wynikających z umów pracowniczych lub do nich zbliżonych (umowy z osobami fizycznymi), księgi i ewidencje, a także zezwolenia administracyjne związane z prowadzoną działalnością; na budowę budynku firmowego oraz na zakup maszyn i urządzeń spółka cywilna uzyskała dofinansowanie z funduszy europejskich na podstawie umowy zawartej z właściwą instytucją finansującą.

Spółka cywilna ma być przekształcona w ten sposób, iż zgodnie z planem przekształcenia wszystkie ww. składniki przedsiębiorstwa przejdą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej zostaną udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w częściach równych, w takiej proporcji, w jakiej byli oni uprawnieni do udziału w zysku spółki cywilnej. Po rejestracji spółki przekształconej – spółki z o.o. – dotychczasowa spółka cywilna utraci byt prawny.

Przekształcenie obejmować będzie przedsiębiorstwo działające „w toku”, to jest dla jego przeprowadzenia przedsiębiorstwo spółki cywilnej nie będzie zmieniać skali ani zakresu swojej działalności bieżącej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem, u Wnioskodawcy – wspólnika spółki cywilnej powstanie przychód do opodatkowania, w szczególności wynikający ze zbycia udziału w spółce cywilnej lub z tytułu objęcia udziałów o określonej wartości nominalnej lub rynkowej w spółce przekształconej (tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej następcą prawnym spółki cywilnej)?

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu planowanego przekształcenia nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wynikający ze zbycia udziału w spółce cywilnej, lub z objęcia udziałów o określonej wartości nominalnej lub rynkowej, w spółce przekształconej (tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej następcą prawnym spółki cywilnej). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową. Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika, w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki cywilnej na podmiot inny. Przychód powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) dopiero w momencie zbycia tych udziałów, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki cywilnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów/przychodów ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), ani dochodów /przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce przekształconej. Reasumując, należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Spółka cywilna może więc zostać przekształcona w handlową spółkę osobową: partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną albo w spółkę kapitałową: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną.

Z treści art. 551 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że przekształcenie takie odbywać się będzie według przepisów dotyczących przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że skutki przekształcenia spółki cywilnej będzie jednak regulować przepis art. 26 § 5.

Stosownie do art. 26 § 5 ww. ustawy z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4 (spółka cywilna), staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, zgodnie z art. 553 § 2 ww. ustawy spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Jednocześnie, art. 555 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek handlowych nie stanowią inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce cywilnej).

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jeśli zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Powyższe regulacje świadczą o tym, że w przypadku przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w którym mowa jest o objęciu udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny.

Przechodząc na grunt przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że w myśl tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki cywilnej na inny podmiot. Przychód Wnioskodawcy (wspólnika) powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Reasumując, wspólnik spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników, m.in. Wnioskodawcy) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz staje się majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u Wnioskodawcy – wspólnika przekształcanej spółki cywilnej – nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z o.o.), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Zatem u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.