Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-832/10-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-20
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat magazynowych, które wystąpią w ramach dopuszczalnego limitu strat?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; inwentaryzacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; niedobory; strata; towar-towar handlowy; wydatek; wyroby; związki-związek przyczynowo-skutkowy; środek-środek trwały; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2010 r. (data wpływu 11.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych strat magazynowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 05.01.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   dodatkowych opłat czynszowych,
*   strat magazynowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest producentem lamp i opraw oświetleniowych w Polsce, prowadzącym działalność m.in. w P. Spółka zamierza sprzedać na rzecz C Sp. z o.o. (dalej: „C”) kompleks budynków magazynowo - biurowych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki są posadowione, znajdujący się w P. (dalej: „kompleks budynków”), na terenie zajmowanym przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. W budynkach tych już obecnie, na podstawie umowy najmu, C prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i działalność taką będzie prowadziła nadal po nabyciu przedmiotowego kompleksu budynków. Usługi logistyczne wykonywane są i będą w przyszłości na rzecz Spółki oraz innych klientów, do których pozyskania zobowiązała się C.

Po sprzedaży kompleksu budynków, Spółka zamierza wynająć od C budynek magazynowy oraz część pomieszczeń biurowych. W budynku magazynowym będą składowane (przechowywane) towary (wyroby gotowe) należące do Spółki, natomiast pomieszczenia biurowe będą wykorzystywane przez Nią zgodnie z ich przeznaczeniem na potrzeby pracowników Spółki. Umowa najmu ma zostać zawarta na okres 10 lat z możliwością przedłużenia. Dodatkowo, umowa najmu zawiera zapis o możliwości wcześniejszego jej wypowiedzenia, w przypadku gdyby C sprzedała kompleks budynków przed upływem 10 - letniego okresu.

Zdarzenie przyszłe związane z usługami logistycznymi świadczonymi przez C.

Usługi logistyczne świadczone przez C obejmują w szczególności nadzór nad wyrobami gotowymi składowanymi (przechowywanymi) przez Spółkę w budynku magazynowym. C dokonuje przyjęcia na magazyn wyrobów gotowych przemieszczanych z fabryki do budynku magazynowego, ewidencjonowania tych towarów w systemie informatycznym, ułożenia na półkach, transportu wewnątrz magazynu, przygotowania towarów i ich wydania do wysyłki na zewnątrz. W toku tej działalności mogą występować i w praktyce występują pewne straty w towarach powierzonych C. Z zawartej umowy na usługi logistyczne wynika, że ustalony został roczny limit strat magazynowych na poziomie 0,01% średniego rocznego stanu magazynowego – obliczonego jako suma wszystkich wejść na magazyn i suma wszystkich wyjść z magazynu dzielona na 2 – którego wystąpienie jest traktowane jako dopuszczalne i którego koszt ponosi Spółka. Straty mogą wystąpić z różnych przyczyn – zarówno w wyniku zniszczenia towarów, jak i w wyniku ich braków. Kosztami strat przekraczającymi powyższy limit Spółka ma obciążać C.

Zgodnie z treścią pisma z dnia 30 grudnia 2010 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku:

*   zawarta umowa dotycząca świadczenia usług logistycznych zawiera zapis o odpowiedzialności spółki C za szkodę wynikłą z tytułu uszkodzenia, bądź utraty towarów składowanych w magazynie,
*   spółka C przejęła odpowiedzialność za towary znajdujące się w magazynie po udostępnieniu C magazynu przez Spółkę w celu świadczenia usług logistycznych. Od tej chwili każde wprowadzenie towarów do magazynu jest rejestrowane w systemie informatycznym obsługiwanym przez Spółkę C i od tego momentu C przejmuje za te towary odpowiedzialność,
*   C łącznie z przedstawicielami Spółki dokonują okresowych inwentaryzacji, w rezultacie której powstają raporty. W raportach tych ujmowane są stwierdzone niedobory / nadwyżki. W oparciu o raporty sporządzane są protokoły. W protokołach tych zawarte są informacje na temat przyczyn powstania niedoborów i nadwyżek. Wartości niedoborów i nadwyżek ujmowane są w księgach Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat magazynowych, które wystąpią w ramach dopuszczalnego limitu strat? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, straty magazynowe są efektem prowadzenia działalności gospodarczej. Niekiedy, nawet mimo zachowania staranności, powstawanie określonych strat w środkach obrotowych jest nieuniknione. Dlatego należy przyjąć, że istnieją podstawy, by zaliczyć straty w środkach obrotowych zidentyfikowane w trakcie inwentaryzacji do kosztów uzyskania przychodów. Straty w środkach obrotowych nie zostały bowiem wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zlecił prowadzenie magazynu firmie C, posiadającej odpowiednie doświadczenie zapewniającej właściwy poziom profesjonalizmu, gdyż jest to podmiot zawodowo zajmujący się świadczeniem usług logistycznych. Ustalony limit strat magazynowych, które miałyby obciążać koszty Spółki stanowi tylko nieznaczną część wartości wszystkich magazynowanych towarów. Ewentualne straty przekraczające ten limit będą obciążały C.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż Spółka spełnia warunek dochowania należytej staranności przy ograniczaniu straty powstałej w wyniku niedoborów magazynowych. Spółka podkreśla, że istnieją procedury w zakresie ochrony dostępu do magazynu (czytniki kart magnetycznych), a budynek magazynu podlega całodobowej ochronie. Towary są ewidencjonowane za pomocą systemu komputerowego, do którego dane wprowadzane są z czytników kodów kreskowych znajdujących się na opakowaniach towarów, co w znacznym stopniu wyklucza możliwość pomyłki przez pracowników magazynowych. Wszystkie te działania mają na celu ograniczenie strat magazynowych. W orzeczeniach sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć straty wynikające z rzeczywistych niedoborów magazynowych, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i niezawinione przez podatnika. Dodatkowym warunkiem jaki muszą spełnić podatnicy, by zaliczyć przedmiotową stratę do kosztów podatkowych jest wykazanie, że zachował należytą staranność w ograniczeniu powstawania tej straty.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-196/10-2/MS), podkreślono, że: „podatnik może zaliczać do kosztów podatkowych jedynie takie straty, których powstanie nie zostało przez niego zawinione. Inaczej rzecz ujmując, możliwość zakwalifikowania powstających u podatnika strat do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika, iż podjął wszelkie możliwe i racjonalne działania, aby powstaniu strat zapobiec lub przynajmniej zminimalizować ich rozmiary”. W przypadku centrum dystrybucyjnego organ podatkowy potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu także niedoborów magazynowych powstałych w ramach dopuszczalnych norm ustalonych z partnerem logistycznym. Mając na uwadze skalę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, nie powinno ulegać wątpliwości, iż pewne straty magazynowe są elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nawet w przypadku zachowania najwyższej staranności nie mogą być zupełnie wyjaśnione i wyeliminowane.

Ponadto, na potwierdzenie tego faktu należy podnieść, iż pewien niewielki poziom (liczony w częściach procenta) strat stanowi wynikający z doświadczenia branży logistycznej zwyczajowo określany normalny ubytek. W praktyce bowiem, pomimo dochowania należytej staranności, nie jest możliwe ustalenie przyczyn wszystkich niedoborów przy obrotach towarowych rzędu dziesiątek milionów opakowań. Dlatego też, zaakceptowanie pewnego minimalnego w stosunku do skali działalności ubytku (straty) magazynowej jest uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia.

A zatem, powstała w tych okolicznościach strata magazynowa do wartości nieprzekraczającej 0,01% średniego stanu magazynowego powinna stanowić koszt uzyskania dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat przy zastosowaniu, np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, spółka C świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne, które obejmują w szczególności nadzór na wyrobami gotowymi składowanymi (przechowywanymi) w budynku magazynowym. Spółka C dokonuje przyjęcia na magazyn wyrobów gotowych przemieszczanych z fabryki do budynku magazynowego, ewidencjonowania tych towarów w systemie informatycznym, ułożenia na półkach, transportu wewnątrz magazynu, przygotowania towarów i ich wydania do wysyłki na zewnątrz. W toku prowadzonej działalności występują pewne straty w towarach powierzonych spółce C. Z zawartej umowy na usługi logistyczne wynika, że ustalony został roczny limit strat magazynowych na poziomie 0,01% średniego rocznego stanu magazynowego – obliczonego jako suma wszystkich wejść na magazyn i suma wszystkich wyjść z magazynu dzielona na 2 – którego wystąpienie jest traktowane jako dopuszczalne i którego koszt ponosi Spółka. Straty mogą wystąpić z różnych przyczyn – zarówno w wyniku zniszczenia towarów, jak i w wyniku ich braków. Kosztami strat przekraczającymi powyższy limit Spółka ma obciążać C.

Zgodnie z treścią pisma uzupełniającego, spółka C przejęła odpowiedzialność za towary znajdujące się w magazynie po udostępnieniu jej magazynu przez Spółkę w celu świadczenia usług logistycznych. Od tej chwili każde wprowadzenie towarów do magazynu jest rejestrowane w systemie informatycznym obsługiwanym przez Spółkę C i od tego momentu C przejmuje za te towary odpowiedzialność. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, spółka C łącznie z przedstawicielami Spółki dokonują okresowych inwentaryzacji, w rezultacie której powstają raporty. W raportach tych ujmowane są stwierdzone niedobory / nadwyżki. W oparciu o raporty sporządzane są protokoły. W protokołach tych zawarte są informacje na temat przyczyn powstania niedoborów i nadwyżek. Wartości niedoborów i nadwyżek ujmowane są w księgach Spółki.

Spółka podkreśla także, że istnieją procedury w zakresie ochrony dostępu do magazynu (czytniki kart magnetycznych), a budynek magazynu podlega całodobowej ochronie. Towary są ewidencjonowane za pomocą systemu komputerowego, do którego dane wprowadzane są z czytników kodów kreskowych znajdujących się na opakowaniach towarów, co w znacznym stopniu wyklucza możliwość pomyłki przez pracowników magazynowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ujawnionych w trakcie inwentaryzacji strat magazynowych w wysokości odzwierciedlającej rzeczywisty, realny poziom niedoborów mieszczący się w dopuszczalnym limicie (normie) ustalonym z partnerem logistycznym.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na zapis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.). Wprawdzie przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, iż przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż wydana ona została w sprawie konkretnego zainteresowanego i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto nadmienia się, iż wniosek Spółki w części dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat czynszowych został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-832/10-4/EK, wydaną w dniu 11 stycznia 2011 r.,
*   podatku od towarów i usług w kwestii sposobu dokumentowania ubytków (strat) magazynowych został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-1107/10-4/BD, wydaną w dniu 12 stycznia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.