Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-336/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Skutki związane z rozliczeniem Podróży służbowych (w tym zagranicznych), gdy Pracownik pokrywa wydatki za pomocą służbowej Karty kredytowej, do rozliczenia której wykorzystywany jest osobisty rachunek Pracownika prowadzony w PLN
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja zagraniczna; dieta; nocleg; pracownik; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z rozliczeniem Podróży służbowych (w tym zagranicznych), gdy Pracownik pokrywa wydatki za pomocą służbowej Karty kredytowej, do rozliczenia której wykorzystywany jest osobisty rachunek Pracownika prowadzony w PLN:

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznawania podatkowych różnic kursowych z tytułu wydatków ponoszonych w walutach obcych w trakcie Podróży służbowych (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków (przedmiotowo spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów) w równowartości kwot zwracanych Pracownikom (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej sposobu ustalania i ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Podróży służbowych przy użyciu proponowanych kursów przeliczenia (pyt. nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z rozliczeniem Podróży służbowych (w tym zagranicznych), gdy Pracownik pokrywa wydatki za pomocą służbowej Karty kredytowej, do rozliczenia której wykorzystywany jest osobisty rachunek Pracownika prowadzony w PLN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca („Spółka”) jest producentem kosmetyków. Spółka zatrudnia wielu pracowników („Pracownicy”). W ramach prowadzonej działalności Spółka wysyła okresowo Pracowników w delegacje służbowe na terytorium Polski, jak również za granicę, w celu wykonania zadań pracowniczych poza siedzibą Spółki („Podróże służbowe”).

W celu usprawnienia rozliczania wydatków ponoszonych przez Pracowników podczas Podróży służbowych, Spółka wdrożyła rozwiązanie polegające na udostępnieniu Pracownikom służbowej karty kredytowej („Karta”).

Karta jest wydana na Spółkę i jest jej własnością, jednak do rozliczenia operacji finansowych dokonanych za pośrednictwem Karty służy rachunek osobisty danego Pracownika, któremu Spółka udostępni Kartę. W celu rozliczenia Karty Pracownik podpisuje zgodę na obciążenie jego prywatnego konta bankowego, w formie polecenia zapłaty, kwotami wynikającymi ze zobowiązań z tytułu zadłużenia na Karcie.

Rachunek dotyczący Karty będzie prowadzony w złotówkach. Karta będzie służyć do pokrywania wydatków ponoszonych zarówno w złotówkach, jak i w walutach obcych. Walutowe płatności kosztów ponoszonych za granicą będą przeliczane na złote polskie według kursu danej waluty, w której poniesiony będzie koszt, stosowanego przez bank prowadzący rachunek Karty („Kurs banku”).

Pracownik ma obowiązek rozliczyć wobec Spółki wydatki (w tzw. raporcie) dokonane w Podróży służbowej w ciągu 14 dni od jej zakończenia.

W trakcie Podróży służbowych Pracownicy mają obowiązek dokonać wydatków ściśle związanych z celem Podróży służbowej i tylko takie wydatki, zatwierdzone przez Spółkę są zwracane w polskich złotych przez Spółkę Pracownikowi w ciągu 10-15 dni od złożenia przez Pracownika raportu wydatków z Podróży służbowej na jego prywatne konto.

Bank prowadzący rachunek Karty będzie przesyłać Pracownikowi 15 dnia każdego miesiąca wyciąg z konta Karty zawierający informacje o dokonanych transakcjach i należnym saldzie. Spłata Karty następować będzie 45 dni po przesłaniu do Pracownika informacji o saldzie Karty. Termin ten ma umożliwić Spółce dokonanie zwrotu poniesionych przez Pracownika wydatków przed dniem potrącenia z jego prywatnego konta należnego salda za Kartę.

Dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje wszystkie koszty związane z Podróżami służbowymi w dniu przedstawienia przez Pracownika raportu wydatków poniesionych w trakcie Podróży służbowej, po jej zakończeniu i powrocie Pracownika do siedziby Spółki.

W ramach kosztów poniesionych podczas Podróży Służbowej, Spółka ujmuje również diety należne Pracownikowi, bądź jej części, w zależności od okoliczności konkretnej Podróży służbowej i wskazania, które posiłki były przez Pracownika spożyte podczas Podróży służbowej.

Spółka rozlicza różnice kursowe według przepisów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna rozpoznawać podatkowe różnice kursowe z tytułu wydatków ponoszonych w walutach obcych w trakcie Podróży służbowych?
2.  Czy w sytuacji, gdy kwota zwróconych przez Spółkę Pracownikowi wydatków ponoszonych podczas Podróży służbowej przeliczona na złotówki, według Kursu banku, przewyższa kwotę wydatków służbowych zaewidencjonowaną jako koszt podatkowy w dacie rozliczenia Podróży służbowej, Spółka będzie mieć prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwróconych Pracownikowi w złotych wydatków?
3.  Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, to skoro ekonomicznie Spółka księguje koszt podatkowy w wysokości kwoty faktycznie wypłaconej Pracownikowi, to czy może w dniu rozliczenia delegacji zaksięgować koszt podatkowy po Kursie banku, a nie po kursie średnim NBP danej waluty z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji?
4.  Czy kwota zwróconych przez Spółkę Pracownikowi wydatków ponoszonych podczas Podróży służbowej przeliczona na złotówki, według Kursu banku, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pyt. nr 1, nr 2 i nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pyt. nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek rozpatrzono odrębnie.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, Spółka nie jest uprawniona rozpoznawać podatkowe różnice kursowe z tytułu wydatków ponoszonych w walutach obcych w trakcie Podróży służbowych z uwagi na fakt, iż Spółka nie dokonuje faktycznej zapłaty za te wydatki w walucie obcej, a jedynie realizuje zwrot tych wydatków na rzecz Pracownika w złotówkach.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o CIT).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów:

(1) poniesienie kosztu podatkowego w walucie obcej oraz

(2) faktyczna zapłata, bądź uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.

Zdaniem Spółki powstanie różnic kursowych, skutkujących odpowiednio zwiększeniem przychodów lub zwiększeniem kosztów podatkowych, uzależnione jest każdorazowo od faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, pomimo, że Karta jest formalnie własnością Spółki, jednak rozliczenie operacji, dokonanej za jej pośrednictwem odbywa się poprzez prywatny rachunek bankowy Pracownika. Co więcej, Spółka w tym celu zasila rachunek Pracownika, z tytułu zwrotu wydatków poniesionych w trakcie Podróży służbowej, kwotą w złotych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Spółki nie można uznać, iż został spełniony drugi z warunków powstawania podatkowych różnic kursowych, a mianowicie uregulowanie (zapłata) zobowiązania w walucie obcej. Spółka bowiem dokonuje zwrotu poniesionych wydatków w złotówkach, a nie w walucie obcej.

W związku z tym, w tak opisanej sytuacji, Spółka nie będzie rozpoznawać podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Powyższy pogląd potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1236/13/BG.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy kwota zwróconych przez Spółkę Pracownikowi wydatków ponoszonych podczas Podróży służbowej przeliczona na złote, według Kursu banku, przewyższa kwotę wydatków służbowych zaewidencjonowaną jako koszt podatkowy w dacie rozliczenia Podróży służbowej, Spółka będzie mieć prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwróconych Pracownikowi w złotych wydatków.

Spółka wskazuje, iż dla celów podatkowych wydatki zrealizowane w trakcie Podróży służbowej powinny być księgowane z dniem rozliczenia delegacji przez Pracownika (dniem złożenia przez Pracownika raportu z wydatków).

Prawidłowość takiego sposobu ujęcia wydatków z tytułu Podróży służbowych potwierdzają organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-765/13/PP czytamy: „Odnośnie zaliczenia wydatków związanych z podróżą służbową do kosztów uzyskania przychodów na podstawie druku delegacji wskazać należy, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi zostać odpowiednio udokumentowany. Updop nie określa zasad dokumentowania wydatków. Tym bardziej nie nakłada obowiązku dokumentacji tych wydatków za pomocą druków delegacji. Decyzję w tym zakresie ustawodawca pozostawił podatnikowi. (\`(...)\`) Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozliczenia wydatków związanych z podróżą służbową na podstawie druku delegacji jest prawidłowe”.

Jeśli chodzi o kurs przeliczenia wydatków wyrażonych walucie obcej dla celów podatkowych, to przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje wprost, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem wydatki poniesione w walucie obcej w ramach Podróży służbowej Pracownika, Spółka powinna przeliczać na złote według kursu średniego NBP danej waluty obcej z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przedstawienia przez Pracownika raportu z wydatków poniesionych w ramach Podróży służbowej.

Ze względu na fakt, iż koszty poniesione w walucie obcej w trakcie Podróży służbowej będą przeliczane na złote inaczej dla celów rozliczenia pomiędzy pracownikiem a Spółką (według Kursu banku), oraz inaczej dla celów podatkowych (według kursu średniego NBP danej waluty z dnia poprzedzającego dzień przedstawienia przez Pracownika raportu z wydatków poniesionych w ramach Podróży służbowej), może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie mieć zaewidencjonowany rachunkowo koszt podatkowy w złotówkach w niższej wysokości, niż kwota faktycznie zwrócona przez Spółkę Pracownikowi w złotówkach na jego prywatne konto w ramach zwrotu poniesionych przez Pracownika wydatków.

Spółka uważa, że w przypadku, gdy kwota faktycznie zwrócona Pracownikowi przewyższa kwotę zaewidencjonowanych kosztów podatkowych, Spóła powinna mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty faktycznie zwróconej Pracownikowi w złotych.

Z przepisów ustawy o CIT (art. 15 ust. 1) wynika, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w katalogu negatywnym wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe (na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) oraz że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

Organy podatkowe potwierdzają, iż kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mającej na celu m.in. zwiększenie przychodów, Spółka deleguje Pracowników w Podróże służbowe krajowe i zagraniczne. W ramach Podróży służbowej Pracownicy wykonują obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki. W trakcie Podróży służbowych Pracownicy mają obowiązek dokonać wydatków ściśle związanych z celem Podróży służbowej i tylko takie wydatki są zwracane przez Spółkę Pracownikowi po zakończeniu danej Podróży służbowej.

Spółka weryfikuje zatem każdorazowo, charakter i cel wydatków ponoszonych przez Pracowników w ramach Podróży służbowych, a następnie zwracanych Pracownikom przez Spółkę. Spółka dokonuje zwrotu wydatków związanych wyłącznie z jej działalnością gospodarczą i mogących potencjalnie wpłynąć na wzrost przychodów, bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

W rezultacie, zdaniem Spółki spełnione są warunki niezbędne do uznania, iż w wydatki z tytułu Podróży służbowych faktycznie zwrócone Pracownikowi mogą stanowić koszt podatkowy Spółki w dacie potrącenia kosztu podatkowego z tytułu wydatków ponoszonych w tracie Podróży służbowych, tj. w dacie złożenia przez Pracownika raportu (data rozliczenia delegacji).

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1249/14/IZ), w której wskazano, że: „Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracowników związanych z zakupem na zlecenie i na rzecz Spółki zagranicznych towarów i usług w wysokości rzeczywiście zwróconej pracownikom. Reasumując, wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca wykaże, iż wskazane we wniosku wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a sposób ich udokumentowania zgodny jest z przepisami ustawy o rachunkowości, do interpretacji której tut. Organ nie jest uprawniony - będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w kwocie rzeczywiście zwróconej pracownikom”;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. (sygn. IPPB5/423-611/13-2/IŚ), w której zgodzono się z poglądem, że: „Niewątpliwie podróże służbowe pracowników pozostają w ścisłym związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, względnie utrzymaniem już istniejących. Co do zasady podróże służbowe pracowników podejmowane są w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei należy przypisać zamiar, intencję podjęcia w celu uzyskania przychodu. Skoro Spółka zobligowana jest do ponoszenia ww. kosztów przepisami prawa i spełniają one przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 Ustawy o PDOP, należy uznać, że pełna wysokość wypłaconych pracownikowi świadczeń z tytułu delegacji stanowi koszty uzyskania przychodu”.

Ad. 3)

Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 2 jest prawidłowe, to zdaniem Spółki skoro ekonomicznie Spółka księguje koszt podatkowy w wysokości kwoty faktycznie wypłaconej Pracownikowi, to może w dniu rozliczenia delegacji zaksięgować koszt podatkowy po Kursie banku, a nie po kursie średnim NBP danej waluty z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. W tej sytuacji koszt podatkowy zaewidencjonowany w złotych po przeliczeniu według kursu waluty zgodnie z art. 15 ust. 1 wraz z „nadwyżką” w złotych wynikającą z rozliczenia wydatków ponoszonych w trakcie Podróży służbowej Pracownika według Kursu banku jest dokładnie w tej samej wysokości, gdyby Spółka od razu dla celów podatkowych przeliczyła wydatki ponoszone w ramach Podróży służbowej z zastosowaniem Kursu banku. Stąd Spółka uważa, że prawidłowe jest przeliczenie wydatków ponoszonych przez Pracownika w ramach Podróży służbowej dla celów podatkowych według Kursu banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznawania podatkowych różnic kursowych z tytułu wydatków ponoszonych w walutach obcych w trakcie Podróży służbowych (pyt. nr 1) – **uznaje się za prawidłowe**;

*   w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków (przedmiotowo spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów) w równowartości kwot zwracanych Pracownikom (pyt. nr 2) – **uznaje się za prawidłowe**;

*   w części dotyczącej sposobu ustalania i ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Podróży służbowych przy użyciu proponowanych kursów przeliczenia (pyt. nr 3) - **uznaje się za nieprawidłowe**.

Odpowiedź na pyt. nr 1

Organ podziela w pełni argumentację Spółki co do problematyki zgłoszonej w pyt nr 1 i uznaje stanowisko Spółki w odniesieniu do tego pytania za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawna pod kątem skutków w podatku dochodowym od osób prawnych konsekwencji materialnych związanych z możliwością zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracowników w czasie zagranicznych Podróży służbowych (służbowa Karta kredytowa rozliczana z rachunkiem osobistym Pracownika), w sytuacji gdy przy rozliczeniach delegacji - do celów zaliczenia kosztów tych Podróży do kosztów podatkowych i do celów obliczenia należnej Pracownikowi kwoty zwrotu wydatków - stosowany jest do przeliczenia waluty obcej na PLN Kurs banku prowadzącego rachunek Karty.

Zauważyć należy, że podróż służbowa ma miejsce tylko wtedy, gdy łączy się z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę. Jeżeli więc celem podróży służbowej jest osiągnięcie przychodów w firmie – wydatki z nią związane są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Słusznie przedstawiła Spólka, że kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienia w art. 15 ust. 4g updop świadczenia wypłacane przez pracodawców na rzecz swoich pracowników poprzez odwołanie się do art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).

Artykuł ten dość szeroko przedstawia zagadnienie świadczeń pracowniczych. Z całą pewnością należą do nich świadczenia związane z podróżą służbową pracownika. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.; dalej: Kodeks pracy) wynika ogólny obowiązek pracodawcy do dokonania pracownikowi zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy - pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, z późn. zm.), wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy (pracodawcy spoza sfery budżetowej w celu ustalenia rodzaju i wysokości należności za czas podróży służbowej przysługujących pracownikowi mogą także stosować zasady określone w tym rozporządzeniu). Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia z tytułu podróży służbowej odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety,
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Trafnie podniosła Spółka, że niewątpliwie podróże służbowe pracowników pozostają w ścisłym związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, względnie utrzymaniem już istniejących. Co do zasady podróże służbowe pracowników podejmowane są w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei należy przypisać zamiar, intencję podjęcia w celu uzyskania przychodu.

Skoro Spółka (Wnioskodawca) zobligowana jest do ponoszenia ww. kosztów przepisami prawa - to przyjmując za Spółką, że spełniają one wskazane w art. 15 ust. 1 updop przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie z uwagi na to, że nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 updop - należy uznać, że pełna wysokość wypłaconych pracownikowi świadczeń z tytułu delegacji, co do zasady, stanowi koszty uzyskania przychodu.

A zatem stanowisko Spółki w zakresie pyt. nr 2 jest prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, podsumowując odpowiedź na pyt. nr 2 należy konsekwetnie stwierdzić, że w sytuacji, gdy kwota zwróconych przez Spółkę Pracownikowi wydatków ponoszonych podczas Podróży służbowej przeliczona na złote, według Kursu banku, przewyższa kwotę wydatków służbowych zaewidencjonowaną jako koszt podatkowy w dacie rozliczenia Podróży służbowej, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wydatków zwróconych Pracownikowi w złotych.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć trzeba, że postępowanie dotyczące wydania w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej indywidualnj interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem uproszczonym, które swym zakresem nie obejmuje postępowania dowodowego. Wynika to wprost z art. 14h Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 - 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 - 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na materiale przestawionym we wniosku (opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowisko wnioskodawcy). Stąd pełna ocena, czy zwracane przez Spółkę Pracownikom wydatki z tytułu podróży służbowych w istocie spełniają wszystkie ustawowe kryteria uznania ich za koszty uzykania przychodów, a w szczególności czy zostały właściwie udokumentowane (ciężar dowodu spoczywa na podatniku) może być dokonana na podstawie zbadania dokumentów źródłowych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe czy kontrolne.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest bowiem właściwe udokumentowanie tych wydatków.

W tym kontekście należy jednak zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu/wymogów formalnych w zakresie prawidłowego dokumentowania wydatków.

Obowiązek właściwego dokumentowania wydatków - wynikający z art. 15 ust. 1 updop - należy odczytywać w związku z art. 9 ust. 1 updop.

Zgodnie z normą ostatniego z powołanych przepisów, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem na ewentualność postępowania kontrolnego lub podatkowego Spółka winna w odniesieniu do kosztów związanych z Podrózami słuzbowymi zgromadzić wszelkie dowody uprawdopodobniając e poniesienie kosztu podatkowego. Sam raport wydatków poniesionych w trakcie Podróży służbowej, złożony przez Pracownika może bowiem okazać się w tym względzie dowodem niewystarczającym.

Odpowiedź na pyt. nr 3

W pytaniu tym Spółka oczekuje potwierdzenia, że skoro ekonomicznie Spółka księguje koszt podatkowy w wysokości kwoty faktycznie wypłaconej Pracownikowi, to może w dniu rozliczenia delegacji zaksięgować koszt podatkowy po Kursie banku, a nie po kursie średnim NBP danej waluty z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.

Z wniosku wynika, że Pracownik w ciągu 14 dni od zakończenia Podróży służbowej ma obowiązek rozliczyć (w tzw. raporcie) przed Spółką wydatki poniesione w tej Podróży, opłacone służbową Kartą kredytową – rozliczaną z osobostym rachunkiem Pracownika (Pracownik podpisuje zgodę na obciążenie jego prywatnego konta bankowego, w formie polecenia zapłaty, kwotami wynikającymi ze zobowiązań z tytułu zadłużenia na Karcie).

Dla obliczenia kwoty zwrotu Pracownikowi kosztów Podróży służbowej nie będzie stosowany kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (czyli ujęcia kosztu delegacji w księgach pracodawcy), lecz Kurs banku z dnia poniesienia kosztu stosowany przez bank prowadzący rachunek Karty.

Spółka uważa przy tym, że „skoro ekonomicznie Spółka księguje koszt podatkowy w wysokości kwoty faktycznie wypłaconej Pracownikowi, to może w dniu rozliczenia delegacji zaksięgować koszt podatkowy po Kursie banku, a nie po kursie średnim NBP danej waluty z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji”.

Odnosząc się do takiego podejścia Spółki należy w zdarzeniu przyszłym rozgraniczyć dwie kwestie:

1.  wyliczenia/przeliczenia kwoty zwrotu Pracownikowi wydatków w walucie obcej z tytułu Podróży służbowej, oraz
2.  wyliczenia/przeliczenia ww. wydatków dla celów ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Przede wszystkim pokreślenia wymaga, że Organ nie neguje celowości zwrotu Pracownikowi w pełnej wysokości wydatków z tytułu Podróży służbowej (spełniających kryteria kosztów uzyskania przychodów), które są rozliczane poprzez prywatny rachunek tego Pracownika. Przy takim bowiem podejściu Pracownik nie będzie ponosił ciężaru ekonomicznego ryzyka kursowego związanego z wydatkami, których nie dokonuje prywatnie, lecz w związku z obowiązkami wykonywanymi wobec pracodawcy (Spółki), delegującego w Podróż służbową. Mając to na uwadze zasadnym jest, aby Spółka dla wyliczenia kwoty zwrotu przyjęła rozwiązanie zapewniające Pracowikowi zwrot wydatków w kwocie maksymalnie zbliżonej do kwoty, którą Pracownik wydał na delegacji. Kwota zwracana Pracownikowi powinna odzwierciedlać realną wartość wydatków poniesionych przez niego niezależnie od kursów walut obowiązujących w dniu poniesienia wydatku w stosunku do rozliczenia delegacji.

W ocenie organu ustalenie takiej realnej kwoty w istocie jest możliwie, gdy do przeliczenia na PLN omawianych wydatków zastosowanie znajdzie Kurs banku obsługującego Kartę kredytową – ale z dnia wydatkowania przez Pracownika środków, a nie, jak przyjęła Spółka, z dnia poniesienia kosztu, tj. rozliczenia delegacji. Nie można w tym przypadku upraszczać sytuacji i utożsamiać dnia wydatkowania środków z dniem poniesienia kosztu podatkowego z tytułu delegacji (poszczególne wydatki związane z daną Podróżą służbową mogą być różne a śroki pieniężne wydatkowane przez Pracownika w różnych datach, w których występują wahania kursów waluty).

Z kolei dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop). Od powyższej zasady przeliczania kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie przewiduje żadnych odstępstw.

Na gruncie ustawy podatkowej koszty podróży służbowych mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rozpatrywanej sprawie Spółki za dzień poniesienia kosztu zasadnym jest przyjęcie dnia rozliczenia delegacji. Należy posiłkować się tu odrębnymi przepisami, a mianowicie cyt. wyżej rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej. W myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia rozliczenie podróży służbowej powinno nastąpić w ciągu 14 dni od zakończenia podróży. Wobec tego w przypadku powrotu pracownika z zagranicznej delegacji za datę ujęcia kosztu należy przyjąć dzień rozliczenia podróży służbowej, który powinien nastąpić nie później niż czternastego dnia od dnia zakończenia podróży służbowej.

Tym samym, w celu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją zagraniczną, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Przez dzień rozliczenia podróży służbowej należy rozumieć datę złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży.

Z powyższego wynika, że Spółka do przeliczenia kosztów zagranicznej Podróży służbowej - w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - winna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia (złożenia przez Pracownika raportu wydatków poniesionych w trakcie Podróży służbowej).

W związku z przyjęciem różnych kursów do przeliczenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych przez Pracownika w trakcie Podróży służbowej (Kursu banku ale prawidłowo z dnia wydatkowania przez Pracownika środków) i do przeliczenia/obliczenia kosztów podatkowych (kursu średniego NBP z dnia poprzedzajacego dzień rozliczenia delegacji) powstanie różnica. Nie będzie to jednak – jak słusznie uważa Spółka- różnica kursowa, którą uwzględnia się w przychodach lub kosztach podatkowych. Różnica ta na tzw. ogólnych zasadach z art. 15 ust. 1 updop podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (powiększy lub pomniejszy koszty uzyskania przychodów w zależności o tego jak uształtują się relacje pomiędzy kursami walut).

Rację ma Spółka, że koszt podatkowy zaewidencjonowany w złotych po przeliczeniu według kursu waluty zgodnie z art. 15 ust. 1 wraz z „różnicą” w złotych wynikającą z rozliczenia wydatków ponoszonych w trakcie Podróży służbowej Pracownika według Kursu banku (z tą uwagą, że z dnia wydatkowania przez Pracownika środków a nie z dnia rozliczenia delegacji) jest dokładnie w tej samej wysokości, gdyby Spółka od razu dla celów podatkowych przeliczyła wydatki ponoszone w ramach Podróży służbowej z zastosowaniem Kursu banku.

Niemniej jednak, ewidencjonowanie kosztów podatkowych z tytułu rozliczenia Podróży służbowych z pominięciem zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 updop zdanie drugie updop, która jednoznacznie nakłda obowiązek przeliczania kosztów podatkowych po kursie średnim NBP – jest prawnie niedopuszczalne.Tym samym prawnie niedopuszczalne jest pominięcie tej zasady w ewidencjonowaniu kosztów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie Spółki istotne jest również to, że obowiązki ewidencyjne nałożone na podatników normą cyt. wyżej art. 9 ust. 1 updop należy odczytywać w taki sposób, że ewidencja rachunkowa ma zapewnić nie tylko określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, ale także powinna odzwieciedlać treść zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym znaczeniem.

Z wyżej przedstawionych powodów (niewłaściwy Kurs banku dla ustalenia kwoty zwrotu wydatków, obowiązujace na gruncie updop zasady przeliczania kosztów i ich ewidencjonowania), stanowisko Spółki w zakresie pyt. nr 3, tj. że w dniu rozliczenia delegacji Spółka może zaksięgować koszt podatkowy po Kursie banku, a nie po kursie średnim NBP danej waluty z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji uznaje się za nieprawidłowe.

Mając zatem na uwadze wsazane rowiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółka winna ujmować koszty z tytułu Podróży służbowej przeliczone wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzajacego dziń rozliczenia delegacji oraz winna wykazać w tej ewidencji różnicę wynikajacą z zastosowania wspomnianego kursu średniego i Kursu banku (z dnia wydatkowania środków przez Pracownika.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do przywołanych przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w innych indywidualnych sprawie. Nie są one wiążące dla tejszego organu w ninieszej sprawie Spółki chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.