Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1027/13/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-31
Teza: Obowiązki płatnika w związku z automatycznym lub przymusowym umorzeniem udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: dochód; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; umowa-umowa darowizny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 października 2013 r. (data otrzymania 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny i wynikających stąd obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny i wynikających stąd obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Osoby fizyczne (będące podatnikami podatku od osób fizycznych, zamieszkałe w Polsce) otrzymały w drodze darowizny udziały w spółce Wnioskodawcy. Darowizna została przekazana przez darczyńców (osoby fizyczne, udziałowcy spółki) na podstawie umów darowizny sporządzonych w formie aktu notarialnego. Wartość darowanych udziałów została określona jako wartość rynkowa udziałów na dzień dokonania darowizny i została ustalona zgodnie z przepisami prawa spółek.

W przyszłości istnieje możliwość umorzenia darowanych osobom fizycznym, będącym podatnikami podatku od osób fizycznych, udziałów, które stosownie do art. 199 § 1 i art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: k.s.h.) – dokonane może zostać albo w trybie umorzenia przymusowego, którego przesłanki i tryb określa umowa spółki, albo w trybie umorzenia automatycznego, tj. w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Postanowienia umowy spółki Wnioskodawcy przewidują możliwość automatycznego umorzenia udziałów w razie ziszczenia się określonego w niej warunku. Zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy zdarzeniem skutkującym automatycznym umorzeniem udziałów jest brak zgody spółki na zbycie lub obciążenie udziałów (sprzeciw wobec wniosku wspólnika o taką zgodę) przy jednoczesnym nieskorzystaniu z prawa zakupu udziałów przez określoną osobę (osoby) wskazaną jako uprawniona do zakupu udziałów w przypadku zamiaru ich zbycia przez wspólnika. W każdym z tych trybów umorzenie udziałów nastąpi bez zgody wspólnika. Niezależnie od trybu umorzenia, w każdym wypadku, wspólnik (osoba fizyczna), będący podatnikiem podatku od osób fizycznych, otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie. W obu trybach umorzenia dokonane zostanie ono zgodnie z obowiązującym prawem, w szczególności przepisami k.s.h. i postanowieniami umowy spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca czyli spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając wynagrodzenie z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów na rzecz osób fizycznych (które uzyskały te udziały w drodze darowizny), powinien – w świetle art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – potrącić i odprowadzić 19% zryczałtowany podatek od dochodu, przyjmując że dochodem z umorzenia udziałów otrzymanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy darowizny jest dochód faktycznie uzyskany, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód taki ustalany jest jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów otrzymanym przez osoby fizyczne a wartością rynkową udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów osobom fizycznym, zobowiązany jest jako płatnik do potrącenia i odprowadzenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, obliczonego od dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny. Jednocześnie w sytuacji gdy dochód nie powstanie (tj. kwota wypłaconego wynagrodzenia będzie równa lub niższa od wartości umarzanych udziałów wskazanej w umowie darowizny), na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z wypłacanym wynagrodzeniem z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów.

Natomiast na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy – dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Kwestia obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowana jest w art. 41 ust. 4 tej ustawy, który nakazuje płatnikom pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych między innymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 czyli od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dla dochodów (przychodów) określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 19%.

Wnioskodawca jako płatnik powinien, w przypadku wypłaty osobie fizycznej wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów, ustalić dochód wg zasad przedstawionych powyżej i w przypadku kiedy dochód taki wystąpi, naliczyć od niego 19% zryczałtowany podatek od osób fizycznych. Pobrany podatek powinien zostać potrącony z wypłaconego tytułem umorzenia udziałów wynagrodzenia i odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby płatnika, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zarówno umorzenie automatyczne jak i umorzenie przymusowe odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższych rozważań, dochód z umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Zatem w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia automatycznego lub przymusowego przychód Wnioskodawcy uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy – Wnioskodawca (spółka) jako płatnik będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym spółka jako płatnik podatku z tytułu umorzenia udziałów, będzie obowiązana przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Wnioskodawcy, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-8AR) – art. 42 ust. 1a ww. ustawy.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny, Wnioskodawca (spółka) jako płatnik dokonuje poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu wypłacanego wynagrodzenia nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny ustalonymi na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.