Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.288.2022.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-20
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Spółkę za jedną usługę transportu towarów; powstanie obowiązku podatkowego dla wykonywanych usług; prawidłowość dokumentacji świadczonych usług dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%; zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% w stosunku do otrzymywanych zaliczek; moment korekty faktur dokumentujących świadczone usługi; prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla usług realizowanych w porcie.
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; port morski; przewóz-dokumenty przewozowe; przeładunek-przeładunek - konsolidacja; usługi-usługi spedycji; usługi-usługi spedycji międzynarodowej; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi transportu międzynarodowego; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania - wymogi formalne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi transportu międzynarodowego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi świadczone na obszarze portów morskich związane z transportem międzynarodowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe-Deklaracje miesięczne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 4. Zapłata podatku-Zapłata podatku - deklaracje miesięczne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty przed sprzedażą ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 6-ust. 1-pkt 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 6-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 5-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 30 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 10 czerwca 2022 r., dotyczy: uznania czynności wykonywanych przez Spółkę w Wariantach A i B za jedną usługę transportu towarów; chwili powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych w Wariantach A i B; prawidłowości dokumentacji świadczonych usług dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%; możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w stosunku do otrzymywanych zaliczek; momentu korekty faktur dokumentujących świadczone usługi, w przypadku otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w terminie późniejszym niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego; prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla usług realizowanych w Wariancie C. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2022 r. (wpływ 19 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

ABC 123 (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (dalej jako: podatek VAT”). Spółka świadczy usługi spedycyjno-logistyczne oraz usługi transportu międzynarodowego towarów.

Usługi te są wykonywane taborem kolejowym i drogowym. Ten transport to trasy:

1\. z Polski do krajów położonych poza Unią Europejską (dalej jako: „UE”), głównie kraje Europy Wschodniej – Rosja czy Ukraina),

2\. z krajów spoza UE (w tym z wyżej wymienionych) do Polski,

3\. z krajów UE innych niż Polska do krajów spoza UE,

4\. z krajów spoza UE do krajów z UE innych niż Polska,

5\. z krajów z UE do Polski i na odwrót.

Spółka zawiązała aktualnie współpracę z nowym kontrahentem. To polska firma będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (dalej jako: „Kontrahent”). Na rzecz Kontrahenta Spółka ma wykonywać usługi w następującym scenariuszu (w niniejszym wniosku wariant zwany dalej jako: „Wariant A”):

1\. Towar będzie transportowany z Ukrainy w wagonach szerokotorowych drogą kolejową do przejścia granicznego w Polsce (do granicy towar pozostaje we władaniu ukraińskiego sprzedawcy towaru). Na granicy nastąpi odprawa tranzytowa (tym zajmie się agencja celna) i jest wystawiany dokument tranzytowy T1 z przeznaczeniem towaru do portu … (na przykład).

2\. Od tego momentu (granicy) następuje przejęcie roli organizatora transportu towarów na odcinku polskim przez Spółkę (własność towarów w tym momencie przechodzi na podmiot szwajcarski, zwany dalej jako: „Zleceniodawca”, który zlecił organizację transportu na odcinku polskim Kontrahentowi, a ten ostatni zlecił to Spółce).

3\. Na przejściu granicznym kolejowym wagony są przekazywane krajowemu przewoźnikowi - np. BC 1 (dalej jako: „przewoźnik 1”).

4\. Przewoźnik 1 kontynuuje przewóz wagonów szerokotorowych z towarem do terminalu przeładunkowego (terminal graniczny). W terminalu granicznym towar jest przeładowywany w miejscu uznanym na polskie wagony własności BC 1, jeżdżące po normalnych polskich torach lub na wagony firmy BC 2 (dalej jako: „przewoźnik 2”).

5\. Przewoźnik 1 lub przewoźnik 2 przewozi drogą kolejową w Polsce towary z terminala przeładunkowego do portu w … (terminal portowy) lub innego polskiego portu.

6\. W porcie zamykana jest procedura celna tranzytu T1 i otwierana jest procedura czasowego składowania w porcie – towar podlega zabezpieczeniu przez właściciela magazynu czasowego składowania, czyli … (lub inny polski port), w którym towar jest składowany pod dozorem celnym do momentu jego załadunku na statek i dalszej wysyłki.

7\. W terminalu portowym towar wyładowywany jest na plac składowy i przechowywany do czasu nagromadzenia się ilości odpowiedniej do załadunku na statek (jego zapełnienia) – w praktyce to około 35 tysięcy ton; średni czas zbierania towaru w porcie (do czasu zapełnienia statku) to koło ok 21 dni i to zapełnienie następuje przez towary przywiezione przez średnio około 14-15 pociągów.

8\. Po podstawieniu (zamówionego przez nabywcę) statku do załadunku – towar jest ładowany na statek – procedura czasowego składowania w porcie jest zakończona wystawionym na tę okoliczność manifestem statkowym (tym zajmie się agencja celna); w tym momencie kończy się zakres usługi kompleksowej świadczonej przez Spółkę.

Cały proces (załadunku na statek) wygląda następująco:

a) statek wchodzi do portu wg wcześniej ustalonych warunków/dat/okienek;

b) spedytor sporządza kwit A/C (załadunek) dla portu, a agent celny występuje o zwolnienie towaru do załadunku w UC;

c) spedytor sporządza Mate's Receipt (zwany M/R), tj. dokument będący bazą informacyjną dla statku co będzie ładowane i w jakiej ilości;

d) na bazie danych zawartych w M/R agent statku sporządza cargo manifest (C/M);

e) kończy się załadunek, kapitan nanosi swoje uwagi na M/R, po czym go podpisuje;

f) na bazie oryginału M/R armator wystawia (lub nie) konosament morski.

Statek może wyjść w morze posiadając na burcie tylko i jedynie kopię M/R i C/M, a konosament morski (zwany w terminologii fachowej BL) może być wystawiony w każdym momencie i gdziekolwiek indziej w terminie późniejszym. Dokument BL jest zwalniany do wydania po fizycznej zapłacie armatorowi za fracht morski.

Dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru z danego portu są :

\- M/R

\- cargo manifest (zwany C/M)

\- dowód odprawy przez UC (MRN/SAD itd.)

9\. Towar wypływa statkiem do miejsca przeznaczenia – kraju spoza UE (najczęściej do Chin). Zleceniodawca sprzeda towar swoim nabywcom w porcie polskim (na warunkach FOB) albo na morzu przed dotarciem statku do portu przeznaczenia (na warunkach CFR). Odbiorcami towarów Zleceniodawcy będą w przyszłości (takie są plany Zleceniodawcy) także firmy z UE (czyli statek może popłynąć do portu w innym kraju UE) – to będzie zdarzenie przyszłe w Wariancie A.

10\. Spółka będzie w posiadaniu dokumentów:

a) M/R = Mate’s Receipt, po polsku kwit sternika (jego kopii albo skanu). To dokument, w którym podaje się pełen opis towaru do załadunku, i na którym kapitan nanosi swoje ewentualne uwagi. Oryginał tego dokumentu stanowi podstawę do ubiegania się o wystawienie konosamentu. Zawsze jest podpisywany przez kapitana. Jest to podstawowy dokument w przewozie morskim, lub

b) C/M = cargo manifest, po polsku manifest ładunkowy (jego kopii albo skanu). Sporządzany jest przez agenta statku i zawiera w sobie wszystkie dane o przewożonym towarze w danej relacji; dokument ten jest podstawą zamknięcia procedury składowania czasowego w porcie, lub

c) konosamentu morskiego (jego kopii albo skanu, o ile zostanie on wystawiony przez armatora), z którego będzie wynikać, że towary, których transport organizowała \[Spółka\] na odcinku polskim opuściły teren UE (albo opuściły polski port, płynąc do portu w innym kraju UE). Ten dokument może być otrzymany przez Spółkę w różnych terminach, co wynika z praktyki w transporcie morskim. Statek może wyjść w morze posiadając na burcie tylko i jedynie kopię M/R i C/M, a konosament morski (BL) może być wystawiony w każdym momencie i gdziekolwiek indziej, w terminie późniejszym.

Usługa wykonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie więc fizycznie wykonana na terenie Polski, aczkolwiek będzie stanowić część transportu globalnego towarów z kraju spoza UE (Ukrainy) do innego kraju spoza UE (np. Chiny), aczkolwiek w przyszłości tym finalnym odbiorcą może być podmiot z kraju UE.

Za wszystkie powyższe zakupione usługi Spółka, w związku ze świadczeniem przez siebie usług w Wariancie A, otrzymuje faktury od podwykonawców, tj.:

1\. firm przewozowych, czyli przewoźnika 1 lub przewoźnika 2 zaraz po zrealizowaniu danego etapu; faktury są przez nich wystawiane z VAT 23 %.

2\. firm przeładunkowych (np. …) za przeładunek towarów z wagonów na szerokich torach na zwykłe wagony (w terminalu przeładunkowym); faktury są tutaj z VAT 23%

3\. od agencji celnych za odprawy tranzytowe oraz procedurę czasowego składowania w porcie; faktury są przez nich wystawiane z VAT 23 %.

4\. od … (ewentualnie innego właściciela magazynu czasowego składowania towarów) za wyładowanie towarów z wagonów na plac w porcie, magazynowanie towaru w porcie oraz jego załadunek na statek; za te czynności Spółka otrzyma fakturę z VAT 0%.

Te wszystkie zakupione usługi od podwykonawców (wymienione w punktach 1-10 wyżej), wraz z doliczoną marżą, Spółka ujmie w jednej (zbiorczej) fakturze wystawionej za swoją usługę na rzecz Kontrahenta. Spółka przewiduje także, że będzie w tym wariancie usług otrzymywać zaliczki.

Spółka ma także takie sytuacje, że zakres usługi na rzecz Kontrahenta nie będzie obejmował wyładowania towarów z wagonów na plac w porcie, magazynowania towaru w porcie oraz jego załadunku na statek, a także usług agencji celnych (Kontrahent sam zamówi i opłaci te usługi), i wystawiona przez Spółkę faktura na Kontrahenta będzie o te elementy uboższa – to dla potrzeb niniejszego wniosku wariant zwany dalej jako: „Wariant B”. Także w tym przypadku Spółka będzie w posiadaniu dokumentów C/M, M/R lub konosamentu morskiego (jego kopii albo skanu), z którego będzie wynikać, że towary, których transport organizowała na odcinku polskim, opuściły teren UE (ewentualnie towar w przyszłości popłynie do innego kraju UE – to będzie zdarzenie przyszłe w Wariancie B). Spółka przewiduje także, że będzie w tym wariancie usług otrzymywać zaliczki.

Spółka wykonuje także usługi polegające na załadunku towaru na statek albo wyładunku towarów ze statku w porcie morskim – to będzie jedyne i samoistne świadczenie ze strony Spółki (dalej jako: „Wariant C”). W Wariancie C będzie fakturowany przewoźnik, który towar zawiezie/przywiezie na statek lub ze statku na zlecenie jego właściciela i będzie to (ten przewoźnik) polska firma. W tym wariancie Spółka także będzie otrzymywać zaliczki.

W uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2022 r., odpowiadając na pytanie Organu, Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług opisanych w Wariancie C, Spółka nie będzie świadczyła usługi składowania ładunków, które miałyby stanowić część usług załadunku/wyładunku/przeładunku. Załadunek albo wyładunek będą tutaj jedynym świadczeniem ze strony Spółki. Spółka dodaje, że same usługi załadunku czy wyładunku będą przez nią uprzednio zakupione od firm się tym zajmujących.

**Pytania**

1\. Czy dla potrzeb podatku VAT całość czynności wykonywanych przez Spółkę w Wariancie A winna być uznana za jedną transakcję, tj. usługę transportu towarów?

2\. Czy dla potrzeb podatku VAT całość czynności wykonywanych przez Spółkę w Wariancie B winna być uznana za jedną transakcję, tj. usługę transportu towarów?

3\. Kiedy powstanie dla usług wykonywanych w Wariancie A obowiązek podatkowy w podatku VAT?

4\. Kiedy powstanie dla usług wykonywanych w Wariancie B obowiązek podatkowy w podatku VAT?

5\. Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka będzie miała prawo do stosowania, w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie A, stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 RMF \[rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1696, ze zm.; dalej jako: „RMF”\], w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający opuszczenie terytorium UE przez towar, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług?

6\. Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka będzie miała prawo do stosowania, w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie B, stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 RMF, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający opuszczenie terytorium UE przez towar, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług?

7\. Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka będzie miała prawo do stosowania, w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów rzecz Kontrahenta, w Wariancie A, stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 RMF, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, z portu polskiego do portu w innym kraju UE, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług?

8\. Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka będzie miała prawo do stosowania, w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie B, stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 RMF, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, z portu polskiego do portu w innym kraju UE, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług?

9\. Czy jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzyma zaliczkę na poczet usługi w Wariancie A, to czy ma prawo do jej opodatkowania na fakturze podatkiem VAT według stawki 0%, mimo, że jeszcze nie będzie miała na chwilę jej otrzymania dokumentów wymaganych dla stawki VAT 0% w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast będzie posiadała dokumenty celne poświadczające tranzyt towarów do portu?

10\. Czy jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzyma zaliczkę na poczet usługi w Wariancie B, to czy ma prawo do jej opodatkowania na fakturze podatkiem VAT według stawki 0%, mimo, że jeszcze nie będzie miała na chwilę jej otrzymania dokumentów wymaganych dla stawki VAT 0% w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast będzie posiadała dokumenty celne poświadczające tranzyt towarów do portu?

11\. Czy jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzyma zaliczkę na poczet usługi w Wariancie A, którą opodatkuje na fakturze według stawki VAT 0%, to czy jak nie będzie miała dokumentów wymaganych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT dla stawki podatek VAT 0% do dnia upływu terminu złożenia rozliczenia podatku VAT za miesiąc otrzymania zaliczki, to czy będzie musiała naliczyć od tej zaliczki VAT według stawki krajowej i skorygować naliczony podatek VAT w fakturze za miesiąc otrzymania zaliczki i ten VAT wykazać w rozliczeniach z urzędem skarbowym?

12\. Czy jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzyma zaliczkę na poczet usługi w Wariancie B, którą opodatkuje na fakturze według stawki VAT 0%, to czy jak nie będzie miała dokumentów wymaganych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT dla stawki podatek VAT 0% do dnia upływu terminu złożenia rozliczenia podatku VAT za miesiąc otrzymania zaliczki, to czy będzie musiała naliczyć od tej zaliczki VAT według stawki krajowej i skorygować naliczony podatek VAT w fakturze za miesiąc otrzymania zaliczki i ten VAT wykazać w rozliczeniach z urzędem skarbowym?

13\. Czy jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie A, z uwagi na brak posiadania do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT, za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług, dokumentów wskazanych w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym także w odniesieniu do otrzymanych zaliczek, to czy jak potem te dokumenty otrzyma będzie mogła skorygować naliczony pierwotnie w fakturze (fakturze korygującej – przypadek zaliczek) podatek VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0% w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 1 RMF?

14\. Czy jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie B, z uwagi na brak posiadania do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT, za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług, dokumentów wskazanych w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym także w odniesieniu do otrzymanych zaliczek, to czy jak potem te dokumenty otrzyma, będzie mogła skorygować naliczony pierwotnie w fakturze (fakturze korygującej – przypadek zaliczek) podatek VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0% w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 1 RMF?

15\. Czy jeżeli w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie miała w Wariancie A prawo do skorygowania naliczonego pierwotnie w fakturze podatku VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0%, z uwagi na otrzymany konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający opuszczenie terytorium UE przez towar, którego transport Spółka organizowała, to czy wystawioną na tę okoliczność fakturę korygującą winna ująć dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu jej wystawienia, czy winna dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej (lub faktury korygującej – w przypadku zaliczki) z podatkiem VAT?

16\. Czy jeżeli w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała w Wariancie A prawo do skorygowania naliczonego pierwotnie w fakturze podatku VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0%, z uwagi na otrzymany konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru, którego transport Spółka organizowała, z portu polskiego do portu w innym kraju UE, to czy wystawioną na tę okoliczność fakturę korygującą winna ująć dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu jej wystawienia, czy winna dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej (lub faktury korygującej – w przypadku zaliczki) z podatkiem VAT?

17\. Czy jeżeli Spółka w opisanym stanie faktycznym będzie miała w Wariancie B prawo do skorygowania naliczonego pierwotnie w fakturze podatku VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0%, z uwagi na otrzymany konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający opuszczenie terytorium UE przez towar, którego transport Spółka organizowała, to czy wystawioną na tę okoliczność fakturę korygującą winna ująć dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu jej wystawienia, czy winna dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej (lub faktury korygującej – w przypadku zaliczki) z podatkiem VAT?

18\. Czy jeżeli w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała w Wariancie B prawo do skorygowania naliczonego pierwotnie w fakturze podatku VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0%, z uwagi na otrzymany konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru, którego transport Spółka organizowała, z portu polskiego do portu w innym kraju UE, to czy wystawioną na tę okoliczność fakturę korygującą winna ująć dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu jej wystawienia, czy winna dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej (lub faktury korygującej – w przypadku zaliczki) z podatkiem VAT?

19\. Czy Spółka będzie miała prawo do stosowania, w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług w Wariancie C, stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i ust. 2a ustawy o VAT?

20\. Czy Spółka będzie miała prawo do stosowania, w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych na terytorium Polski usług w Wariancie C, stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i ust. 2a ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Dla potrzeb podatku VAT całość czynności wykonywanych przez Spółkę w Wariancie A winna być uznana za jedną transakcję, tj. usługę transportu towarów.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej (to dokładnie analizowany przypadek).

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego (chyba, że są ze sobą na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że: „… po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). (…) Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (pkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, Trybunał wskazał, że: „… aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy” (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 Part Service sri, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juhane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r., do sprawy C-581/19 Frenetikexjto - Unipessoal Lda przeciwko Autońdade Tnbutśria e Aduaneira wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r., wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, należy wskazać, że wykonywane przez Spółki czynności w Wariancie \[A\] będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Dodatkowo zaznaczyć należy, że opisana transakcja, składająca się niewątpliwie z kilku czynności, obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie te czynności, z których składa się transakcja, są niezbędne i ściśle ze sobą związane, a w efekcie stanowią jedną kompleksową usługę (także z perspektywy klienta i jednej ceny ustalonej na wszystko).

Z punktu widzenia Kontrahenta jest on zainteresowany nabyciem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa. Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta świadczenie kompleksowe, gdzie elementem centralnym jest usługa transportu towarów, a reszta pełni rolę służebną dla tego świadczenia, więc nie ma sensu tych świadczeń rozdzielać. Wszystkie te elementy wejdą więc do podstawy opodatkowania, jako usługa transportu towarów (nie jako odrębne świadczenia), co jest zgodne z ratio legis art. 29a ust. 1 i 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Dla potrzeb podatku VAT całość czynności wykonywanych przez Spółkę w Wariancie B winna być uznana za jedną transakcję, tj. usługę transportu towarów. Argumentacja podniesiona w Ad 1. ma tu w pełni zastosowanie. Tutaj także występuje usługa główna, tj. transport towarów i świadczenia pomocnicze, pełniące rolę służebną dla tego świadczenia.

Ad 3.

Dla usług wykonywanych w Wariancie A obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w dacie wykonania usługi lub w dacie otrzymania zaliczki.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 1 b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Dla usług transportu towarów nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego obowiązują dwa zacytowane niżej, czyli:

1\. powstanie on, co do zasady, w dacie wykonania usługi, przez co należy rozumieć fizyczne zaprzestanie wykonywania usługi (wykonanie ostatniej czynności składającej się na usługę transportu towarów), lub

2\. jeżeli przed wykonaniem rzeczonej usługi pobrano zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstania w dacie otrzymania tej zaliczki.

Ad 4.

Dla usług wykonywanych w Wariancie B obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w dacie wykonania usługi, lub w dacie otrzymania zaliczki. Argumentacja podniesiona w Ad. 3 ma tu w pełni zastosowanie.

Ad 5.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka będzie miała prawo do stosowania w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie A, stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie § 6 ust 1 pkt 1 RMF w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust 5 pkt 1 ustawy o VAT. jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (Kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający opuszczenie terytorium UE przez towar, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług.

Na mocy § 6 ust. 1 pkt 1 RMF, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Z kolei według § 6 ust. 2 RMF, przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

Analiza wszystkich zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż prawo do stawki VAT 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 RMF przysługuje, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) występuje usługa transportu towarów na terenie kraju; ten warunek jest w niniejszym stanie faktycznym spełniony.

2) usługa transportu towarów stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Odnośnie definicji międzynarodowego transportu towarów, to na mocy art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1\. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju – to pkt 1 ust. 3 art. 83 ustawy o VAT.

2\. usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 – to pkt 3 ust. 3 art 83 ustawy o VAT.

W rzeczonym przypadku występuje transport międzynarodowy towarów, ponieważ towar jest transportowany z kraju spoza UE (Ukraina), do innego kraju spoza UE (np. Chiny), a trasa tego transportu przebiega odcinkiem przez Polskę. Jest to konkretnie przypadek z art. 83 ust 3 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Czyli ten warunek do stawki 0% jest także spełniony.

3) podatnik posiada dokumenty – wskazane w art 83 ust 5 pkt 1 ustawy o VAT – wskazujące, że towar, który wiózł w ramach usługi transportu towarów, opuścił teren UE; art 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w tym zakresie brzmi następująco: Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2. Spółka ten warunek dokumentacyjny spełnia, ponieważ posiada konosamenty morskie lub dokumenty M/R (kwit sternika) lub dokumenty C/M (manifest ładunkowy) Koniecznie tutaj trzeba \[dodać\], iż zacytowany art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymienia, jako jeden z dokumentów, konosament morski, ale także mówi o innych dokumentach, z których jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie przez towar granicy z państwem trzecim (przepis używa tutaj słowa „lub”, co oznacza, iż to mogą to być dokumenty posiadane jednocześnie z konosamentem morskim, albo posiadane samodzielnie bez konosamentu morskiego). Takie brzmienie przepisu powoduje, iż dokumenty M/R i C/M mogą być tymi (innymi) dokumentami, które są uznawane za potwierdzające fakt przekroczenia przez transportowany towar granicy z państwem trzecim i dają w konsekwencji prawo do stawki VAT 0% na usługi świadczone przez Spółkę. Można powiedzieć to jeszcze inaczej – dokumenty M/R i C/M (zwłaszcza ten) są nawet ważniejsze od konosamentu morskiego, ponieważ są typowymi dokumentami potwierdzającymi fracht morski, a konosament morski może się czasami w ogóle nie pojawić, a przy okazji jest robiony na podstawie tych dokumentów, i to one faktycznie dowodzą wypłynięcia z portu przez statek z towarem, którego transport pod kątem stawki VAT 0% rozpatrujemy.

Dlatego biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest wniosek, iż w tym stanie faktycznym Spółka spełnia w Wariancie A warunki do stawki VAT 0% na podstawie § 6 ust 1 pkt 1 RMF, jak otrzyma wskazane wyżej dokumenty do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług.

Ad 6.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka będzie miała prawo do stosowania, w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie B, stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 RMF, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający opuszczenie terytorium UE przez towar, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług. Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 5. ma tu w pełni zastosowanie.

Ad 7.

W świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka będzie miała prawo do stosowania, w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie A, stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 RMF, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, z portu polskiego do portu w innym kraju UE, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług. Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 5. ma tutaj odpowiednie zastosowanie.

Jest tu tylko inny przypadek transportu międzynarodowego – konkretnie jest to sytuacja, kiedy towar jest transportowany z kraju spoza UE (Ukraina), do innego niż Polska kraju UE, a trasa tego transportu przebiega odcinkiem przez Polskę. Jest to konkretnie przypadek z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. lit. d. ustawy o VAT. Dlatego też posiadane dokumenty (konosament morski, M/R, C/M) będą potwierdzać fakt wypłynięcia towaru, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, z portu polskiego do portu w innym kraju UE, a przekroczenie granicy z krajem trzecim miało miejsce na granicy ukraińsko-polskiej.

Ad 8.

W świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka będzie miała prawo do stosowania w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie B, stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 RMF w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (Kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru, którego transport Spółka wykonywała w Polsce, z portu polskiego do portu w innym kraju UE, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług. Argumentacja w tym zakresie podana w Ad. 7 w związku z Ad. 6 i Ad. 5 ma tutaj odpowiednie zastosowanie.

Ad 9.

Jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzyma zaliczkę na poczet usługi w Wariancie A, to ma prawo do jej opodatkowania na fakturze podatkiem VAT według stawki 0%, mimo, że jeszcze nie będzie miała na chwilę jej otrzymania dokumentów wymaganych dla stawki VAT 0% w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast będzie posiadała dokumenty celne poświadczające tranzyt wiezionych towarów do portu. To dotyczy zarówno wywozu towaru z portu polskiego do kraju spoza UE (stan faktyczny), jak i wywozu towaru z portu polskiego do innego kraju z UE (zdarzenie przyszłe).

Taki wniosek wynika z tego, iż zaliczki mają stawkę VAT taką samą, jak usługa/towar na poczet którego zaliczka jest otrzymana. Skoro na mocy § 6 ust. 1 pkt 1 RMF na rzeczone usługi jest stawka VAT 0%, to na zaliczkę na ich poczet jest także VAT 0%. To, iż dokumentów potwierdzających wywóz na chwilę otrzymania zaliczki jeszcze nie będzie (a nie może być ze swej istoty) nie jest w tym zakresie żadną przeszkodą. Spółka będzie posiadać dokumenty celne poświadczające tranzyt towarów do portu, co tę stawkę uzasadnia (dowodzi zamiaru wywiezienia towaru, którego transport jest organizowany, za granicę). Ich ewentualne braki spowodują korektę, o której mowa w Ad 11.

Ad 10.

Jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzyma zaliczkę na poczet usługi w Wariancie B, to ma prawo do jej opodatkowania na fakturze podatkiem VAT według stawki 0%, mimo, że jeszcze nie będzie miała na chwilę jej otrzymania dokumentów wymaganych dla stawki VAT 0% w art 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast będzie posiadała dokumenty celne poświadczające tranzyt wiezionych towarów do portu. To dotyczy zarówno wywozu towaru z portu polskiego do kraju spoza UE (stan faktyczny), jak i wywozu towaru z portu polskiego do innego kraju z UE (zdarzenie przyszłe). Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 9. ma tu w pełni zastosowanie.

Ad 11.

Jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzyma zaliczkę na poczet usługi w Wariancie A, którą opodatkuje na fakturze według stawki VAT 0%, to jak nie będzie miała dokumentów wymaganych w art. 83 ust 5 pkt 1 ustawy o VAT dla stawki podatek VAT 0% do dnia upływu terminu złożenia rozliczenia podatku VAT za miesiąc otrzymania zaliczki, to będzie musiała naliczyć od tej zaliczki VAT według stawki krajowej i skorygować naliczony podatek VAT w fakturze za miesiąc otrzymania zaliczki i ten VAT wykazać w rozliczeniach z urzędem skarbowym (wykazanie go w JPK).

Powyższy wniosek wynika z tego, iż skoro przepisy milczą na ten temat, to przyjąć należy, iż stawka VAT 0% jest stawką warunkową, uzależnioną od faktu wywozu wiezionego towaru z terytorium Polski do krajów spoza UE albo do krajów z UE i udokumentowania tego. Skoro tego wywozu nie będzie, a co za tym idzie nie będzie dokumentów to potwierdzających (ewentualnie będzie wywóz, a nie będzie udokumentowania tego), to prawa do stawki VAT \[0%\] na rzeczone usługi nie będzie. To wymusza korektę faktury i wykazanie naliczonego podatku VAT w rozliczeniach z urzędem skarbowym.

Ad 12.

Jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzyma zaliczkę na poczet usługi w Wariancie B, którą opodatkuje na fakturze według stawki VAT 0%, to jak nie będzie miała dokumentów wymaganych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT dla stawki podatku VAT 0% do dnia upływu terminu złożenia rozliczenia podatku VAT za miesiąc otrzymania zaliczki, to będzie musiała naliczyć od tej zaliczki VAT według stawki krajowej i skorygować naliczony podatek VAT w fakturze za miesiąc otrzymania zaliczki i ten VAT wykazać w rozliczeniach z urzędem skarbowym (wykazanie go w JPK). Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 11. ma tu w pełni zastosowanie.

Ad 13.

Jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie A, z uwagi na brak posiadania do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT, za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług, dokumentów wskazanych w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w tym także w odniesieniu do otrzymanych zaliczek), to jak potem te dokumenty otrzyma, będzie mogła skorygować naliczony pierwotnie w fakturze (fakturze korygującej – w przypadku otrzymania zaliczki) podatek VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0% w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 1 RMF.

Taki wniosek wynika z tego, iż skoro będą finalnie spełnione warunku do stawki VAT 0%, to trzeba tę stawkę na mocy § 6 ust. 1 pkt 1 RMF zastosować. Żadne przepisy (ani RMF, ani tym bardziej ustawy o VAT) nie są tutaj przeszkodą dla zastosowania stawki VAT 0%. Na to można podać jeszcze jeden argument natury celowościowej. Ustawodawca wie, iż nie zawsze dokumenty uprawniające do stawki VAT 0% mogą być otrzymane w terminie (do dnia upływu terminu złożenia rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w omawianych usługach transportu towarów) i wie, że te dokumenty mogą się pojawić później. Dlatego nielogicznym by było (przy braku rzeczonych dokumentów w omawianym przypadku) definitywne pozbawienie podatnika prawa do stawki VAT 0%. To prawo istnieje (bo stawka VAT 0% jest tutaj stawką docelową) i Spółka także mogłaby z tej stawki skorzystać, korygując ten podatek poprzez wystawienie faktury korygującej (w tym wystawionej do faktury korygującej – w przypadku zaliczek – przypadek z Ad 11.).

Ad 14.

Jeżeli Spółka, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów na rzecz Kontrahenta, w Wariancie B, z uwagi na brak posiadania do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT, za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług, dokumentów wskazanych w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w tym także w odniesieniu do otrzymanych zaliczek), to jak potem te dokumenty otrzyma, będzie mogła skorygować naliczony pierwotnie w fakturze (fakturze korygującej – w przypadku otrzymania zaliczki – przypadek z Ad 12.) podatek VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0% w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 1 RMF. Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 13. ma tu w pełni zastosowanie

Ad 15.

Jeżeli w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie miała w Wariancie A prawo do skorygowania naliczonego pierwotnie w fakturze podatku VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0%, z uwagi na otrzymany konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający opuszczenie terytorium UE przez towar, którego transport Spółka organizowała, to wystawioną na tę okoliczność fakturę korygującą winna ująć dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu jej wystawienia. Nie wchodzi tu w grę korekta rozliczenia podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej (w przypadku faktury wystawionej od razu ze stawką krajową VAT) albo wystawienia faktury korygującej (w sytuacji, kiedy wystawiono fakturę korygującą z podatkiem VAT do faktury pierwotnej wystawionej uprzednio z VAT 0% - w przypadku otrzymania zaliczki), gdzie byłaby faktura korygująca do faktury korygującej (przypadek tych zaliczek jest objęty Ad 11.).

To, iż trzeba ująć korektę faktury w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia wynika z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie podatnik wystawia fakturę korygującą, oraz z art. 29a ustawy o VAT, gdzie owej sytuacji nie uregulowano na wprost. Skoro brak jest tutaj regulacji (nie ma tutaj przypadku uzgodnienia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), to jednym słusznym wnioskiem jest ujęcie tego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Ad 16.

Jeżeli w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała w Wariancie A prawo do skorygowania naliczonego pierwotnie w fakturze podatku VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0%, z uwagi na otrzymany konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru z portu polskiego do portu w innym kraju UE, którego to towaru transport Spółka organizowała, to wystawioną na tę okoliczność fakturę korygującą winna ująć dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu jej wystawienia. Nie wchodzi tu w grę korekta rozliczenia podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej (w przypadku faktury wystawionej od razu ze stawką krajową VAT) albo wystawienia faktury korygującej (w sytuacji, kiedy wystawiono fakturę korygującą z podatkiem VAT do faktury pierwotnej wystawionej uprzednio z VAT 0% – w przypadku otrzymania zaliczki), gdzie byłaby faktura korygująca do faktury korygującej (przypadek tych zaliczek jest objęty Ad 11.). Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 15. ma tu w pełni zastosowanie.

Ad 17.

Jeżeli w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie miała w Wariancie B prawo do skorygowania naliczonego pierwotnie w fakturze podatku VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0%, z uwagi na otrzymany konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający opuszczenie terytorium UE przez towar, którego transport Spółka organizowała, to wystawioną na tę okoliczność fakturę korygującą winna ująć dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu jej wystawienia. Nie wchodzi tu w grę korekta rozliczenia podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej (w przypadku faktury wystawionej od razu ze stawką krajową VAT) albo wystawienia faktury korygującej (w sytuacji, kiedy wystawiono fakturę korygującą z podatkiem VAT do faktury pierwotnej wystawionej uprzednio z VAT 0% – w przypadku otrzymania zaliczki), gdzie byłaby faktura korygująca do faktury korygującej (przypadek tych zaliczek jest objęty Ad 12.). Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 15. ma tu w pełni zastosowanie.

Ad 18.

Jeżeli w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała w Wariancie B prawo do skorygowania naliczonego pierwotnie w fakturze podatku VAT ze stawki krajowej na stawkę VAT 0%, z uwagi na otrzymany konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru z portu polskiego do portu w innym kraju UE, którego to towaru transport Spółka organizowała, to wystawioną na tę okoliczność fakturę korygującą winna ująć dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w miesiącu jej wystawienia. Nie wchodzi tu w grę korekta rozliczenia podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej (w przypadku faktury wystawionej od razu ze stawką krajową VAT) albo wysławienia faktury korygującej (w przypadku, kiedy wystawiono fakturę korygującą z podatkiem VAT do faktury pierwotnej wystawionej uprzednio z VAT 0% – w przypadku otrzymania zaliczki), gdzie byłaby faktura korygująca do faktury korygującej (przypadek tych zaliczek jest objęty Ad 12.). Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 15., Ad 17. i Ad 18. ma tu w pełni zastosowanie.

Ad 19.

Spółka będzie miała prawo do stosowania w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług w Wariancie C, stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i ust. 2a ustawy o VAT. Analizowane usługi załadunku towaru na statek, albo wyładunku towarów ze statku w porcie morskim mieszczą się w pojęciu usług świadczonych na obszarze portów morskich, polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, a którym to usługom art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (doprecyzowany potem art. 83 ust. 2a ustawy o VAT) daje prawo do stawki VAT 0%. Nie ma znaczenia z perspektywy art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na rzecz kogo są świadczone te usługi. Ważne jest tylko to, jaka to jest czynność w sensie faktycznym (załadunek/wyładunek towaru na statek/ze statku morskiego), oraz to gdzie jest świadczona (musi to być usługa wykonywana na obszarze portu morskiego).

Ponieważ oba te warunki Spółka spełnia to ma prawo do stawki VAT 0% na podstawie wskazanego przepisu.

Ad 20.

Spółka będzie miała prawo do stosowania w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych na terytorium Polski usług w Wariancie C, stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Dla usług załadunku/wyładunku towarów (ze statku/na statek) nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego obowiązują dwa zacytowane niżej, czyli:

1\. powstanie on, co do zasady, w dacie wykonania usługi, przez co należy rozumieć fizyczne zaprzestanie wykonywania usługi (wykonanie ostatniej czynności składającej się na usługę transportu towarów), lub

2\. jeżeli przed wykonaniem rzeczonej usługi pobrano zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tej zaliczki. Tak więc w omawianym przypadku (otrzymanie zaliczki) powstanie obowiązek podatkowy.

Na otrzymaną zaliczkę w Wariancie C będzie stawka 0%, ponieważ zaliczki mają stawkę VAT taką samą, jak usługa/towar na poczet, którego zaliczka jest otrzymana. Skoro na mocy art. 83 ust. 1 pkt 9 i ust. 2a ustawy o VAT na rzeczone usługi jest stawka VAT 0% (vide Ad 19.), to na zaliczkę na ich poczet jest także VAT 0%.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze m.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 83 ust. 2a ustawy:

Do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1) 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,

2) 60 dni dla pozostałych ładunków

\- zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Przepis art. 83 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1696, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”):

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia:

Przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniach nr 1 i 2 dotyczą uznania, że świadczone czynności w Wariancie A i B stanowią jedną usługę transportu towarów.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: „dyrektywa”), nie regulują kwestii czynności złożonych. Na gruncie ustawy, co do zasady, każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej szóstą dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał także w sprawie C-111/05. Z obu wskazanych orzeczeń wynika więc jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można również z orzeczenia z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków, następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego, zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, oparte na przepisach prawa unijnego, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy dyrektywy.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, które z kolei jest zestawione z różnych świadczeń pomocniczych. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym decydujące jest to, czy mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z treści przywołanych orzeczeń wynikają więc następujące wnioski:

1\. Zasadą przewodnią jest, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne, a tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta element całości, nie należy tej całości rozbijać na poszczególne części składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że na rzecz Kontrahenta (czynnego podatnika podatku VAT) ma wykonywać usługi w Wariancie A. W tym wariancie Spółka przejmuje rolę organizatora transportu towarów na odcinku polskim w momencie, gdy towar transportowany z Ukrainy został odprawiony, a do tego jest wystawiony dokument tranzytowy T1 z przeznaczeniem do portu morskiego. W tym momencie własność towarów przechodzi na Zlecającego, czyli podmiot szwajcarski zlecający transport Kontrahentowi, który z kolei zlecił go Wnioskodawcy. Na przejściu granicznym towar jest przeładowywany na wagony Przewoźnika 1 lub Przewoźnika 2, którzy wykonują transport towarów do terminala w porcie. W porcie zamykana jest procedura celna tranzytu i otwierana procedura czasowego składowania. Wówczas towar podlega zabezpieczeniu przez właściciela magazynu czasowego składowania. Towar jest składowany pod dozorem celnym do momentu jego załadunku na statek i dalszej wysyłki. W terminalu portowym towar jest wyładowywany na plac składowy i przechowywany do czasu nagromadzenia takiej jego ilości, która pozwoli na załadunek na statek, co zajmuje ok. 21 dni. Po podstawieniu statku towar jest załadowywany – następuje zakończenie procedury czasowego składowania w porcie i wystawiany jest manifest statkowy, czym zajmuje się agencja celna. Ten moment stanowi zakończenie usługi świadczonej przez Spółkę. Odbiorcami towarów są firmy spoza Unii Europejskiej, a w przyszłości będą to także firmy z Unii Europejskiej. Usługa będzie wykonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na terytorium Polski. Usługi zakupione od podwykonawców, wraz z doliczoną marżą, Spółka ujmuje w jednej fakturze zbiorczej wystawionej za wykonaną usługę. W przypadku Wariantu B – w odróżnieniu od Wariantu A – wykonywana usługa nie będzie obejmowała wyładowania towarów z wagonów na plac w porcie, magazynowania, jego załadunku na statek, a także usług agencji celnych. Faktura wystawiana przez Spółkę nie będzie obejmowała tych właśnie usług.

Przedstawiony opis zdarzenia wskazuje, że całość czynności wykonywanych przez Spółkę w Wariancie A stanowi jedną transakcję o charakterze kompleksowym. Spółka współpracuje z Kontrahentem, na którego rzecz wykonuje (organizuje wykonanie) szereg czynności, których nadrzędnym celem jest przemieszczenie towarów od granicy Polski z Ukrainą do portu morskiego, gdzie następuje załadunek towarów na statek. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że wykonanie usługi dla Kontrahenta wymaga szeregu działań (świadczeń), które Wnioskodawca nabywa u podwykonawców. W istocie bowiem Kontrahent zamówił jedną usługę przemieszczenia towarów między dwoma punktami granicznymi, a na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zrealizowania zlecenia, na które składa się szereg elementów cząstkowych. Przy tym transport towarów, choć stanowi w istocie świadczenie główne, to wymaga podjęcia szeregu czynności, które z tym transportem pozostają w ścisłym związku. Rozdzielenie tych wszystkich czynności miałoby sztuczny charakter, bowiem z transportem towarów pozostaje w bezpośrednim związku wypełnienie szeregu obowiązków dokumentacyjnych, a także przeładunek z wagonów szerokotorowych na wagony polskiego przewoźnika kolejowego, czasowe magazynowanie towarów i ich załadunek na statek w porcie morskim.

Reasumując – całość czynności wykonywanych przez Spółkę w Wariancie A należy uznać za jedną transakcję transportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W przedstawionym Wariancie B usługa świadczona przez Spółkę Kontrahentowi będzie w istocie obejmowała przemieszczenie towarów od granicy z Ukrainą do portu morskiego. Z zakresu tej usługi będą wyłączone czynności realizowane w porcie morskim (wyładunek towarów z wagonów, ich magazynowanie, załadunek na statek oraz usługi agencji celnych). Zatem w tym wariancie transport towarów będzie stanowił świadczenie główne, natomiast jego przeładunek w granicznym terminalu z wagonów szerokotorowych na wagony przewoźnika 1 lub przewoźnika 2, a także obowiązki dokumentacyjne, stanowią świadczenia pomocnicze. W tym wypadku rozdzielenie tych wszystkich czynności, które organizuje i komasuje swoim działaniem Spółka, miałoby sztuczny charakter.

Reasumując – całość czynności wykonywanych przez Spółkę w Wariancie B należy uznać za jedną transakcję transportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości wyrażone przez Wnioskodawcę w pytaniach nr 3 i 4 dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług wykonywanych w Wariantach A i B.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego – zasada ogólna - została uregulowana w art. 19a ust. 1 ustawy. Odnosząc przywołany przepis do opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że dla usług realizowanych przez Spółkę w Wariantach A i B obowiązek podatkowych w podatku VAT powstanie z chwilą (datą) ich wykonania.

Spółka podała, że w przypadku Wariantów A i B będzie otrzymywała zaliczki. W tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego zostało uregulowane w art. 19a ust. 8 ustawy. Odnosząc wskazany przepis do opisu zdarzenia należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w podatku VAT – w odniesieniu do zaliczek otrzymanych z tytułu świadczenia usług w Wariantach A i B – powstaje z chwilą (datą) otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości wyrażone przez Wnioskodawcę w pytaniach nr 5 i 6 dotyczą możliwości zastosowania stawki 0% dla usług opisanych w Wariantach A i B.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka realizuje usługę transportu towarów w Wariantach A i B, w całości wykonywaną na terytorium kraju, stanowiącą część ich transportu zapoczątkowanego na terytorium Ukrainy, gdy miejscem przeznaczenia jest kraj spoza Unii Europejskiej, a w przyszłości także inny kraj unijny. Przy tym w opisanych wariantach Spółka będzie działała jak spedytor – podmiot organizujący transport towarów. Zatem usługa transportowa realizowana przez Spółkę na terytorium kraju stanowi część usługi transportu międzynarodowego towarów. Definicja usługi transportu towarów została zawarta w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy. Odnosząc wskazany przepis do opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że realizowana przez Spółkę usługa (w obu wariantach) będzie częścią usługi transportu międzynarodowego, rozumianej jako przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1\. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt) – art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy (dotyczy opisu zdarzenia realizowanego obecnie przez Spółkę);

2\. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju – art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy (dotyczy zdarzenia, które nastąpi w przyszłości, gdy odbiorcami towarów Zleceniodawcy będą firmy z Unii Europejskiej).

Do opodatkowania opisanej usługi transportu towarów na terytorium kraju, świadczonej w obu wariantach przez Wnioskodawcę, odnoszą się przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Dla zastosowania, na podstawie wskazanego przepisu rozporządzenia, obniżonej do wysokości 0% stawki podatku, Wnioskodawca powinien spełnić warunek wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia – powinien posiadać dokumenty wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. W przepisie art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, odnoszącym się do transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora, wymienione zostały dokumenty potwierdzające wykonanie usługi transportu międzynarodowego. Dokumenty te to: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej) stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej. Przy czym przepis art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy wskazuje, że może to być także inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.

Wnioskodawca podał, że w obu wariantach wykonania usług transportu towarów, będzie w posiadaniu następujących dokumentów:

1\. M/R – Mate’s Receipt, po polsku kwit sternika (jego kopii albo skanu). To dokument, w którym podaje się pełen opis towaru do załadunku, i na którym kapitan nanosi swoje ewentualne uwagi. Oryginał tego dokumentu stanowi podstawę do ubiegania się o wystawienie konosamentu. Zawsze jest podpisywany przez kapitana; lub

2\. C/M – cargo manifest, po polsku manifest ładunkowy (jego kopii albo skanu). Sporządzany jest przez agenta statku i zawiera w sobie wszystkie dane o przewożonym towarze w danej relacji; dokument ten jest podstawą zamknięcia procedury składowania czasowego w porcie; lub

3\. konosamentu morskiego (jego kopii albo skanu, o ile zostanie on wystawiony przez armatora), z którego będzie wynikać, że towary, których transport organizowała Spółka na odcinku polskim opuściły teren UE (albo opuściły polski port, płynąc do portu w innym kraju UE). Ten dokument może być otrzymany przez Spółkę w różnych terminach, co wynika z praktyki w transporcie morskim. Statek może wyjść w morze posiadając na burcie tylko i jedynie kopię M/R i C/M, a konosament morski (BL) może być wystawiony w każdym momencie i gdziekolwiek indziej, w terminie późniejszym.

Ponadto Wnioskodawca wystawia jedną fakturę zbiorczą, opartą o faktury otrzymane od podwykonawców, doliczając marżę.

Zatem należy uznać, że wskazane przez Spółkę dokumenty potwierdzają, że usługa transportu towarów na terytorium kraju stanowi część usługi transportu międzynarodowego. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do Wariantów A i B świadczonej usługi transportu towarów, stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, spełniając warunki wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia, w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, dotyczące posiadania dokumentów stanowiących dowód świadczenia usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wątpliwości wyrażonych w pytaniach nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości wyrażone przez Wnioskodawcę w pytaniach nr 7 i 8 dotyczą prawa do stosowania, w opisanych zdarzeniu przyszłym, i w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług transportu towarów w Wariancie A i B, stawki podatku VAT w wysokości 0%, jeżeli otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika) lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzający wypłynięcie towaru z portu polskiego do portu w innym kraju UE, do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia rzeczonych usług.

Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia w sposób jednoznaczny uzależnia możliwość zastosowania stawki podatku 0% dla usług transportu towarów, gdy transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego, od posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów. Skoro zatem, jak wynika z oceny stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 5 i 6, wskazane we wniosku dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, będą potwierdzały wykonanie usługi transportu na terytorium kraju, to ważny jest moment, w którym w posiadanie tych dokumentów wejdzie Wnioskodawca. Od posiadania tych dokumentów zależy bowiem zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 0%. Zatem w przypadku posiadania przez Spółkę wskazanych dokumentów – do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia opisanych usług transportu towarów – Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wątpliwości wyrażonych w pytaniach nr 7 i 8 jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki, wyrażone w pytaniach nr 9 i 10, dotyczą prawa do opodatkowania stawką 0% zaliczki otrzymanej na poczet usług świadczonych w Wariantach A i B w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał (na chwilę otrzymania zaliczki), dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, niezbędnych do zastosowania tej obniżonej stawki. Przy tym Wnioskodawca zastrzegł, że będzie posiadał dokumenty celne poświadczające tranzyt towarów do portu.

Zauważyć należy, że dokumenty celne poświadczające tranzyt do portu nie są dokumentami wymienionymi w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, które co do zasady mają stanowić dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. W niniejszej sprawie dokumenty wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy mają potwierdzać wykonanie przez Spółkę usługi transportu towarów, stanowiącej część usługi transportu międzynarodowego, i mają potwierdzać opuszczenie przez te towary terytorium kraju. Natomiast wymienione przez Spółkę dokumenty celne poświadczają jedynie tranzyt towarów do portu, a nie ich wywóz poza terytorium kraju.

W przypadku otrzymania zaliczki, do jej opodatkowania, co do zasady, zastosowanie znajduje stawka właściwa dla usługi, której ta zaliczka dotyczy. W niniejszej sprawie, zarówno w Wariancie A, jak i Wariancie B świadczonych przez Spółkę usług transportu towarów, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 0%, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, pod warunkiem posiadania dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Należy jednak pamiętać – jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część zapłaty w formie zaliczki, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wówczas należy wystawić fakturę zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy oraz dokonać rozliczenia podatku zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 103 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zatem w przypadku opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet usługi świadczonej w Wariantach A i B, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę opodatkowania w wysokości 0%. Zastrzec jednak należy, że do dnia rozliczenia podatku za dany miesiąc, Wnioskodawca powinien posiadać dokumentację uprawniającą do zastosowania obniżonej stawki. Brak tych dokumentów będzie pociągał za sobą konieczność dokonania korekty faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki i zastosowanie stawki właściwej dla świadczenia usług na terytorium kraju.

Reasumując – w przypadku otrzymania zaliczki na poczet usług świadczonych w Wariantach A i B, Spółka może zastosować stawkę opodatkowania 0%, choć na chwilę otrzymania zaliczki nie będzie posiadała dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 dla zastosowania obniżonej stawki. Przy czym niezbędne jest, aby takie dokumenty dla zastosowania stawki 0% posiadała na dzień rozliczenia podatku za dany miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymaną zaliczką.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 9 i 10 jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki, wyrażone w pytaniach nr 11 i 12, dotyczą obowiązku korekty podatku wykazanego na fakturze oraz zastosowania krajowej stawki podatku w przypadku, gdy do dnia złożenia rozliczenia podatku VAT za miesiąc otrzymania zaliczki na poczet usług świadczonych w Wariantach A i B, Spółka nie będzie posiadała dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, wymaganych do zastosowania stawki opodatkowania 0%.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wskazał Organ w ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 9 i 10, wystawiając fakturę w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet usług świadczonych w Wariantach A i B, i stosując stawkę podatku w wysokości 0%, Spółka jest zobowiązana do uzyskania dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Przy tym dokumenty te Spółka powinna posiadać w terminie właściwym dla rozliczenia podatku za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymaną zaliczką na poczet usług. Zatem w sytuacji, gdy do dnia upływu terminu rozliczenia podatku VAT za miesiąc otrzymania zaliczki Spółka nie będzie posiadała dokumentów dla zastosowania stawki 0%, będzie musiała opodatkować zaliczkę według stawki właściwej dla transakcji krajowej, korygując wystawioną fakturę zaliczkową, i tak opodatkowaną zaliczkę wykazać w rozliczeniu z urzędem skarbowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 11 i 12 jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki wyrażone w pytaniach nr 13 i 14 dotyczą możliwości korekty podatku wykazanego na fakturze (także fakturze zaliczkowej) ze stawki krajowej na stawkę VAT 0% w sytuacji, gdy dla świadczonych usług w Wariantach A i B Spółka otrzyma w terminie późniejszym, niż wymagany dla rozliczenia podatku za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, dokumenty uprawniające do zastosowania stawki podatku 0%, wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zastosowanie stawki podatku 0% wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wymaga spełnienia warunków co do prawidłowego udokumentowania świadczonych usług transportu towarów, co znajduje odpowiednie umocowanie w § 6 ust. 2 rozporządzenia, w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. W sytuacji zatem, gdy w związku z brakiem odpowiednich dokumentów – wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy – Spółka nie może zastosować obniżonej stawki opodatkowania 0% dla świadczonych usług transportu towarów w Wariantach A i B, wówczas opodatkowuje usługę stawką właściwą dla transakcji krajowych. Przy tym przepisy ani rozporządzenia, ani ustawy o VAT nie ograniczają możliwości zastosowania korekty podatku wykazanego w fakturze (czy fakturze zaliczkowej w przypadku otrzymania zaliczki) w sytuacji, gdy w terminie późniejszym niż dopuszczalny dla rozliczenia podatku w związku z powstaniem obowiązku podatkowego, wynikającego z wykonania usługi transportu towarów lub otrzymania zaliczki, Wnioskodawca otrzyma stosowne dokumenty. W takiej sytuacji Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty wystawionej faktury (lub faktury zaliczkowej), w odniesieniu do kwoty podatku wykazanego na fakturze, na co wskazuje treść art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 13 i 14 jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki wyrażone w pytaniach nr 15-18 dotyczą usług świadczonych w Wariancie A i B w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, i momentu ujęcia faktury korygującej ze stawki krajowej na stawkę obniżoną 0% w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika), lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE albo że towary wypłynęły z polskiego portu do portu w innym kraju UE.

Jak Organ wskazał powyżej, Spółka ma prawo do dokonania korekty faktury (także faktury zaliczkowej) wystawionej ze stawką krajową na stawkę obniżoną 0% w sytuacji, gdy dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy otrzyma w terminie późniejszym niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi lub otrzymania zaliczki.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

\- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

\- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

\- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

W opisanych sytuacjach będziemy mieli do czynienia z okolicznością, gdzie korekta podyktowana jest przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (spełnieniem warunków formalnych do zastosowania stawki 0%).

Zatem w przypadku usług świadczonych w Wariancie A i B, w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, korektę podatku ze stawki krajowej na stawkę obniżoną 0% Spółka powinna ująć w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej (także faktury korygującej fakturę zaliczkową), czyli za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma konosament morski lub dokument M/R (kwit sternika), lub dokument C/M (manifest ładunkowy), potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE albo że towary wypłynęły z polskiego portu do portu w innym kraju UE.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 15-18 jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki wyrażone w pytaniach nr 19 i 20 dotyczą prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonych na terytorium Polski usług opisanych w Wariancie C, także do zaliczek na poczet świadczonych usług.

W Wariancie C Spółka wykonuje usługi polegające na załadunku towaru na statek albo wyładunku towarów ze statku w porcie morskim, i będzie to jedyne i samoistne świadczenie ze strony Spółki. W Wariancie C będzie fakturowany przewoźnik, który towar zawiezie/przywiezie na statek lub ze statku na zlecenie jego właściciela i będzie polską firmą. W tym wariancie Spółka także będzie otrzymywać zaliczki. Spółka nie będzie natomiast świadczyła usługi składowania ładunków, które miałyby stanowić część usług załadunku/wyładunku/przeładunku. Załadunek albo wyładunek będą tutaj jedynym świadczeniem ze strony Spółki. Same usługi załadunku czy wyładunku będą przez nią uprzednio zakupione od firm się tym zajmujących.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl art. 83 ust. 2a ustawy:

Do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1) 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,

2) 60 dni dla pozostałych ładunków

\- zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Przedstawiony Wariant C usług wykonywanych przez Spółkę – polegających na załadunku towarów na statek lub wyładunku towarów ze statku w porcie morskim – wskazuje, że są to usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego, świadczone na obszarze portów morskich. Tak opisane usługi w Wariancie C spełniają definicję zawartą w art. 83 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że do tych usług, świadczonych na terytorium Polski, znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%, którą Spółka będzie mogła stosować na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku otrzymania zaliczki, do jej opodatkowania, co do zasady, zastosowanie znajduje stawka właściwa dla usługi, której ta zaliczka dotyczy. Wobec tego do zaliczek otrzymywanych na poczet świadczonych usług w Wariancie C Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wątpliwości wyrażonych w pytaniach nr 19 i 20 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają świadczenie usług transportu towarów, wykonywanego w całości na terytorium kraju, i stanowiącego część usługi transportu międzynarodowego, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).