Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1017/12-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Korekta podatku VAT w związku z wytworzoną budowlą.
Słowa kluczowe: korekta; termin; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.10.2012r. (data wpływu 10.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z wytworzoną budowlą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z wytworzoną budowlą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625 ze zm.), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przy wykorzystaniu sieci elektroenergetycznej, na którą składa się szereg różnego typu urządzeń technicznych, budowli i budynków, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej do odbiorców.

Urządzenia wykorzystywane przez Spółkę do celów dystrybucji energii elektrycznej, zaliczane są przez Spółkę do środków trwałych dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Środki trwałe, używane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, w przeważającej części stanowią budowle w rodzaju obiektów liniowych, w tym w szczególności linie elektroenergetyczne.

Linie elektroenergetyczne, jako element systemu sieci elektroenergetycznej, umożliwiają dystrybucję energii elektrycznej do odbiorców. W skład linii elektroenergetycznej wchodzą, co do zasady, między innymi przewody fazowe i odgromowe, konstrukcje wsporcze (słupy, maszty), izolatory, osprzęt liniowy, etc. W zależności od stosowanej technologii, cech konstrukcyjnych oraz posadowienia w terenie, obiekty liniowe w rodzaju sieci elektroenergetycznych, służące realizacji tej samej funkcji (np. linia przesyłowa łącząca stacje transformatorowe) mogą zostać podzielone na części stanowiące odrębne środki trwałe albo stanowić jeden obiekt będący jednym środkiem trwałym.

Spółka będzie rozliczać podatek VAT w zakresie podatku naliczonego w trybie art. 90 Ustawy o VAT, tj. będzie stosować, dla ustalenia kwoty podatku VAT naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek VAT należny, wskaźnik proporcji VAT, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. W związku z istnieniem prawdopodobieństwa dokonania przez Spółkę zakupu lub wytworzenia budowli, między innymi w rodzaju obiektów liniowych (linii elektroenergetycznych), o których mowa w przepisach art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: pb), na gruncie art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT powstała po stronie Spółki wątpliwość co do traktowania tego rodzaju obiektów w świetle zasad korekty podatku VAT, określonych w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. oceny w zakresie istnienia przesłanek, przemawiających za uznaniem budowli o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł (w tym linii elektroenergetycznej) za nieruchomość w rozumieniu powołanego przepisu, a tym samym istnienia podstaw do przyjęcia, że podatek VAT naliczony od takiej budowli podlega korekcie w okresie 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, albo za środek trwały, podlegający amortyzacji, który w przypadku wartości początkowej powyżej 15.000 zł podlegałby korekcie w okresie 5 lat od oddania do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabyte lub wytworzone przez Spółkę towary o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, zaliczone do środków trwałych, odpowiadające cechom budowli (w tym obiekty liniowe obejmujące linie elektroenergetyczne) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, stanowią nieruchomości w świetle dyspozycji art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym podatek VAT naliczony, odliczony przy ich nabyciu, podlega korekcie w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym oddane zostały do użytkowania?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, nie jest możliwe zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty kwoty VAT odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji, obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10, albo w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Z kolei w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższego wynika, że długość okresu, w którym podatnik obowiązany jest dokonać korekty, została na podstawie obowiązujących przepisów o VAT ściśle powiązana z przedmiotem korekty (korekta w okresie 10 lat dla nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów o wartości powyżej 15.000 zł albo 5 lat dla pozostałych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości powyżej 15.000 zł).

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Na podstawie art. 45 kc, rzeczami w rozumieniu kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Zgodnie z art. 47 kc, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, przy czym nie są częściami składowymi przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na podstawie art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Jednakże, w odniesieniu do obiektów w rodzaju infrastruktury elektroenergetycznej, zasada superficies solo cedit, wynikająca z art. 48 kc, zgodnie z którą wszystko, co posadowione zostało na gruncie, staje się przedmiotem własności właściciela albo użytkownika wieczystego tego gruntu, modyfikowana jest przez dyspozycję art. 49 kc. Przepis ten stanowi bowiem, że „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu”. Wynika stąd, że w określonych okolicznościach, obiekty tego rodzaju nie stanowią części składowej gruntu (nieruchomości), a tym samym mogą być stanowić przedmiot odrębnego od gruntu prawa własności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki lub ich części trwale z gruntem związane, jeżeli stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Obiekty wchodzące w skład infrastruktury, w tym infrastruktury elektroenergetycznej, na mocy uregulowań szczególnych mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, pod warunkiem, że wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są m.in. rzeczy oraz ich części. Ustawa o VAT nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia nieruchomości, określa natomiast zakres znaczeniowy terminu „wytworzenie nieruchomości”. Według art. 2 pkt 14a) Ustawy o VAT, ilekroć w przepisach Ustawy o VAT jest mowa o „wytworzeniu nieruchomości”, rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wynika stąd, że na gruncie Ustawy o VAT budowla traktowana jest tak, jak nieruchomość.

Pojęcia „budynku” oraz ‚„budowli” nie zostały zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, dlatego ustalenia ich zakresu znaczeniowego należy dokonać z posiłkowym odwołaniem się do definicji wskazanych pojęć, zawartych w przepisach Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 pb obiektem budowlanym jest:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowla, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz
3.  obiekt małej architektury.

Na podstawie art. 3 pkt 2 pb, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 pb, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) pb obiektem liniowym jest natomiast obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Należy także wskazać, że według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) linie elektroenergetyczne kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 221 - Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, klasy 2224 - Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze, a klasa ta obejmuje linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne, itp.).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W szczególności, budowlami są obiekty liniowe, do których zalicza się między innymi linie elektroenergetyczne.

Dodatkowo, warto mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: upl), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. la ust. 1 pkt 1 upl, za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Z kolei przepis art. la ust. 1 pkt 2 upl stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powołanych przepisów upl wynika zatem, że dla celów podatku od nieruchomości budowle, w tym obiekty liniowe obejmujące m.in. linie elektroenergetyczne, powinny być traktowane tak, jak nieruchomość.

Podsumowując, w ocenie Spółki w świetle powyższego należy uznać, że obiekty budowlane odpowiadające cechom budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 3a pb, w tym obiekty liniowe w rodzaju linii elektroenergetycznych stanowią nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT.

Konsekwentnie, nabyte lub wytworzone przez Spółkę towary (obiekty) o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, zaliczone do środków trwałych, odpowiadające cechom budowli (w tym obiekty liniowe obejmujące linie elektroenergetyczne) w rozumieniu uregulowań pb, stanowią nieruchomości w świetle dyspozycji art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym podatek VAT naliczony przy ich nabyciu podlega korekcie w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W uzupełnieniu przedstawionej argumentacji, Spółka zauważa, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku potwierdzone zostało jako prawidłowe w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1605/11-2/MP z 30 stycznia 2012 r., wydanej przez ministra właściwego ds. finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.