Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-88/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-20
Teza: Czy strata / dochód uzyskany ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – gospodarstwa rolnego – podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, czy też sprzedaż ta jest wolna od podatku w myśl art. 17 ust. 1 i powstały dochód bądź strata nie zwiększają lub zmniejszają podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budynek; dochód; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; grunty-grunty rolne; grunty-sprzedaż gruntów; koszt; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość rolna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; sprzedaż; strata; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy strata / dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 01 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy strata / dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność informatyczną w zakresie: przetwarzania danych, handlu sprzętem komputerowym oraz oprogramowaniem, a także działalność serwisową sprzętu i oprogramowania. Spółka jest w tym zakresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości.

W ramach poszerzania działalności, Spółka zorganizowała gospodarstwo rolne, polegające na uprawie ziemi i hodowli strusi. W tym celu zakupiono ziemię (w 2002 r.), wybudowano pomieszczenia gospodarcze i budynek biurowy (budowę zakończono i oddano do eksploatacji w 2003 i 2004 r.) oraz infrastrukturę (budowę zakończono i oddano do eksploatacji w 2003 r.). Tak powstało oddalone o ponad 30 km od siedziby Spółki gospodarstwo rolne. Spółka w zakresie gospodarstwa rolnego jest podatnikiem podatku rolnego, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości. W związku z trudnościami związanymi z hodowlą strusi, Spółka z hodowli tej zrezygnowała. Aktualnie prowadzona jest jedynie uprawa ziemi. Obecnie Spółka postanowiła sprzedać gospodarstwo rolne jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, w piśmie z dnia 01 czerwca 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż stan faktyczny od momentu zadania pytania do odpowiedzi uległ zmianie, bowiem Spółka w dniu 19 marca 2012 r. sprzedała gospodarstwo rolne jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W wyniku sprzedaży powstała strata pomiędzy wartością gospodarstwa rolnego jako zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a uzyskaną wartością sprzedaży od kupującego. Odpowiedź na pytania dotyczyć będzie więc stanu zaistniałego, a nie stanu przyszłego jak pierwotnie:

1.  Spółka prowadzi działalność informatyczną w zakresie: przetwarzania danych, handlu sprzętem komputerowym oraz oprogramowaniem, a także działalność serwisową sprzętu i oprogramowania. Spółka jest w tym zakresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości. W ramach poszerzania działalności, Spółka zorganizowała gospodarstwo rolne, polegające na uprawie ziemi i hodowli strusi. W tym celu zakupiono ziemię (w 2002 r.), wybudowano pomieszczenia gospodarcze i budynek biurowy (budowę zakończono i oddano do eksploatacji w 2003 i 2004 r.) oraz infrastrukturę (budowę zakończono i oddano do eksploatacji w 2003 r.). Tak powstało oddalone o ponad 30 km od siedziby Spółki gospodarstwo rolne.
2.  Spółka prowadziła działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i była podatnikiem podatku rolnego. W związku z trudnościami związanymi z hodowlą strusi, Spółka z hodowli tej zrezygnowała i prowadziła później uprawę zbóż;
3.  nieruchomość przeznaczona do sprzedaży – w myśl uregulowań rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) – została sklasyfikowana jako grunty orne oraz grunty rolne zabudowane stanowiące własność Spółki, dla których założona była odrębna księga wieczysta;
4.  podlegające sprzedaży nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego jako budowle i budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej;
5.  obszar gruntów stanowiących własność Spółki przekraczał 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy – wynosił ok. 31,82 ha;
6.  Spółka prowadziła na gruntach podlegających sprzedaży działalność rolniczą;
7.  przedmiotem sprzedaży była całość nieruchomości wchodząca w skład gospodarstwa rolnego;
8.  pod pojęciem „infrastruktura” należy rozumieć: kanalizację, sieć wodociągową, zbiornik przeciwpożarowy, oczyszczalnię ścieków, nieckę dezynfekcyjną, instalację gazową, oświetlenie terenu, linię kablową i sieć teleinformatyczną, drogi wewnętrzne;
9.  sprzedaż gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęła wszystkie składniki majątku – grunty, nieruchomości, infrastrukturę, znajdujące się na terenie gospodarstwa rolnego;
10.  podatek od nieruchomości odprowadzany był jedynie od budynku biurowego. Podatek od nieruchomości od pomieszczeń gospodarczych oraz infrastruktury nie był płacony, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dodatkowo Spółka podała, iż nie uzyskała dochodu od sprzedaży gospodarstwa rolnego, lecz poniosła stratę oraz że udział przychodów osiąganych z działalności rolniczej był niższy niż 60% przychodów osiąganych ze wszystkich rodzajów działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata / dochód uzyskany ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – gospodarstwa rolnego – podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób prawnych – (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami), zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, czy też sprzedaż ta jest wolna od podatku w myśl art. 17 ust. 1 i powstały dochód bądź strata nie zwiększają lub zmniejszają podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ta będzie wolna od podatku w myśl art. 17 ust. 1 i powstały dochód bądź strata nie będą zwiększały lub zmniejszały podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl tego artykułu, dochody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zwolnione są od podatku, jeżeli sprzedaż następuje po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części nieruchomości.

W sytuacji Spółki, nabycie ziemi nastąpiło w 2002 r. Pomieszczenia gospodarcze i budynek biurowy wybudowano i oddano do eksploatacji w 2003 i 2004 r. oraz budowę infrastruktury zakończono i oddano do eksploatacji w 2003 r.

Dochód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa rolnego (organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego z pozostałej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi między innymi grunt rolny, budynek administracyjny i obiekty gospodarcze oraz infrastruktura) zwolniony będzie z podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem sprzedaż następuje po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i oddanie do eksploatacji nieruchomości należących do tego gospodarstwa.

W przypadku powstania straty na tej sprzedaży nie będzie ona pomniejszała podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dochód / strata liczona na tej sprzedaży liczona będzie jako różnica pomiędzy sumą przychodu (wartość za jaką sprzedano zorganizowane przedsiębiorstwo) a kosztami ich uzyskania, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów różnica będzie stratą.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć:

*   niezamortyzowaną część obiektów gospodarczych oraz budynków i infrastruktury oraz pozostałych środków trwałych,
*   koszty poniesione przez sprzedającego w związku ze sprzedażą (np. koszty notarialne, koszty ekspertyz i wyceny itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika zatem, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter okresowy, czy też jednorazowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność informatyczną w zakresie przetwarzania danych, handlu sprzętem komputerowym oraz oprogramowaniem, a także działalność serwisową sprzętu i oprogramowania. Ponadto, w ramach poszerzania działalności, Spółka zorganizowała gospodarstwo rolne polegające na uprawie ziemi i hodowli strusi. Jednak w związku z trudnościami związanymi z hodowlą strusi, Spółka z tej hodowli zrezygnowała i prowadziła później uprawę zbóż.

Z powyższego wynika, iż Spółka posiadała dwa źródła przychodów. Pierwsze źródło to działalność informatyczna – Spółka w tym zakresie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim źródłem przychodów Spółki była działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

W myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą dla potrzeb tej ustawy, jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem ust. 3) w stanie nieprzetworzonym, określonym tu jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) – nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.

Zakresu wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się natomiast do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się przychody pochodzące (a nie „związane”) z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Wyłączenie nie ma więc zastosowania do przychodów pochodzących, np. z działalności przetwórczej płodów rolnych czy świadczenia usług związanych z działalnością rolniczą. Przychody z takich rodzajów działalności, jako przychody pochodzące z innej niż rolnicza działalności, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Do przychodów z działalności rolniczej nie zalicza się również przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego mogą podlegać, po spełnieniu określonych warunków, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca określił trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia:

*   podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży,
*   przedmiotem sprzedaży była całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
*   w momencie sprzedaży upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z postanowień art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1).

Za gospodarstwo rolne uważa się natomiast obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1).

Z powołanych przepisów wynika, że przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym – a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy brać pod uwagę trzy przesłanki:

*   łączna powierzchnia nieruchomości musi mieć powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego,
*   grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być kwalifikowane jako użytki rolne,
*   grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery „S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery „B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z powyższego wynika zatem, że decydujące znaczenie dla oceny nieruchomości, jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ma to, czy grunt stanowi użytek rolny lub jest gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych, ewentualnie czy występuje grunt rolny zabudowany. Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku rolnym. W przypadku, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne, bowiem jedynym składnikiem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Jednocześnie nie wszystkie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zalicza się wyłącznie: użytki rolne (czyli grunty orne, sady, łąki trwałe oraz pastwiska trwałe), grunty pod stawami (grunty pod stawami należy odróżnić od gruntów pod jeziorami i gruntów pod wodami płynącymi - kanałami żeglownymi, bowiem z tych gruntów jedynie grunty pod stawami wchodzą w skład gospodarstwa rolnego), grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, sklasyfikowane w operatach ewidencji ewidencyjnych jako użytki rolne. Przy czym grunty te nie muszą stanowić zorganizowanej całości, a to będzie oznaczało, że za gospodarstwo rolne będzie można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź natury organizacyjno - ekonomicznej wynikająca z prowadzonej działalności rolniczej.

Za działalność rolniczą – w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym – uważa się natomiast produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Jeśli natomiast chodzi o rozumienie pozostałych instytucji prawnych, które występują w treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie są zdefiniowane w tej ustawie to, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy przyjąć ich znaczenie wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Dotyczy to sprzedaży, pod którą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć umowę uregulowaną w tytule XI księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 535 tej ustawy, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Także pojęcie nieruchomości wprowadzone do tego przepisu jest tożsame z określeniem tej instytucji w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zwolnieniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest więc dochód uzyskany ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dochód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży urządzeń (majątku trwałego) związanego z prowadzeniem takiego gospodarstwa będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała sprzedaży gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły: grunt rolny, budynek administracyjny, obiekty gospodarcze oraz infrastruktura.

Jak wskazano wcześniej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy o podatku rolnym. Opodatkowanie gruntów podatkiem rolnym nie przesądza w przedmiotowej sprawie o możliwości skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy ma miejsce opodatkowanie budynku biurowego podatkiem od nieruchomości. Okoliczności te potwierdza, że nie jest ona objęty przepisami ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym oraz postanowieniami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, pod pojęciem tym należy rozumieć wyłącznie określony co do rodzaju i wielkości obszar gruntu, tj. bez uwzględnienia posadowionych na tych gruntach budynków i budowli, których nie można uznać za użytki rolne.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż dochód (o ile taki wystąpił) uzyskany ze sprzedaży części gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym nie jest dochodem wolnym od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Na marginesie zauważyć należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1.  grunty;
2.  budynki lub ich części;
3.  budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają – zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy – użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast zawarte w deklaracji lub informacji na podatek od nieruchomości określenie „budynki zwolnione od podatku” należy odnosić do obiektów spełniających wymogi wynikające z definicji budynku, ale na mocy konkretnego przepisu ustawy zwolnione od podatku. Jako przykład budynku zwolnionego od podatku można podać budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Reasumując, zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisem art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym, odnoszącymi się do pojęcia gospodarstwa rolnego, objęty jest zatem wyłącznie dochód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a sprzedaż nie może dotyczyć umów kupna - sprzedaży gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W konsekwencji, dopiero spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego, w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu będzie równa cenie określonej w umowie (akcie notarialnym). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w 2002 r. zakupiła ziemię, na której wybudowała i oddała do eksploatacji m. in. budynek biurowy (2004 r.).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów:

*   w przypadku nieruchomości gruntowej będą wydatki na jej nabycie, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku budynku biurowego będą wydatki wytworzenie go we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, do przychodów Spółka powinna zaliczyć cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanej nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek biurowy, a do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gruntu – wydatki na jego nabycie, a w przypadku budynku biurowego – wydatki poniesione na jego wytworzenie, zaktualizowane, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast odnosząc się do kwestii podatkowych skutków sprzedaży gruntów, pomieszczeń gospodarczych oraz infrastruktury, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stwierdzić należy, iż w przypadku uzyskania dochodu z tego tytułu, dochód ten mógłby korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie.

Jednakże w piśmie uzupełniającym Spółka wskazała, iż tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego poniosła stratę.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód ze wszystkich źródeł przychodów, poza wyjątkami wskazanymi w ustawie (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z opodatkowania. Przychodów tych i kosztów nie uwzględnia się również przy wyliczeniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania / straty.

W świetle powyższego, strata poniesiona przez Spółkę na sprzedaży gospodarstwa rolnego, z której dochody są wolne od podatku (z wyjątkiem omówionej wcześniej sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym) nie może obniżać dochodów z opodatkowanej działalności.

Spółka w zeznaniu składanym za rok podatkowy 2012 zobowiązana będzie do wykazania wszelkich przychodów oraz kosztów ich uzyskania z całokształtu prowadzonej działalności. Jednakże z uwagi na fakt, iż ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, stanowiącej źródło, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy) Spółka poniosła stratę, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazana strata nie może pomniejszać dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku Spółka w składanym zeznaniu podatkowym zobowiązana będzie wykazać stratę ze źródła przychodów, z którego dochody są wolne od podatku oraz dochód z pozostałej działalności, który należy opodatkować zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.