Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.255.2020.2.PPK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski).
Słowa kluczowe: nierezydent; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; umowa-umowa cywilnoprawna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. został złożony do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 listopada 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.240.2020.1.PPK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 listopada 2020 r. za pośrednictwem platformy epuap (data doręczenia 11 grudnia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 16 grudnia 2020 r.

Następnie, pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 stycznia 2021 r. za pośrednictwem platformy epuap (data doręczenia 25 stycznia 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… - zwana dalej: Uczelnią - jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm., zwanej dalej: Prawem o szkolnictwie wyższym i nauce). Uczelnia jest uczelnią artystyczną, w rozumieniu art. 433 ust. 1 pkt 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Uczelnia posiada - zgodnie z art. 9 ust. 1 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - osobowość prawną. Uczelnia zawiera z osobami fizycznymi (zwanymi dalej: Podatnikami) umowy o dzieło lub umowy zlecenia, na podstawie których Podatnicy wykonują na rzecz Uczelni określone w treści umów czynności. Podatnicy są różnego rodzaju specjalistami w dziedzinach, które są związane z działalnością Uczelni (np. reżyser, scenograf, choreograf, dramaturg, muzyk, kompozytor, itp.) albo są osobami prowadzącymi innego typu zajęcia objęte programem studiów prowadzonych przez Uczelnię (np.: trenerzy sportowi, lektorzy).

Czynności wykonywane przez Podatników polegają na prowadzeniu różnego typu zajęć ze studentami Uczelni, warsztatów, udziale w realizowaniu spektakli dyplomowych.

Wśród Podatników są zarówno osoby fizyczne, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: polscy rezydenci podatkowi), jak i takie, które w Polsce mogą podlegać jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (osoby, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: nierezydenci podatkowi). Podatnicy nie są pracownikami Uczelni.

Niektóre umowy zawarte pomiędzy Uczelnią a Podatnikami stanowią, że - poza wynagrodzeniem z tytułu wykonania określonych usług na rzecz Uczelni - Uczelnia jest obowiązana zapewnić Podatnikom zwrot kosztów podróży oraz nocleg.

Umowy określają środek transportu, którym ma się odbywać przejazd (środek transportu publicznego lub samochód prywatny), trasę przejazdu (pomiędzy miejscem zamieszkania Podatnika a miejscem wykonywania czynności na rzecz Uczelni oraz z powrotem), a także dni (daty), w których ma nastąpić przejazd (w części przypadków poprzez użycie sformułowania: ,,w dniach prowadzenia zajęć”).

W odniesieniu do zapewnienia noclegów, odpowiednie postanowienia umowne określają dni (daty), w których Uczelnia zobowiązana jest do zapewnienia noclegów (w części przypadków poprzez użycie sformułowania: ,,w dniach prowadzenia zajęć”). Regułą jest, że zapewnienie noclegów następuje z wykorzystaniem bazy noclegowej stanowiącej własność Uczelni (tzw. pokoje gościnne Uczelni), a wyjątkowo poprzez zwrot wydatków na hotel.

Zgodnie z treścią zawieranych przez Uczelnię umów, zwrot kosztów przejazdów oraz noclegów będzie dokonywany na podstawie przedłożonej faktury lub biletów za przejazd albo ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodu prywatnego oraz polecenia wypłaty tych kosztów zatwierdzonego przez Kanclerza lub Zastępcę Kanclerza Uczelni. Mogą się jednak faktycznie zdarzać przypadki zwrotu kosztów podróży zamawianych z wykorzystaniem środków (platform) elektronicznych (np. …). W takim przypadku zwrot będzie dokonywany na podstawie oświadczenia Podatnika oraz wydruku trasy przejazdu uzyskanego z odpowiedniej aplikacji. Również w takich przypadkach zwrot będzie wymagał polecenia wypłaty zatwierdzonego przez Kanclerza lub Zastępcę Kanclerza Uczelni.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że większość spośród Podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło lub zlecenia przedstawia certyfikaty rezydencji podatkowej. Zdarzają się jednak również tacy Podatnicy posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, którzy nie przedstawiają Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca zna daty przyjazdu oraz wyjazdu Podatników dotyczące ich podróży związanych z wykonywaniem czynności na rzecz Wnioskodawcy. Żaden z Podatników nie przebywa w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie weryfikuje jednak tego, czy Podatnicy ci nie przebywają w Polsce także w innych okresach i w innych celach niż wykonywanie czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Miejsce zamieszkania Podatników, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło lub zlecenia, znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której prowadzą oni zajęcia ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w …. Wnioskodawca posiada także filie … oraz w …. Zajęcia ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku, Podatnicy wykonują w siedzibie Wnioskodawcy (w …) lub w filiach (… lub …).

Podatnicy składają Wnioskodawcy oświadczenie na piśmie, że otrzymane przez nich świadczenia w postaci zapewnienia lub zwrotu kosztów podróży oraz noclegów nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oświadczenia te mogą być zawarte w zawieranej umowie, dokumencie obejmującym rozliczenie kosztów podróży lub stanowić odrębny dokument. Na tej podstawie, Wnioskodawca przyjmuje, że otrzymane przez Podatników świadczenia nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że osoby fizyczne, podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być rezydentami jednego z następujących państw: Niemcy, Holandia, Austria, Szwecja, Estonia, Szwajcaria, Rosja, Wielka Brytania, Ukraina, Gruzja, Chorwacja, Dania, Francja, Czechy, USA, Kanada, Chiny, Indie, Izrael, Słowacja, Węgry, Włochy.

Powyższe osoby (podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) nie posiadają na terenie Polski zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PDOF) oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski). Natomiast, wniosek w zakresie ww. pytania dotyczący obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (rezydentów podatkowych Polski), zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu.

W art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF postanowiono, że wskazane powyżej zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PDOF, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku czynności, które Podatnicy wykonują na rzecz Uczelni polegają na prowadzeniu różnego typu zajęć ze studentami Uczelni, warsztatów, udziale w realizowaniu spektakli dyplomowych. Czynności te są świadczone w dziedzinach ściśle związanych z działalnością Uczelni jako uczelni artystycznej. Z tego powodu, uzasadnione jest stwierdzenie, że spełniane przez Uczelnię na rzecz Podatników świadczenia są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań Uczelni jako osoby prawnej działającej na podstawie przepisów odrębnej ustawy (Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce).

Uczelnia zwraca uwagę, że Podatnicy uzyskują od Niej przychody z czynności świadczonych na podstawie umów o dzieło lub umów zlecenie. Przychody tego rodzaju kwalifikują się do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 ustawy o PDOF (działalność wykonywana osobiście). Przychody tego rodzaju uzyskiwane przez nierezydentów podatkowych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanemu (bez potrącenia kosztów uzyskania przychodów), na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Należy zatem wskazać, że zwracanych przez Uczelnię kosztów noclegów lub przejazdów, Podatnicy nie zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spełnione są przesłanki zastosowania zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do analizy samego przepisu ustanawiającego zwolnienie z opodatkowania (tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF) należy zauważyć, że obejmuje on w szczególności inne niż diety należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Zakres stosowania zwolnienia jest ograniczony limitem określonym poprzez odesłanie do przepisów regulujących wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że pojęcia „podróży” użytego w analizowanym przepisie nie należy utożsamiać z pojęciem „podróży służbowej”, które jest definiowane w przepisach prawa pracy, a którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16: „W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.”

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie wyłącza możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia okoliczność, że w przypadkach objętych niniejszym wnioskiem podróże będą odbywane do i z miejsca wykonywania zadań określonych w treści umów łączących strony, (tj. do siedziby Wnioskodawcy lub do Jego filii … lub …).

Pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/18: „Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie „osoba niebędąca pracownikiem” oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot „podróż osoby niebędącej pracownikiem” także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.”

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że Podatnicy będą odbywali podróże - przejazdy - do miejsca, w którym będą wykonywali swoje obowiązki na rzecz Uczelni oraz z powrotem. Podatnicy nie są pracownikami Uczelni.

Świadczenia zapewniane przez Uczelnię mieszczą się rodzajowo w zakresie objętym rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zwrot kosztów przejazdów oraz noclegów będzie dokonywany na podstawie przedłożonych przez Podatnika dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz polecenia wypłaty tych kosztów zatwierdzonych przez Uczelnię.

Należy zatem stwierdzić, że wartość świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu).

W ocenie Wnioskodawcy, pogląd ten znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.389.2019.3.IS).

W odniesieniu do świadczeń, których dotyczy uzupełniany wniosek, a które są spełniane przez Uczelnię na rzecz Podatników, którzy są nierezydentami (nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) Wnioskodawca podkreśla, że - w Jego ocenie - ewentualny brak certyfikatu rezydencji podatkowej pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF. Certyfikat rezydencji podatkowej jest warunkiem zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF). W analizowanym przypadku podatek nie byłby pobierany ze względu na zastosowanie zwolnienia wynikającego wprost z ustawy o PDOF, a więc stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby bezprzedmiotowe.

Skoro bowiem konkretny przychód jest zwolniony na mocy jednego z przepisów pomieszczonych w art. 21 ustawy o PDOF, to nie jest on objęty zakresem poboru podatku na podstawie art. 29 tej ustawy. Dodatkowym potwierdzeniem rozumowania Wnioskodawcy jest treść art. 29 ust. 6 ustawy o PDOF. Przepis ten stanowi, że do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOP nie stosuje się zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy. Ustawodawca uznaje zatem istnienie zasady wskazanej powyżej przez Wnioskodawcę (tzn. zasady, zgodnie z którą objęcie określonego przychodu zwolnieniem wynikającym z art. 21 ustawy o PDOF wyłącza pobór podatku na podstawie art. 29 tej ustawy). Jedynie na zasadzie wyjątku od tej zasady, ustawodawca wyklucza zastosowanie w tym zakresie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PDOF. Brak jest natomiast analogicznego wyłączenia w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, w którym to przepisie Wnioskodawca upatruje podstawy prawnej swego stanowiska.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów. Pogląd ten dotyczy m.in. świadczeń na rzecz osób podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się – w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zapewnienie lub zwrot kosztów noclegów oraz kosztów przejazdów przez Uczelnię na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski), w związku z realizacją świadczeń objętych umowami cywilnoprawnymi na rzecz Uczelni, stanowi dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zauważyć należy, że aby ww. przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia – środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej – na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Stosownie do § 3 ust. 4 tego rozporządzenia – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2140, z późn. zm.).

W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

W odniesieniu do kosztów noclegów należy wyjaśnić, że w myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia – za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia – pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia – za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że Uczelnia zawiera z osobami fizycznymi umowy o dzieło lub umowy zlecenia, na podstawie których wykonują oni na rzecz Uczelni określone w treści umów czynności. Zleceniobiorcy są różnego rodzaju specjalistami w dziedzinach, które są związane z działalnością Uczelni (np. reżyser, scenograf, choreograf, dramaturg, muzyk, kompozytor, itp.) albo są osobami prowadzącymi innego typu zajęcia objęte programem studiów prowadzonych przez Uczelnię (np.: trenerzy sportowi, lektorzy).

Czynności wykonywane przez Zleceniobiorców polegają na prowadzeniu różnego typu zajęć ze studentami Uczelni, warsztatów, udziale w realizowaniu spektakli dyplomowych.

Wśród Zleceniobiorców są m.in. osoby fizyczne, które w Polsce mogą podlegać jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (osoby, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: nierezydenci podatkowi). Zleceniobiorcy nie są pracownikami Uczelni.

Niektóre umowy zawarte pomiędzy Uczelnią a Zleceniobiorcami stanowią, że - poza wynagrodzeniem z tytułu wykonania określonych usług na rzecz Uczelni - Uczelnia jest obowiązana zapewnić zwrot kosztów podróży oraz nocleg.

Umowy określają środek transportu, którym ma się odbywać przejazd (środek transportu publicznego lub samochód prywatny), trasę przejazdu (pomiędzy miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy a miejscem wykonywania czynności na rzecz Uczelni oraz z powrotem), a także dni (daty), w których ma nastąpić przejazd (w części przypadków poprzez użycie sformułowania: ,,w dniach prowadzenia zajęć”).

W odniesieniu do zapewnienia noclegów, odpowiednie postanowienia umowne określają dni (daty), w których Uczelnia zobowiązana jest do zapewnienia noclegów (w części przypadków poprzez użycie sformułowania: ,,w dniach prowadzenia zajęć”). Regułą jest, że zapewnienie noclegów następuje z wykorzystaniem bazy noclegowej stanowiącej własność Uczelni (tzw. pokoje gościnne Uczelni), a wyjątkowo poprzez zwrot wydatków na hotel.

Wnioskodawca wskazał, że większość spośród Zleceniobiorców posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło lub zlecenia przedstawia certyfikaty rezydencji podatkowej. Zdarzają się jednak również tacy Zleceniobiorcy posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, którzy nie przedstawiają Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca zna daty przyjazdu oraz wyjazdu Zleceniobiorców dotyczące ich podróży związanych z wykonywaniem czynności na rzecz Wnioskodawcy. Żaden ze Zleceniobiorców nie przebywa w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie weryfikuje jednak tego, czy Zleceniobiorcy ci nie przebywają w Polsce także w innych okresach i w innych celach niż wykonywanie czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Miejsce zamieszkania Zleceniobiorców, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło lub zlecenia, znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której prowadzą oni zajęcia ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w …. Wnioskodawca posiada także filie … oraz w …. Zajęcia ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku, Zleceniobiorcy wykonują w siedzibie Wnioskodawcy (w …) lub w filiach (… lub …). Zleceniobiorcy składają Wnioskodawcy oświadczenie na piśmie, że otrzymane przez nich świadczenia w postaci zapewnienia lub zwrotu kosztów podróży oraz noclegów nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oświadczenia te mogą być zawarte w zawieranej umowie, dokumencie obejmującym rozliczenie kosztów podróży lub stanowić odrębny dokument. Na tej podstawie, Wnioskodawca przyjmuje, że otrzymane przez Podatników świadczenia nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że osoby fizyczne, podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być rezydentami jednego z następujących państw: Niemcy, Holandia, Austria, Szwecja, Estonia, Szwajcaria, Rosja, Wielka Brytania, Ukraina, Gruzja, Chorwacja, Dania, Francja, Czechy, USA, Kanada, Chiny, Indie, Izrael, Słowacja, Węgry, Włochy.

Powyższe osoby (podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) nie posiadają na terenie Polski zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz ww. przepisy, stwierdzić należy, że w przypadku przedłożenia przez osobę fizyczną, z którą zawierane są umowy o dzieło/zlecenie certyfikatu rezydencji podatkowej, Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik uwzględnić zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym przypadku zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą miały pierwszeństwo przed ustawodawstwem polskim.

Zatem, nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku, że: „(…) w analizowanym przypadku podatek nie byłby pobierany ze względu na zastosowanie zwolnienia wynikającego wprost z ustawy o PDOF, a więc stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby bezprzedmiotowe. Skoro konkretny przychód jest zwolniony na mocy jednego z przepisów pomieszczonych w art. 21 ustawy o PDOF, to nie jest on objęty zakresem poboru podatku na podstawie art. 29 tej ustawy.”

Wskazać należy, że jeżeli z analizy poszczególnej umowy w kontekście stanu faktycznego dotyczącego konkretnego nierezydenta wynika, że dochody uzyskiwane przez tą osobę nie podlegają w Polsce opodatkowaniu lub są zwolnione z opodatkowania, rozpatrywanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadne, ponieważ dochody te nie podlegają regulacji polskiego ustawodawstwa.

Natomiast, w przypadku gdy na podstawie przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w odpowiednich przepisach poszczególnych umów, dochody nierezydenta będą opodatkowane w Polsce, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego 20% podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, Wnioskodawca jako płatnik, w odniesieniu do przedmiotowych świadczeń, może zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z kolei, w przypadku, gdy osoby fizyczne podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło/zlecenie nie przedstawiły certyfikatów rezydencji podatkowej, nie posiadają na terenie Polski zakładu, ani stałej placówki w celu wykonywania umowy cywilnoprawnej oraz nie przebywają w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, to uzyskane przez te osoby należności, o których mowa we wniosku stanowią zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający zryczałtowanemu 20% podatkowi dochodowemu. Na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 41 ust. 1 i ust. 4, w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, powyższy przychód może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo dodać należy, że w odniesieniu do stwierdzenia Wnioskodawcy „Wnioskodawca nie weryfikuje jednak tego, czy Podatnicy ci nie przebywają w Polsce także w innych okresach i w innych celach niż wykonywanie czynności na rzecz Wnioskodawcy”, zaznaczyć należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o ocenę stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego przez Niego pytania. Natomiast, ocenie tutejszego Organu nie podlegały zapisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie prawidłowej kwalifikacji uzyskiwanych przez nierezydentów dochodów, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Końcowo dodać należy, że opłata dokonana w dniu 28 stycznia 2021 r. w części stanowiącej nadpłatę zostanie zwrócona na wskazany we wniosku rachunek bankowy, w terminie określonym w art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy z dnia Ordynacja podatkowa, jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki z Wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych wyroków sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.