Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.210.2025.1.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-29
Teza: Opodatkowanie emerytury otrzymanej z Polski przez osobę
mającą miejsce zamieszkania w Norwegii.
Słowa kluczowe: Norwegia
emerytura
nierezydent
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 2a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 7

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie
    opodatkowania emerytury otrzymanej z Polski przez osobę mają miejsce zamieszkania w
    Norwegii jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy
    podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Od lipca 2009 r. podjęła Pani pracę w Norwegii i przeniosła tam centrum interesów
    życiowych. Wynajmowała Pani mieszkanie, nauczyła się języka w celu utrzymania pracy,
    trójka Pani dzieci mieszka w Norwegii. W Polsce nie uzyskiwała Pani żadnych dochodów.
    Rozliczała się Pani tylko w Norwegii z otrzymanych tam przychodów. Posiada Pani
    certyfikat rezydencji w Norwegii. Od lutego 2022 r. pobiera Pani w Polsce emeryturę.
    Emerytura ta była wykazywana w rozliczeniu rocznym w Norwegii za 2020 r. i 2023 r.
    Za 2024 r. Pani przychód, to zasiłek chorobowy oraz renta inwalidzka z Norwegii oraz
    emerytura z Polski. We wrześniu 2024 r. zakupiła Pani mieszkanie w Polsce z zamiarem
    przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski, gdy przejdzie Pani na emeryturę
    norweską – w chwili obecnej nie jest Pani w stanie podać konkretnej daty przeprowadzki.
    Z posiadanych przez Panią informacji wynika, że warunkiem koniecznym utrzymania
    emerytury w Norwegii jest obowiązek przebywania w tym kraju co najmniej przez 183 dni,
    więc po przejściu na planowaną emeryturę będzie Pani przebywać na terenie Norwegii
    minimum pół roku.

## Pytanie

Czy ma Pani obowiązek rozliczenia się w Polsce i wykazania polskiej emerytury oraz
    przychodów z Norwegii w PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG za 2024 r.?
    Pani stanowisko w sprawie
    Pani zdaniem, zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, nie powinna Pani rozliczać się w Polsce łącząc dochody z Polski i Norwegii
    w PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG za 2024 r., lecz w zeznaniu rocznym wykazać tylko
    dochód z emerytury z Polski (PIT-37). W 2024 r. Pani centrum interesów życiowych
    znajdowało się w Norwegii, a mieszkanie zakupiła Pani w celu przeniesienia się do Polski w
    bliżej nieokreślonej przyszłości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy:
      Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      uważa się osobę fizyczną, która:
        a) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych
          lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
        b) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
          podatkowym.
    W świetle art. 3 ust. 2a ustawy:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).

    W myśl art. 4a ww. ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    We wniosku wskazała Pani, że od lipca 2009 r. podjęła Pani pracę w Norwegii i przeniosła
    tam centrum interesów życiowych. Posiada Pani certyfikat rezydencji w Norwegii.
    Zatem, w Pani przypadku ma zastosowanie Konwencja z 9 września 2009 r. między
    Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.).
    Przy czym wskazuję, że zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały Konwencję polsko-
    norweską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa
    podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
    przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz.
    1369, dalej: Konwencja MLI).
    Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika
    Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska
    domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego
    użytkowania. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe,
    co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć
    to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do
    czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba
    fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas
    pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są
    ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów
    życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i
    towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce
    działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te
    okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej
    osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy
    ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle
    przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
    W zakresie powiązań gospodarczych, wyjaśniam, że jest to miejsce, z którym dana osoba
    ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede
    wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których
    istotne są: miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów
    podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty,
    konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.
    Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne
    postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie
    tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym
    osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
    Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały
    wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
    Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim
    obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik
    podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

    Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają
    miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
    Natomiast, jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płaci podatek
    tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce
    (ograniczony obowiązek podatkowy).
    Ustalenie miejsca opodatkowania dochodów z tytułu polskiej emerytury
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii
    w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu:
      Emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez
      osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego
      Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym
      Państwie.
    Przy czym, stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ww. Konwencji:
      Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia
      otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się
      Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego
      Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu
      emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla
      celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Zatem, emerytura uzyskiwana z Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w
    Norwegii jest opodatkowana tylko w Norwegii. Wyjątek stanowi art. 17 ust. 2 Konwencji,
    zgodnie z którym, emerytura otrzymywana przez osobę mająca miejsce zamieszkania w
    Norwegii na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego może być
    opodatkowana w Polsce.
    Zapis w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym
    z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo
    opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie
    opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do
    opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.
    W świetle powyższego, emerytura z Polski otrzymywana przez osobę mającą miejsce
    zamieszkania w Norwegii podlega opodatkowaniu w Polsce.
    Opodatkowanie dochodów
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust.
    1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie
    do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt
    1:

      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Z art. 12 ust. 7 tej ustawy wynika, że:
      Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i
      rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o
      emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków
      rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.
    Na mocy art. 34 ust. 1 ustawy:
      Organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od
      wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń
      przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń
      kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent
      strukturalnych, rent socjalnych dodatków dopełniających oraz rodzicielskich
      świadczeń uzupełniających.
    Podsumowanie
    Po przeprowadzeniu analizy Pani sprawy, stwierdzam, że w okresie którego dotyczy
    wniosek, na terytorium Polski miała Pani ograniczony obowiązek podatkowy, o którym
    mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    objawiający się w podleganiu obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
    (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Z uwagi na powyższe, otrzymywana przez Panią polska emerytura podlega
    opodatkowaniu w Polsce.
    Natomiast, Pani norweskie dochody (przychody) w przedmiotowym okresie nie podlegały
    opodatkowaniu w Polsce, w związku z czym nie jest Pani zobowiązana do ich rozliczenia i
    opodatkowania w Polsce.
    Ma Pani zatem rację, że nie powinna Pani rozliczać się w Polsce łącząc dochody z Polski i
    Norwegii w PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG za 2024 r.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu zadanego przez Panią pytania. Inne
    kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte
    pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.
    Pani stanowisko uznano za prawidłowe pomimo tego, że we wniosku przytoczyła Pani
    przepis art. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznano to za
    oczywistą omyłkę, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. W ustawie o podatku
    dochodowym od osób fizycznych ww. przepis nie istnieje. W zakresie objętym wnioskiem
    zastosowanie znajduje natomiast przepis art. 3 ust. 2a ww. ustawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego.
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.