Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.259.2022.9.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-18
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; IP Box; oprogramowanie; programowanie; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7-pkt 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 3 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 791/22; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w zakresie pytań nr:

– 1, 2 i 3 - prawidłowe,

– 5 - nieprawidłowe.

Zakres pytania nr 4 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej PDOFU. Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c PDOFU. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od (\`(...)\`) 2012 r. pod firmą A.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zasadniczą czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej działalności jest wytwarzanie oprogramowania, w tym pisanie autorskich programów komputerowych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

– w zakresie projektowania i wytwarzania oprogramowania w postaci tworzenia całego kodu źródłowego określonego programu komputerowego;

– w zakresie wytwarzania oprogramowania (programu komputerowego), w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, poprzez tworzenie części kodu źródłowego już istniejącego programu komputerowego;

– niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientami, spotkania z zespołem.

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej zwana - „ustawa o PAIPP”) są utworami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wnioskodawca wykonuje obecnie usługi dla podmiotów krajowych, jednak nie jest wykluczone, że swoje usługi będzie w przyszłości świadczył również dla podmiotów zagranicznych. Umowa ze Zleceniodawcami jest zawarta pod prawem polskim. W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawców usług tworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i projektowania oraz wdrażania systemów informatycznych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawców na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania, narzędzi, rozwiązań lub nowych funkcjonalności oprogramowania, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawców oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących zarówno u Zleceniodawców jak i ich klientów.

Wnioskodawca w ramach umowy jest zobowiązany do tworzenia kodu źródłowego, planowania, weryfikowania, ulepszania, implementacji oprogramowania (programu komputerowego) oraz przeprowadzania testów stworzonego oprogramowania (programu komputerowego). Dodatkowo po stronie Wnioskodawcy jest podjęcie niezbędnych czynności związanych z naprawą wszelkich usterek , ponieważ ponosi on odpowiedzialność wobec Zleceniodawców za prawidłowe działanie oprogramowania. Czynności podjęte w celu naprawy wspomnianych usterek nie podlegają dodatkowym opłatom, a wszelkie koszty z tym związane ponosi Wnioskodawca. W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość oraz ewentualne wady świadczonych usług , jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Za słownikiem języka polskiego ryzyko to także możliwość, że coś się nie uda, jak również przedsięwzięcie, którego wynik jest niepewny. Zgodnie z tą definicją działalności Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Główna cecha tworzonego przez Wnioskodawcę produktu:

a. Tworzenie nowych rozwiązań oraz wdrażanie funkcjonalności opartych o istniejące już rozwiązania. Obowiązki Wnioskodawcy uwzględnione przy warunkach współpracy ze Zleceniodawcami - Tworzenie kodu źródłowego,

b. Rozbudowa oprogramowania o nowe funkcjonalności,

c. Planowanie, weryfikowanie i ulepszanie oprogramowania,

d. Przeprowadzanie testów jednostkowych i integracyjnych,

e. Tworzenie dokumentacji technicznej do wytworzonego oprogramowania,

f. Dodatkowo Wnioskodawca jest zobowiązany do napraw wszelkich usterek, ponieważ ponosi on odpowiedzialność wobec Zleceniodawców za prawidłowe działanie oprogramowania, nie należy przy tym usługi tej traktować jako usługi suportu/utrzymania systemu, a jako czynności niezbędnych do podjęcia przez Wnioskodawcę w związku z Umową.

Efektem końcowym tworzonego przez Wnioskodawcę produktu jest powstanie nowego oprogramowania, narzędzi i funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawców oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wiodące technologie: a) HTML - język znaczników stosowany do tworzenia dokumentów hipertekstowych, b) CSS - język służący do opisu formy prezentacji stron WWW., c) JavaScript - skryptowy język programowania d) React.js - biblioteka języka programowania JavaScript, która wykorzystywana jest do tworzenia interfejsów graficznych aplikacji internetowych, e) Vue.js - to front-endowa platforma JavaScript typu model-widok-widok typu open source do tworzenia interfejsów użytkownika i aplikacji jednostronicowych, f) PHP - skryptowy język programowania zaprojektowany do generowania stron internetowych i budowania aplikacji webowych w czasie rzeczywistym, g) Visual Studio i Visual Studio Code - narzędzie do projektowania i tworzenia oprogramowania w systemie windows a takze Linux (VS Code).

Co istotne, obecnie w ramach świadczonych dla Zleceniodawców usług Wnioskodawca wykonuje usługi, które w całości polegają na wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości katalog świadczonych usług zostanie przez Wnioskodawcę rozszerzony o usługi inne, niż wymienione w pierwszej części zdania. W ich skład może wchodzić udział w szkoleniach, udział w spotkaniach wewnętrznych, czy wsparcie techniczne. W takich przypadkach dochód z tych usług nie będzie objęty ulgą IP Box i będzie wynikał bezpośrednio z umowy oraz zostanie wyodrębniony na wystawianej przez Wnioskodawcę fakturze .

Działanie Wnioskodawcy wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mógłby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu. Wnioskodawca tworząc oprogramowanie opracowuje nowe narzędzia, rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce Wnioskodawcy i Zleceniodawców, które można uznać za innowacyjne. Wnioskodawca nie ma przy tym możliwości korzystania z rozwiązań gotowych, dostępnych na rynku, w celu realizacji usługi na rzecz Zleceniodawców. Omawiane oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Brak takiej metodologii prowadziłby bowiem do niemożliwości skutecznego opracowania konkretnych rozwiązań, praktycznych problemów spotykanych w działalności Wnioskodawcy. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje.

Przedmiot świadczonej usługi jest wytworzony lub rozwinięty (ulepszenie istniejącego oprogramowania lub zwiększenie liczby jego funkcji) przez Wnioskodawcę, a jego cechy w żadnym przypadku nie wskazują na fragmentaryczność. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie (program komputerowy) wyłącznie podczas pracy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lub pracując również w zespole.

W takim przypadku Wnioskodawca może być autorem całego rozwiązania informatycznego, lub poszczególnych elementów oprogramowania bądź też współautorem końcowego oprogramowania.

Pisane programy mogą stanowić:

– odrębne oprogramowanie komputerowe, lub

– oprogramowanie implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych Zleceniodawców, mogąc przy tym stanowić odrębne rozwiązanie informatyczne będące wartością intelektualną Wnioskodawcy.

W pierwszym przypadku powstaje odrębne oprogramowanie komputerowe wytworzone od podstaw przez Wnioskodawcę, które następnie jest przekazywane, jako kompleksowe rozwiązanie informatyczne dla Zleceniodawców. Tym samym należy podkreślić, że niezależnie od zakresu świadczonej usługi programistycznej, w ramach której powstaje odrębny program komputerowy bądź jego część będąca składową rozwiązań informatycznych Zleceniodawców, Wnioskodawca jest właścicielem albo współwłaścicielem takich rozwiązań, z kolei w tym drugim przypadku nie jest właścicielem ani współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania jako całości. W takich przypadkach Zleceniodawcy udostępniają mu kod tego oprogramowania w celu rozwijania (ulepszania), jednak udostępnienie to nie następuje w wyniku przeniesienia jakichkolwiek praw własności do tego kodu ze Zleceniodawców na Wnioskodawcę.

Pisane programy, choć są implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych, stanowią odrębne rozwiązanie informatyczne. Wnioskodawca wytwarza je w projekcie, który jest częścią istoty rozwoju Zleceniodawców i w odniesieniu do którego występuje odpłatne przekazanie praw, czyli sprzedaż.

Wnioskodawca rozwija oraz ulepsza stworzone oprogramowanie (program komputerowy) zgodnie z zauważonymi potrzebami oraz usterkami. Rozwój oraz ulepszenie mogą również następować po wskazaniu przez Zleceniodawcę elementów do ulepszenia bądź wskazania przez Zleceniodawcę możliwości opracowania nowej funkcjonalności oprogramowania (programu komputerowego). Nowy kod źródłowy służy wytworzeniu całkiem nowego oprogramowania lub uzupełnieniu/ulepszeniu/rozwinięciu istniejącego już oprogramowania.

W wyniku prac Wnioskodawcy powstaje nowy kod źródłowy, nowe oprogramowanie (program komputerowy), w tym również oprogramowania, które powstają w wyniku rozwoju lub ulepszeń już istniejącego programu komputerowego. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeniesienia na Zleceniodawcę wszystkich autorskich praw majątkowych wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwolenia na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji.

Nabycie przez Zleceniodawców autorskich praw majątkowych do oprogramowania (programów komputerowych) powstałych w wyniku realizacji umowy zawartej z Wnioskodawcą, obejmuje następujące pola eksploatacji:

1\. trwałe lub czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,

2\. wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub kopii,

3\. tłumaczenie, przystosowywanie, wprowadzanie zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian i modyfikacji w programach komputerowych,

4\. rozpowszechnianie, wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Rozliczenia między Wnioskodawcą a Zleceniodawcami są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę za okresy rozliczeniowe ustalone zgodnie z zawartymi umowami (w praktyce jest to miesiąc lub dłuższy okres, zależny od zakresu wykonanych prac), a wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest jako iloczyn dni związanych z usługami programistycznymi i uzgodnionej stawki dziennej. Zaznacza się, że w przypadku prac o charakterze rutynowym, tj. suportowych, poświęcane na nie są odrębne dni - innymi słowy prace programistyczne są prowadzone przez Wnioskodawcę w inne dni, niż prace suportowe.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez niego. W wyniku tego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są co do zasady za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 PDOFU, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy czy Zleceniodawców. Działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania zwiększającego zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności wykonuje prace rozwojowe. Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcami prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany. Podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Tym samym działalność prowadzona jest w sposób systematyczny i uporządkowany. Współpraca ze Zleceniodawcami prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, albowiem Zleceniodawcy przedkładają Wnioskodawcy swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawca przygotowuje plan działań, który umożliwić ma zrealizowanie oczekiwań kontrahenta.

W związku z powyższym, działalność podejmowana jest w sposób systematyczny w rozumieniu art. 5 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma również charakter twórczy. W ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawców, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Dodanie jednej linii kodu do oprogramowania, która nie będzie współgrać z wcześniej istniejącym kodem może pozbawić oprogramowanie niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca musi rozwiązywać wszelkie napotkane problemy. W związku z tym, Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie umiejętności oraz wiedzę, a dodatkowo jest zmuszony nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawcy są kreatywne, a dzięki temu oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie .

Celem działalności Wnioskodawcy jest wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) zwiększającego zasoby wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, działalność Wnioskodawcy ma charakter indywidualny, gdyż jego praca polega między innymi na wprowadzaniu nowych funkcjonalności. Ma również charakter oryginalny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które bywają elementami oprogramowania. Jak już wskazano, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia nowego i modyfikacji istniejącego oprogramowania.

Jeżeli w ramach współpracy ze Zleceniodawcą powstaną utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej PAPPU), Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów, a także poszczególnych ich części, w tym stanowiących odrębne utwory, na wszelkich znanych polach eksploatacji, tj. w przypadku utworów będących programami komputerowymi, w szczególności na polach eksploatacji wskazanych w art. 74 PAPPU, a w przypadku utworów innych niż programy komputerowe - w szczególności na polach eksploatacji wskazanych w przepisie art. 50 PAPPU.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji programu komputerowego. Co ciekawe, definicja programu komputerowego pojawia się w prawie amerykańskim, tj. Copyright Act, który mówi że jest to „zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia danego rezultatu”.

W praktyce można uznać, że formą jego wyrażenia będzie taka jego postać, która pozwoli na jego zwielokrotnienie, ewentualnie na uzyskanie programu w przyszłości. Formą wyrażenia programu będzie napisany przez programistę kod źródłowy przetłumaczony na tzw. kod wynikowy, zrozumiały dla komputera. I taki kod może stanowić formę wyrażenia programu, a więc podlega ochronie. Co istotne, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie przekłada wcześniej stworzonych idei czy pomysłów dostępnych na rynku w formie gotowych rozwiązań na język programistyczny, a przy rozwiązywaniu konkretnych problemów musi on pracować w sposób kreatywny.

Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania informatyczne, choć mogą być m.in. implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych, stanowią odrębne rozwiązanie informatyczne. Wnioskodawca tworzy rozwiązania programistyczne (w tym programy bądź ich części), w odniesieniu do których występuje odpłatne przekazanie praw Zleceniodawców, czyli sprzedaż.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PDOFU”), które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 PDOFU) w odniesieniu do lat 2019, 2020 oraz 2021, a także w latach następnych.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcami, Wnioskodawca w ramach współpracy z tymi kontrahentami, na moment złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019 - 2020 oraz deklaracji za rok 2021 i lata następne, odpowiednio będzie dysponował (ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę) odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu oraz zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb PDOFU.

Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty związane z wytworzeniem oprogramowania. Pozwala to również, o czym wspomniano wcześniej, na odrębne wykazywanie tych pozycji (względem czynności niegenerujących przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca chcąc prowadzić działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej musi ponosić wydatki m.in. na nabycie komputera, który umożliwia mu pracę nad tworzonym oprogramowaniem, a koszt ten musi być ponoszony cyklicznie z uwagi na konieczność modernizacji i pracy na komputerach aktualnej generacji. Dodatkowo w celu prowadzenia działalności, Wnioskodawca musi ponosić koszty specjalistycznego sprzętu m.in. akcesoriów komputerowych, które umożliwiają mu wydajniejszą pracę nad tworzonym oprogramowaniem (programem komputerowym) oraz umożliwiają Wnioskodawcy testowanie stworzonego oprogramowania (programu komputerowego), a także koszty podwykonawstwa będącego wsparciem Wnioskodawcy przy realizacji świadczonych usług.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skupioną na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, ponosi także koszty takie jak koszt obsługi księgowości i doradztwa podatkowego, koszty ubezpieczeń społecznych, które są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Poniżej przedstawiono ich szczegółowy katalog.

– Koszt podwykonawstwa - korzystanie z usług zewnętrznych podmiotów działających na zasadzie podwykonawcy, które służą jako wsparcie Wnioskodawcy przy realizacji świadczonych usług i mają związek z wytarzaniem oprogramowania.

– Koszt usługi księgowej i doradztwa podatkowego - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności. Z kolei koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

– Koszt związany z oprogramowaniem i technologiami wskazanymi powyżej Oprogramowanie i technologie te są użytkowane przez Wnioskodawcę do wykonania istoty jego pracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

– Koszty wyposażenia, w tym wyposażenia specjalistycznego - Wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura, np. biurko, krzesło, lampka. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

– Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w tym oprogramowania - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty.

Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

– Koszt związane z poszerzaniem wiedzy zawodowej (np. literatura branżowa, szkolenia, konferencje, certyfikaty, licencje). Koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. literatura branżowa, udział w szkoleniach, konferencjach, certyfikaty, licencje. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawce wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.

– Koszt usług telekomunikacyjnych (np. internet, abonament telefoniczny) - opłata za internet zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez internetu. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.

Zważając na wyżej wymienione koszty i ich charakter, to są one wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP). Jednocześnie Wnioskodawca sam nie chce kwalifikować tych kosztów jako kosztów do wskaźnika Nexus w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu IP Box, w związku z tym skierował do tutejszego organu podatkowego pytanie (pytanie nr 3).

Wnioskodawca zauważa, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, z tego względu kieruje pytanie oznaczone we wniosku nr 1. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. W pierwszej kolejności Wnioskodawca ustala dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 PDOFU, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie równania: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej / suma przychodów Następnie koszty pośrednie działalności innowacyjnej mnoży przez przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI) i dzieli przez sumę przychodów z działalności innowacyjnej. W następnej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 PDOFU.

Wnioskodawca zwraca się uwagę na fakt, że powinien obliczać mnożnik Nexus oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych (zleceń), w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. W przypadku kosztów stricte związanych z tworzeniem oprogramowania, gdy dotyczą one kilku projektów, Wnioskodawca powinien dokonać ich rozdzielenia proporcjonalnie do osiąganych z poszczególnych projektów przychodów. Ponadto Wnioskodawca przy składaniu korekt deklaracji za lata 2019-2020 oraz deklaracji za lata kolejne, będzie dysponował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencją, o której mowa w art. 30cb PDOFU.

W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). W sytuacji, kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej (np. ze względu na brak możliwości przyporządkowania kosztu bezpośredniego wprost do danego prawa) wówczas Wnioskodawca oblicza kwalifikowany dochód zgodnie z ustawowym wzorem dla tego samego rodzaju usługi (zgodnie z art. 30ca ust. 9 PDOFU). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej Ewidencji dla każdej wystawionej faktury wykazuje się kwotę dotyczącą IP BOX. W odniesieniu do każdej faktury sprzedażowej Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR w kontekście rozliczenia IP BOX. W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 PDOFU i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

**Uzupełnienie wniosku**

1\. Wnioskodawca planuje skorzystać z możliwości opodatkowania, o którym mowa w pytaniach, dla lat 2019, 2020 oraz 2021, a także w latach następnych. Dla lat 2019-2021 Wnioskodawca będzie musiał złożyć korekty deklaracji. Tym samym za stan faktyczny przyjmuje się lata 2019-2021, zaś za zdarzenie przyszłe lata kolejne.

2\. Wszystkie zawarte we wniosku pytania dotyczą lat 2019, 2020, 2021 oraz kolejnych. Biorąc pod uwagę omawiany punkt, dokonano przeformułowania pytań w sposób, który wprost wskazuje na te okresy.

3\. Wszystkie opisane i wyeksponowane we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu informacje/dane/warunki miały już miejsce (w odniesieniu do lat 2019-2021) natomiast w odniesieniu do roku 2022 i lat kolejnych będą mieć miejsce. Co istotne, powyższe nie dotyczy Ewidencji, o której mowa w art. 30cb PDOFU. We wniosku opisano, że Wnioskodawca przy korektach deklaracji za lata 2019-2020 (a obecnie należy to również zaktualizować o rok 2021) oraz deklaracji za lata kolejne, będzie dysponował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencją (o której mowa w art. 30cb PDOFU).Tym samym, w odniesieniu do niniejszego pytania, należy wziąć pod uwagę, że ww. Ewidencja - zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem - dopiero będzie utworzona. Warunek ten zatem (do zastosowania ulgi IP BOX) nie został spełniony ani w odniesieniu do stanu faktycznego (dot. lat 2019-2021) ani stanu przyszłego (dot. roku 2022 i lat kolejnych).

4\. Używane we wniosku stwierdzenia „prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą”, „wytwarzanie oprogramowania, w tym pisanie autorskich programów komputerowych", „tworzenia całego kodu źródłowego", „tworzenie części kodu źródłowego", „rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych", „projektowania oraz wdrażania systemów informatycznych", „tworzenia kodu źródłowego, planowania, weryfikowania, ulepszania, implementacji oprogramowania (programu komputerowego) oraz przeprowadzania testów stworzonego oprogramowania", „czynności związanych z napraw wszelkich usterek", „tworzenie dokumentacji technicznej do wytworzonego oprogramowania", „tworzy rozwiązania programistyczne" sprowadzają się do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części.

Ponadto we wniosku wskazano, że obowiązki Wnioskodawcy, których wypełnienie zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania lub jego części, o czym wspomniano powyżej, uwzględnione przy warunkach współpracy ze Zleceniodawcami obejmują:

a. Tworzenie kodu źródłowego,

b. Rozbudowę oprogramowania o nowe funkcjonalności,

c. Planowanie, weryfikowanie i ulepszanie oprogramowania,

d. Przeprowadzanie testów jednostkowych i integracyjnych,

e. Tworzenie dokumentacji technicznej do wytworzonego oprogramowania,

Dodatkowo Wnioskodawca jest zobowiązany do napraw wszelkich usterek, ponieważ ponosi on odpowiedzialność wobec Zleceniodawców za prawidłowe działanie oprogramowania, nie należy przy tym usługi tej traktować jako usługi suportu/utrzymania systemu, a jako czynności niezbędnych do podjęcia przez Wnioskodawcę w związku z Umową.

5\. Przytoczone w wezwaniu stwierdzenia (zaczerpnięte z wniosku) „udział w szkoleniach, udział w spotkaniach wewnętrznych, czy wsparcie techniczne", opisują czynności, o które Wnioskodawca w przyszłości planuje rozszerzyć świadczone przez siebie usługi (w tym w szczególności w zakresie wsparcia technicznego). Opis tego elementu zdarzenia przyszłego ma na celu jedynie wskazanie, że w takich przypadkach Wnioskodawca nie będzie łączył dochodu z tych źródeł z dochodami związanymi z wytwarzaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania lub jego części - nie będą one uznawane przez Wnioskodawcę za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przy czym zakres ten nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

6\. Wnioskodawca nie będzie prowadził badań naukowych.

7\. Prace rozwojowe prowadzone są od początku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli od 3 września 2012 r.

Prace rozwojowe wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań. Wnioskodawca wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych dla Zleceniodawcy. Nie byłoby to jednak możliwe bez nabywanej i wykorzystywanej przez niego wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Działania mające charakter działalności rozwojowej, jakie Wnioskodawca wykonuje, to:

a. tworzenie kodu źródłowego w celu stworzenia programów, ich rozwoju bądź ulepszenia, w tym związane z rozbudową programów o nowe funkcjonalności,

b. projektowanie i wdrażanie nowych rozwiązań opartych na oryginalnych technologiach,

c. działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania w oparciu o proces reorganizacji systemu,

d. tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki.

Co istotne, czynności te mogą zostać wykonane dopiero po ówczesnym zlokalizowaniu i zidentyfikowaniu zasobów wiedzy, które będą podstawą do zaplanowania i rozpoczęcia prac projektowych związanych z wytworzeniem nowego prawa własności intelektualnej.

8\. Za każdym razem, kiedy Wnioskodawca przeprowadza prace rozwojowe, to odwzorowaniem ich wyników jest powstanie zindywidualizowanego rozwiązania dla Zleceniodawcy. Prace rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę zawsze są zbieżne z realizacją usługi i osiągnięciem założonych celów projektowych związanych z wytwarzaniem całości lub części oprogramowania. Innymi słowy - realizując usługę Wnioskodawca musi prowadzić prace rozwojowe zmierzające do wykonania rozwiązania dla danego Zleceniodawcy.

9\. Jak wspomniano w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji, efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania, stworzenie narzędzi oraz indywidualnych rozwiązań lub funkcjonalności oprogramowania. W niniejszym uzupełnieniu do wniosku podkreślono, że w ramach realizowanych na rzecz Kontrahentów działań dochodzi do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części. Główny cel przeprowadzania badań rozwojowych sprowadza się do wytworzenia, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części - z wyjątkiem oczywiście prac o charakterze rutynowym i powtarzalnym.

10\. Wnioskodawca przystępując do umowy ze Zleceniodawcą w celu realizacji czynności głównej - którą jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania lub jego części - za każdym razem ma do czynienia z powstaniem nowego, bardziej innowacyjnego rozwiązania. Zawsze w kontekście danego zlecenia dochodzi do realizacji czynności mających na celu właśnie rozwijanie lub ulepszanie istniejących rozwiązań lub powstania zupełnie nowych posiadających innowacyjny autorski charakter.

11\. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że w ramach realizacji usług dla Zleceniodawców, całość przeprowadzanych prac sprowadza się do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części, co jest wynikiem prowadzonych czynności o charakterze rozwojowym. W przypadku, gdy Wnioskodawca zacznie świadczyć usługi o innym charakterze, niż wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania lub jego części, wówczas dochód z tych usług nie będzie uwzględniany przy stosowaniu ulgi IP BOX.

12\. W kwestii stwierdzenia przez Organ, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek kwalifikowania, czy przeprowadzane przez niego czynności główne (wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania lub jego części) stanowią prace rozwojowe - Wnioskodawca uważa, że nie może dokonać tej czynności samodzielnie. Wnioskodawca w tym celu występuje z takim pytaniem w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ dokonując samodzielnej analizy normy prawnej, ma co do niej wątpliwości. Żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.

We wniosku opisano szczegółowo czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który uważa swoją działalność za działalność badawczo-rozwojową, gdyż prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Jeżeli na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Organ uznaje, że wniosek wymaga dalszych uzupełnień (po uwzględnieniu niniejszych), wówczas ma obowiązek zebrać odpowiednie informacje od Wnioskodawcy, które pozwolą na ocenę, czy mamy do czynienia z działalnością rozwojową. Dodatkowo, aby uniknąć wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że nie odnosi swojego pytania oznaczonego we wniosku nr 1) lit. a) do przepisów, które nie korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi.

Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach - "Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule prawo podatkowe, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszystkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.” Wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., II FSK 358/18. Powyższy pogląd podziela również wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy Organ nie może przerzucać na Wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Odpowiadając na wskazanie Organu w kwestii opisu własnego stanowiska w sposób konkretny, niebudzący wątpliwości, z uwagi na możliwość wyrażania własnej opinii wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie co do kształtu samych okoliczności faktycznych sprawy - Wnioskodawca wyraża opinię do co skutków podatkowych w sprawie, która została opisana w stanie faktycznych w niniejszym wniosku. Co ważne, nie dokonuje określenia kształtu samych okoliczności, tylko dokonuje szczegółowego opisu takich, jakimi one są w rzeczywistości. Wnioskodawca opisuje czynności, jakie wykonuje w sposób opisowy, aby Organ mógł na tej podstawie zdecydować, czy są one pracami rozwojowymi, czy nie - do czego również Organ jest zobowiązany.

13\. Według Wnioskodawcy - programy komputerowe to na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako "ustawa o PAIPP") utwory będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Co istotne, przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.".

Zgodnie z punktem 7 Preambuły do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie „program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie". Natomiast zgodnie z punktem 10 preambuły: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne, i tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone (\`(...)\`)."

Dodatkowo, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji programu komputerowego. Definicja programu komputerowego pojawia się w prawie amerykańskim, tj. Copyright Act, który mówi że jest to „zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia danego rezultatu". W praktyce można uznać, że formą jego wyrażenia będzie taka jego postać, która pozwoli na jego zwielokrotnienie, ewentualnie na uzyskanie programu w przyszłości. Formą wyrażenia programu będzie napisany przez programistę kod źródłowy przetłumaczony na tzw. kod wynikowy, zrozumiały dla komputera. I taki kod może stanowić form wyrażenia programu, a więc podlega ochronie. Co istotne, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie przekłada wcześniej stworzonych idei czy pomysłów dostępnych na rynku w formie gotowych rozwiązań na język programistyczny, a przy rozwiązywaniu konkretnych problemów musi on pracować w sposób kreatywny. Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania informatyczne, choć są implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych, stanowią odrębne rozwiązanie informatyczne.

14\. Wnioskodawca od początku prowadzonej działalności w ramach wykonywania usług dla swoich kontrahentów tworzy, rozwija lub ulepsza oprogramowanie bądź jego części. Poniżej wskazano kilka przykładów oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę:

a. Aplikacja (\`(...)\`) - jest to projekt który (\`(...)\`). Prawa autorskie do kodu są przekazywane na podstawie umowy.

b. Aplikacja (\`(...)\`) - aplikacja (\`(...)\`). Aplikacja została oparta o technologię Vue.js, a komunikacja z serwerem odbywa się za pomocą REST API dostarczona przez zespół developerski po stronie klienta.

c. Aplikacja (\`(...)\`) - jest to (\`(...)\`). Aplikacja została oparta o technologię React.js, a komunikacja z serwerem odbywa się za pomocą REST API dostarczona przez zespół developerski po stronie klienta. (\`(...)\`).

c. (\`(...)\`), nazwa projektu: (\`(...)\`) - jest to aplikacja do (\`(...)\`). Wykonaliśmy (i tu klient wrócił do mnie by dalej ją rozwijać) pełną aplikację opartą o technologię Vue.js, a komunikacja z serwerem odbywa się za pomocą REST API dostarczona przez zespół developerski po stronie klienta.

d. (\`(...)\`) - są to m.in: aplikacje, czy strony internetowe dla takich klientów/ agencji jak:

– (\`(...)\`) - projekt typu "landing page’s" pod kampanie internetowe które były oparte o technologie z zakresu Front-end oraz Back-end (dostarczany przez klienta), a wdrożenie Front-endowe odbywa o się po naszej stronie. Były to (\`(...)\`).

– (\`(...)\`) - duża strona internatowa, z wieloma widokami i funkcjonalności, tj(\`(...)\`).

e. (\`(...)\`):

– (\`(...)\`) - projekty typu "landing page’s" pod kampanie internetowe, oparte o technologię z zakresu Front-end oraz Back-end. Były to (\`(...)\`).

W przypadku konkursowych aplikacji użytkownicy m.in: mogli wejść w interakcje uzupełniając formularze konkursowe, które były zapisywane w Panelu po stronie back-endu. Klient mógł na bieżąco sprawdzać ilość ogłoszeń w czasie rzeczywistym. Na końcu były przedstawiane wyniki i typowani zwycięzcy.

– Strona firmowa (\`(...)\`) - aplikacja oparta o technologię Vue.js prezentująca usługi, projekty czy zespół. Funkcjonalności m.in: (\`(...)\`)

f. (\`(...)\`):

– Projekt (\`(...)\`) - aplikacja internetowa oparta o technologię z zakresu Front-end. Była (\`(...)\`).

– Projekt (\`(...)\`) - strona internetowa oparta o technologie z zakresu Front-end oraz Back-end. Jest to strona firmowa na której prezentowane są usługi, czy informacje od klienta. Funkcjonalności to m.in: (\`(...)\`).

g. (\`(...)\`). Strona firmowa agencji - oparta o technologie Vue.js prezentująca jakie wykonują usługi czy zespół. Funkcjonalności m. in.: (\`(...)\`).

h. (\`(...)\`); - aplikacja e-learningowa do nauki języka (\`(...)\`) - na zlecenie klienta dodawano nowe funkcjonalności, tj. (\`(...)\`). Aplikacja oparta o technologię Vue.js jak i Back-end (Node.js, PHP).

Uzupełniająca informacja do wszystkich projektów: każda z aplikacji / stron jest dostosowana do urządzeń mobilnych (telefony, tablety) oraz desktopowych (laptopowy, desktop).

Odpowiadając na wątpliwości Organu, że w opisie pojawiają się m.in. takie określenia: „program komputerowy", „Oprogramowanie", „nowe funkcjonalności", „nowe narzędzia", gdzie w konsekwencji Organ nie wie, czego dotyczą pytania: dla potrzeb niniejszego punktu należy wskazać, że użyte we wniosku stwierdzenia „program komputerowy", „Oprogramowanie", „nowe funkcjonalności", „nowe narzędzia" sprowadzają się do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części.

15\. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowe lub ich części zawsze odznaczają się oryginalnym i twórczym charakterem oraz stanowią kreację nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Działalność Wnioskodawcy ma charakter indywidualny, gdyż jego praca polega między innymi na wprowadzaniu nowych funkcjonalności. Ma również charakter oryginalny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które są elementami programu komputerowego. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia nowego i modyfikacji istniejącego oprogramowania komputerowego.

16\. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów lub ich części, z których osiąga przychód. Należy podkreślić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

17\. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy. W ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawcy, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Zleceniodawcy, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowanie lub jego część na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

18\. Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowania lub jego części w ramach świadczonych dla kontrahentów usług. Należy podkreślić, że całość wytworzonego, rozwijanego lub ulepszanego oprogramowania lub jego części przez Wnioskodawcę jest objęta prawami autorskimi. Wraz z przekazaniem postępu prac, przekazywane Zleceniodawcy są również prawa autorskie. Prawami autorskimi nie zostaną objęte czynności rutynowe, które mogą wystąpić w przyszłości.

19\. Efekty pracy Wnioskodawcy zawsze stanowią nowe, unikatowe oraz zindywidualizowane rozwiązanie polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszania oprogramowania lub jego części. W niektórych przypadkach Wnioskodawca wytwarza program od podstaw, a w innych ulepsza lub rozwija program swoich zleceniodawców. W takich przypadkach zleceniodawcy udostępniają mu kod tego oprogramowania w celu rozwijania (ulepszania), jednak udostępnienie to nie następuje w wyniku przeniesienia jakichkolwiek praw własności do tego kodu ze zleceniodawców na Wnioskodawcę. Pisane programy, choć są implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych, stanowią odrębne rozwiązanie informatyczne - którego to właścicielem jest Wnioskodawca. To Wnioskodawca posiada prawo autorskie do takiego oprogramowania. Oznacza to, że Wnioskodawca jest tak właścicielem tworzonych przez siebie od podstaw programów, jak i części programów, które to części stanowią ulepszenie bądź rozwinięcie programów będących własnością jego zleceniodawców. Dopiero w momencie przeniesienia praw autorskich na zleceniodawców (czy to w zakresie oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw, czy to w zakresie części oprogramowania, również wytworzonego przez Wnioskodawcę, stanowiącego rozwinięcie większych programów, których właścicielami są zleceniodawcy).

Ponadto w tym miejscu warto przytoczyć interpretację z 23 września 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP3-1.4011.471.2020.2.MZ), w której Organ stwierdził, że:

W wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania przez Wnioskodawcę, tworzone są nowe kody i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wytwarza samodzielnie nowe utwory, mające charakter utworów zależnych (zgodnie z art. 2 ust. 1 prawa autorskiego, twórcze opracowanie cudzego utworu – w tym, przypadku istniejącego programu czy fragmentu programu komputerowego - jest przedmiotem prawa autorskiego. Prawa do ww. utworów przysługują Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest właścicielem ulepszonych/zmodyfikowanych fragmentów kodu źródłowego/oprogramowania, który w oparciu o stosowną umowę przenosi na zleceniodawców. Wnioskodawca jest autorem i właścicielem tworzonych kodów a zatem przysługują mu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca osiągnął dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Podsumowując, rozwiązania wytwarzane przez Wnioskodawcę (tak w ramach większych programów, jak i programów realizowanych od podstaw) są jego własnością i prawa tej własności są przekazywane na kontrahenta.

20\. Wnioskodawca, za każdym razem kiedy podchodzi do realizacji projektu na zlecenie kontrahenta, ma do czynienia z wykonywaniem prac rozwojowych, w efekcie których dochodzi do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - tutaj narzędzi informatycznych lub oprogramowania - do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

21\. Wnioskodawca w ramach świadczenia usług wykorzystuje powszechnie dostępną wiedzę z różnych dziedzin, np. informatyka, matematyka, statystyka. Odbywa się to poprzez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji wytworzonego oprogramowania lub jego części. W trakcie dostosowania produktu/aplikacji do konkretnego zastosowania wytwarzana jest wiedza, która rozwija lub ulepsza poszczególne moduły. W trakcie wytwarzania oprogramowania systematycznie Wnioskodawca poszerza swoją wiedzę z zakresu wyżej wymienionych dziedzin naukowych. Tym samym, co wskazano powyżej, wytworzenie programu komputerowego lub jego części, a także ich rozwinięcie lub ulepszenie powstają w wyniku prac rozwojowych podejmowanych przez Wnioskodawcę.

22\. W okresach, których dotyczy wniosek, Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody ze sprzedaży autorskich praw do programu komputerowego, jego części lub do rozwiązań programistycznych wpływających na ulepszenie lub rozwój programu, którego właścicielami są zleceniodawcy Wnioskodawcy. Zgodnie z umowami zawartymi między Wnioskodawcą a jego zleceniodawcami (w formie pisemnej, w formie zlecenia prac lub w formie ustnej), całe wynagrodzenie, które otrzymuje w ramach takiej współpracy Wnioskodawca, dotyczy ww. elementów.

23\. Na pytanie: Czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?

Odpowiedział Pan: Co do zasady tak. Zleceniodawcy nie ograniczają odpowiedzialności Wnioskodawcy na podstawie umowy (pisemnej, ustnej, czy w formie ustaleń drogą mailową) wyłącznie do relacji Wnioskodawca-zleceniodawca. Należy przy tym jasno podkreślić, że Wnioskodawca co prawda nie jest z punktu widzenia osób trzecich podmiotem właściwym do kierowania roszczenia w przypadku powstania u nich szkody (bowiem są oni użytkownikami oprogramowania, które finalnie staje się własnością zleceniodawcy i jest przez niego zarządzane i administrowane), ale w takiej sytuacji zleceniodawca ma pełne prawo, ze względu na brak ww. włączeń w umowach, dochodzić swoich praw (w tym odszkodowania) od Wnioskodawcy w zakresie, w jakim przyczynił się on do powstania ww. szkody. Tym samym Wnioskodawca odpowiada w sposób pośredni względem osób trzecich (innych niż zleceniodawcy) za efekty swojej pracy.

24\. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z przenoszenia na zleceniodawców praw do programu komputerowego, jego części lub do rozwiązań programistycznych wpływających na ulepszenie lub rozwój programu, którego właścicielami są zleceniodawcy Wnioskodawcy. Wynagrodzenie nie dotyczy prac rutynowych.

25\. Umowy zawarte przez Wnioskodawcę ze zleceniodawcami przewidują różne okresy rozliczeniowe. Współpraca z każdym zleceniodawcą charakteryzuje się określoną specyfiką. W praktyce w przypadku Wnioskodawcy występuję okresy rozliczeniowe dwutygodniowe, miesięczne, dwumiesięczne, lub dopiero po zakończeniu całego zlecenia i przekazania jego efektów klientowi. Zależnie od potrzeb danego zleceniodawcy i specyfiki danego zlecenia mogą występować inne okresy. Zakończenie danego okresu rozliczeniowego może mieć charakter umowny (wynikający z postanowień umowy/zlecenia) lub przedmiotowy (wykonanie określonej części pracy i przekazanie jej efektów zleceniodawcy). Przykładowo jeśli wykonanie zlecenia A zajmuje 3 miesiące ustalony został dwutygodniowy termin rozliczeniowy w ramach tego zlecenia, to w trakcie jego realizacji Wnioskodawca wystawi po upływie każdych dwóch tygodni jedną fakturę odpowiadającą:

– w przypadku terminów rozliczeniowych umownych - w sposób arytmetyczny części czasu, jaki upłynął na realizację zlecenia w stosunku do całego okresu realizacji zlecenia,

– w przypadku terminów rozliczeniowych określanych przedmiotowo - adekwatnie do wykonanej części prac, których efekty przekazano klientowi.

Niezależnie od ww. wariantów, Wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawa do wykonanej części prac wraz z wystawieniem faktury na tego kontrahenta.

Tym samym zaistnienie okoliczności czasowych (przy terminach rozliczeniowych umownych) jest przesłanką decydującą o zapadalności okresu rozliczeniowego. Z kolei zaistnienie okoliczności przedmiotowych (wykonanie określonej części prac, wykonanie danego etapu prac itd.) przy terminach ustalanych przedmiotowo jest przesłanką decydującą o zapadalności okresu rozliczeniowego.

26\. Przekazanie prawa autorskiego do efektu części pracy Wnioskodawcy nad danym zleceniem ma miejsce wraz z każdym okresem rozliczeniowym. Okresy rozliczeniowe (o czym napisano powyżej) mogą być ustalane umownie lub przedmiotowo. W przypadku zleceń rozliczanych dopiero po przekazaniu przez Wnioskodawcę ich przedmiotu, okres rozliczeniowy jest tylko jeden - w momencie przekazania całego efektu pracy (jest to również okres rozliczeniowy ustalony przedmiotowo - przesłanką jest tu po prostu nie częściowy efekt pracy Wnioskodawcy, tylko całkowity efekt tej pracy). Przez efekt pracy należy rozumieć wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania lub jego części. Faktura wystawiona wraz z końcem każdego okresu rozliczeniowego na zleceniodawcę określa wartość wynagrodzenia dla Wnioskodawcy. W przypadku okresów rozliczeniowych ustalonych przedmiotowo, wartość tego wynagrodzenia stoi w relacji ścisłej do efektów prac. W przypadku okresów rozliczeniowych ustalonych umownie nie zachodzi taka ścisłość. Może się bowiem zdarzyć tak, że w pierwszym okresie rozliczeniowym, (tj. po pierwszych dwóch tygodniach od uruchomienia prac) w ramach 3 miesięcy realizacji zlecenia, Wnioskodawca wystawi fakturę na kwotę obliczoną wg ilorazu czasu okresu rozliczeniowego (2 tygodnie) i czasu przewidzianego umową na realizację całego zlecenia (3 miesiące), podczas gdy zaawansowanie tych prac w rzeczywistości będzie nieco wyższe, niż wynikałoby z ww. ilorazu. Niezależnie od braku tej ścisłości, prawa do części efektów pracy Wnioskodawcy są przenoszone na jego zleceniodawcę wraz z wystawieniem faktury wg obowiązujących okresów rozliczeniowych.

27\. Na pytanie: Jakie „okresy rozliczeniowe” przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

– są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne)?

– zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac)? – jeśli tak, prosiliśmy o wskazanie, spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego.

Odpowiedział Pan: Nie - faktury nie wyodrębniają takich pozycji w sposób szczególny. Opis na fakturach wynika z umów o współpracy między Wnioskodawcą a jego zleceniodawcami, z ustaleń mailowych ze zleceniodawcami oraz ustaleń ustnych ze zleceniodawcami. Ponieważ Wnioskodawca przekazując zleceniodawcy efekt swojej pracy dot. wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części, całość faktury wystawianej w związku z tym przekazaniem dotyczy przekazania praw autorskich (zgodnie z umowami czy ustaleniami ustnymi z klientami). Po wystawieniu faktury na koniec każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca traci prawo do efektów swojej pracy, bowiem prawo to zostaje przeniesione na nabywcę.

Dokumentem potwierdzającym przeniesienie praw jest wystawiona przez Wnioskodawcę faktura na zleceniodawcę. Ponadto Wnioskodawca drogą mailową bądź ustną (np. telefonicznie) przekazuje klientowi informację o zamieszczeniu na jego (klienta) serwerze efektów swojej pracy. Zamiennie może to być również serwer Wnioskodawcy, z którego efekty jego pracy są pobierane przez zleceniodawcę, w tym przez jego dział IT, osobę zatrudnioną na stanowisku informatyka, zespół programistyczny, lub managera bądź samego właściciela jednostki.

Umowa nie zawsze określa w sposób szczególny ścieżkę postępowania przy przekazaniu efektów pracy Wnioskodawcy, warunki te mogą zostać ustalone np. ustnie przed podjęciem współpracy. Co do zasady jednak postępowanie w tym przypadku jest zbieżne z tym wskazanym powyżej - Wnioskodawca informuje o zamieszczeniu efektów swoich prac na serwerze (swoim lub klienta) i wystawia fakturę dotyczącą tych prac.

28\. Na pytanie: Jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (zasięgnięcia porady prawnej i koszty złożenia wniosku o interpretację) „Wnioskodawca traktuje (…) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej”? Czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy? Jeśli nie, prosiliśmy o wskazanie, jak często ponosi Pan te koszty?

Odpowiedział Pan: W zakresie tego punktu wniosku należy rozpatrywać usługę księgową i doradczą jako usługi komplementarne, a nie substytucyjne. Usługi księgowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są jej nierozerwalnym elementem - szczególnie biorąc pod uwagę poziom skomplikowania przepisów dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z kolei usługa doradztwa podatkowego jest w stosunku do usługi księgowej usługą komplementarną, niezbędną np. w przypadku, gdy Wnioskodawca rozpatruje wybór formy opodatkowania na kolejny rok podatkowy. Korzystanie z usługi doradczej może mieć zatem charakter sporadyczny, ale nie jednorazowy. Do tej pory Wnioskodawca korzystał z usługi doradztwa podatkowego przy wyborze formy opodatkowania na rok 2022 oraz w zakresie praktycznych aspektów ewidencji, o której mowa w art. 30cb PDOFU. Wnioskodawca będzie również korzystał z usług doradztwa podatkowego w przyszłości, szczególnie biorąc pod uwagę dynamikę zmian w zakresie prawa podatkowego w Polsce.

29\. Koszty na zakup komputera/komputerów zależny jest od stopnia jego zużycia oraz od postępu technologicznego, wymuszającego na Wnioskodawcy jego zmianę, tak aby mógł on pracować na urządzeniu kompatybilnym z wymogami zmieniających się aplikacji, które ten komputer ma obsługiwać i co jest niezbędne dla zachowania odpowiedniej efektywności pracy Wnioskodawcy - co opisano we wniosku. W okresie analizowanym, a więc w latach 2019-2021 Wnioskodawca dokonał zakupu jednego komputera użytkowanego w pracy - komputer ten jest leasingowany. Po zakończeniu leasingu Wnioskodawca planuje dokonanie zakupu kolejnego komputera nowszej generacji, tak aby zwiększyć wydajność swojej pracy. Zakupy takie pojawiają się co 3-4 lata, zależnie od postępu technologicznego. Zakupy te dokonano w ścisłym związku z pracami rozwojowymi - jak już wskazano w niniejszym uzupełnieniu, prace rozwojowe towarzyszą wytworzeniu, rozwijaniu lub ulepszaniu każdego oprogramowania lub jego części dla klienta Wnioskodawcy. Bez komputera prowadzenie tej działalności nie byłoby możliwe.

W styczniu 2020 r. zakupiono monitor (\`(...)\`) (koszt - 522,89 zł , a w lipcu 2021 monitor (\`(...)\`) (koszt – 798,00 zł), dodatkowo kilka razy do roku ponoszone są koszty związane z niezbędnymi akcesoriami komputerowymi (myszka, klawiatura). Bez tych wydatków prowadzenie działalności rozwojowej nie byłoby możliwe. Monitor służy Wnioskodawcy do realizacji raźnych zleceń, a zatem i do działalności rozwojowej.

30\. Na pytanie: Jakich konkretnych kosztów „związanych z poszerzaniem wiedzy zawodowej ”, dotyczy Pana wniosek? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te poniósł Pan dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Odpowiedział Pan: Ebook kurs rozwojowy z wydawnictwa (\`(...)\`)(poniesiony w maju 2021 r. - koszt 99 zł), udział w kongresie (\`(...)\`) (poniesiony w styczniu 2019 r., - koszt 500zł ).

Bez tych wydatków prowadzenie działalności rozwojowej nie byłoby możliwe. Kurs i wiedza w nim zdobyta służy Wnioskodawcy do realizacji różnych zleceń, a zatem i do działalności rozwojowej.

31\. Koszty z tytułu usług telekomunikacyjnych są cykliczne i występują raz w miesiącu - wykorzystywane są w kontaktowaniu się z klientami i współpracownikami. Bez tych wydatków prowadzenie działalności rozwojowej nie byłoby możliwe.

32\. Na pytanie: Jakich konkretnych kosztów „wyposażenia”, dotyczy Pana wniosek (prosiliśmy je wymienić, bez posługiwania się zwrotem „np.”)? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te poniósł Pan dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Odpowiedział Pan: Wyposażenie elektroniczne wskazano ww. punktach. W analizowanym okresie nie dokonywano zakupów innego wyposażenia.

33\. Na pytanie: Jakich konkretnych kosztów „podwykonawstwa”, dotyczy Pana wniosek (prosiliśmy je wymienić, na czym one polegały, czy z podwykonawcami łączy Pana jakaś umowa?) Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te poniósł Pan dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych, jeśli tak, to jakich?

Odpowiedział Pan: Na przestrzeni ostatnich lat podejmowana była współpraca z trójką programistów, którzy pełnili usługi front-endowe - posiadali oni własne działalności gospodarcze. Wydatki były ponoszone raz w miesiącu, a średni koszt pełnionych usług wynosił około 5000 zł. Bez nawiązania współpracy z tymi podmiotami nie byłoby możliwości realizacji dużej części zleceń Wnioskodawcy - tym samym wydatki te były związane z jego działalnością rozwojową.

34\. Związek funkcjonalny ponoszonych wydatków z działalnością rozwojową został szczegółowo wskazany w ww. punktach. Związek ten jak widać jest ścisły. Bez komputera, monitora, myszki, wsparcia podmiotów zewnętrznych świadczenie usług nie byłoby możliwe, a w związku z tym (co już podkreślono tak we wniosku, jak i w niniejszym uzupełnieniu) niemożliwe byłoby realizowanie prac rozwojowych (które są w ścisłym związku z realizacją zleceń od klientów Wnioskodawcy). Niemożliwe bowiem byłoby pisanie kodu programistycznego na komputerze bez monitora lub bez myszki, niemożliwe byłoby również telefoniczne ustalenie szczegółów jakiegoś rozwiązania programistycznego bez telefonu i abonamentu, czy wykorzystanie wiedzy z kursu do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, bez wcześniejszego uczestniczenia w tym kursie.

Zatem związek funkcjonalny ponoszonych wydatków, o które pyta Wnioskodawca, jest w tym przypadku ścisły, oczywisty, bezsporny. Tak jak produkcja samolotów nie jest możliwa bez odpowiedniej wiedzy i maszyn, urządzeń, tak samo w przypadku Wnioskodawcy niemożliwe jest realizowanie zleceń i związanych z nimi nierozerwalnie działań z obszaru rozwoju) bez wiedzy i komputera czy innych sprzętów (myszka, klawiatura, monitor, drukarka). Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, komputer oraz inne pozycje kosztowe wskazane powyżej są w tym przypadku niezbędne do poniesienia.

Ponadto żaden z wydatków nie został poniesiony tylko i wyłącznie w calu realizacji jednego tylko zlecenia (poza wydatkami na podwykonawstwo). Komputer może być używany kilka lat, w tym czasie jest nierozerwalnie związany z realizowanymi przez Wnioskodawcę usługami, a nie z jedną tylko usługą.

Jak zostało doprecyzowane, wynagrodzenie w analizowanym okresie w całości dotyczy przeniesienia praw do programu komputerowego lub jego części, jakie zostały wytworzone, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wszystkie poniesione lub możliwe do poniesienia w przyszłości przez niego wydatki/koszty opisane w niniejszym uzupełnieniu oraz we wniosku są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania lub jego części, które zdaniem Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej.

Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Koszty te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z wytworzeniem oprogramowania (jak i powstaniem praw autorskich przysługujących do niego).

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług o innym charakterze, niż przeniesienia praw do programu komputerowego lub jego części - oraz w sytuacji, gdy zaistnieje brak możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Jak zostało przedstawione we wniosku, Wnioskodawca sam nie chce kwalifikować tych kosztów jako kosztów do wskaźnika Nexus w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu IP Box, w związku z tym skierował do Organu pytanie (pytanie nr 3). Wnioskodawca zauważa, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, z tego względu kieruje pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Wszystkie wymienione we wniosku koszty są/będą kosztami uzyskania przychodu faktycznie poniesionymi, funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części.

Koszty, bez których nie ma możliwości realizacji zleceń:

– Koszt związany z oprogramowaniem i technologiami,

– Koszty wyposażenia w tym wyposażenia specjalistycznego,

– Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

– Koszty związane z poszerzaniem wiedzy zawodowej,

– Koszt podwykonawstwa,

– Koszt usług telekomunikacyjnych - tu należy wskazać,

– Koszt usługi księgowej I doradztwa podatkowego.

W przypadku kosztów bezpośrednich, każdy koszt będzie uwzględniony pod literą a) we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Żaden z poniesionych dotychczas wydatków przez Wnioskodawcę nie kwalifikuje się do liter b), c) lub d), o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PDOF.

35\. Informacje z opisu stanu faktycznego, że „Wnioskodawca przy składaniu korekt deklaracji za lata 2019-2020 oraz deklaracji za lata kolejne, będzie dysponował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencją, o której mowa w art. 30cb PDOF" należy rozumieć tak, że obecnie Wnioskodawca nie jest w posiadaniu takiej Ewidencji, ale w momencie składania korekt rocznych będzie w jej posiadaniu i będzie ona stanowiła podstawę skorzystania z ulgi IP BOX. Przepisy w zakresie ulgi IP Box nie regulują terminu ani formy prowadzenia ewidencji pozwalającej na zastosowanie tej preferencji. Nawet jeżeli ewidencję podatnik sporządzi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, nie pozbawi go to prawa do ulgi (tak orzekł np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 1173/21). Podatnik nie prowadzi jeszcze tej ewidencji.

Ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco - nie ma żadnego przepisu, który by nakazywał bieżące jej prowadzenie. Wnioskodawca będzie wyodrębniać w tej Ewidencji każde kwalifikowane prawo własności Intelektualnej. Ewidencja ta będzie pozwalała na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności Intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 PDOF, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

36\. Na pytanie: W opisie sprawy podał Pan, że „Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie (\`(...)\`) pracując również w zespole.” Prosiliśmy o podanie, na czyją rzecz pracuje ten zespół oraz czy wszelkie prowadzone przez Pana prace w ramach zespołu każdorazowo są/były:

– działalnością prowadzoną przez Pana w ramach zespołu Zlecającego w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w działalności Zlecającego (wykonuje Pan zadania w ramach działalności badawczo˗rozwojowej Zlecającego)?

– działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana dla potrzeb Pana działalności gospodarczej?

– komu i na jakich zasadach przysługiwały/przysługują prawa autorskie do efektów działań zespołu w sytuacji, gdy współpracował Pan z zespołem/zespołami danego Zlecającego?

Odpowiedział Pan: Zespoły pracują na rzecz zleceniodawców Wnioskodawcy, nie zaś na rzecz Wnioskodawcy. Wszelkie prowadzone przez Wnioskodawcę prace w ramach zespołu każdorazowo nie są i nie były każdorazowo działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w remach zespołu Zlecającego w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w działalności Zlecającego (wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Zlecającego). Kluczowe jest tu stwierdzenie, że nie było to i nie jest każdorazowo praca w zespole klientów.

Świadczenie usług na rzecz zleceniodawców może polegać na:

– samodzielnym wytworzeniu bądź ulepszeniu programu czy jego części,

– na dokonaniu tych czynności z pomocą firmy zewnętrznej (podwykonawcy) lub,

– na dokonaniu tych czynności w ramach ww. zespołu zorganizowanego przez Zlecającego.

Tym samym Wnioskodawca może prowadzić działalność bezpośrednio dla potrzeb swojej działalności gospodarczej (odpowiadając wprost na pytanie) oraz działalność w ramach zespołu podmiotów zlecających.

Odnoszą się zaś do pytania „Komu i na jakich zasadach przysługiwały/przysługują prawa autorskie do efektów działań zespołu w sytuacji, gdy współpracował Pan z zespołem/ zespołami danego Zlecającego?” należy stwierdzić, że prawa autorskie związane z wytwarzaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania lub jego części w ramach takiego zespołu, będącego w tym przypadku utworem zależnym, należały do Wnioskodawcy. W wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania przez Wnioskodawcę, tworzone są nowe kody i powstaje nowe prawo własności Intelektualnej. Wnioskodawca wytwarza w takiej sytuacji samodzielnie nowe utwory, mające charakter utworów zależnych (zgodnie z art. 2 ust 1 prawa autorskiego, twórcze opracowanie cudzego utworu - w tym, przypadku istniejącego programu czy fragmentu programu komputerowego - jest przedmiotem prawa autorskiego). Prawa do ww. utworów przysługują Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest właścicielem ulepszonych/zmodyfikowanych fragmentów kodu źródłowego/oprogramowania), które w oparciu o stosowne uzgodnienia przenosi na Zleceniodawcę. Wnioskodawca jest autorem i właścicielem tworzonych kodów, a zatem przysługują mu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania - tak długo, jak nie zostaną przeniesione na jego Zleceniodawcę na podstawie wystawionej faktury.

37\. Wyrażeniem formy pisemnej umowy może być faktura, na podstawie której Wnioskodawca przenosi prawo do utworu, a jego zleceniodawca dokonuje za tę czynność odpowiedniej zapłaty. Na część zleceń Wnioskodawca zawiera ze zleceniodawcami umowy pisemne. Na inną część są to zlecenia bądź porozumienia mailowe, a na jeszcze inną umowy ustne. Wskazać należy, że w celach skorzystania z IP BOX Wnioskodawca, w momencie dokonywania korekt deklaracji rocznych PIT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2019-2021, będzie dysponował umowami na przeniesienie praw autorskich do wszystkich utworów (powstałych w wyniku wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części), za które zleceniodawcy dokonali zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (zgodnie z opisem w niniejszym punkcie, część umów była ustna, część umów zamiast formy pisemnej miało formę mailową). Co istotne, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wskazuje w art. 41 ani w art. 53 terminu zachowania formy pisemnej w zakresie przeniesienia praw autorskich. Jak jednak wynika z przytoczonych przepisów, forma ta musi zostać zachowana w celu udokumentowania przeniesienia tych praw. Wszystkie pola eksploatacji będą znane w momencie zawierania tych umów. Umowy spisane przed dokonaniem ww. korekt będą jedynie wskazywać zakres pól eksploatacji oraz daty z przeszłości, kiedy to doszło faktycznie do przeniesienia praw z Wnioskodawcy na zleceniodawcę. Czynność ta będzie zatem miała charakter porządkujący, regulujący zdarzenie, do którego doszło już faktycznie w przeszłości.

38\. Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowania lub jego części. Prawa do efektów pracy Wnioskodawcy są przekazywane przez niego na rzecz Wnioskodawcy - również w przypadku części programu, stanowiącej utwór zależny.

To, czy dokonywane przez Wnioskodawcę ulepszanie oprogramowania samo w sobie jest programem komputerowym, do którego prawa autorskie podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozostaje w ocenie organu. Taka też jest istota wydania Interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca może się jedynie ograniczyć do stwierdzenia, że to, co przenosi na klienta jako efekt swojej pracy jest samoistnym, mogącym funkcjonować niezależnie od treści pierwotnego programu programem komputerowym - również wówczas, gdy jest to tylko część programu, nie będąca jednak zapisem kilku linijek „niewykonywalnego” kodu, którą trudno byłoby uznać za program komputerowy, tylko kompleksowym kodem programistycznym, który może działać samodzielnie w określonym środowisku i na określonej platformie, który pełni określone funkcje i wykonuje określone, mierzalne, weryfikowalne zadania.

Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem ww. oprogramowania. Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca przy niektórych zleceniach (co opisano we wniosku oraz niniejszym piśmie) działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania - jednak wówczas tworzy utwór zależny. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania zleceniodawcy same w sobie stanowią jego ulepszenie i/lub rozwinięcie (modyfikowany program nie jest ulepszony czy rozwinięty przez Wnioskodawcę przed podjęciem przez niego czynności - dopiero po ich podjęciu dochodzi do ulepszenia, rozwinięcia) i nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

39\. Wnioskodawca nie może stwierdzić, czy dochody przez niego osiągane dotyczą kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej, może natomiast ograniczyć się do stwierdzenia, że osiąga dochody ze sprzedaży wytwarzanych przez siebie, rozwiniętych lub ulepszonych programów lub ich części, w tym również w przypadku pracy na programie klienta (kiedy to wytworzeniu podlega utwór zależny). Przeniesienie efektów tej pracy następuje w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawców usług.

40\. 12 kwietnia br. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień do konsultacji podatkowych dotyczący preferencyjnego opodatkowania dochodów wynikających z praw własności intelektualnej - IP BOX. W wyjaśnieniach podkreślono obowiązek stosowania zasady ceny rynkowej do rozliczeń z podmiotami powiązanymi. W szczególności:

– Przy obliczaniu zmiennych składających się na wskaźnik nexus powinny być stosowane przepisy o cenach transferowych w szczególności w zakresie nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego oraz w zakresie nabycia kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego. Przykładowo, koszt nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego (tj. koszt wynagrodzenia podmiotu powiązanego za prace badawczo-rozwojowe) powinien być ustalony zgodnie z zasadą ceny rynkowej,

– W celu wyliczenia wskaźnika nexus, w przypadku nabycia w drodze aportu przez podatnika wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotu powiązanego, lub nabycia w drodze aportu przez podatnika kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego, należy przyjąć wartość aportu, na jaką zgodziłyby się podmioty niepowiązane (wyliczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej),

– Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego towaru winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o CIT). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie,

– Zasady cen transferowych powinny być stosowane do ustalania pozostałych kategorii dochodu z kwalifikowanego IP, w przypadku, gdy dochód ten wynika z transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. dochodu z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych (zawartych z podmiotami powiązanymi), dotyczących kwalifikowanego IP, oraz dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego IP (do podmiotów powiązanych). Powyższe wynika z ogólnych zasad dotyczących ustalania cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Podatnik będzie stosował wskazane przepisy art. 23o oraz 23p PDOFU oraz będzie stosował się do ww. objaśnień. Co istotne, na ten moment Wnioskodawca nie współpracuje z podmiotami powiązanymi.

41\. Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek niniejszego wezwania) informacje/dane/warunki dotyczą lat 2019-2021 (stan faktyczny), 2022 i kolejnych (zdarzenie przyszłe) - w obu przypadkach są to okresy objęte niniejszym wnioskiem i uzupełnieniem do niego. Tym samym miały one miejsce, jak i też dojdzie do ich spełnienia w przyszłości (w przypadku zdarzenia przyszłego).

### Pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy:

a) W świetle przedłożonego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę dotyczące wyodrębnionych z jego działalności gospodarczej zadań polegających na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania lub jego części, wpisują się w działalność badawczo-rozwojową?

b) Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 lit. a) jest twierdząca, to prawa autorskie do programów komputerowych, które są tworzone samodzielnie i bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w świetle przedłożonego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy w świetle przedłożonego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wymienione poniżej wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

– Koszt podwykonawstwa,

– Koszt usługi księgowej i doradztwa podatkowego,

– Koszt związany z oprogramowaniem i technologiami,

– Koszty wyposażenia, w tym wyposażenia specjalistycznego,

– Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

– Koszty związane z poszerzaniem wiedzy zawodowej,

– Koszt usług telekomunikacyjnych.

4\. Czy w świetle przedłożonego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wytwarzane przez Wnioskodawcę utwory są chronione prawami autorskimi na mocy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych?

5\. Czy w świetle przedłożonego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zakres pytania nr 4 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1a.

Wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową. Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania. Wytwarzanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny czyli metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność twórcza związana z oprogramowaniem obejmuje prace rozwojowe, gdyż Wnioskodawca nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę do tworzenia oprogramowania, co daje podstawy do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca tworzy kod, pracując jednocześnie w zespole. Kod stworzony przez Wnioskodawcę zostaje zaimplementowany w inny obszerniejszy kod stworzony przez pozostałych członków zespołu. Kod samodzielnie i bezpośrednio stworzony przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej jako program komputerowy oraz ma cechy innowacyjności. Wnioskodawca przenosił całość praw autorskich do programu komputerowego, które podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych na kontrahentów w ramach wynagrodzenia ustalonego w umowie. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Omawiane oprogramowanie było i jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca uważa swoją działalność za działalność badawczo-rozwojową, gdyż prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone jest przez Wnioskodawcę samodzielnie i stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Ad 1b.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy uznać, że Oprogramowanie lub część Oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich.

Artykuł 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie (definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów) podlega ochronie jak utwór literacki. Oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Preferencja IP BOX odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Istotne zatem, aby zakres prac nad projektem można było zaliczyć do prac badawczo-rozwojowych.

Działalność ta zgodnie z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu). Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego nie sposób podważyć, że charakter prac prowadzonych przez Wnioskodawcę spełnia te kryteria. Do programów komputerowych stosuje się wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Zważając na wyżej wymienione koszty i ich charakter, to są one wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP).

Ad 2.

Należy stwierdzić, że dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

a. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

b. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

c. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców wytworzone oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej w projekcie, który jest częścią istoty rozwoju produktu nabywcy usługi i w odniesieniu do której występuje odpłatne przekazanie praw, czyli sprzedaż. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowią wg Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

b. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

W uzupełnieniu stanowiska wnioskodawca podał, że oprogramowanie wytworzone wspólnie z innymi osobami podlega ochronie (na mocy PAPPU) jak program komputerowy. Nie jest bowiem tak, że program taki (rozwiązanie programistyczne) staje się programem komputerowym dopiero po połączeniu z częściami oprogramowania wytworzonymi przez inne osoby. Byłoby to podejście nieprawidłowe, w ramach którego w pełni wykonalny i samodzielny program daje prawo do ulgi IP Box, a jego część - np. kompleksowa, rozbudowana obsługujące istotne obszary ww. kompleksowego programu, zbudowana z kilkuset, czy kilku tysięcy linii kodu - już nie. Idąc dalej, napisanie 99% programu przez Wnioskodawcę i tylko 1% przez zleceniodawcę (bądź jego zespół) powodowałoby, że kompleksowość rozwiązania programistycznego przypisano by tylko zleceniodawcy, a nie Wnioskodawcy. Takie uproszczenie jest błędne u jego podstaw i nie uwzględnia specyfiki programów komputerowych oraz przepisów w zakresie ich ochrony. O ile kilka linijek „niewykonywalnego” kodu trudno uznać za program komputerowy, to określone funkcjonalności, które mogą działać samodzielnie w określonym środowisku i na określonej platformie powinny uprawniać do skorzystania z ulgi IP BOX.

Ad 3.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 5 do kosztów (o których mowa w ust. 4 tego artykułu) nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi on opisane szczegółowo koszty:

– Koszt usługi księgowej,

– Koszt związany z oprogramowanie i technologiami wskazanymi powyżej,

– Koszty wyposażenia,

– Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

– Koszt związane z poszerzaniem wiedzy zawodowej,

– Koszt usług telekomunikacyjnych.

Co istotne, powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad 5.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1\. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2\. wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualne,

3\. uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej,

4\. określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie,

5\. prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W analizowanym stanie faktycznym w opinii Wnioskodawcy: prowadzi on działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie; programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje on przychody; dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich; wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

Po spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia księgowości opisanych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca tej ustawy. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest to, że: a) W ramach prowadzonych usług jedynym efektem jego pracy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniającej wymogi art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

b) Następuje przekazanie praw własności intelektualnej Wnioskodawcy klientom, za co pobiera on określone wynagrodzenie. Następuje więc faktyczna ich sprzedaż. Wg ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Ze względu na to, że prawa te stanowią przedmiot powstały w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę usług dla klientów oraz uwzględniając, że nie świadczy żadnych innych usług dla klientów, oprócz tworzenia dzieł w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, wartość wytworzonych wartości intelektualnych jest określona wysokością faktury, którą Wnioskodawca wystawia dla swoich klientów za zrealizowane usługi. W efekcie tego Wnioskodawca traci, a klient zyskuje prawa własności intelektualnej. Co istotne, w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego (w tym przypadku ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, art. 1 ust 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1) lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

W wyniku analizy uzupełnienia wniosek z 3 marca 2022 r. pozostawiony został bez rozpatrzenia. Postanowienie doręczono Panu 23 czerwca 2022 r.

W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 30 czerwca 2022 r., wydałem 26 sierpnia 2022 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Postanowienie doręczono Panu 10 września 2022 r.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

7 października 2022 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 7 października 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonych postanowień, tj. postanowienia nr 0115-KDIT3.4011.259.2022.2.MJ oraz utrzymującego go w mocy postanowienia nr 0115-KDIT3.4011.259.2022.3.AD, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 791/22.

Wyrok ten stał się prawomocny od 31 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 791/22
----------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

– uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

– ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box)**

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

– został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności, która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;

– jest „kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” należy odnieść się do:

– art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

– art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

– art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

**Kwalifikowane prawa własności intelektualnej**

I tak, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

– jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

– podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

– jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

**Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP**

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego” ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

A zatem program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program podlega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zatem warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

– prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

– wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

**Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej**

**Definicje ustawowe**

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

– badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

– badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

– prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

**Prace rozwojowe**

Pojęcie działalności badawczo rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

– nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

– łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

– kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

– wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

– nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

– łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

– kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

– wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

– planowaniu produkcji oraz

– projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

**Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

– w sposób systematyczny,

– w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

**Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej**

Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

**Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP**

Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

– dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

– wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

Zgodnie z art. 30 ca ust. 4 ustawy, wskaźnik nexus oblicza się według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy). Jeśli wartość wskaźnika jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6).

Wskaźnik nexus ustala się dla każdego konkretnego kwalifikowanego IP. Iloczyn wskaźnika nexus ustalonego dla konkretnego kwalifikowanego IP i dochodu uzyskanego z tego kwalifikowanego IP to kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 4 ustawy).

**Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%**

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

**Ocena charakteru Pana działalności**

W opisie okoliczności faktycznych sprawy wskazał Pan, że głównym przedmiotem Pana działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje Pan projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

Opisując tę działalność zaznaczył Pan, że:

Zasadniczą czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej działalności jest wytwarzanie oprogramowania, w tym pisanie autorskich programów komputerowych

\- W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania, narzędzi, rozwiązań lub nowych funkcjonalności oprogramowania, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawców oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących zarówno u Zleceniodawców jak i ich klientów.

(\`(...)\`) Działanie Wnioskodawcy wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mógłby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu.

(\`(...)\`) Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany (\`(...)\`).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

(\`(...)\`) Działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania zwiększającego zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych.

Podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności.

W związku z powyższym, działalność podejmowana jest w sposób systematyczny w rozumieniu art. 5 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`)

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma również charakter twórczy (\`(...)\`).

Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie umiejętności oraz wiedzę, a dodatkowo jest zmuszony nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawcy są kreatywne (\`(...)\`).

Celem działalności Wnioskodawcy jest wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) zwiększającego zasoby wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, działalność Wnioskodawcy ma charakter indywidualny, gdyż jego praca polega między innymi na wprowadzaniu nowych funkcjonalności.

Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawce wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie.

Prace rozwojowe wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań. Wnioskodawca wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych dla Zleceniodawcy. Nie byłoby to jednak możliwe bez nabywanej i wykorzystywanej przez niego wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. (\`(...)\`)

Główny cel przeprowadzania badań rozwojowych sprowadza się do wytworzenia, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części - z wyjątkiem oczywiście prac o charakterze rutynowym i powtarzalnym.

(\`(...)\`) w ramach realizacji usług dla Zleceniodawców, całość przeprowadzanych prac sprowadza się do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części, co jest wynikiem prowadzonych czynności o charakterze rozwojowym.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowe lub ich części zawsze odznaczają się oryginalnym i twórczym charakterem oraz stanowią kreację nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej.

Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

(\`(...)\`) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak Zleceniodawców (\`(...)\`).

A zatem wskazał Pan, że wyodrębnione zadania w ramach Pana działalności, których dotyczy Pana pierwsze pytanie:

– polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności,

– służą tworzeniu nowych produktów,

– mają twórczy charakter,

– są podejmowane systematycznie,

– nie obejmują wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonych produktów.

Opisał Pan więc działania o cechach właściwych pracom rozwojowym, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tak opisanych okolicznościach faktycznych Pana poszczególne wyodrębnione zadania można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w opisie okoliczności faktycznych sprawy, stanowiących, że:

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej zwana - „ustawa o PAIPP”) są utworami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. (\`(...)\`).

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania, narzędzi, rozwiązań lub nowych funkcjonalności oprogramowania, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawców oraz Wnioskodawcy.

Efektem końcowym tworzonego przez Wnioskodawcę produktu jest powstanie nowego oprogramowania, narzędzi i funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawców oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących.

(\`(...)\`) obecnie w ramach świadczonych dla Zleceniodawców usług Wnioskodawca wykonuje usługi, które w całości polegają na wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (\`(...)\`).

W wyniku prac Wnioskodawcy powstaje nowy kod źródłowy, nowe oprogramowanie (program komputerowy), w tym również oprogramowania, które powstają w wyniku rozwoju lub ulepszeń już istniejącego programu komputerowego.

Jeżeli w ramach współpracy ze Zleceniodawcą powstaną utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej PAPPU), Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów, a także poszczególnych ich części, w tym stanowiących odrębne utwory, na wszelkich znanych polach eksploatacji, tj. w przypadku utworów będących programami komputerowymi, w szczególności na polach eksploatacji wskazanych w art. 74 PAPPU (\`(...)\`).

(\`(...)\`) w ramach realizowanych na rzecz Kontrahentów działań dochodzi do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części.

(\`(...)\`) całość wytworzonego, rozwijanego lub ulepszanego oprogramowania lub jego części przez Wnioskodawcę jest objęta prawami autorskimi. Wraz z przekazaniem postępu prac, przekazywane Zleceniodawcy są również prawa autorskie.

(\`(...)\`) Wnioskodawca jest tak właścicielem tworzonych przez siebie od podstaw programów, jak i części programów, które to części stanowią ulepszenie bądź rozwinięcie programów będących własnością jego zleceniodawców

(\`(...)\`) Przez efekt pracy należy rozumieć wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania lub jego części

(\`(...)\`) to, co przenosi na klienta jako efekt swojej pracy jest samoistnym, mogącym funkcjonować niezależnie od treści pierwotnego programu programem komputerowym (\`(...)\`).

\- wynika, że w efekcie prowadzonych przez Pana prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, objęte ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podał Pan również, że przenosi Pan na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Pana należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wobec tego przysługujące Panu majątkowe prawa autorskie do danego programu komputerowego, który wytworzył Pan w efekcie prowadzenia konkretnych prac rozwojowych, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwane także: kwalifikowanym IP).

Przychody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych na Kontrahenta mieszczą się natomiast w kategorii przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które są podstawą do ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

1\. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

3\. dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Jak Pan wskazał w opisie okoliczności faktycznych sprawy – w odniesieniu do wydatków wymienionych przez Pana we wniosku:

Koszty te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

(\`(...)\`) są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

(\`(...)\`) są one wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP) (\`(...)\`).

Bez tych wydatków prowadzenie działalności rozwojowej nie byłoby możliwe.

Wszystkie wymienione we wniosku koszty są/będą kosztami uzyskania przychodu faktycznie poniesionymi, funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części.

Wobec tego wskazane we wniosku wydatki, w zakresie w jakim są przeznaczone na Pana poszczególne prace rozwojowe – ustalone z zachowaniem metody przyporządkowania, która najlepiej odzwierciedla związek poszczególnych wydatków z danymi pracami rozwojowymi i wytworzonym kwalifikowanym IP – może Pan uwzględnić przy ustalaniu poszczególnych wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP może zostać uwzględniony we wskaźniku Nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

W konsekwencji poniesione przez Pana wydatki, które są związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP, należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 powołanej ustawy.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić **obowiązki ewidencyjne**, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Skoro w opisie sprawy podał Pan, że:

Co istotne, powyższe nie dotyczy Ewidencji, o której mowa w art. 30cb PDOFU. We wniosku opisano, że Wnioskodawca przy korektach deklaracji za lata 2019-2020 (a obecnie należy to również zaktualizować o rok 2021) oraz deklaracji za lata kolejne, będzie dysponował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencją (o której mowa w art. 30cb PDOFU).Tym samym, w odniesieniu do niniejszego pytania, należy wziąć pod uwagę, że ww. Ewidencja - zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem - dopiero będzie utworzona. Warunek ten zatem (do zastosowania ulgi IP BOX) nie został spełniony ani w odniesieniu do stanu faktycznego (dot. lat 2019-2021) ani stanu przyszłego (dot. roku 2022 i lat kolejnych). (\`(...)\`)

Informacje z opisu stanu faktycznego, że „Wnioskodawca przy składaniu korekt deklaracji za lata 2019-2020 oraz deklaracji za lata kolejne, będzie dysponował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencją, o której mowa w art. 30cb PDOF" należy rozumieć tak, że obecnie Wnioskodawca nie jest w posiadaniu takiej Ewidencji, ale w momencie składania korekt rocznych będzie w jej posiadaniu i będzie ona stanowiła podstawę skorzystania z ulgi IP BOX. (\`(...)\`)

\- nie spełnia Pan wymogów wskazanych w ww. art. 30cb, a tym samym nie jest Pan uprawniony do zastosowania preferencyjnego opodatkowania wg 5% podatku do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stosowanie (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo – rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Zatem, co wynika z powyższego, ewidencja winna być prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, w związku z którą Wnioskodawca uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie się do powołanych przepisów dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania i rzetelne prowadzenie odrębnej ewidencji jest jedną z podstawowych przesłanek determinujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ewidencja taka nie może być sporządzona np. dopiero na potrzeby rozliczenia, bowiem nie sposób uznać aby odzwierciedlała ona wówczas należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących tzw. IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w przyszłych okresach/latach, na okoliczność ewentualnych korekt deklaracji podatkowych.

Fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji w terminie późniejszym (np. dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box), a nie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej/zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w terminie późniejszym. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów w odniesieniu do tego okresu, w którym przedmiotowa ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco.

Mając na uwadze powyższe nie przysługuje Panu prawo do opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP, w okresie którego dotyczy wniosek, ponieważ odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była przez Pana prowadzona. Dlatego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 wniosku uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).