Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.319.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Wpłaty na wydzielony Fundusz, dokonywane za pośrednictwem organizacji płatniczych w związku z uczestnictwem w Programie, stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Powinny więc zostać rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT jako koszt pośredni w momencie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od organizacji płatniczej noty księgowej/indywidualnego dokumentu rozliczeniowego.
Słowa kluczowe: banki; fundacje; fundusz; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; programy; usługi-usługi wsparcia; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wpłaty na wydzielony Fundusz, dokonywane za pośrednictwem organizacji płatniczych, w związku z uczestnictwem w Programie, stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów;
*   wpłaty o których mowa wyżej powinny zostać rozpoznane przez Bank jako koszt pośredni w momencie ujęcia w księgach rachunkowych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wpłaty na wydzielony Fundusz, dokonywane za pośrednictwem organizacji płatniczych, w związku z uczestnictwem w Programie, stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów;
*   wpłaty o których mowa wyżej, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać rozpoznane przez Bank jako koszt pośredni w momencie ujęcia w księgach rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Bank lub Wnioskodawca) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działalności Banku jest m.in. świadczenie usług płatniczych. W ramach prowadzonej działalności, w celu upowszechnienia obrotu bezgotówkowego w Polsce, Bank przystąpił do Programu Wsparcia (dalej: „Program”) przygotowanego przez sektor finansowy we współpracy z Ministerstwem Rozwoju. W celu realizacji tego programu powołano Fundację.

Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez uczestników biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców, którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi. Założeniem Programu jest obniżenie barier wejścia do systemu płatności bezgotówkowych przede wszystkim dla mniejszych przedsiębiorców, którzy dotychczas nie zapewniali swoim klientom możliwości płatności w formie bezgotówkowej. Działania prowadzą do obniżenia barier związanych z ceną zakupu lub dzierżawy terminali, wyposażenia do akceptacji tego typu płatności oraz opłat transakcyjnych, poprzez zapewnienie tej grupie przedsiębiorców dofinansowania ze środków Programu.

Powołanie Fundacji jest wspólną inicjatywą podmiotów sektora finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych (tj. banki, jako wydawcy kart, agenci rozliczeniowi oraz wiodące na polskim rynku organizacje płatnicze, przy udziale Związku Banków Polskich). Inicjatywa ta wpisuje się w realizację założeń programu „Od papierowej do cyfrowej Polski”, będącego częścią rządowej Strategii Odpowiedzialnego Rozwoju, a jej głównym celem jest podniesienie poziomu akceptacji płatności bezgotówkowych w Polsce. Formalne porozumienie o współpracy na rzecz rozwoju obrotu bezgotówkowego zostało podpisane 12 czerwca 2017 r. przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów, Związek Banków Polskich oraz dwie organizacje płatnicze.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez uczestników biznesowych Programu tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku, gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu (dalej: „Fundusz”) prowadzony przez Fundację.

W ramach realizacji wspólnej inicjatywy, organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie przekazują te środki na wydzielony rachunek bankowy Funduszu. Organizacje płatnicze naliczają wpłaty od poszczególnych banków i agentów rozliczeniowych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe.

Rozliczenia z Wnioskodawcą odbywają się za pomocą not księgowych lub indywidualnych dokumentów rozliczeniowych, na których jest wyszczególniona odrębna pozycja naliczonej wpłaty na Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty na wydzielony Fundusz, dokonywane za pośrednictwem organizacji płatniczych w związku z uczestnictwem w Programie, stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wpłaty, o których mowa wyżej, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać rozpoznane przez Bank zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. jako koszt pośredni w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej od organizacji płatniczej noty księgowej/indywidualnego dokumentu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania pierwszego), wpłaty na wydzielony Fundusz, dokonywane za pośrednictwem organizacji płatniczych, w związku z uczestnictwem w Programie, stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych, za koszt uzyskania przychodów może zostać uznany wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty);
3.  został właściwie udokumentowany;
4.  pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą;
5.  został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Aby wydatek został uznany za poniesiony w sposób definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika w sposób trwały i rzeczywisty. W przypadku wpłat na Fundusz, Bank wpłaca środki pieniężne za pośrednictwem organizacji płatniczej. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania wpłaty na Fundusz (za pośrednictwem organizacji płatniczej) dochodzi do uszczuplenia majątku Banku. Wpłata na Fundusz zostaje zarachowana w księgach rachunkowych Banku jako koszt na podstawie dokumentu rozliczeniowego otrzymanego od organizacji płatniczej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz mają w momencie zarachowania charakter definitywny

Wpłaty na Fundusz dokonywane przez Bank są dokumentowane w księgach rachunkowych Banku po otrzymaniu od organizacji płatniczej dokumentu księgowego wyszczególniającego wysokość poniesionego wydatku oraz tytuł, z jakiego była należna płatność. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty do Funduszu zostają odpowiednio udokumentowane.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, jako wydawców kart, agentów rozliczeniowych oraz wiodących pod względem operacji na polskim rynku organizacji płatniczych, przy udziale Ministerstwa Rozwoju. W ramach Programu uczestnicy biznesowi, m.in. Bank dokonują wpłat na Fundusz, z którego następnie dofinansowywany jest zakup (albo dzierżawa) terminala oraz usługi płatniczej polegającej na obsłudze płatności bezgotówkowych przez przedsiębiorców. Planowane jest, że efektem realizacji Programu będzie rozpowszechnienie płatności bezgotówkowych, a w konsekwencji również zwiększenie wolumenu usług oferowanych przez uczestników biznesowych Programu.

Celem Programu jest bowiem z jednej strony wzrost poziomu akceptacji płatności bezgotówkowych w Polsce, z drugiej strony rozszerzenie kręgu potencjalnych kontrahentów inicjatorów Programu poprzez przystąpienie do udziału w obrocie bezgotówkowym nowych przedsiębiorców.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki w postaci wpłat na Fundusz pozostają w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą i mogą przyczynić się do wzrostu przychodów z tytułu usług finansowych i z takim zamiarem są ponoszone. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz spełniają warunek poniesienia w celu osiągnięcia przychodów/zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Program jako wspólna inicjatywa zakłada ponoszenie kosztów funkcjonowania Programu przez jego uczestników, przy jednoczesnym braku określenia skonkretyzowanego wymiaru wypracowanych zysków. Niemniej, nawet w przypadku braku natychmiastowego uzyskania przez Bank przychodu związanego z uczestnictwem w Programie, w przyszłości może dojść do rozszerzenia sieci usługobiorców oraz ilości nabywanych usług, a także ilości transakcji obsługiwanych bezgotówkowo, a w konsekwencji zwiększenia przychodów Banku. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane z uczestnictwem we wspólnej inicjatywie.

Rozważając możliwość zakwalifikowania wpłat do Funduszu jako kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem we wspólnej inicjatywie, należy też wskazać, że wydatek taki nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz nie stanowią składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 Ustawy o CIT (które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów). W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz nie mają formalno-prawnego charakteru składek, jak również sama Fundacja nie jest „organizacją”, do której dane podmioty przynależą.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT, które także nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 888 Kodeksu cywilnego, darowizna jest to bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ uczestnicy Programu spodziewają się osiągnąć w przyszłości korzyści, poprzez m.in. rozszerzenie kręgu potencjalnych kontrahentów, stąd, w przypadku wpłat na rzecz Fundacji, nie zachowają one formalno-prawnego charakteru darowizny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wpłaty na Fundusz, dokonywane w związku z uczestnictwem w Programie, za pośrednictwem organizacji płatniczych, stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania drugiego) wpłaty, o których mowa powyżej, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać rozpoznane przez Bank zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej od organizacji płatniczej noty księgowej/ indywidualnego dokumentu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca zauważa, iż nie ma możliwości jednoznacznego powiązania określonej wartości przychodów osiągniętych przez Bank z kosztami poniesionymi w ramach uczestnictwa w Programie. Program jako wspólna inicjatywa zakłada ponoszenie kosztów funkcjonowania Programu przez jego uczestników, przy jednoczesnym braku określenia skonkretyzowanego wymiaru wypracowanych zysków. Niemniej, nawet w przypadku braku natychmiastowego uzyskania przez Bank przychodu związanego z uczestnictwem w Programie, w przyszłości może dojść do rozszerzenia sieci usługobiorców oraz ilości nabywanych usług, a także ilości transakcji obsługiwanych bezgotówkowo, a przez to zwiększenia przychodów Banku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak bezpośredniego strumienia przychodowego, wpłaty dokonywane do Funduszu powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

Bank powinien zatem rozpoznać koszt uzyskania przychodów w postaci wpłat na Fundusz zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT czyli na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego – przyp. Organu) należy wskazać, że wartość wpłat do Funduszu jest znana w momencie ich pobrania przez organizacje płatnicze ze środków Banku oraz definitywnie określona w momencie przekazania Bankowi dokumentu rozliczeniowego podsumowującego wysokość przekazanej wpłaty.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia kosztów, o których mowa powyżej jest moment ich ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie noty księgowej/ indywidualnego dokumentu rozliczeniowego otrzymanego od organizacji płatniczej.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że powyższa argumentacja została w pełni podzielona w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2018 r., sygn. 0114- KDIP2-3.4010.134.2018.1.KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tytułem uwagi należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.