Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-524/07-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-03
Teza: Czy tytuł prasowy Q będący przedmiotem nabycia stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, a jeśli tak to czy wartość znaku towarowego Q oraz praw do witryny internetowej powinna być uwzględniona w kalkulacji wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust 3 UPDOP ? Czy wartość rynkowa znaku towarowego oraz witryny internetowej stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie zapłaty ceny za Q ?
Słowa kluczowe: nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość rynkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2007 r. (data wpływu 3.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

*   jest prawidłowe w części dotyczącej:

*   \- uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tytułu prasowego Q nabytego przez Spółkę,

*   \- uwzględnienia prawa do znaku Q oraz prawa do witryny internetowej w kalkulacji wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,

*   \- zaliczenia wartości rynkowej witryny internetowej w kosztach uzyskania przychodu Spółki w momencie zapłaty ceny za Q,

*   **jest nieprawidłowe** w kwestii ujęcia wartości rynkowej znaku towarowego w kosztach uzyskania przychodu w momencie zapłaty ceny za Q.

UZASADNIENIE

W dniu 3.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

W chwili obecnej Media Y Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa i usług wsparcia biznesowego (w tym usług księgowych) na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej M.. Polskie podmioty należące do grupy M. działają na rynku prasowym, w szczególnością są wydawcami 9 regionalnych gazet codziennych. Grupa kapitałowa M. planuje rozszerzenie prowadzonej w Polsce działalności m.in. o działalność wydawniczą w zakresie bezpłatnych czasopism kierowanych do mieszkańców największych polskich aglomeracji. Pilotażowy projekt w tym zakresie prowadzony jest przez spółkę Media X Sp. z o.o. W ramach w/w projektu powstała bezpłatna gazeta - „Moje Miasto S” (dalej: Q) ukazująca się od października 2006 r. Działalność polegająca na wydawaniu bezpłatnego czasopisma Q jest w ramach przedsiębiorstwa Media X Sp. z o.o. wyodrębniona zarówno pod względem organizacyjno-funkcjonalnym, jak i finansowym. W szczególności:

*   redakcja Q S posiada siedzibę odrębną od innych gazet wydawanych przez Media X Sp. z o.o. (wydzielone dwa piętra budynku będącego własnością Mediów X),
*   redakcja Q dysponuje wyodrębnionym majątkiem (komputery, telefony, sprzęt biurowy oraz licencje na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe) dedykowanym wyłącznie do działalności Q,
*   w skład przedsiębiorstwa Q wchodzi internetowy serwis społecznościowy .Q X .pl,

*   Media X Sp. z o.o. zatrudniają pracowników dedykowanych tylko i wyłącznie do pracy na rzecz Q (m.in. dziennikarzy, akwizytorów reklamy), po zawarciu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa osoby te staną się pracownikami Spółki zgodnie z art. 23(1) § 1 Kodeksu Pracy,

*   Q jest zarejestrowane jako odrębny tytuł prasowy w Sądzie Okręgowym zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe,

*   redakcją Q kieruje redaktor naczelny (zgłoszony do w/w rejestru),
*   istnieje szereg umów handlowych zawartych przez Media X Sp. z o.o. związanych tylko i wyłącznie z Q (umowy druku, kolportażu, umowy reklamowe),

*   prowadzona przez Media X rachunkowość zarządcza pozwala na precyzyjne wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z tytułem Q.

Bez względu na powyższe, Q nie sporządza bilansu w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz nie jest zarejestrowana jako odrębny oddział Mediów X Sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tytuł Q, pomimo iż spełnia warunki do uznania za znak towaryw rozumieniu art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm.), nie został zgłoszony w Urzędzie Patentowym w celu objęcia prawem ochronnym. Media X Sp. z o.o. uznały, iż ochrona tytułu wynikająca z prawa prasowego i ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji jest wystarczająca z punktu widzenia interesów wydawcy. MR nie wyklucza rejestracji znaku towarowego Q w Urzędzie Patentowym jeśli transakcja zakupu Q dojdzie do skutku.Przygotowując się do rozszerzenia działalności w segmencie bezpłatnych czasopism na inne aglomeracje w Polsce, grupa M. zdecydowała o powierzeniu tego projektu Spółce.

Z uwagi na powyższe, zapadła decyzja o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Media X Sp. z o.o. w postaci gazety Q do Media Y Sp. z o.o.

Nabycie przedsiębiorstwa Q pozwoli Spółce na efektywne powielenie istniejącego już modelu prowadzenia działalności, co znacząco obniży koszty organizacji podobnych struktur w innych polskich miastach. Bez względu na powyższe, MR zamierza w przyszłości nabywać od Media X Sp. z o.o. szereg usług niezbędnych do prowadzenia działalności wydawniczej na terenie Szczecina w tym przede wszystkim:

*   usługi drukarskie,

*   usługi najmu (redakcja Q mieścić się będzie w dotychczasowej siedzibie, która jest częścią nieruchomości będącej własnością Mediów X).

W wyniku nabycia Q, Spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Media X Sp. z o.o. a związane z działalnością Q (umowy dystrybucjiIkolportażu, umowy druku, umowy reklamowe itp.). Przed dokonaniem transakcji Spółka zleciła dokonanie wyceny majątku tytułu prasowego Q, niezależnemu ekspertowi. Sporządzona wycena określa wartość Q na kwotę od 1.089.191 PLN (metoda skorygowanych aktywów netto) do 1.238.612 PLN (metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych). Według wyceny, głównymi składnikami majątkowymi tytułu prasowego Q są prawa do marki Q (ok. 520 tys. PLN) oraz witryny internetowej (ok. 365 tys. PLN).

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy tytuł prasowy Q będący przedmiotem nabycia stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, a jeśli tak to czy wartość znaku towarowego Q oraz praw do witryny internetowej powinna być uwzględniona w kalkulacji wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust 3 UPDOP ?
2.  Czy wartość rynkowa znaku towarowego oraz witryny internetowej stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie zapłaty ceny za Q ?

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W opinii Spółki, Q stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełnia warunki wynikające z przepisu art. 4a pkt 4 UPDOP, tj.:

*   jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem składników materialnych i niematerialnych. rzepisy UPDOP nie precyzują na czym polegać ma wyodrębnienie organizacyjne. W praktyce jednak przyjmuje się, że takie wyodrębnienie ma miejsce wtedy, gdy dany zespół składników majątkowych „ma odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako jednostka niezależna od pozostałych rodzajów działalności operacyjnej. W opinii Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Q spełnia warunki wyodrębnienia organizacyjnego w szczególności: redakcja dysponuje odrębnym lokalem, dedykowanymi tej działalności pracownikami, środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.
*   jest wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie zbywcy.

Również w tym przypadku przepisy UPDOP nie precyzują na czym polegać ma wyodrębnienie finansowe. W opinii Spółki, wyodrębnienie finansowe polegać może w szczególności na tym, iż dla celów rachunkowości zarządczej do danej części przedsiębiorstwa alokowane są przychody i koszty związane z jej działalnością (istnieją wyodrębnione konta dedykowane takiej jednostce wewnętrznej).

*   może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze..W oparciu o stan faktyczny stwierdzić należy, że warunek samodzielności gospodarczej wydaje się być spełniony w przypadku Q. Dodatkowym argumentem o charakterze formalnym jest rejestracja tytułu zgodnie z art. 20 ustawy Prawo Prasowe, fakt rejestracji jest prawnym potwierdzeniem, odrębności pisma od innych tytułów wydawanych przez Zbywcę. W szczególności rejestracja potwierdza istnienie redakcji i redaktora naczelnego, co niewątpliwe jest dowodem samodzielności gospodarczej tytułu.

Podsumowując w ocenie Spółki, zespół składników majątkowych składających się na tygodnik Q stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy. Stanowisko takie potwierdza pismo właściwego dla Spółki II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2006 r. (1472/RPPI/443—693/06/BIK) dotyczące analogicznej transakcji zbycia części działalności wydawcy prasowego — segmentu czasopism kobiecych. Jeśli zatem transakcja stanowi nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa to w konsekwencji dojdzie do wykreowania dodatkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest wartość firmy. Zgodnie z art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, że składniki majątkowe, o których mowa w art. 16g ust. 2 UPOOP — to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (art. 4a pkt 2 UPDOP). W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż zarówno prawa do znaku towarowego Q, jak również prawa do witryny internetowej „www.Qs.pl” stanowić będą w Spółce aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy:

1.  będą kontrolowanymi przez Spółkę zasobami majątkowymi, Pomimo tego, iż znak Q nie jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym to podlega ochronie wynikającej z: (i) prawa prasowego (art. 21 ustawy Prawo Prasowe), (Ii) ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (art. 5). Na podstawie powyższych ustaw Spółka będzie mieć wyłączne prawo do posługiwania się znakiem Q w działalności wydawniczej. Zarówno prawo do znaku, jak i do witryny internetowej jest więc kontrolowane.
2.  mają wiarygodnie określoną wartość,

Wartość znaku Q i witryny internetowej została wyceniona przez profesjonalny i niezależny podmiot zewnętrzny.

1\. powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,

Znak Q i witryna internetowa zostały wytworzone w procesie działalności gospodarczej prowadzonej przez Media X Sp. z o.o.

2\. które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Wpływ omawianych składników majątkowych na prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie korzyści ekonomicznych jest, w opinii Spółki, oczywisty.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że zarówno prawa do znaku Q, jak i prawa do witryny internetowej muszą być uwzględnione w kalkulacji wartości firmy dla celów UPDOP. Wartość rynkowa tych składników majątkowych efektywnie zmniejszy wartość firmy ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej.

Odnośnie pytania drugiego, w opinii Spółki, wartość rynkowa znaku Q oraz witryny internetowej, stanowiąca element ceny zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie poniesienia. Stanowisko Spółki oparte jest na brzmieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, z którego wynika, iż warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto w art. 16 ust. 1 UPDOP ustawodawca enumeratywnie wskazał wydatki, które z definicji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonany jest w celu wykorzystania tego przedsiębiorstwa do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc osiągania przychodów. Wydatek na nabycie praw do znaku Q oraz witryny internetowej stanowiący element wynagrodzenia za zbycie przedsiębiorstwa Q spełnia więc podstawowy warunek uznania za koszt uzyskania przychodu. Koszty poniesione na nabycie znaku Q i praw do witryny internetowej nie są również wymienione jako wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust.1 UPDOP. W szczególności, nie można uznać tych wydatków za wydatki na nabycie podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b UPDOP). Zarówno znak Q jak i witryna internetowa nie mieszczą się bowiem w katalogu wartości niematerialnych i prawnych zamieszczonym w art. 16b ust. 1 UPDOP. W szczególności, znak Q nie jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, nie przysługuje mu więc prawo ochronne przyznane na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2003 r. Prawo własności przemysłowej. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, część ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiadająca rynkowej wartości znaku Q oraz witryny internetowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Moment zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 pkt 4d UPDOP.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   tytuł prasowy Q będący przedmiotem nabycia stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, a jeśli tak to wartość znaku towarowego Q oraz praw do witryny internetowej powinna być uwzględniona w kalkulacji wartości firmy,
*   wartość rynkowa znaku towarowego oraz witryny internetowej stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie zapłaty ceny za Q.

Na wstępie organ podatkowy podkreśla, że odnośnie pytania pierwszego - podziela stanowisko Spółki, że tytuł prasowy Q nabyty przez Spółkę wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowe jest także stanowisko Spółki, że zarówno prawa do znaku Q, jak i prawa do witryny internetowej muszą być uwzględnione w kalkulacji wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby organizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przychylając się do stanowiska, że prawa do znaku Q, jak i prawa do witryny internetowej winny być uwzględnione w kalkulacji wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy odwołać się do art. 16g ust. 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (ustaloną zgodnie z art. 16g ust 3 i 5) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia nabycia.

W oparciu o definicję zawartą w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, składniki majątkowe stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o pdop.

Odnośnie natomiast pytania drugiego Spółki, w którym wnioskodawca pyta czy wartość rynkowa znaku towarowego oraz witryny internetowej stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie zapłaty ceny za „Q ” zdaniem organu podatkowego:

*   prawidłowe jest stanowisko, że wartość rynkowa witryny internetowej stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie zapłaty ceny za Q, natomiast
*   nieprawidłowe jest stanowisko, że wartość rynkowa znaku towarowego stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie zapłaty ceny za „Q”.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki związane z zakupem internetowego serwisu nie są objęte treścią art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Wydatki te są niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i prowadzą do osiągnięcia przychodu. Należy jedynie rozważyć sposób, w jaki przedmiotowe wydatki powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Amortyzacji podlegają także wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b ust. 2.

Powyższe przepisy zawierają zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych i nie wymienia się w nim witryny internetowej. Oznacza to, że amortyzacji podatkowej podlegają tylko te składniki majątku, które zostały wymienione w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 i ust. 2.

Odnośnie natomiast zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym zakresie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku wydatków pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, o zaliczeniu ich w koszty podatkowe decyduje zatem faktyczny moment ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W przypadku zakupu witryny internetowej nie budzi, wątpliwości fakt, że koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Nie jest jednak możliwe proporcjonalne przyporządkowanie kosztów do długości okresu, którego one dotyczą, ponieważ okres ten w momencie poniesienia kosztu jest nieznany. Domena internetowa może być użytkowana przez Spółkę zarówno przez 5 lat jak i przez 25. Proporcjonalne rozliczenie kosztów nie wchodzi więc tutaj w rachubę.

Z uwagi na powyższe, poniesione na zakup witryny internetowej koszty - powinny być jednorazowo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia jako koszt pośredni.

Przechodząc do zagadnienia znaku towarowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie znaku towarowego, organ podatkowy nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki w tym zakresie - wyjaśnia:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

Na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 j.t. z późn. zm.) nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe, a w szczególności prawa do znaków towarowych, nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzuje. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Definicja wartości niematerialnych i prawnych określona jest w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, a zasady dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych w art. 33 ustawy o rachunkowości.

Jednostka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

*   prawo do znaku towarowego zostało przez jednostkę nabyte (a więc nie wytworzone),
*   prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,
*   prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Należy podkreślić, że cały czas mowa jest o prawie do znaku towarowego, a nie o samym znaku towarowym. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się bowiem prawo do znaku towarowego.

W świetle przepisów podatkowych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo do znaku towarowego wprowadzono do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, można rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego prawa również dla celów podatkowych.

Podatkowe kryteria uznania prawa do znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną określone są w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych - w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ podatkowy zwraca uwagę, iż z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 401/07, wynika że odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego można dokonywać dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego na ten znak.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczył prawo do kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów związanych ze znakiem towarowym. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy zakres nabywanych praw do znaków towarowych podlegających amortyzacji został ograniczony wyłącznie do praw wynikających z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 roku Nr 119 poz. 1117 z późn. zm.). Są to przykładowo prawo ochronne na znak towarowy - art. 162 PWP; prawo do pierwszeństwa w uzyskaniu prawa ochronnego - art. 127 PWP; prawo do zgłoszenia - art. 162 ust. 6 PWP.

W sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje prawem o którym mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej, nie może ona skorzystać z prawa do amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego. Jak wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podatkowej podlega prawo do znaku towarowego.

Reasumując, zdaniem organu podatkowego Spółka nie ma prawa do amortyzacji wartości rynkowej znaku towarowego do momentu, w którym nie uzyska prawa do tego znaku w myśl ustawy Prawo własności przemysłowej. Organ podatkowy nie znajduje także uzasadnienia do stanowiska Spółki zgodnie, z którym poniesione wydatki na nabycie znaku towarowego można by było ująć w kosztach podatkowych jednorazowo w momencie nabycia. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca jednoznacznie wypowiedział się w tym zakresie w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Wg organu podatkowego podatnik nie ma dowolności wyboru, co do sposobu uwzględnienia wydatków poniesionych na znak towarowy w kosztach bądź to poprzez odpisy amortyzacyjne bądź zaliczając ten wydatek jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy ustawodawca jasno określa, że prawa do znaku towarowego podlegają amortyzacji, należy je amortyzować o ile oczywiście są spełnione warunki uprawniające do amortyzacji. W przekonaniu organu podatkowego podatnik nie posiadający prawa do znaku towarowego pozbawia się prawa uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.