Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.51.2019.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: sposób opodatkowania przychodów z najmu/dzierżawy lokali niemieszkalnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal; najem; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data nadania 27 lutego 2019 r., data wpływu 28 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.51.2019.1.KS1 z dnia 14 lutego 2019 r. (data nadania 14 lutego 2019 r., data odbioru 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu/dzierżawy lokali niemieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu/dzierżawy lokali niemieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza nabyć dwa lokale użytkowe (apartamenty) w obiektach hotelowych, położonych w dwóch różnych miejscowościach turystycznych: jeden w Sz…….. i jeden w S……… koło …\`(...)\` W celu nabycia powyższych lokali zawarł już z podmiotami które budują obiekty umowy przedwstępne. Nabycie wskazanych lokali (zawarcie umów przenoszących własność nieruchomości) przewidywane jest na rok 2019.

Z nabyciem związane jest kompleksowe rozwiązanie polegające na tym, że bezpośrednio po nabyciu każdego z lokali Wnioskodawca dokona jego wieloletniej dzierżawy na rzecz podmiotu, który prowadzi w danym obiekcie działalność hotelarską. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie otrzymywał czynsz dzierżawny rozliczany w przyjętych w poszczególnych umowach okresach rozliczeniowych. Przedmiotem dzierżawy będą lokale użytkowe, w pełni wyposażone, zaś dzierżawcy będą wykorzystywać wydzierżawione od Wnioskodawcy lokale do prowadzonej przez siebie działalności hotelowej. Przyjęte rozwiązanie oznacza, że Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio zarządzał lokalami, pozostawiając realizację tej funkcji podmiotom, którym wydzierżawi lokale.

Wnioskodawca nadmienia, iż ze względu na nabycie i zamiar dzierżawy powyższych lokali użytkowych, zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż nie posiada innych nieruchomości, które przeznaczyłby do wynajmu lub dzierżawy, jak również nie zamierza nabywać innych nieruchomości w tym celu.

Pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że zamierza nabyć dwa lokale w dwóch różnych miejscowościach turystycznych: jeden w Sz….. i jeden w S….. koło ……. Zgodnie z zapisami umów przedwstępnych:

*   lokal w Sz….. opisany jest w umowie przedwstępnej sprzedaży jako „apartament hotelowy stanowiący lokal niemieszkalny”, oraz związany z nim „lokal niemieszkalny stanowiący garaż podziemny”;
*   lokal w S….. koło …….. opisany jest w umowie przedwstępnej jako „lokal usługowy”.

Przy czym niezależnie od odmiennej użytej nomenklatury, przeznaczenie wszystkich powyższych lokali będzie takie samo, czyli jako apartamenty hotelowe.

Dla potrzeb wniosku o interpretację należy zatem stwierdzić, iż w obu przypadkach mamy do czynienia z lokalami niemieszkalnymi.

Wnioskodawca wskazał, także że w odniesieniu do nieruchomości w Sz….. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu, na podstawie której najemca (podmiot, któremu Wnioskodawca wynajmie nieruchomość) będzie wykorzystywał przedmiot umowy do prowadzenia w nim działalności gospodarczej związanej z wynajmem apartamentów hotelowych w zamian za ustalony czynsz.

Umowa powyższa została zawarta na czas oznaczony wynoszący 5 lat z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony. Należy przy tym zaznaczyć, iż umowa ta - pomimo braku zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu - weszła w życie, bowiem lokal został przekazany Wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Natomiast w odniesieniu do lokalu w S….. koło K….. Wnioskodawca zawarł umowę warunkową dzierżawy, na podstawie której dzierżawca (podmiot, któremu Wnioskodawca wydzierżawi nieruchomość) będzie wykorzystywał przedmiot umowy do prowadzenia w nim działalności gospodarczej związanej z wynajmem apartamentów w zamian za ustalony czynsz.

Umowa powyższa została zawarta na czas oznaczony wynoszący 10 lat z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony. Należy przy tym zaznaczyć, iż umowa ta w chwili obecnej jeszcze nie obowiązuje w odniesieniu do jego przedmiotu. Zacznie ona obowiązywać dopiero wówczas, gdy lokal stanie się własnością Wnioskodawcy, do tego czasu nie może jeszcze wejść w życie ze względu na brak przekazania lokalu, którego miałaby dotyczyć.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę na dwa aspekty:

*   niezależnie od użytej w obu przypadkach nomenklatury, istotą obu umów (bez względu na to, czy została nazwana umową najmu, czy umową dzierżawy) jest oddanie nieruchomości przez Wnioskodawcę drugiej stronie umowy w celu korzystania i pobierania pożytków, w zamian za co najemca/dzierżawca zobowiązany jest płacić Wnioskodawcy ustalony czynsz.

*   zarówno art. 10 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) jak i art. 2 ust. la oraz 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. z 2017 r., poz. 2157 z późn. zm.) zrównują umowy najmu i dzierżawy co do ich skutków podatkowych w zakresie, w jakim złożono wniosek o interpretację.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że nabędzie lokale z zamiarem oddania ich podmiotom trzecim na podstawie zawartych umów najmu i dzierżawy do korzystania i pobierania pożytków z prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, w zamian za należny Wnioskodawcy czynsz, płacony przez najemcę (nieruchomość w Sz…..) i dzierżawcę (nieruchomość w S……..). Zamiarem Wnioskodawcy jest czerpanie pożytków z najmu/dzierżawy tych lokali na podstawie dwóch opisanych powyżej umów.

Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych działań polegających na przystosowaniu przedmiotowych lokali do potrzeb dzierżawcy/najemcy. Lokale zostały nabyte już w pełni wyposażone, zaś cena ich nabycia uwzględniała pełne wyposażenie lokali, które było zgodne ze standardami i aranżacją całego obiektu, w którym dany lokal się znajduje.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do obu nieruchomości Wnioskodawca zawarł umowy najmu/warunkową umowę dzierżawy. To najemca (w Sz……) i dzierżawca (w S…….) będzie prowadził w danym lokalu własną działalność polegającą na wynajmie apartamentów hotelowych. Wnioskodawca nie będzie w tym zakresie prowadził żadnej działalności, w szczególności nie będzie aktywnie poszukiwał ewentualnych innych najemców/dzierżawców, nie będzie zawierał innych umów najmu/dzierżawy, nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych, itp. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest wyłącznie to, że na podstawie dwóch zawartych umów, opisanych powyżej, będzie otrzymywał stały dochód w postaci czynszu płaconego przez najemcę (w Sz…….) i dzierżawcę (w S…….). Czynsz ten będzie otrzymywał niezależnie od tego, czy najemcy/dzierżawcy uda się znaleźć jakiegokolwiek klienta do zajęcia konkretnego lokalu. Z tego też względu Wnioskodawca poza zawarciem opisanych umów, na podstawie których odda nieruchomości podmiotom trzecim do korzystania i pobierania pożytków z prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej nie będzie korzystał z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami lub innych osób; zobowiązania z zawartych dwóch opisanych umów będzie realizował samodzielnie (nie będzie zawierał innych umów najmu/dzierżawy). Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych aktywnych działań celem dzierżawy/najmu lokali.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie zapewniał najemcy/dzierżawcy dodatkowych usług, np. sprzątania, ochrony, itp., zatem nie będzie z tego tytułu pobierał dodatkowych opłat.

Poza zawarciem dwóch opisanych powyżej umów, Wnioskodawca nie planuje żadnych działań związanych z najmem/dzierżawą opisanych nieruchomości. W szczególności nie planuje zawierania żadnych innych umów o tym charakterze, przynajmniej tak długo, jak długo obowiązywać będą opisane umowy, dotyczące lokali (Sz….. - 5 lat, S…… - 10 lat). Wnioskodawca nie planuje żadnych działań związanych z aktywnym pozyskiwaniem najemców/dzierżawców, ani związanych z ewentualnymi przebudowami/modernizacjami lokali. Co więcej, zawarte długoletnie umowy najmu/dzierżawy (opisane powyżej) wykluczają możliwość samodzielnego pozyskiwania przez Wnioskodawcę innych nabywców/dzierżawców, niż podmioty będące stroną opisywanych dwóch umów. Jedyne działania, jakie Wnioskodawca będzie podejmował, to wykonywanie funkcji właścicielskich w stosunku do lokali (np. opłacanie podatku od nieruchomości i ubezpieczenie lokali), realizacja własnych obowiązków jako wynajmującego/wydzierżawiającego (utrzymanie nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku - w zakresie wynikającym z umów i Kodeksu cywilnego) oraz weryfikacja prawidłowości wykonywania opisanych dwóch umów przez najemcę/dzierżawcę (kontrola wysokości i terminowości wpłacania czynszu, zachowanie nieruchomości w stanie niepogorszonym).

Wnioskodawca zawarł we własnym imieniu dwie umowy, opisane we wniosku i w niniejszych uzupełnieniu wniosku. Wnioskodawca nie planuje żadnych innych działań, w szczególności nie planuje zawierania żadnych innych umów najmu dzierżawy, a zatem - z punktu widzenia Wnioskodawcy, jego działalność będzie realizowana w sposób okazjonalny, incydentalny, a nie regularny, zorganizowany i ciągły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym przychody z wynajmu opisanych lokali użytkowych Wnioskodawcy będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym przychody z wynajmu opisanych lokali użytkowych Wnioskodawcy będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z poźn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne należy stwierdzić, że gdy przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (umowa najmu nie zostanie zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również przedmiot najmu nie będzie stanowił składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą) - najem lokalu użytkowego stanowił będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego najmu mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą Wnioskodawcy - na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji powyższego najem stanowić będzie dla Wnioskodawcy odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przychody z ww. źródła będą mogły korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. 8,5%.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska jako prawidłowego. Pragnie również zwrócić uwagę, iż w opisywanym przedmiocie istnieje już praktyka interpretacyjna organów podatkowych, potwierdzająca prawidłowość przedstawionego stanowiska. Tytułem przykładu przywołać można choćby interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. IPPB1/4511-1235/15-4/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast art. 693 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 Kodeksu cywilnego, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo a przedmiotem najmu tylko rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie/wydzierżawianie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Jednakże jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 16 marca 2017 r., sygn akt. III SA/Wa 1139/16 „Cechą działalności gospodarczej przewidzianą przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie w sposób zorganizowany - rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości. Jednakże, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (\`(...)\`)”.

Ponadto w ww. wyroku Sąd wskazał, że: „w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Oznacza to, że działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z najmu nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Nie można podatnikowi wynajmującemu nieruchomości w ramach zarządu osobistym mieniem odmawiać prawa do prowadzenia racjonalnego zarządu tym mieniem, co oznacza również dążenie do osiągania dochodu z najmu osobistego mienia.”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W szczególności działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie choć nie decydujące mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem działań podatnika np. to czy posiadane nieruchomości są przeznaczone przede wszystkim na cele inwestycyjne w postaci czerpania zysków z najmu, czy jedynie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu/dzierżawy i mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od zwyczajowego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem/dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu/dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem/dzierżawę, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu/dzierżawy. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu/dzierżawy albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy najmu/dzierżawy, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich te umowy są zawierane.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 z późn. zm.) - ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczają pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podatnicy, którzy zawierają umowy najmu/dzierżawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć dwa lokale niemieszkalne w dwóch różnych miejscowościach turystycznych w obiektach hotelowych. Nabycie wskazanych lokali przewidywane jest na rok 2019. Wnioskodawca nabędzie lokale z zamiarem oddania ich podmiotom trzecim na podstawie zawartych umów najmu i dzierżawy do korzystania i pobierania pożytków z prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, w zamian za należny Wnioskodawcy czynsz, płacony przez najemcę i dzierżawcę. Zamiarem Wnioskodawcy jest czerpanie pożytków z najmu/dzierżawy tych lokali.

Umowy zostaną zawarte odpowiednio na czas oznaczony wynoszący 5 i 10 lat z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony. Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych działań polegających na przystosowaniu przedmiotowych lokali do potrzeb dzierżawcy/najemcy. Lokale zostały nabyte już w pełni wyposażone, zaś cena ich nabycia uwzględniała pełne wyposażenie lokali.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania prawnopodatkowej przychodów z najmu/dzierżawy do właściwego źródła ma przede wszystkim całokształt okoliczności faktycznych danej sprawny, sposób wykonywania najmu/dzierżawy, a nie wybór tej kwalifikacji dokonany przez podatnika, czy też brak urzędowej rejestracji tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem/dzierżawa nieruchomości/lokali spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że zdaniem tut. Organu uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu i dzierżawy dwóch lokali niemieszkalnych w obiektach hotelowych w dwóch różnych miejscowościach turystycznych, które Wnioskodawca nabył/nabędzie ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem i dzierżawa nie jest najmem (dzierżawą) okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz jest realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób wykonywania najmu i dzierżawy istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie wynajmował i dzierżawił dwa lokale w kompleksach hotelowych w miejscowościach turystycznych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż lokale zostały/zostaną nabyte z zamiarem czerpania pożytków z najmu/dzierżawy tych lokali. Zatem już na etapie zakupu Wnioskodawcy towarzyszył/będzie towarzyszył zamiar wynajmowania/wydzierżawiania przedmiotowych lokali a tym samym chęć czerpania pożytków z prowadzonego najmu i dzierżawy. Oznacza to, że Wnioskodawca z wykonywanych działań de facto uczyni sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania.

Ponadto choć charakter lokali planowanych do wynajmowania i dzierżawienia, nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu/dzierżawy, to jednak jest okolicznością, która wskazuje, że lokale te nie zostały nabyte wyłącznie na potrzeby osobiste Wnioskodawcy i jego rodziny, ale przede wszystkim na zaspokojenie potrzeb najemców/dzierżawców - osób trzecich.

Prowadzony przez Wnioskodawcę najem/dzierżawa niewątpliwie będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu/dzierżawy przez Wnioskodawcę wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. planowanie zakupu dwóch lokali znajdujących się w kompleksach hotelowych w atrakcyjnych z punktu widzenia najmu/dzierżawy lokalizacjach, zakup tych lokali w pełni wyposażonych, zawarcie umowy najmu i dzierżawy z podmiotami prowadzącymi w tych obiektach działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelowych, a więc profesjonalnymi podmiotami). W takiej sytuacji trudno zakwalifikować przychody z najmu i dzierżawy ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy. Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji planuje czerpać z niej korzyści na większą skalę. Powyższe oznacza, iż przedsięwzięcie Wnioskodawcy charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych i w okresie realizacji umów. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawca miał i ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie działania Wnioskodawcy, w zakresie najmu i dzierżawy wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawca ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu i dzierżawy posiadanych dwóch lokali niemieszkalnych będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku, przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawczyni przy wskazanym sposobie wykonywania najmu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu i dzierżawy lokali niemieszkalnych w kompleksach hotelowych - z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie będą mogły stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, tego rodzaju działania, nie miały i nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu i dzierżawy lokali niemieszkalnych - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu i dzierżawy, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła (np. według tzw. zasad ogólnych). W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu i dzierżawy nie będą mogły być zakwalifikowane do źródła najem/dzierżawa prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.