Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.322.2018.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem usługi dozoru budynku Schroniska Młodzieżowego.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem usługi dozoru budynku Schroniska Młodzieżowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem usługi dozoru budynku Schroniska Młodzieżowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. Jedną z nich jest Szkolne Schronisko Młodzieżowe, zwane dalej SSM.

Szkolne Schronisko Młodzieżowe (SSM) jest jednostką budżetową Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, wyodrębnioną organizacyjnie, majątkowo i osobowo. Wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, której zakres działania określa statut uchwalony przez Radę Gminy. SSM samodzielnie zatrudnia pracowników, dla których jest pracodawcą. Swoje wydatki pokrywa z budżetu, a uzyskane dochody odprowadza na rachunek Gminy.

Przedmiotem działalności SSM jest wykonywanie zadań edukacyjnych, wychowawczych, sportowo-rekreacyjnych, krajoznawczych i turystycznych, które zgodnie ze statutem polegają na:

1.  zapewnianiu tanich noclegów i wspieraniu kierowników wycieczek w opiece wychowawczej nad dziećmi, młodzieżą przebywającą w schronisku,
2.  prowadzeniu poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej oraz udostępnianiu bieżącej oferty kulturalnej dotyczącej regionu,
3.  organizowaniu wycieczek dla dzieci i młodzieży celem upowszechniania turystyki jako aktywnej formy wypoczynku,
4.  umożliwianiu dzieciom i młodzieży korzystania z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego,
5.  udzielaniu pomocy i wspieraniu działań edukacyjnych oraz turystycznych prowadzonych przez stowarzyszenia i organizacje pożytku publicznego,
6.  odpłatnym udostępnianiu wolnych miejsc w schronisku na zasadach ustalonych przez organ prowadzący placówkę.

Schronisko funkcjonuje w ruchu ciągłym i w systemie zmianowym przez cały rok. Pracownicy w nim zatrudnieni świadczą pracę w godzinach od 7:00 do 20:00.

SSM prowadzi działalność w budynku, na parterze którego mieszczą się sale: widowiskowa i konferencyjna, pomieszczenia biurowe, kuchnia oraz recepcja. Na I, II i III piętrze budynku znajduje się część noclegowa z pokojami i zapleczem kuchennym.

Poprzez fakt zawierania umów cywilno-prawnych, Schronisko jest uczestnikiem obrotu gospodarczego. Świadcząc usługi na rzecz osób trzecich generuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do czynności podlegających VAT w Schronisku należą:

1.  sprzedaż miejsc noclegowych (usługa hotelowa) – stawka 8%,
2.  wypożyczenie kompletu pościeli – stawka 23%,
3.  najem powierzchni – sala widowiskowa, konferencyjna, wynajmowane na organizację wesel, szkoleń, konferencji, narad i imprez okolicznościowych – stawka 23%,
4.  organizacja półkolonii letnich i zimowych dla dzieci – ze stawką „zwolnione”.

Półkolonie odbywają się od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 15:00. Dzieci korzystają z sal na parterze budynku, tj. z sali konferencyjno-widowiskowej. Nie korzystają z części noclegowej schroniska.

Ponadto Schronisko, na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta, w godzinach od 7:00 do 20:00 udostępnia nieodpłatnie organizacjom pożytku publicznego pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku.

W zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od faktur zakupu jednostka stosuje:

1.  odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) – jeśli zakup związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (np. zakup wyposażenia do pokoi noclegowych czy remonty wykonywane wyłącznie w części noclegowej),
2.  odliczenie z zastosowaniem prewskaźnika i wskaźnika struktury sprzedaży – jeśli zakupione materiały lub usługi wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej (usługi noclegowe, wynajem), zwolnionej z VAT (zajęcia z dziećmi podczas półkolonii letnich i zimowych) niepodlegającej podatkowi VAT (nieodpłatne użyczenie pomieszczeń organizacjom pożytku publicznego, realizującym cele statutowe gminy),
3.  brak odliczenia podatku VAT – w stosunku do zakupu towarów lub usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług zwolnionych z podatku VAT (np. zakup materiałów do realizacji zajęć podczas półkolonii letnich czy zimowych, wynajem autokaru na wycieczkę itp.).

W związku ze sprzedażą usług hotelowych oraz odpłatnym najmem powierzchni w porze nocnej, SSM zawarło umowę na świadczenie usług fizycznego dozoru i ochrony osób oraz mienia w obiekcie. Usługa dozoru świadczona jest od poniedziałku do piątku w godz. 20.00-7.00, natomiast w soboty, niedziele oraz dni świąteczne całodobowo.

Zgodnie z umową usługodawca zobowiązany jest m.in. do:

1.  pełnienia dozoru i ochrony mienia poprzez obchód terenu i obiektu objętego dozorem,
2.  sprawdzania podczas obchodu zamknięcia okien, drzwi do pomieszczeń, drzwi zewnętrznych,
3.  wyłączenie zbędnego oświetlenia, sprawdzenie czy nie występują awarie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz elektrycznej,
4.  posiadania i bieżącego prowadzenia książki służb i rejestru wydawania kluczy,
5.  usunięcia osób zakłócających porządek,
6.  w przypadku zaistnienia podejrzenia o kradzieży, włamaniu, zniszczeniu, wystąpieniu pożaru lub innych negatywnych skutków, do powiadamiania odpowiednich służb oraz usługobiorcy.

Dozorem objęte są wszystkie pomieszczenia znajdujące się w budynku oraz teren przyległy należący do SSM (zewnętrzne patio oraz parking).

Usługę fizycznego dozoru SSM nabywa z uwagi na ochronę obiektu w związku z przebywającymi na jego terenie gośćmi w porze nocnej oraz w związku z koniecznością zapewnienia gościom bezpieczeństwa i swobodnego dostępu do budynku w godzinach 20:00-7:00, kiedy to na terenie obiektu nie ma etatowych pracowników SSM.

W przypadku gdyby SSM nie świadczyło usług noclegowych, do zabezpieczenia mienia stosowałoby wyłącznie zabezpieczenia techniczne.

Ponieważ usługa dozoru obiektu jest bezpośrednio związana ze świadczonymi przez SSM usługami sprzedaży opodatkowanej miejsc noclegowych, do 31 grudnia 2016 r. jednostka odliczała 100% VAT naliczonego z tytułu zakupu tej usługi.

Jednakże w związku z centralizacją VAT w Gminie powstała wątpliwość, czy podatku VAT od tej usługi nie należy odliczać z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży i prewskaźnika, ze względu na fakt, że chroniony obiekt służy czynnościom opodatkowanym, niepodlegającym i zwolnionym z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zakupem usługi dozoru budynku Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jako zakup usługi związanej wyłącznie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zakupu usługi dozoru budynku Szkolnego Schroniska Młodzieżowego ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jako zakup usługi związanej wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 przedmiotowej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dokonując oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, rozpatrzono podstawowe zagadnienie tj. czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Są to zatem wszystkie realizowane przez JST czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży (dostawy towarów i świadczenia usług).

Usługi noclegowe oraz wynajmu świadczone są przez jednostkę budżetową Gminy – Szkolne Schronisko Młodzieżowe na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych.

Sprzedaż usług noclegowych, wypożyczenie pościeli i najem powierzchni to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawki 8% oraz 23%.

Zatem Gmina, w zakresie wykonywania powyższych czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina uważa, że nabywane usługi dozoru w obiekcie SSM w celu zapewnienia gościom bezpieczeństwa oraz swobodnego ruchu osobowego w godzinach 20:00-7:00 w dni powszednie, oraz całodobowo w dni świąteczne (a więc po opuszczeniu budynku przez etatowych pracowników SSM), wykorzystuje wyłącznie na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych, takich jak: sprzedaż miejsc noclegowych, wypożyczanie kompletów pościeli, najem sali, które opodatkowane są stawkami 8% i 23%, w związku z czym przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Fakt, że chroniony obiekt służy również czynnościom zwolnionym, jak niepodlegającym opodatkowaniu VAT, w opinii Gminy nie stanowi o wykorzystywaniu zakupionej usługi dozoru do wykonywania tych czynności, a jedynie o miejscu, w którym są one realizowane. Dodatkowym potwierdzeniem tego stanowiska są odmienne godziny realizacji zakupionej usługi dozoru oraz wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Półkolonie dla dzieci odbywają się w godzinach od 8:00 do 15:00, organizacje pożytku publicznego na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta mogą korzystać nieodpłatnie z pomieszczeń zlokalizowanych na parterze budynku w godzinach od 7:00 do 20:00. Usługa dozoru natomiast realizowana jest w godzinach od 20:00 do 7:00.

Zarówno dzieci przebywające na półkoloniach, jak i organizacje pożytku publicznego nie mają dostępu do części hotelowej, w której świadczone są usługi noclegowe opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku – art. 90 ust. 9a ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.), przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze Szkolnym Schroniskiem Młodzieżowym, zwane dalej SSM, które jest jednostką budżetową Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, wyodrębnioną organizacyjnie, majątkowo i osobowo. Wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, której zakres działania określa statut uchwalony przez Radę Gminy. SSM samodzielnie zatrudnia pracowników, dla których jest pracodawcą. Swoje wydatki pokrywa z budżetu, a uzyskane dochody odprowadza na rachunek Gminy.

Przedmiotem działalności SSM jest wykonywanie zadań edukacyjnych, wychowawczych, sportowo-rekreacyjnych, krajoznawczych i turystycznych, które zgodnie ze statutem polegają na:

1.  zapewnianiu tanich noclegów i wspieraniu kierowników wycieczek w opiece wychowawczej nad dziećmi młodzieżą przebywającą w schronisku,
2.  prowadzeniu poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej oraz udostępnianiu bieżącej oferty kulturalnej dotyczącej regionu,
3.  organizowaniu wycieczek dla dzieci i młodzieży celem upowszechniania turystyki jako aktywnej formy wypoczynku,
4.  umożliwianiu dzieciom i młodzieży korzystania z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego,
5.  udzielaniu pomocy i wspieraniu działań edukacyjnych oraz turystycznych prowadzonych przez stowarzyszenia i organizacje pożytku publicznego.
6.  odpłatnym udostępnianiu wolnych miejsc w schronisku na zasadach ustalonych przez organ prowadzący placówkę.

Schronisko funkcjonuje w ruchu ciągłym i w systemie zmianowym przez cały rok. Pracownicy w nim zatrudnieni świadczą pracę w godzinach od 7:00 do 20:00. SSM prowadzi działalność w budynku, na parterze którego mieszczą się sale: widowiskowa i konferencyjna, pomieszczenia biurowe, kuchnia oraz recepcja. Na I, II i III piętrze budynku znajduje się część noclegowa z pokojami i zapleczem kuchennym. Poprzez fakt zawierania umów cywilno-prawnych, Schronisko jest uczestnikiem obrotu gospodarczego. Świadcząc usługi na rzecz osób trzecich generuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do czynności podlegających VAT w Schronisku należą:

1.  sprzedaż miejsc noclegowych (usługa hotelowa) – stawka 8%,
2.  wypożyczenie kompletu pościeli – stawka 23%,
3.  najem powierzchni – sala widowiskowa, konferencyjna, wynajmowane na organizację wesel, szkoleń, konferencji, narad i imprez okolicznościowych – stawka 23%,
4.  organizacja półkolonii letnich i zimowych dla dzieci – ze stawką „zwolnione”.

Półkolonie odbywają się od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 15:00. Dzieci korzystają z sal na parterze budynku tj. z sali konferencyjno-widowiskowej. Nie korzystają z części noclegowej schroniska. Ponadto Schronisko, na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta, w godzinach od 7:00 do 20:00 udostępnia nieodpłatnie organizacjom pożytku publicznego pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku.

W związku ze sprzedażą usług hotelowych oraz odpłatnym najmem powierzchni w porze nocnej, SSM zawarło umowę na świadczenie usług fizycznego dozoru i ochrony osób oraz mienia w obiekcie. Usługa dozoru świadczona jest od poniedziałku do piątku w godz. 20.00-7.00, natomiast w soboty, niedziele oraz dni świąteczne całodobowo.

Zgodnie z umową usługodawca zobowiązany jest m.in. do:

1.  pełnienia dozoru i ochrony mienia poprzez obchód terenu i obiektu objętego dozorem,
2.  sprawdzania podczas obchodu zamknięcia okien, drzwi do pomieszczeń, drzwi zewnętrznych,
3.  wyłączenie zbędnego oświetlenia, sprawdzenie czy nie występują awarie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz elektrycznej,
4.  posiadania i bieżącego prowadzenia książki służb i rejestru wydawania kluczy,
5.  usunięcia osób zakłócających porządek,
6.  w przypadku zaistnienia podejrzenia o kradzieży, włamaniu, zniszczeniu, wystąpieniu pożaru lub innych negatywnych skutków, do powiadamiania odpowiednich służb oraz usługobiorcy.

Dozorem objęte są wszystkie pomieszczenia znajdujące się w budynku oraz teren przyległy należący do SSM (zewnętrzne patio oraz parking).

Usługę fizycznego dozoru SSM nabywa z uwagi na ochronę obiektu w związku z przebywającymi na jego terenie gośćmi w porze nocnej oraz w związku z koniecznością zapewnienia gościom bezpieczeństwa i swobodnego dostępu do budynku w godzinach 20:00-7:00, kiedy to na terenie obiektu nie ma etatowych pracowników SSM. W przypadku gdyby SSM nie świadczyło usług noclegowych, do zabezpieczenia mienia stosowałoby wyłącznie zabezpieczenia techniczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem usługi dozoru budynku Szkolnego Schroniska Młodzieżowego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

I tak w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (tj. wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – podatnik w pierwszej kolejności jest zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany również do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi dozoru budynku Szkolnego Schroniska Młodzieżowego w zakresie w jakim usługa ta służy do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza). Powyższe wynika z faktu, że usługa dozoru wykorzystywana jest zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Bowiem, we wniosku Gmina wskazała, że „dozorem objęte są wszystkie pomieszczenia znajdujące się w budynku oraz teren przyległy należący do SMM (zewnętrzne patio oraz parking)”. Zatem dozór obejmuje cały obiekt, który jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych (sprzedaż miejsc noclegowych, najem powierzchni – sala widowiskowa, konferencyjna wynajmowane są na organizację wesel, szkoleń, konferencji, narad i imprez okolicznościowych), czynności zwolnionych (organizacja półkolonii letnich i zimowych dla dzieci) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń budynku organizacjom pożytku publicznego).

Reasumując, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług dozoru budynku Szkolnego Schroniska Młodzieżowego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast, w przypadku wykorzystywania ww. usługi dozoru do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.