Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.508.2020.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; limit; nierezydent; odliczenia; podmiot-podmiot zagraniczny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 listopada 2020 r. (data wpływu do Organu 25 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski, osiąga również dochody (przychody) poza terytorium kraju, w tym także od podmiotów z siedzibą na terytorium państw z którymi Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego podatkowania. W jednym z takich państw (tj. Brazylii) z tytułu wykonywanych usług, kontrahent Spółki, na podstawie lokalnych przepisów prawa może być zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego („podatek zagraniczny”) z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Kwota potrąconego podatku zapłaconego w Brazylii przez Spółkę kalkulowana jest w oparciu o wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług („przychód zagraniczny”) bez uwzględnienia kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia.

Niemniej jednak wskazać należy, iż osiągnięcie przychodu zagranicznego przez Spółkę wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego w Brazylii przychodu („koszty zagraniczne”).

Z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego, kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym w Brazylii.

W Polsce natomiast, Spółka kalkulując podatek dochodowy do zapłaty za dany rok podatkowy ustala podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), łącząc dochody osiągnięte na terytorium kraju (w tym koszty poniesione w Polsce, które związane są z przychodami osiągniętymi w Brazylii) oraz przychody osiągnięte za granicą („dochód całkowity”), w tym osiągnięty przychód na terytorium Brazylii, od którego pobierany jest podatek zagraniczny.

Do tak wyliczonej kwoty dochodu całkowitego Spółka stosuje stawkę 19%, aby ustalić kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego w Polsce („podatek od dochodu całkowitego”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych?

Zdaniem Spółki, limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

1\. Prawo do zaliczenia podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii.

Na wstępie Spółka wyjaśnia podstawy prawne stojące za jej uprawnieniem do dokonania odliczenia podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii.

Istnienie podstawy prawnej do uzyskania informacji podatkowych jako formalna przesłanka do odliczenia.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 - 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Odnosząc ww. regulację do sytuacji Spółki, przesłanka w postaci istnienia podstawy prawnej dla wymiany informacji podatkowych w rozumieniu art. 22b ustawy o CIT spełniona jest w odniesieniu do Brazylii. Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Niemniej, zarówno Polska jak i Brazylia są stronami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. („Konwencja”), która w tej sytuacji stanowi podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organów podatkowych Brazylii. W odniesieniu do Polski Konwencja weszła w życie 1 października 1997 r., zaś w odniesieniu do Brazylii 1 października 2016 r.

Materialno-prawne przesłanki dla skorzystania z odliczenia zapłaconego podatku zagranicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeśli mają siedzibę luz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, uzyskujących także dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski, ustanowił jako jedną z metod eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeśli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przez dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazać przy tym należy, że art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powołany powyżej art. 20 ust. 1 zdanie 1 i 2 ustawy o CIT ustanawia następujące przesłanki materialno-prawne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego za granicą, tj.:

*   podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   podatnik osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą,
*   dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach,
*   dochody (przychody) te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
*   podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Odnosząc powyższe podstawy prawne do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, że:

*   Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   Spółka osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą,
*   dochody (przychody) Spółki, w tym jej przychody zagraniczne, osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach,
*   dochody zagraniczne (przychody zagraniczne) te nie są dla Spółki wolne od podatku zagranicznego na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
*   podatek zagraniczny skalkulowany od przychodów zagranicznych został faktycznie zapłacony w Brazylii.

Mając na uwadze, iż powyższe przesłanki materialno-prawne zostały w sytuacji Wnioskodawcy spełnione, należy potwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku zagranicznego od obliczonego podatku od dochodu całkowitego zgodnie z art. 20 ust. 1 zdanie 1 i 2 ustawy o CIT.

2\. Sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii.

Regulacje ustawy o CIT wprowadzają ograniczenie w zakresie wysokości kwoty podatku zapłaconego za granicą, który może podlegać odliczeniu w Polsce.

Zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT, kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ustalając zatem limit odliczenia podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, Spółka powinna ustalić jaki procent w dochodzie całkowitym stanowi dochód osiągnięty w Brazylii w danym roku podatkowym - w tym celu kwota stanowiąca dochód osiągnięty w Brazylii powinna zostać podzielona przez kwotę dochodu całkowitego Spółki. W ten sposób ustalona proporcja powinna następnie zostać odniesiona do podatku od całkowitego dochodu.

Powyższe obliczenia można przedstawić za pomocą następującego wzoru:

L = 19%\*B\*(A/B)

gdzie:

L - limit odliczenia podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii od podatku od dochodu całkowitego;

A - dochód osiągnięty w Brazylii w danym roku podatkowym (przeliczony na złote stosownie do regulacji z art. 20 ust. 8 ustawy o CIT);

B - dochód całkowity Spółki za dany rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy przez „dochód”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT, należy uznać kwotę przychodu zagranicznego, gdyż to ona stanowiła podstawę do kalkulacji podatku zagranicznego, a nie dochód zagraniczny (uwzględniający koszt alokowany i poniesiony w Polsce a niepomniejszający przychodu, od którego podatek został odprowadzony w Brazylii). Nie można się zgodzić na akceptację stanowiska, w ramach którego dochód zagraniczny na podstawie którego miałby zostać obliczony podatek zagraniczny jest niższy niż ten podatek (taki rezultat państwo obce mogłoby uzyskać jedynie poprzez obciążenie dochodu stawką podatkową przekraczającą 100%).

Nieprawidłowość przyjęcia, iż przez „dochód” z art. 20 ust. 1 zadanie 3 ustawy CIT należy rozumieć dochód zagraniczny, zdaniem Spółki najlepiej oddaje poniższy przykład liczbowy (który ma analogiczne przełożenie na przedstawiony we wniosku stan faktyczny):

Przychód zagraniczny 100.000,00

Koszty zagraniczne 90.000,00

Dochód zagraniczny 10.000,00

Podatek zagraniczny (17,3%) 17.300,00

Dochód całkowity 1.000.000,00

a) Wariant I - udział dochodu zagranicznego do dochodu całkowitego

Przy kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego według wyżej przytoczonego wzoru (L = 19%\*B\*(A/B)), w ramach niniejszego wariantu zakładamy, iż „dochód” z art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy CIT, stanowi dochód zagraniczny (A = dochód zagraniczny).

Powyższe prowadzi do następującego rezultatu:

L = 19% \* 1.000.000 \* (10.000/1.000.000) = 1.900

b) Wariant II - udział przychodu zagranicznego do dochodu całkowitego

Natomiast w tym wariancie, przy kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego zakładamy jako „dochód”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 ustawy o CIT, przychód zagraniczny - gdyż to ta wielkość stanowiła faktyczną podstawę kalkulacji podatku zagranicznego (A = przychód zagraniczny). Powyższe prowadzi do następującego rezultatu:

L = 19% \* 1.000.000 \* (100.000/1.000.000) = 19.000

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki tylko drugi z przedstawionych wariantów ustalenia limitu odliczenia podatku zagranicznego pozwala na prawidłowe ustalenie kwoty odliczenia podatku zapłaconego za granicą, to jest podatku pobranego wyłącznie od kwoty osiągniętych przychodów (przychodu zagranicznego).

Zdaniem Spółki, należy również wskazać, iż powyższy sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku zapłaconego zagranicą znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 września 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.184.2017.1.AJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, który wskazał, iż: „(\`(...)\`) dla celów ustalenia proporcji, według której obliczona zostanie maksymalna kwota Podatku u Źródła podlegającego odliczeniu, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w państwie obcym, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, równa jest - w zaistniałym przypadku - kwocie Przychodu Osiągniętego na Ukrainie.

Wynika to z faktu, iż w przypadku sprzedaży licencji na Ukrainie podstawą opodatkowania Podatku u Źródła jest przychód bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Zagraniczny kontrahent pobiera bowiem Podatek u Źródła od (całości) wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy najistotniejszym elementem konstrukcyjnym odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest jego wysokość, a nie charakter podstawy, od której jest on obliczany. Wynika to z faktu, iż - tak jak w przypadku przedmiotowych licencji - podatek obliczany jest przez kontrahenta, który przy kalkulacji podatku u źródła nie uwzględnia, z uwagi na brak takiej możliwości - kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, kwota limitu odliczenia podatku zagranicznego powinna - zdaniem Spółki - zostać skalkulowana wyłącznie w oparciu o kwotę osiągniętego przychodu zagranicznego, bez uwzględniania kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia.

Konkludując całość przytoczonej wyżej we wniosku argumentacji, w ocenie Spółki limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.

Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1.  podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);
2.  podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;
3.  dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;
4.  dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
5.  podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT, określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Stosownie do art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20–22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Należy podkreślić, że ustawa o CIT nie wskazuje dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciami „podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa”, o której mowa w art. 22b ustawy o CIT. Pewne wskazówki w tym względzie zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że 1 października 1997 r. weszła w życie w Rzeczypospolitej Polskiej Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913, dalej: „Konwencja”), sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r., następnie zmieniona protokołem sporządzonym w Paryżu 27 maja 2010 r. Co istotne, od 1 października 2016 r. regulacje Konwencji obowiązują również w Federacyjnej Republice Brazylii.

Konwencja stanowi jeden z podstawowych aktów prawa międzynarodowego regulujący wymianę informacji w sprawach podatkowych, wyznaczając zakres i zasady wymiany informacji podatkowych, z równoczesnym zapewnieniem ochrony ich poufności oraz poszanowaniem międzynarodowych standardów w zakresie ochrony praw osobistych i przepływu informacji personalnych.

W myśl art. 1 pkt 1 Konwencji, Strony, z uwzględnieniem postanowień rozdziału IV, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 Konwencji, pomoc administracyjna obejmuje:

1.  wymianę informacji, w tym jednoczesną kontrolę podatkową i udział w jednoczesnej kontroli podatkowej za granicą;
2.  pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające; i
3.  dostarczanie dokumentów.

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 1 lit. a Konwencji, konwencja ma zastosowanie do następujących podatków:

(i) podatków od dochodu lub zysków,

(ii) podatków od zysków z przeniesienia tytułu własności mienia, nałożonych oddzielnie, niezależnie od podatku od dochodu lub zysków,

(iii) podatków od dochodu netto nałożonych w imieniu Strony.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Konwencja, jako ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską umowa międzynarodowa dotycząca problematyki podatkowej, stanowi podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego Brazylii.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Brazylii, do wysokości limitu. W związku z wejściem w życie ww. Konwencji na terenie Brazylii 1 października 2016 r. możliwość odliczenia podatku pobranego w Brazylii dotyczy dochodów, osiągniętych od tej daty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski, osiąga również dochody (przychody) poza terytorium kraju, w tym także od podmiotu z siedzibą na terytorium Brazylii, z którą nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego podatkowania. Z tytułu wykonywanych usług, kontrahent Spółki, na podstawie lokalnych przepisów prawa może być zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Kwota potrąconego podatku zapłaconego w Brazylii przez Spółkę kalkulowana jest w oparciu o wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług (przychód zagraniczny) bez uwzględnienia kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia. Osiągnięcie przychodu zagranicznego przez Spółkę wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego w Brazylii przychodu. Z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego, kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą. W Polsce natomiast, Spółka kalkulując podatek dochodowy do zapłaty za dany rok podatkowy ustala podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o CIT, łącząc dochody osiągnięte na terytorium kraju (w tym koszty poniesione w Polsce, które związane są z przychodami osiągniętymi w Brazylii) oraz przychody osiągnięte za granicą (dochód całkowity), w tym osiągnięty przychód na terytorium Brazylii, od którego pobierany jest podatek zagraniczny.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółce przysługuje odliczenie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Brazylii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1\. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

gdzie:

A. – dochód krajowy,

B. – dochód zagraniczny,

C. – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2\. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. Organ nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu jak wskazano w niniejszej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. Drugi z przedstawionych we wniosku wariantów ustalenia limitu odliczenia podatku zagranicznego jest nieprawidłowy. Z tej przyczyny stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Jak już wskazano powyżej przychód uzyskany w Brazylii należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

1.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.