Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1157/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Czy dokonując sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym Miasto postąpiło prawidłowo dokonując jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miasto lub Wnioskodawca, w dniu 12 października 2011 r. zawarło umowę sprzedaży nieruchomości w postaci niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 178 m2 oznaczonej numerem 338/47. W akcie notarialnym sprzedający oświadczył, że zbywana działka gruntu jest niezabudowana i nie prowadzono na niej żadnych prac budowlanych. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem 1. MWu - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami, dla której dopuszcza się przeznaczenie zamienne; UU - tereny zabudowy usługowej handlu i usług, UA - tereny zabudowy usługowej administracji, UK - tereny zabudowy usługowej kultury, MB - tereny zabudowy zamieszkania zbiorowego. W ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest użytkiem z rodzaju zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp).

Ponadto w akcie notarialnym sprzedający oświadczył, że:

*   sprzedawana nieruchomość znajduje się na obszarze podlegającym ochronie konserwatorskiej;
*   powierzchnia działki jest wyrównana, niewielkie różnice wysokości niwelowane są schodami oraz murkami oporowymi o konstrukcji betonowej i murowanej. W granicach działki zlokalizowana jest studnia głębinowa oraz chodnik o nawierzchni z kostki betonowej;
*   działka zagospodarowana jest jako teren zieleni, w obrębie którego rośnie drzewo ozdobne (jarząb). Usunięcie drzewa z terenu nieruchomości może nastąpić po uzyskaniu zezwolenia;
*   rejon położenia nieruchomości uzbrojony jest w sieci: wodociągową, kanalizacyjną, gazową, elektroenergetyczną i telefoniczną. Istnieje możliwość przyłączenia działki do sieci wod-kan.;
*   nieruchomość wolna jest od obciążeń i zobowiązań.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 t. j. z późn. zm.), budowlami są obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury. Schody terenowe, murki oporowe, czy chodnik z kostki betonowej znajdujące się na działce nr 338/47, ze względu na swoje parametry i funkcję winny być zakwalifikowane jako elementy małej architektury, które nie są objęte klasyfikacją PKOB. Studnia głębinowa znajdująca się na działce nr 338/47 jest urządzeniem technicznym zaliczanym do budowli, dla którego również nie określa się klasy obiektu budowlanego.

Dostawa naniesień znajdujących się w granicach działki nr 338/47 (murek oporowy, schody, chodnik, studnia głębinowa) nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t. j.). W stosunku do przedmiotowych naniesień nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotową nieruchomość Miasto nabyło Decyzją komunalizacyjną z dnia 3 września 1991 r., a przekazanie mienia nastąpiło nieodpłatnie. Między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie naniesień znajdujących się w granicach działki nr 338/47. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta za cenę brutto obejmującą podatek od towarów i usług według stawki 23%. Sprzedaż opisanej nieruchomości nastąpiła po przeprowadzeniu w dniu 22 września 2011 r. przetargu ustnego nieograniczonego na sprzedaż nieruchomości gruntowej, niezabudowanej. Cena wywoławcza przyjęta w przetargu została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w kwietniu 2011 r. Podstawą wyliczenia wartości rynkowej nieruchomości w operacie szacunkowym były transakcje sprzedaży nieruchomości o parametrach tożsamych z parametrami przedmiotowej nieruchomości. W operacie zostało zastosowane podejście porównawcze metodą porównania parami. Do ustalenia wartości rynkowej przyjęto transakcje dotyczące nieruchomości:

*   gruntowych niezabudowanych,
*   o zbliżonej powierzchni,
*   położonych w centrum miasta,
*   znajdujących się w bliskim sąsiedztwie terenów mieszkalno-użytkowych,
*   posiadających uzbrojenie terenu.

Zatem zarówno w sporządzonym operacie szacunkowym, jak i w ogłoszeniu o przetargu oraz akcie notarialnym sprzedaży przyjęto, że przedmiotem transakcji jest nieruchomość gruntowa niezabudowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym Miasto postąpiło prawidłowo dokonując jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto postąpiło prawidłowo dokonując opodatkowania sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W ocenie Wnioskodawcy zbycie nieruchomości gruntowej stanowi odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%) stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Do przedmiotowej dostawy nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień zawartych w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. oraz w postanowieniach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.). Art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług, które ma zastosowanie do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z zakresu przytoczonego zwolnienia wynika, że dostawa nieruchomości gruntowej podlega zwolnieniu od VAT jeżeli teren stanowiący przedmiot dostawy nie będzie terenem „budowlanym” lub „przeznaczonym pod zabudowę”. Przepisy u.p.t,.u. nie zawierają definicji określeń „teren budowlany” oraz „teren przeznaczony pod zabudowę”. W praktyce przyjmuje się, że kwalifikując teren niezabudowany do terenów budowlanych lub terenów przeznaczonych pod zabudowę należy kierować się zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku postanowieniami decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli taka decyzja została wydana. Natomiast, „w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy” (za wyrokiem NSA zapadłym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10, opubl. CBOSA). Mając zatem na uwadze, że opisana w stanie faktycznym nieruchomość objęta jest postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Śródmieścia i Miasta przy ustalaniu charakteru nieruchomości z punktu widzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy kierować się postanowieniami tego planu. Przedmiotowa działka została oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1. MWu - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami i jednocześnie, dla wskazanej nieruchomości dopuszczone zostało przeznaczenie zamienne: UU - tereny zabudowy usługowej handlu i usług, UA - tereny zabudowy usługowej administracji, UK - tereny zabudowy usługowej kultury, MB - tereny zabudowy zamieszkania zbiorowego. W świetle postanowień planu zagospodarowania przestrzennego nie budzi zatem wątpliwości, że nieruchomość opisana w stanie faktycznym stanowi teren przeznaczony pod zabudowę. Nie ma zatem podstaw, aby do sprzedaży ww. nieruchomości zastosować zwolnienie od podatku VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a przewiduje kolejne zwolnienie od VAT, w stosunku, do których można rozważać zastosowanie przy sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym. Zgodnie z treścią powołanych przepisów zwolnienia od podatku od towarów i usług na warunkach określonych w tych przepisach mają zastosowanie do dostawy „budynków, budowli lub ich części”. Z treści powołanych przepisów wynika zatem jasno, że zastosowanie ww. zwolnień odnosi się do takich transakcji, których przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części, a nie dostawa gruntu. Jak wskazano w stanie faktycznym powierzchnia nieruchomości w momencie sprzedaży była wyrównana, niewielkie różnice wysokości są niwelowane schodami oraz murkami oporowymi o konstrukcji betonowej i murowanej. W granicach działki zlokalizowana jest studnia głębinowa oraz chodnik o nawierzchni z kostki betonowej. W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności nie dają jednak żadnych podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy były budowle w postaci np. murka oporowego, schodów, czy chodnika. Przedmiotem dostawy był tylko i wyłącznie grunt, a wskazane elementy znajdujące się w granicach działki nie mogą zostać uznane za budowle, które rozstrzygają o charakterze dostawy na gruncie u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy o charakterze dostawy należy rozstrzygać w świetle ekonomicznego sensu danej czynności, którym w przypadku opisanym w stanie faktycznym jest wyłącznie sprzedaż gruntu. Zarówno przygotowany operat szacunkowy zawierający wycenę przedmiotu transakcji, jak i przedmiot przetargu wskazany w ogłoszeniu oraz treść aktu notarialnego wskazują jednoznacznie, że istotą dokonanej transakcji była sprzedaż nieruchomości niezabudowanej (gruntu). Elementy chodnika, czy konstrukcja w postaci murka oporowego w ramach dokonanej transakcji nie mają charakteru samodzielnych obiektów i trudno uznać, że celem dokonanej transakcji było zbycie właśnie tych elementów. Z tych tez względów nie ma podstaw, aby przyjąć, że do dokonanej przez Miasto sprzedaży nieruchomości znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. lub art. 43 ust. 1 pkt l0a u.p.t.u. Stanowisko dotyczące sensu ekonomicznego transakcji, który rozstrzyga o charakterze dostawy, zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia - 2012 r., sygn. I FSK 918/11, opubl. w CBOSA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w dniu 12 października 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości w postaci niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 178 m2 oznaczonej numerem 338/47. W akcie notarialnym sprzedający oświadczył, że zbywana działka gruntu jest niezabudowana i nie prowadzono na niej żadnych prac budowlanych. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem 1. MWu - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami, dla której dopuszcza się przeznaczenie zamienne; UU - tereny zabudowy usługowej handlu i usług, UA - tereny zabudowy usługowej administracji, UK - tereny zabudowy usługowej kultury, MB - tereny zabudowy zamieszkania zbiorowego. W ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest użytkiem z rodzaju zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp). W akcie notarialnym sprzedający oświadczył, że:

*   sprzedawana nieruchomość znajduje się na obszarze podlegającym ochronie konserwatorskiej;
*   powierzchnia działki jest wyrównana, niewielkie różnice wysokości niwelowane są schodami oraz murkami oporowymi o konstrukcji betonowej i murowanej. W granicach działki zlokalizowana jest studnia głębinowa oraz chodnik o nawierzchni z kostki betonowej;
*   działka zagospodarowana jest jako teren zieleni, w obrębie którego rośnie drzewo ozdobne (jarząb). Usunięcie drzewa z terenu nieruchomości może nastąpić po uzyskaniu zezwolenia;
*   rejon położenia nieruchomości uzbrojony jest w sieci: wodociągową, kanalizacyjną, gazową, elektroenergetyczną i telefoniczną. Istnieje możliwość przyłączenia działki do sieci wod-kan.;
*   nieruchomość wolna jest od obciążeń i zobowiązań.

Studnia głębinowa znajdująca się na działce nr 338/47 jest urządzeniem technicznym zaliczanym do budowli, dla którego również nie określa się klasy obiektu budowlanego. Dostawa naniesień znajdujących się w granicach działki nr 338/47 (murek oporowy, schody, chodnik, studnia głębinowa) nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku do przedmiotowych naniesień nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotową nieruchomość Miasto nabyło Decyzją komunalizacyjną z dnia 3 września 1991 r., a przekazanie mienia nastąpiło nieodpłatnie. Między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie naniesień znajdujących się w granicach działki nr 338/47. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta za cenę brutto obejmującą podatek od towarów i usług według stawki 23%. Sprzedaż opisanej nieruchomości nastąpiła po przeprowadzeniu w dniu 22 września 2011 r. przetargu ustnego nieograniczonego na sprzedaż nieruchomości gruntowej, niezabudowanej. Cena wywoławcza przyjęta w przetargu została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w kwietniu 2011 r. Do ustalenia wartości rynkowej przyjęto transakcje dotyczące nieruchomości: gruntowych niezabudowanych; o zbliżonej powierzchni; położonych w centrum miasta; znajdujących się w bliskim sąsiedztwie terenów mieszkalno-użytkowych; posiadających uzbrojenie terenu. Zatem zarówno w sporządzonym operacie szacunkowym, jak i w ogłoszeniu o przetargu oraz akcie notarialnym sprzedaży przyjęto, że przedmiotem transakcji jest nieruchomość gruntowa niezabudowana.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga cyt. wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem aby stwierdzić, czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak mając na uwadze zapis art. 29 ust. 5 ustawy należy wyciągnąć wniosek, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, iż zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części, a w konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Przy czym należy zauważyć, iż muszą to być budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Analizując powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia „teren budowlany” odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęć ,,teren budowlany” oraz „teren niezabudowany bądź przeznaczony pod zabudowę” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), która posługuje się pojęciem „teren”.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 tej ustawy, określa ona:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

– przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W świetle art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy powierzchnia działki jest wyrównana, niewielkie różnice wysokości niwelowane są schodami oraz murkami oporowymi o konstrukcji betonowej i murowanej. W granicach działki zlokalizowana jest studnia głębinowa oraz chodnik o nawierzchni z kostki betonowej. Ponadto działka zagospodarowana jest jako teren zieleni, w obrębie którego rośnie drzewo ozdobne. Rejon położenia nieruchomości uzbrojony jest w sieci: wodociągową, kanalizacyjną, gazową, elektroenergetyczną i telefoniczną.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na której znajdują się ww. naniesienia. Wobec powyższego należy rozstrzygnąć kwestię, czy przedmiotowa nieruchomość stanowi grunt niezabudowany, czy też grunt budowlany.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (…);

*   3a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mając na uwadze treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w tym artykule oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Jak wynika z opisu sprawy powierzchnia działki jest wyrównana, niewielkie różnice wysokości niwelowane są schodami oraz murkami oporowymi o konstrukcji betonowej i murowanej. W granicach działki zlokalizowana jest studnia głębinowa oraz chodnik o nawierzchni z kostki betonowej; działka zagospodarowana jest jako teren zieleni, w obrębie którego rośnie drzewo ozdobne. Rejon położenia nieruchomości uzbrojony jest w sieci: wodociągową, kanalizacyjną, gazową, elektroenergetyczną i telefoniczną.

Niewątpliwie schody, murek oporowy o konstrukcji betonowej i murowanej, studnia głębinowa oraz chodnik o nawierzchni z kostki betonowej stanowią budowle, wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość nabyto decyzją komunalizacyjną w 1991 r., jeszcze przed wejściem ustawy o podatku od towarów i usług, a przekazanie mienia nastąpiło nieodpłatnie, zatem w związku z tym Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Wobec powyższego w sytuacji opisanej we wniosku do pierwszego zasiedlenia, do chwili obecnej w ogóle nie doszło, gdyż nabycie nieruchomości nie podlegało czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W związku z powyższym, dopiero sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie dopiero dostawa dokonywana przez Miasto przedmiotowej nieruchomości, a nie moment otrzymania na podstawie decyzji komunalizacyjnej, jeśli nie nastąpiła ona w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takiej sytuacji należy rozważyć możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by przy nabyciu danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy w stosunku do przedmiotowych naniesień (budowli) Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie naniesień znajdujących się w granicach przedmiotowej działki.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowlami w postaci schodów, murka oporowego o konstrukcji betonowej i murowanej, studni głębinowej oraz chodnika o nawierzchni z kostki betonowej) zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również dostawa gruntu, z którym budowle te są trwale związane, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.