Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4515.7.2017.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: w zakresie skutków podatkowych zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2017 r. (data nadania 28 lutego 2017 r., data wpływu 2 marca 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4515.7.2017.1.JG1 z dnia 16 lutego 2017 r. (data nadania 16 lutego 2017 r., data doręczenia 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2014 r. zmarł Wnioskodawczyni mąż, po którym Wnioskodawczyni została jedyną spadkobierczynią (cały majątek Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli na zasadach współwłasności małżeńskiej przed 2007 r.). Poprzez złożenie zeznania podatkowego „SD-3”, 24 listopada 2016 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zadłużenia z podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po mężu (Krzysztofie K. zmarłym 9 maja 2014 r.). Obowiązek podatkowy powstał z chwilą orzeczenia Sądu, które uprawomocniło się 9 grudnia 2014 r. Postanowienie sądu nie zostało dostarczone do Urzędu Skarbowego w ciągu 6 miesięcy od uprawomocnienia się, co spowodowało naliczenie zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na zasadach ogólnych I grupy podatkowej. W skład spadku wchodzi również gospodarstwo rolne o powierzchni powyżej 1 hektara, nabyte na warunkach wspólnoty małżeńskiej przed 2007 r., które będzie prowadzone przez Wnioskodawczynię przez 5 lat od dnia nabycia, tj. 9 maja 2014 r. Wobec powyższego w myśl ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4 ust.1 pkt 1 zostało zastosowane zwolnienie wartości udziału do gospodarstwa rolnego będącego przedmiotem spadku.

Jedna z działek należących do gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni została wstępnie geodezyjnie podzielona na mniejsze (nadal należące do Wnioskodawczyni). Na jedną z działek Wnioskodawczyni chciałaby udzielić służebności przejazdu i przechodu (zgodnie z Kodeksem Cywilnym art. 285) sąsiadowi umożliwiając mu w ten sposób dojazd do jego działek.

Na inną działkę Wnioskodawczyni chciałaby za pomocą umowy użyczenia gruntu (która nie powoduje przeniesienia własności - zgodnie z Kodeksem Cywilnym art. 710) zezwolić bratankowi na uzyskanie pozwolenia na budowę i w następstwie budowy budynku na swojej i na Wnioskodawczyni małej części (użyczonej).

Pismem z dnia 16 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4515.7.2017.1.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie, czy nabyte w drodze spadku gospodarstwo rolne, będzie prowadzone w całości (tj. również na gruncie użyczonym) przez Wnioskodawcę przez okres 5 lat.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabyte w drodze spadku gospodarstwo rolne będzie prowadzone w całości przez okres 5 lat a na gruncie użyczonym do celów budowlanych gdzie może powstać część budynku siostrzeńca (garaż) grunt będzie użytkowany w formie pomieszczenia do postoju auta wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie notarialne służebności przejazdu i przechodu oraz użyczenie gruntu za pomocą umowy użyczenia nie spowoduje utraty udzielonego Wnioskodawczyni zwolnienia wynikającego art. 4 ust.1 pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie służebności przejazdu i przechodu oraz użyczenie gruntu nie spowoduje utraty przydzielonego Wnioskodawczyni zwolnienia art. 4 ust.1 pkt 1, zgodnie z którym w dalszym ciągu Wnioskodawczyni jest właścicielką wszystkich gruntów w swoim gospodarstwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje przy przyjęciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem:

1.  budynków mieszkalnych,
2.  budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym,
3.  urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców

\- pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W myśl art. 2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, konieczne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem „prowadzenie gospodarstwa rolnego”.

Sformułowanie „prowadzenie gospodarstwa rolnego”, należy interpretować wykorzystując przepisy ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2012 r., poz. 803 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy uważa się, że osoba fizyczna osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, jeżeli:

1.  pracuje w tym gospodarstwie,
2.  podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie.

Powyższe wskazuje na zawodowy, stały, osobisty i realizujący interes danej osoby charakter tej działalności. Należy dodać, że prowadzenie działalności rolniczej wiąże się ściśle z normalnymi działaniami koniecznymi do prowadzenia gospodarstwa rolnego, tj. z wykonywaniem pracy w tym gospodarstwie lub wykonywaniem innych zwykłych czynności związanych z prowadzeniem takiej działalności. W tym miejscu podkreślić należy, że samo posiadanie lub własność gospodarstwa nie mogą być kwalifikowane jako jego prowadzenie, jeżeli nie wiąże się z nimi wykonywanie wyżej określonej działalności rolniczej.

Instytucję służebności regulują przepisy ustawy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Służebność gruntowa jest umową zobowiązaniową, jej ustanowienie nakłada na obie strony poszczególne prawa i obowiązki. Właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek umożliwić korzystanie ze swojej posesji w zakresie przewidzianym służebnością.

Natomiast zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Ponieważ użyczenie jest umową zobowiązaniową, rodzącą stosunki obligacyjne między stronami, w szczególności regulującą używanie rzeczy, stanowi umowę bardzo zbliżoną do najmu i dzierżawy. Strony umów użyczenia, najmu i dzierżawy godzą się na oddanie innej osobie do czasowego z niej korzystania przy zastrzeżeniu obowiązku zwrotu. Świadczenie użyczającego, wynajmującego oraz wydzierżawiającego polega na znoszeniu używania określonej rzeczy odpowiednio przez biorącego, najemcę bądź dzierżawcę.

Z powyższego wynika, że co do zasady nabycie przez osobę fizyczną tytułem dziedziczenia własności i praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednak nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części tytułem dziedziczenia jest zwolnione od tego podatku, jeżeli w chwili nabycia nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym a nabywca będzie to gospodarstwo rolne prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Niedotrzymanie powyższych warunków powoduje utratę omawianego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w maju 2014 r. zmarł Wnioskodawczyni mąż, po którym Wnioskodawczyni została jedyną spadkobierczynią (cały majątek Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli na zasadach współwłasności małżeńskiej przed 2007 r.). Obowiązek podatkowy powstał z chwilą orzeczenia Sądu, które uprawomocniło się 9 grudnia 2014 r. W skład spadku wchodzi również gospodarstwo rolne o powierzchni powyżej 1 hektara, nabyte na warunkach wspólnoty małżeńskiej przed 2007 r., które będzie prowadzone przez Wnioskodawczynię przez 5 lat od dnia nabycia, tj. 9 maja 2014 r. Wobec powyższego w myśl ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4 ust.1 pkt 1 zostało zastosowane zwolnienie wartości udziału do gospodarstwa rolnego będącego przedmiotem spadku. Jedna z działek należących do gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni została wstępnie geodezyjnie podzielona na mniejsze (nadal należące do Wnioskodawczyni). Na jedną z działek Wnioskodawczyni chciałaby udzielić służebności przejazdu i przechodu sąsiadowi umożliwiając mu w ten sposób dojazd do jego działek. Na inną działkę Wnioskodawczyni chciałaby za pomocą umowy użyczenia gruntu zezwolić bratankowi na uzyskanie pozwolenia na budowę i w następstwie budowy budynku na swojej i na Wnioskodawczyni małej części (użyczonej). Z treści przesłanego uzupełnienia wynika, że nabyte w drodze spadku gospodarstwo rolne będzie prowadzone w całości przez okres 5 lat a na gruncie użyczonym do celów budowlanych gdzie może powstać część budynku siostrzeńca (garaż) grunt będzie użytkowany w formie pomieszczenia do postoju auta Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że dla zachowania analizowanego zwolnienia podatkowego, Wnioskodawczyni w okresie co najmniej 5 lat od dnia nabycia gospodarstwa rolnego w drodze dziedziczenia nie może zbyć nawet części nabytego w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego, ani zaniechać prowadzenia gospodarstwa rolnego, w tym użyczenie gruntów rolnych objętych uprzednio zwolnieniem.

Wnioskodawca chcąc skorzystać ze zwolnienia musi prowadzić całe gospodarstwo rolne/ udział w gospodarstwie rolnym nabyte/ nabyty w drodze dziedziczenia. Fakt, że po zbyciu części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze dziedziczenia Wnioskodawczyni nadal prowadziłaby gospodarstwo rolne, nie powoduje, że zostanie zachowane prawo do zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z istoty omawianego zwolnienia, aby to gospodarstwo rolne, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia, prowadziła przez wskazany w tym przepisie okres 5 lat od dnia nabycia, w celu zachowania prawa do zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zawarcie umowy użyczenia gruntu za pomocą umowy użyczenia na jedną z działek wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadku – przed upływem 5 lat od dnia nabycia - będzie podstawą do wygaśnięcia decyzji, w której zastosowano ulgę podatkową (zwolnienie).

W tym miejscu nadmienić należy, że jeśli Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne w drodze spadku i z tytułu nabycia tego gospodarstwa skorzystał ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, to jest on zobowiązany – by nie utracić tego zwolnienia – prowadzić w okresie ustawą zakreślonym gospodarstwa rolnego w takim kształcie, w jakim jego nabycie objęte zostało zwolnieniem. W przypadku zatem zbycia części gruntów, bądź zaniechanie przez nabywcę prowadzenia gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat następuje całkowita utrata zwolnienia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****