Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-989/12-2/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Stanowisko wnioskodawcy w zakresie faktur korygujących odnoszących się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia kosztu bezpośredniego (w kolejnych latach), jak również ujęcie faktur korygujących odnoszących się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, a otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; koszt-koszty bezpośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - **jest prawidłowe,**
2.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku oraz po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - **jest nieprawidłowe,**
3.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej w kolejnych latach i obowiązku korekty rozliczeń rocznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust 4b pkt 1 albo pkt 2,
2.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku oraz po dniu o którym mowa w art. 15 ust 4b pkt 1 albo pkt 2,
3.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej w kolejnych latach i obowiązku korekty rozliczeń rocznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej N lub Spółka) jest Spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy, oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych W związku z prowadzoną działalnością N ponosi m.in. koszty nabycia sprzętu telekomunikacyjnego, odpowiedniego do niego oprogramowania, jak również koszty nabycia różnego rodzaju usług. Koszty te są dokumentowane za pomocą otrzymywanych od dostawców faktur VAT, które po wpływie do N są księgowane i rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W toku regularnej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje również faktury korygujące do niektórych faktur zakupowych. Korekty te związane są przykładowo z korektą cen wynikającą z ustaleń pomiędzy sprzedawcą a N, udzieleniem Spółce rabatu czy też koniecznością poprawienia pomyłek w danych zawartych na fakturach pierwotnych (w tym również pomyłek dotyczących ceny).

W przypadku faktur korygujących dotyczących poniesionych przez N kosztów bezpośrednich (o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP) otrzymywanych w ciągu danego roku, w którym ujęto koszt bezpośredni, Spółka dla celów PDOP koryguje odpowiednio (w dół lub w górę) koszty bezpośrednie tego roku. W efekcie w danym roku podatkowym Spółka wykazuje przychody, koszty bezpośrednie z nimi związane oraz korekty tych kosztów bezpośrednich otrzymane w trakcie danego roku.

W praktyce jednak mogą zdarzyć się również sytuacje, w których Spółka otrzymuje faktury korygujące dotyczące kosztów bezpośrednich danego roku z pewnym, a nawet ze znacznym opóźnieniem. Może się zdarzyć, iż w danym roku podatkowym Spółka otrzyma faktury korygujące dotyczące pozycji ujętych jako koszty bezpośrednie w roku poprzednim lub nawet 2 lata wcześniej. Przykładowo, mogą wystąpić przypadki, w których w roku podatkowym 2012 Spółka otrzyma faktury korygujące dotyczące kosztów ujętych przez nią jako koszty bezpośrednie w roku 2010 lub 2011.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu tego roku ale do dnia, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym, w którym ujęto koszt bezpośredni?
2.  Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu tego roku oraz po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie?
3.  Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia koszu bezpośredniego (w kolejnych latach) powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1

W opinii Spółki, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał).

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2

W opinii Spółki, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytań 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym takie jak przykładowo wskazane w przedstawionym stanic faktycznym. Wśród tych kosztów wymienić można bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. koszty odnoszące się do danego roku podatkowego, nie wymienione jednocześnie w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów skatalogowanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dla prawidłowego zaliczenia kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą jest zatem, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. W związku z tym, podatnik powinien uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.

Ustawa o PDOP reguluje również przypadki, w których koszty bezpośrednie ponoszone są po roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (z uwagi np. na nieterminowe rozliczenie transakcji, spóźnione otrzymanie faktury itp.). Zgodnie z podstawową zasadą, określoną w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawa o PDOP reguluje również przypadki, gdy koszt bezpośredni ponoszony jest po wyżej wymienionych terminach. Mianowicie, zgodnie z ust. 4c powyżej wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisy ustawy o PDOP nie regulują tymczasem zasad rozliczania dla celów PDOP kwot wynikających z faktur korygujących dotyczących kosztów bezpośrednich. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, uzasadniony jest w opinii Spółki pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym obniżenie lub podwyższenie kwoty kosztów bezpośrednich, wynikające z faktur korygujących, powinno być rozliczone na zasadach ogólnych, zdefiniowanych dla kosztów bezpośrednich przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP. Takie właśnie stanowisko zajął m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. I SA/GL 1094/11): „skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie \[rozliczania korekty kosztów bezpośrednich — przyp. Spółki\] żadnej specjalnej regulacji, zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2561/10): „uznaje za słuszny pogląd, zgodnie z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje, w sposób bezpośredni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zagadnienia rozliczania faktur korygujących. Stąd konieczność stosowania reguł ustanowionych w art. 15 u.p.d.o.p.”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1457/10): „przepisy updop nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich powyższych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane:

*   do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego,

*   po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Taka wykładnia za jaką opowiada się Spółka przykładowo oznacza, że:

*   jeśli w styczniu 2013 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2012 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu PDOP N za 2012 r.

*   jeśli we wrześniu 2012 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2011 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu PDOP N za 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy i uzasadnienie w zakresie pytania 3

W opinii Spółki, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia kosztu bezpośredniego (w kolejnych latach), powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 3

Podstawę dla stanowiska Spółki w zakresie Pytania 3 stanowi argumentacja przedstawiona powyżej dla Pytania 1 i 2, tj. stwierdzenie, iż w kwestii momentu rozpoznania faktur korygujących koszty bezpośrednie, decydujące znaczenie ma treść przepisów ogólnych określonych w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o PDOP. Przepisy te wskazują zasadniczo możliwość rozpoznania kosztów bezpośrednich (a zatem również związanych z nimi faktur korygujących) w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych lat podatkowych. tj.:

*   w roku podatkowym, którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody (aż do momentu określonego w art. 15 ust. 4b pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP, lub

*   w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody (aż do momentu określonego w art. 15 ust. 4b pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP dla tego następującego roku podatkowego), przy czym drugi z wymienionych przypadków jest ostatnim momentem, w którym koszt może podlegać korekcie. W konsekwencji, otrzymanie faktury korygującej z większym opóźnieniem (np. kilkuletnim), powoduje konieczność dokonania korekty kosztów bezpośrednich roku podatkowego, który nastąpił po roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody.

Taki wniosek został potwierdzony w przywołanym już wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu. Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1457/10): „ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednich, związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim (…) w/w przepis nie daje możliwości do zaliczenia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami roku 2008 do kosztów roku 2010 (wyraźnie w nim bowiem wskazano na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego)”.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadnione należy uznać twierdzenie Spółki, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane w latach kolejnych po terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP właściwych dla roku podatkowego wskazanego w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Taka wykładnia za jaką opowiada się Spółka przykładowo oznacza, że:

*   jeśli we wrześniu 2012 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2010 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu PDOP N za 2011 r. (poprzez korektę zeznania CIT-8).

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska co do pytań 1-3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - jest prawidłowe,
2.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku oraz po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - jest nieprawidłowe,
3.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej w kolejnych latach i obowiązku korekty rozliczeń rocznych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zasady potrąceń kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy. W myśl art. 15 ust. 4 , koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

*   są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych zasad data ujęcia kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy updop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość. Ponadto zdaniem tut. Organu również przyczyna dokonania korekty faktury nie ma wpływu na moment poniesienia kosztu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością ponosi m.in. koszty nabycia sprzętu telekomunikacyjnego, odpowiedniego do niego oprogramowania, jak również koszty nabycia różnego rodzaju usług. Koszty te są dokumentowane za pomocą otrzymywanych od dostawców faktur VAT, które po wpływie są księgowane i rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W toku regularnej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje również faktury korygujące do niektórych faktur zakupowych. Korekty te związane są przykładowo z korektą cen wynikającą z ustaleń pomiędzy sprzedawcą a Spółką, udzieleniem Spółce rabatu czy też koniecznością poprawienia pomyłek w danych zawartych na fakturach pierwotnych.

W świetle powyższego należy uznać iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia już zaistniałe.

Art. 15 ust. 4c ust. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący o kosztach bezpośrednich, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po tym dniu, o którym mowa powyżej są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Poniesie kosztu nie ma miejsca w przypadku korekty bo faktura była już wystawiona. Zatem wyżej wymieniowy przepis nie będzie miał zastosowania.

Natomiast faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nie prawidłowego wykazania wcześniej wartości, dlatego ujmowaną są w tym roku którego koszt bezpośredni dotyczył. Z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Powołany wyżej przepis nie powinien mieć zastosowania do rozliczenia kosztów związanych z korektą faktur, poprzez zwiększenie lub zmniejszenie poniesionych przez podatnika kosztów bezpośrednich. Wskazane uregulowania odnoszą się bowiem do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. Powyższe oznacza, że skoro koszt już został poniesiony to nie ma zastosowania przywołany przepis.

Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, a także nie zwierają uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza)w dacie korekty czy też w dacie poniesienie kosztu, zasadne jest zastosowanie rozwiązań zawartych w ustawie Ordynacja Podatkowa dotyczących korekty deklaracji.

Faktura korygująca powoduje, iż w zeznaniu za rok 2010 lub 2011 r. zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. Spółka zobowiązana będzie skorygować powstałe błędy w odpowiednim okresie sprawozdawczym tj. 2010 r. lub 2011 r.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w zakresie faktur korygujących odnoszących się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia kosztu bezpośredniego (w kolejnych latach), jak również ujęcie faktur korygujących odnoszących się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, a otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr. 1 do ujęcia kosztów, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Spółka przedstawiła we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów i wyroków sądów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.