Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.262.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-26
Teza: Dotyczy miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowych.
Słowa kluczowe: usługi-odbiorca usług; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2022 r. (wpływ 21 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w odpowiedzi na wezwanie)**

Państwa firma świadczy kompleksowe usługi magazynowe, w tym przyjmowanie towarów w magazynie, umieszczanie ich na półkach magazynowych, magazynowanie, pakowanie, przepakowywanie, usługi wysyłki pocztowej, rozładunek i załadunek towarów odbiorcy usług zarejestrowanemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, innym niż Polska i nie posiadającemu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługi te świadczone są wyłącznie siłami pracowników Państwa przedsiębiorstwa oraz za pomocą środków trwałych będących własnością lub dzierżawionych przez Państwa i znajdujących się na terytorium Polski. Odbiorca usług nie ma dostępu do magazynu, też nie zostało mu przyznane prawo do korzystania z całości lub części magazynu, w którym Państwa firma świadczy usługę.

W ramach kompleksowej usługi magazynowej przestrzeń, w której towary są przechowywane, nie jest określona i znana odbiorcy usług i nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb odbiorcy usług przez okres obowiązywania umowy, a także nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej odbiorcy usług określonej przestrzeni.

Na postawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług magazynowania to miejsce siedziby usługobiorcy.

**Pytanie**

Czy prawidłowo Państwa firma rozumie, że świadczone kompleksowe usługi magazynowania wchodzą wyłącznie w zakres art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca jest zarejestrowany - miejsce siedziby usługobiorcy i nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28 i 28j i 28n. Oznacza to, że zasadniczo miejscem świadczenia usługi świadczonej na rzecz podatnika jest kraj siedziby usługobiorcy, chyba że konkretna usługa jest objęta szczególnym sposobem ustalenia miejsca świadczenia usługi.

Zgodnie z regułą ogólną, wyrażoną w przedmiotowym artykule, miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika, miejscem świadczenia usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności. Takie uregulowanie jest zgodne z konstrukcją VAT, który jest podatkiem konsumpcyjnym, a więc powinien obciążać końcowego nabywcę.

Wobec powyższego usługi świadczone na rzecz kontrahenta unijnego z innego państwa członkowskiego powinny być opodatkowane w państwie jego siedziby. Spółka nie powinna więc obciążać swojej usługi krajowym VAT.

Należy zauważyć, że brak jest przepisu przewidującego szczególne miejsce świadczenia dla usług magazynowania. Do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności, ani przepisy dotyczące usług transportowych, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu ani usług turystyki, gdyż usługi magazynowania bezsprzecznie nie należą do powyższych kategorii usług.

Wątpliwości pojawiają się natomiast w możliwości odniesieniu do art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednak zgodnie z przyjętą w doktrynie i orzecznictwie opinią, przepis ten obejmuje tylko takie usługi, których związek z konkretną nieruchomością jest dostatecznie ścisły. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C- 166/05 z 7 września 2006 r. stwierdził, że niezgodne z obecną dyrektywą 2006/112 byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Powyższe wyklucza uznanie, że usługa magazynowania odnosi się do nieruchomości i podlega regulacji szczególnej, tj. art. 28e ustawy o VAT, gdyż świadczenie usługi magazynowania nie polega na udostępnieniu powierzchni konkretnej nieruchomości. Miejsce świadczenia analizowanej usługi dla kontrahenta unijnego należy więc ustalać na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na podstawie miejsca siedziby usługobiorcy.

Niezwykle istotnym w sprawie jest wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, w którym Trybunał orzekł: Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Państwa firma świadczy kompleksowe usługi magazynowe na rzecz odbiorcy usług zarejestrowanego w państwie członkowskim Unii Europejskiej, innym niż Polska i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Odbiorca usług nie ma dostępu do magazynu, nie zostało mu też przyznane prawo do korzystania z całości lub części magazynu, w którym Państwa firma świadczy usługę. W ramach kompleksowej usługi magazynowej przestrzeń, w której towary są przechowywane, nie jest określona i znana odbiorcy usług i nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb odbiorcy usług przez okres obowiązywania umowy, a także odbiorca usług nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej mu określonej przestrzeni.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy prawidłowo rozumiecie Państwo, że świadczone kompleksowe usługi magazynowania wchodzą wyłącznie w zakres art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca jest zarejestrowany - miejsce siedziby usługobiorcy i nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że Państwa firma świadczy kompleksowe usługi magazynowe. Przy tym odbiorca usług nie ma dostępu do magazynu, nie zostało mu również przyznane prawo do korzystania z całości lub części magazynu, w którym Państwa firma świadczy usługę. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi magazynowej przestrzeń, w której towary są przechowywane, nie jest określona, znana odbiorcy usług i nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb odbiorcy usług przez okres obowiązywania umowy, a także odbiorca nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej mu określonej przestrzeni. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że kompleksowe usługi magazynowe świadczone na rzecz odbiorcy usług nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone kompleksowe usługi magazynowe nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem kompleksowe usługi magazynowe świadczone przez Państwa firmę na rzecz odbiorcy stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Państwie członkowskim Unii Europejskiej, innym niż Polska i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia kompleksowych usług magazynowych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, kompleksowe usługi magazynowe świadczone przez Państwa firmę do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby odbiorcy usług, tj. w Państwie członkowskim Unii Europejskiej, innym niż Polska .

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).