Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-9/14-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu transakcji powstanie w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury dokumentującej tą transakcję
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu transakcji powstanie w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury dokumentującej tą transakcję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu transakcji powstanie w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury dokumentującej tą transakcję. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lutego 2014 r. o przedstawienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku oraz w piśmie z 10 lutego 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (Spółka, Wnioskodawca) jest producentem pieczywa przeznaczonego zarówno do gastronomii jak i do sprzedaży w branży detalicznej.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka otrzymuje faktury zakupowe od swoich dostawców i w zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, generalnie w rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę bądź dokument celny bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z planowaną zmianą przepisów ustawy o VAT, Spółka powzięła istotną wątpliwość odnośnie prawidłowego określenia momentu obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2014 r.

W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. najczęściej miały miejsce sytuacje, kiedy Spółka otrzymywała faktury VAT wystawione przez dostawców towarów/usługodawców, dokumentujące nabywane przez Spółkę towary lub usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (dające Spółce prawo do odliczenia VAT), w tym samym okresie, w których dokonano dostawy towarów lub wykonano usługi na rzecz Spółki.

Niemniej jednak, występowały również sytuacje, kiedy Spółka otrzymywała faktury VAT wystawione przez dostawców towarów/usługodawców, dokumentujące nabywane przez Spółkę towary lub usługi (dające Spółce prawo do odliczenia VAT), z opóźnieniem (nawet kilka miesięcy po upływie miesiąca, w którym wydano towary/wykonano usługi na rzecz Spółki). Sytuacje tego typu miały miejsce dość często, stąd Spółka miała i nadal ma podstawy podejrzewać, że podobne sytuacje występować będą również po 1 stycznia 2014 r. (tj. w stanie prawnym, w którym obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o VAT dotyczące terminów, w których Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia VAT).

W szczególności, uwzględniając specyfikę dotychczasowych rozliczeń z dostawcami/ usługodawcami Spółki (realne sytuacje, które miały miejsce w 2013 r. i które obecnie - tj. w 2014 r. - również mają miejsce), w kolejnych okresach rozliczeniowych w praktyce wystąpić może następująca sytuacja:

Wnioskodawca nabędzie towary/usługi, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie w danym okresie rozliczeniowym, a faktura dokumentującą nabycie przez Wnioskodawcę tych towarów/usług otrzymana zostanie przez Spółkę w terminie późniejszym (np. po kilku miesiącach). Przykładowo: Wnioskodawca nabył towary/usługi, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w marcu 2014 r., a faktura dokumentującą nabycie przez Wnioskodawcę tych towarów /usług otrzymana zostanie przez Spółkę w czerwcu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie powstawało w rozliczeniu za okres. w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący danej transakcji, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym Spółka otrzymała fakturę bądź dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Spółka będzie miała możliwości zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym Spółka nabędzie prawo do odliczenia, przy czym okres, w którym powstanie prawo do odliczenia będzie to okres, w którym zostaną łącznie spełnione obydwa warunki przewidziane w przepisach, tj. w stosunku do danej transakcji, powstanie obowiązek podatkowy i Spółka otrzyma fakturę?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., gdy Spółka nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, przy czym okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie to okres, w którym zostały łącznie spełnione obydwa warunki przewidziane w przepisach tj. w stosunku do danej transakcji powstanie obowiązek podatkowy i Spółka otrzyma fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstanie po spełnieniu łącznie obydwu warunków przewidzianych w przepisach dotyczących danej transakcji, tj. powstania obowiązku podatkowego i otrzymania przez Spółkę faktury. W konsekwencji, w przypadku otrzymania faktury w okresie późniejszym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie dopiero w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług.

Ad. 2.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych licząc od momentu powstania prawa do odliczenia, przy czym okres, w którym powstało prawo do odliczenia będzie to okres, w którym zostały łącznie spełnione obydwa warunki przewidziane w przepisach, tj. w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy i Spółka otrzymała fakturę.

Ad. 3.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku gdy Spółka, nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 ust. 10 i ust. 11 będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, z zastrzeżeniem, że okres w którym powstało prawo do odliczenie podatku naliczonego będzie to okres, w którym zostały łącznie spełnione obydwa warunki przewidziane w przepisach, tj. w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy i Spółka otrzymała fakturę.

Uzasadnianie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych art. 86 ust. 10-13a ustawy o VAT. Stosownie do ust. 10 przytoczonego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z ust. 10b w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru i wykonaniem usługi lub też wynika z otrzymanego dokumentu celnego - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z przywołanych przepisów co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane dopiero, gdy obydwa warunki przewidziane w przepisach zostaną spełnione, tj. powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy oraz nabywca dysponuje fakturą dokumentującą transakcję. Skoro do odliczenia VAT naliczonego konieczne jest spełnienie obu warunków przewidzianych w przepisie, to zdaniem Spółki dopiero moment łącznego spełnienia powyższych warunków można uznać za ten, w którym po stronie Spółki powstaje prawo do odliczenia.

Prezentowane podejście nie budzi większych wątpliwości gdy obydwa warunki zostają łącznie spełnione w tym samym okresie rozliczeniowym. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku gdy podatnik otrzymuje fakturę w okresie późniejszym niż powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji. W tym miejscu warto przywołać treść art. 86 ust. 10b, w którym ustawodawca posłużył się zwrotem, że „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia ze swej natury może powstać tylko raz, niemożliwym byłoby nabywanie prawa do odliczenia w kilku odrębnych od siebie okresach, byłoby to założenie nielogiczne i zarazem niewykonalne. Co więcej ustawodawca jasno wskazał, że w momencie otrzymania faktury „prawo powstaje” nie zaś np. że „prawo, które powstało wcześniej może zostać zrealizowane”. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Spółki również w przypadku otrzymania faktury w późniejszym okresie, niż ten w którym powstał obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno powstawać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów/ świadczenie usług gdyż dopiero wtedy spełniły się łącznie dwa warunki, z którymi ustawa wiąże prawo do odliczenia.

Przeciwna interpretacja, wskazująca jakoby prawo do odliczenia powstawało już w momencie powstania obowiązku podatkowego (nie zważając na fakt braku faktury) prowadziłaby w praktyce do znacznego skrócenia okresu, w którym podatek naliczony może przez nabywcę zostać odliczony, jeśli faktura zostanie wystawiona przez kontrahenta a w konsekwencji także otrzymana przez nabywcę, po dłuższym okresie od dokonania dostawy towarów/wykonania usługi. W przypadku znacznych rozbieżności czasowych (pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego a momentem otrzymania faktury), nabywca w celu odliczenia podatku naliczonego byłby zmuszony do korygowania rozliczeń w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy co nie wydaje się być intencją ustawodawcy. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy o VAT, zmiany zawarte w projekcie związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, i mają mieć głównie charakter doprecyzowująco - porządkujący nie zaś zawężająco - ograniczający, w uzasadnieniu wskazano, że: „Zmiany zaproponowane w art. 86 ustawy o VAT związane są z blokiem zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli w nomenklaturze ustawy o VAT, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zaproponowane rozwiązania odpowiadają postanowieniom dyrektywy 2006/112/WE. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z dyrektywą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków formalnych. W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług, podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji. Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku w sprawie C-152/02, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, 30 należy interpretować w ten sposób, ze prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, zamierzeniem prawodawcy było w głównej mierze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do regulacji unijnych, dlatego też wprowadzane zmiany powinny mieć charakter doprecyzowujący a intencją prawodawcy nie było dokonywanie aż tak istotnych dla podatników zmian, których skutkiem byłoby ograniczanie okresów, w których podatek naliczony mógłby być odliczany.

Prezentowane podejście zdaje się również potwierdzać Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 16 maja 2013 r., sygn. IBPP2/443-137/13/IK. W uzasadnieniu do przywołanej interpretacji organ niejako „z urzędu” (kwestia ta nie była przedmiotem zapytania podatnika, nie dotyczy wiec stricte stanu faktycznego rozważanego w interpretacji, z tego względu ma charakter bardziej uniwersalny) odniósł się do zmiany przepisów mającej wejść w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. i wskazał: „Nadmienić należy także, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów, usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) nastąpi zmiana niektórych wskazanych wyżej przepisów:

*   art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a otrzyma brzmienie »Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`)«.
*   dodany art. 86 ust. 10b pkt 1 otrzyma brzmienie: »Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (…)«.
*   art. 86 ust. 11 otrzyma brzmienie »Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych«.
*   art. 86 ust 13 ustawy o VAT otrzyma brzmienie: »Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 13a.«

Analogicznie zatem stosownie do brzmienia ww. przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., również po tej dacie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów/usług - nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, bądź też w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Wnioskodawca przywołał także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w sprawie C-152102 Terra Baubedorf Handel GmbH, w którym Trybunał wskazał, iż przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z 14 maja 1977 r., 771388/EWG (która następnie została zastąpiona przez Dyrektywę 2006/112/WE) muszą być interpretowane w ten sposób, że podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie gdy dwa warunki wynikające z przepisów zostaną spełnione tj. VAT stanie się wymagalny po stronie dostawcy a nabywca będzie dysponował fakturą (bądź innym dokumentem zrównanym przez Państwa Członkowskie z fakturą) dokumentującą daną transakcje.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na wstępie należy wskazać, że generalnie moment powstania prawa do odliczenia regulują przepisy art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Natomiast przepis art. 86 ust. 11 nie odnosi się do momentu powstania prawa do odliczenia, nie modyfikuje go, wskazując tylko w jaki sposób i kiedy podatnik z tego prawa może skorzystać, jeżeli nie dokonał odliczenia w momencie jego powstania. Dlatego też analiza art. 86 ust. 11 nie może odbywać się w oderwaniu od przepisów określających moment powstania prawa do odliczenia (art. 86 ust. 10 i 10b).

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania nr 1 zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero po spełnieniu łącznie obydwu warunków przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 10b, tj. gdy powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy oraz nabywca dysponuje fakturą dokumentującą transakcję. Zdaniem Spółki, w konsekwencji również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych należy liczyć od momentu powstania prawa do odliczenia. Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania faktury w okresie późniejszym niż powstanie obowiązku podatkowego Spółka powinna mieć co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od momentu otrzymania faktury.

Posługując się przykładem, w przypadku transakcji, dla której obowiązek podatkowy powstawałby w marcu 2014 r., zaś podatnik otrzymałby fakturę dokumentującą taką transakcje w czerwcu 2014 r. prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługiwałoby podatnikowi w miesiącu czerwcu, lipcu bądź sierpniu 2014 r.

Reasumując, zdaniem Spółki powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w dwóch okresach rozliczeniowych następujących po powstaniu po jej stronie prawa do odliczenia, co w sytuacji otrzymania faktury „z opóźnieniem” (w okresie późniejszym niż powstał obowiązek podatkowy) powinno skutkować możliwością odliczenia podatku VAT z takiej faktury w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od momentu otrzymania przedmiotowej faktury.

Ad. 3.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podobnie jak w przypadku przepisu art. 86 ust. 11 również art. 86 ust. 13 nie reguluje momentu powstania prawa do odliczenia a wskazuje jedynie w jaki sposób i kiedy podatnik z tego prawa może skorzystać, jeżeli nie zrobił tego w momencie jego powstania ani w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Dlatego też analiza art. 86 ust. 13 powinna odbywać się po wcześniejszym ustaleniu momentu powstania prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 10 i 10b.

W tym zakresie Spółka wskazuje na uzasadnienie odnośnie momentu powstania prawa do odliczenia, przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1, w którym wyśniła, że w jej opinii, na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno co do zasady powstawać dopiero po spełnieniu łącznie obydwu warunków przewidzianych w przywołanych przepisach tj. gdy powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy oraz nabywca dysponuje stosowną fakturą dokumentującą to zdarzenie. Odpowiednio, zdaniem Wnioskodawcy również prawo do dokonania korekty przewidziane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT powinno uwzględniać wskazany moment powstania prawa do odliczenia a co za tym idzie okres 5 lat powinien być liczony od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

Korzystając z przykładu, w przypadku transakcji dla której obowiązek podatkowy powstawałby w marcu 2014 r., zaś podatnik otrzymałaby fakturę dokumentująca transakcje w czerwcu 2014 r. i nie skorzystałby z prawa do odliczenia w deklaracji czerwcowej (gdy powstało prawo do odliczenia gdyż łącznie spełniły się obydwa warunki przewidziane w art. 86 ust 10 i 10b) lub w deklaracji za lipiec i sierpień 2014 r., to w opinii Spółki, podatnik mógłby dokonać korekty deklaracji za czerwiec 2014 r. (tj. za okres w którym powstało prawo do odliczenia) w ciągu 5 lat licząc od początku 2014 r.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku gdy nie skorzysta ona z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10, 11 z uwzględnieniem ust. 10b, będzie jej przysługiwało prawo do korekty deklaracji w ciągu 5 lat od początku roku w którym prawo do odliczenia powstało (z zastrzeżeniem, że prawo do odliczenia powstaje po spełnieniu łącznie warunków przewidzianych w przywołanych przepisach, tj. gdy powstał w stosunku do danej dostawy towarów/świadczenia usług obowiązek podatkowy oraz nabywca otrzymał fakturą dokumentującą to zdarzenie). Spółka będzie zatem generalnie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT za okres, za który prawo do odliczenia powstało, tj. za okres, w którym łącznie spełniły się obydwa warunki przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 10b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że z uwagi na zakres przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz sformułowanych pytań odpowiedzi udzielono w oparciu o przepisy obowiązujące w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tą transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy - co do zasady - można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tą transakcję.

W tym miejscu wyjaśniać zatem należy, kiedy - w myśl przepisów podatku od towarów i usług - powstaje obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Na marginesie można nadmienić, że wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. przez ustawodawcę zmiany w art. 86 ustawy związane są po pierwsze z blokiem zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, po drugie odpowiadają postanowieniom Dyrektywy 2006/112/WE, a po trzecie są zgodne z orzecznictwem TSUE, który np. w wyroku z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (poprzedzająca Dyrektywę 2006/112/WE - VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, wyjaśnienie Organu), akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie może pełnić rolę faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym - co należy podkreślić - termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem pieczywa przeznaczonego zarówno do gastronomii jak i do sprzedaży w branży detalicznej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka otrzymuje faktury zakupowe od swoich dostawców i w zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, generalnie - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - w rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę bądź dokument celny bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W związku z planowaną zmianą przepisów ustawy, Spółka powzięła istotną wątpliwość odnośnie prawidłowego określenia momentu obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2014 r. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. najczęściej miały miejsce sytuacje, kiedy Spółka otrzymywała faktury VAT wystawione przez dostawców towarów/usługodawców, dokumentujące nabywane przez Spółkę towary lub usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (dające Spółce prawo do odliczenia VAT), w tym samym okresie, w których dokonano dostawy towarów lub wykonano usługi na rzecz Spółki. Niemniej jednak, występowały również sytuacje, kiedy Spółka otrzymywała faktury VAT wystawione przez dostawców towarów/usługodawców, dokumentujące nabywane przez Spółkę towary lub usługi (dające Spółce prawo do odliczenia VAT), z opóźnieniem (nawet kilka miesięcy po upływie miesiąca, w którym wydano towary/wykonano usługi na rzecz Spółki). Sytuacje tego typu miały miejsce dość często, stąd Spółka miała i nadal ma podstawy podejrzewać, że podobne sytuacje występować będą również po 1 stycznia 2014 r. (tj. w stanie prawnym, w którym obowiązują znowelizowane przepisy ustawy dotyczące terminów, w których Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia VAT). W szczególności, uwzględniając specyfikę dotychczasowych rozliczeń z dostawcami/usługodawcami Spółki (realne sytuacje, które miały miejsce w 2013 r. i które obecnie - tj. w 2014 r. - również mają miejsce), w kolejnych okresach rozliczeniowych w praktyce wystąpić może następująca sytuacja:

Wnioskodawca nabędzie towary/usługi, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie w danym okresie rozliczeniowym, a faktura dokumentującą nabycie przez Wnioskodawcę tych towarów/usług otrzymana zostanie przez Spółkę w terminie późniejszym (np. po kilku miesiącach). Przykładowo: Wnioskodawca nabył towary/usługi, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w marcu 2014 r., a faktura dokumentującą nabycie przez Wnioskodawcę tych towarów /usług otrzymana zostanie przez Spółkę w czerwcu 2014 r.

Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwość kiedy - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. należy stwierdzić co następuje:

Ad. 1. Prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy - powstaje/będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący danej transakcji, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym Spółka otrzymała fakturę bądź dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług. Zatem w przypadku, gdy - jak wskazano w podanym w opisie sprawy przykładzie - obowiązek podatkowy z tytułu transakcji powstanie w marcu 2014 r., a fakturę dokumentującą tą transakcję Spółka otrzyma w czerwcu 2014 r., warunki uprawniające Spółkę do zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaną w czerwcu 2014 r.

Ad. 2. Jeżeli Spółka nie odliczy podatku naliczonego w miesiącu, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z tego prawa - na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy - będzie miała możliwości zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym Spółka nabyła prawo do odliczenia, czyli w analizowanym przykładzie w deklaracji podatkowej za lipiec 2014 r. lub sierpień 2014 r.

Ad. 3. W przypadku, gdy z jakiś przyczyn, Spółka nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. W analizowanej sytuacji zatem w przypadku nierozliczenia podatku w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji za czerwiec 2014 r., nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z uwagi na fakt, że z opisu sprawy nie wynika by Wnioskodawca był małym podatnikiem stosującym metodę kasową, rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji dokonano przy założeniu, że Zainteresowany jest podatnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu transakcji powstanie w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury dokumentującej tą transakcję. Natomiast interpretacją indywidualną z 16 kwietnia 2014 r., nr ILPP5/443-9/14-4/KG załatwiono kwestię dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu transakcji powstanie w tym samym miesiącu, w którym nabywca otrzyma fakturę dokumentującą tą transakcję.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.