Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.248.2021.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-22
Teza: Opodatkowania przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: najem; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia źródła przychodu,
*   **jest prawidłowe** –w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2021 (data wpływu 18 kwietnia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna planuje zakup apartamentu przeznaczonego na wynajem krótkoterminowy.

Lokal zostanie zakupiony i przygotowany z myślą o wynajmie krótkoterminowym. Najem lokalu będzie działalnością uboczną gdyż podstawowym dochodem jest praca na pełnym etacie (w oparciu o umowę o pracę).

W związku z faktem, że adres zamieszkania znajduje się w dużej odległości od nabywanego apartamentu, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z Wykonawcą, której przedmiotem będzie usługa świadczona na rzecz Zamawiającego (czyli w tej sytuacji Wnioskodawcy), celem krótkotrwałego najmu lokalu.

Jako Zamawiający Wnioskodawca upoważnia Wykonawcę do świadczenia usług krótkoterminowego najmu w lokalu oraz podpisywania umów we własnym, czyli Wykonawcy imieniu. Wykonawca, działając w imieniu Wnioskodawcy, zarządza lokalami w ten sposób, że przygotowuje lokale do wynajmu (sprząta, pierze pościel, ręczniki itp.) i wynajmuje je turystom, podróżnym, pobierając opłatę za dniówkę pobytu. Po upływie miesiąca Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy rozliczenie, określające liczbę dniówek wynajmu i kwoty pobrane od klientów korzystających z apartamentów.

W oparciu o to rozliczenie, jako Zamawiający, Wnioskodawca wystawia fakturę za wynajem krótkoterminowy dla Wykonawcy. Z kolei Wykonawca obciąża Zamawiającego kosztami zarządu nieruchomością i swoją prowizją.

Lokal jest wynajmowany przez Wykonawcę od początku wyłącznie jako apartament dla turystów lub innych osób na kilka, kilkanaście dni. Od momentu zawarcia umowy przychody z najmu wymienionych lokali Wnioskodawca zamierza opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, właściwej dla usług wynajmu krótkoterminowego wymienionego w klasyfikacji PKWiU w grupie 55.20. Jako Zamawiający Wnioskodawca nie oddaje apartamentu w dzierżawę Wykonawcy na cele jego działalności. Wykonawca nie może wykorzystać na cele inne niż wynajem krótkoterminowy. Wnioskodawca przekazuje je w konkretnym celu Wnioskodawcy – wynajmu dla turystów, a Wykonawca jest tylko wykonawcą tego zadania. Gdyby było inaczej, warunki umowy określałyby czynsz miesięczny, tzn. stałą kwotę dzierżawną, niezależną od ilości dniówek wynajmu, Wnioskodawca nie dawałyby możliwości stosowania obniżki ceny dla turystów w przypadku ofert last-minute. Apartament nigdy nie zostanie wynajęty w formie tzw. stancji, czy też jako lokal mieszkalny w sensie miejsca zamieszkania. Tak więc zawsze wynajem będzie dotyczył krótkotrwałego zakwaterowania.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   w niniejszej sprawie mamy do czynienia z najmem apartamentu na podstawie świadczenia usług w zakresie zakwaterowania (PKWiU dział 55),
*   Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które wynajmuje,
*   w najbliższej przyszłości Wnioskodawca nie zamierza nabyć nieruchomości z przeznaczeniem ich na wynajem.
*   czynności związane z najmem będą podejmowane w sposób okazjonalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Czy opisany najem może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odrębne źródło przychodów, przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskiwane z najmu lokalu nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 688/14) stwierdzono, że działalność polegająca na krótkotrwałym najmie lokalu nie ma charakteru zorganizowanego, a tym samym nie ma charakteru działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie o braku zorganizowanego charakteru działalności w zakresie najmu świadczy skala wynajmu, tj. jednego lokalu. Takiej oceny nie niweczy podpisanie umowy w zakresie najmu z firmą zarządzającą, bowiem jest to spowodowane odległością między lokalem a obecnym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, co uniemożliwia mu wynajmowane lokalu samodzielnie. Poza zawarciem umowy z Wykonawcą Wnioskodawca nie prowadzi innych działań gospodarczych związanych z wynajmem.

Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających znamiona tej działalności, a wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1393/12).

Na potwierdzenie zdania Wnioskodawcy przywołuje on interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 2 marca 2018 r. nr 0114- KDIP3-1.4011.499.2017.2.KS oraz z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr 0113- KDIPT2-1.4011.42.2018.2.BO, które mogą być pomocne w rozstrzygnięciu powyższej kwestii.

Wnioskodawca uważa, że przedstawiony we wniosku najem może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odrębne źródło przychodów, a przychody uzyskiwane z najmu lokalu nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wnioskodawca uważa, że jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, osiągająca przychody z najmu będzie mogła opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów z najmu:

*   w części dotyczącej określenia źródła przychodu **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu

‒ a ponadto wymaga, by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c ww. przepisu.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, nie definiuje natomiast najmu przez określenie cech tej umowy, wskazując jedynie w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy na istnienie tego rodzaju źródła przychodów.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), zgodnie z którym: przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Najem może być zawarty na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, od spełnienia pojedynczych przesłanek, tj. liczby wynajmowanych pokoi, czasu trwania umowy najmu, wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu czy też wielkości bądź charakteru (np. turystycznego) miejscowości, w jakiej położony jest pokój. Przesłanki te nie mogą stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem, i zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej. W szczególności nie stanowi takiej samodzielnej przesłanki zawarcie umowy najmu na krótki okres.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie apartamentu traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy kwalifikacji przychodu do właściwego źródła może być pomocny zamiar podatnika wyrażony w podejmowanych przez niego działaniach, np. wystąpienie z wnioskiem o dokonanie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zakup apartamentu (dalej: Lokal) i przeznaczyć go na wynajem. Lokal zostanie zakupiony i przygotowany z myślą o wynajmie krótkoterminowym. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z Wykonawcą, który będzie świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca upoważni Wykonawcę do świadczenia usług krótkoterminowego najmu w lokalu oraz do podpisywania umów we własnym imieniu. Wykonawca, działając w imieniu Wnioskodawcy, będzie zarządzać Lokalem oraz przygotowywać go do wynajmu (sprzątanie, pranie pościeli, ręczniki itp.). Lokal od początku będzie wynajmowany jako apartament dla turystów lub innych osób, na kilka lub kilkanaście dni. Wnioskodawca wynajmuje Lokal na podstawie świadczenia usług w zakresie zakwaterowania (PKWiU dział 55).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1);
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 2 ust. 1a ww. ustawy: osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł m.in. z tytułu:

1.  przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a,
2.  przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym,
3.  świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55),
4.  świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).

Powyższy przepis wyraźnie rozgranicza przychody osiągane z najmu prywatnego (lit. a) od przychodów osiąganych ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55) (lit. c).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że – jak Wnioskodawca wskazał we wniosku – najem Lokalu będzie odbywał się w ramach świadczenia usług zakwaterowania, które sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU dział 55, to Wnioskodawca przychody osiągane z tytułu świadczenia tego typu usług powinien zakwalifikować do źródła przychodów działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak, podobnie jak w przypadku najmu prywatnego, Wnioskodawca może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług zakwaterowania w Lokalu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 12,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Reasumując – Wnioskodawca może opodatkować przychody osiągane z tytułu świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5% do kwoty 100 000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę – stawką 12,5%.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.