Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1064/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-02
Teza: podstawa opodatkowania i zwolnienie dla dostawy działek w ramach umowy powierniczej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy działek w ramach umowy powierniczej - **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zakres przedmiotowy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje m.in. obrót nieruchomościami. W maju 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z kontrahentem (dalej: Powierzającym) umowę powierniczego nabycia nieruchomości, na mocy której zobowiązała się do nabycia we własnym imieniu na rzecz Powierzającego dwóch niezabudowanych działek gruntu oraz do przeniesienia ich własności na Powierzającego na jego pierwsze żądanie. Z kolei Powierzający zobowiązał się do przekazania Spółce środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej wynegocjowanej cenie zakupu nieruchomości; a ponadto do zwrócenia jej wszelkich nierozliczonych wydatków, jakie ta poniosła nabywając nieruchomość oraz do zwolnienia jej ze wszelkich zaciągniętych zobowiązań w taki sposób aby nie nastąpił żaden uszczerbek w majątku Spółki; a także do wypłaty wynagrodzenia Spółce w kwocie 10.000 zł. Nadmienić przy tym należy, iż intencją stron umowy było, aby kwoty związane ze zwrotem wydatków poniesionych przez Spółkę przy nabyciu nieruchomości stanowiły element wynagrodzenia za wykonaną usługę powierniczego zakupu tej nieruchomości.

W wykonaniu umowy, na podstawie aktu notarialnego - Umowy sprzedaży, Spółka nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (dalej: Zbywcy) nieruchomość gruntową.

Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT. Została natomiast opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa nieruchomość obejmuje niezabudowane działki gruntu:

*   o powierzchni 0,5420 ha, opisana w ewidencji gruntów i budynków symbolem klasyfikacyjnym BZ, tj. tereny rekreacyjno - wypoczynkowe, oraz
*   o powierzchni 0,0486 ha, opisana w ewidencji gruntów i budynków symbolem klasyfikacyjnym TR, tj. tereny różne.

Teren, na którym położone są ww. działki nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu ani też nie została wydana dla niego decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przeznaczenie działek zostało ustalone na podstawie wypisu z Rejestru gruntów i budynków, wydanego dla potrzeb dokonania wpisu w księdze wieczystej. Natomiast zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, grunty, na których położone są opisane wyżej działki stanowią tereny niezurbanizowane, obejmujące doliny rzeczne oraz zieleń pomiędzy terenami zurbanizowanymi.

Następnie, aktem notarialnym - Umową przenoszącą własność nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z umowy powiernictwa, Spółka przeniosła własność przedmiotowej nieruchomości gruntowej na Powierzającego. W związku z zawarciem ww. umowy nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka zaś udokumentowana czynność przeniesienia własności fakturą opiewającą na kwotę netto, do której został doliczony podatek VAT wg stawki 23%.

Ponadto Spółka obciążyła Powierzającego fakturą za wykonaną usługę powierniczego zakupu nieruchomości, obejmującą wynagrodzenie powiększone o kwotę wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości, tj. opłatę za usługę notarialną, opłaty sądowe, a także podatek od czynności cywilnoprawnych. Wynagrodzenie to Spółka opodatkowała VAT w stawce 23%.

Aktualnie, Spółka zweryfikowała sposób opodatkowania zrealizowanej transakcji i stanęła na stanowisku, że przeniesienie na Powierzającego własności niezabudowanych: działki rekreacyjno - wypoczynkowej oraz działki sklasyfikowanej jako tereny różne stanowiło czynność objętą zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka zamierza wystawić fakturę korygującą do faktury potwierdzającej dostawę przedmiotowej nieruchomości w zakresie stawki podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie na Powierzającego własności nieruchomości nabytej w wykonaniu umowy powierniczej stanowi dla Spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania jest kwota równa cenie zakupu działek, określona w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a Zbywcą?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dostawa opisanych w stanie faktycznym działek, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno - wypoczynkowe oraz tereny różne, objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki przeniesienie własności nieruchomości w ramach wykonania umowy powierniczej stanowi opodatkowaną dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania jest wynegocjowana przez Spółkę cena zakupu tej nieruchomości.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co istotne, w kontekście ww. przepisu dostawę towarów stanowi z zasady dokonywanie wszelkich dyspozycji towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. rzeczami oraz ich częściami oraz wszelkimi postaciami energii (zatem również gruntami), które w sensie ekonomicznym prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel.

Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Kwestię podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, podstawą tą, zarówno przy dostawie towarów jaki świadczeniu usług, co do zasady jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Umowa powiernicza należy do umów nienazwanych. Przy czym, ponieważ podstawę jej skonstruowania stanowi umowa zlecenia, należy uznać ją za umowę oświadczenia usług, w ramach której prawa i obowiązki stron powinny być oceniane, zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.), wg przepisów o zleceniu.

W odniesieniu do przedmiotowej umowy powierniczego zakupu nieruchomości, należy jednakże zauważyć, iż przy jej wykonaniu Spółka na gruncie ustawy o VAT dokonała dwóch odrębnych czynności; tj.

*   nabyła, po czym przeniosła odpłatnie na Powierzającego własność nieruchomości gruntowej, oraz
*   wykonała odpłatną usługę „pośrednictwa” przy nabyciu nieruchomości przez Powierzającego.

W świetle przepisów o VAT, w odniesieniu do przeniesienia własności nieruchomości w ramach realizacji umowy powierniczej, kluczowe jest, że w wyniku tej czynności de facto Spółka przeniosła przysługujące jej (w związku z wcześniejszym zakupem nieruchomości) prawo do dysponowania jak właściciel tą nieruchomością na Powierzającego.

Ponadto czynność tą wykonała odpłatnie, zgodnie bowiem z postanowieniami umowy powierniczej Powierzający przekazał Spółce środki w wysokości ceny działek będących przedmiotem transakcji. W konsekwencji wydanie działek Powierzającemu (przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) wiąże się z zapłatą przez niego na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej cenie zakupu działek określonej w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a Zbywcą. Dodatkowo też, w myśl postanowień umowy powierzający jest zobowiązany zwolnić Spółkę z wszelkich zaciągniętych w związku z realizacją umowy zobowiązań, w taki sposób, aby nie nastąpił żaden uszczerbek w jej majątku. Taki zapis, zdaniem Spółki (niekwestionowanym przez powierzającego) uprawnia Ją do żądania od powierzającego również zapłaty kwoty VAT naliczonego od ceny nieruchomości określonej w umowie sprzedaży zawartej ze Zbywcą, w przypadku, gdy dostawa tej nieruchomości przez Spółkę generowałaby taki podatek.

Tym samym, w ocenie Spółki, przeniesienie własności przedmiotowych działek przez Spółkę na rzecz powierzającego, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania jest kwota równa cenie działek określonej w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a Zbywcą. Dla powyższego bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, iż czynność ta została wykonana w ramach realizacji umowy powierniczej, ani też, że Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Z kolei zrealizowanie przez Spółkę umowy powierniczej, w zakresie rozliczeń VAT należy uznać za świadczenie usługi, dla której podstawę opodatkowania stanowi kwota wynagrodzenia ustalonego z tego tytułu w umowie powierniczej.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, dostawa działek gruntowych, nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno - wypoczynkowe oraz tereny różne, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń przewidują w odniesieniu do określonych kategorii czynności zastosowanie obniżonych stawek podatkowych oraz zwolnień od podatku. M.in. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa terenów zabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ponieważ przy ustaleniu zakresu zwolnienia w przypadku sprzedaży gruntów istotne jest ustalenie przeznaczenia zbywanego terenu, zaś obowiązujące przepisy o VAT nie definiują pojęcia terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. nr 80, poz. 717 ze zm.), określającej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast w sytuacji, gdy dany teren nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie wydano dla niego decyzji o zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie w kwestii przeznaczenia gruntu należy przypisać ewidencji gruntów i budynków.

Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), dane z tej ewidencji stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych.

Sposób zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków określa Załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454). Zgodnie z poz. 3 ww. załącznika, w ramach gruntów zabudowanych i zurbanizowanych wyróżnia się:

1.  tereny mieszkalne,
2.  tereny przemysłowe,
3.  inne tereny zabudowane,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane,
5.  tereny rekreacyjno - wypoczynkowe,
6.  użytki kopalniane,
7.  tereny komunikacyjne.

Należy tutaj doprecyzować, iż w zakresie terenów niezabudowanych, zaliczonych do zurbanizowanych terenów niezabudowanych, zgodnie z opisem zawartym w poz. 3 Załącznika nr 6 zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania Przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej.

Z kolei w myśl opisu do poz. 3 pkt 5 Załącznika nr 6, do terenów rekreacyjno — wypoczynkowych zalicza się niezajęte pod budynki:

1.  tereny ośrodków wypoczynkowych, tereny zabaw dziecięcych, plaże, urządzone parki, skwery, zieleńce (poza pasami ulic),
2.  tereny o charakterze zabytkowym: ruiny zamków, grodziska, kurhany, pomniki przyrody itp.,
3.  tereny sportowe: stadiony, boiska sportowe, skocznie narciarskie, tory saneczkowe, strzelnice sportowe, kąpieliska itp.,
4.  tereny spełniające funkcje rozrywkowe: lunaparki, wesołe miasteczka itp.,
5.  ogrody zoologiczne i botaniczne,
6.  tereny zieleni nieurządzonej niezaliczone do lasów oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych.

Natomiast tereny różne zostały sklasyfikowane pod poz. 7 Załącznika nr 6 i zalicza się do nich wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak:

1.  grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane,
2.  wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego.

Do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekty rekultywacji.

W świetle powyższego, przepisy rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków rozróżniają jako odrębne kategorie gruntów tereny przeznaczone pod zabudowę tj. zurbanizowane tereny niezabudowane (Załącznik nr 6 poz. 3 pkt 4), tereny rekreacyjno - wypoczynkowe (Załącznik nr 6 poz. 3 pkt 5) oraz tereny różne (Załącznik nr 6 poz. 7).

Ustalając natomiast na gruncie ustawy o VAT znaczenie przeznaczenia działek wg studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki, będące przedmiotem dostawy obejmują niezurbanizowane tereny dolin rzecznych oraz tereny zieleni pomiędzy terenami zurbanizowanymi, należy zauważyć, iż w myśl art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. nr 80, poz. 717, ze zm.), rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego. Przy czym studium to jest wiążące jedynie dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4 ww. ustawy) oraz, co jednoznacznie wynika z art. 9 ust. 5 ww. ustawy - nie jest aktem prawa miejscowego. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że studium ma charakter aktu wewnętrznego, opracowanego wyłącznie dla potrzeb planowania miejscowego. Stąd też odwoływanie się do jego treści, w innych przypadkach, np. w celu ustalenia zwolnienia z VAT przy dostawie gruntów niezabudowanych, nie znajduje podstaw prawnych.

Tym samym, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, tj. w myśl przepisów, które mają decydujące znaczenie w zakresie ustalenia przeznaczenia zbywanych działek obejmujących tereny rekreacyjno - wypoczynkowe oraz tereny różne, działki te stanowią inne tereny niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji transakcja zbycia przedmiotowych działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dostawy działek w ramach umowy powierniczej uznaje się za prawidłowe, w zakresie podstawy opodatkowania uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działek uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z powyższych przepisów wynika, iż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług grunt jest towarem, którego odpłatna dostawa, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Natomiast świadczeniem usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Do takich instytucji należy powiernictwo, które jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim, stąd też należy do umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Wobec powyższego w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji gdy dostawa taka jest odpłatna wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy powierniczego nabycia nieruchomości w maju br. nabyła i następnie zbyła niezabudowaną nieruchomość obejmującą działki gruntu. Przy czym Powierzający przekazał Spółce środki pieniężne w wysokości ceny nieruchomości, jaką Spółka zapłaciła Zbywcy. Poza tym wynagrodzeniem Spółce zwrócono wszelkie nierozliczone wydatki poniesione i zaciągnięte zobowiązania w związku z wykonaniem zlecenia. Kwoty te stanowiły element wynagrodzenia za wykonaną usługę powierniczego zakupu nieruchomości. Wątpliwości Spółki dotyczą uznania przeniesienia na Powierzającego własności nieruchomości za odpłatną dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania jest cena zakupu, określona w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a Zbywcą.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka sprzedała Powierzającemu nieruchomość za ustaloną umownie cenę. Transakcja taka spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Powierzającego. Z tytułu tej transakcji Spółka otrzymała od Powierzającego środki pieniężne w wysokości wynegocjowanej ceny zakupu nieruchomości. Wobec tego dokonano transakcji odpłatnie. Tym samym odpłatna dostawa nieruchomości przez Spółkę na rzecz Powierzającego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatna dostawa towaru.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż dostawa nieruchomości (wcześniej nabytej w tym celu) w wykonaniu umowy zlecenia przez Spółkę na rzecz Powierzającemu stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodać należy, iż wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonania umowy zlecenia w ramach umowy powierniczej stanowi odrębną czynność i nie jest przedmiotem wniosku.

Odnosząc się natomiast do podstawy opodatkowania należy wskazać, iż na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z powyższym przepisem podstawą opodatkowania jest cena transakcji (kwota należna z tytułu sprzedaży) pomniejszona o należny podatek. O ile ustalenie cena sprzedaży polega swobodnym ustaleniu umownym pomiędzy kontrahentami, o tyle podstawa określenie podstawy opodatkowania wynika wprost z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy. Tym samym, podstawą opodatkowania nie jest cena sprzedaży nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie strony umówiły się, że Powierzający przekaże Spółce wartość środków pieniężnych odpowiadającą cenie nabycia nieruchomości od Zbywcy (osoby fizycznej). Poza tym wszelkie pozostałe zobowiązania i należności dotyczące czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy powierniczej stanowiły element ceny usługi odrębnej od dostawy nieruchomości. Wobec tego wartość działek nabytych od Zbywcy jest jednocześnie ceną należną z tytułu ich sprzedaży na rzecz Powierzającego. Z związku z powyższym podstawą opodatkowania dostawy nieruchomości na rzecz Powierzającego jest cena działek określona w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a Zbywcą pomniejszona o wartość podatku.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż podstawą opodatkowania działek sprzedawanych przez Spółkę Powierzającemu jest kwota równa cenie nieruchomości określona w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a Zbywcą.

Ad. 2.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano wyjątki. I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ustawodawca w ustawie o podatku VAT nie wskazał na postawie jakich kryteriów powinno się daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę. W związku z tym, w tej materii należy korzystać z innych źródeł regulujących te kwestie.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu niezabudowanego winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, a rada gminy uchwala plan po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, iż o ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały one założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznych w niej zawartych i nie określają przeznaczenia gruntu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż o charakterze gruntu decydują przepisy prawa miejscowego. Podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina. Tym samym, źródłem wywodzenia, czy dana nieruchomość gruntowa jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie, są wszelkie akty prawne lub administracyjne wydane przez właściwą jednostkę samorządową. Należą do nich lokalne plany zagospodarowania przestrzennego i decyzje ustalające warunki zabudowy danego gruntu, jednakże w przypadku braku ww. aktów o przeznaczeniu danego terenu decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Zatem, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz niezabudowanej ale stanowiącej tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Przy czym kwalifikacji przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, studium takiego planu w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzjach ustalających warunki zabudowy danego gruntu. Sprzedaż gruntu innego niż przeznaczony pod budowę oraz gruntu niezabudowanego korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy powierniczego nabycia nieruchomości w maju br. nabyła i następnie zbyła niezabudowaną nieruchomość obejmującą działki gruntu. Z wpisu do ewidencji gruntów i budynków wynika, że jedna z działek jest terenem rekreacyjno – wypoczynkowym (Bz), a druga stanowi tereny różne (Tr). Teren, na którym położone są ww. działki nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, nie została wydana dla niego decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, grunty, na których położone są opisane wyżej działki stanowią tereny niezurbanizowane, obejmujące doliny rzeczne oraz zieleń pomiędzy terenami zurbanizowanymi.

W przedstawionych okolicznościach wbrew twierdzeniu Spółki, przeznaczenia terenu nie należy doszukiwać się w danych ewidencji gruntów i budynków, ale w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie może być niezgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Skoro w przedstawionej sytuacji sprzedawane działki znajdują się na terenie określonym przez studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako niezurbanizowany, obejmujący doliny rzeczne oraz zieleń pomiędzy terenami zurbanizowanymi, należy przyjąć takie przeznaczenie tego gruntu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów należy uznać, iż zrealizowana przez Spółkę dostawa nieruchomości niezabudowanej znajdującej się na obszarze przeznaczonym, zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jako teren niezurbanizowany, obejmujący doliny rzeczne oraz zieleń pomiędzy terenami zurbanizowanymi, jest dostawą terenu innego niż zabudowany lub przeznaczony pod budowę. Zatem, dostawa taka korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego stanowisko Spółki, iż na podstawie ewidencji gruntów i budynków zbywane działki nie są przeznaczone pod zabudowę i stąd ich dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest nieprawidłowe, bowiem o przeznaczeniu działek, w tym przypadku, decyduje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.