Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.191.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r., uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest:**

*   **nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego,**
*   **prawidłowe w pozostałym zakresie.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2019 r.

We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów o pracę oraz wynagrodzeń wypłacanych przyjmującym zmówienie na podstawie umów o dzieło oraz zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia. Stany faktyczne opisane we wniosku miały miejsce w roku 2017 oraz w roku 2018. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę na czas oznaczony pracowników powierzając im stanowisko copywriter. Do zakresu obowiązków pracowniczych osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę należy tworzenie tekstów kreatywnych, ich formatowanie oraz umieszczanie na blogu Wnioskodawcy. Tworzone przez pracowników teksty kreatywne charakteryzują się oryginalnością w zakresie opisu i przedstawienia tematu, mają twórczy i niepowtarzalny charakter i wyróżniają się indywidualnym podejściem do danego tematu osoby, która ten tekst tworzy. Tworzenie tekstu kreatywnego jest to zamknięty proces obejmujący wymyślenie indywidualnej koncepcji - idei przedstawienia tematu, a następnie urzeczywistnienie tej idei poprzez jej utrwalenie w formie pisemnej w postaci możliwej do przedstawienia jej jako utworu. Formatowanie tekstów kreatywnych polega na odpowiednim ich rozmieszczeniu na stronie, użyciu odpowiedniej czcionki do jego utrwalenia, opracowanie układu graficznego dla konkretnego tekstu. Formatowanie nie jest niezbędnym etapem powstania tekstu kreatywnego. Pracodawca w tym zakresie nie określa żadnych własnych wymagań. Charakter i rezultaty prac wykonywanych przez tych pracowników stanowią przedmiot ochrony praw autorskich, tj. są to utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efekty tych prac stworzone w ramach stosunku pracy w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracownika zgodnie z przepisem art. 12 ustawy nabywa Wnioskodawca jako pracodawca. Zatem Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do tych utworów w granicach wynikających z celu umowy o pracę. Osoby zatrudnione na stanowisku copywriter zajmują się wyłącznie tworzeniem tekstów kreatywnych i z tego tytułu otrzymują wynagrodzenie zasadnicze oraz premię uznaniową. Wynagrodzenie zasadnicze ustalane jest w jednej kwocie brutto i stanowi ono honorarium za stworzone przez pracownika w toku wykonywania obowiązków służbowych utwory. Wysokość wynagrodzenia zasadniczego za dany miesiąc nie jest zależna od ilości utworów wytworzonych i przeniesionych na pracodawcę w danym miesiącu. Pracownik otrzymuje także premię uznaniową, której wysokość określa pracodawca, która przyznawana jest za wytworzone i przeniesione na pracodawcę utwory i jest w głównej mierze zależna albo od ilości tychże utworów lub od ich jakości.

Wynagrodzenie w postaci honorarium z tytułu prac twórczych jest należne za każdy miesiąc, także za ten w którym pracownik realizował prace o charakterze twórczym, ale nie przeniósł na pracodawcę majątkowych praw autorskich.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera także umowy o dzieło. Przedmiotem umów o dzieło jest realizacja utworów w postaci przygotowania tekstów kreatywnych, które jak wynika z treści zawartych umów podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opracowane teksty kreatywne są utworami ponieważ cechują się oryginalnością w zakresie opisu i przedstawienia tematu, mają twórczy i niepowtarzalny charakter nadany im przez ich autora, a także indywidualne przedstawienie tematu będącego przedmiotem umowy. Tworzenie tego tekstu kreatywnego jest to określony proces obejmujący pomysł - indywidualną koncepcję - ideę przedstawienia tematu, a następnie urzeczywistnienie tej idei poprzez jej utrwalenie w formie pisemnej w postaci możliwej do przedstawienia jej jako utworu. Utwory te są realizowane na podstawie zamówień Wnioskodawcy udostępnionych przez panel systemu CRM Wnioskodawcy, do którego przyjmujący zamówienie ma dostęp i w którym ma swoje konto użytkownika. Zawierane umowy dotyczą przygotowania większej ilości tekstów kreatywnych, które są utworami. Zamawiający określa przyjmującemu zamówienie temat, którego ma dotyczyć opracowany tekst. Zgodnie z postanowieniami umowy przyjmujący zamówienie przenosi na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworu, a Wnioskodawca nabywa te prawa z chwilą przyjęcia - akceptacji utworu. Przeniesienie majątkowych praw autorskich następuje na wszystkich znanych w dacie zawarcia umowy polach eksploatacyjnych. Wynagrodzenie umowne wynikające z umowy ustalone zostało za wykonanie utworów oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich. Umowy o dzieło są zawierane z osobami mającymi miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy o dzieło nie są zawierane w ramach prowadzonej przez wykonawców pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach zawieranych umów zlecenia Wnioskodawca zleca świadczenie usług w postaci tworzenia tekstów kreatywnych oraz tworzenia programów komputerowych. Opracowane teksty kreatywne są utworami ponieważ cechują się oryginalnością w zakresie opisu i przedstawienia tematu, mają twórczy i niepowtarzalny charakter nadany im przez ich autora, a także indywidualne przedstawienie tematu będącego przedmiotem umowy. Tworzenie tego tekstu kreatywnego jest to określony proces obejmujący pomysł - indywidualną koncepcję - ideę przedstawienia tematu, a następnie urzeczywistnienie tej idei poprzez jej utrwalenie w formie pisemnej w postaci możliwej do przedstawienia jej jako utworu. Przedmiot umowy objęty wyżej wymienionymi umowami podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych z tytułu zrealizowanych usług obejmujących powstałe utwory, w tym także programy komputerowe. Programy komputerowe, które są tworzone w ramach umów zlecenia są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie ustalone w stawce ryczałtowej za miesiąc. Wynagrodzenie to obejmuje honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Przeniesienie majątkowych praw autorskich następuje na wszystkich polach eksploatacyjnych określonych przepisami ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych znanych w dacie zawarcia umowy. Zawierane umowy zlecenia dotyczą tworzenia większej ilości tekstów kreatywnych czy programów komputerowych. W umowach określony jest czas świadczenia usług. Wynagrodzenie z umowy zlecenia nie przysługuje zleceniobiorcy w przypadku jeżeli w danym miesiącu nie zostanie wytworzony żaden utwór w postaci tekstu kreatywnego lub programu komputerowego. Zleceniobiorcy, z którymi zawierane są umowy zlecenia mają miejsce zamieszkania na terenie Polski. Umowy zlecenia zawierane są z osobami, które nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pracownik zatrudniony na stanowisku copywritera wykonuje wyłącznie obowiązki o charakterze twórczym. Całość jego obowiązków w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia uzyskiwana z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym.

Z uwagi na taki charakter pracy w ramach stosunku pracy (praca o charakterze twórczym) pracodawca-Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji dotyczących ilości utworów zrealizowanych przez pracownika w ramach stosunku pracy.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich jest dla tych osób przychodem z praw autorskich, o którym mowa w art. 18 ustawy. Zatem o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności - utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

Pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako copywriter w ramach czynności służbowych tworzy dzieła - utwory o charakterze twórczym, które podlegają przepisom ustawy o prawach autorskich i pokrewnych.

Za wyżej wymienioną pracę pracownik otrzymuje wynagrodzenie. Przedstawiony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. osiągnięcie przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich.

Kwestię nabycia tych praw autorskich do utworów, które powstały w ramach stosunku pracy reguluje przede wszystkim umowa o pracę, a także przepis art. 12 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Teksty kreatywne stanowią w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność publicystyczną. Działalność publicystyczna według słownika PWN to: „wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy. Publicystka jest kwalifikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną. Publicystka polega na przedstawianiu poglądów i opinii, interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej, publicystka pozaprasowa to przede wszystkim traktaty, polemiki, pisma ulotne. Zdaniem Wnioskodawcy pisanie autorskich tekstów przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach copywriter oraz autorskich tekstów na zlecenie mieści się w tej definicji.

Wysokość honorarium na rzecz zleceniobiorców ustalana jest w wysokości stałej - miesięcznego ryczałtu. Czas świadczenia usługi przy zawieranych umowach zlecenia ma takie znaczenie, że z uwagi na to, że wynagrodzenie jest ustalane w wysokości co miesięcznego ryczałtu w stałej kwocie, to dłuższy czas trwania umowy oznacza wypłatę wyższego wynagrodzenia za powstałe w tym czasie utwory oraz programy komputerowe.

Kwota honorarium jest wyznacznikiem wykonanej pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowisku copywritera w zakresie wypłaconego tym pracownikom wynagrodzenia za efekty ich pracy, które mają twórczy charakter i które to wynagrodzenie stanowi przychód pracownika uzyskany z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich, Wnioskodawca zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. jest uprawniony stosować 50% koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez osoby z którymi zawarte są umowy o dzieło i które w ramach tych umów opracowują na podstawie zamówienia Wnioskodawcy teksty kreatywne, mające charakter twórczy i podlegające przepisom ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych, Wnioskodawca od wypłaconego im wynagrodzenia z tytułu honorarium za opracowanie i przeniesienie majątkowych praw autorskich do efektów ich pracy uprawniony jest zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stosować 50% koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez osoby z którymi zawarte są umowy zlecenia i które w ramach tych umów opracowują na podstawie zamówienia Wnioskodawcy teksty kreatywne oraz programy komputerowe, które to usługi mają charakter twórczy i podlegające przepisom ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych, Wnioskodawca od wypłaconego im wynagrodzenia z tytułu honorarium za przygotowanie i przeniesienie majątkowych praw autorskich do efektów ich pracy uprawniony jest zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stosować 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę jak i również osób z którymi zawierane są umowy o dzieło oraz umowy zlecenia, których przedmiotem jest tworzenie tekstów kreatywnych oraz programów komputerowych, a efekty tych prac podlegają przepisom ustawy o prawach autorskich oraz prawach pokrewnych, spełnione są przesłanki do zastosowania przy wyliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od dochodów uzyskanych przez wyżej wymienione osoby kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 9b pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do wynagrodzeń w części odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do efektów ich pracy.

Celem ustalenia możliwości zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. należy przeanalizować:

1.  czy obowiązki wykonywane przez pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy na stanowisku copywritera oraz wykonujący umowę o dzieło oraz umowę zlecenia będą odpowiadały przepisom określonym w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  czy efektem wykonanych przez wyżej wymienione osoby prac będą utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego,
3.  czy wyżej wymienieni pracownicy uzyskiwać będą przychody z tytułu rozporządzenia utworami w rozumienia prawa autorskiego.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzanie przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która wypłacona jest za pracę twórczą i powiązana powinna być z rzeczywiście powstałym utworem.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, są to:

1.  powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego,
2.  rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu,
3.  otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy w pełni odpowiada przesłankom zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy pozwalającym na zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Prace wykonywane przez zatrudnionych pracowników jako copywriterów oraz przez osoby wykonujące usługi na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło są przedmiotem praw autorskich, są utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Prace te są co miesiąc przedstawiane Wnioskodawcy do przyjęcia i fakt ten jest ewidencjonowany i archiwizowany. Pracownicy oraz osoby wykonujące prace na podstawie umowy o dzieło i zlecenia otrzymują wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów.

Reasumując należy podkreślić iż efekt prac wyżej wymienionych osób jest przedmiotem praw autorskich w postaci utworu, a osiągnięty z tego tytułu przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich i rozporządzaniem nimi i stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego. W umowach zlecenia i umowach o dzieło zawieranych przez Wnioskodawcę wyraźnie postanowiono, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2018 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanych został ustęp 9b, który określa konkretny katalog działalności, które mają prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, utwory tworzone przez pracowników w ramach stosunku pracy oraz przez osoby na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, polegające na tworzeniu tekstów kreatywnych oraz opracowywaniu programów komputerowych powinny zostać zakwalifikowane jako działalność publicystyczna. Definicja „działalności publicystycznej” według słownika PWN to „wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźnie poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym, interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej, publicystyka pozaprasowa to przede wszystkim traktaty, polemiki, pisma ulotne. Publicystka jest kwalifikowana zależnie do dziedziny, której dotyczy na polityczną, ekonomiczną, społeczną, kulturalną i naukową. Analizując powyższą definicję publicystki, w ocenie Wnioskodawcy można do niej w pełni przypisać działalność polegającą na pisaniu autorskich tekstów na zlecenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek pracy oraz działalność wykonywaną osobiście.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    3.  przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, który stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przepis ten w powyższym brzmieniu wszedł w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy również, że premia choć mająca swe źródło w stworzeniu utworu i przeniesieniu na Wnioskodawcę praw autorskich, ale wobec tego, iż jest uznaniowa i jest wypłacana tylko w niektórych przypadkach, to jest jednak wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy. Fakt, iż pracownik godzi się na taki sposób wynagradzania nie przesądza o tym, iż jest to przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi twórcy.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, w odniesieniu do pracownika zatrudnionego na stanowisku copywritera podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Natomiast Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia w postaci honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi wypłacanego osobom, z którymi zawarł umowę o dzieło i zlecenia w związku z wytworzeniem w ramach umowy utworów w postaci tekstów kreatywnych stanowiących działalność publicystyczną oraz programów komputerowych, mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85- 035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.