Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-162/16-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie: - opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych, - powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki osobowej przez konfuzję, - opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej/wystąpienia ze spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; majątek; pożyczka; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki osobowej przez konfuzję:

*   w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych,
*   powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki osobowej przez konfuzję,
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej/wystąpienia ze spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów PDOP w Polsce. Spółka będzie wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem PDOP.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych pożyczki/pożyczek (oraz odsetek należnych od tych pożyczek) wobec Wnioskodawcy lub innych podmiotów (dalej łącznie: pożyczki) lub środki pieniężne.

Alternatywnie, jeżeli pozostali wspólnicy Spółki osobowej wyrażą wolę kontynuowania jej działalności Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wystąpi ze Spółki osobowej w wyniku obniżenia wkładu w Spółce osobowej bez zwrotu środków, lecz poprzez przeniesienie przez Spółkę osobową wierzytelności z tytułu opisanych wyżej Pożyczek na Wnioskodawcę.

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. Tak samo – w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma w pierwszej kolejności wierzytelności wobec niego samego.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki osobowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) – instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne – część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105).

Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki osobowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki osobowej w sprawie podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów) wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek.

Podobnie w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek. Skutkiem tego w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki osobowej lub też w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), bądź w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej: wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz wygaśnięcie tych wierzytelności w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), bądź w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymanie spłaty wierzytelności z tytułu kwot głównych tych pożyczek nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 24 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-162/16-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) bądź w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP.

Należy podkreślić, że definicja środków pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP została umieszczona w art. 12 ust. 4g ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem przez środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że wierzytelność opisana w ramach zdarzenia przyszłego, tj. pożyczki wraz z odsetkami udzielone na rzecz Wnioskodawcy, którą Spółka osobowa wyda Wnioskodawcy w ramach likwidacji, będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP.

W odniesieniu do omawianej wierzytelności pożyczkowej nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie: nie będzie to bowiem żadna z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu omawianej regulacji nie stanowią środków pieniężnych. Ponadto, ani wierzytelność w zakresie kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ani wierzytelność w zakresie odsetek od tych pożyczek nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (Wnioskodawcy).

Jak wskazano bowiem w ramach opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wierzytelności wygasną wskutek konfuzji, której w żadnym wypadku nie można utożsamiać z zapłatą (spłatą). W związku z tym należy uznać, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, będą również stanowić środki pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP.

Mając na uwadze, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP wyłączył z przychodów dla celów PDOP środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz z tytułu wystąpienia z takiej spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego wierzytelności (z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz odsetek od tych pożyczek), pochodzącej z likwidacji Spółki osobowej również nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego dla celów PDOP.

Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję, zdaniem Wnioskodawcy, również nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOP.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOP.

W związku z powyższym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony) „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PDOP na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej, wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz odsetek zostanie przeniesiona na Spółkę, wskutek czego Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej wobec Spółki oraz dług Spółki wobec Spółki osobowej z tytułu przedmiotowej pożyczki oraz odsetek.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanej pożyczki udzielonej uprzednio Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczki zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółki osobowe za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (tj. niebędące osobami prawnymi), co do zasady, nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PDOP są natomiast wspólnicy spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego. Stąd wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę osobową odsetek od pożyczek. po stronie Spółki – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP – nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) lub w wyniku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej oraz odsetek od tych pożyczek, jak również wygaśnięcie przedmiotowej wierzytelności w wyniku konfuzji, nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP.

Podkreślić należy, że aktualne w ramach powyższego stanowiska pozostają konkluzje przedstawione w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki osobowej przez konfuzję:

*   w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) będzie wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa), która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych pożyczki/pożyczek (oraz odsetek należnych od tych pożyczek) m.in. wobec Wnioskodawcy (dalej łącznie: pożyczki). Alternatywnie, jeżeli pozostali wspólnicy Spółki osobowej wyrażą wolę kontynuowania jej działalności, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wystąpi ze Spółki osobowej w wyniku obniżenia wkładu w Spółce osobowej bez zwrotu środków, lecz przez przeniesienie przez Spółkę osobową wierzytelności z tytułu opisanych wyżej pożyczek na Wnioskodawcę. Sposób podziału majątku Spółki osobowej między jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. Tak samo – w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma w pierwszej kolejności wierzytelności wobec niego samego. W związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki osobowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi przez tzw. konfuzję.

Na gruncie przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności przytoczyć art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 omawianej ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 3 tej ustawy: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Proporcję, o której mowa w wyżej powołanym art. 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną (tu: Wnioskodawcy) udziału w spółce osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zysku tej spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów (katalog otwarty), a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami (w tym przypadku mamy do czynienia z ujęciem kasowym przychodów podatkowych). Zatem przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przysporzenia podatnika nie są zaliczane do przychodów. Przepis ten stanowi zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu przez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z niej należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Natomiast definicja środków pieniężnych została zawarta w art. 12 ust. 4g ww. ustawy. Zgodnie z tą regulacją: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z przytoczonych regulacji wynika, że otrzymanie przez podatnika (wspólnika) środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na moment jej likwidacji. Natomiast, gdy wspólnik występuje ze spółki osobowej, to otrzymanie środków pieniężnych również nie stanowi przychodu, jednak tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej/wystąpienia z tej spółki, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, ponieważ były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. W stosunku zaś do likwidacji spółki/wystąpienia ze spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu, bądź zostanie otrzymana spłata wierzytelności.

Jednocześnie Organ zauważa, że w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązań istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wygaśnięcie prawa w postaci wierzytelności (otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z likwidacją tej spółki/wystąpieniem) w wyniku konfuzji ze zobowiązaniami tego wspólnika wobec spółki niebędącej osobą prawną skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Należy przy tym wskazać, że przez konfuzję (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną wobec wspólnika) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki niebędącej osobą prawną). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela, w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności), na gruncie prawa cywilnego nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa –wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować jako szczególny rodzaj jej spłaty.

Jednocześnie ocena prawnopodatkowa konfuzji wierzytelności pożyczkowych spółki niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma wspólnik w wyniku jej likwidacji bądź wystąpienia ze spółki osobowej (czy jest to tylko kwota główna czy także odsetki).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wierzytelnością pożyczkową, na którą składa się kwota główna wraz z odsetkami.

Zatem w przypadku konfuzji wierzytelności pożyczkowej, stanowiącej jej kwotę główną, wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu, otrzymanego przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją/wystąpieniem ze Spółki osobowej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Wierzytelność pożyczkowa – w części stanowiącej jej kwotę główną – należy traktować na równi ze środkami pieniężnymi (o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a wygaśnięcie na skutek konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej będzie neutralne podatkowo w tym zakresie.

Natomiast w przypadku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od wierzytelności pożyczkowej, wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika (tu: Wnioskodawcy) spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności. Wynika to z faktu, że do odsetek tych nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z ust. 4g ww. ustawy. Odsetki od wierzytelności z tytułu pożyczek nie stanowią bowiem środków pieniężnych, a sama konfuzja jest formą ich zapłaty.

W związku z powyższym – wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej) nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w odniesieniu do kwoty głównej wierzytelności w związku z udzielonymi mu pożyczkami. Natomiast spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Wnioskodawcy w odniesieniu do odsetek z tytułu tych wierzytelności – w przypadku wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej wskutek opisanej we wniosku konfuzji.

Reasumując – wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), bądź w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek oraz wygaśnięcie tych wierzytelności w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kwoty głównej tych wierzytelności. Natomiast przychód powstanie w odniesieniu do odsetek z tytułu niniejszych wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.