Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.684.2020.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dywidendy, zbycia i wymiany jednostek uczestnictwa Funduszu: - w zakresie dotyczącym wskazania źródła przychodów do opodatkowania z tytułu zbycia i wymiany jednostek ETF jako art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe, - w zakresie dotyczącym wskazania art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę dla czynności ustalania dochodu z odpłatnego zbycia i wymiany jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych - jest nieprawidłowe, - w zakresie dotyczącym uznania dywidend za przychód z kapitałów pieniężnych i konieczności wykazania tego przychodu w deklaracji podatkowej oraz wpłacenia należnego podatku - jest prawidłowe, - w zakresie dotyczącym kwalifikacji przychodu z dywidendy do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, a także w zakresie kwalifikacji dywidendy do art. 13 ust. 5 Konwencji a zamiast do art. 10 - jest nieprawidłowe, - w zakresie dotyczącym zasad przeliczenia opisanych przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych w oparciu o art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowania zasady FIFO zgodnie z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: dywidendy; fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; przeliczanie-przeliczanie wartości; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 lutego 2021 r. (data nadania 12 lutego 2021 r., data wpływu 16 lutego 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 27 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.684.2020.1.MK1 (data doręczenia 10 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy, zbycia i wymiany jednostek uczestnictwa Funduszu:

*   w zakresie dotyczącym wskazania źródła przychodów do opodatkowania z tytułu zbycia i wymiany jednostek ETF jako art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie dotyczącym wskazania art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę dla czynności ustalania dochodu z odpłatnego zbycia i wymiany jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie dotyczącym uznania dywidend za przychód z kapitałów pieniężnych i konieczności wykazania tego przychodu w deklaracji podatkowej oraz wpłacenia należnego podatku - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie dotyczącym kwalifikacji przychodu z dywidendy do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, a także w zakresie kwalifikacji dywidendy do art. 13 ust. 5 Konwencji a zamiast do art. 10 - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie dotyczącym zasad przeliczenia opisanych przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych w oparciu o art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowania zasady FIFO zgodnie z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy, zbycia i wymiany jednostek uczestnictwa Funduszu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. (data nadania 27 stycznia 2021 r., data doręczenia 10 lutego 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.684.2020.1.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 12 lutego 2021 r. (data nadania 12 lutego 2021 r., data wpływu 16 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca (Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym.
2.  Za pośrednictwem przedsiębiorstwa brokerskiego posiadającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii (zwanego dalej: Broker) Podatnik inwestuje (dokonuje zakupu i sprzedaży) jednostek uczestnictwa różnych funduszy inwestycyjnych typu ETF (Exchange-traded fund) (zwanych dalej: Jednostki Funduszy, Jednostki ETF).
3.  ETF jest to fundusz inwestycyjny, którego co najmniej jedna jednostka lub klasa akcji jest przedmiotem obrotu przez cały dzień w co najmniej jednym systemie obrotu i z udziałem co najmniej jednego animatora rynku, który podejmuje działania w celu zapewnienia, aby wartość jednostek lub akcji w danym systemie obrotu nie różniła się istotnie od ich wartości aktywów netto, a w stosownych przypadkach od ich wskaźnikowych wartości aktywów netto. Celem notowania Jednostek ETF jest wierne odwzorowywanie wskazanego indeksu.
4.  Obrót ETF realizowany jest na wielu giełdach papierów wartościowych na świecie, przy czym Jednostki ETF będące przedmiotem obrotu w przypadku Podatnika, są nabywane i zbywane przez niego za pośrednictwem ETF A na giełdzie papierów wartościowych w Londynie (zwanej dalej: (…), Giełdą w Londynie).
5.  Jednostki ETF są notowane na Giełdzie w Londynie w walutach obcych, w tych samych walutach Podatnik dokonuje ich zakupu oraz sprzedaży. W celu dokonania zakupu Jednostek ETF Podatnik dokonuje wpłaty walut obcych na rachunek bankowy prowadzony przez Bank (…) z siedzibą w Londynie na rzecz Brokera.
6.  Oznacza to, że depozytariuszem środków wpłaconych przez klientów (w tym Podatnika), które nie zostały jeszcze zainwestowane jest Bank (…).
7.  Z kolei depozytariuszem środków finansowych klientów (w tym Podatnika) w czasie (w procesie) ich inwestycji oraz kupionych instrumentów finansowych (w tym Jednostek ETF) jest C, (…).
8.  Dywidendy. ETF A jest algorytmem komputerowym, który alokuje środki klientów (w tym Podatnika) w zamkniętą grupę Jednostek ETF na podstawie określonych parametrów. Celem działania ETF A jest minimalizowanie środków finansowych na rachunku Podatnika i maksymalizacja liczby Jednostek ETF, które kupowane są w założonych proporcjach. W przypadku gdy dana Jednostka ETF wypłaca dywidendę (zwana dalej: Dywidendą) Podatnik nie ma możliwości aby nią swobodnie dysponować lecz jest ona automatycznie alokowana przez ETF A zgodnie z określoną przez Podatnika strategią inwestycyjną (zakup Jednostek ETF). Tym niemniej, na rachunku Podatnika prowadzonym przez ETF A w zakresie „Cash movement” (Przepływ gotówki), Serwis ETF A wykazuje określone Dywidendy w walucie EUR. Serwis ETF A nie przypisuje wypłaconej Dywidendy do konkretnego ETF, grupując je w cyklach dziennych.
9.  Re-balancing (Równoważenie) ETF A dokonuje automatycznej zmiany struktury portfela inwestycyjnego Podatnika tak aby utrzymać założone proporcje pomiędzy poszczególnymi typami ETF. W większości przypadków następuje to przez zakup nowych ETF w efekcie kolejnych wpłat realizowanych przez Podatnika. Zdarzają się także takie sytuacje, iż ETF A dokonuje sprzedaży jednej Jednostki ETF i za uzyskane środki kupuje inną Jednostkę ETF. Tego typu transakcja nie jest wykazana na rachunku „Cash movements” (Przepływ gotówki) jednakże widnieje w zakładce „Trades” (Handel), która to zakładka jest dostępna dla Podatnika do podglądu (zwana dalej: Wymianą Jednostek ETF). Opisane przez Wnioskodawcę zdarzenia: Dywidenda, Przepływ gotówki oraz Handel nie są ewidencjonowane na rachunkach bankowych lub maklerskich prowadzonych dla Podatnika lub do których to rachunków Podatnik miałby swobodny dostęp. Opisane powyżej zdarzenia ewidencjonowane są wyłącznie w specjalnym panelu elektronicznym udostępnianym Podatnikowi przez Brokera (…).
10.  Wnioskodawca wyjaśnia w tym miejscu na czym polega Wymiana Jednostek ETF posiadanych przez Wnioskodawcę i z czego wynika uzyskany dochód z wymiany tych jednostek. Wymiana Jednostek ETF polega to na tym, że Broker ma za zadanie utrzymać określony poziom struktury pomiędzy poszczególnymi ETF-ami wyrażony w procentach.

Wymiana Jednostek ETF polega to na tym, że Broker ma za zadanie utrzymać określony poziom struktury pomiędzy poszczególnymi ETF-ami wyrażony w procentach.

W ocenie Wnioskodawcy warto jest przedstawić to na następującym przykładzie:

Wnioskodawca będzie posiadał w przyszłości 2 rodzaje ETF-ów stosownie do swojego profilu ryzyka:

1.  X o wartości 20.000 EUR - udział w portfelu 20% (Akcje w USA)
2.  Y o wartości 80.000 EUR - udział w portfelu 80% (Obligacje)

Łącznie wartość portfela -100.000 EUR.

Wnioskodawca bierze pod uwagę, że w przyszłości wartość Akcji w USA, których notowania odzwierciedla ETF X, wzrośnie dwukrotnie. W konsekwencji wartość X nie wynosiła już będzie 20.000 EUR tylko 40.000 EUR.

Tym samym w przyszłości, po zrealizowaniu się powyższego zdarzenia, struktura portfela inwestycyjnego Wnioskodawcy będzie wyglądać w następujący sposób:

1.  X o wartości 40.000 EUR - udział w portfelu 33,3%
2.  Y o wartości 80.000 EUR - udział w portfelu 66,7%

Łącznie wartość portfela w przyszłości -120.000 EUR.

Efektem wzrostu cen akcji jest wzrost udziału ETF akcyjnego w portfelu z 20% do 33,3% (Akcje w USA). Jednakże przyjęty przez Wnioskodawcę profil ryzyka zakłada, iż chcę on mieć w portfelu inwestycyjnym jedynie 20% ETF opartych na akcjach. W konsekwencji Broker automatycznie (tj. bez wydawania przez Wnioskodawcę osobnego zlecenia) sprzeda ETF-y akcyjne (Akcje w USA) o wartości 16.000 EUR i dokona zakupu ETF-ów opartych na obligacjach (Obligacje) za kwotę 16.000 EUR.

Oznacza to, że po zrealizowaniu tej transakcji struktura portfela inwestycyjnego Wnioskodawcy będzie wyglądać w następujący sposób:

1.  X o wartości 24.000 EUR - udział w portfelu 20% (Akcje w USA)
2.  Y o wartości 96.000 EUR - udział w portfelu 80% (Obligacje)

Łącznie wartość portfela w przyszłości -120.000 EUR.

Opisany w tym miejscu proces automatycznego przywracania założonej struktury portfela inwestycyjnego Wnioskodawcy poprzez zbywanie i nabywanie określonego rodzaju jednostek ETF, nazywany jest przez Wnioskodawcę Re-balancing (Równoważeniem) lub Wymianą Jednostek ETF.

1.  Zbycie Jednostek ETF następuje poprzez złożenie przez Wnioskodawcę zlecenia w aplikacji webowej (…)(strona www) lub jej wersji mobilnej (aplikacja komputerowa dostosowana do używania na urządzeniach mobilnych). Proces ten wygląda w następujący sposób:

Wnioskodawca ma do wyboru następujące opcje:

1.  withdraw some funds (czyli częściową odsprzadaż jednostek ETF) lub
2.  close portfolio completely (całkowite zamknięcie pozycji).

W opcji nr 1 Wnioskodawca podaje kwotę wyrażoną w walucie EUR zaokrągloną do 100, która nie może stanowić więcej niż 90% zgromadzonych środków. Następnie przy następnej okazji gdy Broker dokonuje operacji, odsprzedaje on proporcjonalnie wszystkie ETF-y stosownie do przyjętego poziomu ryzyka, tak aby zachować założoną strukturę doboru ich kategorii.

Oznacza to, że np. jeżeli Wnioskodawca posiada zgromadzone 100.000 EUR wg nast. struktury:

ETF D 40%

ETF E 40%

ETF F 10%

ETF G 10%

to decydując się na wycofanie 20.000 EUR pozostanie nam 80.000 EUR ale struktura proporcji poszczególnych ETF-ów się nie zmieni. Oznacza to tym samym, że Broker dokonuje ich sprzedaży proporcjonalnie. Środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży zostaną zaś przelane na wskazany rachunek bankowy.

W opcji nr 2 Broker sprzedaje wszystkie zgromadzone ETF-y w ramach danego portfela. Środki pozyskane ze sprzedaży zostaną przelane na wskazany rachunek bankowy.

Druga strona transakcji jest nieznana w transakcjach na rynku kapitałowym. To istota takich rynków. Może być to sam Broker, może inny jego klient, alternatywnie inny gracz giełdowy nie posiadający rachunku u Brokera, może to być także specjalna instytucja finansowa dbająca o płynność rynku.

1.  Dochód Wnioskodawcy wynika ze sprzedaży Jednostek ETF po cenie wyższej niż ta, po której zostały one przez niego wcześniej kupione.
2.  Od dochodów uzyskiwanych w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu Dywidendy oraz z tytułu Zbycia oraz Wymiany jednostek ETF nie będzie pobierany od Wnioskodawcy podatek dochodowy na terytorium Wielkiej Brytanii lub na terenie innego kraju.
3.  Broker nie wystawia na rzecz Podatnika deklaracji podatkowych, w szczególności Podatnik nie otrzymuje od ETF A deklaracji PIT-8C.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy Jednostki ETF stanowią tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 3 pkt 3) Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, 284, 288 i 568), przez co rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.
5.  Wnioskodawca będzie posiadał na dzień uzyskania dochodu z operacji Jednostkami ETF miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), to znaczy że będzie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) oraz przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
6.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z transakcjami Jednostkami ETF.
7.  Wnioskodawca Jednostki ETF będzie nabywał jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.
8.  Jednostki ETF są zbywalne.
9.  Opisane powyżej inwestycje Podatnik planuje realizować za pośrednictwem ETF A począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. (Zdarzenie przyszłe).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.684.2020.1.MK1 Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe poprzez:

_Jednoznaczne określenie, czy jednostki ETF stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.)?_

Nie, jednostki ETF nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.).

_Jaka jest forma organizacyjno- prawna emitentów jednostek ETF będących przedmiotem obrotu w przypadku podatnika? Czy są to fundusze inwestycyjne, czy spółki akcyjne czy też inna forma prawna? Brak informacji na temat formy organizacyjno-prawnej emitenta uniemożliwia rozpoznanie z jakimi faktycznie rodzajami przychodów mamy do czynienia i od jakiego rodzaju podmiotu przychody te pochodzą?_

Wnioskodawca dysponuje następującymi Funduszami ETF, które wyemitowane zostały przez poniższe podmioty:

1.  Nazwa ETF: (…) Emitent: (…) Państwo siedziby Emitenta: Irlandia Forma prawna Emitenta: LTD - Private Company Limited By Shares Objaśnienie formy prawnej Emitenta: Prywatna spółka akcyjna. Jest to klasa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej zgodnie z prawem Anglii i Walii, Irlandii Północnej, Szkocji, niektórych krajów Wspólnoty oraz Republiki Irlandii. Spółka taka posiada akcjonariuszy z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej akcje nie mogą być oferowane w ramach publicznego obrotu. Zgodnie z prawem w myśl którego ustanowiony został ten podmiot „Ograniczona akcjami" oznacza, że odpowiedzialność akcjonariuszy wobec wierzycieli spółki jest ograniczona do pierwotnie zainwestowanego kapitału, tj. wartości nominalnej akcji i ewentualnej premii zapłaconej w zamian za emisję akcji przez spółkę.
2.  Nazwa ETF: (…) Emitent: (…) Państwo siedziby Emitenta: Irlandia Forma prawna Emitenta: LTD - Private Company Limited By Shares Objaśnienie formy prawnej Emitenta: Prywatna spółka akcyjna. Jest to klasa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej zgodnie z prawem Anglii i Walii, Irlandii Północnej, Szkocji, niektórych krajów Wspólnoty oraz Republiki Irlandii. Spółka taka posiada akcjonariuszy z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej akcje nie mogą być oferowane w ramach publicznego obrotu. Zgodnie z prawem w myśl którego ustanowiony został ten podmiot „Ograniczona akcjami" oznacza, że odpowiedzialność akcjonariuszy wobec wierzycieli spółki jest ograniczona do pierwotnie zainwestowanego kapitału, tj. wartości nominalnej akcji i ewentualnej premii zapłaconej w zamian za emisję akcji przez spółkę.
3.  Nazwa ETF: (…) Emitent: (…) Państwo siedziby Emitenta: Irlandia Forma prawna Emitenta: LTD - Private Company Limited By Shares Objaśnienie formy prawnej Emitenta: Prywatna spółka akcyjna. Jest to klasa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej zgodnie z prawem Anglii i Walii, Irlandii Północnej, Szkocji, niektórych krajów Wspólnoty oraz Republiki Irlandii. Spółka taka posiada akcjonariuszy z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej akcje nie mogą być oferowane w ramach publicznego obrotu. Zgodnie z prawem w myśl którego ustanowiony został ten podmiot „Ograniczona akcjami" oznacza, że odpowiedzialność akcjonariuszy wobec wierzycieli spółki jest ograniczona do pierwotnie zainwestowanego kapitału, tj. wartości nominalnej akcji i ewentualnej premii zapłaconej w zamian za emisję akcji przez spółkę.
4.  Nazwa ETF: (…) Emitent: (…) Państwo siedziby Emitenta: Irlandia Forma prawna Emitenta: Public Limited Company. Investment company with variable capital Objaśnienie formy prawnej Emitenta: Publiczna spółka akcyjna, której akcje mogą być notowane na giełdach papierów wartościowych o minimalnym kapitale zakładowym w wysokości €25,000 z czego min 25% musi być opłacone. Spółka nie posiadająca z góry określonej wartości kapitału.

Z powyższych informacji wynika więc, że posiadane przez Wnioskodawcę Jednostki ETF zostały wyemitowane przez spółki akcyjne, których akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Szczegółowe dane na temat formy prawnej zostały podane powyżej.

Czy dywidendy wpływają na rachunek podatnika, prowadzony przez ETF A?

Nie, Dywidendy nie wpływają na rachunek Podatnika prowadzony przez ETF A. W sytuacji, gdy dana Jednostka ETF wypłaca dywidendę, Podatnik nie ma możliwości, aby nią swobodnie dysponować. Jest ona automatycznie alokowana przez ETF A zgodnie z określoną przez Podatnika strategią inwestycyjną (zakup Jednostek ETF). Tym niemniej, na rachunku Podatnika prowadzonym przez ETF A w zakresie „Cash movement" (Przepływ gotówki), Serwis ETF A wykazuje określone Dywidendy w walucie EUR. Serwis ETF A nie przypisuje wypłaconej Dywidendy do konkretnego ETF, grupując je w cyklach dziennych.

_W jakim kraju ma siedzibę podmiot wypłacający dywidendę?_

Dywidendy wypłacane są przez dane Jednostki ETF. Posiadane przez Wnioskodawcę Jednostki ETF (…) mają siedzibę w Irlandii co tym samym oznacza, że podmiot wypłacający dywidendę ma siedzibę w Irlandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego przychody z tytułu Dywidendy, Zbycia Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT?
2.  Czy na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego Dywidendy powinny zostać uznane za przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane przez Podatnika w roku podatkowym w trakcie którego Dywidenda ta została wykazana przez ETF A i w związku z tym Podatnik będzie zobowiązany aby wykazać ten przychód w deklaracji podatkowej złożonej przez niego za tenże rok na podstawie art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT oraz wpłacić należny podatek przed upływem terminu na złożenie tejże deklaracji zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 45 ust. 4. Ustawy o PIT, nawet jeśli w trakcie tego zakończonego roku podatkowego Podatnik nie dokonał zbycia Jednostki ETF, które wygenerowała na jego rzecz Dywidendę?
3.  Czy na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego przychody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu Dywidendy, Zbycia Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju zamieszkania Podatnika czyli w Polsce?
4.  W jaki sposób i na jakich zasadach, na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego, Podatnik powinien dokonywać przeliczenia uzyskanych przez niego w walutach obcych przychodów oraz poniesionych kosztów ich uzyskania?
5.  Czy na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego prawidłowa jest taka wykładnia treści normy prawej zawartej w art. 30a ust. 3 Ustawy o PIT zgodnie z którą Podatnik powinien ustalać osiągnięty przez niego dochód z tytułu zrealizowanej operacji zbycia Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF iż najpierw rozliczamy koszt zakupu Jednostek ETF, które zostały zakupione na początku, a dopiero potem tych, które zostały dokupione w kolejnych etapach?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć następująco - Tak, na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego przychody z tytułu Dywidendy, zbycia Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF powinny zostać zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT.
2.  Odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć następująco - Tak, na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego Dywidendy powinny zostać uznane za przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane przez Podatnika w roku podatkowym w trakcie którego Dywidenda ta została wykazana przez ETF A i w związku z tym Podatnik będzie zobowiązany aby wykazać ten przychód w deklaracji podatkowej złożonej przez niego za tenże rok na podstawie art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT oraz wpłacić należny podatek przed upływem terminu na złożenie tejże deklaracji zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 45 ust. 4. Ustawy o PIT, nawet jeśli w trakcie tego zakończonego roku podatkowego Podatnik nie dokonał zbycia Jednostki ETF, która wygenerowała na jego rzecz Dywidendę.
3.  Odpowiedź na pytanie nr 3 powinna brzmieć następująco - Tak, na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego przychody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu Dywidendy, zbycia Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju zamieszkania Podatnika czyli w Polsce.
4.  Odpowiedź na pytanie nr 4 powinna brzmieć następująco - na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego Podatnik przychody w walutach obcych powinien przeliczać na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu; koszty poniesione w walutach obcych powinien zaś przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
5.  Odpowiedź na pytanie nr 5 powinna brzmieć następująco - Tak, na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego prawidłowa jest taka wykładnia treści normy prawej zawartej w art. 30a ust. 3 Ustawy o PIT zgodnie z którą Podatnik powinien ustalać osiągnięty przez niego dochód z tytułu zrealizowanej operacji zbycia Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF iż najpierw rozliczamy koszt zakupu Jednostek ETF, które zostały zakupione na początku, a dopiero potem tych, które zostały dokupione w kolejnych etapach.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z treści art. 5a pkt 11) Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: Ustawą o PIT) przez papiery wartościowe rozumieć powinno się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy należą do nich:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Zdaniem Wnioskodawcy Jednostki ETF stanowią tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 3 pkt 3) Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, 284, 288 i 568), przez co rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje prawne oraz status Jednostek ETF, opisany powyżej, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu Dywidendy, zbycia Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF powinny zostać zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT.

W myśl art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak stanowi zaś art. 30b ust. 2 tej ustawy:

„Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

(…)

\-osiągnięta w roku podatkowym.”

Dokonując ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy w niniejszym przypadku kierować się regulacjami zawartymi w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. W myśl tego przepisu: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Z powyższego wypływa więc konkluzja, że opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega dochód, który należy ustalić jako różnicę między sumą przychodów ze zbycia a kosztami uzyskania przychodów. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia Jednostek ETF Podatnik jest obowiązany po zakończonym roku podatkowym, w którym to zbycie nastąpiło, złożyć w terminie do końca kwietnia zeznanie podatkowe i wykazać uzyskane dochody (poniesioną stratę) z tego źródła (art. 45 ust. la pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT: w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b).

Zacytowane powyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W przypadku inwestowania przez rezydenta polskiego w zagraniczne instrumenty finansowe, będące przedmiotem obrotu giełdowego poza granicami Polski (w niniejszym przypadku: Giełda w Londynie) zastosowanie będą miały postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie do jakiej umowy sięgnąć, trzeba ustalić miejsce osiągania dochodów z tychże instrumentów finansowych. Pod pojęciem miejsca osiągania dochodów należy rozumieć miejsce, w którym wykonywane są czynności generujące dochód i będące jego przyczyną sprawczą. Miejscem uzyskania dochodów jest miejsce pierwotnego powstania wzbogacenia, czyli ich źródło. Nie ma przy tym znaczenia miejsce wypłaty środków (tak np. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08). Uwzględniając w tym zakresie fakt, że zakup, sprzedaż i wymiana Jednostek ETF odbywa się na Giełdzie w Londynie, miejscem osiągania dochodów będzie miejsce ich sprzedaży czyli przy obrocie giełdowym - giełda papierów wartościowych (…).

W sytuacji gdy Jednostki ETF są notowane oraz zbywane przez Podatnika wyłącznie na brytyjskiej giełdzie papierów wartościowych to w takim przypadku należy uwzględnić regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią.

Według stanu aktualnego na datę złożenia niniejszego wniosku pomiędzy Polską a w Wielką Brytanią obowiązuje Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych sporządzona w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej zwana: Konwencją), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Wielką Brytanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej zwana: Konwencją MLI).

Zgodnie z brzmieniem Art. 13 ust. 5 Konwencji, „zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”.

Oznacza to, że uzyskiwane przez Podatnika dochody z tytułu Dywidendy, sprzedaży Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF zgodnie z postanowieniami Konwencji podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju zamieszkania osoby otrzymującej tego rodzaju dochody (Podatnika), czyli w tym przypadku w Polsce.

Trzeba także pamiętać, że przychód uzyskany w walutach obcych oraz poniesione w walutach obcych koszty uzyskania przychodów należy przeliczyć na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (przy obrocie giełdowym będzie to dzień roboczy poprzedzający dzień zawarcia transakcji na giełdzie). Przychodami z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych są bowiem przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dzień zawarcia transakcji sprzedaży na giełdzie jest dniem, na który przychody ze sprzedaży stają się należne. Z kolei koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia instrumentu finansowego -Jednostki ETF.

Odnosząc się z kolei do kwestii metodologii ustalania przez Podatnika wysokości osiągniętego przez niego dochodu z tytułu zrealizowanej operacji zbycia Jednostek ETF oraz Wymiany Jednostek ETF należy stwierdzić, że w myśl obowiązujących regulacji Ustawy o PIT prawidłowym będzie zastosowanie zasady FIFO (first in - first out). Jak wynika bowiem z treści art. 30a ust. 3 Ustawy o PIT: „Jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.” Tym samym należy więc przyjąć, że Podatnik w pierwszej kolejności dokonuje rozliczenia kosztu zakupu Jednostek ETF, które zostały zakupione na początku, a dopiero potem tych, które zostały dokupione w kolejnych etapach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie dotyczącym wskazania źródła przychodów do opodatkowania z tytułu zbycia i wymiany jednostek ETF jako art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe**,
*   w zakresie dotyczącym wskazania art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę dla czynności ustalania dochodu z odpłatnego zbycia i wymiany jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych - **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie dotyczącym uznania dywidend za przychód z kapitałów pieniężnych i konieczności wykazania tego przychodu w deklaracji podatkowej oraz wpłacenia należnego podatku - **jest prawidłowe**,
*   w zakresie dotyczącym kwalifikacji przychodu z dywidendy do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, a także w zakresie kwalifikacji dywidendy do art. 13 ust. 5 Konwencji a zamiast do art. 10 - **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie dotyczącym zasad przeliczenia opisanych przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych w oparciu o art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowania zasady FIFO zgodnie z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym. Za pośrednictwem przedsiębiorstwa brokerskiego posiadającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii (zwanego dalej: Broker) Podatnik inwestuje (dokonuje zakupu i sprzedaży) jednostek uczestnictwa różnych funduszy inwestycyjnych typu ETF (…) (zwanych dalej: Jednostki Funduszy, Jednostki ETF). Jednostki ETF będące przedmiotem obrotu w przypadku Podatnika, są nabywane i zbywane przez niego za pośrednictwem Brokera na giełdzie papierów wartościowych w Londynie (zwanej dalej: Giełdą w Londynie). Jednostki ETF są notowane na Giełdzie w Londynie w walutach obcych, w tych samych walutach Podatnik dokonuje ich zakupu oraz sprzedaży. W celu dokonania zakupu Jednostek ETF Podatnik dokonuje wpłaty walut obcych na rachunek bankowy prowadzony przez Bank z siedzibą w Londynie na rzecz Brokera. Depozytariuszem środków wpłaconych przez klientów (w tym Podatnika), które nie zostały jeszcze zainwestowane jest Bank z siedzibą w Londynie. Z kolei depozytariuszem środków finansowych klientów (w tym Podatnika) w czasie (w procesie) ich inwestycji oraz kupionych instrumentów finansowych (w tym Jednostek ETF) jest C (…).

ETF A jest algorytmem komputerowym, który alokuje środki klientów (w tym Podatnika) w zamkniętą grupę Jednostek ETF na podstawie określonych parametrów. ETF A dokonuje automatycznej zmiany struktury portfela inwestycyjnego Podatnika tak aby utrzymać założone proporcje pomiędzy poszczególnymi typami ETF. W większości przypadków następuje to przez zakup nowych ETF w efekcie kolejnych wpłat realizowanych przez Podatnika. Zdarzają się także takie sytuacje, iż ETF A dokonuje sprzedaży jednej Jednostki ETF i za uzyskane środki kupuje inną Jednostkę ETF. Wymiana Jednostek ETF polega na tym, że Broker ma za zadanie utrzymać określony poziom struktury pomiędzy poszczególnymi ETF-ami wyrażony w procentach. Broker automatycznie (tj. bez wydawania przez Wnioskodawcę osobnego zlecenia) zbywa i nabywa określonego rodzaju jednostki ETF.

Natomiast zbycie Jednostek ETF następuje poprzez złożenie przez Wnioskodawcę zlecenia w aplikacji webowej lub jej wersji mobilnej. Wnioskodawca ma do wyboru następujące opcje:

1.  withdraw some funds (czyli częściową odsprzadaż jednostek ETF) lub
2.  close portfolio completely (całkowite zamknięcie pozycji).

W opcji nr 1 Wnioskodawca podaje kwotę wyrażoną w walucie EUR zaokrągloną do 100, która nie może stanowić więcej niż 90% zgromadzonych środków. Następnie przy następnej okazji gdy Broker dokonuje operacji, odsprzedaje on proporcjonalnie wszystkie ETF-y stosownie do przyjętego poziomu ryzyka, tak aby zachować założoną strukturę doboru ich kategorii. Broker dokonuje ich sprzedaży proporcjonalnie. Środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży zostaną zaś przelane na wskazany rachunek bankowy.

W opcji nr 2 Broker sprzedaje wszystkie zgromadzone ETF-y w ramach danego portfela. Środki pozyskane ze sprzedaży zostaną przelane na wskazany rachunek bankowy.

Druga strona transakcji jest nieznana w transakcjach na rynku kapitałowym. Dochód Wnioskodawcy wynika ze sprzedaży Jednostek ETF po cenie wyższej niż ta, po której zostały one przez niego wcześniej kupione. Od dochodów uzyskiwanych w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu Dywidendy oraz z tytułu Zbycia oraz Wymiany jednostek ETF nie będzie pobierany od Wnioskodawcy podatek dochodowy na terytorium Wielkiej Brytanii lub na terenie innego kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy Jednostki ETF stanowią tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 3 pkt 3) Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, 284, 288 i 568), przez co rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z transakcjami Jednostkami ETF. Wnioskodawca Jednostki ETF będzie nabywał jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Jednostki ETF są zbywalne. Opisane powyżej inwestycje Podatnik planuje realizować począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia miejsca opodatkowania oraz określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia i wymiany jednostek ETF.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy – powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W omawianej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzona w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840) zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”).

W sytuacji uzyskiwania dochodów z tytułu zbycia i wymiany jednostek ETF zastosowanie znajdzie art. 13 ww. Konwencji zatytułowany „Zyski majątkowe”. Zgodnie z art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem dochód osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce z tytułu zbycia i wymiany jednostek ETF podlega opodatkowaniu w Polsce, a skutki podatkowe transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie „fundusze kapitałowe” oznacza fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

Zdaniem Wnioskodawcy Jednostki ETF stanowią tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 3 pkt 3) Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm. ) Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o tytułach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania - rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

Dochody uzyskane z tytułu udziału w funduszach kapitałowych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle ww. przepisu od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód.

Zgodnie z art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem zgodnie z wyżej cytowanym przepisem wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu a tym samym pomniejszają przychód do opodatkowania w momencie odkupienia jednostek – o ile takie wydatki zostały w ogóle poniesione przez właściciela jednostek funduszu inwestycyjnego realizującego operację wykupu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wymiana Jednostek ETF polega to na tym, że Broker ma za zadanie utrzymać określony poziom struktury pomiędzy poszczególnymi ETF-ami wyrażony w procentach. Broker automatycznie (tj. bez wydawania przez Wnioskodawcę osobnego zlecenia) zbywa i nabywa określonego rodzaju jednostki ETF.

Natomiast zbycie Jednostek ETF następuje poprzez złożenie przez Wnioskodawcę zlecenia w aplikacji webowej lub jej wersji mobilnej. Wnioskodawca ma do wyboru następujące opcje:

1.  częściową odsprzadaż jednostek ETF lub
2.  całkowite zamknięcie pozycji.

W opcji nr 1 Wnioskodawca podaje kwotę wyrażoną w walucie EUR zaokrągloną do 100, która nie może stanowić więcej niż 90% zgromadzonych środków. Następnie przy następnej okazji gdy Broker dokonuje operacji, odsprzedaje on proporcjonalnie wszystkie ETF-y stosownie do przyjętego poziomu ryzyka, tak aby zachować założoną strukturę doboru ich kategorii. Broker dokonuje ich sprzedaży proporcjonalnie. Środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży zostaną zaś przelane na wskazany rachunek bankowy.

W opcji nr 2 Broker sprzedaje wszystkie zgromadzone ETF-y w ramach danego portfela. Środki pozyskane ze sprzedaży zostaną przelane na wskazany rachunek bankowy.

Podsumowując zarówno w sytuacji określonej przez Wnioskodawcę jako „Wymiana Jednostek ETF” jak i w sytuacji określonej przez Wnioskodawcę jako „Zbycie Jednostek ETF” dochodzi do faktycznego zbycia, odsprzedaży jednostek ETF, przy czym w przypadku wymiany dochodzi dodatkowo do ponownego zakupu określonego rodzaju jednostek ETF.

Jednakże na moment faktycznej odsprzedaży jednostek ETF czy to w jednej czy drugiej sytuacji dochodzi do powstania przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Odpłatne zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych generuje przychody zaliczane do źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Jednostki uczestnictwa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Wobec tego, skutki podatkowe tych transakcji podlegają rozliczeniu w odrębnym trybie niż wskazany przez Wnioskodawcę art. 30b ustawy, mianowicie na zasadach określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest przychód uzyskany ze sprzedaży jednostek uczestnictwa pomniejszony o koszty nabycia tych jednostek (wynika to z art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na mocy art. 41 ust. 4d ww. ustawy, Zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

A zatem, w sytuacji Wnioskodawcy – gdy wypłacającym należności z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są fundusze utworzone na gruncie prawa obcego, a więc podmioty, na których nie ciążą obowiązki poboru „polskiego” podatku dochodowego od osób fizycznych – Wnioskodawca powinien wykazać należny podatek w rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku Wnioskodawcy może być to zeznanie składane na formularzu PIT-38 ale jeżeli Wnioskodawca osiąga przychody również z innych tytułów, wymagające złożenia zeznania podatkowego, może uwzględnić należny podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy odpowiednio w zeznaniu PIT-36, PIT-36L albo PIT-39.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo wskazał źródło przychodów do opodatkowania z tytułu zbycia i wymiany jednostek ETF jako art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak, jego stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim opiera się na art. 30b ustawy – a nie art. 30a tej ustawy – jako podstawie dla ustalania dochodu z odpłatnego zbycia i wymiany jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia miejsca opodatkowania oraz określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidendy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika również, że ETF A jest algorytmem komputerowym, który alokuje środki klientów (w tym Podatnika) w zamkniętą grupę Jednostek ETF na podstawie określonych parametrów. Celem działania ETF A jest minimalizowanie środków finansowych na rachunku Podatnika i maksymalizacja liczby Jednostek ETF, które kupowane są w założonych proporcjach. Dywidendy nie wpływają na rachunek Podatnika prowadzony przez ETF A. W przypadku gdy dana Jednostka ETF wypłaca dywidendę (zwana dalej: Dywidendą) Podatnik nie ma możliwości aby nią swobodnie dysponować lecz jest ona automatycznie alokowana przez ETF A zgodnie z określoną przez Podatnika strategią inwestycyjną (zakup Jednostek ETF). Tym niemniej, na rachunku Podatnika prowadzonym przez ETF A w zakresie „Cash movement” (Przepływ gotówki), Serwis ETF A wykazuje określone Dywidendy w walucie EUR. Serwis ETF A nie przypisuje wypłaconej Dywidendy do konkretnego ETF, grupując je w cyklach dziennych.

Dywidenda zostanie zatem automatycznie alokowana na jednostki uczestnictwa. Dywidenda ta powinna być zatem traktowana jako dywidenda wypłacona bezpośrednio Wnioskodawcy, który w konsekwencji osiąga przychód. O przychodzie faktycznie uzyskanym mówić będziemy nie tylko w sytuacji, kiedy na rzecz danej osoby będącej właścicielem akcji dokonano wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, lecz również wówczas, kiedy w wyniku reinwestycji dywidendy przez Fundusz uczestnik programu nabędzie dodatkowe jednostki uczestnictwa.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. (art. 30a ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe jednostki uczestnictwa funduszu stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym ponieważ zostanie wypłacona dywidenda przez podmiot niemający siedziby w Polsce na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek rozliczenia się z uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 41 ust. 4d ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

1.  różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;
2.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1;
3.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek;
4.  należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

W przedmiotowej kwestii podmiotem wypłacającym dywidendę będzie również podmiot mający siedzibę w Irlandii wówczas należy odwołać się do ww. wymienionej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Zastosowanie znajdzie tu wówczas art. 10 ww. Konwencji zatytułowany „Dywidendy”. Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. umowy dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2 tej Konwencji: jednakże, takie dywidendy:

1.  będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Konwencji - określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

W świetle powyższych przepisów dywidenda może być opodatkowana zarówno w państwie rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w państwie źródła. W sytuacji natomiast gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w państwie źródła, od zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce przysługuje temu podatnikowi odliczenie, o którym stanowi przywołany powyżej art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów z dywidend, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym składanym w kraju rezydencji, tj. w Polsce.

Podsumowując, wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe jednostki uczestnictwa, stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, podlegający opodatkowaniu w momencie wpłaty dywidendy do Funduszu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że dywidendy powinny zostać uznane za przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane przez Podatnika w roku podatkowym w trakcie którego dywidenda ta została wykazana przez ETF A i w związku z tym Podatnik będzie zobowiązany aby wykazać ten przychód w deklaracji podatkowej złożonej przez niego za tenże rok podatkowy oraz wpłacić należny podatek przed upływem terminu na złożenie tejże deklaracji jest prawidłowe. Jednakże za nieprawidłowe należy uznać stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca kwalifikuje przychód z dywidendy do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, a także nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji dywidendy do art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zamiast do art. 10 Konwencji.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób dokonywania przeliczenia uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów oraz poniesionych kosztów w walutach obcych, a także kwestia prawidłowości zastosowania zasady FIFO do rozliczenia kosztu zakupu Jednostek ETF.

O przeliczaniu przychodów, koszów czy podatku poniesionych w walutach obcych stanowi art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1).

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2).

Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku (art. 11a ust. 3).

W sytuacji, gdy należność z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa czy otrzymania dywidendy jest wyrażona w walucie obcej, przychód ten przelicza się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dniem uzyskania omawianego przychodu jest dzień w którym Wnioskodawca otrzymał należność albo dzień, w którym należność ta została mu postawiona do dyspozycji.

Dla potrzeb obliczenia problemowego dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym uwzględnia się koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie to nie dotyczy sytuacji opisanej we wniosku). W analizowanej sytuacji Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w walutach obcych. Dla potrzeb uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy – wydatki te przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia, tj. dzień faktycznego wydatkowania środków pieniężnych w walutach obcych na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 11a ust. 2 ustawy).

Przy czym, stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę tę stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo wskazał zasady przeliczenia opisanych przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych w oparciu o art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo również określił, że do rozliczenia kosztu zakupu Jednostek ETF możliwe jest zastosowanie zasady FIFO zgodnie z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano:

*   w zakresie dotyczącym wskazania źródła przychodów do opodatkowania z tytułu zbycia i wymiany jednostek ETF jako art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za prawidłowe,
*   w zakresie dotyczącym wskazania art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę dla czynności ustalania dochodu z odpłatnego zbycia i wymiany jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych - za nieprawidłowe,
*   w zakresie dotyczącym uznania dywidend za przychód z kapitałów pieniężnych i konieczności wykazania tego przychodu w deklaracji podatkowej oraz wpłacenia należnego podatku - za prawidłowe,
*   w zakresie dotyczącym kwalifikacji przychodu z dywidendy do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, a także w zakresie kwalifikacji dywidendy do art. 13 ust. 5 Konwencji a zamiast do art. 10 - za nieprawidłowe,
*   w zakresie dotyczącym zasad przeliczenia opisanych przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych w oparciu o art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowania zasady FIFO zgodnie z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.