Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.207.2019.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: w zakresie ustalenia: - czy wynagrodzenie na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu jest objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy ww. wynagrodzenie jest objęte zakresem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu obejmującej prawo do wizerunku trenera, który to wizerunek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów marketingowych, promocyjnych i reklamowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi reklamowe; wizerunek; wizerunek-udostępnianie wizerunku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu jest objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   czy ww. wynagrodzenie jest objęte zakresem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu obejmującej prawo do wizerunku trenera, który to wizerunek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów marketingowych, promocyjnych i reklamowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu jest objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy ww. wynagrodzenie jest objęte zakresem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu obejmującej prawo do wizerunku trenera, który to wizerunek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów marketingowych, promocyjnych i reklamowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.207.2019.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 lipca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką akcyjną, zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców i zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności związanej ze sportem i działalność klubu sportowego.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem zagranicznym - Agencją Sportową - Umowę merchandisingu oraz o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu wizerunku (dalej jako: „Umowa merchandisingu”). W ramach Umowy merchandisingu Agencja Sportowa reprezentuje trenera przygotowania fizycznego i posiada prawa do jego wizerunku. Wnioskodawcy zależy natomiast, aby korzystać z prawa do wizerunku trenera i w ten sposób promować prowadzony klub sportowy oraz jego osiągnięcia. W ramach zawartej Umowy merchandisingu Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wizerunku trenera wyłącznie w celach marketingowych, promocyjnych i reklamowych związanych z prowadzoną działalnością sportową oraz społeczną. W zawartej Umowie Wnioskodawca jest nazywany licencjobiorcą, ponieważ zakres wykorzystania wizerunku trenera jest precyzowany w taki sposób, jak przy umowach licencyjnych, tj. poprzez wskazanie określonych pól eksploatacji. Ponadto ww. Umowa dopuszcza prawo udostępniania wizerunku trenera oraz świadczenie usług reklamowych innym podmiotom, konkurencyjnym wobec Wnioskodawcy, za zgodą Wnioskodawcy. Wynagrodzenie należne Agencji ustalone zostało kwotowo i płatne jest w miesięcznych ratach, na podstawie wystawionej przez Agencję Sportową faktury VAT. Umowa zawarta została na czas określony.

Na podstawie umowy Agencja m.in. wyraża zgodę na pozyskiwanie przez Wnioskodawcę Wizerunków trenera, w szczególności poprzez filmowanie, fotografowanie lub inne utrwalanie podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów, przygotowań do meczy i treningów, a także zobowiązuje się, że trener będzie uczestniczyć w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Wnioskodawcę.

Agencja, z którą zawarta jest Umowa, jest rezydentem podatkowym Rosji. Agencja nie posiada w Polsce stałej placówki ani zakładu. Agencja ma obowiązek przedstawiać na żądanie Wnioskodawcy certyfikat rezydencji obejmujący okres, za który należy się jej wynagrodzenie. W ramach zawartej Umowy merchandisingowej Agencja działa we własnym imieniu i nie reprezentuje trenera przy Umowie, ponieważ nie jest on stroną tej Umowy. Trener, który udostępnia Agencji prawo do korzystania ze swojego wizerunku jest Polakiem i ma stałe miejsce zamieszkania za terytorium Polski.

Niezależnie od powyższej umowy Wnioskodawca zawarł bezpośrednio z trenerem - osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, umowę trenerską (umowę zlecenie), na podstawie której trener świadczy na rzecz Wnioskodawcy profesjonalne usługi sportowe w oparciu o własne umiejętności i własne starania, obejmujące m.in. usługi przygotowania fizycznego, uczestnictwo w treningach i innych formach aktywności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu obejmującej prawo do wizerunku trenera, który to wizerunek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów marketingowych, promocyjnych i reklamowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Agencji za usługi świadczone na podstawie Umowy merchandisingowej nie stanowi przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania z tytułu wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez nierezydentów z tytułu działalności prowadzonej na terenie Polski, bądź ze źródeł dochodu położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej rozważać należy w oparciu zarówno o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie nierezydentów odbywa się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na co wskazuje m.in. art. 21 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zryczałtowany podatek od przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT pobierany jest przez płatnika. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Agencji Sportowej stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług uprawniających do korzystania z wizerunku trenera w celach promocyjnych oraz reklamowych.

Powyższe usługi, zdaniem Wnioskodawcy, nie mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 2 ustawy o CIT. W szczególności nie można uznać, że wizerunek, nazwisko, czy podpis stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje się w literaturze podstawowe znaczenie w procesie interpretacji pojęcia utworu ma sformułowanie „działalność twórcza o indywidualnym charakterze”. Zawiera ono dwie przesłanki warunkujące istnienie utworu: po pierwsze, musi być on przejawem działalności twórczej, po drugie - wykazywać indywidualny charakter. Trzecią, konstytutywną przesłanką jest ustalenie utworu w jakiejkolwiek postaci. Zasadniczy ciężar rekonstrukcji znaczenia poszczególnych elementów definicji utworu spoczywa na orzecznictwie. Na przykład Sąd Najwyższy scharakteryzował utwór jako „kreacyjny, subiektywnie nowy, oryginalny wytwór intelektu, wywołany niepowtarzalną osobowością twórcy, który - wykonany przez kogoś innego - wyglądałby inaczej” (wyrok SN z 5 lipca 2002 r., sygn. akt III CKN 1096/00, LEX nr 81369; zob. też np. wyrok SA w Białymstoku z 9 marca 2004 r., sygn. akt I ACa 73/04, niepubl.).” (Flisak Damian. Art. 1. W: Komentarz do wybranych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. System Informacji Prawnej LEX, 2018).

Natomiast wizerunek osoby nie jest żadnym prawem autorskim, czy też prawem pokrewnym. Jest to dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie prawnej. Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2013 r., Znak: ITPB4/423-13a/12/AM.

Należy więc uznać, że wynagrodzenie wypłacane Agencji kwalifikowane jest, jako zysk przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 z późn. zm.), zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Uwzględniając zatem, że Agencja nie posiada zakładu na terytorium Polski, a Wnioskodawca dysponuje (będzie dysponował) właściwym certyfikatem rezydencji tego podmiotu, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych należności za świadczone przez ten podmiot usługi.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.78.2018.3.BG, w której wskazano, że należności dotyczące sprzedaży prawa autorskich uzyskiwane przez agencję słowacką należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-słowackiej, o ile zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie na Słowacji), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. W świetle powyższego, Klub jako dokonujący płatności na rzecz agencji słowackiej nie będzie zobowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane Agencji za usługi świadczone na podstawie Umowy merchandisingowej nie stanowi przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania z tytułu wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Agencji Sportowej za świadczenie usług uprawniających do korzystania z wizerunku trenera w celach promocyjnych oraz reklamowych stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.). Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego.

Ponadto należy podkreślić, że tut. Organ - stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania oraz przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku ORD-IN (wyznaczających zakres wniosku) - ocenił wyłącznie kwestie w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu jest objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”) i art. 22 ust. 1 updop oraz czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu obejmującej prawo do wizerunku trenera, który to wizerunek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów marketingowych, promocyjnych i reklamowych. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie był zatem przepis art. 26 ust. 2e updop.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Tym samym usługi świadczone przez Agencję Sportową z tytułu zawartej Umowy merchandisingu oraz o świadczenie usług reklamowych oraz wypłacane tytułem powyższego wynagrodzenie należy kwalifikować do usług reklamowych, które z kolei mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Oznacza to, że obowiązek poboru podatku u źródła powstanie w takim wypadku, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej.

Z kolei art. 22 ust. 1 updop przewiduje obowiązek podatkowy w przypadku uzyskania przychodu z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Na tym etapie należy wskazać, że przychód Agencji - jakkolwiek zostanie uzyskany na terenie RP - rozumiany jako wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, nie stanowi należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop. Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia nie jest bowiem związany z realizacją prawa do udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP.

Co do zasady, obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. Wyjątkiem od tej zasady są należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. W wypadkach opisanych w ww. przepisach, obowiązki płatnika spoczywają na podmiotach wypłacających określone należności. Kwestię poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych reguluje w tym zakresie przepis art. 26 ust. 1 updop. Zgodnie z jego treścią, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 z późn. zm., dalej: „umowa polsko-rosyjska”).

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej lub jeżeli właściwe władze nie uzgodnią inaczej zgodnie z procedurą przewidzianą w artykule 24, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według ustawodawstwa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej, zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 6 ww. umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Uregulowania dotyczące należności autorskich i licencyjnych zostały zawarte w art. 11 umowy polsko-rosyjskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy, należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

Z kolei art. 11 ust. 2 ww. umowy stanowi, że określenie „należności autorskie i licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Natomiast art. 11 ust. 4 ww. umowy stanowi, że postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności autorskich i licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności z tytułu praw autorskich i licencji, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności autorskie i licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 5 niniejszej umowy.

W stosunku do należności dotyczących Umowy merchandisingu oraz o świadczenie usług reklamowych, nie znajdzie zatem zastosowania art. 11 umowy polsko-rosyjskiej, lecz art. 5 niniejszej umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia, wynika że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności związanej ze sportem i działalność klubu sportowego. Wnioskodawca zawarł z podmiotem zagranicznym - Agencją Sportową - Umowę merchandisingu oraz o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu wizerunku. W ramach Umowy merchandisingu Agencja Sportowa reprezentuje trenera przygotowania fizycznego i posiada prawa do jego wizerunku. Wnioskodawcy zależy natomiast, aby korzystać z prawa do wizerunku trenera i w ten sposób promować prowadzony klub sportowy oraz jego osiągnięcia. W ramach zawartej Umowy merchandisingu Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wizerunku trenera wyłącznie w celach marketingowych, promocyjnych i reklamowych związanych z prowadzoną działalnością sportową oraz społeczną. W zawartej Umowie Wnioskodawca jest nazywany licencjobiorcą, ponieważ zakres wykorzystania wizerunku trenera jest precyzowany w taki sposób, jak przy umowach licencyjnych, tj. poprzez wskazanie określonych pól eksploatacji. Ponadto, Umowa dopuszcza prawo udostępniania wizerunku trenera oraz świadczenie usług reklamowych innym podmiotom, konkurencyjnym wobec Wnioskodawcy, za zgodą Wnioskodawcy. Wynagrodzenie należne Agencji ustalone zostało kwotowo i płatne jest w miesięcznych ratach, na podstawie wystawionej przez Agencję Sportową faktury VAT. Umowa zawarta została na czas określony. Na podstawie umowy Agencja m.in. wyraża zgodę na pozyskiwanie przez Wnioskodawcę Wizerunków trenera, w szczególności poprzez filmowanie, fotografowanie lub inne utrwalanie podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów, przygotowań do meczy i treningów, a także zobowiązuje się, że trener będzie uczestniczyć w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Wnioskodawcę. Agencja, z którą zawarta jest Umowa jest rezydentem podatkowym Rosji. Agencja nie posiada w Polsce stałej placówki ani zakładu. Agencja ma obowiązek przedstawiać na żądanie Wnioskodawcy certyfikat rezydencji obejmujący okres, za który należy się jej wynagrodzenie. W ramach zawartej Umowy merchandisingowej Agencja działa we własnym imieniu i nie reprezentuje trenera przy Umowie, ponieważ nie jest on stroną tej Umowy. Trener, który udostępnia Agencji prawo do korzystania ze swojego wizerunku jest Polakiem i ma stałe miejsce zamieszkania za terytorium Polski. Niezależnie od powyższej umowy Wnioskodawca zawarł bezpośrednio z trenerem - osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, umowę trenerską (umowę zlecenie), na podstawie której trener świadczy na rzecz Wnioskodawcy profesjonalne usługi sportowe w oparciu o własne umiejętności i własne starania, obejmujące m.in. usługi przygotowania fizycznego, uczestnictwo w treningach i innych formach aktywności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że zawarta Umowa merchandisingu obejmująca prawo do korzystania z wizerunku trenera wyłącznie w celach marketingowych, promocyjnych i reklamowych związanych z działalnością sportową oraz społeczną wchodzi w zakres usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, tj. usług reklamowych. Należności dotyczące uzyskiwania wynagrodzenia przez Agencję Sportową w związku z zawarta umową należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 5 umowy polsko-rosyjskiej, o ile zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie na terytorium Rosji), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz Agencji Sportowej za usługi świadczone na podstawie Umowy merchandisingowej oraz o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu wizerunku trenera nie jest zobowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 niniejszej ustawy. Podkreślić jednak należy, że przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności (art. 26 updop zd. trzecie).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu jest objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   czy ww. wynagrodzenie jest objęte zakresem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji z tytułu umowy merchandisingu obejmującej prawo do wizerunku trenera, który to wizerunek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów marketingowych, promocyjnych i reklamowych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.