Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-527/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-03
Teza: prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i prawo do korekty deklaracji podatkowej w związku z odliczeniem podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odliczeniem podatku,

*   prawa do korekty rozliczeń podatku VAT

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za usługę podlegającą opodatkowaniu,

*   stawki podatku dla kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   określenia podstawy opodatkowania,

*   prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   prawa do korekty rozliczeń podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca zrealizował inwestycję, w ramach której wybudowane zostały na terenie Gminy przydomowe oczyszczalnie ścieków („Inwestycja"). Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków („POŚ") miała miejsce w latach 2012-2014. W analizowanym okresie Gmina oddawała również wbudowane POŚ do korzystania Mieszkańcom. Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina otrzymała faktury zakupowe dokumentujące wykonanie Inwestycji w latach 2012-2014. Wskazane faktury zakupowe wystawione zostały na Gminę i zawierają NIP Gminy. Wnioskodawca nie odliczył dotychczas VAT z wskazanych faktur zakupowych.

Inwestycja została w części dofinansowana z środków unijnych, tj. środków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, na mocy umowy o dofinansowanie zawartej między Gminą i Samorządem Województwa. Zgodnie z umową o przyznanie pomocy nr xxx z 22 grudnia 2011 r. Gmina zobowiązała się do realizacji operacji pod nazwą Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy. Wskazana umowa o dofinansowanie, której stroną jest Wnioskodawca przewiduje m.in. że Gmina jest zasadniczo zobowiązana do zachowania własności i posiadania POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania dofinansowania.

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych lub do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania. POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z realizacją Inwestycji, przed rozpoczęciem budowy POŚ Gmina podpisała z właścicielami nieruchomości, na których POŚ zostały wybudowane, będącymi mieszkańcami Gminy („Mieszkańcy"), umowy cywilnoprawne („Umowy z Mieszkańcami"). Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umów z Mieszkańcami Gmina zobowiązała się do zrealizowania zadania inwestycyjnego „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy", a po wybudowaniu każde POŚ stanowiło własność Gminy. Umowa z Mieszkańcami w pierwotnym kształcie przewiduje również, iż Gmina użyczy Mieszkańcowi wybudowaną POŚ na okres dwudziestu trzech lat od dnia jej przekazania. W tym celu Wnioskodawca miał zawrzeć z Mieszkańcami stosowne umowy użyczenia POŚ po podpisaniu protokołu odbioru POŚ. Zgodnie z założeniami po wskazanym okresie dwudziestu trzech lat POŚ miała się co do zasady stać własnością Mieszkańca (na jego wniosek).

Jednocześnie na podstawie Umów z Mieszkańcami Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę na pokrycie części kosztów budowania POŚ. W tym zakresie zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umów z Mieszkańcami Mieszkaniec poniesie z tytułu kosztów poniesionych przy instalacji POŚ montowanej w jego gospodarstwie, 20% kosztów inwestycji brutto. Jednocześnie w świetle Umowy z Mieszkańcami w pierwotnym brzmieniu Mieszkaniec miał wpłacić powyższą kwotę jednorazowo na konto bankowe Gminy do daty określonej w danej Umowie z Mieszkańcem tytułem odpłatności za POŚ. W przypadku braku wpłaty przez Mieszkańca powyższych środków finansowych Gmina miała prawo odstąpić od Umowy z Mieszkańcem i obciążyć Mieszkańca kosztami dokumentacji technicznej. W tym względzie w praktyce Gmina najpierw podpisywała Umowę z Mieszkańcem, następnie otrzymywała na konto wskazane środki finansowe od Mieszkańca i dopiero po spełnieniu tych dwóch warunków następowała budowa POŚ na danej nieruchomości. W związku z powyższymi postanowieniami Umów z Mieszkańcami oraz przyjętą praktyką dokonanie płatności środków finansowych przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym wykonania przez Gminę POŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Należy wskazać, iż ostatecznie umowy użyczenia POŚ nie zostały zawarte, ale Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy POŚ od momentu zakończenia ich realizacji, tj. POŚ są wykorzystywane do oczyszczania ścieków pochodzących z gospodarstw Mieszkańców.

Wskazany sposób wykorzystania POŚ odzwierciedla ustalenia Wnioskodawcy i Mieszkańców dokonane przed rozpoczęciem Inwestycji i jest zgodny z przeznaczeniem POŚ. Zgodnie z założeniami realizacji Inwestycji od początku POŚ miały zostać przekazane Mieszkańcom do korzystania.

W chwili obecnej, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z korzystaniem z POŚ Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów z Mieszkańcami („Aneksy"). Aneksy mają za zadanie potwierdzać w szczególności zakres świadczeń wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Gminę, charakter opłat wniesionych przez Mieszkańców, zakres obowiązków Mieszkańców dotyczących użytkowania POŚ oraz prawo posiadania oraz własności POŚ. W praktyce zapisy Aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób funkcjonowania POŚ od momentu ich oddania do użytkowania Mieszkańcom. Ponadto, na mocy Aneksów skróceniu ulegnie okres, po którym POŚ staną się własnością Mieszkańców (poprzez ich sprzedaż przez Gminę na rzecz Mieszkańców).

Stosownie do treści Umów z Mieszkańcami uwzględniającej brzmienie Aneksów (czyli Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu) Wnioskodawca „zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony wobec Właściciela (Mieszkańca - przypis Gminy) za uzgodnionym przez Strony (Gminę i Mieszkańca - przypis Gminy) wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków". W skład tej usługi wchodzi:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca,

*   udostępnienie Mieszkańcowi POŚ do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia,

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 5 lat od odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ,

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Stosownie do postanowień Umowy z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu, zakres usługi świadczonej przez Gminę nie obejmuje bieżącej obsługi POŚ, w tym okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów, które to czynności Mieszkaniec jest zobowiązany do wykonywania we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem POŚ oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. W świetle Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich.

Stosownie do Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu, Gmina i Mieszkańcy potwierdzają, iż kwota wynagrodzenia za świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w okresie jej świadczenia wynosi, w zależności od zawartej Umowy z Mieszkańcem, od 1.478,86 zł do 7.830,44 zł brutto, w tym VAT, przy czym uznaje się, że zapłata miała zostać dokonana przez Mieszkańca jednorazowo do daty wskazanej w Umowie z Mieszkańcem. W tym względzie, z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Wnioskodawca nie pobrał ani nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat poza powyżej wskazanym wynagrodzeniem.

Umowy z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu doprecyzowują również postanowienia dotyczące prawa posiadania i własności POŚ w świetle przewidzianego w umowie o dofinansowanie, zawartej przez Wnioskodawcę z Samorządem Województwa Świętokrzyskiego, warunku zobowiązania do zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania dofinansowania. W związku z tym stosownie do Umów z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu POŚ jest własnością Gminy przez cały okres obowiązywania tych umów, prawo do rozporządzania POŚ przysługuje Gminie i Wnioskodawca jest jedynym posiadaczem POŚ. Tym samym, Mieszkańcy nie są uprawnieni do rozporządzania POŚ prawnie i faktycznie. Jednocześnie, zgodnie z Umowami z Mieszkańcami w finalnym brzmieniu Gmina sprzeda na rzecz Mieszkańców POŚ po upływie okresu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W świetle postanowień Umów z Mieszkańcami, wiązka świadczeń, do których zobowiązany jest Wnioskodawca na mocy tych umów traktowana jest jako jedno świadczenie (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), za które pobierane jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane zasadniczo przed rozpoczęciem montażu POŚ).

W tym względzie Gmina wystąpiła również do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w … z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.) („PKWiU z 2008 r."). Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie klasyfikacji, lecz w ocenie Gminy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowania 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od października 2013 r. Wcześniej tj. przed wskazanym terminem czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy, który posiadał własny NIP (odrębny od NIP Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku pytanie nr 4) Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji?
2.  (we wniosku pytanie nr 5) Czy w związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji Inwestycji Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe w miesiącach ich otrzymania (dla faktur otrzymanych do końca 2013 r.) oraz w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury (dla faktur otrzymanych od 1 stycznia 2014 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: (i) gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz (ii) gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tym względzie należy wskazać, iż (i) Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i (ii) Wnioskodawca, biorąc pod uwagę powyżej przedstawione stanowisko odnośnie pytania 1, wykorzystywał i wykorzystuje dokonane zakupy związane z realizacją Inwestycji do czynności opodatkowanych, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W tym zakresie, od początku realizacji Inwestycji Gmina miała zamiar świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków, o czym świadczy fakt, iż przed realizacją Inwestycji Gmina podpisała Umowy z Mieszkańcami (będącymi umowami cywilnoprawnymi) i pobrała od nich wskazane w tych umowach wynagrodzenie, co warunkowało montaż POŚ i udostępnienie POŚ do korzystania oraz (ii) otrzymała w związku z realizacją Inwestycji faktury VAT, które zawierają NIP nadany Gminie.

W konsekwencji, uwzględniając powyższą analizę, pierwsza przesłanka prawa do odliczenia VAT z faktur związanych z realizacją Inwestycji została spełniona, tj. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W odniesieniu do drugiej ze wskazanych przesłanek należy zauważyć, iż poniesione zakupy wiązane z realizacją Inwestycji wykorzystywane są przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT tj. służą świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W rezultacie również druga przesłanka prawa do odliczenia wynikająca z art. 86 ust. l ustawy o VAT została w analizowanym przypadku spełniona.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, iż w rozpatrywanej sytuacji Gminy obie przesłanki odliczenia VAT wskazane w art. 86 ust. i ustawy o VAT są spełnione, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina pragnie podkreślić, iż prawidłowość powyższego stanowiska w sytuacjach zbliżonych do przypadku Wnioskodawcy została potwierdzona m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r. nr IPTPP4/443-859/14-5/BM, z 19 grudnia 2014 r nr IPTPP2/443-719/14-5/DS i z 2 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-618/14-5/MK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2014 r. nr IPPP2/443-27/14-3/MM.

Ad. 2

W związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji Inwestycji Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe w miesiącach ich otrzymania (dla faktur otrzymanych do końca 2013 r.) oraz w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury (dla faktur otrzymanych od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r„ poz. 35): „Do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r.”

Do odliczenia VAT wynikającego z faktur otrzymanych przed 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdzie zatem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (\`(...)\`)”. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Jak wykazano powyżej w ocenie Wnioskodawcy Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty wykazanej na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, jednakże dotychczas nie dokonała takiego odliczenia. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych.

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT, począwszy od 1 stycznia 2014 r. przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne w przypadku faktur zakupowych otrzymanych od 1 stycznia 2014 r. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności, w świetle art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, Gmina ma prawo w stosunku do faktur otrzymanych od 1 stycznia 2014 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którymi otrzymała fakturę.

Podsumowując, w ocenie Gminy w związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji Inwestycji Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe w miesiącach ich otrzymania (dla faktur otrzymanych do końca 2013 r.) oraz w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury (dla faktur otrzymanych od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustaw, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uległ zmianie art. 86 ustawy o VAT m.in. w zakresie ww. terminów dokonania odliczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Trzeba pamiętać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 1 pkt 40 lit. d) ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., od 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 otrzymał brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.”

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na mocy art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z ww. § 3, skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Należy zauważyć, że – jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP1/4512-527/15-2/MW – kompleksowa usługa oczyszczania ścieków stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Zatem, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

W odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych do dnia 31 grudnia 2013 r. należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją POŚ w okresie, w którym otrzymał faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a uprawnienie to nie ulegnie zmianie po 1 stycznia 2014 roku.

W odniesieniu do faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które Wnioskodawca otrzymał po dniu 1 stycznia 2014 r., należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w okresie, w którym Gmina otrzymała ww. faktury oraz w którym u dostawcy/usługodawcy wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowych dostaw towarów lub świadczenia usług.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustaw, termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, że jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Trzeba również zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji, ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i prawa do korekty rozliczeń podatku VAT.

Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.