Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-895/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Czy na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – wartość wszystkich udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport wszystkich jego udziałów w Spółce Kapitałowej do Spółki w całości nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwana: „Spółką”). Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w Spółce.

Spółka nabędzie własność udziałów w spółce typu private company limited by shares prawa cypryjskiego, która jest spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: "\`(...)\`" jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (w dalszej części wniosku zwana: „Spółką Kapitałową”).

Spółka Kapitałowa podlega w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy na Cyprze).

Aktualnie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej należy do dwóch osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy, zwanych w dalszej części wniosku: „Poprzednimi Udziałowcami”). Jednym z nich jest Wnioskodawca.

Na dzień wniesienia Poprzedni Udziałowcy będą właścicielami łącznie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej w następującej proporcji:

*   Udziałowiec A (Wnioskodawca) będzie właścicielem udziałów, które będą mu dawać w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględną większość głosów (ponad 50% głosów);
*   Udziałowiec B będzie właścicielem udziałów, które nie będą mu dawać w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględnej większości głosów (mniej niż 50% głosów).

Podstawą prawną nabycia udziałów w Spółce Kapitałowej będzie operacja tzw. wymiany udziałów, która odbędzie się w ten sposób, że Udziałowiec A (Wnioskodawca) na podstawie (w ramach) jednego aktu notarialnego wniesie do Spółki aportem będące jego własnością udziały w Spółce Kapitałowej (dając Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej), w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – wartość wszystkich udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport wszystkich jego udziałów w Spółce Kapitałowej do Spółki w całości nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez niego aportem do Spółki udziałów w Spółce Kapitałowej, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu należy wskazać istotny wyjątek od powyższej reguły przewidziany na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy, co wynika z faktu, że wszystkie wyżej opisane przesłanki są w sytuacji Wnioskodawcy spełnione, czyli:

1.  Spółka (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka) nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Wnioskodawcę) innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową) udziały (akcje) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową) oraz
2.  w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową) przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Wnioskodawcę) własne udziały (akcje); oraz
3.  w wyniku nabycia spółka nabywająca (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową); oraz
4.  Spółka, której udziały są nabywane (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o Spółkę Kapitałową) nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale przepis ust. 8a stosuje się, gdyż jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji spełnienia powyższych przesłanek na podstawie wyżej powołanego przepisu do przychodów Wnioskodawcy nie zalicza się wartości wszystkich udziałów w Spółce przekazanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za opisany aport udziałów w Spółce Kapitałowej.

Argumentację i stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych i choć stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach to niewątpliwie są istotną wskazówką interpretacyjną, są to m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2011 r. (Nr ILPB2/415-168/11-3/AJ), interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2011 r. (Nr ILPB2/415-798/11-2/JK) oraz interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2011 r. (Nr IPPB2/415-710/11-6/MS1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 11 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółki kapitałowe w organizacji, o których mowa w art. 161 i art. 323, mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane.

Do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru (§ 2).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b).

Powyższa regulacja obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. i jest skutkiem implementacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 2009.310.34), która to dyrektywa reguluje zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Nazwa powołanej Dyrektywy co prawda wskazuje, że regulacja ta odnosi się do wymiany udziałów, w której zaangażowane są spółki z różnych państw członkowskich. Niemniej należy zauważyć, że przepis art. 24ust. 8a oraz 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza swej regulacji do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, w związku z czym należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka). Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w Spółce. Spółka nabędzie własność udziałów w spółce prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej: Spółka Kapitałowa). Obecnie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej należy do dwóch osób fizycznych podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej zwanych: „Poprzednimi Udziałowcami”). Jednym z nich jest Wnioskodawca. Na dzień wniesienia Poprzedni Udziałowcy będą właścicielami łącznie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej w następującej proporcji:

*   Udziałowiec A (Wnioskodawca) będzie właścicielem udziałów, które będą mu dawać w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględną większość głosów (ponad 50% głosów);
*   Udziałowiec B będzie właścicielem udziałów, które nie będą mu dawać w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględnej większości głosów (mniej niż 50% głosów).

Podstawą prawną nabycia udziałów w Spółce Kapitałowej będzie operacja tzw. wymiany udziałów, która odbędzie się w ten sposób, że Udziałowiec A (Wnioskodawca) na podstawie (w ramach) jednego aktu notarialnego wniesie do Spółki aportem będące jego własnością udziały w Spółce Kapitałowej (dając Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej), w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru handlowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem „spółki kapitałowej w organizacji” (por. art. 11 Kodeksu spółek handlowych).

Rozstrzygając ten problem należy odwołać się do przepisów cytowanej uprzednio Dyrektywy 2009/133/WE. W art. 3 tego aktu wskazano warunki, jakie musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za „spółkę państwa członkowskiego”. Art. 3 lit. a) stanowi się, że „spółka państwa członkowskiego” oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym wymienione formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do naszego kraju zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna” oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (załącznik I część A lit. u).

Tym samym w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki, z co najmniej dwóch państw członkowskich, podmiotem uczestniczącym w tej wymianie po stronie polskiej może być tylko spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE pod pojęciem spółki użytym w tym przepisie należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną, przy czym nie ma powodu, aby pojęciu temu nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów pomiędzy spółkami z różnych państw członkowskich, czy też gdy wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Wynika to z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia. Wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawać to samo znaczenie (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 104-105). Akceptacja stanowiska strony prowadziłaby natomiast do nadania pojęciu „spółka” użytym w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnego znaczenia w zależności od tego, czy wymiana udziałów zachodziłaby w stosunkach transgranicznych czy wewnątrzkrajowych.

Transakcja wymiany udziałów, zgodnie z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE polega na tym, że spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej innej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Hipoteza normy prawnej zawarta w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została sformułowana z perspektywy spółki nabywającej, choć dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – wspólników, akcjonariuszy. Zatem transakcja wymiany udziałów odbywa się pomiędzy spółką nabywającą i nabywaną. W tym przypadku warunki kwalifikujące do zastosowania powyższej normy – gdy poprzez wymianę własnych udziałów na udziały innej spółki, spółka nabywająca uzyska większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce – należy rozpoznawać w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w transakcji, czyli w odniesieniu do spółek, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania uwzględnia się u udziałowców, czy akcjonariuszy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1212/13 podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 8b updof przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka której udziały są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółka mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W załączniku nr 3 stanowiącym listę podmiotów, do których ma zastosowanie powołany art. 24 ust. 8a updof w poz. 29 wskazuje się, że w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej są to spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Również przepisy powołanej Dyrektywy stanowią, że regulacje związane z systemem opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów w przypadku spółek utworzonych według prawa polskiego dotyczą spółek określanych jako "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (art. 3 Dyrektywy). W związku z ww. przepisami w wymianie udziałów mogą uczestniczyć wyłącznie wskazane podmioty.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 683/13 wskazał, iż: podkreślenia wymaga, że spółka w organizacji nie jest tożsama ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Są to odrębne od tych spółek byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Cechą tych spółek jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie w organizacji. Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 k.s.h., pkt 2, Lex/el 2013). Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak, np. w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 k.s.h. i to ex lege, skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o. Podobną w istocie regulację prawną przewidują przepisy art. 326 k.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej w organizacji. W konsekwencji, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Tym samym spółka w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów.

Mając na uwadze treść art. 163 ustawy Kodeks spółek handlowych, wskazać należy, że do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

*   zawarcia umowy spółki,
*   wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego,
*   w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej także wniesienia nadwyżki,
*   powołania zarządu,
*   ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki,
*   wpisu do rejestru.

Zatem z chwilą zawarcia umowy spółki z o.o. następuje zawiązanie spółki, powstaje wówczas jednostka organizacyjna wspólników występująca pod nazwą „spółka z o.o. w organizacji”. Do spółki w organizacji należy wnieść w całości wszystkie wkłady. Wpis spółki do rejestru ma charakter konstytutywny, powoduje powstanie spółki z o.o. (art. 12 Ksh). Bez wątpienia skoro przepisy wyraźnie stanowią, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to zakresu podmiotowego nie można rozciągnąć na spółkę w organizacji. Tym samym spółka w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Zatem przepis zawarty w art. 24 ust. 8a ww. ustawy dotyczy sytuacji, gdy istnieją już co najmniej dwie (zarejestrowane) spółki kapitałowe i że nie jest możliwe zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie wymiany udziałów.

Zatem w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten powstaje wówczas w dniu zarejestrowania spółki. Określenie momentu uzyskania przychodu w ten specyficzny sposób jest niezbędne z uwagi na postanowienia Kodeksu spółek handlowych. Wnoszenie aportów w dużej części przypadków następuje na etapie organizacji spółki kapitałowej. Tymczasem dopiero z chwilą rejestracji spółki w rejestrach sądowych, można mówić o skutecznym objęciu udziałów. Z chwilą rejestracji spółka uzyska bowiem osobowość prawną (art. 12 k.s.h.) i będzie mogła skutecznie wydać swoim udziałowcom udziały. Po ich wydaniu udziałowcy będą mogli objąć udziały (por. A. Barosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 326-327).

W konsekwencji w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca osiągnie przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego osiągnie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny. Wysokość przychodu odpowiadać będzie wartości nominalnej objętych udziałów. Opisana przez Wnioskodawcę transakcja nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zarówno spółka nabywająca jak i spółka, której udziały są nabywane jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy (art. 24 ust. 8b).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.