Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.244.2019.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: Uznanie Gminy jako podatnika z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków; opodatkowanie ww. usług świadczonych na rzecz osób zewnętrznych; brak obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz odbiorców wewnętrznych oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i uznanie, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych/ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzanych ścieków ogółem.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu dnia 15 lipca 2019 r.) z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2019 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.244.2019.1.IK i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy jako podatnika z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków; opodatkowania ww. usług świadczonych na rzecz osób zewnętrznych; braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz odbiorców wewnętrznych oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i uznania, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych/ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzanych ścieków ogółem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, uznania Gminy jako podatnika z tytułu świadczenia ww. usług oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania wykorzystywania ww. infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, a także sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę/odprowadzania ścieków komunalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina A. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie: „jednostki budżetowe”):

*   Urząd Gminy A. (dalej: „Urząd Gminy”),
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A.,
*   Szkoła Podstawowa w A.,
*   Szkoła Podstawowa w B.,
*   Gminne Przedszkole w A..

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy (według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych dla mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne” lub „odbiorcy zewnętrzni”) oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Wskazana infrastruktura jest / będzie również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie. Zgodnie bowiem z uchwałą Rady Gminy nr …/2017 z .. .. 2017 r. w sprawie zatwierdzenia taryf opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków na terenie Gminy z obowiązku uiszczania opłat za dostawę wody i odbiór ścieków zostały zwolnione jednostki budżetowe Gminy, Urząd Gminy, samorządowe instytucje kultury z terenu Gminy (tj. Gminny Ośrodek Kultury w K., Biblioteka Publiczna w K.), obiekty sportowe, świetlice wiejskie, remizy OSP i cmentarz parafialny. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest/będzie Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną - jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z tą infrastrukturą podejmuje/będzie podejmował właściwy referat Gminy.

Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W szczególności, Gmina zrealizowała/realizuje/będzie realizowała obecnie następujące inwestycje:

1.  pn. „…”,
2.  pn. „…”, w ramach inwestycji Gmina realizuje m.in. następujące zadania:
    1.  pn. „…”,
    2.  pn. „…”.

Powyższe inwestycje finansowane były/są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był/nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowalnym (tj. nie będzie objęty dofinansowaniem).

Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż w przyszłości będzie realizowała również inne niż wymienione powyżej inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego.

Gmina ponosi/będzie ponosiła również szereg wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych, energii elektrycznej.

Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Infrastruktura objęta przedmiotowym wnioskiem, w tym również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowę Gmina planuje (dalej łącznie jako: „Infrastruktura”), jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z VAT) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. W szczególności są/będą to inwestycje wskazane powyżej (w pkt 1 i 2a-b), jak również inwestycje, które Gmina będzie realizowała w przyszłości, wykorzystywane w analogiczny sposób. Gmina nie obciąża/nie będzie obciążała opłatami własnych jednostek budżetowych, samorządowych instytucji kultury za wykonywane dla nich czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych (np. z budynków szkół), w konsekwencji czynności te nie powodują/nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie Gminy (tym bardziej, że czynności wewnętrzne pomiędzy Gminą a jednostkami budżetowymi są dokonywane w ramach tego samego podatnika VAT). Gmina deklaruje / będzie deklarowała natomiast równolegle VAT należny z tytułu świadczenia dla podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury.

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody i odbiór ścieków od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Brak takiej możliwości wynika z ogólnego (niepodzielnego) charakteru wydatków na Infrastrukturę - jak np. usługi budowlane, usługi tzw. mediów do przepompowni ścieków/ hydroforni, remonty, zakup materiałów do badania jakości wody itp.

Gmina wskazuje, że wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega/będzie polegało na świadczeniu usług dostawy wody i /lub odbioru ścieków komunalnych. Usługi te są/będą w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków.

Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza/będzie dostarczała za jej pomocą wodę i odbierała ścieki od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury również jest/będzie w pełni mierzalne - podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego wyraża się/wyrażać się będzie ono wyłącznie w metrach sześciennych dostarczonej wody i metrach sześciennych odebranych ścieków.

Gmina zaznacza, iż Infrastruktura jest/będzie jedynie w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Celem głównym Gminy jest/będzie odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków do/od odbiorców zewnętrznych. Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł 99%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł 98%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są /będą nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy/ będzie służyła Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług dla odbiorców zewnętrznych). Ponadto, nawet w przypadku takich zmian będą one uwzględniane przez Gminę z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w metrach sześciennych dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami).

W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część również jest/będzie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio za 2017 r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej jest to 100%-99% = 1%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100%-98% = 2%).

Mające na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) jest / będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opierałaby się ona na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 10%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę zamiar wykorzystywania Infrastruktury, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Infrastruktury do działalności gospodarczej.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Infrastrukturę, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i/lub odprowadzane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody/odbioru ścieków (w systemie metrycznym - objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
3.  Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego
4.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę oraz czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć)?
5.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury (która powstała/powstanie w ramach inwestycji wskazanej w pkt 2b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podobnych inwestycji, które Gmina będzie realizowała w przyszłości, wykorzystywanych w analogiczny sposób) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)?
6.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury (która powstała/powstanie w ramach inwestycji wskazanych w pkt 1 i 2a stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podobnych inwestycji, które Gmina będzie realizowała w przyszłości, wykorzystywanych w analogiczny sposób) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do / od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

W związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę oraz w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć).

W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury (która powstała/powstanie w ramach inwestycji wskazanej w pkt 2b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podobnych inwestycji, które Gmina będzie realizowała w przyszłości i wykorzystywała w analogiczny sposób) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury (która powstała/powstanie w ramach inwestycji wskazanych w pkt 1 i 2a stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podobnych inwestycji, które Gmina będzie realizowała w przyszłości i wykorzystywała w analogiczny sposób) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa / będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków komunalnych stanowią/będą stanowiły na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina jako usługodawca wykonuje/będzie wykonywała dla podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa / będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadczy / będzie świadczyła odpłatnie usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa / będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest / nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych nie stanowią / nie będą stanowiły dostawy towaru (nie dochodzi / nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/będzie wykonywała usługi dostarczania wody/ odprowadzania ścieków komunalnych dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa /będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 6 października 2017 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT,
*   DKIS z 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ,
*   DKIS z 4 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP,
*   DKIS z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.519.2018.1.MH.

W każdej z ww. interpretacji DKIS zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT - jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują / nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.l.WB, w której organ wskazał, iż „podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

(\`(...)\`) Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest / nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.l.MGO, w której organ wskazał, iż „z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 20 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2017.1.WB, w której to organ stwierdził, iż „z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

W ocenie Gminy, również nieodpłatne dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/od samorządowych instytucji kultury (Gminnego Ośrodka Kultury, Biblioteki Publicznej), tj. podmiotów nieobjętych centralizacją rozliczeń VAT z Gminą, nie powoduje / nie będzie powodowało po stronie Gminy konieczności naliczenia podatku VAT należnego. Wskazane nieodpłatne czynności nie stanowią / nie będą stanowiły bowiem świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina w tym przypadku realizuje/będzie realizowała nieodpłatnie zadania własne (pozostające poza ustawą o VAT), w zakresie kultury poprzez zapewnienie instytucjom kultury (powołanym przez Gminę) czynności dostarczania wody i odbioru ścieków (analogicznie jak np. w zakresie realizacji przez Gminę zadań własnych oświatowych poprzez dostarczanie wody / odbiór ścieków dla szkół). Działania takie będą wykonywane przez Gminę nieodpłatnie w ramach reżimu publicznoprawnego co powoduje, że Gmina w tym przypadku nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a zatem zjawiska takie nie podlegają w ogóle przepisom ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego VAT z tytułu wykorzystywania Infrastruktury także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią / będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT oraz Gmina w zakresie tych czynności np. dla własnych instytucji kultury będzie działała w charakterze organu władzy publicznej realizując nieodpłatnie zadania własne w zakresie kultury.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina podkreśla, iż wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i do dostarczania wody i odbioru ścieków od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (tj. czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury w związku z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina, w jej ocenie, nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1.  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Gmina zaznacza, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym zostało stwierdzone, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagą specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie musza stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma bezpośredniego związku z Infrastrukturą (np. dochody z podatków i opłat). Innymi słowy, dochody te - poza dochodami za usługi dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest/będzie w jakimś stopniu wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków na potrzeby budynku Urzędu Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest/nie będzie odzwierciedlony poziomem dochodów realizowanych przez Urząd Gminy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych na Urząd Gminy/siedzibę innej jednostki budżetowej, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy/innej jednostki budżetowej i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą sytuacja jest/będzie całkowicie odmienna.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem nabyć dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Innymi słowy, nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury.

W konsekwencji powyższego, Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę.

W tym miejscu Gmina zwraca również uwagę na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”). Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił, że: „ustawodawca określił, w art. 86 ust 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych, jak i dostarczania wody i odbierania ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć w związku z Infrastrukturą.

Ad 5. i 6.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest / nie będzie, w jej ocenie, w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody (tj. do podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy);
*   ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych (tj. od podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: „prewspółczynnik metrażowy”) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy prewspółczynnik VAT Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wynosi 10%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 10% od wydatków na Infrastrukturę, podczas gdy realne wykorzystanie tego majątku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy najlepiej odzwierciedla prewspółczynnik metrażowy (który na podstawie danych za 2017 r. wyniósł dla infrastruktury wodociągowej 99%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 98%).

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają /nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę. Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy są/będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Urzędu Gminy obsługującego Gminę, jest bardzo szeroka - przykładowo, Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, kultury, gospodarki komunalnej i ochrony środowiska, polityki społecznej, ochrony zdrowia, gospodarki mieszkaniowej oraz transportu i innych, a działalność związana z Infrastrukturą jest/będzie jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający między innymi wskazane powyżej segmenty działalności Gminy (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków zapewnia/ będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W opinii Gminy należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie prewspółczynnika metrażowego przedstawionego przez Gminę (odpowiedniego dla wykorzystania Infrastruktury).

Zastosowanie tzw. alternatywnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością w zakresie dostarczanej wody i odprowadzania ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Nadto, należy wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu Gminy) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazuje, że w przypadku zastosowania prewspółczynnika metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (Urząd Gminy, czy jednostka budżetowa/ samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała istotnej zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę (nawet przy takim samym poziomie sprzedaży usług dostawy wody / odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych). W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie i niezasadnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest/będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione, jak zostało wskazane, w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego i mierzalnego kryterium, jakim jest prewspółczynnik metrażowy. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Infrastrukturę przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu przedstawionego prewspółczynnika metrażowego.

Zatem w niniejszej sprawie w pełni uzasadnionym jest/będzie stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika obliczonego jako, roczny udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ odprowadzonych ścieków ogółem (do/od podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). W ten sposób możliwe jest/będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada/będzie przypadała na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody/ odprowadzania ścieków.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą N/AT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym sąd orzekł, iż „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” preproporcją, jaką powinna stosować Gmina jest preproporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Analogicznie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18, w którym orzekł, iż „(\`(...)\`) stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.

W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione”.

W takim samym tonie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18, w którym sąd orzekł, iż „(\`(...)\`) proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem ZUK, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Wskazane założenia najpełniej realizują zasadę neutralności VAT, gdy organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na przepisach niższego rzędu (podustawowych)”.

Analogicznie do powyższych wyroków wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18, w którym sąd w podobnym stanie faktycznym uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe stwierdzając, iż: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Powyższe poglądy zostały również zawarte w następujących wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 28 marca 2018 r., sygn. I SA/Bd 161/18 oraz z 7 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 1030/17, WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18, WSA w Rzeszowie z 12 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Rz 363/18, WSA w Lublinie z 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Szczecinie w wyroku z 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe nie mają podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez gminę, o ile jest on bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu: „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodnokanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”.

Reasumując, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych, jak i dostawy wody i odbioru ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura, tj.:

1.  Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych i do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy);
2.  Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (tj. od podmiotów zewnętrznych i do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W dniu 6 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Gminy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.244.2019.1.IK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe – w zakresie uznania Gminy jako podatnika z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, opodatkowania ww. usług świadczonych na rzecz osób zewnętrznych, oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz odbiorców wewnętrznych (pytania oznaczone we wniosku nr 1,2,3),
*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i uznania czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych/ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzanych ścieków ogółem (pytania oznaczone we wniosku nr 4,5,6).

Interpretację doręczono w dniu 10 czerwca 2019 r.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu 15 lipca 2019 r. (data nadania 10 lipca 2019 r.), wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości – na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 PPSA oraz art. 205 PPSA.

W złożonej skardze wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1.  przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;
    2.  art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), a także § 3 Rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
2.  przepisów prawa materialnego, tj.:
    1.  art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa 112”) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
    2.  art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: „Konstytucja”) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
    3.  art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia (dotyczących wod-kan) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne i mierzalne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);
    4.  art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca Gmina obszernie uzasadniła powyższe zarzuty.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

W myśl art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy jako podatnika z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków; opodatkowania ww. usług świadczonych na rzecz osób zewnętrznych; oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz odbiorców wewnętrznych (pytania oznaczone we wniosku nr 1,2,3) oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i uznania że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych/ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzanych ścieków ogółem (pytania oznaczone we wniosku nr 4,5,6) – należało uznać w całości za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać również należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi w zakresie dostarczania wody są wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odprowadzania ścieków komunalnych na tzw. własne potrzeby, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W świetle powołanego wyżej orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie.

W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz tzw. odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Gminy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące w związku z wykorzystaniem Infrastruktury (wodno-kanalizacyjnej) do celów odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy za pomocą bardziej reprezentatywnego klucza odliczenia podatku niż wynikający z Rozporządzenia należy stwierdzić co następuje (pytania 4,5,6 ):

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego – samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o :(…).

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że cała gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków. Biorąc pod uwagę sposób wykorzystania infrastruktury, Gmina wskazała, że jest w stanie rozliczyć dostawę wody i odbiór ścieków wyłącznie wg liczy metrów sześciennych dostarczanej wody oraz odebranych ścieków.

Składają się na to następujące okoliczności. Po pierwsze gminna Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna służy wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków. Po drugie obrót z tytułu prowadzonej działalność wodno-kanalizacyjna jest w pełni mierzalny za pomocą faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków. Ponadto Gmina – jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NAS wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodnokanalizacyjną, Gmina wskazała, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej. Metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) dla odbiorców zewnętrznych jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej oraz ilości odebranych ścieków do/od jednostek organizacyjnych Gminy.

Zatem proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje/będzie dysponowała odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

Z treści wniosku wynika, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej Infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł 99%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł 98%. Natomiast według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 10%.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodnokanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (dostarczanie wody/odbiór ścieków do/od jednostek organizacyjnych Gminy), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim wydatki te są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie sposobu obliczenia proporcji wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”. Należy zatem zgodzić się z Gminą, że przedstawiona metoda w tym przypadku stanowi/stanowić będzie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznym, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące zarówno w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), jak również w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Wobec powyższego Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na infrastrukturę, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy czym wskazany sposób obliczenia proporcji należy oprzeć na podstawie przyjętego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, objęte pytaniami 4,5,6 należało uznać za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opierając się na danych za poprzedni rok podatkowy (zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy), Wnioskodawca uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego, będzie zobowiązany do dokonywania stosownej korekty podatku odliczonego na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, ze dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.