Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.332.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-28
Teza: Uznanie odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji pn. „…” na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji pn. „…” przy Szkole Podstawowej nr 2 i Gimnazjum nr 2 w … na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

\- prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji

**\- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji pn. „…” przy Szkole Podstawowej nr 2 i Gimnazjum nr 2 w …” na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

\- prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 4 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.332.2021.1.MS.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny. Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, należą zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina jest właścicielem krytej pływalni z niecką sportową o wymiarach 8,5 m x 16,67 m, z 4 torami pływackimi o głębokości 0,9 - 1,35 m z dnem stałym oraz zespołem odnowy biologicznej, szatnią, etc. (dalej: Pływalnia lub Obiekt). Wnioskodawca w latach 2017 r. - 2018 r. realizował inwestycję pn. „…” przy Szkole Podstawowej nr 2 i Gimnazjum nr 2 w … (dalej: Projekt lub Inwestycja), polegającą na budowie Pływalni. Wartość Inwestycji wyniosła około 7 mln zł netto (ok. 8,5 mln zł brutto). Gmina, w związku ze zrealizowaną Inwestycją, pozyskała dofinansowanie z Ministerstwa Sportu i Turystyki (dalej: Ministerstwo) oraz Województwa … (dalej: Województwo).

W związku z pozyskaniem dofinansowania z Ministerstwa oraz z Województwa, Gmina zobowiązana była do realizacji Inwestycji zgodnie z zawartymi z umowami. W związku z powyższym, Gmina zwróciła się do Ministerstwa z zapytaniem dotyczącym umowy nr … o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej zadania inwestycyjnego w ramach programu Rozwoju Regionalnej Infrastruktury Sportowej - Edycja 2016, z prośbą o wyrażenie stanowiska Ministerstwa w zakresie:

\- rozważanego sposobu wykorzystania infrastruktury, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji, tj. udostępnienia Pływalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz nowopowstałej spółki komunalnej,

\- zamiaru odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w wydatkach na realizację Inwestycji, tym samym uznania kwoty VAT za wydatek niekwalifikowany.

Gmina w zapytaniu wskazała, że w efekcie realizacji Inwestycji ma powstać kryta pływalnia z niecką sportową z 4 torami pływackimi z dnem stałym oraz zespołem odnowy biologicznej, szatnią, etc. Celem Inwestycji jest umożliwienie nauki pływania dzieciom i młodzieży szkolnej pod nadzorem przeszkolonych instruktorów oraz udostępnienie społeczności lokalnej pływalni w celach pływania rekreacyjnego, jak i w ramach zorganizowanych zajęć sportowych sekcji pływackich czy grup korzystających z rekreacji i rehabilitacji wodnej. Gmina wskazała, że zgodnie z obecną praktyką Gminy, będąca jej własnością infrastruktura sportowa, tj. baseny kąpielowe, boiska, hala sportowa, etc. (dalej: Infrastruktura sportowa) jest zarządzana przez jej jednostkę organizacyjną - Ośrodek Sportu i Rekreacji. Gmina zaznaczyła, że w najbliższym czasie zamierza utworzyć spółkę komunalną (ze 100% udziałem Gminy), w celu realizacji gminnych zadań z zakresu użyteczności publicznej, tj. w szczególności dot. propagowania sportu wśród mieszkańców Gminy. Gmina rozważa udostępnienie Spółce Pływalni (oraz innych gminnych obiektów sportowych) na podstawie umowy dzierżawy. Jak wskazała Gmina w zapytaniu, do zadań Spółki będzie należała opieka nad Infrastrukturą, w tym również udostępnianie jej na rzecz mieszkańców, organizacja prowadzenia zajęć sportowych, etc. Zgodnie z projektem umowy dzierżawy, Spółka będzie uprawniona do czerpania korzyści z przedmiotu dzierżawy, jakim jest Pływalnia. Gmina zaznaczyła, iż wydzierżawienie Spółce Pływalni nie będzie naruszało postanowień umowy ani celu oraz przeznaczenia Inwestycji. Po zawarciu umowy dzierżawy nie zmieni się bowiem przeznaczenie Pływalni. Obiekt ten będzie służył nauce pływania dla dzieci i młodzieży (z Pływalni będą korzystać uczniowie w ramach zajęć wychowania fizycznego) oraz lokalnej społeczności w celach rekreacyjnych. Z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Gmina będzie pobierała czynsz dzierżawny od Spółki i dokumentowała go wystawianymi fakturami VAT, jako usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do dokonania odliczeń VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Ponadto, jak wskazała Gmina w zapytaniu do Ministerstwa, zgodnie z § 15 ust. 1 umowy z Ministerstwem, okres trwałości projektu wynosi 10 lat od dnia zakończenia realizacji Inwestycji. Jednocześnie ust. 2 cyt. zapisu stanowi, iż „w okresie trwałości projektu Gmina zobowiązana jest utrzymać funkcje sportowe obiektu (\`(...)\`), a także bez zgody Ministra nie wynajmować i nie wydzierżawiać tego obiektu w sposób ograniczający jego funkcjonalność sportową”. Gmina wyjaśniła w piśmie do Ministerstwa, iż rozważa udostępnienie Pływalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Niemniej jednak wskazała, że jej zdaniem, wydzierżawienie przedmiotowego obiektu nie wpłynie negatywnie na jego funkcjonalność sportową. Zadaniem Spółki będzie bowiem propagowanie sportu wśród mieszkańców Gminy. Oznacza to, iż cel Inwestycji zostanie zrealizowany przez Gminę, jednakże za pośrednictwem dzierżawcy.

Spółka powstała w wyniku likwidacji Ośrodka Sportu i Rekreacji, będącego ówcześnie jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym, Gmina zwróciła się z prośbą o ustosunkowanie się przez Ministerstwo do rozważanego sposobu wykorzystania efektów Inwestycji i wyrażenie zgody na realizację przedstawionej koncepcji, a także potwierdzenie, iż w związku z planowanym wykorzystaniem Pływalni nie zostaną naruszone warunki umowy z Ministerstwem. Ponadto, jak wskazała Gmina w piśmie do Ministerstwa, zgodnie z § 10 ust. 5 umowy z Ministerstwem „W przypadku, gdy podatek VAT uznany został za wydatek kwalifikowany i Wnioskodawca uzyskał z tego tytułu Dofinansowanie, a następnie odzyskał ten podatek ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to zobowiązany jest zwrócić tę kwotę, w wysokości proporcjonalnej do udziału Dofinansowania w sfinansowaniu danego wydatku”. Gmina zaznaczyła, iż wprowadzenie rozważanego przez nią rozwiązania zostanie dokonane jedynie w sytuacji uzyskania zgody Ministerstwa. Ponadto w przypadku odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję, Gmina niezwłocznie dokona zwrotu na rachunek bankowy wskazany w umowie z Ministerstwem kwoty VAT proporcjonalnie do udziału dofinansowania w sfinansowaniu danego wydatku. W związku z powyższym, Gmina pisemnie poinformowała, iż w przypadku uzyskania zgody Ministerstwa na zawarcie umowy dzierżawy, będzie zmierzała do uzyskania zwrotu lub odliczenia kwoty VAT zawartego w wydatkach na realizację Inwestycji.

W związku z przedmiotowym zapytaniem, Gmina uzyskała odpowiedź od Ministerstwa - pismo z dnia 28 grudnia 2017 r., w którym wskazano, że „Gmina podpisując umowę zobowiązuje się w okresie trwałości zadania inwestycyjnego:

1) utrzymać funkcje sportową obiektu, którego dotyczy zadanie inwestycyjne, a także bez zgody Ministra nie wynajmować i nie wydzierżawiać tego obiektu w sposób ograniczający jego funkcjonalność sportową;

2) nie zbywać i bez zgody Ministra nie obciążać obiektu sportowego, którego dotyczy zadanie inwestycyjne w sposób uniemożliwiający, bądź utrudniający korzystanie z niego w celach sportowych.

W myśl powyższych zapisów umownych, dopuszczalne jest wniesienie w formie aportu nieruchomości do spółki celowej powołanej w celu realizacji zadań gminy z zakresu użyteczności publicznej (tj. propagowania sportu wśród mieszkańców gminy), zwłaszcza, iż dotyczyć to będzie spółki, w której 100% udziałów posiada Gmina \`(...)\`

Ponadto, Gmina zwróciła się do Województwa z zapytaniem dotyczącym umowy nr … w zakresie udzielenia pomocy finansowej w formie dotacji celowej dla Gminy … na dofinansowanie realizacji pilotażowego programu budowy małych przyszkolnych krytych pływalni pn. „…”, z prośbą o wyrażenie stanowiska Województwa w zakresie:

\- rozważanego sposobu wykorzystania infrastruktury, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji, tj. udostępnienie Pływalni na podstawie umowy dzierżawy na rzecz nowopowstałej spółki komunalnej,

\- zamiaru odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zawartego w wydatkach na realizację Inwestycji.

Gmina w zapytaniu do Ministerstwa wskazała, że w efekcie realizacji Inwestycji ma powstać kryta pływalnia z niecką sportową z 4 torami pływackimi z dnem stałym oraz zespołem odnowy biologicznej, szatnią, etc. Celem Inwestycji jest umożliwienie prowadzenia zajęć sportowych z nauki pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej pod nadzorem przeszkolonych instruktorów oraz udostępnienie społeczności lokalnej Pływalni w celach pływania rekreacyjnego, jak i w ramach zorganizowanych zajęć sportowych sekcji pływackich, czy grup korzystających z rekreacji i rehabilitacji wodnej. Zgodnie z praktyką Gminy, będąca jej własnością infrastruktura sportowa, tj. baseny kąpielowe, boiska, hala sportowa, etc. jest zarządzana przez jej jednostkę budżetową - Ośrodek Sportu i Rekreacji. Gmina zaznaczyła, że w najbliższym czasie zamierza utworzyć spółkę komunalną (ze 100% udziałem Gminy) w celu realizacji gminnych zadań z zakresu użyteczności publicznej, tj. w szczególności dot. propagowania sportu wśród mieszkańców Gminy. Gmina rozważa udostępnienie Spółce Pływalni (oraz innych gminnych obiektów sportowych) na podstawie umowy dzierżawy. Do zadań Spółki będzie należała opieka nad Infrastrukturą sportową, w tym również udostępnianie jej na rzecz mieszkańców, organizacja prowadzenia zajęć sportowych, etc. Zgodnie z projektem umowy dzierżawy Spółka będzie uprawniona do czerpania korzyści z przedmiotu dzierżawy, jakim jest Pływalnia. Gmina w zapytaniu do Województwa zaznaczyła, iż wydzierżawienie Spółce Pływalni nie będzie naruszało postanowień umowy z Województwem, w tym w szczególności w zakresie celu oraz przeznaczenia Inwestycji. Po zawarciu umowy dzierżawy nie zmieni się bowiem przeznaczenie/funkcje Pływalni. Obiekt ten będzie służył nauce pływania dla dzieci i młodzieży (z Pływalni będą korzystać uczniowie w ramach zajęć wychowania fizycznego) oraz lokalnej społeczności w celach rekreacyjnych. Gmina wskazała, że z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Gmina będzie pobierała czynsz dzierżawny od Spółki i dokumentowała go wystawianymi fakturami VAT, jako usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do dokonania odliczeń VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Gmina podkreśliła, iż kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji zostanie przez nią potwierdzona w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wskazała Gmina w zapytaniu do Województwa, zgodnie z § 8 ust. 1 umowy z Województwem, okres trwałości zadania inwestycyjnego wynosi 10 lat od dnia zakończenia realizacji Inwestycji. Jednocześnie ust. 2 cyt. zapisu mówi, iż „W okresie trwałości zadania inwestycyjnego Gmina zobowiązuje się utrzymać podstawową funkcję obiektu, którego dotyczy zadanie inwestycyjne, tj. nauka pływania dla dzieci i młodzieży szkolnej. Ponadto Gmina zobowiązuje się, że bez zgody Województwa nie będzie wynajmować i wydzierżawiać tego obiektu w sposób znacznie ograniczający jego podstawowa funkcję”. Gmina wyjaśniła, że rozważa udostępnienie Pływalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Niemniej jednak zdaniem Gminy, wydzierżawienie przedmiotowego obiektu nie wpłynie negatywnie na jego podstawową funkcję jaką jest nauka pływania. Zadaniem Spółki bowiem będzie propagowanie sportu wśród mieszkańców Gminy, w tym dzieci i młodzieży szkolnej. Oznacza to, iż cel Inwestycji będzie zrealizowany przez Gminę, jednakże za pośrednictwem dzierżawcy. W związku z powyższym, Gmina zwróciła się z prośbą o ustosunkowanie się przez Województwo do rozważanego sposobu wykorzystania efektów Inwestycji i wyrażenie zgody na realizację przedstawionej koncepcji, a także potwierdzenie, iż w związku z planowanym wykorzystaniem Pływalni nie zostaną naruszone warunki umowy z Województwem. Ponadto, Gmina wskazała, że zgodnie z § 4 ust. 8 umowy z Województwem „W przypadku osiągnięcia dochodu od przekazanej dotacji z tytułu (\`(...)\`) zwrotów na rzecz Gminy z tytułu odprowadzonego podatku VAT Gmina zobowiązana jest do jego zwrotu na rachunek bankowy wskazany w § 5 ust. 6 umowy, proporcjonalnie do udziału dotacji w kosztach inwestycji, w terminie 7 dni od daty wpływu dochodu na rachunek Gminy”.

Gmina w pierwszej kolejności pragnie zaznaczyć, iż wprowadzenie rozważanego przez nią rozwiązania zostanie dokonane jedynie w sytuacji uzyskania zgody Województwa. Ponadto w przypadku odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję, Gmina niezwłocznie dokona zwrotu na rachunek bankowy wskazany w Umowie, kwoty VAT proporcjonalnie do udziału dotacji w kosztach Inwestycji. W związku z powyższym, Gmina poinformowała, iż w przypadku uzyskania zgody Województwa na zawarcie umowy dzierżawy, będzie zmierzała do uzyskania zwrotu lub odliczenia kwoty VAT zawartego w wydatkach na realizację Inwestycji.

W związku z przedmiotowym zapytaniem, Gmina uzyskała odpowiedź od Województwa - pismo z dnia 28 grudnia 2017 r. nr …, w którym wskazano, że „(\`(...)\`) w sprawie sposobu pływalni budowanej w ramach programu „…” oraz planowanego przekazania tej pływalni w dzierżawę spółce komunalnej ze 100% udziałem Gminy …, informuje, iż akceptujemy przedstawione w ww. piśmie rozwiązanie pod warunkiem realizowania przez Gminę … na wybudowanej w ramach programu pływalni głównego celu programu „…”, jakim jest nauka pływania dzieci i młodzieży, oraz przestrzegania wszystkich zapisów umowy nr \`(...)\` z dnia 22 lutego 2016 r., w tym szczególnie § 4, ust. 8, a także z § 8”.

Zgodnie z powyższymi odpowiedziami instytucji finansujących/pośredniczących, Gmina po zakończeniu Inwestycji niezwłocznie udostępniła Pływalnię odpłatnie, na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki prawa handlowego (dalej: Spółka), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Do zadań Spółki należy prowadzenie działalności sportowej na terenie Gminy. Z tytułu dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki czynsz dzierżawny, w związku z czym wystawia na rzecz Spółki faktury VAT. Czynności te Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych JPK\_VAT oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. Natomiast to Spółka świadczy w swoim imieniu i na swoją rzecz usługi wstępu na Obiekt na rzecz mieszkańców Gminy i innych zainteresowanych - w tym także na rzecz szkół znajdujących się na terenie Gminy. Szkoły są jednostkami budżetowymi Gminy, zatem Spółka wystawia na ich rzecz faktury VAT. Pływalnia zasadniczo jest otwarta od poniedziałku do piątku w godzinach (\`(...)\`) oraz w soboty, niedziele i święta w godzinach (\`(...)\`). W dni powszednie, tj. od poniedziałku do piątku (z wyłączeniem świąt, przerw technologicznych, konserwacyjnych itp.) Pływalnia jest udostępniona w godzinach (\`(...)\`) wyłącznie dla dzieci i młodzieży szkolnej z terenu Gminy. W okresie wakacji i ferii zimowych godziny otwarcia Pływalni są ustalane odrębnym komunikatem zarządu Spółki. Inwestycja zakończyła się w 2018 r., a czynsz wynikający z umowy dzierżawy z dnia 8 marca 2018 r. wynosił (\`(...)\`) zł netto miesięcznie. W związku z pandemią COVID-19 oraz ograniczeniami w pracy Pływalni oraz podobnych obiektów, Gmina zawarła ze Spółką w marcu 2021 r. nową umowę dzierżawy, zgodnie z którą czynsz dzierżawny ustalono w kwocie niższej, tj. 381,74 zł netto miesięcznie. Podczas trwania pandemii COVID-19, wszelkie obiekty zajmujące się w kraju działalnością sportową (baseny, siłownie, itd.) pozostawały zasadniczo przez długi czas zamknięte/ograniczone w działaniach, w związku z czym, także i działalność Pływalni została bardzo mocna ograniczona. Obecnie, wraz z polepszeniem się sytuacji w kontekście pandemii COVID-19, Gmina zamierza bardzo znacznie zwiększyć wysokość czynszu dzierżawnego, w ten sposób, że miesięczny czynsz dzierżawny uzależniony będzie od:

\- wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

\- wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (obiektu sportowego), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego.

Gmina ustali zatem jeszcze tego lata (nie później niż z dniem 1 sierpnia 2021 r.) wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów, w których Gmina funkcjonuje. Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłuży się wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT (w pozycji drugiej załącznika). Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnej ze stosowaną stawką amortyzacyjną, wskazaną przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT. Dla budowli sportowych i rekreacyjnych stawka ta wynosi 2,5% (zgodnie z pozycją drugą załącznika nr 1 do ustawy o CIT), zatem okres amortyzacji to 40 lat. Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku. Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny będzie skalkulowany w taki sposób, że będzie nawet nieco wyższy niż następująca wartość bazowa X: Wartość bazowa X = wartość netto środków własnych Gminy wydatkowanych na Inwestycję x x roczna stawka amortyzacji Obiektu (2,5%)/12 (miesięcy). Metodologia taka zgodna jest bowiem z jednolitym stanowiskiem stanowisku Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Zgodnie z jego stanowiskiem, kwotą czynszu uznawaną za najbardziej odpowiadającą realiom rynkowym, jest kwota skalkulowana w oparciu o roczne stawki amortyzacji dla danego rodzaju inwestycji. Stanowisko takie potwierdzają w szczególności:

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1 .RG;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1 .RG;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 września 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.341.2019.2.DM;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.2.2019.3.KM;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ.

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki w związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektu na podstawie umów dzierżawy licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji w ciągu 40 lat - tj. suma czynszów, które dotychczas Gmina pobierała na podstawie umowy dzierżawy oraz suma nowych czynszów (od sierpnia 2018 r.), które Gmina pobierze w przyszłości zwróci Gminie poniesione na Inwestycję nakłady. Zgodnie z powyższą metodologią wysokość nowego, docelowego czynszu wyniesie ok. 16 000 zł netto miesięcznie. Na takich zasadach będą zwierane/przedłużane kolejne umowy dzierżawy Pływalni ze Spółką. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z Inwestycją Gmina została wskazana jako nabywca.

Gmina pragnie wskazać, że „Pływalnia” została oddana do użytkowania w dniu 8 marca 2018 r.

Umowa dzierżawy zawarta 8 marca 2018 r. zaczęła obowiązywać od 8 marca 2018 r.

„Pływalnia” była wyłącznie wykorzystywana zgodnie z umową dzierżawy, tj. zdaniem Gminy wyłącznie do czynności opodatkowanych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy odpłatne udostępnienie Pływalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji?

**W ocenie Wnioskodawcy**,

1\. Odpłatne udostępnienie Pływalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 t.j. z dnia 2020.10.08).

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT. Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem czynszu dzierżawnego w określonej wysokości i w konsekwencji powyższego Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność dzierżawy podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.905.2020.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), w związku z dzierżawą Muzeum Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Jednocześnie, jak wskazano już w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której DKIS stwierdził, iż „Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnich miesiącach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114- KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM,

• z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.353.2020.2.EW,

• z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG,

• z dnia 8 maja 2020 r., sygn. akt 0113- KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM,

• z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG,

• z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1 .SR.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Reasumując, odpłatne udostępnienie Pływalni na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, iż Gmina realizowała Inwestycję z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na Inwestycję, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy Pływalni, również ta przesłanka zostanie spełniona.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Pływalni jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy Pływalni, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy. Odpłatne udostępnienie Obiektu na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą Gminy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o wysokość rzeczywistych kosztów Gminy oraz o stawkę amortyzacyjną wynikającą z przepisów ustawy o CIT, zdaniem Gminy, daje jej podstawę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie. Jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji, Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnej ze stosowaną stawką amortyzacyjną, wskazaną przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Dla budowli sportowych i rekreacyjnych, zgodnie z pozycją drugą załącznika nr 1 do ustawy o CIT przewidziana została roczna stawka amortyzacyjna w wysokości 2,5%. Gmina ma świadomość, że powyższe nie stanowi stricte wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji czynszu dzierżawnego, jednak takich wytycznych Gmina nie odnajduje w żadnej z ustaw podatkowych. Jej zdaniem jednak, powyższe stanowi istotną wskazówkę w tym zakresie, dzięki czemu ustalona w sten sposób wysokość czynszu dzierżawnego spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za zgodną z realiami rynkowymi oraz prawno-podatkowymi, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków. Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461 ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

• z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112- KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

• z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

• z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.767.2019.1.SR,

• z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

• z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

• z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.l.MWJ,

• z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

• z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1 -1.4012.498.2018.2.MR,

• z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

• z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

• z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

• z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Pływalni na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi. W zakresie kwoty czynszu, która będzie obowiązywać nie później niż od 1 sierpnia 2021 r. przez następne lata, Gmina chciałaby się oprzeć na metodologii prezentowanej w jednolitym stanowisku Ministra Finansów, reprezentowanego przez DKIS.

Zgodnie ze stanowiskiem DKIS (choć również on dopuszcza inne metody wyliczeń czynszu), kwota czynszu może być m.in. skalkulowana w oparciu o roczne stawki amortyzacji dla danego rodzaju inwestycji. Stanowisko takie potwierdzają w szczególności:

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113- KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG - „Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Spółka będzie uiszczać do Gminy czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Inwestycji. Roczna wartość czynszu zostanie skalkulowana w wysokości odpowiadającej wartości Inwestycji przemnożonej przez stawkę amortyzacji infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji. Zgodnie z założeniami, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury w ramach przedmiotowego zadania umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych”;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG - „Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. Poza wartością stawki amortyzacyjnej, która wskazuje na okres zużycia środka trwałego w postaci Świetlicy, w ramach planowania wartości czynszu dzierżawnego Gmina wzięła pod uwagę m.in. wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji”;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 września 2019 r., sygn. akt 0112- KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP - „w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego Gmina będzie zmierzać do tego, by relacja czynszu dzierżawnego do wydatków inwestycyjnych kształtowała się na jak najwyższym poziomie - co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości ostatecznego czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy”;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU „Gmina od momentu oddania Inwestycji do użytkowania wykorzystuje ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Wysokość czynszu z tytułu przekazanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą\`(...)\`, a Spółką wynosi miesięcznie 2.825,00 zł brutto. Przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wynosi 33.900,00 zł brutto. Wysokość czynszu dzierżawnego w analizowanym przypadku została skalkulowana przy uwzględnieniu wartości Inwestycji oraz jej stawki amortyzacji”;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt 0115- KDIT1-1.4012.341.2019.2.DM - „Gmina rozważa ustalenie czynszu dzierżawnego na podstawie kwoty amortyzacji. Stawka amortyzacji dla tego typu obiektów to 2,5%, zatem czynsz dzierżawny mógłby wynosić dla amortyzacji na poziomie 2,5% ok. 360 tys. zł w skali roku, tj. 30 tys. zł w skali miesiąca. \[\`(...)\`\] Wobec faktu, że na rynku lokalnym będzie to jedyny tego typu obiekt, ustalona cena na podstawie stawki amortyzacji będzie miała znamiona ceny rynkowej”;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.2.2019.3.KM -„Mając na uwadze obecne warunki ekonomiczne, roczny czynsz dzierżawny przewidziany w umowie, którym obciążany będzie GOKiS, zostanie określony na poziomie 201 250,00 zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku). Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji”;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112- KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR - „wysokość opłaty pobierana z tytułu udostępniania infrastruktury jak wskazał Wnioskodawca skalkulowana będzie przy uwzględnieniu realiów rynkowych, a czynsz dzierżawny będzie stanowić równowartość rocznych odpisów amortyzacyjnych. Gmina również wskazała, że w związku z kalkulacją czynszu na poziomie rocznych odpisów amortyzacyjnych (stawka amortyzacji 2,5%) okres zwrotu nakładów wynosi 40 lat”;

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1 .AZ - „Jako że dla infrastruktury przyjęto stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% (stawka zgodna z zapisami w złożonym wniosku o dofinansowanie) należy uznać zdaniem Gminy, że wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury ustalona jest w wysokości amortyzacji”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują m.in. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w ramach projektu zrealizowała Inwestycję pn. „…” przy Szkole Podstawowej nr 2 i Gimnazjum nr 2 w …”.

Gmina zrealizowaną w ramach projektu Pływalnię oddala do użytkowania w dniu 8 marca 2018 r. Jednocześnie w tym samym dniu przekazała ją na podstawie umowy dzierżawy Spółce z o.o., której jest jedynym właścicielem, do używania za odpłatnością.

Zawarta umowa dzierżawy potwierdza prawo Spółki do używania Pływalni i pobierania pożytków z tego tytułu.

Kwestia objęta pytaniem nr 1 dotyczy uznania, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Pływalni na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę wskazanej we wniosku Pływalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Pływalni – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Pływalni na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Pływalni na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznano za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizacje Inwestycji, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostały spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupy związane z realizacją Inwestycji – jak wskazano wyżej – miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, niekorzystającymi ze zwolnienia.

Z okoliczności sprawy bowiem wynika, że po oddaniu do użytkowania w dniu 8 marca 2018 r. pływalnia powstała w ramach realizacji Inwestycji została w tym samym dniu odpłatnie udostępniona wskazanej we wniosku Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Do zadań Spółki należy prowadzenie działalności sportowej na terenie Gminy. Z tytułu dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki czynsz dzierżawny, w związku z czym wystawia na rzecz Spółki faktury VAT. Czynności te Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych JPK\_VAT oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. Natomiast Spółka świadczy w swoim imieniu i na swoją rzecz usługi wstępu na Obiekt na rzecz mieszkańców Gminy i innych zainteresowanych - w tym także na rzecz szkół znajdujących się na terenie Gminy.

Inwestycja zakończyła się w 2018 r., a czynsz wynikający z umowy dzierżawy z dnia 8 marca 2018 r. wynosił 1 789, 43 zł netto miesięcznie. W związku z pandemią COVID-19 oraz ograniczeniami w pracy Pływalni oraz podobnych obiektów, Gmina zawarła ze Spółką w marcu 2021 r. nową umowę dzierżawy, zgodnie z którą czynsz dzierżawny ustalono w kwocie niższej, tj. 381,74 zł netto miesięcznie. Podczas trwania pandemii COVID-19, wszelkie obiekty zajmujące się w kraju działalnością sportową (baseny, siłownie, itd.) pozostawały zasadniczo przez długi czas zamknięte/ograniczone w działaniach, w związku z czym, także i działalność Pływalni została bardzo mocna ograniczona. Obecnie, wraz z polepszeniem się sytuacji w kontekście pandemii COVID-19, Gmina zamierza bardzo znacznie zwiększyć wysokość czynszu dzierżawnego, w ten sposób, że miesięczny czynsz dzierżawny uzależniony będzie od:

\- wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

\- wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (obiektu sportowego), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego.

Gmina ustali zatem jeszcze tego lata (nie później niż z dniem 1 sierpnia 2021 r.) wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów, w których Gmina funkcjonuje. Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłuży się wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT (w pozycji drugiej załącznika).

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki w związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektu na podstawie umów dzierżawy licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji w ciągu 40 lat - tj. suma czynszów, które dotychczas Gmina pobierała na podstawie umowy dzierżawy oraz suma nowych czynszów (od sierpnia 2018 r.), które Gmina pobierze w przyszłości zwróci Gminie poniesione na Inwestycję nakłady. Zgodnie z powyższą metodologią wysokość nowego, docelowego czynszu wyniesie ok. 16 000 zł netto miesięcznie. Na takich zasadach będą zwierane/przedłużane kolejne umowy dzierżawy Pływalni ze Spółką. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z Inwestycją Gmina została wskazana jako nabywca.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina była uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji pn. „…” przy Szkole Podstawowej nr 2 i Gimnazjum nr 2 w …, bowiem zakupy te miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie wybudowanej Pływalni na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługiwało Gminie w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań Wnioskodawcy). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia opisu sprawy, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do wysokości czynszu za odpłatne udostepnienie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki wskazanej we wniosku Pływalni. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość pobieranego przez Wnioskodawcę czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, to oceny faktycznych relacji pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę wydatkami inwestycyjnymi na budowę Pływalni a wysokością pobieranego czynszu z tytułu jej wydzierżawienia dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.