Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.204.2020.1.IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych? Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach projektów prowadzonych w obszarze …B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a tym samym, czy można je uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytania nr 3 i 4) **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.94.2020.3.IL, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 września 2020 r. (data doręczenia 22 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca …. (dalej jako: „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu …. (dalej jako „Grupa….”), światowego lidera w dziedzinie tworzenia i produkcji (…).

Spółka rozpoczęła swoją działalność … r., powstała poprzez wyodrębnienie jednostki biznesowej ….ze struktur….. Utworzenie nowej firmy we ….związane było ze zmianami w strategii Grupy….. Strategia ta zakłada uproszczenie struktury prawnej i stworzenie organizacji, która działając szybciej i sprawniej, będzie bliżej swoich klientów.

Głównym celem działalności …. jest tworzenie i rozwój specjalistycznych urządzeń wykorzystywanych przede wszystkim w przemyśle (…).

Innowacja jest podstawą tworzenia nowych rozwiązań w ….i przenika każdy etap opracowywania nowego produktu - od badań koncepcyjnych, poprzez prototypowanie i testowanie nowych pomysłów aż po ich produkcję. Pracownicy nie tylko rozwijają i optymalizują istniejące już technologie, ale też opracowują radykalne i przełomowe rozwiązania. Wizją ….jest oferowanie klientom innowacyjnych rozwiązań, które pozwolą na utrzymanie miejsca pracy bez wypadków …bez nieplanowanych przestojów ….oraz bez emisji CO2 ….

Od początku swojego istnienia Spółka prowadzi działalność pozaprodukcyjną, wspierając inne lokalizacje ….w następujących obszarach:

1.  realizacji prac badawczo-rozwojowych (….B+R),
2.  zakupów i zarządzania dostawcami (….) oraz
3.  procesów i usług IT (….).

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach obszaru …B+R.

Obszar …B+R jest największym obszarem działalności Spółki. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności rozwiązań, produktów i usług Grupy ….na globalnym rynku. W ramach prowadzonych prac pracownicy Spółki projektują elementy (…). Do zadań pracowników należy tworzenie nowych lub udoskonalanie i optymalizacja istniejących rozwiązań kinematycznych, hydraulicznych czy konstrukcji spawanych. Projektowane są panele sterowania oraz kabiny takich maszyn, ze szczególnym zwróceniem uwagi na użyte materiały, ich wytrzymałość, bezpieczeństwo oraz koszty wytworzenia danych elementów.

Kierując się zasadą … opracowywane są nowatorskie rozwiązania podnoszące komfort i bezpieczeństwo pracy. Zasada ….prowadzi do powstawania innowacji w zakresie zwiększenia efektywności i wytrzymałości poszczególnych elementów czy też optymalizacji konstrukcji tworzonych maszyn. Realizując wizję ….pracownicy Spółki szczególny nacisk kładą na opracowanie i rozwój napędów hybrydowych i rozwój elektromobilności. Rozwiązania tworzone przez Pracowników Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach.

Przykładowymi projektami zrealizowanymi ostatnio bądź realizowanymi obecnie przez Pracowników Spółki są:

*   ….- projekt mający na celu stworzenie możliwości testowania działania systemów zabezpieczających przy przewróceniu. W ramach projektu opracowana została struktura konstrukcyjna stanowiska testowego, dokonano analizy i doboru komponentów do pomiaru sił działających na konstrukcję (obciążenia i przemieszczenia) podczas testu oraz stworzono oprogramowanie komputerowe do testów.

*   …- projekt mający na celu opracowanie i budowę prototypu badawczego nowego rodzaju (…), z napędem hybrydowym i zdalnym sterowaniem, co stanowi kolejny krok do przyszłej pełnej autonomizacji i elektryfikacji maszyn tego rodzaju.

*   ….- projekt mający na celu stworzenie nowej generacji (…) oraz ładowarek w oparciu o najnowsze technologie. Projekt obejmuje rozwiązania pozwalające na lepszą interakcję człowieka z maszyną oraz wprowadza nowe rozwiązania polepszające ergonomię (np. wiszące pedały) i widoczność z kabiny, zwiększa także bezpieczeństwo oraz komfort akustyczny operatora.

*   …- projekt mający na celu opracowanie nowej generacji (…). Projekt zakłada kompleksowe udoskonalenie obecnej generacji maszyn pod względem stylistycznym, jakościowym oraz kosztowym. Zadania realizowane obejmują przeprojektowanie struktur nośnych, systemów silnikowych, elektrycznych oraz hydraulicznych. Przeprojektowywana jest także cała stylistyka zewnętrzna maszyny w celu jej unowocześnienia, wprowadzane są zmiany we wszystkich systemach maszyny mające na celu poprawę jej serwisowalności oraz redukcję kosztów wytwarzania.

Prowadzone prace podlegają surowym standardom zapewnienia jakości projektowanych rozwiązań. Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem prowadzonych prac jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanych rozwiązań oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi. Podczas prowadzonych prac projektowych pracownicy Spółki m. in. tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych produktów (zaawansowanych przyrządów, komponentów urządzeń, maszyn etc.). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań, szkice koncepcyjne, przeprowadzana jest analiza problemu czy też ocena techniczna poszczególnych rozwiązań. Na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy Spółki sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całej maszyny. Podczas prac projektowych pracownicy Spółki przeprowadzają różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne), obliczenia czy analizy (liniowe i nieliniowe, symulacje ruchu, kalkulacje tolerancji) oraz przygotowują raporty z badań. Tworzona jest dokumentacja projektowa oraz wykonawcza części i złożeń, przygotowywane listy materiałowe, instrukcje pracy czy też instrukcje obsługi. Ważną częścią takiego procesu jest również przeprowadzenie analizy przyczyn i skutków ewentualnych wad w projekcie oraz analiza ryzyka, a w razie potrzeby, przeprowadzenie oceny zgodności projektowanej maszyny/produktu/urządzenia (przygotowanie deklaracji…).

Generalnie, w ramach ww. prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego”, zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku ….z… r., kwalifikowane są również do projektów badawczo - rozwojowych.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach obszaru …IT

Pracownicy zatrudnieni w obszarze …IT są odpowiedzialni za opracowywanie oraz zarządzanie rozwojem procesów oraz narzędzi informatycznych wykorzystywanych zarówno w ramach Spółki, jak i całej Grupy. Do zadań pracowników należy tworzenie nowych i udoskonalanie istniejących procesów biznesowych oraz definiowanie konkretnych rozwiązań informatycznych wspierających praktyczną implementację tych procesów w organizacji. W ramach tego obszaru pracownicy definiują architekturę potrzebnych rozwiązań informatycznych, przygotowują specyfikacje techniczne, opisy funkcjonalności oraz zarządzają procesem ich testowania. W ramach swoich zadań pracownicy definiują nowe wymagania dla zaawansowanych systemów informatycznych (np. …), zaangażowani są w zarządzanie tworzeniem i rozwojem systemów informatycznych wykorzystywanych czy to w procesach projektowania maszyn, procesach logistycznych czy też sprzedażowych. Taki sposób wykorzystywania rozwiązań informatycznych do tworzenia nowych procesów biznesowych usprawniających, czy automatyzujących istniejące procesy, kwalifikowany jest w podręczniku \`(...)\`. jako rozwój eksperymentalny. Są to zwykle rozwiązania prototypowe. Wiedza zdobyta podczas tych prac wykorzystywana jest podczas kolejnych prac projektowych.

Przykładowymi projektami zrealizowanymi ostatnio bądź realizowanymi obecnie przez Pracowników Spółki są:

*   ….- projekt polegający na zaprojektowaniu i wdrożeniu narzędzi informatycznych wspierających proces logistyczny i produkcję (…). Celem projektu było wdrożenie w systemie ….rozwiązania wspierającego proces zamawiania i produkcji kabin między fabrykami należącymi do różnych spółek w ramach…. Proces zakładał systemową integrację m in. na poziomie: planowania, zamawiania, wyceny, rozliczeń.

*   ….- projekt mający na celu opracowanie i wdrożenie usprawnień informatycznych do procesów, praktyk i rozwiązań w obszarze zarządzania tożsamością i dostępem użytkownika. W trakcie tego projektu opracowane zostaną wymagania bazujące na obecnych problemach i oczekiwanych zmianach, przeprowadzona zostanie analiza obecnie dostępnych możliwości i usług, wyspecyfikowane zostaną oczekiwane funkcjonalności w przyszłości oraz przygotowane zostaną odpowiednie rekomendacje i poradniki.

Pracownicy

Podczas prac projektowych Pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z już istniejącymi aplikacjami oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, tworzenie modeli czy prototypów, testowanie, ewentualną certyfikację oraz utrzymanie czy też usprawnianie powstających produktów. Dzięki temu Pracownicy stale poszerzają swoją specjalistyczną wiedzę oraz zdobywają nowe umiejętności pozwalające osiągnąć najwyższą jakość i optymalizować procesy pod kątem maksymalnej efektywności. Podczas prowadzenia projektów pracownicy łączą wiedzę z wielu dziedzin rozwojowych i naukowych, tj. mechanika, elektronika oraz najnowsze rozwiązania informatyczne.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań….. Do prac badawczo-rozwojowych Spółka nie zamierza zaliczać również tych aktywności pracowników, które nakierowane są na dostosowanie istniejącego już produktu do wymogów homologacyjnych.

Obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m. in.: planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, kodów źródłowych programów komputerowych specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, materiałów audio-wideo, projektów mechaniki czy elektroniki, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne.

Oznacza to, iż pracownicy Spółki zatrudnieni przy pracy nad projektami prowadzonymi w obszarze …. oraz …IT, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są twórcami w rozumieniu tejże ustawy.

Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami umowy o pracę zawierające postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Sposób wynagradzania pracowników regulowany będzie wewnętrznymi regulaminami. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców - pracowników z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Spółki utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce jako pracodawcy regulacjach. Będzie on uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi honorarium. Co istotne, honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 ,,(\`(...)\`) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Ewidencja

Dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach twórczych Spółka zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  każdorazowe dokonanie przez Spółkę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę jako pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, rysunek techniczny itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w szczególności pkt 1 i 8).

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8. Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów, które nie będą efektem działalności twórczej skatalogowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Ze względu jednak na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie jednak ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie, bez uwzględnienia podziału na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu na Pracodawcę i na wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego będzie uzależnione od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana będzie zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, uzależniona od:

*   otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz

*   określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% koszty uzyskania przychodu zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych regulujących stosunek pracy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że utwory wytwarzane przez pracowników Wnioskodawcy są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż Jego pracownicy prowadzą prace w dwóch działach tj. …B+R oraz …IT.

Pracownicy działu … B+R w ramach swojej twórczej działalności wytwarzają utwory w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zdaniem Wnioskodawcy będzie to działalność badawczo-rozwojowa. Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 powinien stwierdzić, czy opisane projekty realizowane w dziale …B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Pracownicy działu …IT w ramach swojej działalności twórczej wytwarzają utwory w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Przywołani pracownicy wytwarzają między innymi: kody źródłowe programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, podręczniki użytkownika, interfejsy użytkowania, utwory audiowizualne. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te dzieła spełniają definicję utworu w myśl art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz powstają w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych albo są ich częścią. Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie programu komputerowego.

Niezależnie od powyższego pracownicy obu działów wytwarzają utwory, które można zakwalifikować zarówno jako wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku, w którym prace nad powstaniem nowego programu komputerowego mogą być zakwalifikowane jako badawczo-rozwojowe), ale także jako działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych (np. powstająca w ramach programów komputerowych grafika), czy działalność w zakresie literatury użytkowej lub technicznej. Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane twórcze teksty o charakterze informacyjnym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika będą stanowiły wynik działalności twórczej w zakresie literatury (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT). Jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie literatury.

Utwory takie jak np.: dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki użytkowania, o których mowa w pytaniu nr 2 tworzone przez pracowników Spółki powstają w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, jednakże nie zawsze są związane z działalnością twórczą w zakresie projektów badawczo-rozwojowych i programów komputerowych i nie zawsze będą częścią tych działań. Utwory te mogą powstawać w związku z działalnością przygotowawczą do rozpoczęcia nowych prac badawczo-rozwojowych bądź nowych prac w zakresie oprogramowania (np. opisy nowych koncepcji, prezentacje, wstępna dokumentacja techniczna). W ocenie Wnioskodawcy ww. utwory powstają w ramach działalności twórczej w zakresie literatury, która to tak samo jak program komputerowy została wymieniona w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Z treści pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, tj. „Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórcza w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporzqdzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?” i przedstawionego stanowiska, jednoznacznie wynika, iż przedmiotem zapytania jest stwierdzenie czy ww. dzieła mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, tj. działalności twórczej z zakresu literatury. Niniejsze pytanie nie dotyczy klasyfikacji omawianych utworów jako działalności twórczej z zakresu programów komputerowych albo działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca poprzez określenie „wszelkie utwory, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych” miał na myśli między innymi: grafiki, utwory dźwiękowe, utwory audiowizualne, opracowania, instrukcje, podręczniki, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, propozycje rozwiązań architektonicznych programu komputerowego, etc. Zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie czy, wszelkie utwory w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyrażone za pomocą obrazu, dźwięku, tekstu czy kodu źródłowego, które są częściami składowymi programu komputerowego, są z nim nierozerwalnie powiązane (tj. nie posiadają żadnej wartość w oderwaniu od programu komputerowego, np. instrukcja obsługi) lub powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym oprogramowaniem, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, mimo, iż nie mogą być uznane za program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mogą zostać uznane za utwory, które powstają w związku z działalnością twórczą podejmowaną w celu wytworzenia programu komputerowego.

Z uwagi na nowatorski charakter prac Spółki oraz mnogość projektów enumeratywne wyliczenie dokładnych rodzajów utworów byłoby bezcelowe, a jedynie mogłoby sztucznie zawęzić ochronę prawną związaną z indywidualną interpretacją podatkową. Wszystkie te utwory charakteryzują się tym, iż stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej oraz są powiązane z działalnością twórczą związaną z tworzeniem programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy za program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy, choć może to być także kod blokowy czy też wyrażenia w języku naturalnym. Pozostałe przykładowe utwory wymienione we wniosku o interpretację indywidualną (jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, utwory połączone z programem komputerowym, podręczniki czy też interfejsy użytkownika) mimo że powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych”…, o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter Pracownika-twórcy. Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (w szczególności: inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT. Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Informacji Skarbowej, w których wskazuje się iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także wszelkie inne utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych.

Zgodnie z informacją podaną w opisie stanu faktycznego, na podstawie zapisów umów o pracę zawieranych z pracownikami, Wnioskodawca (Pracodawca) z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego (W) na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium, H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości (kwoty) honorarium, z tym że będzie ono wypłacane jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Dzięki zastosowanym procedurom ewidencjonującym powstające utwory, Wnioskodawca będzie w stanie określić w wyniku jakiej działalności powstały poszczególne utwory (B+R, programy komputerowe, etc.). Da to możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż zgodnie z interpretacją ogólną nr DD3.9201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego „(\`(...)\`) strony umowy mogą przyjęć dowolną zasadę \[ustalania honorarium autorskiego\]. Umowa może wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).” Dodatkowo, w rozdziale dotyczącym zasad ustalania honorarium, Minister Finansów wskazuje, iż „Umowa o PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy.” oraz „1. Ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (\`(...)\`), 2. Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, iż procentowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (tj. honorarium autorskie), wypłacanego pracownikom zatrudnionym w obszarze …B+R oraz ….IT z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT i czy Spółka słusznie zamierza stosować 50% koszty uzyskania tylko do tej części tak określonego honorarium, która przypada za rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
3.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?
4.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach projektów prowadzonych w obszarze …B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a tym samym, czy można je uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 3 i 4, natomiast w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

3.1 Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 22 ust. 9b ustawy dochodowej kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, ”działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

3.2. Uzasadnienie/ Ocena prawna

Zdaniem Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o PIT ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje, gdy mamy do czynienia z przychodem z utworu lub utworami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, znaczenie mogą mieć w szczególności następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, rodzaje działalności:

*   twórcza w zakresie sztuk plastycznych,

*   twórcza w zakresie literatury,

*   twórcza w zakresie muzyki,

*   twórcza w zakresie fotografiki,

*   twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,

*   twórcza w zakresie programów komputerowych,

*   badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność twórcza w zakresie literatury, programów komputerowych oraz badawczo-rozwojowa. Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu “program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warto w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, pojęcie programu komputerowego należy definiować w sposób holistyczny i funkcjonalny. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego nie jest tylko sam kod źródłowy, ale również wszystkie elementy funkcjonalnie składające się na dany program, tj. grafika, interfejs. Powołując się na art. 10 przywołanej dyrektywy: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszystkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. \[\`(...)\`\]”.

W dalszej części należy również zwrócić uwagę na fakt, iż wspólnotowy ustawodawca uzasadniając potrzebę wprowadzenia ogólnych ram ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego wskazuje przede wszystkim na potrzebę zabezpieczenia interesów podmiotów komercjalizujących i wytwarzających ww. prawo wyłączne. W art. 7 ww. dyrektywy czytamy, iż „\`(...)\` podjęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego \[\`(...)\`\]”.

Pomimo, iż na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem.

Jednakże, nie odwołanie się przez polskiego ustawodawcę w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy interpretować jako chęć zdefiniowania pojęcia „program komputerowy”, w sposób szerszy niż ten powstały na potrzeby ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dokonując więc, wykładni systemowej i celowościowej należy stwierdzić, iż program komputerowy obejmuje nie tylko kod źródłowy, ale również inne utwory funkcjonalnie z nim związane (np. interfejs). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś». Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców». Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”…..

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu “działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie zawarte w ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje iż wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu

To wszystko prowadzi do wniosku, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do «kodu źródłowego» stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m. in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

Spółka zauważa dodatkowo, iż w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS z dnia 30 marca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA z dnia 1 czerwca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA z dnia 6 czerwca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-3.4011.355.2018.2.AM z dnia 21 grudnia 2018 r., czy też interpretacji nr 0113-KDIPT3.4011.442.2019.3.ID z dnia 25 listopada 2019 r.

Ad. 4.

4.1 Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez pracowników obszaru …B+R prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT, która została wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

4.2. Uzasadnienie/Ocena prawna

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.”

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 38 ustawy o PIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest tworzenie i rozwój specjalistycznych urządzeń wykorzystywanych przede wszystkim w przemyśle budowlanym i górnictwie.

Pracownicy Spółki poprzez projektowanie, prototypowanie i tworzenie nowych rozwiązań inżynierii mechanicznej związane z budową maszyn specjalnego przeznaczenia, łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę. Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów czy na wprowadzeniu mechanizmów poprawiających nie tylko bezpieczeństwo, ale i użyteczność czy optymalizując proces produkcji seryjnej czy też zmniejszając cenę takiej produkcji przy zachowaniu pełni funkcjonalności projektowanych elementów konstrukcyjnych.

Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Prace wykonywane w Spółce w ramach prowadzonych projektów prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki jak i użytkowników proponowanych rozwiązań oraz bardzo często prowadzą do wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym. Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej, za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 nr 24, poz. 83 z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. ….czytamy, iż „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747): “Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.”

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, materiałów audio-wideo, projektów mechaniki czy elektroniki, a także prezentacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik “twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi nieprzerwanie swoją działalność gospodarczą w formie ….od …. r.

Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy, których zastosowanie pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe w ramach projektów z obszaru ….B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów obu ustaw dochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytania nr 3 i 4) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …. za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.