Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.381.2019.4.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środków trwałych będących budynkami.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środków trwałych będących budynkami **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 września 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.381.2019.1.ISL, Nr 0111-KDIB2-3.4010.283.2019.MK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 września 2019 r. (data doręczenia 23 września 2019 r. – identyfikator poświadczenia …). Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 30 września 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania (…) (dalej: „Spółka”),

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (…) (dalej: „Pan X”, „Komandytariusz”),

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj.: Spółka i Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj.: Pan X (dalej jako: Komandytariusz), osoba fizyczna posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, prowadząca działalność gospodarczą poprzez bycie wspólnikiem spółek komandytowych - łącznie występują jako wspólnicy spółek komandytowych w Polsce, gdzie Pan X pełni rolę komandytariusza, a Spółka pełni rolę komplementariusza. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Komandytariusz oraz Spółka są wobec siebie podmiotami powiązanymi (w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także odpowiednio, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności prowadzonej jako wspólnicy ww. spółek komandytowych. Ww. spółki komandytowe posiadają nieruchomości położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe (dalej jako: Nieruchomości). Działalność spółek komandytowych polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych lokalach, związaną głównie ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług. Poszczególne Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Spółka jako udziałowiec spółek komandytowych comiesięcznie rozpoznaje koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości), stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej. W związku z tym, że wartość poszczególnych nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od dnia 1 stycznia 2019 r., Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu środków trwałych będących budynkami (odpowiednio na gruncie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 30g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ten sposób, została zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy. Zarówno Spółka, jak i Komandytariusz, nie spełniają warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów z budynków, określonych w art. 24b ust. 2 oraz wyłączenia z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz analogicznie art. 30g ust. 2 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka oraz Komandytariusz mają wątpliwość, co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku wspólnego z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.), Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że Pan X, tj. Zainteresowany niebędący stroną postępowania, jest wspólnikiem 17 spółek komandytowych i we wszystkich ww. spółkach komandytowych posiada udział w zyskach ukształtowany na poziomie 99,90%. Działalność spółek komandytowych skupia się na rynku nieruchomości komercyjnych na wynajem - galerie handlowe. Spółki nabywają gotowe/kompletne obiekty handlowe lub samodzielnie budują obiekty handlowe - w zależności od lokalizacji. Gotowe obiekty handlowe (poszczególne lokale handlowe w tych galeriach) są wynajmowane najemcom. Spółki zajmują się zarządzaniem takimi galeriami i ich prowadzeniem. Spółki komandytowe posiadają obecnie 45 nieruchomości (centra handlowe) o łącznej powierzchni wynoszącej (\`(...)\`)m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy na podstawie art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.), Zainteresowani obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, powinni ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięcznie odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Zainteresowanych, na wstępie należy wskazać, że Spółka i Komandytariusz są podatnikami podatku od przychodów ze środków trwałych (zwanego też podatkiem dochodowym od przychodów z budynków), tj. Nieruchomości, wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i obowiązującego w poniżej przedstawionej formule przez cały 2019 r. Podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Stosownie do przepisu art. 30g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą,
3.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
4.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 30g ust. 3 ww. ustawy, przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Przy czym, zgodnie z art. 30g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy budynek stanowi:

1.  współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2.  własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z kolei z art. 30g ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Jak wynika z powyższego, art. 30g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatników, którzy posiadają budynki na własność lub współwłasność, które zostały przez nich oddane innym podmiotom na postawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Przepis ten wskazuje również, że dotyczy on nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionej przez ustawodawcę konstrukcji podatku wynika, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków, którą należy pomniejszyć o kwotę 10 000 000 zł (co do zasady, gdyż przewidziane są sytuacje proporcjonalnego pomniejszenia kwoty wolnej, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W sytuacji kiedy podatnik jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną (jak w analizowanej sytuacji Spółka i Komandytariusz, którzy są wspólnikami spółek komandytowych) przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika - podatnika należy stosować odpowiednio przepis art. 8 ust. 1 - czyli proporcję bazującą na udziale w zysku. Podstawę opodatkowania określa zatem suma przychodów ustalona na podstawie ww. przepisów, pomniejszona o kwotę wolną (10 000 000 zł lub ewentualnie jego proporcję). O ile zastosowanie proporcji do przychodów z budynków znajdujących się we własności spółek komandytowych nie budzi wątpliwości (w stosunku do wspólników), to sposób określania przychodu jest niedoprecyzowany.

Jak wskazano powyżej, w art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższy przychód powinien zostać ustalony jako suma wartości początkowych środków trwałych będących budynkami, podlegających opodatkowaniu, wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji, przypadająca na pierwszy dzień każdego miesiąca tj. pomniejszona o dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia przepisu art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że przychód (czyli składowa podstawy opodatkowania przed pomniejszeniem o kwotę wolną – art. 30g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowi ustalona „na pierwszy dzień każdego miesiąca” wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, wynikająca z prowadzonej ewidencji.

W ocenie Zainteresowanych, skoro przepisy określające podstawę opodatkowania (art. 30g ust. 3 w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wskazują na wartość początkową środka trwałego ustalaną co miesiąc, to dopuszczalnym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna (a więc należy uwzględnić jej zmianę poprzez perspektywę postępujących odpisów amortyzacyjnych). Podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana comiesięcznie z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Za prawidłowością stanowiska Zainteresowanych przemawia wykładnia celowościowa powyższych przepisów.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do celu opodatkowania przedmiotowych budynków, ustawodawca w uzasadnieniu projektu do wprowadzonych zmian (str. 3-4 uzasadnienia, druk sejmowy nr 2291-A), wskazuje:

„Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku ”karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę. (\`(...)\`) Autopoprawka pozytywnie wpłynie na działalność mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze. Zmiany w zakresie tego podatku mogą więc wpłynąć pozytywnie na zwiększenie konkurencyjności mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorstw i tym samym wzmocnienie ich pozycji na rynku.”

Celem przedmiotowych przepisów było zapobieganie skutkom optymalizacji podatkowej związanej z nieruchomościami komercyjnymi o znacznej wartości, położonymi w Polsce (w szczególności polegających na podjęciu działań, które zwiększają niezamortyzowaną wartość początkową danego środka trwałego). To bowiem kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, to podstawa opodatkowania (określenie kwoty przychodu) powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Innymi słowy, korzyść podatkową podatnik uzyskuje wyłącznie z niezamortyzowanej wartości początkowej, a zatem jedynie ta część powinna stanowić podstawę opodatkowania „minimalnym podatkiem dochodowym” zgodnie z art. 30g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego celem było zapobieganie „działaniom optymalizacyjnym”. Odmienna wykładnia prowadziłaby do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku dochodowego, tj:

1.  Uwzględnienia w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego już raz koszt uzyskania przychodów podatnika. Skoro bowiem podstawą opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu środka trwałego będącego budynkiem jest zgodnie z art. 30g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, to podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać kwoty wydatków podatnika. Dokonane zaś przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego stanowiły koszt uzyskania przychodów, a zatem sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego byłoby ich uwzględnienie w podstawie opodatkowania oraz w kwocie „przychodu” na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od przychodów z budynków.
2.  Dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej (tj. zamortyzowane). Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków byłaby bowiem taka sama, jak w przypadku podatników, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem uzyskiwaliby oni wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków).
3.  Pominięcia sensu fragmentu treści art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który posługuje się pojęciem „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Skoro przychód (pośrednio podstawa opodatkowania na mocy art. 30g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ma być ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca, to racjonalny ustawodawca zakłada jej comiesięczną zmianę, a zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, powyższe stanowisko Zainteresowanych jest zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem, przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97): „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02).

Zaś z punktu widzenia podatkowego, przysporzeniem dla Zainteresowanych może być co najwyżej jedynie niezamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla Zainteresowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości nie stanowi przysporzenia dla Zainteresowanych (jako wspólników spółek komandytowych), a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Jedną z najistotniejszych wskazówek przy wykładni tekstu prawnego jest kierowanie się dyrektywą racjonalności ustawodawcy. Jak zgodnie podkreśla się w teorii prawa: Pojęcie „prawodawca racjonalny” (\`(...)\`) denotuje typ idealny prawodawcy scharakteryzowany przez założenia określonej teorii modelowej. Założenia te polegają na przyjęciu (przez podmiot zewnętrzny w stosunku do prawodawcy), że prawodawca kieruje się w specjalny sposób swoją wiedzą i ocenami (wyznaczającymi pewne wartości).

(\`(...)\`) zasada racjonalności stanowiąca podmiotowe determinanty postępowania prawodawczego, a jednocześnie postulaty definiujące pojęcie racjonalnego prawodawcy, obejmuje następujące postulaty:

*   wiedza prawodawcy jest niesprzeczna,

*   wiedza ta jest systemem, uwzględniającym również swe konsekwencje logiczne,

*   preferencje (dodajmy - intelektualne i ocenne) są asymetryczne,

*   preferencje te są przechodnie (Zieliński Maciej, Rozdział XIX: Założenia o racjonalności prawodawcy w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2012).

W konsekwencji, jasne doprecyzowanie momentu ustalania wartości początkowej „na pierwszy dzień każdego miesiąca” nie mogło być przypadkowe. Jak bowiem wynika także z przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), którymi powinien kierować się ustawodawca wskazano że ,, § 5 - Przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą”. Ponadto, w doktrynie dominuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym „Zwięzłość i syntetyczność tekstu przepisu można też osiągnąć m.in. przez: (\`(...)\`) zamieszczanie w akcie normatywnym tylko takich wypowiedzi, które są niezbędne do wyrażenia norm prawnych ( § 11 Zasad techniki prawodawczej)”, (Wierczyński Grzegorz, Załącznik nr 1 § 5, w: Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, \[w:\] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II Wolters Kluwer, 2016).

Wobec powyższego, Zainteresowani interpretują powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym, Zainteresowani stwierdzą, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinni aktualizować wartość początkową (przy zachowaniu wskazanych zasad szczególnych w przypadku wspólników spółki komandytowej - proporcjonalnie do udziału w zysku) Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową.

W ocenie Zainteresowanych, gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości początkowej bez pomniejszania jej o dokonane odpisy amortyzacyjne, to zrezygnowałby on z wprowadzenia zapisu w zakresie dotyczącym ustalania przychodu na pierwszy dzień każdego miesiąca, pozostawiając jedynie dalszą treść przepisu, nakazującą ustalanie wartości początkowej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. A zatem nie można uznać, że wprowadzenie przez ustawodawcę zapisu, zgodnie z którym wartość początkową środka trwałego ustala się „na pierwszy dzień każdego miesiąca” było przypadkowe. Przeciwne założenie byłoby niezgodne z zasadą racjonalności prawodawcy.

Zainteresowani pragną podkreślić, że podobne stanowisko dotyczące określenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych na zasadzie art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18. Zdaniem tamtejszego Sądu, ustawodawca nieprecyzyjnie sformułował przepisy art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatnik ma prawo do korzystnej ich interpretacji w myśl przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że podczas gdy przepisy regulujące omawiane zagadnienie powinny być jasne, pozostawiają one miejsce na różne interpretacje: „Organ nie tylko pominął w swoim stanowisku prawnym tę kwestie, ale wyprowadził na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosek nie znajdujący poparcia w jego literalnym brzmieniu, tj., że „(\`(...)\`) wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.” (podkreślenie Sądu). Sąd nie może zaaprobować takiego stanowiska, gdyż uchyla się ono spod jakiejkolwiek kontroli tak Podatnika, jak i Sądu, gdyż nie ma ani żadnego oparcia normatywnego w komentowanym przepisie, ani nie wynika z uzasadnienia prawnego wskazującego na proces wykładni, który doprowadził Organ do takiego właśnie wniosku”.

W efekcie winna znaleźć zastosowanie wyrażona w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasada, że niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika, co oznacza przyjęcie, że podstawa obliczania podatku zgodnie z art. 30g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna maleć wraz z amortyzacją dla celów podatkowych. Podobne stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18. Należy wskazać również, że powyższe orzeczenia zapadły w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Niemniej, przepisy znowelizowane od dnia 1 stycznia 2019 r. w dalszym ciągu odwołują się do ustalania wartości początkowej na pierwszy dzień miesiąca. Dlatego też zapadłe orzeczenia mają istotne znaczenie dla interpretacji przepisów obowiązujących również w 2019 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 30g ust. 3 w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. W analizowanej sytuacji Zainteresowanych, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego wynikającej z ewidencji, pomniejszonej o kwotę wolną. Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Zainteresowanych, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. A zatem podstawa opodatkowania określona w ewidencji powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. W świetle powyższego, Zainteresowani wnoszą o uznanie Ich stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że tzw. „podatek od nieruchomości komercyjnych” zwany także podatkiem minimalnym, pojawił się w polskim porządku prawnym już od dnia 1 stycznia 2018 r.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 30g, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 30g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), obowiązującą od 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą,
3.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
4.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Kryterium warunkującym objęcie budynku podatkiem wynikającym z wyżej cytowanego art. 30g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (mieszkalnym i niemieszkalnym), który został oddany do używania (w całości lub w części) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a przy tym spełnia pozostałe przesłanki, tj. stanowi własność lub współwłasność podatnika, jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, a także jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 30g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ten podmiot, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem.

Stosownie do art. 30g ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 30g ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 30g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Stosownie do treści art. 30g ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W myśl art. 30g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 23m ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

W myśl zaś art. 30g ust. 11 cytowanej ustawy, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Natomiast zgodnie z art. 30g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Na podstawie art. 30g ust. 13 ww. ustawy, podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44, za dany miesiąc.

Stosownie natomiast do art. 30g ust. 14 ww. ustawy, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 lub art. 30c za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2.

Natomiast w myśl art. 30g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 27 lub art. 30c w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółek komandytowych w Polsce, gdzie Spółka tj. Zainteresowany będący stroną postępowania pełni rolę komplementariusza, a Zainteresowany niebędący stroną postępowania pełni rolę komandytariusza. Ww. spółki komandytowe posiadają Nieruchomości położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe. Poszczególne Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Spółka jako udziałowiec spółek komandytowych comiesięcznie rozpoznaje koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości), stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej. W związku z tym, że wartość poszczególnych Nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od dnia 1 stycznia 2019 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu środków trwałych będących budynkami i została zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy. Spółka oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania mają wątpliwość, co do sposobu ustalania ww. podstawy opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto, zmiana dotyczy progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10 000 000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, że podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem że takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Kierując zatem się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych”, to należy je rozumieć zgodnie z art. 22g tej ustawy, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, wskazać należy, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Gdyby ustawodawca w art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chciał wprowadzić podobne rozwiązanie, to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 30g ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto). Zatem, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp. Jeżeli zaś podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chcą tego Zainteresowani) to w momencie, gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10 000 000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Zainteresowanych, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, pomniejszoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 30g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, określona w art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (tj. że jest wartością początkową netto środka trwałego).

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Zainteresowanych art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) wyjaśnić należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.”

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Zainteresowanych oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za nieprawidłowe, argumentując własne stanowisko w sprawie (oparte na wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej).

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Zainteresowanych wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18 i wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA 1903/18, Organ wskazuje, że są to wyroki nieprawomocne, a Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W jego wyniku, Organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołane przez Zainteresowanych wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Z żadnego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Podkreślić należy raz jeszcze, że są to wyroki nieprawomocne.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.