Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-494/16-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-19
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz zabudowanej, w której ulepszenia wynosiły ponad 30% wartości początkowej budynku.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; ulepszenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości **jest:**

*   **prawidłowe** w odniesieniu do działek niezabudowanych
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do działki zabudowanej budynkiem warsztatowym dla autobusów przegubowych oraz budynkiem wentylatorni.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej i zabudowanej budynkiem warsztatowym dla autobusów przegubowych oraz budynkiem wentylatorni.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 lipca 2016 r., złożonym w dniu 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo powstało w wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 4 ust. 1 w związku z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Podstawowym celem działalności spółki jest prowadzenie działalności o charakterze użyteczności publicznej - przewóz osób w zakresie transportu zbiorowego w komunikacji lokalnej i komunikacji dalekobieżnej.

Przedsiębiorstwo w R. Sp. z o.o. zamierza sprzedać:

1.  nieruchomość niezabudowaną położoną w R. przy ul. T. z wjazdem od ul. G. składającą się z działek 23/24, 23/22, 28/2, 23/18 o łącznej pow. 4638 m2, będących w użytkowaniu wieczystym.
2.  nieruchomość zabudowaną składającą się z działki nr 23/21 o pow. 3186 m2 będącą w użytkowaniu wieczystym, położoną przy ul. T. z wjazdem od ul. T., zabudowaną dwoma budynkami warsztatowymi, przylegającymi do siebie o pow. użytk. 230 m2 i 10,82 m2.

Ww. działki nie są objęte ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie ogłoszono również o przystąpieniu przez Gminę Miasta R. do sporządzenia planu miejscowego w odniesieniu do przedmiotowego obszaru. Przedmiotowy teren nie jest objęty obowiązkiem sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przedsiębiorstwo nie posiada również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na działce 23/21 znajdują się dwa budynki:

1.  Budynek warsztatowy dla autobusów przegubowych, murowany, 1 kondygnacyjny, strop płytowy prefabrykowany, kryty papą, instalacja elektryczna, wodno-kanalizacyjna, c.o., w budynku kanał naprawczy, kubatura 1725 m3, pow. użytk. 230 m2. Budynek oddany do użytku w grudniu roku 1993, o wartości księgowej brutto 1455799200 zł, po denominacji 1 stycznia 1995 wartość 145579,92 zł, po wycenie na 1 stycznia 1995 r 181974,90 zł. W 2002 roku nastąpiło zwiększenie wartości początkowej o kwotę 77207,87 zł, co stanowi 42,43% wartości początkowej. Obecna wartość początkowa to kwota 259182,77 zł. Od faktur z roku 2002 VAT został odliczony. Natomiast brak jest dokumentów z roku 1993 z których by wynikało że wykonawca budynku wystawił fakturę VAT i VAT został odliczony.
2.  Budynek wentylatorni, murowany, 1 kondygnacyjny, strop płytowy prefabrykowany, kryty papą kubatura 64,9 m3 pow. użytk. 10,92 m2. Budynek oddany do użytku w grudniu roku 1993, o wartości początkowej 74000000 zł po denominacji wartość początkowa na dzień 1 stycznia 1995 r. 7400,00 zł. Od daty przyjęcia nie było zwiększenia wartości budynku. Budynek przylega do ww. budynku warsztatowego.

Dla tego budynku brak jest również dokumentów z których by wynikało, że wykonawca budynku wystawił fakturę VAT i VAT został odliczony (ustawa o VAT weszła w życie od 5 lipca 1993 roku).

Obydwa budynki były wykorzystywane w prowadzonej działalności do naprawy autobusów przegubowych, nie były wynajmowane. Przedsiębiorstwo prowadzi działalność opodatkowaną VAT polegającą na przewozie osób.

W ocenie przedsiębiorstwa sprzedaż nieruchomości niezabudowanej wymienionej w punkcie 1 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, natomiast nieruchomość zabudowana dwoma budynkami wymieniona w punkcie 2 będzie opodatkowana stawką 23% łącznie z wartością działki, gdyż nie spełnia warunków do zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 7a.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość niezabudowana składająca się z działek tj. 23/24, 23/22, 28/2, 23/18 nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jak również nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem (wytworzeniem) budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych oraz budynku wentylatorni Wnioskodawca wskazał, że z odzyskanej w dniu 21 lipca 2016 r. archiwalnej dokumentacji dotyczącej rozliczenia zadania inwestycyjnego pod nazwą Budynek warsztatowy dla autobusów przegubowych wynika, że obiekt został wykonany w okresie do 30 czerwca 1993 i do tego dnia zostały zafakturowane wszystkie nakłady związane w wykonaniem budynku warsztatowego jak i budynku wentylatorni. Decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w R. zezwalająca na użytkowanie budynku została wydana z datą 22 lipca 1993 r. W związku z tym nie przysługiwało przedsiębiorstwu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wytworzeniem budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych oraz budynku wentylatorni. Po ulepszeniu budynku warsztatowego stanowiącego 42,43% jego wartości początkowej, które miało miejsce w 2002 roku budynek był nieprzerwanie do dnia dzisiejszego i nadal jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy przedsiębiorstwo postąpi prawidłowo stosując zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 dla nieruchomości niezabudowanej oraz stawkę 23% dla nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami gospodarczymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powołując się na POSTANOWIENIE Prezydenta Miasta R. z dnia 23 maja 2016 w sprawie wstępnego podziału działek o nr ewid. 23/10 na działki o nr ewid. 23/21, 23/22 i 23/23 oraz działki 23/20 na działki o nr ewid. 23/24 i 23/25 przedmiotowy teren nie jest objęty ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie ogłoszono również o przystąpieniu przez Gminę Miasta R. do sporządzenia planu miejscowego w odniesieniu do przedmiotowego obszaru. Przedmiotowy teren nie jest objęty obowiązkiem sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przedsiębiorstwo nie występowało o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek nr 23/24, 23/22, 28/2, 23/18 o łącznej powierzchni 4638 m2 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Jeśli chodzi o planowaną sprzedaż 2 budynków znajdujących się na działce nr 23/21 będącej w użytkowaniu wieczystym, to sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% (budynek i prawo wieczystego użytkowania gruntu).

Budynki były przyjęte do użytkowania w miesiącu grudniu 1993 roku. W przedsiębiorstwie brak jest dokumentów archiwalnych na podstawie których można sprawdzić czy przedsiębiorstwo otrzymało fakturę VAT za realizacje tej inwestycji i czy odliczyło VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że przyjęcie do użytkowania odbywało się pod rządami ustawy VAT przedsiębiorstwo przyjęło założenie, że VAT został odliczony, gdyż będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT miało do tego prawo, (niestety brak pewności w tym zakresie i brak możliwości udokumentowania tego faktu). Budynek warsztatowy dla autobusów przegubowych był modernizowany w roku 2002 w wyniku czego jego wartość początkowa zwiększyła się o 77207,87 co stanowiło 42,43 % wartości początkowej. VAT był odliczony. Budynek wentylatorni nie był modernizowany. Obydwa budynki były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do naprawy własnych autobusów wykorzystywanych do przewozu osób. Budynki nie były przedmiotem sprzedaży i nie były przedmiotem świadczenia usług (najem, dzierżawa). W tej sytuacji brak jest przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dostawa budynków będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Brak jest również podstaw do stosowania zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieruchomości zabudowanej budynkiem warsztatowym dla autobusów przegubowych oraz budynkiem wentylatorni.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem z niniejszego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.), w myśl art. 1 ust. 1 określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy stwierdzić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym, w kontekście ekonomicznego aspektu transakcji przy ocenie pojęcia „grunt” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo w R. Sp. z o.o. zamierza sprzedać m.in. nieruchomość niezabudowaną składającą się z działek 23/24, 23/22, 28/2, 23/18 o łącznej pow. 4638 m2, będących w użytkowaniu wieczystym. Ww. działki nie są objęte ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie ogłoszono również o przystąpieniu przez Gminę Miasta R. do sporządzenia planu miejscowego w odniesieniu do przedmiotowego obszaru. Przedmiotowy teren nie jest objęty obowiązkiem sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przedsiębiorstwo nie posiada również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będą działki niezabudowane, położone na terenie, gdzie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu to dostawa nieruchomości niezabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym sprzedaż nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek 23/24, 23/22, 28/2, 23/18 będących w użytkowaniu wieczystym będzie zwolniona z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dotyczy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również nieruchomość zabudowana składająca się z działki nr 23/21 o pow. 3186 m2 będącej w użytkowaniu wieczystym zabudowana dwoma budynkami. Jeden z budynków to budynek warsztatowy dla autobusów przegubowych, murowany o pow. użytk. 230 m2. Budynek oddany do użytku w grudniu roku 1993 r. o wartości księgowej brutto 1455799200 zł, po denominacji 1 stycznia 1995 wartość 145579,92 zł, po wycenie na 1 stycznia 1995 r 181974,90 zł. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tego budynku. W 2002 roku nastąpiło zwiększenie wartości początkowej o kwotę 77207,87 zł, co stanowi 42,43% wartości początkowej. Obecna wartość początkowa to kwota 259182,77 zł. Od faktur z roku 2002 VAT został odliczony. Po ulepszeniu budynek był i nadal jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Drugi z budynków to budynek wentylatorni, murowany o pow. użytk. 10,92 m2. Budynek oddany do użytku w grudniu roku 1993 r., o wartości początkowej 74000000 zł po denominacji wartość początkowa na dzień 1 stycznia 1995 r. 7400,00 zł. Od daty przyjęcia nie było zwiększenia wartości budynku. Budynek przylega do ww. budynku warsztatowego. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem budynku wentylatorni. Obydwa budynki były wykorzystywane w prowadzonej działalności do naprawy autobusów przegubowych, nie były wynajmowane. Przedsiębiorstwo prowadzi działalność opodatkowaną VAT polegającą na przewozie osób.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej w postaci budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych oraz budynku wentylatorni znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w szczególności dokonaną przez NSA w wyroku I FSK 382/14 wykładnię pojęcia „pierwsze zasiedlenie” oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa budynku wentylatorni, nie będzie wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca opodatkowana stawką 23% VAT. Należy zauważyć, że budynek wentylatorni został oddany do użytkowania w grudniu 1993 r. i był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej do naprawy autobusów przegubowych. Co istotne od daty przyjęcia do użytkowania nie były ponoszone nakłady na ulepszenie budynku wentylatorni. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia budynku rozumianego jako pierwsze zajęcie (używanie) przez Spółkę, która wykorzystywała budynek do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, gdyż budynek nie będzie sprzedawany w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca budynek od 1993 r. był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że dostawa budynku wentylatorni będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to zbycie prawa użytkowania wieczystego proporcjonalnie przypisanego gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu zaś do budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych należy zauważyć, że w 2002 r. nastąpiło zwiększenie o 42,43% jego wartości wartości początkowej, przy czym budynek ten po ulepszeniu nie był oddany w najem, dzierżawę tylko służył Wnioskodawcy w jego działalności gospodarczej. Zatem do przedmiotowego budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych nie znajdzie zastosowania cyt. wyrok NSA o sygn. I FSK 382/14, gdyż dotyczy on odmiennych okoliczności. Dla przebudowanego budynku warsztatowego, gdzie wartość początkowa wzrosła w 2002 r. o 42,43% należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że budynek warsztatowy, który po ulepszeniu nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia warunku oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do budynku warsztatowego będzie dopiero sprzedaż tego budynku, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku nie spowodował pierwszego zasiedlenie i w konsekwencji nie może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych. Zatem warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy został spełniony. Doprawdy budynek był ulepszany w 2002 r. a wydatki na ulepszenie wynosiły 42,43% jego wartości początkowej jednak należy zauważyć, że budynek po ulepszeniu był i nadal jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem budynek warsztatowy w stanie ulepszonym Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat. Spełniona została więc przesłanka wskazana w art. 43 ust.7 a ustawy.

W konsekwencji planowana sprzedaż budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania budynku i obiekt ten, po jego ulepszeniu był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat to wypełnione zostały przesłanki ww. przepisów. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że dostawa budynku warsztatowego dla autobusów przegubowych będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy to zbycie prawa użytkowania wieczystego proporcjonalnie przypisanego gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieruchomości zabudowanej budynkiem warsztatowym dla autobusów przegubowych oraz budynkiem wentylatorni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.