Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.361.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Opodatkowanie importu usług organizacji praktyk zawodowych oraz organizacji programu kulturalnego.
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji programu kulturalnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych oraz organizacji programu kulturalnego. Wniosek uzupełniono 9 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 920).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Oprócz działalności gospodarczej Miasto prowadzi również działalność nieuznawaną za podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. dokonano obowiązkowej „centralizacji VAT”). Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Miasto poprzez jedną ze swoich jednostek organizacyjnych – Y, uczestniczyło w projekcie „A”, w ramach którego zrealizowany został pobyt (wraz z wyżywieniem i transportem) uczniów (…) szkoły publicznej w 1 i w projekcie „B”, w ramach którego zrealizowany został pobyt (wraz z wyżywieniem i transportem) uczniów (…) szkoły publicznej w 2, obydwa w celu odbycia praktyk zawodowych.

W celu zorganizowania praktyk zostały zawarte umowy między Miastem (jako Organizacją Wysyłającą) a partnerem zagranicznym zlokalizowanym odpowiednio w 1 i w 2 (dalej: „Partner zagraniczny” lub „Organizacja Przyjmująca”).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis przedmiotu umów.

W ramach pobytu w 1: zrealizowany został projekt „(…)” w ramach programu A „(…)”.

1.  W ramach umowy Organizacja Przyjmująca zobowiązała się zapewnić Organizacji Wysyłającej (Miastu) i jej uczestnikom następujące profesjonalne usługi:
    *   podróż,
    *   praktyki osób uczących się w zagranicznych przedsiębiorstwach.
2.  W ramach pobytu w 2: realizowany był projekt „(…)” z programu B (w ramach projektu „(…)”). W ramach umowy Organizacja Przyjmująca zobowiązała się zapewnić Organizacji Wysyłającej (Miastu) i jej uczestnikom następujące profesjonalne usługi:
    *   zapewnienia odpowiednich miejsc praktyk zawodowych, które pozwalają na osiągnięcie celów w zakresie mobilności i są zgodne z Porozumieniem o programie zajęć (…) oraz Zobowiązaniem do Zapewnienia Jakości Mobilności,
    *   organizacja mobilności, w tym: organizacja staży, transportu lokalnego, wyżywienia i zakwaterowania, bezpieczeństwa i ochrony, monitoringu i wsparcia, programu kulturowego (w tym gry miejskiej, wycieczek), kieszonkowego itd.

Realizowane projekty polegały na organizacji praktyk zawodowych dla uczniów w zagranicznych przedsiębiorstwach.

Praktyki realizowane były w przedsiębiorstwach na terenie 1 skierowane były do uczniów w zawodach:

*   technik hotelarstwa,
*   technik obsługi turystycznej,
*   technik żywienia i usług gastronomicznych,
*   technik ekonomista.

Praktyki realizowane w przedsiębiorstwach na terenie 1 skierowane były do uczniów w zawodach:

*   technik hotelarstwa,
*   technik obsługi turystycznej,
*   technik żywienia i usług gastronomicznych,
*   technik ekonomista,
*   kucharz.

W ramach obu projektów uczniowie odbyli czterotygodniowe praktyki zawodowe odpowiadające profilowi zawodowemu uczniów, zgodnie z programem nauczania zawodowego szkoły.

Praktyki w ramach obu projektów miały charakter językowo-kulturowo-pedagogiczny. Przewidywały zajęcia językowe, zajęcia na temat kultury, tradycji i obyczajów kraju goszczącego oraz odpowiednio Programu A i B, zajęcia z doradcą zawodowym, jak również przygotowanie pedagogiczne. Wyjazd poprzedziło spotkanie przygotowawcze z uczniami i ich rodzicami. Zostały na nim omówione najważniejsze informacje dotyczące zagranicznego pobytu.

Głównym założeniem obu projektów było:

1.  Umożliwienie uczniom nabycia doświadczenia zawodowego w międzynarodowym środowisku pracy;
2.  Zwiększenie wiedzy i umiejętności zawodowych, zgodnych z kierunkiem, w którym kształcą się uczniowie;
3.  Zwiększenie wiedzy uczniów na temat kultury i obyczajów oraz wykształcenie wśród nich tolerancji i otwartości międzykulturowej;
4.  Poprawa znajomości języków obcych oraz zwiększenie motywacji do nauki języków;
5.  Zwiększenie kompetencji interpersonalnych uczniów oraz ich rozwój osobisty.

Partnerzy zagraniczni, w obu projektach, dostarczyli kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu odbycia praktyk zawodowych przez uczniów szkoły zgodnie z ich profilem kształcenia i programem zawodowym.

Wnioskodawca nie nabył odrębnie usług: utrzymania nauczycieli i uczniów (zakwaterowania, wyżywienia, transportu lokalnego, wycieczek edukacyjnych).

Partnerzy zagraniczni – zarówno w odniesieniu do projektu realizowanego w 1, jak i w 2:

*   nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski,
*   nie są podmiotami prawa publicznego, ani innymi instytucjami działającymi w tej dziedzinie,
*   nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. i nie świadczą usług w zakresie kształcenia i wychowania,
*   sprawują zadania, które nie są analogiczne do zadań wychowawczych przez krajowe jednostki systemu oświaty.

Ponadto, w odniesieniu do Partnera zagranicznego zlokalizowanego w 1 – jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium 1.

Natomiast Partner zagraniczny zlokalizowany w 2 nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium 1.

Projekt finansowany był w całości ze środków publicznych.

W piśmie z 5 sierpnia 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Program A „A” jest europejskim programem w zakresie kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu na lata 2014-2020, realizowanym zgodnie z Rozporządzeniem PE i Rady (UE) (…) ustanawiającym „A”: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu. Jest on nadzorowany przez (…) . Program B Jest to europejski program w zakresie kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu na lata 2014-2020, realizowanym zgodnie z Rozporządzeniem PE i Rady (UE) (…) ustanawiającym „A”: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu. Jest on nadzorowany przez (…).
2.  Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.
3.  Wnioskodawca od podmiotu zagranicznego nabył następujące usługi:
    1.  A zgodnie z umową:
        *   podróż,
        *   praktyki osób uczących się w zagranicznych przedsiębiorstwach.
    2.  B zgodnie z umową :
        *   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyk zawodowych, które pozwalają na osiągnięcie celów w zakresie mobilności i są zgodne z Porozumieniem o programie zajęć (…) oraz zobowiązaniem do zapewnienia jakości mobilności,
        *   organizacja mobilności, w tym: organizacja staży, transportu lokalnego, wyżywienia i zakwaterowania, bezpieczeństwa i ochrony, monitoringu i wsparcia, programu kulturowego (w tym gry miejskie, wycieczek), kieszonkowego itp.
4.  Wystawione faktury przez partnera zagranicznego w obu przypadkach obejmują sprzedaż usług edukacyjnych, finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.
5.  Partner zagraniczny wyświadczył następujące czynności:
    1.  A zgodnie z umową:
        *   podróż,
        *   praktyki osób uczących się w zagranicznych przedsiębiorstwach.
    2.  B zgodnie z umową:
        *   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyk zawodowych, które pozwalają na osiągnięcie celów w zakresie mobilności i są zgodne z Porozumieniem o programie zajęć (…) oraz zobowiązaniem do zapewnienia jakości mobilności,
        *   organizacja mobilności, w tym: organizacja staży, transportu lokalnego, wyżywienia i zakwaterowania, bezpieczeństwa i ochrony, monitoringu i wsparcia, programu kulturowego (w tym gry miejskie, wycieczek), kieszonkowego itp.Faktura została wystawiona jedną kwotą za wszystkie usługi zgodnie z umową bez rozbicia na poszczególne zadania.
6.  Faktury za nabyte usługi były wystawione na Nabywcę: Miasto (…). Na fakturze ujęto również odbiorcę faktury czyli: Y.
7.  Jednocześnie Miasto informuje, że:
    *   usługi były wykonywane w ramach szkolenia zawodowego,
    *   nabyta wiedza przez osoby korzystające z ww. usług zostanie w ramach wykonywanego zawodu wykorzystana poprzez zwiększenie doświadczenia zawodowego – znajomość języków obcych i znajomość standardu pracy w innych krajach,
    *   jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń,
    *   jest to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych,
    *   Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania wymienionych usług świadczonych na jego rzecz przez kontrahenta zagranicznego były środki publiczne.
8.  Wnioskodawca dla wszystkich nabytych usług rozpoznaje import usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
9.  Odbycie praktyk zawodowych było niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły.
10.  Praktyki zawodowe są zajęciami obowiązkowymi. Każdy z uczniów lub absolwentów ma obowiązek uczestniczenia w praktykach zawodowych. Uczniowie, którzy się nie zakwalifikowali do projektów zagranicznych są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach (tj. zakładach pracy).
11.  Praktyki zawodowe odbyły się w terminie: (…)
12.  Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi były świadczone przez podmiot, który nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Akredytacja nie była wymagana, ponieważ praktyki zawodowe odbywały się u pracodawców prowadzących działalność gospodarczą.
13.  Wszystkie usługi nabywane przez Wnioskodawcę od pomiotów zagranicznych, o których mowa we wniosku, były usługami niezbędnymi do wykonywania przez Wnioskodawcę usług kształcenia w jednostkach organizacyjnych (jednostkach oświatowych) biorących udział w programie A oraz programie B.
14.  Nabywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, nie są usługami świadczonymi przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia. Głównym założeniem odbycia praktyki zawodowej jest zdobycie doświadczenia w realnych warunkach rynkowych, u pracodawcy prowadzącego działalność gospodarczą.
15.  Organizacja programu kulturowego w tym gry miejskie, wycieczek przez kontrahenta zagranicznego w ramach pobytu uczestników w 2 stanowiła niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych. Ww. element był jednym z celów do zrealizowania zgodnie z programem B.
16.  Organizacja programu kulturowego w tym gry miejskie, wycieczek nie stanowiła części realizacji podstawy programowej w zawodzie, którego dotyczą realizowane praktyki zawodowe.
17.  Partnerzy zagraniczni organizujący praktyki nie posiadają siedziby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.
18.  Partnerzy zagraniczni nie są zarejestrowani na terytorium kraju jako podatnicy zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywane przez Miasto od Podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), a w konsekwencji, czy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Miasto od Podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia 282/2011, a w konsekwencji są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się co do zasady terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usługi, przez podatnika rozumie się:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ponadto, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 44 Rozporządzenia 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, zwalnia się od VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od VAT usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest w związku z tym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Oprócz jednak działalności gospodarczej Miasto prowadzi również działalność nieuznawaną za podlegającą opodatkowaniu ww. podatkiem. Przy czym zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, dla celów ustalania miejsca świadczenia Miasto uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejscem świadczenia usług będzie zatem, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, terytorium Polski, a Miasto będzie podatnikiem z tytułu tej transakcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem, należy najpierw zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z uwagi na okoliczność, że Podmioty zagraniczne z 1 oraz z 2 nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie posiadają statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, nie spełniają one warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, a zatem świadczone przez nie usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, nabyte od Podmiotów zagranicznych usługi organizacji praktyk zawodowych stanowią kompleksową usługę kształcenia zawodowego, gdyż: obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych zgodnie z programem nauczania szkoły - w praktykach odbywanych w 1 lub w 2 wziąć mogli bowiem udział uczniowie kształcący się w określonych zawodach (technik hotelarstwa, technik obsługi turystycznej, technik żywienia i usług gastronomicznych, technik ekonomista, kucharz). Obowiązujący w szkole program nauczania jest realizowany przez uczniów również na praktykach w przedsiębiorstwach na terenie Polski, tzn. gdyby uczniowie nie odbyli praktyk w 1 lub w 2, byliby zobowiązani do odbycia takich praktyk w kraju. Jednocześnie czas trwania praktyk (cztery tygodnie) pozostaje irrelewantny z punktu widzenia definicji zawartej w Rozporządzeniu 282/2011. Zatem, usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez Podmioty zagraniczne spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Odnosząc się do kompleksowości przedmiotowych usług, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Dane świadczenie będzie świadczeniem kompleksowym, jeżeli składa się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Świadczenie kompleksowe może składać się z jednej czynności głównej oraz czynności pomocniczych, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W kwestii usług kompleksowych niejednokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Można tutaj wskazać przykładowo na wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei, w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że organizacja praktyk zawodowych przez Podmioty zagraniczne będzie stanowić jedno kompleksowe świadczenie.

Wnioskodawca był bowiem zainteresowany nabyciem od danego Podmiotu zagranicznego usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług, takich jak transport osób, zakwaterowanie, wyżywienie. Zatem Wnioskodawca zainteresowany był uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanych środków publicznych.

W tym przypadku organizacja transportu, wyżywienia i zakwaterowania, bezpieczeństwa i ochrony, monitoringu i wsparcia, programu kulturowego (w tym gry miejskiej, wycieczek), kieszonkowego itd. są ściśle związane z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane od Partnerów zagranicznych usługi są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT, gdyż:

*   związane są z podnoszeniem kwalifikacji uczniów w ich zawodzie,
*   projekt finansowany był ze środków publicznych,
*   odbywane przez uczniów szkoły publicznej praktyki pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, i miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych zgodnie z programem nauczania szkoły.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach.

W interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.328.2020.2.AKR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, że: „należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez podmiot zagraniczny z Portugalii, finansowanej w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że import usługi organizacji praktyk zawodowych obejmującej transport osób, zakwaterowanie i wyżywienie na terenie Portugalii oraz kurs językowy, spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 świadczonej przez Organizację Przyjmującą z Portugalii korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy”.

Analogicznie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 14 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.557.2020.2.AM).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Miasto od danego Podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia 282/2011 oraz są w całości finansowane ze środków publicznych, a w konsekwencji są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji programu kulturalnego – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że niniejszą interpretację oparto na przepisach obowiązujących w latach 2017-2018, bowiem wniosek dotyczy stanu faktycznego, a praktyki zawodowe przeprowadzono 24 kwietnia – 19 maja 2017 r. oraz 14 maja – 8 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Oprócz działalności gospodarczej Miasto prowadzi również działalność nieuznawaną za podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. dokonano obowiązkowej „centralizacji VAT”). Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Miasto poprzez jedną ze swoich jednostek organizacyjnych – Y, uczestniczyło w projekcie A, w ramach którego zrealizowany został pobyt (wraz z wyżywieniem i transportem) uczniów szkoły publicznej w 1 i w projekcie B, w ramach którego zrealizowany został pobyt (wraz z wyżywieniem i transportem) uczniów szkoły publicznej w 2, obydwa w celu odbycia praktyk zawodowych.

W celu zorganizowania praktyk zostały zawarte umowy między Miastem (jako Organizacją Wysyłającą) a partnerem zagranicznym zlokalizowanym odpowiednio w 1 i w 2 (dalej: „Partner zagraniczny” lub „Organizacja Przyjmująca”).

Wnioskodawca od podmiotu zagranicznego nabył następujące usługi:

1.  A zgodnie z umową:
    *   podróż,
    *   praktyki osób uczących się w zagranicznych przedsiębiorstwach.
2.  B zgodnie z umową :
    *   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyk zawodowych, które pozwalają na osiągnięcie celów w zakresie mobilności i są zgodne z Porozumieniem o programie zajęć (…) oraz zobowiązaniem do zapewnienia jakości mobilności,
    *   organizacja mobilności, w tym: organizacja staży, transportu lokalnego, wyżywienia i zakwaterowania, bezpieczeństwa i ochrony, monitoringu i wsparcia, programu kulturowego (w tym gry miejskie, wycieczek), kieszonkowego itp.

Wystawione faktury przez partnera zagranicznego w obu przypadkach obejmują sprzedaż usług edukacyjnych, finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi.

Faktury za nabyte usługi były wystawione na Nabywcę: Miasto (…).

Na fakturze ujęto również odbiorcę faktury, czyli: Y.

Jednocześnie Miasto informuje, że:

*   usługi były wykonywane w ramach szkolenia zawodowego,
*   nabyta wiedza przez osoby korzystające z ww. usług zostanie w ramach wykonywanego zawodu wykorzystana poprzez zwiększenie doświadczenia zawodowego – znajomość języków obcych i znajomość standardu pracy w innych krajach,
*   jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń,
*   jest to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych,
*   Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania wymienionych usług świadczonych na jego rzecz przez kontrahenta zagranicznego były środki publiczne.

Wnioskodawca dla wszystkich nabytych usług rozpoznaje import usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Odbycie praktyk zawodowych było niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły.

Praktyki zawodowe są zajęciami obowiązkowymi. Każdy z uczniów lub absolwentów ma obowiązek uczestniczenia w praktykach zawodowych. Uczniowie, którzy się nie zakwalifikowali do projektów zagranicznych są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach (tj. zakładach pracy).

Praktyki zawodowe odbyły się w terminie: (…)

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi były świadczone przez podmiot, który nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Akredytacja nie była wymagana, ponieważ praktyki zawodowe odbywały się u pracodawców prowadzących działalność gospodarczą.

Wszystkie usługi nabywane przez Wnioskodawcę od pomiotów zagranicznych, o których mowa we wniosku, były usługami niezbędnymi do wykonywania przez Wnioskodawcę usług kształcenia w jednostkach organizacyjnych (jednostkach oświatowych) biorących udział w programie A oraz programie B.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, nie są usługami świadczonymi przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia. Głównym założeniem odbycia praktyki zawodowej jest zdobycie doświadczenia w realnych warunkach rynkowych, u pracodawcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Organizacja programu kulturowego w tym gry miejskie, wycieczek przez kontrahenta zagranicznego w ramach pobytu uczestników w 2 stanowiła niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych. Ww. element był jednym z celów do zrealizowania zgodnie z programem B.

Partnerzy zagraniczni organizujący praktyki nie posiadają siedziby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Partnerzy zagraniczni nie są zarejestrowani na terytorium kraju jako podatnicy zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności (tj. podróż, praktyki osób uczących się w zagranicznych przedsiębiorstwach, zapewnienie odpowiednich miejsc praktyk zawodowych, które pozwalają na osiągnięcie celów w zakresie mobilności i są zgodne z Porozumieniem o programie zajęć (…) oraz zobowiązaniem do zapewnienia jakości mobilności, organizacja mobilności, w tym: organizacja staży, transportu lokalnego, wyżywienia i zakwaterowania, bezpieczeństwa i ochrony, monitoringu i wsparcia) służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zainteresowany był nabyciem od podmiotów zagranicznych usług kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług, tj. organizacja staży, transportu lokalnego, wyżywienia i zakwaterowania, bezpieczeństwa i ochrony, monitoringu i wsparcia. Zatem Wnioskodawca zainteresowany był uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu. W tym przypadku organizacja staży, transport lokalny, wyżywienie, zakwaterowanie, bezpieczeństwo i ochrona, monitoring i wsparcie są usługami ściśle związanymi z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez Kontrahentów zagranicznych – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Kontrahenta z 1 i 2 ww. kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego, z wyłączeniem usługi organizacji programu kulturalnego, zobowiązany jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji programu kulturalnego w ramach organizowania praktyk zawodowych na terenie 2 należy wskazać, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Z wniosku wynika bowiem, że program kulturowy (w tym gry miejskie, wycieczki) nie stanowił części realizacji podstawy programowej w zawodzie, którego dotyczą realizowane praktyki zawodowe.

W ocenie tut. Organu, ww. program kulturalny jest świadczeniem odrębnym od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie jest też niezbędny do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. programu kulturalnego nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie teren 2, czyli kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie programu kulturalnego. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego usług turystycznych nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, usługi o których mowa we wniosku były wykonywane w ramach szkolenia zawodowego, nabyta wiedza przez osoby korzystające z ww. usług zostanie w ramach wykonywanego zawodu wykorzystana poprzez zwiększenie doświadczenia zawodowego – znajomość języków obcych i znajomość standardu pracy w innych krajach, jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Zatem usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z uwagi na okoliczność, że podmioty zagraniczne z 1 i 2 – jak wynika z treści wniosku – nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również z treści wniosku nie wynika, by posiadały one status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, a więc nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy, to świadczone przez nie przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – odbycie praktyk zawodowych było niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Praktyki zawodowe są zajęciami obowiązkowymi. Każdy z uczniów lub absolwentów ma obowiązek uczestniczenia w praktykach zawodowych. Uczniowie, którzy się nie zakwalifikowali do projektów zagranicznych są zobligowani do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach (tj. zakładach pracy). Ponadto, Projekt finansowany był w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez podmioty zagraniczne z 1 i 2, finansowanej w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podsumowując, nabywane przez Miasto od Podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), a w konsekwencji, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Natomiast usługa w zakresie programu kulturalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania organizacji praktyk zawodowych należało uznać za prawidłowe. Z kolei stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług organizacji programu kulturalnego należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.