Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.63.2016.2.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją inwestycji, okresów za jakie Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia od wydatków inwestycyjnych oraz braku konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku dokonania korekty deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) oraz pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją inwestycji, okresów za jakie Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia od wydatków inwestycyjnych oraz braku konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku dokonania korekty deklaracji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją inwestycji, okresów za jakie Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia od wydatków inwestycyjnych oraz braku konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku dokonania korekty deklaracji podatkowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji oraz pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina będąca podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”), zarejestrowana dla celów VAT od 1 sierpnia 2011 r., jako podatnik VAT czynny, zrealizowała inwestycję pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…) – II etap” oraz projekt „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” w części dotyczącej rozbudowy sieci kanalizacyjnej (dalej: „infrastruktura”, „inwestycja”).

Inwestycja była realizowana w ramach zadania własnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina sfinansowała wydatki inwestycyjne ze środków własnych oraz dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO (dalej: ,,RPO”). Zgodnie z umową o dofinansowanie, zawarty w cenach zakupionych towarów i usług podatek VAT był zaliczony do kosztów kwalifikowanych i tak jak pozostałe koszty kwalifikowane został w części pokryty z dofinansowania.

Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą zostały udokumentowane fakturami VAT, które zostały wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy) oraz które zawierają kwotę podatku VAT. Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Gmina z uwagi na ubieganie się o dofinansowanie z RPO na inwestycję wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji (wydana przez Izbę Skarbową w Bielsku Białej w dniu 13 października 2009 r.), w której organ podatkowy potwierdził brak możliwości odzyskania podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji. Obowiązek wystąpienia z takim wnioskiem wynikał z zapisów umowy o dofinansowanie, zgodnie z którymi, jeżeli zadanie było zakwalifikowane w projekcie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO, konieczne było złożenie oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT. Do wniosku o dofinansowanie należało dołączyć indywidualną interpretację Izby Skarbowej, czy w odniesieniu do realizowanego przez beneficjenta projektu istnieje możliwość odzyskania podatku VAT. Natomiast stan przyszły, w oparciu o który została wydania indywidualna interpretacja uległ zmianie.

Gmina realizowała inwestycję z zamiarem, że zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina będzie realizowała przy pomocy przekształconego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej „ZWIK). W dniu 6 lipca 2015 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Inwestycja zakończyła się, a wszelkie związane z rozliczeniem projektu formalności zostały dokonane. Inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych Gmina w dniu 1 lutego 2013 r., z zamiarem wykorzystywania inwestycji do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie, po zakończeniu procedury powstania Spółki, Burmistrz Gminy zamierza podpisać ze Spółką porozumienie, które będzie stanowić, że Gmina zamierza oddać do użytkowania Spółce przedmiotową inwestycję za wynagrodzeniem (dalej: „porozumienie”). W rezultacie, zgodnie z postanowieniami tego porozumienia, Gmina będzie pobierać wynagrodzenie od Spółki na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Inwestycja była realizowana w latach 2009-2012 i w tym czasie Gmina ponosiła wydatki związane z tą inwestycją. Dokumentacja techniczna została wykonana i zapłacona w 2008 roku. Protokolarny odbiór robót pomiędzy wykonawcą a Gminą odbył się w listopadzie 2012 roku, Kanalizacja sanitarna została przyjęta na środki trwałe Gminy 1 lutego 2013 roku.

Kanalizacja została przyjęta na stan środków trwałych Gminy, natomiast – jak wynika z informacji udzielonej przez Gminę w dniu 10 listopada 2016 r. – Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako: ZWiK) nią zawiaduje – obowiązujące umowy między ZWiK z odbiorcami końcowymi o odbiór wody zostały poszerzone o usługę odbioru ścieków na podstawie protokołu przekazania stanu liczników i wykonanego przyłącza kanalizacyjnego, ZWiK podpisuje umowy z nielicznymi nowymi odbiorcami usług i pobiera od odbiorców końcowych opłaty na własny rachunek.

Między Gminą a ZWiK nie zawarto ani nie podpisano żadnego dokumentu, ani umowy o użytkowanie kanalizacji powstałej w wyniku realizacji inwestycji. Zgodnie z zamysłem Gminy kanalizacja bowiem jako środek trwały Gminy ma być przekazana do odpłatnego użytkowania do planowanej spółki z o.o.

Gmina nie przekazała formalnie inwestycji, natomiast – jak wynika z informacji udzielonej przez Gminę w dniu 10 listopada 2016 r. – obowiązujące umowy między ZWiK z odbiorcami końcowymi o odbiór wody zostały poszerzone o usługę odbioru ścieków na podstawie protokołu przekazania stanu liczników i wykonanego przyłącza kanalizacyjnego, ZWiK podpisuje umowy z nielicznymi nowymi odbiorcami usług i pobiera od odbiorców końcowych opłaty na własny rachunek.

Jak wynika z informacji udzielonej przez Gminę w dniu 10 listopada 2016 r. pierwotnie zakładano, że po zakończeniu inwestycji Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych związanych ze zrealizowanym projektem, w związku z czym Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia w całości ani w części podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez wykonawcę kanalizacji sanitarnej. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji (wydana przez Izbę Skarbową w Bielsku Białej w dniu 13 października 2009 r), w której organ podatkowy potwierdził brak możliwości odzyskania podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji.

W trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących nabytych towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Natomiast następnie zamiary te uległy zmianie i Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji zamierzała po przekształceniu ZWiK w Spółkę z o.o. formalnie przekazać inwestycję spółce z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina zamierza formalnie oddać w odpłatne użytkowanie przedmiotową inwestycję Spółce z o.o., która ma powstać z przekształcenia ZWiK. Taki zamiar został ujawniony w uchwale Rady Gminy z dnia 6 lipca 2016 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Równocześnie Wnioskodawca wskazał, że koryguje wniosek o wydanie interpretacji wskazując, że omyłkowo wskazano datę uchwały jako 6 lipca 2015 r., podczas gdy prawidłowa data to 6 lipca 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…) – II etap” oraz projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” w części dotyczącej rozbudowy sieci kanalizacyjnej?
2.  Za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w części dotyczącej rozbudowy sieci kanalizacyjnej?
3.  Czy w przypadku dokonania korekty deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie będzie miał zastosowania artykuł 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący stosowania współczynnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…) – II etap” oraz projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” w części dotyczącej rozbudowy sieci kanalizacyjnej.
2.  Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
3.  W przypadku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie będzie miał zastosowania artykuł 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący stosowania współczynnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że infrastruktura kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy, a także, że w wyniku zawarcia planowanego porozumienia między Gminą a Spółką własność infrastruktury nie przejdzie na Spółkę, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Spółki na potrzeby podatku VAT.

Gmina na mocy porozumienia odda Spółce infrastrukturę kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie czynsz. Z powyższego wynika, że takie porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, że świadczenie Gminy na rzecz Spółki na podstawie podpisanego porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Spółki nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Należy również podkreślić, że odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu swojej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do planowanego porozumienia ze Spółką, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: ,,NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie innych przepisów VAT, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższą argumentacją Wnioskodawca uważa, że skoro zawarcie odpowiedniego porozumienia między Gminą a Spółką będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz Spółki na podstawie zawartego porozumienia.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ) stwierdził, że: „(\`(...)\`) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach zrealizowanej inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Ponadto, powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w wydawanych przez organy podatkowe dalszych indywidualnych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał, że „(\`(...)\`) wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ), stwierdzając że: „(\`(...)\`) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), zdaniem Gminy nabyła ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Reasumując należy uznać, że w związku z wykonywaniem świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie zawartego porozumienia, które potwierdzi prawo Spółki do używania infrastruktury kanalizacyjnej i czerpania z tego tytułu pożytków oraz potwierdzi prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji, Gmina ma prawo dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Ustęp 13 przywoływanego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 3

Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych wprowadził tzw. prewspółczynnik, który określa zakres odliczenia VAT w odniesieniu do zakupu towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do prowadzenia działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast Gmina nabywała towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji wyłącznie w celu oddania do odpłatnego użytkowania Spółce, która ma realizować zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku gdy inwestycja jest użytkowana jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT podatek naliczony powstały w wyniku inwestycji powinien być odliczony w pełnej kwocie.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie będzie miał zastosowania artykuł 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący stosowania współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Mocą art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy realizowaną przez Wnioskodawcę jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 3 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej do dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”).

Zgodnie z art. 10 ustawy „centralizacyjnej”, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy „centralizacyjnej”, podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

*   obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.
*   jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej
*   wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania)
*   z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja „wstecz”, jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Zasady dokonywania skutecznych korekt w przypadku centralizacji „wstecz” (zgodnie z wyrokiem TSUE):

*   korekty muszą obejmować wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne; eliminuje się rozliczenia wewnętrzne i opodatkowuje VAT rozliczenia dotychczas objęte zwolnieniem „podmiotowym”
*   korekty mogą obejmować rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów (podatku naliczonego) - należy tu pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT
*   korekty muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego jak i jej jednostki organizacyjne, w scentralizowanych korektach deklaracji, należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto je faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Jak wynika z okoliczności sprawy nabycie przez Gminę towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji następowało celem przekazania inwestycji gminnemu zakładowi budżetowemu (ZWiK), który wykorzystywał/wykorzystuje ją do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu odbioru ścieków. Natomiast następnie zamiary te uległy zmianie i Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji zamierzała po przekształceniu ZWiK w Spółkę z o.o. formalnie przekazać inwestycję spółce z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Taki zamiar został ujawniony w uchwale Rady Gminy z dnia 6 lipca 2016 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem w momencie, gdy Wnioskodawca dokona centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych należy uznać, iż nabywając towary i usługi celem realizacji ww. infrastruktury Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT i nabywał je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy podkreślić, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że ww. usługi z zakresu odbioru ścieków były związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać, iż świadczenie ww. usług stanowiło wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz analizę dokonanych przepisów należy uznać, iż Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji działał jako podatnik podatku VAT, a nabywane towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka związku nabytych towarów i usług wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji, w przypadku inwestycji sfinansowanych ze środków własnych lub dofinansowanych ze środków zewnętrznych gdzie VAT nie podlegał dofinansowaniu, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy po dokonaniu centralizacji rozliczeń przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

W odniesieniu do inwestycji, co do których podatek VAT podlegał dofinansowaniu w części, należy wskazać, iż Wnioskodawcy po dokonaniu centralizacji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której podatek VAT podlegał dofinansowaniu i Gmina do dnia 1 października 2016 r. nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu.

Przy czym odliczenia Wnioskodawca winien dokonać w drodze korekty rozliczeń VAT w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii czy w przypadku dokonania korekty deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie będzie miał zastosowania artykuł 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący stosowania współczynnika, tut. Organ wyjaśnia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność stanowi „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu.

Analizując powołane przepisy oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że Gmina, ponosząc wydatki związane z realizacją inwestycji w zakresie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, wykonywała te czynności tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej i działała w charakterze podatnika VAT (świadcząc usługi odbioru ścieków przez ZWiK oraz po przekształceniu ZWiK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – świadcząc usługi odpłatnego udostępniania infrastruktury spółce). Tym samym, przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy nie mają wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.