Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.639.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-22
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy dla usług w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących taneczne grupy choreograficzne oraz usług w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących treningi dziecięcych i młodzieżowych grup.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sport-klub sportowy; usługi-usługi związane z poprawą kondycji fizycznej
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone podmioty, których celem statutowym jest  działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 32

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy dla usług w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących taneczne grupy choreograficzne oraz usług w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących treningi dziecięcych i młodzieżowych grup.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 stycznia 2024 r. (data wpływu 8 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest zarejestrowany na potrzeby towarów i usług. Działalność gospodarczą prowadzi w oparciu o główny kod PKD 93.12.Z, czyli działalność klubów sportowych. W ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę klubu sportowego, uczestnicy zajęć rywalizują w zajęciach tanecznych.

Międzynarodowy Komitet Olimpijski 7 grudnia 2020 r. zdecydował, że taniec (konkretnie Breaking) został oficjalnie włączony w program Igrzysk Olimpijskich w roku 2024. W Polsce działa A. (\`(...)\`), który to z kolei jest członkiem Międzynarodowej Federacji (\`(...)\`)

W ramach realizowanych zajęć zawodnicy rywalizują ze sobą w danej dyscyplinie sportowej, uczą się techniki oraz zasad teoretycznych, które dotyczą danej dyscypliny sportowej. Prowadzone zajęcia opierają się na współzawodnictwie, rozgrywane są zawody wewnętrzne, a liderzy w swoich kategoriach są przygotowywani do zawodów wyższej rangi.

Taneczne grupy choreograficzne - są to grupy odróżniające się od zwykłych zajęć rekreacyjnych tym, że uczestnicy przygotowują się do tańczenia choreografii tanecznych na wysokim poziomie zaawansowania.

W tym celu treningi obejmują pełne przygotowanie taneczne wraz z ćwiczeniami całościowo wzmacniającymi ciało, ćwiczeniami rozciągającymi oraz oczywiście doskonalenie techniki tańca, w której stworzona jest dana choreografia.

Uczestnicy grup odpowiedzialni są za swoją pracę w ramach grupy i są zobowiązani również do samodzielnego ćwiczenia i podnoszenia swych umiejętności tak, żeby nie odstawać od grupy lub nadrabiać zaległości. Zajęcia te przeznaczone są dla osób, które chcą uzyskać wysoki poziom taneczny o charakterze sportowym, a nie jedynie zaspokoić potrzeby rekreacyjne. Celem jest nauka i doskonalenie grupowych choreografii tanecznych, które później prezentowane są na występach na festiwalach tańca i innych wydarzeniach tanecznych.

W ramach członkostwa w Klubie Sportowym realizowana jest usługa treningu, który prowadzi trener - uczniowie nie mogą samodzielnie wchodzić na salę i korzystać z sali i znajdującej się w nich sprzętów, uczestniczą w treningu grupowym, który ma określone cele - cele nie są zindywidualizowane.

Klub sportowy świadczony zatem ww. usługi na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Celem zajęć jest kształtowanie umiejętności tanecznych z zakresu m.in. techniki i płynności ruchu. Podczas treningów uczestnikom przekazywane są także podstawowe informacje na temat otoczenia sportowego, zasad i przepisów obowiązujących w tańcu, bezpieczeństwa, higieny czy diety.

Ponadto Spółka, co warte podkreślenia nie świadczy usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo- promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, jak również usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Działania Spółki nie są skierowane na osiągniecie zysków, wspólnicy nie są nastawieni na maksymalizację zysków i wypłatę dywidend.

Ponadto, Spółka od początku działalności cały wypracowany zysk, o ile wystąpił w danym okresie sprawozdawczym, przeznaczała na finansowanie działalności bieżącej (utrzymanie i obsługa biura) oraz na działalność w zakresie rozwoju i upowszechnienia sportu, w tym na rozwój jej sekcji sportowych.

W ramach Spółki działa klub sportowy, którego podstawą działania są przepisy Ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie oraz Regulaminu. Członkiem klubu sportowego może zostać osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych i niepozbawiona praw publicznych, która złoży pisemne oświadczenie o przystąpieniu do Klubu oraz akceptacji jego Regulaminu i zostanie przyjęta przez Zarząd.

Za udział w zajęciach klubowych, Spółka pobiera od uczestników zajęć wynagrodzenie.

W ramach zajęć sportowych zawodnicy rywalizują ze sobą w opisanych dyscyplinach sportowych z zakresu lekkoatletyki. Szkolenie sportowe prowadzone jest przez wykwalifikowanych trenerów, posiadających wykształcenie w zakresie wychowania fizycznego. Prowadzone przez Klub działania sprzyjają nie tylko rozwojowi fizycznemu uczestników, ale również mają na celu jego wychowywanie oraz kształtowanie właściwych postaw.

Klub działa na rzecz ostatecznych beneficjentów usług.

Ewentualne poszczególne usługi nabywane są od innych podmiotów w celu zorganizowania i realizacji zajęć sportowych bezpośrednio na rzecz ich uczestników.

Spółka nie prowadzi działalności marketingowej ani reklamowo-promocyjnej. W celu pozyskania dodatkowych środków finansowych na pokrycie kosztów działalności podstawowej, które jak wskazano powyżej, w całości będą przekazywane na prowadzenie i rozwój działalności sportowej, Spółka zamierza umieszczać na strojach sportowych zawodników, członków klubu sportowego, za wynagrodzeniem, symbole sponsorów.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W odpowiedzi na punkt II.1 wezwania: precyzyjne i jednoznaczne wskazanie świadczenia w zakresie zajęć sportowych będącego przedmiotem zapytania (tj. usługi, w odniesieniu do której pytają Państwo o zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy), w szczególności prosimy wskazać:

a) jaka konkretnie usługa w zakresie zajęć sportowych jest przedmiotem Państwa zapytania, jaki jest zakres tej usługi, jakie świadczenia wchodzą w jej skład – we wniosku nie wskazano jednoznacznie jakiego świadczenia dotyczy zapytanie – pojawiają się w tym zakresie niespójności (w opisie stanu faktycznego jest mowa o „zajęciach tanecznych”, „danej dyscyplinie sportowej”, „tanecznych grupach choreograficznych”, „zwykłych zajęciach rekreacyjnych”, „usługach treningu”, „treningu grupowym”, „dyscyplinach sportowych z zakresu lekkoatletyki”, natomiast pytanie dotyczy „zajęć sportowych” – prosimy zatem uporządkować zakres wniosku, tj. wskazać i opisać jaka konkretnie usługa, obejmująca jaki konkretnie zakres, jest przedmiotem zapytania),

b) do kogo jest skierowana będąca przedmiotem zapytania usługa w zakresie zajęć sportowych, kto jest uczestnikiem zajęć sportowych,

c) jaki jest główny cel świadczonej przez Państwa usługi w zakresie zajęć sportowych, jakie umiejętności nabywają uczestnicy zajęć, osiągnięcia jakich efektów/rezultatów oczekują uczestnicy zajęć, wskazano:

„Zapytanie dotyczy dwóch rodzajów usług:

*   tanecznych grup choreograficznych, zawodniczek i zawodników, które występują na różnych wydarzeniach tanecznych na poziomie krajowym i międzynarodowym, takich jak przykładowo (\`(...)\`) czy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) gdzie są tzw. (\`(...)\`)
*   treningów dziecięcych i młodzieżowych grup, których celem jest rywalizacja w ramach istniejących zawodów organizowanych przez przykładowo A. (\`(...)\`) czy inne tego rodzaju organizacje o zasięgu krajowym czy międzynarodowym, takie jak (\`(...)\`)

Usługa skierowana jest dla grup wiekowych:

*   dorośli tancerze z zacięciem sportowym, skupieni na doskonaleniu techniki tańca i rozwoju, a nie na rekreacyjnym czy rozrywkowym jego wykorzystaniu. Nastawieni też na rywalizację i udział w zawodach sportowych.
*   dzieci i młodzieży od 4 do 16 lat. Początkująca grupa zawodniczek i zawodników, która od podstaw zaczyna naukę. O udziale w zawodach będzie można mówić po wielu latach pracy.

Celem jest doskonalenie techniki tanecznej, wszechstronny rozwój uczestników (od wzmacniania ciała, przez rozciąganie po właśnie ćwiczenie określonych technik docelowych jak salsa czy bachata, ale też pomocniczych, jak technika baletowa czy jazzowa). Oczywiście również wzmacnianie psychiczne poprzez budowanie etosu pracy, podejmowanie wyzwań scenicznych i rywalizacyjnych, radzenie sobie ze stresem etc. Dla dzieci dodatkowo również umuzykalnianie, poprawa koordynacji ciała, budowanie relacji rówieśniczych etc.

Jeśli chodzi o efekty to chcemy tworzyć grupę ludzi przekraczających swoje granice i osiągających jak najwyższy poziom sprawności w zakresie trenowanych technik tańca, co pozwoli na osiąganie krajowej i międzynarodowej rozpoznawalności naszych grup tanecznych oraz sukcesów w konkursach opartych na rywalizacji oraz uznanie publiczności na wydarzeniach kulturalnych i artystycznych”.

W odpowiedzi na punkt II.2 wezwania: wyjaśnienie w ramach jakiej formy prawnej prowadzą Państwo klub sportowy – we wniosku wskazano „Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością”, natomiast w stanowisku wskazano „(…) nie ma przeszkód, aby działalność sportowa prowadzona była przez klub sportowy działający w formie fundacji”, wskazano:

„We wniosku doszło do omyłki pisarskiej, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i w ramach tej formy prawnej działa klub sportowy”.

W odpowiedzi na punkt II.3 wezwania: wskazanie czy będąca przedmiotem zapytania usługa w zakresie zajęć sportowych stanowi usługę ściśle związaną ze sportem lub wychowaniem fizycznym, wskazano:

„Tak, zdecydowanie”.

W odpowiedzi na punkt II.4 wezwania: wskazanie czy będąca przedmiotem zapytania usługa w zakresie zajęć sportowych jest świadczona na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, wskazano:

„Tak, zdecydowanie”.

W odpowiedzi na punkt II.5 wezwania: wskazanie czy będąca przedmiotem zapytania usługa w zakresie zajęć sportowych ma charakter czystego wypoczynku i rozrywki, tj. czy służy wyłącznie rekreacji, wskazano:

„Nie, zdecydowanie”.

W odpowiedzi na punkt II.6 wezwania: wskazanie czy osiągany przez Państwa zysk z tytułu działalności prowadzonej w ramach klubu sportowego jest przeznaczany przez Państwa na cele związane ze świadczeniem usługi w zakresie zajęć sportowych będących przedmiotem zapytania, tj. czy osiągany przez Państwa zysk jest przeznaczony w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, wskazano:

„Tak”.

W odpowiedzi na punkt II.7 wezwania: wskazanie czy opłaty wnoszone za uczestnictwo w będących przedmiotem zapytania zajęciach sportowych są bezpośrednio powiązane z aktywnym uprawianiem sportu, wskazano:

„Tak”.

### Pytanie

Czy wynagrodzenie pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowych prowadzonych przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane wynagrodzenie przez Wnioskodawcę za uczestnictwo w zajęciach sportowych realizowanych przez klub sportowy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z brzmieniem powołanego artykułu zwolnione od podatku VAT są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia związanego z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną.

Pobierane wynagrodzenie dotyczy bezpośredniego uczestnictwa osób uprawiających daną dyscyplinę sportową i uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Artykuł 3 ustawy o sporcie przewiduje, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego (ust. 1). Klub sportowy działa jako osoba prawna (ust. 2).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód, aby działalność sportowa prowadzona była przez klub sportowy działający w formie fundacji.

Wnioskodawca spełnia ww. kryterium podmiotowe niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Nadto zaznaczenia wymaga, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, stowarzyszeń oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych. Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 715 ze zm.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy - działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3. mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy - sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Pismem z 22 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.402.2017.2.SR stwierdził, iż „(\`(...)\`) Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, będący klubem sportowym, zamierza rozpocząć działalność, której głównym przedmiotem będzie prowadzenie zajęć sportowych dla dzieci w dyscyplinie piłka nożna. Za udział w ww. zajęciach sportowych pobierane będą przez Wnioskodawcę opłaty przeznaczone na pokrycie kosztów działalności Klubu Sportowego, tj. jednorazowa opłata członkowska w Klubie Sportowym (wpisowe) warunkująca członkostwo w Klubie Sportowym, w tym możliwość udziału w zajęciach sportowych Klubu Sportowego oraz miesięczna opłata za udział uczestnika/członka Klubu Sportowego w zajęciach sportowych Klubu Sportowego w danym miesiącu kalendarzowym.

W związku z powyższym należy uznać, że opłaty wnoszone przez uczestników zajęć/członków klubu pozostają w ścisłym związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami polegającymi na prowadzeniu zajęć piłki nożnej. Zatem w tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi opłatami a świadczeniami na rzecz uczestników zajęć/członków klubu, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę (\`(...)\`)”.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2013 roku nr IPTPP1/443-953/12-5/IG oraz w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2013 roku nr IPTPP1/443-948/12-5/AK, w których czytamy m.in.:

„(\`(...)\`) Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym doznaje pewnych ograniczeń - ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim (\`(...)\`)”.

oraz

„(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, iż Wnioskodawca w zakresie świadczonych usług opisanych we wniosku może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Mając na uwadze przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, z którego Wnioskodawca wywodzi prawo zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych usług, należy stwierdzić, iż z językowej wykładni tego przepisu wynika, iż podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym (\`(...)\`)”.

W interpretacji indywidualnej z 28 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.365.2022.1.WH słusznie zauważa, iż (\`(...)\`) nie jest wymagane aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany (\`(...)\`).

Dodatkowo, w piśmie z 7 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.824.2022.2.AKA słusznie zauważył, że „(\`(...)\`) w odniesieniu do kwestii uznania, czy świadczone usługi w zakresie prowadzenia w formie klubu sportowego odpłatnych zajęć sportowych z tańca należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym Trybunał uznał, że „Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia „sportu”, określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C-201/13. EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z 26 maja 2016 r. Envirotec Denmark, C-550/14, EU:C:2016:354, pkt 27)”.

Warto również wskazać na Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-2.4012.313.2023.3.ID z 27 września 2023 r., w której to wskazano, iż „(\`(...)\`) Zatem w przedmiotowej sprawie skoro usługi w formie zajęć sportowych tańca (niebędące usługami związanymi z działalnością marketingową, reklamowo-promocyjną oraz związanymi ze wstępem na imprezy sportowe) mają ścisły związek z uprawianiem sportu i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport i - jak wskazano - świadcząc ww. usługi nie są Państwo nastawieni na osiąganie zysków, a osiągnięte zyski w całości przeznaczone są na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, to usługi te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wobec spełnienia przesłanek podmiotowych, jak też przedmiotowych wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do organizowanych przez Fundację zajęć sportowych w zakresie nauki tańca ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w wyżej wymienionym przepisie (\`(...)\`)”.

Linia orzecznicza w tym zakresie jest ugruntowana, gdyż już w roku 2011 w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r. ILPP2/443-944/11-3/SJ zauważono iż:

„(\`(...)\`) Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym doznaje pewnych ograniczeń - ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i Innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim (\`(...)\`)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi polegające na organizowaniu zajęć sportowych w dyscyplinach omówionych w stanie faktycznym i prowadzonych przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług, stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przy czym, z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, zwolnienie powyższe ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Co istotne, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi wynik implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, w świetle którego:

państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Przepisy ustawy nie zawierają jednak definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się TSUE w wyroku z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji klubu sportowego oraz definicji sportu. W celu ustalenia prawidłowego rozumienia tych pojęć należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2048), zwanej dalej ustawą o sporcie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o sporcie:

sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o sporcie:

działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego.

Klub sportowy działa jako osoba prawna.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie są Państwo zarejestrowani jako podatnik na potrzeby podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą prowadzą Państwo w oparciu o główny kod PKD 93.12.Z, czyli działalność klubów sportowych. Są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i w ramach tej formy prawnej działa klub sportowy, którego podstawą działania są przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie oraz Regulaminu. Członkiem klubu sportowego może zostać osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych i niepozbawiona praw publicznych, która złoży pisemne oświadczenie o przystąpieniu do klubu oraz akceptacji jego Regulaminu i zostanie przyjęta przez Zarząd.

W ramach klubu sportowego świadczą Państwo usługi w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących taneczne grupy choreograficznych oraz usługi w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących treningi dziecięcych i młodzieżowych grup.

Taneczne grupy choreograficzne (zawodniczek i zawodników), to grupy, które występują na różnych wydarzeniach tanecznych na poziomie krajowym i międzynarodowym, takich jak przykładowo (\`(...)\`) czy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) gdzie są tzw. (\`(...)\`). Natomiast celem dziecięcych i młodzieżowych grup jest rywalizacja w ramach istniejących zawodów organizowanych przez przykładowo (\`(...)\`) czy inne tego rodzaju organizacje o zasięgu krajowym czy międzynarodowym, takie jak (\`(...)\`)

Państwa usługi są skierowane do następujących grup wiekowych:

*   dorośli tancerze z zacięciem sportowym (skupieni na doskonaleniu techniki tańca i rozwoju, a nie na rekreacyjnym czy rozrywkowym jego wykorzystaniu; nastawieni na rywalizację i udział w zawodach sportowych).
*   dzieci i młodzieży od 4 do 16 lat (początkująca grupa zawodniczek i zawodników, która od podstaw zaczyna naukę; o udziale w zawodach będzie można mówić po wielu latach pracy).

W ramach prowadzonego przez Państwa klubu sportowego, uczestnicy zajęć rywalizują w zajęciach tanecznych.

Celem świadczonych przez Państwa usług jest doskonalenie techniki tanecznej, wszechstronny rozwój uczestników (od wzmacniania ciała, przez rozciąganie po właśnie ćwiczenie określonych technik docelowych jak salsa czy bachata, ale też pomocniczych, jak technika baletowa czy jazzowa). Ponadto celem świadczonych usług jest wzmacnianie psychiczne poprzez budowanie etosu pracy, podejmowanie wyzwań scenicznych i rywalizacyjnych, radzenie sobie ze stresem etc. Dla dzieci dodatkowo również umuzykalnianie, poprawa koordynacji ciała, budowanie relacji rówieśniczych.

Taneczne grupy choreograficzne są to grupy odróżniające się od zwykłych zajęć rekreacyjnych tym, że uczestnicy przygotowują się do tańczenia choreografii tanecznych na wysokim poziomie zaawansowania.

Za udział w zajęciach klubowych, pobierają Państwo od uczestników zajęć wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Państwa usługi w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących taneczne grupy choreograficznych oraz usługi w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących treningi dziecięcych i młodzieżowych grup, za świadczenie których to usług pobierają Państwo od uczestników zajęć wynagrodzenie korzystają ze zwalniania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik powinien spełniać przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym.

Podmiotami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia od podatku są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a także inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Przy czym, świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Jednocześnie usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, które świadczone są przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ustawy, jednakże obwarowane jest to spełnieniem warunków przewidzianych ustawowo. W konsekwencji, zgodnie z przepisami – zarówno przesłanki od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej muszą zostać wypełnione, aby dane usługi korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Polskie ustawodawstwo w powyższym zakresie należy jednakże rozpatrywać szczególnie w świetle rozwiązań unijnych i tym samym konieczne jest odniesienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy, z czego wynika, że zwolnieniem oprócz podmiotów wskazanych w polskiej ustawie objęte mogą być również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i w ramach tej formy prawnej działa klub sportowy, którego podstawą działania są przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. Zatem są Państwo podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Ponadto Państwa działania nie są skierowane na osiągnięcie zysków, wspólnicy nie są nastawieni na maksymalizację zysków i wypłatę dywidend. Od początku działalności cały wypracowany zysk (o ile wystąpił w danym okresie sprawozdawczym) przeznaczali Państwo na finansowanie działalności bieżącej (utrzymanie i obsługa biura) oraz na działalność w zakresie rozwoju i upowszechnienia sportu, w tym na rozwój jej sekcji sportowych. Osiągany przez Państwa zysk z tytułu działalności prowadzonej w ramach klubu sportowego jest przeznaczany przez Państwa na cele związane ze świadczeniem usługi w zakresie zajęć sportowych będących przedmiotem zapytania, tj. osiągany przez Państwa zysk jest przeznaczony w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Jednocześnie, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że spełniają Państwo również przesłankę o charakterze przedmiotowym. W ramach klubu sportowego świadczą Państwo usługi w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących taneczne grupy choreograficznych oraz usługi w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących treningi dziecięcych i młodzieżowych grup. Jak wskazano w opisie sprawy, będące przedmiotem zapytania usługi w zakresie zajęć sportowych stanowią usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Usługi te są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Ponadto, wskazali Państwo, że opłaty wnoszone za uczestnictwo w będących przedmiotem zapytania zajęciach sportowych są bezpośrednio powiązane z aktywnym uprawianiem sportu oraz usługa w zakresie zajęć sportowych nie ma charakteru czystego wypoczynku i rozrywki, tj. nie czy służy wyłącznie rekreacji. Jednocześnie, co istotne, nie świadczą Państwo usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo- promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, jak również usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W konsekwencji należy uznać, że wobec spełnienia przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przesłanki o charakterze przedmiotowym, warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, do świadczonych przez Państwa usług w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących taneczne grupy choreograficznych oraz usługi w zakresie zajęć sportowych (tanecznych) obejmujących treningi dziecięcych i młodzieżowych grup znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).