Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-459/10-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-27
Teza: 1. Czy dodatnia różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, stanowi dla leasingodawcy przychód proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu? 2. Czy ujemna różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, zmniejsza u podatnika przychód (ratę odsetkową) do opodatkowania z tytułu umowy leasingu?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszt wytworzenia; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; leasingodawca; przychód; umowa-umowa leasingu; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu dla Spółki dot. powstałej dodatniej lub ujemnej różnicy pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia przychodu dla Spółki dot. powstałej dodatniej lub ujemnej różnicy pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing,
2.  określenia przychodu z tytułu otrzymanego od banku wynagrodzenia oraz z tytułu wymagalnej od leasingobiorcy raty odsetkowej w związku z zawarciem z bankiem umowy o wykup wierzytelności,
3.  określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu części raty odsetkowej oraz prowizji pobieranej przez bank w związku z zawarciem z bankiem umowy o wykup wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (leasingodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych. Spółka dostarcza urządzenia na podstawie umowy leasingu finansowego. Z umowy leasingu wynika, iż jest ona zawierana na czas oznaczony i odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie zamawiający (leasingobiorca). W konsekwencji, dla celów podatkowych umowy te są kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego. Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

*   część kapitałowa – obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

*   część odsetkowa – ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marża Spółki.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego, tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia. W Spółce, która jest producentem urządzeń zdarza się, że techniczny koszt wytworzenia urządzenia (TKW) może być większy lub mniejszy niż suma rat kapitałowych wynikająca z umowy leasingowej.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Termin wymagalności rat leasingowych (rat kapitałowych i odsetkowych) przypada na ostatni dzień każdego miesiąca.

W dalszej kolejności Spółka może zawierać umowę wykupu wierzytelności leasingowej z bankiem, wykup wierzytelności może odbywać się na następujących warunkach:

1.  po zawarciu umowy bank wpłaca na rachunek leasingodawcy sumę rat kapitałowych. Leasingodawca ustala z bankiem, iż bank będzie otrzymywał od leasingobiorcy całość raty kapitałowej oraz część raty odsetkowej. Raty odsetkowe należne bankowi będą w wysokości innej (mniejszej) niż wysokość raty odsetkowej wynikająca z zawartej z leasingobiorcą umowy leasingowej,
2.  kwoty rat leasingowych rozliczane będą przez Bank w sposób następujący:
    1.  bank będzie otrzymywał kwoty z tytułu miesięcznych rat czynszu kapitałowego wyliczone jako wartość netto przedmiotu leasingu rozdzielona równo na cały okres trwania leasingu, tj. na 36 miesięcy,
    2.  bank będzie otrzymywał część raty odsetkowej jako należną Bankowi na podstawie umowy wykupu wierzytelności w wysokości WIBOR 1M plus marża ustalonej pomiędzy leasingodawcą a bankiem,
    3.  różnicę pomiędzy miesięczną ratą czynszu odsetkowego określoną w umowie leasingowej a miesięczną ratą odsetek należnych Bankowi zostanie przelana na rachunek Leasingodawcy,
3.  z tytułu wykupu wierzytelności bank pobiera prowizję, którą potrąca przy wpłacie na rachunek leasingodawcy wynagrodzenia,
4.  w przypadku nie spłacenia przez Korzystającego rat leasingowych w terminach określonych w zawartej z bankiem umowie, leasingodawca upoważnia Bank do zaspokojenia należności Banku z tytułu: przeterminowanych rat należności głównej, z tytułu miesięcznych odsetek bieżących, których spłata przypadać miała wraz z ratami należności głównej.

Pismem uzupełniającym z dnia 03 sierpnia 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) Spółka wskazała, iż techniczny koszt wytworzenia, o którym mowa we wniosku, w przypadku ujęcia niniejszego urządzenia u Wnioskodawcy w ewidencji środków trwałych odpowiadałby wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca poinformował również, iż własność przedmiotu umowy leasingu finansowego nie zostanie przeniesiona na Bank, właścicielem przedmiotu leasingu przez cały okres trwania umowy leasingu pozostaje Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dodatnia różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, stanowi dla leasingodawcy przychód proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?
2.  Czy ujemna różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, zmniejsza u podatnika przychód (ratę odsetkową) do opodatkowania z tytułu umowy leasingu?
3.  Czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności leasingowych otrzymane od banku wynagrodzenie (tj. suma rat kapitałowych) nie stanowi dla leasingodawcy przychodu i czy przychód podatkowy stanowi wymagalna od leasingobiorcy rata odsetkowa w momencie upływu terminu płatności wynikająca z umowy leasingu?
4.  Czy w przypadku zawarcia z bankiem umowy o wykup wierzytelności koszt uzyskania przychodów u leasingodawcy (podatnika) stanowi:
    1.  część raty odsetkowej pobieranych przez bank z należnych od leasingodawcy rat odsetkowych w momencie wymagalności raty leasingowej?
    2.  prowizja pobrana przez bank z tytułu wykupu wierzytelności w momencie wymagalności rat odsetkowych, rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 3 i nr 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 27 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-459/10-5/MM, nr ILPB3/423-459/10-6/MM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, techniczny koszt wytworzenia stanowi wartość początkową urządzenia, zatem różnica powstała pomiędzy technicznym kosztem wytworzenia a sumą rat kapitałowych będzie stanowiła podstawę do opodatkowania. Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W świetle wyżej przytoczonych przepisów, do przychodów Spółki nie zalicza się więc opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Przez spłatę wartości początkowej, zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu. W przypadku wytworzenia we własnym zakresie, za jego wartość początkową uważa się, koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Spółki, w oparciu o powyżej przywołane przepisy należy stwierdzić, iż różnica pomiędzy technicznym kosztem wytworzenia a sumą rat kapitałowych stanowi przychód Podatnika, który należy podzielić proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu i tak ustalony przychód rozpoznać w momencie wymagalności rat odsetkowych. Część odsetkowa opłaty leasingowej, będąca przychodem u finansującego, nie stanowi odsetek w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujmowana jest ona jako przychód na zasadzie memoriałowej, to znaczy stanowi przychód nawet jeśli faktycznie nie został otrzymany. Przychody z tytułu części odsetkowej ujmowane są jako przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów są wymagalne.

Podsumowując, Podatnik (w każdym przypadku, niezależnie czy jest wykup wierzytelności czy nie) z upływem terminu płatności raty rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości:

1.  raty odsetkowej określonej w umowie leasingowej,
2.  różnicy pomiędzy kosztem wytworzenia urządzenia (TKW) a sumą rat kapitałowych, przy czym różnicę należy rozliczyć proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, ujemna różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, zmniejsza u Podatnika przychód do opodatkowania z tytułu umowy leasingu (tj. ratę odsetkową). Zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast z ust. 2 ww. przepisu wynika, iż jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W świetle powyższego zacytowanego przepisu, należy uznać, iż Spółka nie będzie obowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umów leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, tj. w części odpowiadającej kosztowi wytworzenia urządzenia. Należy zatem uznać, iż nadwyżka wydatków (TKW urządzenia) ponad sumę rat kapitałowych będzie u Podatnika odpowiednio zmniejszała przychód do opodatkowania z tytułu rat odsetkowych określonych w umowie leasingowej. Przychodem podatkowym dla Podatnika będzie zatem różnica pomiędzy opłatami leasingowymi (suma rat odsetkowych i kapitałowych) a technicznym kosztem wytworzenia. Przychód ten będzie rozpoznawany proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej z upływem terminu wymagalności rat leasingowych. Zdaniem Podatnika, przychód do opodatkowania z tytułu rat odsetkowych wynikających z umowy leasingowej zostaje odpowiednio zmniejszony o nadwyżkę TKW nad sumą rat kapitałowych proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Jak już bowiem wskazano na wstępie, do przychodów leasingodawcy i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji natomiast, kiedy wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych (tj. wysokość TKW u leasingodawcy) przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. W świetle powyższego przepisu, nie ma znaczenia, że w umowie leasingu podzielono opłaty leasingowe na raty kapitałowe i raty odsetkowe, a wysokość rat kapitałowych jest mniejsza niż TKW urządzenia. Zwrot (równowartość) wydatków na wytworzenia urządzenia (TKW) w odpowiednich częściach opłat leasingowych (zarówno raty odsetkowe i kapitałowe) nie jest brany pod uwagę jako przychód podatkowy. Jeżeli zatem TKW jest większe niż ustalona w umowie leasingowej suma rat kapitałowych, o tak powstałą nadwyżkę należy zmniejszyć przychód z tytułu wymagalnych rat odsetkowych proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.

Podsumowując, Podatnik w niniejszym przypadku (w każdym przypadku, niezależnie czy jest wykup wierzytelności czy nie) dla celów podatkowych nie wykazuje rat kapitałowych, a przed ustaleniem przychodu do opodatkowania z tytułu wymagalnej raty odsetkowej zmniejsza jej wysokość o różnicę powstałą w wyniku nadwyżki kosztu wytworzenia urządzenia nad sumą rat kapitałowych, wyliczoną proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Przychód wyliczony w powyższy sposób stanowi podstawę do opodatkowania z upływem terminu płatności raty leasingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.