Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.541.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy połączenie Spółek A i B ze Spółką P, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty, co spowoduje powstanie w Spółce B przychodu z tytułu zapłaty kary umownej.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-powstanie przychodu; wygaśnięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 18 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy połączenie Spółek A i B ze Spółką P, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty, co spowoduje powstanie w Spółce B przychodu z tytułu zapłaty kary umownej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy połączenie Spółek A i B ze Spółką P, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty, co spowoduje powstanie w Spółce B przychodu z tytułu zapłaty kary umownej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.541.2019.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 lutego 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej również: „Spółka B”), która wystawiła na rzecz kontrahenta (dalej również: „Spółka A”) notę księgową, dokumentującą karę umowną. Kara umowna wynikała z niezrealizowania przez Spółkę A określonych pułapów zakupowych określonych w umowie pomiędzy podmiotami.

Nota księgowa do dnia dzisiejszego nie została przez Spółkę A opłacona.

W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B ze spółką przejmującą (dalej również: „Spółka P”). Takie działanie spowoduje, że dojdzie do konfuzji zobowiązania i należności w spółce przejmującej (Spółce P).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował swoje stanowisko.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie Spółek A i B ze Spółką P, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty, co spowoduje powstanie w Spółce B przychodu z tytułu zapłaty kary umownej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Stosownie do art. 494 § 2 KSH na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Art. 494 KSH przewiduje więc sukcesję administracyjnoprawną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Ograniczenia sukcesji administracyjnoprawnej mogą wynikać jedynie z ustawy albo z decyzji administracyjnoprawnej w przedmiocie udzielenie koncesji, zezwolenia lub ulgi.

Zasada sukcesji wynika również z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że na skutek połączenia Spółka przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Dojdzie więc do sukcesji uniwersalnej, która zgodnie z powszechnym rozumiem obejmuje zarówno obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jak i prawo do korzystania z przysługujących mu uprawnień związanych z realizacją zobowiązań podatkowym.

Na skutek połączenia Spółka przejmująca przejmie majątek Spółki przejmowanej. Nastąpi więc wygaśnięcie praw z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej. Ponadto, dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych długów (zobowiązań) i wierzytelności pomiędzy Spółką przejmującą a Spółką przejmowaną w drodze konfuzji. Wzajemne długi i wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji będą obejmować zarówno długi i wierzytelności z tytułu kar umownych pomiędzy Spółkami oraz realizowanych pomiędzy nimi transakcji towarowych i usługowych.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że konfuzja, do której dojdzie w wyniku połączenia Spółki przejmującej i Spółek przejmowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie spółki B. Do konfuzji dojdzie bowiem w podmiocie przejmującym (Spółce P) i ewentualne skutki prawno-podatkowe powstaną w tym właśnie podmiocie, nie zaś w pomiocie przejmowanym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem Spółki A oraz Spółki B ze Spółką P po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka komandytowo - akcyjna planuje dokonać połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 t.j., dalej: „KSH”).

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, która wystawiła na rzecz Spółki A notę księgową, dokumentującą karę umowną. Kara umowna wynikała z niezrealizowania przez Spółkę A określonych pułapów zakupowych określonych w umowie pomiędzy podmiotami. Nota księgowa do dnia dzisiejszego nie została przez Spółkę A opłacona.

W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B ze spółką przejmującą Spółką P. Takie działanie spowoduje, że dojdzie do konfuzji zobowiązania i należności w spółce przejmującej (Spółce P).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem Spółek A i B ze Spółką P, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej, a tym samym czy będzie to równoznaczne z zapłatą noty.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Stosownie do treści art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że Spółka P stanie się następcą prawnym Spółek A i B, wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętych podmiotów. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółki A i B przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka P stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółek A i B. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki P i Spółek A i B), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółek A i B ze Spółką P, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki B na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.