Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.157.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Opodatkowanie otrzymanej przez Gminę z Unii Europejskiej dotacji na realizację Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r. ) uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Gminę z Unii Europejskiej dotacji na realizację Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Gminę z Unii Europejskiej dotacji na realizację Projektu. W dniu 18 czerwca 2019 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy na pierwotnie złożonym wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT od 8 kwietnia 2005 r. W ramach swojego majątku posiada budynek o pow. 1.603,40 m2 znajdujący się na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr B. Część powierzchni ww. budynku na podstawie Umowy Najmu z dnia 31 grudnia 2014 r. i Umowy Najmu z dnia 29 grudnia 2017 r. Gmina oddała do używania dla Gminnego Ośrodka Kultury w A reprezentowanego przez Dyrektora.

Gminny Ośrodek Kultury w A zwany dalej: „GOK” jest gminną instytucją kultury. Posiada osobowość prawną i samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową. W strukturę organizacyjną GOK wchodzą:

1.  Dom Kultury w C.
2.  Biblioteka Publiczna Gminy w A.

Podstawowym celem GOK jest zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez tworzenie i upowszechnianie różnych dziedzin kultury oraz sztuki profesjonalnej i amatorskiej, a także prowadzenie działalności bibliotecznej.

GOK może prowadzić działalność inną niż kulturalną, z której przychody przeznaczone są na realizację celów statutowych i pokrywane z kosztów działalności bieżącej. GOK kieruje dyrektor powołany i odwołany przez Wójta.

W zawartej umowie najmu pomiędzy Gminą A – ,,wynajmujący” a Gminnym Ośrodkiem Kultury w A – ,,najemca” reprezentowanym przez Dyrektora, najemca zobowiązał się prowadzić w wynajmowanej części budynku działalność statutową, tj. zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy A w zakresie spraw kultury, w tym bibliotek – za określony w umowie czynsz.

Gmina obciąża Gminny Ośrodek Kultury w A za usługę najmu części powierzchni budynku, wystawianymi co miesiąc fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury wykazuje się w deklaracjach VAT-7, a VAT należny przekazuje się do Urzędu Skarbowego w wyznaczonych terminach.

Ponadto Gmina A jako właściciel budynku wynajmuje pomieszczenia GOK innym osobom prawnym, jak i osobom fizycznym w celu zorganizowania np. przyjęcia rodzinnego lub prowadzenia zajęć JOGI. W tym celu zawierana jest umowa najmu na podstawie której wystawiane są faktury VAT. VAT należny od wystawionych faktur jest rozliczny przez Gminę, przekazywany do Urzędu Skarbowego i ujmowany w deklaracji VAT-7.

Gmina A z uwagi, że jest właścicielem budynku, w którym prowadzona jest działalność związana z zaspakajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy A w zakresie spraw kultury w tym bibliotek wzięła udział jako partner w realizacji projektu pt. „Zagospodarowanie budynków publicznych obszaru Powiatu D na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury” w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7 OCHRONA DZIEDZICTWA KULTUROWEGO I NATURALNEGO, działanie 7.1 Dziedzictwo kulturowe i naturalne, w formie współfinansowania UE. Umowa roku pomiędzy Województwem a Powiatem D zawarta została w dniu 7 grudnia 2018 r.

Umowa o partnerstwie na rzecz realizacji ww. Projektu zawarta została w dniu w dniu 27 lipca 2016 r. pomiędzy Powiatem D a Gminą A zwanej dalej: Partnerem nr 1, a Gminną Biblioteką Publiczną w E zwanej dalej: Partnerem nr 2 na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2010 (Dz. U. poz. 1146, z późn. zm.).

Celem projektu „Zagospodarowania budynków publicznych obszaru Powiatu D na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury” w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7 OCHRONA DZIEDZICTWA KULTUROWEGO I NATURALNEGO, działanie 7.1 Dziedzictwo kulturowe i naturalne – projekty regionalne, zwanego dalej: „Projektem” jest ochrona i wykorzystanie potencjału dziedzictwa kulturowego, zarówno materialnego, jak i nie materialnego oraz efektywne wykorzystanie potencjału dziedzictwa kulturowego w osiągnięciu korzyści społecznych i gospodarczych poprzez zagospodarowanie budynków publicznych obszaru Powiatu D na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury. Projekt będzie ważnym czynnikiem tworzenia podstaw kreatywnych w społeczeństwie, przyczyni się do wzrostu integracji społecznej oraz podniesienia kompetencji społecznych.

Strony ustaliły, że Powiat D pełni funkcję Partnera wiodącego i jako partner wiodący jest odpowiedzialny za realizację następujących zadań określonych w Projekcie:

1.  Opracowanie Studium wykonalności – zadanie obejmuje opracowanie studium wykonalności.
2.  Opracowanie dokumentacji projektowej – opracowanie projektu budowlanego oraz kosztorysów dotyczących obiektu w F – Centrum Edukacji Historycznej, własność Powiatu D, lokalizacja Gmina D, obręb …
3.  Opracowanie dokumentacji przetargowej – zadanie obejmuje swym zakresem usługę opracowanie dokumentacji przetargowej.
4.  Promocja projektu – zadanie obejmuje swym zakresem usługę wykonania i montażu tablic informacyjnych oraz usługę wykonania i montażu tablic pamiątkowych.
5.  Zarządzanie projektem – zadanie obejmuje wynagrodzenie zespołu projektowego.
6.  Nadzór autorski i inwestorski – zadanie obejmuje swym zakresem usługę nadzoru inwestorskiego.
7.  Zagospodarowanie budynków publicznych Powiatu D na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury – obiekt w F – roboty budowlane, instalacyjne, zagospodarowanie terenu i wyposażenie:
    1.  przebudowę, remont i zmianę sposobu użytkowania budynku byłej stacji kolejowej z przeznaczeniem na cele muzealne,
    2.  przebudowę, remont i zmianę sposobu użytkowania budynku zaplecza byłej stacji kolejowej z przeznaczeniem na cele muzealne,
    3.  przebudowa, remont i zmianę sposobu użytkowania części budynku gospodarczego z przeznaczeniem na cele użyteczności publicznej (toaleta publiczna) – obiekt zlokalizowany na granicy działki,
    4.  remont piwnicy,
    5.  remont obudowy studni,
    6.  budowa wiaty.

Infrastruktura techniczna oraz obiekty małej architektury: utwardzenie terenu, chodnik, parking samochodowy, parking rowerowy, bilbordy, lampy oświetleniowe, ogrodzenie, zewnętrzne instalacje c.o., wodociągowe, kanalizacyjne i elektryczne, bezodpływowy zbiornik na nieczystości, zamontowany zostanie tor kolejowy oraz obiekty małej architektury kosze, ławki, tablice informacyjne. Wyposażenie.

Natomiast Gmina A – Partner nr 1 – jest odpowiedzialna za realizację następującej części zadania określonego w Projekcie:

1.  Opracowanie dokumentacji projektowej – opracowanie projektu budowlanego oraz kosztorysów dotyczących obiektu Gminnego Ośrodka Kultury w A, własność Gminy A, lokalizacja Gmina A, obręb – A, działka nr …
2.  Opracowanie dokumentacji przetargowej – zadanie obejmuje swym zakresem usługę opracowanie dokumentacji przetargowej.
3.  Promocja projektu – zadanie obejmuje swym zakresem usługę wykonania i montażu tablic informacyjnych oraz usługę wykonania i montażu tablic pamiątkowych.
4.  Zarządzanie projektem – zadanie obejmuje wynagrodzenie zespołu projektowego.
5.  Nadzór autorski i inwestorski – zadanie obejmuje swym zakresem usługę nadzoru inwestorskiego.
6.  Zagospodarowanie budynku publicznego Gminy A na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury – obiekt Gminnego Ośrodka Kultury w A:
    1.  roboty budowlane, instalacyjne, zagospodarowanie terenu i wyposażenie,
    2.  przebudowa budynku (roboty budowlane, sanitarne, elektryczne, zagospodarowanie terenu).
    3.  przebudowa Gminnego Ośrodka Kultury w A polegać będzie na remoncie budynku i przebudowie istniejącego budynku usytuowanego o powierzchni zabudowy 775 m2 na działce nr 280/3 w A, gmina A. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą Rady Gminy A z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części miejscowości A nieruchomość ta oznaczona jest symbolem 1UA/UK przeznaczenie terenu usługi administracji i kultury.
    4.  W ramach remontu planowana jest wymiana instalacji: elektrycznych, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjna, wykonanie wentylacji nawiewno-wywiewnej, docieplenie stropodachu, docieplenie ścian budynku, utwardzenie terenu, remont opaski wokół budynku, remont łazienek, przebudowa wnętrza budynku, częściowa wymiana stolarki, zakup wyposażenia.

Partner nr 2 natomiast jest odpowiedzialny za rozbudowę i przebudowę z częściową zmianą sposobu użytkowania świetlicy wiejskiej – budynku publicznego na potrzeby filii biblioteki społeczności lokalnej i popularyzacji dziedzictwa kulturowego i przyrodniczego G.

Okres realizacji projektu ustalono na:

1.  Rozpoczęcie realizacji: 31 październik 2018 r.
2.  Zakończenie rzeczowe realizacji: 31 październik 2021 r.
3.  Zakończenie finansowe realizacji : 30 listopada 2021 r.

Koszty finansowe w ramach projektu Gminy A jako partnera w poszczególnych zadaniach:

Koszt kwalifikowalny: 1.704.438,11 zł kwota netto, 1.704.438,11 zł kwota brutto. Koszty niekwalifikowalne: kwota netto 50.235,45 zł, kwota brutto 444.610,37 zł. Kwota brutto kosztów całkowitych 2.149.048,48 zł.

Dofinansowanie 85% kosztów kwalifikowalnych, tj. 1.448.772,39 zł.

Wkład własny od kosztów kwalifikowalnych 255.665,72 zł.

Koszty niekwalifikowalne VAT 444.610,37 zł.

Faktury związane z poniesieniem wydatków w związku z realizowaną inwestycji są i będą wystawiane na Gminę. Pierwsza faktura wystawiona na Gminę dotycząca inwestycji wpłynęła do Urzędu 20 lipca 2016 r.

Faktura nr 26 z 20 lipca 2016 r. za opracowanie dokumentacji technicznej remontu i przebudowy budynku Gminnego Ośrodka Kultury w A.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1.  Przedmiotem przebudowy i remontu objęta będzie tylko ta część Budynku będącego własnością Gminy, która jest wynajmowana na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A oraz sporadycznie wynajmowana innym podmiotom gospodarczym z przeznaczeniem na prezentacje handlowe, zorganizowanie kursu lub szkoleń, zajęć tanecznych, zajęć jogi itp. lub osobom fizycznym na zorganizowanie przyjęcia rodzinnego.
2.  Budynek, w tej części, która nie jest przedmiotem najmu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A jest wykorzystywany jednocześnie do:
    1.  czynności opodatkowanym podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Realizacja projektu polegająca na przebudowie i remoncie wynajmowanej powierzchni budynku Gminnego Ośrodka Kultury w A należy do zadań własnych Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), tj.: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami”.
4.  Gmina przystąpiła do przebudowy i remontu wynajmowanej powierzchni budynku GOK z zamiarem wykorzystania go tylko i wyłącznie do celów odpłatnego wynajmu, tj. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).
5.  Gmina nie dokonywała żadnych odliczeń podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego od wydatków poniesionych na realizację wskazanej inwestycji ani w części ani w całości, ponieważ do dnia dzisiejszego Gmina otrzymała tylko jedną fakturę za opracowania dokumentacji technicznej remontu i przebudowy budynku Gminnego Ośrodka Kultury w A wystawioną 20 lipca 2016 r., tj. przed okresem rozpoczęcia realizacji projektu, który zgodnie z umową ustalono na 31 października 2018 r. VAT z ww. faktury Gmina odliczy w miesiącu, w którym otrzyma pozostałe faktury, pilnując, aby nie minął okres 5 lat. Gmina poinformowała, że zamiar wykorzystania części budynku będącego przedmiotem najmu nie zmienił się z przyjętego w momencie przystąpienia do jego realizacji. Gmina wynajmuje część budynku dla Gminnego Ośrodka Kultury od 1 stycznia 2015 r. do nadal i nie zamierza tego zmieniać.
6.  Całość nakładów poniesionych na przebudowę i remont będzie poniesiona na tą tylko cześć budynku, która jest przedmiotem najmu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A. Pozostała część budynku należącego do Gminy nie będzie remontowana i przebudowywana w ramach tego projektu (szacowany całkowity koszt Projektu, to 2.149.048,48 zł brutto).
7.  Roczny obrót (dane na podstawie roku 2018) z tytułu opłatnego najmu przedmiotowego budynku na rzecz najemcy w przypadku Gminnego Ośrodka Kultury w A wyniósł w 2018 roku 2.952 zł brutto, z czego VAT nie stanowi dochodu Gminy, natomiast obrót z tytułu odpłatnego najmu na rzecz innych osób prawnych i fizycznych każdego roku jest inny, uzależnione jest to od ilości złożonych wniosków. W 2018 roku obrót z najmu części powierzchni budynku Gminnego Ośrodka Kultury w A dla innych osób prawnych i fizycznych wyniósł 4.980,00 zł brutto. Kwoty wynajmu pomieszczeń GOK ustalone są na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy A z dnia 28 lutego 2017 r. Po realizacji projektu obrót z tytułu odpłatnego najmu przedmiotowego budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A nie ulegnie zmianie. Jeżeli zaś chodzi o obrót z najmu na rzecz innych osób prawnych i fizycznych może on ulec zmianie na wyższą bądź niższą kwotę – zależy ile osób złoży wniosek na wynajem części powierzchni budynku Gminnego Ośrodka Kultury w A. Gmina zaznacza jednak, że stawki za wynajem powierzchni budynku Gminnego Ośrodka Kultury w A z uwagi na realizację projektu nie ulegną zmianie.
8.  Obrót z tytułu odpłatnego najmu części budynku nie jest znaczący dla budżetu Gminy. Dochody własne Gminy w roku 2018 wyniosły 3.755.428,38 zł netto natomiast dochody z tytułu odpłatnego wynajmu budynku w roku 2018 wyniosły 6.041,78 zł (jest to kwota netto). W związku z czym dochody z wynajmu części powierzchni budynku wynajmowanego w stosunku do dochodów ogółem stanowią niewielką kwotę.
9.  Wynagrodzenie z tytułu odpłatnego najmu ustalono na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy A z dnia 29 stycznia 2016 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu za wynajem lub dzierżawę nieruchomości stanowiących własność Gminy A oraz Zarządzenia Wójta Gminy A z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie stawek opłat za wynajem świetlic wiejskich oraz pomieszczeń GOK w A, stanowiących mienie gminy A. Ww. stawki nie skalkulowano z uwzględnieniem realiów rynkowych, ponieważ Gmina A jest tak małą gminą, że w przypadku zastosowania cen rynkowych nikt z osób prawnych, jak i fizycznych nie byłby zainteresowany wynajmem części ww. budynku.
10.  Wysokość czynszu z przedmiotowego odpłatnego najmu nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych przez Gminę.
11.  Kwota dotacji otrzymana z Unii Europejskiej jest przeznaczona tylko na określone działanie – przebudowę i remont wynajmowanej powierzchni budynku a nie całego budynku.
12.  Realizacja projektu, o którym mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.
13.  W przypadku nie zrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
14.  Gmina nie będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel.
15.  Otrzymana przez Gminę dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług najmu budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A, jak również innych osób prawnych i fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota dotacji z UE na realizację Projektu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę? (pytanie nr 2 wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie powinna opodatkować podatkiem VAT dotacji z UE na realizację projektu pt. „Zagospodarowanie budynków publicznych obszaru Powiatu D na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury” w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7 OCHRONA DZIEDZICTWA KULTUROWEGO I NATURALNEGO, działanie 7.1 Dziedzictwo kulturowe i naturalne, w formie współfinansowania UE. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy, lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami, i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika – w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Według Gminy, otrzymana dotacja w związku z realizacją ww. projektu nie jest bezpośrednio związana z ceną danej usługi, gdyż przebudowa i remont części budynku, w którym mieści się Gminny Ośrodek Kultury w A nie spowoduje jakiejkolwiek zmiany w cenach usług świadczonych przez Gminę. Udzielona dotacja, według Gminy, jest dotacją kosztową do przebudowy i remontu części budynku, która jest wynajmowana, a Gmina będzie nadal jej właścicielem. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że otrzymaną dotację można potraktować jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej z Unii Europejskiej kwoty dotacji na realizację projektu pt. „Zagospodarowanie budynków publicznych obszaru Powiatu D na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury” w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7 OCHRONA DZIEDZICTWA KULTUROWEGO I NATURALNEGO, działanie 7.1 Dziedzictwo kulturowe i naturalne (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że kwota dotacji otrzymana przez Gminę z Unii Europejskiej jest przeznaczona tylko na określone działanie – przebudowę i remont wynajmowanej powierzchni budynku a nie całego budynku. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie zrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Ponadto, Gmina nie będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel. Otrzymana przez Gminę dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych przez nią usług najmu budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A, jak również innych osób prawnych i fizycznych.

Według Gminy, otrzymana dotacja w związku z realizacją ww. projektu nie jest bezpośrednio związana z ceną danej usługi, gdyż przebudowa i remont części budynku, w którym mieści się Gminny Ośrodek Kultury w A nie spowoduje jakiejkolwiek zmiany w cenach usług świadczonych przez Gminę.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

W okolicznościach przedmiotowego wniosku, dofinansowanie pozyskane przez Wnioskodawcę w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7 OCHRONA DZIEDZICTWA KULTUROWEGO I NATURALNEGO, działanie 7.1 Dziedzictwo kulturowe i naturalne, przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją w ramach projektu inwestycji polegającej na przebudowie i remoncie wynajmowanej powierzchni budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A i jak oświadczył Wnioskodawca, nie będzie stanowiło bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług najmu budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A, jak również innych osób prawnych i fizycznych. Wnioskodawca wskazał również, że uzyskane dofinansowanie jest przeznaczone tylko na określone działanie, tj. na przebudowę i remont wynajmowanej powierzchni budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A.

W opisywanym stanie faktycznym, nie zostanie więc spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji przebudowy i remontu wynajmowanej części powierzchni budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w A. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę. W sytuacji Wnioskodawcy, dotacja ma na celu jedynie pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją opisanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z Unii Europejskiej nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie ww. dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. organ wskazuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki dotyczące przebudowy i remontu wynajmowanej części powierzchni budynku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.