Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-383/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-31
Teza: Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi obsługi/zarządzania flotą w sytuacji, gdy usługi te obejmować będą zapewnienie paliwa? Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu w sytuacji, gdy w ramach tej usługi będzie zapewnione paliwo, a Wnioskodawca będzie wykorzystywał najmowane samochody wyłącznie do celów świadczenia usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; samochód-samochód osobowy; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25.04.2013 r.) uzupełnionym pismem nadanym dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 24.07.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-383/13-2/AO (skutecznie doręczone dnia 16.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych i usługi najmu samochodów wraz z paliwem, w sytuacji gdy Wnioskodawca przeznaczy, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy i będzie wykorzystywał najmowane samochody wyłącznie do celów świadczenia usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych i usługi najmu samochodów wraz z zapewnieniem paliwa do wynajmowanych samochodów, które Wnioskodawca przeznaczy, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, i będzie wykorzystywał wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych i usługi najmu samochodów. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem nadanym dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 24.07.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-383/13-2/AO (data doręczenia 16.07.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka E. S.A. dalej zwana „Wnioskodawcą” lub „Spółką” będzie prowadzić działalność gospodarczą, m.in. w zakresie działalności taksówek osobowych (PKD 49.32.7), czyli działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc oraz na wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (<=3,5 t) z kierowcą. Działalność ta podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych — według stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do Ustawy VAT.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy najmu samochodów osobowych z podmiotem świadczącym usługi wynajmu samochodów. Umowy takie określałyby zasady i warunki najmu samochodów, w tym wysokość czynszu za najem.

Najmowane samochody przeznaczone mają być wyłącznie, przez okres co najmniej 6 miesięcy, do wykorzystywania do świadczenia usług w zakresie działalności taksówek osobowych (PKD 49.32.Z), czyli działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc i wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (< =3,5 t) z kierowcą. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że część z najmowanych samochodów może zostać przeznaczona, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, do wykorzystania wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W takim wypadku Spółka, na podstawie umowy najmu, zawartej na okres co najmniej 6 miesięcy, wynajmowałaby (podnajem) te samochody najemcom do używania. Po zakończeniu okresu w jakim byłyby one wykorzystywane wyłącznie na powyższe cele (podnajem), Spółka wykorzystywałaby je do działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc i wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (< = 3,5 t) z kierowcą.

Najmowane samochody wykorzystywane mają być do świadczenia usług w zakresie działalności taksówek osobowych (PKD 49.32.Z), czyli działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc i wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (< =3,5 t) z kierowcą. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że część z samochodów może być oddana w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Dodatkowo, Spółka zawarłaby z powyższym (lub innym podmiotem) ramową umowę kompleksowej obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych obejmującą, w szczególności: bieżące konserwacje, przeglądy serwisowe, zapewnienie napraw samochodów, wymiany opon, płynów, zapewnianie pomocy drogowej w przypadkach awarii samochodów, zawieranie umów ubezpieczeniowych, załatwianie formalności związanych ze zgłaszaniem i likwidacją szkód ubezpieczeniowych, zarządzanie paliwem, w tym także zapewnienie (zaopatrzenie w) paliwa. Celem zawarcia takiej umowy przez Spółkę byłoby uzyskanie kompleksowej, wszechstronnej obsługi użytkowanej przez Spółkę floty samochodów, a poprzez to, optymalizacja kosztowa utrzymania i eksploatacji tej floty jak i przeniesienie ryzyk z tym związanych na usługodawcę.

Doprecyzowując przedmiotowy wniosek Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z doktryną podatkową, orzecznictwem sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również z praktyką organów podatkowych ze świadczeniem/usługą złożoną mamy do czynienia wówczas, gdy jeden lub kilka elementów tworzy usługę główną, względem której inne świadczenia są pomocnicze. W przypadku usługi zarządzania flotą samochodów, która z natury rzeczy jest usługą złożoną, składa się na nią szereg elementów (świadczeń/czynności faktycznych wykonywanych w jej ramach), tworzących wspólnie usługę główną. Wskazanie jako usługi głównej jednej z czynności składających się na usługę zarządzania flotą byłoby czynnością sztuczną i nie odzwierciedlającą celu jakiemu usługa zarządzania flotą służy. Na usługę zarządzania flotą należy patrzeć przez pryzmat celu/efektu jakiemu ona służy. Celem takiej usługi jest zorganizowanie użytkowania i eksploatacji floty samochodów w taki sposób, aby usługobiorca miał, w szczególności, zagwarantowaną ciągłość takiego użytkowania i eksploatacji, ich efektywność, zarówno w aspekcie operacyjnym jak i kosztowym. Z perspektywy Spółki jako usługobiorcy, zawarcie umowy na zarządzanie flotą miałoby na celu uzyskanie kompleksowej i wszechstronnej obsługi użytkowanej przez Spółkę floty samochodów, a poprzez to, zoptymalizowanie kosztów utrzymania i eksploatacji tej floty oraz przeniesienie ryzyk z tym związanych na usługodawcę, jak również zmniejszenie kosztów administracyjnych, w tym poprzez znaczne ograniczenie uczestnictwa pracowników Spółki w sprawach związanych z najmowanymi samochodami. W ocenie Spółki, wszystkie, bądź co najmniej większość z czynności faktycznych wskazanych we wniosku - w opisie zdarzenia przyszłego, mogą składać się na usługę główną jaką jest usługa zarządzania flotą. Tworzą one bowiem jedną całość w aspekcie celu jakiemu mają służyć, tj. właściwej i efektywnej organizacji użytkowania i eksploatacji samochodów. Oczywiście, co do zasady, możliwe byłoby wyłączenie niektórych czynności wskazanych we wniosku z usługi zarządzania flotą. Niemniej jednak w takim wypadku pewnemu ograniczeniu uległaby wyłącznie kompleksowość świadczonej usługi zarządzania flotą. Mając na uwadze istotę usługi zarządzania flotą i cel jakiemu ma służyć, trudno zdaniem Wnioskodawcy jest definitywnie ocenić, czy zarządzanie i zapewnienie paliwa do samochodów jest jednym z elementów składających się na usługę główną, czy też stanowi świadczenie pomocnicze do usługi głównej. Jeżeliby uznać, że czynności zarządzania i zapewnienia paliwa nie stanowią integralnej części usługi głównej, to wówczas należałoby uznać, że stanowią one czynność pomocniczą do usługi głównej z uwagi na ich bezsprzeczny wpływ na usługę główną — wspierają usługę główną i stanowią środek do korzystania z niej na jak najlepszych warunkach, czyniąc ją bardziej kompleksową, a przez to atrakcyjniejszą i efektywniejszą dla usługobiorcy.

Za świadczone usługi najmu oraz obsługę i zarządzanie flotą Wnioskodawca będzie otrzymywać comiesięczne faktury. Faktury za obsługę/zarządzanie flotą opiewałyby na kwotę odpowiadającą sumie kosztów poniesionych przez usługodawcę z tytułu wszystkich wykonanych w ramach przedmiotowej usługi czynności i odpowiedniej stopy zysku. Wynagrodzenie za obsługę/zarządzanie flotą mogłoby także być określone przez strony umowy w sposób ryczałtowy (ryczałt miesięczny). Czynności zarządzania i zapewnienia paliwa, alternatywnie do uzyskiwania ich w ramach usług obsługi/zarządzania flotą, mogą następować także w ramach usług najmu samochodów, jako integralna część tych usług. W umowach najmu zawarty byłby wówczas zapis, że koszt paliwa używanego do napędu wynajmowanych pojazdów wliczony zostanie w cenę świadczonej przez usługodawcę usługi najmu. Koszt paliwa stanowiłby zatem integralną składową ceny usługi najmu rozumianej jako usługa podstawowa. Konsekwentnie, całkowity koszt wynajmu samochodów, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowiłby dla usługodawcy podstawę opodatkowania usługi wynajmu.

Zarówno w przypadku, gdy czynności zarządzania i zapewnienia paliwa składałyby się na usługę obsługi/zarządzania flotą lub usługę najmu, Wnioskodawca otrzymałby od usługodawcy, przypisane do poszczególnych najmowanych samochodów, karty flotowe uprawniające do tankowania paliwa na rachunek usługodawcy bądź też Wnioskodawca (jego pracownicy użytkujący samochody) uprawniony byłby do otrzymywania, wystawianych na usługodawcę, faktur za paliwo zawierających numery rejestracyjne tankowanych samochodów, będąc jednocześnie zobowiązanym do przekazania tych faktur bezpośrednio do usługodawcy.

Zakup usług najmu samochodów oraz usługi obsługi/zarządzania flotą będzie bezpośrednio związany z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi obsługi/zarządzania flotą w sytuacji, gdy usługi te obejmować będą zapewnienie paliwa?

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu w sytuacji, gdy w ramach tej usługi będzie zapewnione paliwo, a Wnioskodawca będzie wykorzystywał najmowane samochody wyłącznie do celów świadczenia usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Ustawy VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest w szczególności tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT i/lub art. 3 i 4 Ustawy zmieniającej.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny oraz gdy, stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Kluczowym zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawione wyżej warunki spełnione są w przypadku Wnioskodawcy. Jest on podatnikiem VAT czynnym oraz usługi najmu samochodów, jak również obsługi/zarządzania flotą, będą bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, tj. z działalnością taksówek osobowych, która prowadzona będzie przez Wnioskodawcę. Nabycie usług najmu samochodów osobowych oraz obsługi/zarządzania flotą będzie następować w celu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności taksówek osobowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 tegoż artykułu, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W świetle wykładni celowościowej art. 3 Ustawy zmieniającej, stwierdzenie w art. 3 ust. 2 Ustawy zmieniającej, iż „przepis ust. 1 nie dotyczy”, należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on nie do podatku naliczonego określonego w tym przepisie, lecz do kategorii pojazdów wymienionych właśnie w tej regulacji (czyli w ustępie 2). Oznacza to, że w przypadku wszystkich pojazdów spełniających warunki art. 3 ust. 2 Ustawy zmieniającej, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości bez względu na fakt, w jaki sposób podmiot odliczający podatek naliczony wszedł w posiadanie tych pojazdów, to jest bez względu na fakt, czy podmiot odliczający podatek naliczony nabył te samochody, czy też użytkuje je na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze.

Powyższe stanowisko potwierdzają przykładowo interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-1274/10-2/AS z 25 lutego 2011 r., IPPP1/443-1026/09-2/IG z 11 stycznia 2010 r. Takie stanowisko potwierdził (pośrednio) także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 r., nr IPTPP4/443-499/12-7/OS.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej wykładni celowościowej Wnioskodawca, biorąc w najem samochody osobowe, które przeznaczone są do prowadzenia działalności taksówek osobowych, czyli działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc oraz na wynajmowaniu samochodów osobowych z kierowcą, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, winien mieć prawo odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur za najem.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki określone w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy zmieniającej. W odniesieniu do usług wynajmu samochodów osobowych z kierowcą dochodzi bowiem do odpłatnego oddania samochodu do używania w ramach najmu, przy czym bez znaczenia jest okres danego najmu - może to być najem na taki okres, na jaki klient wyrazi zapotrzebowanie. Wskazany w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy zmieniającej 6-miesięczny okres odnosi się bowiem do „przeznaczenia” samochodów do wynajmu. W odniesieniu natomiast do usług przewozu indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc mamy do czynienia z, określoną w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy zmieniającej, „inną umową o podobnym charakterze”.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, że w związku z faktem, iż najmowane przez Wnioskodawcę samochody są przeznaczone na cele oddania ich w odpłatne używanie przez co najmniej 6 miesięcy w ramach świadczonych usług taksówek osobowych, oraz spełniona będzie przesłanka z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT (czyli związek z czynnościami opodatkowanymi), w ocenie Wnioskodawcy będzie przysługiwać mu, co do zasady, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu najmu samochodów.

Z uwagi, że czynności zarządzania i zapewnienia paliwa do najmowanych przez Wnioskodawcę samochodów byłyby integralną częścią świadczonej przez wynajmującego usługi najmu (jako usługi głównej), a koszty tych czynności byłyby integralną częścią czynszu za najem, podatek VAT naliczony od całości czynszu za najem podlegałby zatem, w ocenie Wnioskodawcy, pełnemu odliczeniu.

Odnosząc się natomiast do umowy na obsługę/zarządzanie flotą samochodów, Wnioskodawca stwierdza, że jest to umowa odrębna od umowy najmu i nie należy ona do żadnej z kategorii umów, o których mowa w art. 3 ust. 6 Ustawy zmieniającej. Wnioskodawca nabywać będzie zatem dwa odrębne, i o innym charakterze, świadczenia, tj. usługę najmu samochodów i usługę związaną z obsługą/zarządzaniem flotą tychże pojazdów. Zatem, także w odniesieniu do usługi obsługi/zarządzania flotą nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 3 ust. 6 Ustawy zmieniającej.

W ocenie Wnioskodawcy, do podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur za obsługę/ zarządzanie flotą, nie będzie miało także zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 4 Ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z uwagi, że czynności zarządzania i zapewnienia paliwa, jak i pozostałe czynności które będą wykonywane przez usługodawcę, są czynnościami składającymi się na usługę główną jaką jest obsługa/zarządzanie flotą, i których cel jest tożsamy z celem świadczenia usługi głównej, czyli efektywnym administrowaniem i eksploatacją floty samochodów, czynności takie podlegają temu samemu - jednemu - reżimowi podatkowemu i w konsekwencji tej samej - jednej - stawce VAT. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest tu podstaw do tego, by z podatku VAT wynikającego z faktur za obsługę i zarządzenie flotą wyodrębniać tę część podatku, która przypada na paliwo. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku usług spedycyjnych lub transportowych nie wyodrębnia się podatku przypadającego na paliwo, a odliczeniu podlega co do zasady całość podatku naliczonego wynikającego z faktury za spedycję lub transport.

Zgodnie z ogólną zasadą wywodzoną z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”), transakcja, która składa się z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Nawet jeśli niektóre z czynności składające się na usługę obsługi/zarządzania flotą mogłyby być przedmiotem odrębnych umów, nie stanowi to wystarczającej podstawy, by dzielić je z punktu widzenia obowiązku w VAT na kilka transakcji (tezę taką przedstawił NSA w uchwale 7 sędziów z listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10).

W orzeczeniu C-349/96 Card Protection Plan Ltd. ETS orzekł, że ze świadczeniem/usługą złożoną mamy do czynienia, gdy jeden lub kilka elementów tworzy główną usługę, względem której inne świadczenia są pomocnicze, a dla klientów świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Czynności zarządzania i zaopatrzenia w paliwo stanowią w przypadku omawianym w niniejszym wniosku jeden z elementów tworzących usługę główną - usługę obsługi/zarządzania flotą. Nadają tej usłudze charakter kompleksowości, są ściśle związane z pozostałymi elementami (czynnościami) składającymi się na usługę główną, co sprawia że obiektywnie, w szczególności z punktu widzenia Wnioskodawcy jako usługobiorcy, tworzą jedną całość — jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. W związku z tym, jak stwierdził ETS w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV, ich rozdzielenie byłoby sztuczne. Jeżeliby nawet uznać, że czynności zarządzania i zapewnienia paliwa stanowią czynność/usługę poboczną do usługi głównej, wówczas z uwagi na to że czynności te mają wpływ na usługę główną — wspierają usługę główną i stanowią środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tej usługi, czyniąc ją bardziej kompleksową, a przez to efektywniejszą dla usługobiorcy, należałoby uznać, że także i w takim przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem/usługą złożoną, której nie należy sztucznie dzielić (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 709/07).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   w odniesieniu do umów najmu, w ramach których wynajmujący zarządzałby i zapewniał paliwo do wynajmowanych samochodów, Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur za najem, z uwagi na to, że najmowane przez Wnioskodawcę samochody służyłyby do działalności określonej w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy zmieniającej, prowadzonej na warunkach wskazanych w tym przepisie,
*   w odniesieniu do usługi obsługi i zarządzania flotą, Wnioskodawca uprawniony byłby do odliczenia całości kwoty podatku VAT wynikającego z faktur za świadczenie tego rodzaju usług; niezależnie czy wysokość wynagrodzenia należnego usługodawcy z tytułu usługi obsługi i zarządzania flotą określana byłaby jako suma poniesionych przez usługodawcę faktycznych kosztów i marży zysku czy też ryczałtowo (w takiej samej kwocie za każdy miesiąc), Wnioskodawca, z uwagi na to, że czynności zarządzania i zapewnienia paliwa byłyby integralną i nieodzowną częścią kompleksowej usługi obsługi i zarządzania flotą, nie byłby zobowiązany do wyodrębniania z kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze części podatku przypadającej na koszty paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych i usługi najmu samochodów wraz z zapewnieniem paliwa, gdy Wnioskodawca przeznaczy, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy i będzie wykorzystywał najmowane samochody wyłącznie do celów świadczenia usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych i usługi najmu samochodów wraz z zapewnieniem paliwa do samochodów, które Wnioskodawca przeznaczy, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, i będzie wykorzystywał wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów do dnia 31 grudnia 2010 r., regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy. Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano:

*   przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

*   przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Z kolei, do czasu wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliwa do ich napędu, regulują przepisy art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej.

Zatem zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz innych pojazdów samochodowych, a także paliwa do ich napędu, określone w art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej stosuje się do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca — nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia, o których mowa w art. 3 ust. 1, nie dotyczą.

I tak art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód, określony w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zaznaczyć należy, że w cytowanym przepisie ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy najmu, leasingu. W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na "inne płatności wynikające z zawartej umowy". Wskazanie na "inne płatności" potwierdza, że intencją ustawodawcy jest aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w umowie, czyli umowie najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Tym samym, ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wynajmującego z tytułu oddania najemcy do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z brzmienia powyższych przepisów ustawy nowelizującej wynika, iż zawarte w treści art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Powyższe oznacza, że przepisy te nie będą miały zastosowania w sytuacji wskazanej w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczy m.in. sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze z przeznaczeniem tych samochodów wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie/użytkowanie samochodów pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

1.  przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i
2.  te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia/użytkowania samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na mocy art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ustawy nowelizującej niezbędne jest zaistnienie obu przesłanek tego przepisu.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z). Wnioskodawca będzie także prowadzić działalność gospodarczą, m.in. w zakresie działalności taksówek osobowych (PKD 49.32.7), czyli działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc oraz na wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (<=3,5 t) z kierowcą). Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy najmu samochodów osobowych z podmiotem świadczącym usługi wynajmu samochodów. Najmowane samochody przeznaczone mają być wyłącznie, przez okres co najmniej 6 miesięcy, do wykorzystywania do świadczenia usług w zakresie działalności taksówek osobowych (PKD 49.32.Z), czyli działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc i wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (< =3,5 t) z kierowcą. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że część z najmowanych samochodów może zostać przeznaczona, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, do wykorzystania wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W takim wypadku Spółka, na podstawie umowy najmu, zawartej na okres co najmniej 6 miesięcy, wynajmowałaby (podnajem) te samochody najemcom do używania. Po zakończeniu okresu w jakim byłyby one wykorzystywane wyłącznie na powyższe cele (podnajem), Spółka wykorzystywałaby je do działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc i wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (< = 3,5 t) z kierowcą. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że integralną częścią usług najmu samochodów mogą być czynności zarządzenia i zapewnienia paliwa. W umowach najmu zawarty byłby wówczas zapis, że koszt paliwa używanego do napędu wynajmowanych pojazdów wliczony zostanie w cenę świadczonej przez usługodawcę usługi najmu. Zatem koszt paliwa stanowiłby integralną składową ceny usługi najmu rozumianej jako usługa podstawowa. W przypadku, gdy czynności zarządzania i zapewnienia paliwa składałyby się na usługę najmu Wnioskodawca będzie otrzymywał od usługodawcy, przypisane do poszczególnych najmowanych samochodów, karty flotowe uprawniające do tankowania paliwa na rachunek usługodawcy bądź też Wnioskodawca (jego pracownicy użytkujący samochody) uprawniony będzie do otrzymywania, wystawianych na usługodawcę, faktur za paliwo zawierających numery rejestracyjne tankowanych samochodów, będąc jednocześnie zobowiązanym do przekazania tych faktur bezpośrednio do usługodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu w sytuacji, gdy w ramach tej usługi będzie zapewnione paliwo.

Jak wyżej wskazano, wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu. Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w sytuacjach przewidzianych w ust. 2 tego artykułu, a zatem również w sytuacji określonej w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej tj. w sytuacji gdy podatnik użytkujący samochód osobowy, na podstawie umowy najmu, wykorzystuje go, w ramach prowadzonej w zakresie najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze działalności gospodarczej, przez okres co najmniej 6 miesięcy wyłącznie w tym celu. Sformułowanie zawarte w powyższym przepisie, dotyczące przedmiotu działalności podatnika, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony w przepisie sposób. W kontekście ww. przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu „tych”, przy czym oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Wskazać należy, iż umowy powyższe uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 603 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl art. 709¹ kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż cechą wspólną ww. umów jest oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie zawartej umowy. Świadczenie wzajemne polega na zapłacie umówionego czynszu/wynagrodzenia pieniężnego. Umówiony między stronami czynsz/uzgodnione wynagrodzenie pieniężne jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy najmu samochodów osobowych z podmiotem świadczącym usługi wynajmu samochodów. Najmowane samochody przeznaczone mają być wyłącznie, przez okres co najmniej 6 miesięcy, do wykorzystywania do świadczenia usług w zakresie działalności taksówek osobowych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że część z najmowanych samochodów może zostać przeznaczona, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, do wykorzystania wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Ponadto Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą, m.in. w zakresie działalności taksówek osobowych (PKD 49.32.7), czyli działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc oraz na wynajmowaniu samochodów osobowych i furgonetek (<=3,5 t) z kierowcą).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu w pierwszej kolejności należy ustalić czy najmowane przez Wnioskodawcę samochody osobowe spełniają przesłanki przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, co stanowi podstawę nie stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody. Powyższe, w kontekście przestawionej treści wniosku należy podzielić na dwie sytuacje. Wnioskodawca w kontekście zadysponowania konkretnym wynajmowanym samochodem wskazał bowiem, że najmowane samochody przeznaczone mają być wyłącznie, przez okres co najmniej 6 miesięcy, do wykorzystywania do świadczenia usług w zakresie działalności taksówek osobowych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, przedstawiając drugą sytuację, że część z najmowanych samochodów może zostać przeznaczona, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, do wykorzystania wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze przywołane uregulowania w świetle przeznaczenia wynajmowanych samochodów wyłącznie przez okres co najmniej 6 miesięcy, do wykorzystywania do świadczenia usług w zakresie działalności taksówek osobowych stwierdzić należy, iż działalność Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. W przedmiotowych okolicznościach nie sposób mówić o oddaniu w odpłatne używanie wynajmowanych przez Wnioskodawcę samochodów osobowych. Przedmiotowe samochody użytkowane są przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej tj. świadczenia usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą. W ramach tej działalności Wnioskodawca przewozi pasażerów do ustalonych miejsc lub ewentualnie wynajmuje samochód z kierowcą, który dokonuje przewozu. Wynajem samochodów osobowych z kierowcą nie stanowi, jak wskazuje Wnioskodawca odpłatnego oddania samochodu w ramach najmu, lecz usługę przewozu, bowiem nie dochodzi do oddania rzeczy (samochodu) wynajmującemu do używania. Wynajęty samochód z kierowcą używany jest przez pracowników Wnioskodawcy do świadczenia usług przewozu.

Tym samym, skoro Wnioskodawca, w pierwszej ze wskazanych we wniosku sytuacji, wynajmowane samochody osobowe zamierza przeznaczyć i wykorzystywać wyłącznie do świadczenia usług w zakresie działalności taksówek osobowych, czyli działalności polegającej na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc oraz na wynajmowaniu samochodów osobowych z kierowcą, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej będzie miało zastosowanie. W przedmiotowych okolicznościach nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotem działalności podatnika w niniejszej sytuacji w sensie zadysponowania konkretnym wynajmowanym samochodem nie jest oddanie w odpłatne używanie wynajmowanych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Wynajmowane samochody osobowe wykorzystywane będą do świadczenia usług przewozu indywidualnych pasażerów (działalność taksówek) oraz wynajmu samochodów osobowych i furgonetek wraz z kierowcą.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak spełnienia przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 4 ustawy nowelizującej. Przedmiotowe samochody nie korzystają z wyłączenia z grupy pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał najmowane samochody wyłącznie do celów świadczenia usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z faktury dokumentującej nabycie usług najmu w sytuacji wykorzystywania najmowanych samochodów wyłącznie do celów świadczenia usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sytuacji paliwo będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowych samochodów osobowych.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, w pierwszej z opisanych we wniosku sytuacji, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie drugiej przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w której część najmowanych samochodów może zostać przeznaczona, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, do wykorzystania wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zauważyć należy, że działalność Wnioskodawcy w sensie zadysponowania tą częścią samochodów spełnia przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. W niniejszej sytuacji wynajmowane samochody osobowe będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy poprzez oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu zawartej na okres co najmniej 6 miesięcy oraz będą przeznaczone wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Tym samym, skoro Wnioskodawca prowadzący działalność m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych wynajmie część samochodów, które przeznaczy wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie najmu lub dzierżawy przez okres co najmniej sześciu miesięcy, w ramach prowadzonej działalności w tym zakresie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT dokumentujących użytkowanie tej części wynajmowanych samochodów. Z uwagi na spełnienie przesłanek art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej tj. wyłączenie tej części wynajmowanych samochodów osobowych z grupy pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tej części wynajmowanych samochodów.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy na tle drugiej przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu w sytuacji, gdy Wnioskodawca część najmowanych samochodów przeznaczy, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy i będzie wykorzystywał wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W konsekwencji spełnienia przesłanek art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej w odniesieniu do tej części wynajmowanych samochodów art. 4 ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu wynajmowanych samochodów osobowych przeznaczonych, na okres co najmniej 6 miesięcy i wykorzystywanych wyłącznie w ramach odpłatnego oddania do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu, w ramach której zapewnione będzie paliwo a Wnioskodawca przeznaczy, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy i będzie wykorzystywał część wynajmowanych samochodów wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy należało uznać za prawidłowe.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca, poza zawartymi umowami najmu samochodów osobowych, z tym samym lub innym podmiotem dodatkowo zamierza zawrzeć umowę kompleksowej obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. umową najmu samochodów osobowych wraz z paliwem jako integralną częścią tej usługi i umową o świadczenie dodatkowych usług w ramach której także jako integralna część kompleksowej obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych zapewnione ma być paliwo.

Analiza brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej wskazuje, iż w przepisie tym ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy najmu (leasingu). W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na „inne płatności wynikające z zawartej umowy”, co potwierdza, że jego intencją jest, aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie najmu (leasingu). Z powyższego wynika, że zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej od umowy najmu samochodów kompleksowej obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych. Strony tych umów postanowiły zawrzeć dwie odrębne umowy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż ewentualnie umowa o kompleksową obsługę/zarządzanie flotą samochodów osobowych zostanie zawarta z innym podmiotem niż podmiot świadczący dla Wnioskodawcy usługi wynajmu samochodów osobowych. W rezultacie powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług kompleksowej obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych podlega odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. nabyte usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać należy, że ramowa umowa kompleksowej obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych w niniejszych okolicznościach obejmować, będzie w szczególności: bieżące konserwacje, przeglądy serwisowe, zapewnienie napraw samochodów, wymiany opon, płynów, zapewnianie pomocy drogowej w przypadkach awarii samochodów, zawieranie umów ubezpieczeniowych, załatwianie formalności związanych ze zgłaszaniem i likwidacją szkód ubezpieczeniowych, zarządzanie paliwem, w tym także zapewnienie (zaopatrzenie w) paliwa. Wnioskodawca będzie otrzymywał od usługodawcy, przypisane do poszczególnych najmowanych samochodów, karty flotowe uprawniające do tankowania paliwa na rachunek usługodawcy bądź też Wnioskodawca (jego pracownicy użytkujący samochody) uprawniony będzie do otrzymywania, wystawianych na usługodawcę, faktur za paliwo zawierających numery rejestracyjne tankowanych samochodów, będąc jednocześnie zobowiązanym do przekazania tych faktur bezpośrednio do usługodawcy. W opinii Wnioskodawcy, czynności zarządzenia i zapewnienia paliwa są czynnościami składającymi się na usługę obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych stanowiąc ich integralną część.

W kontekście rozpatrywanej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie kompleksowości nabytej usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu C-349/96 Card Protection Plan Ltd., na które zwrócił uwagę także Wnioskodawca ETS orzekł, że ze świadczeniem/usługą złożoną mamy do czynienia, gdy jeden lub kilka elementów tworzy główną usługę, względem której inne świadczenia są pomocnicze, a dla klientów świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

W kontekście powyższej analizy należy uznać, że przedmiotowa usługa obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych nie stanowi usługi kompleksowej. Usługa ta dotyczy szeregu różnych usług, których celem, jak wskazuje Wnioskodawca, jest wszechstronna obsługa użytkowanej przez Wnioskodawcę floty samochodów. Na szereg elementów (świadczeń/czynności faktycznych wykonywanych w jej ramach) wskazuje także Wnioskodawca, zaznaczając, iż wskazanie jako usługi głównej jednej z czynności składających się na usługę zarządzania flotą byłoby czynnością sztuczną i nie odzwierciedlającą celu jakiemu ta usługa służy. Cel jakiemu usługi składające się na obsługę/zarządzania flotą samochodów osobowych mają służyć to, zdaniem Wnioskodawcy, właściwa i efektywna organizacja użytkowania i eksploatacji samochodów. Zatem poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych, co wskazuje również Wnioskodawca, są związane z efektywnym wykorzystaniem wynajmowanych samochodów. Tym samym, wymienione usługi obejmujące w szczególności: bieżące konserwacje, przeglądy serwisowe, zapewnienie napraw samochodów, wymiany opon, płynów, zapewnianie pomocy drogowej w przypadkach awarii samochodów, zawieranie umów ubezpieczeniowych, załatwianie formalności związanych ze zgłaszaniem i likwidacją szkód ubezpieczeniowych, zarządzanie paliwem, w tym także zapewnienie (zaopatrzenie w) paliwa, można by rozpatrywać jako usługi pomocnicze względem usługi wynajmu samochodów. Usługi składające się na usługę obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych stanowią środek ułatwiający korzystanie na jak najlepszych warunkach z wynajmowanych samochodów. Tym samym, charakter kompleksowości i ścisłe powiązanie a przede wszystkim tworzenie nierozerwalnego świadczenia gospodarczego należałoby upatrywać w tym kontekście. Względem siebie czynności świadczone w ramach usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych po pogrupowaniu na usługi serwisowe, związane z ubezpieczeniem lub paliwem stanowią usługi odrębne i samoistne. Potwierdzeniem powyższego jest również brak wyszczególnienia usługi głównej wśród wykonywanych czynności dotyczących obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że dla określenia kompleksowości usługi konieczne jest ustalenie charakteru tej usługi poprzez wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego) czy też grupy takich świadczeń nadającej tej usłudze określone cechy. Należy bowiem poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Wśród pogrupowanych czynności wykonywanych w ramach usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów brak jest integralności i nieodzowności świadczeń względem siebie. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w niniejszych okolicznościach nie sposób mówić o sztucznym rozdzielaniu czynności wykonywanych w ramach dodatkowo zawartej umowie kompleksowej obsługi/zarządzania flotą wynajmowanych samochodów.

W odniesieniu do zapewnianego w ramach usługi obsługi/zarządzania flotą samochodów paliwa przypomnieć należy, że na mocy art. 4 cyt. ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis ten stanowi o braku możliwości odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do samochodów i pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Zakaz odliczenia podatku od paliwa nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do pojazdów, których przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy nie dotyczą.

W przedmiotowej sprawie w związku z przeznaczeniem i wykorzystywaniem wynajmowanych samochodów osobowych część przedmiotowych samochodów spełnia przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej a część ich nie spełnia.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zatem brak prawa do odliczenia podatku dotyczy paliwa nabywanego do napędu wynajmowanych samochodów osobowych wykorzystywanych do świadczenia usług taksówkowych, w tym wynajmu samochodów osobowych z kierowcą, które to usługi stanowią usługi przewozu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa do napędu ww. pojazdów należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem paliwa do napędu samochodów osobowych, których zakaz odliczenia podatku od paliwa nie dotyczy tj. części samochodów osobowych spełniających przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

Mając na uwadze przywołane uregulowania w świetle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca może odliczyć w pełni podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących usługi wykonywane w ramach umowy kompleksowej obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z przepisu art. 4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie poszczególnych usług w ramach obsługi/zarządzania flotą samochodów osobowych bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy usługi te obejmować będą zapewnienie paliwa Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu paliwa nabywanego do napędu wynajmowanych samochodów spełniających przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej tj. pojazdów przeznaczonych, na okres co najmniej 6 miesięcy i wykorzystywanych wyłącznie w ramach odpłatnego oddania do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.