Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.655.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data nadania 29 stycznia 2019 r., data wpływu 30 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.655.2018.1.AM z dnia 16 stycznia 2019 r. (data nadania 17 stycznia 2019 r., data odbioru 22 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów usług wewnątrzgrupowych wymienionych w stanie faktycznym w punktach 1-11 – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy do kosztów usług wewnątrzgrupowych wymienionych w stanie faktycznym w punktach 12-15 (z wyjątkiem dostępu do oprogramowania) – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy do kosztów dotyczących dostępu do oprogramowania – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia sposobu obliczenia wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającą w danym roku pułap 3.000.000 zł – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą (\`(...)\`). Posiada na terytorium Polski trzy zakłady produkcyjne. Realizowany jest w nich pełen proces produkcyjny, obejmujący wykorzystanie nabytych od podmiotów trzecich lub wydobytych samodzielnie surowców w celu wytworzenia wyrobu będącego materiałem budowlanym wykorzystywanym do budowy domów mieszkalnych oraz obiektów komercyjnych.

Dwa z posiadanych przez Spółkę zakładów produkcyjnych znajdują się na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: SSE), gdzie Spółka prowadzi działalność w oparciu o posiadane dwa zezwolenia strefowe. Trzeci zakład produkcyjny położony jest poza terenem SSE, w związku z czym część działalności Spółki nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych.

Spółka funkcjonuje w ramach ogólnoeuropejskiej grupy kapitałowej (\`(...)\`). W ramach strategii grupy doszło do scentralizowania części funkcji potrzebnych dla prawidłowego działania spółek produkcyjnych i dystrybucyjnych grupy w wyspecjalizowanych podmiotach.

Pozwala to na osiągnięcie efektu synergii oraz na optymalizację kosztów poprzez uniknięcie dublowania niektórych funkcji w wielu podmiotach. Jednocześnie w związku z tym Spółka korzysta z usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Usługi obejmują następujące obszary:

1.  Usługi wsparcia z zakresu zarządzania działalnością produkcyjną;
2.  Usługi wsparcia z zakresu inżynierii (dotyczące doradztwa w tematyce inżynierii);
3.  Usługi wsparcia z zakresu kontroli jakości, środowiska, zdrowia i bezpieczeństwa;
4.  Usługi wsparcia z zakresu logistyki;
5.  Usługi wsparcia z zakresu marketingu;
6.  Usługi wsparcia z zakresu obsługi procesu sprzedaży towarów;
7.  Usługi konsultacji technicznych;
8.  Usługi wsparcia z zakresu zarządzania strategicznego;
9.  Usługi wsparcia w zakresie controllingu i finansów;
10.  Usługi wsparcia w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi;
11.  Usługi wsparcia w zakresie public relations;
12.  Usługi wsparcia prawnego (w tym podatkowego);
13.  Usługi wsparcia w zakresie inżynierii (dotyczące faktycznej implementacji rozwiązań inżynieryjnych czy technologicznych w zakładzie – niestanowiące usług doradczych);
14.  Usługi informatyczne obejmujące w szczególności:
    *   Obsługę informatyczną stanowisk pracy – obsługę poczty elektronicznej, komunikacji, połączeń, bezpieczeństwa, współpracy danych, administrowania użytkownikami (administrowanie identyfikacją i dostępami), obsługi sprzętu;
    *   Obsługę systemu ERP;
    *   Obsługę raportowania przez system BI;
    *   Obsługę informatyczną Centrum usług wspólnych;
    *   Obsługę informatyczną platformy zakupowej ARIBA;
    *   Obsługę informatyczną marketingu internetowego;
    *   Obsługę informatyczną działów obsługi produkcji;
    *   Obsługę informatyczną działów HR.

W skład usług IT świadczonych na rzecz C nie wchodzi sprzedaż licencji na oprogramowanie. Koszty związane z użytkowaniem oprogramowania jako końcowy użytkownik są natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi (usługodawca nie wyodrębnia jednak tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia, traktując całość jako kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym elementem jest obsługa informatyczna).

W skład usług IT świadczonych na rzecz C nie wchodzi sprzedaż licencji na oprogramowanie. Koszty związane z użytkowaniem oprogramowania jako końcowy użytkownik są natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi (usługodawca nie wyodrębnia jednak tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia, traktując całość jako kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym elementem jest obsługa informatyczna).

1.  Usługi badawczo-rozwojowe obejmujące w szczególności:
    *   Działania służące opracowaniu nowych oraz ulepszonych produktów;
    *   Testowanie produktów pod kątem wprowadzenia do seryjnej produkcji.

Powyższe nabywane usługi dotyczą z reguły całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności, niemniej w niektórych przypadkach możliwe jest ich przypisanie do działalności określonego zakładu położonego na terenie SSE lub poza terenem SSE. Spółka prowadzi kalkulację dochodów strefowych (zwolnionych z podatku) i pozastrefowych (opodatkowanych), w której uwzględnia także przedmiotowe koszty. Są one alokowane bezpośrednio lub pośrednio z wykorzystaniem właściwych kluczy podziału.

Przyjęty wewnątrz grupy sposób ustalenia wynagrodzenia za wskazane powyżej usługi świadczone przez podmioty powiązane obejmuje kalkulację bazy kosztowej przypadającej na poszczególnych beneficjentów usług. Do bazy kosztowej naliczony jest narzut zysku, określany każdorazowo w umowie. Narzut ten kształtuje się na poziomie powszechnie przyjętym w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi.

Wobec znacznego zakresu zakupionych usług Spółka rozważa, w jaki sposób powinna zastosować ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.655.2018.1.AM Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nabywane przez Wnioskodawcę wewnątrzgrupowe usługi wsparcia klasyfikowane są według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w następujący sposób:
    1.  Usługi wsparcia z zakresu zarządzania działalnością produkcyjną stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.15 (Usługi doradcze związane z zarządzaniem produkcją);
    2.  Usługi wsparcia z zakresu inżynierii stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.11 (Usługi doradztwa technicznego);
    3.  Usługi wsparcia z zakresu kontroli jakości, środowiska, zdrowia i bezpieczeństwa stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 74.90.1 (Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane);
    4.  Usługi wsparcia z zakresu logistyki stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.16.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem);
    5.  Usługi wsparcia z zakresu marketingu stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.13.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem);
    6.  Usługi wsparcia z zakresu obsługi procesu sprzedaży towarów stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.17.0 (Usługi zarządzania procesami gospodarczymi);
    7.  Usługi konsultacji technicznych stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.11 (Usługi doradztwa technicznego);
    8.  Usługi wsparcia w zakresie zarządzania strategicznego stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.11.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym);
    9.  Usługi wsparcia w zakresie controllingu i finansów stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.12 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków);
    10.  Usługi wsparcia w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.14.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);
    11.  Usługi wsparcia w zakresie public relations stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.21.10.0 (Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji);
    12.  Usługi wsparcia prawnego (w tym podatkowego) stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 69.10 (Usługi prawne) oraz 69.20.3 (Usługi doradztwa podatkowego);
    13.  Usługi wsparcia w zakresie inżynierii (dotyczące faktycznej implementacji rozwiązań inżynieryjnych czy technologicznych w zakładzie – niestanowiące usług doradczych) stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.17 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych);
    14.  Usługi informatyczne obejmujące w szczególności:
        *   Obsługę informatyczną stanowisk pracy – obsługę poczty elektronicznej, komunikacji, połączeń, bezpieczeństwa, współpracy danych, administrowania użytkownikami (administrowanie identyfikacją i dostępami), obsługę sprzętu Obsługę systemu ERP;
        *   Obsługę raportowania przez system BI;
        *   Obsługę informatyczną Centrum usług wspólnych;
        *   Obsługę informatyczną platformy zakupowej ARIBA;
        *   Obsługę informatyczną marketingu internetowego;
        *   Obsługę informatyczną działów obsługi produkcji;
        *   Obsługę informatyczną działów HR, stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);
    15.  Usługi badawczo-rozwojowe obejmujące w szczególności działania służące opracowaniu nowych oraz ulepszonych produktów oraz testowanie produktów pod kątem wprowadzenia do seryjnej produkcji, stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 72.19.3 (Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii).

Wnioskodawca nie nabywa od podmiotu powiązanego licencji lub sublicencji na korzystanie z oprogramowania. Uprawnienia z tytułu licencji lub sublicencji są nabywane wyłącznie przez podmiot powiązany, na podstawie umów podpisanych pomiędzy dostawcami oprogramowania a podmiotem powiązanym. Podmiot powiązany nie jest uprawniony do udzielania dalszych licencji (sublicencji) na rzecz innych spółek z Grupy.

Uprawnienia podmiotu powiązanego z tytułu nabycia licencji obejmują natomiast m.in. prawo do wykorzystania nabytych licencji na rzecz pozostałych spółek z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie licencji przez podmiot powiązany nie stanowi jednak przeniesienia samej licencji na podmiot z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie to oznacza natomiast to, że w ramach ilościowej puli licencji nabytych przez podmiot powiązany, podmiot ten jest uprawniony jedynie do umożliwienia dostępu do oprogramowania i udziela wsparcia użytkownikom w prawidłowym korzystaniu z programów zgodnie z wymogami biznesowymi i prawnymi.

W konsekwencji Wnioskodawca jako nabywca usług wskazanych w pkt 1 uzupełnienia wniosku, w związku z ich świadczeniem, nie ponosi i nie będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio opłat lub należności na rzecz podmiotów powiązanych za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości lub praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wymienione w stanie faktycznym usługi wewnątrzgrupowe świadczone na rzecz Spółki należą do kategorii podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT?
2.  Czy obliczając nadwyżkę wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przekraczającą w danym roku pułap 3.000.000 zł należy brać pod uwagę koszty usług z katalogu wskazanego w ww. artykule alokowane do działalności zwolnionej z podatku CIT (działalności objętej zezwoleniem strefowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki usługi określone w punktach 1-11 podlegają regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, natomiast usługi wymienione w pkt 12-15 nie podlegają limitowaniu, gdyż nie są objęte wymienionym w tym przepisie katalogiem świadczeń.

Zgodnie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: podatkowe EBITDA).

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przewiduje zatem konieczność spełnienia dwóch warunków, aby dany koszt podlegał limitowaniu:

*   transakcja jest jedną z czynności z wymienionego w przepisie katalogu świadczeń oraz

*   transakcja jest dokonana między podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ustawy o CIT lub podmiotem z siedzibą w tzw. raju podatkowym,

przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W opisanym stanie faktycznym warunek dotyczący podmiotów powiązanych został spełniony.

Należy zatem przeanalizować, czy usługi świadczone na rzecz Spółki zaliczone są do katalogu czynności wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje zamknięty katalog usług, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeśli świadczonych usług nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii świadczeń określonych w katalogu, nie powinny być objęte limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mogą więc zostać w pełni zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o ile wykażą związek z przychodem i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ustawy.

Zdaniem Spółki do wyżej wskazanego katalogu zaliczają się usługi wskazane w pkt 1-12 opisu stanu faktycznego. Wynika to z charakteru tych usług, które stanowią bądź usługi doradcze, bądź też usługi reklamowe lub usługi zarządzania i kontroli opisane w katalogu art. 15e ust. 1. Do katalogu kosztów limitowanych nie zaliczają się natomiast usługi prawne i podatkowe (opisane w pkt 12), inżynierii (opisane w punkcie 13), usługi informatyczne (opisane w pkt 14) oraz usługi badawczo-rozwojowe (opisane w pkt 15).

*   Usługi informatyczne

Określenie, czy wskazane w pkt 14 usługi informatyczne należą do usług objętych katalogiem wynikających z art. 15e ust. 1 wymaga przeanalizowania, czy usługi te mieszczą się w pojęciu „usług doradczych”, „przetwarzania danych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze”, czy też są usługami o innym charakterze. Podobne założenie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT: „W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia "usług doradczych", "przetwarzania danych" oraz "świadczeń podobnym charakterze" zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Ponieważ przedmiotowe usługi informatyczne dotyczą faktycznego dokonywania czynności z zakresu infrastruktury i oprogramowania IT, a nie są jedynie udzielaniem fachowych porad, nie stanowią one „usług doradczych”. Usługi w całości opierają się na implementacji oraz stałym nadzorze nad infrastrukturą i systemami Spółki, nie obejmują natomiast (co wynika również z umowy) usług polegających na „udzielaniu fachowych porad” (jak definiuje pojęcie „doradztwa” Słownik Języka Polskiego PWN).

„Przetworzyć” oznacza z kolei „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd", „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową” (źródło: SJP PWN). Oznacza to, że czynność „przetwarzania danych” skupia się przede wszystkim na przekształcaniu, zmianie posiadanych treści. Świadczenie usług przetwarzania danych jest zatem odtwórczym dokonywaniem operacji na już istniejących bazach danych. Zdaniem Spółki świadczone na jej rzecz usługi informatyczne mają inny charakter, w związku z czym nie stanowią usług „przetwarzania danych”. Podobne stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do podobnego typu usług, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK: „Usługi IT świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

Należy także podkreślić, że usługi te nie obejmują również wyodrębnionych płatności za udzielenie licencji, a zatem nie są objęte regulacją z ust. 1 pkt 2 ww. artykułu. W konsekwencji, nabywane przez Spółkę usługi informatyczne nie podlegają limitowaniu.

Z kolei pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” nie zostało zdefiniowane w ustawie, jednakże podobna regulacja przyjęta została w art. 21 ustawy o CIT, z którego wynika, że „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Stanowiska prezentowane w odniesieniu do tego artykułu stanowią, że do świadczeń o podobnym charakterze nie zalicza się usług IT oraz programistycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG: „Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2016 r.”, czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. W analizowanej sytuacji ani usługi doradcze ani usługi przetwarzania danych nie przeważają nad świadczeniem usług informatycznych obejmujących faktyczne działanie z zakresu infrastruktury i oprogramowania IT.

Skoro zatem usługi IT nie stanowią usług doradczych, usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze, Spółka stoi na stanowisku, że nie są wliczane do katalogu kosztów z art. 15e ust. 1. W konsekwencji, nabywane przez Spółkę usługi informatyczne nie podlegają limitowaniu.

*   Usługi inżynierii dotyczące faktycznej implementacji rozwiązań w zakładzie

Wyżej wskazane stanowisko dotyczy także faktycznie świadczonych usług inżynierii w zakresie implementacji rozwiązań na terenie zakładu wymienionych w punkcie 13. Takie usługi nie stanowią bowiem doradztwa, ani innych usług wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi badawczo-rozwojowe

Podobnie traktować należy także usługi badawczo rozwojowe wymienione w pkt 15. Przedmiotem tych usług są faktyczne działania służące opracowaniu nowych lub ulepszonych produktów oraz ich testowaniu pod kątem wprowadzenia do seryjnej produkcji. Przedmiotem usług nie jest w szczególności doradztwo. Tym bardziej nie są nim inne typy usług wskazanych w katalogu ustawowym. Analiza świadczonych na rzecz Spółki usług prowadzi zatem do wniosku, iż nie są to czynności wpisujące się w katalog z art. 15e ust.1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają one limitowaniu.

*   Usługi prawne (w tym podatkowe)

Usługi prawne (w tym obejmujące doradztwo podatkowe) nie są ujęte w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Także z wyjaśnień MF w zakresie stosowania tych przepisów wprost wynika, że są one wprost wyłączone z limitowania.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż kalkulując kwotę kosztów limitowanych przekraczającą pułap 3.000.000 zł w skali roku, wynikający z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do działalności, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT (wynikających z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego). Koszty te są bowiem na podstawie art. 15e ust. 4 wyłączone z analizy. Takie podejście wynika zatem wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 15e. Poniżej Spółka wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W art. 7 ust. 3 ustawodawca przewidział, że „Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (\`(...)\`)”.

Z kolei z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, że „Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Art. 15 ust. 2a ustawy CIT zakłada z kolei, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Działając na terenie SSE oraz poza jej terenem Spółka dokonuje podziału przychodów na przychody ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku oraz na przychody ze źródła, z którego dochód jest opodatkowany. Odpowiednio Spółka dokonuje również bezpośredniej, lub za pośrednictwem kluczy podziałowych, alokacji poniesionych kosztów do tych dwóch kategorii przychodów. Tylko koszty alokowane do działalności niepodlegającej zwolnieniu z podatku są brane pod uwagę przy kalkulacji podstawy opodatkowania.

Opierając się na powołanych wyżej przepisach, Spółka stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodów alokowane do przychodów strefowych, z których dochód jest zwolniony z podatku nie podlegają regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko wynika wprost z łącznej interpretacji art. 15e ust. 1 z zw. z ust. 4. Ustalając koszty podlegające limitowaniu należy bowiem zastosować odpowiednio art. 7 ust. 3. Wynika z tego, że ustalając kwotę podlegającą limitowaniu nie należy brać pod uwagę kosztów alokowanych do przychodów zwolnionych z podatku.

Ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 dotyczą jedynie (zgodnie z art. 15e ust. 12) nadwyżki wartości kosztów wskazanych w ust. 1 przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Oznacza to, że wszelkie wydatki poniżej tego pułapu nie zostaną wyłączone z kosztu uzyskania przychodu. Z kolei nadwyżka ponad pułap 3.000.000 zł może zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodu, jednak tylko do kwoty stanowiącej 5% podatkowego EBITDA.

W świetle konstrukcji przepisów art. 15e, jak również celu wprowadzenia tej regulacji, dokonując analizy kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych pod kątem art. 15e należy dokonać kolejno następujących kroków:

1.  ustalić, które rodzaje kosztów zostały wymienione w katalogu wskazanym w ust. 1. Te, rodzaje kosztów, które nie zostały wymienione, nie podlegają limitowaniu.
2.  W zakresie tych kategorii kosztów, które zostały wymienione w ust. 1, należy ustalić, w jakim zakresie dotyczą one przychodów ze źródła z którego dochód jest zwolniony z podatku. Z dalszej analizy wyłączyć należy te koszty, które dotyczą działalności zwolnionej z podatku (nie podlegają one limitowaniu), gdyż tak stanowi art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.
3.  Te koszty, które dotyczą przychodów ze źródła, z którego dochód jest opodatkowany należy porównać do pułapu wynikającego z art. 15e ust. 12 ustawy CIT. Koszty, które nie przekraczają tego pułapu, nie są limitowane. Nadwyżka tych kosztów ponad limit 3.000.000 zł podlega limitowaniu tj. porównaniu z kwotą stanowiącą 5% tzw. podatkowego EBITDA.

Zdaniem Spółki taka procedura postępowania ma oparcie w literalnym brzmieniu art. 15e.

Nadto warto wspomnieć, że ustawodawca tworząc prawo stara się usystematyzować akty prawne.

Tym samym art. 7, umieszczony w Rozdziale I ustawy, stanowi lex generalis w stosunku do art. 15e będącego lex specialis. Dyrektywy wykładni zakładają, że podczas interpretacji treść normy szczegółowej (jaką jest w tej sytuacji art. 15e) powinna być rozważana w oderwaniu od normy ogólnej (jaką stanowi art. 7 ustawy). Ustawodawca wyłącza jednak tę zasadę, tworząc odesłanie do art. 7 ust. 3 na podstawie art. 15e ust. 4. Oznacza to, że podczas interpretacji art. 15e należy uwzględniać także treść art. 7 ust. 3, a tym samym wyłączyć z kategorii kosztów limitowanych koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania (jak ma to miejsce w przypadku działalności prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia strefowego).

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wyłącza się koszty uzyskania przychodu, jeśli dochód z tych przychodów nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku (jak to ma miejsce w przypadku działalności na terenie SSE). Nielogicznym byłoby więc uwzględnienie kwot wyłączonych z podatku CIT na podstawie art. 7 ust. 3 w umieszczonych w dalszych ustępach art. 15e wartościach, np. przez włączenie ich do porównania z pułapem wynikającym z art. 15e ust. 12. Takie działanie przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy oraz podstawowym celom działań ustawodawczych.

Na marginesie dodać należy, że wartość usług świadczonych na rzecz Spółki ma charakter rynkowy (co udowodnić należy w dokumentacjach cen transferowych), a także że uzyskanie zezwolenia strefowego wymaga spełnienia szeregu warunków. Istnieją więc systemy mające na celu uszczelnienie systemu podatkowego w stosunku do podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE. Zastosowanie art. 15e ustawy CIT wobec usług służących działalności gospodarczej na terenie tych stref stanowiłoby dodatkowe, nieuzasadnione ekonomicznie utrudnienie dla Spółki. Stanowiłoby także zaprzeczenie funkcji specjalnych stref ekonomicznych, bowiem ich założeniem jest przyciąganie inwestorów przez stworzenie korzystnych warunków w postaci zwolnień podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że kalkulując kwotę kosztów limitowanych przekraczającą pułap 3.000.000 zł w skali roku (wynikający z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT), nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do działalności, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT (tj. kosztów wynikających z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów usług wewnątrzgrupowych wymienionych w stanie faktycznym w punktach 1-11 – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy do kosztów usług wewnątrzgrupowych wymienionych w stanie faktycznym w punktach 12-15 (z wyjątkiem dostępu do oprogramowania) – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy do kosztów dotyczących dostępu do oprogramowania – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia sposobu obliczenia wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającą w danym roku pułap 3.000.000 zł – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka korzysta z usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usługi wewnątrzgrupowe świadczone na rzecz Spółki należą do kategorii podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi nabywane od podmiotu powiązanego mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Umowa ubezpieczenia jest natomiast umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”. Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywa następujące wewnątrzgrupowe usługi wsparcia:

1.  Usługi wsparcia z zakresu zarządzania działalnością produkcyjną stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.15 (Usługi doradcze związane z zarządzaniem produkcją);
2.  Usługi wsparcia z zakresu inżynierii stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.11 (Usługi doradztwa technicznego);
3.  Usługi wsparcia z zakresu kontroli jakości, środowiska, zdrowia i bezpieczeństwa stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 74.90.1 (Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane);
4.  Usługi wsparcia z zakresu logistyki stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.16.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem);
5.  Usługi wsparcia z zakresu marketingu stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.13.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem);
6.  Usługi wsparcia z zakresu obsługi procesu sprzedaży towarów stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.17.0 (Usługi zarządzania procesami gospodarczymi);
7.  Usługi konsultacji technicznych stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.11 (Usługi doradztwa technicznego);
8.  Usługi wsparcia w zakresie zarządzania strategicznego stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.11.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym);
9.  Usługi wsparcia w zakresie controllingu i finansów stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.12 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków);
10.  Usługi wsparcia w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.14.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi);
11.  Usługi wsparcia w zakresie public relations stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.21.10.0 (Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji);
12.  Usługi wsparcia prawnego (w tym podatkowego) stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 69.10 (Usługi prawne) oraz 69.20.3 (Usługi doradztwa podatkowego);
13.  Usługi wsparcia w zakresie inżynierii (dotyczące faktycznej implementacji rozwiązań inżynieryjnych czy technologicznych w zakładzie – niestanowiące usług doradczych) stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.17 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych);
14.  Usługi informatyczne obejmujące w szczególności:
    Obsługę informatyczną stanowisk pracy – obsługę poczty elektronicznej, komunikacji, połączeń, bezpieczeństwa, współpracy danych, administrowania użytkownikami (administrowanie identyfikacją i dostępami), obsługę sprzętu Obsługę systemu ERP;*   Obsługę raportowania przez system BI;
    *   Obsługę informatyczną Centrum usług wspólnych;
    *   Obsługę informatyczną platformy zakupowej ARIBA;
    *   Obsługę informatyczną marketingu internetowego;
    *   Obsługę informatyczną działów obsługi produkcji;
    *   Obsługę informatyczną działów HR, stanowiące usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);
15.  Usługi badawczo-rozwojowe obejmujące w szczególności działania służące opracowaniu nowych oraz ulepszonych produktów oraz testowanie produktów pod kątem wprowadzenia do seryjnej produkcji, stanowiące usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 72.19.3 (Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii).

W ocenie tut. organu podatkowego do wskazanych powyżej w pkt 1-12 usług zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Charakter tych usług jednoznacznie wskazuje, że są to usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1, tj. w szczególności usługi doradcze, zarządzania i kontroli.

Do kosztów usług nie objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy natomiast zaliczyć wymienione w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty usług informatycznych (prócz kosztów dotyczących dostępu do oprogramowania), kosztów usług inżynierii dotyczących faktycznej implementacji rozwiązań w zakładzie, kosztów usług badawczo-rozwojowych, usług prawnych (w tym podatkowych).

W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do wyjaśnienia opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT”, gdzie wskazano, że „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Odnosząc się do czynności doradztwa podatkowego wskazać należy, że powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie powołanego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Zestawienie czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot.

Poza zakresem interpretowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą się znajdowały również koszty usług informatycznych (pkt 14 wniosku), usług badawczo-rozwojowych (pkt 15 wniosku) oraz koszty usług wsparcia w zakresie inżynierii w zakresie implementacji rozwiązań na terenie zakładu (pkt 13 wniosku). Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz ubezpieczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym usługi określone w punktach 1-11 podlegają regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, natomiast usługi wymienione w pkt 12-15 (oprócz kosztów dostępu do oprogramowania) nie podlegają limitowaniu, gdyż nie są objęte wymienionym w tym przepisie katalogiem świadczeń, należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji kosztów dotyczących dostępu do oprogramowania. Wnioskodawca wskazał, że w skład usług IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie wchodzi sprzedaż licencji na oprogramowanie. Koszty związane z użytkowaniem oprogramowania jako końcowy użytkownik są natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi (usługodawca nie wyodrębnia jednak tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia, traktując całość jako kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym elementem jest obsługa informatyczna).

Wnioskodawca podnosi, że nie nabywa od podmiotu powiązanego licencji lub sublicencji na korzystanie z oprogramowania. Uprawnienia z tytułu licencji lub sublicencji są nabywane wyłącznie przez podmiot powiązany, na podstawie umów podpisanych pomiędzy dostawcami oprogramowania a podmiotem powiązanym. Podmiot powiązany nie jest uprawniony do udzielania dalszych licencji (sublicencji) na rzecz innych spółek z Grupy.

Uprawnienia podmiotu powiązanego z tytułu nabycia licencji obejmują natomiast m.in. prawo do wykorzystania nabytych licencji na rzecz pozostałych spółek z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie licencji przez podmiot powiązany nie stanowi jednak przeniesienia samej licencji na podmiot z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie to oznacza natomiast to, że w ramach ilościowej puli licencji nabytych przez podmiot powiązany, podmiot ten jest uprawniony jedynie do umożliwienia dostępu do oprogramowania i udziela wsparcia użytkownikom w prawidłowym korzystaniu z programów zgodnie z wymogami biznesowymi i prawnymi.

W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że jako nabywca usług, nie ponosi i nie będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio opłat lub należności na rzecz podmiotów powiązanych za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości lub praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, za prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W ocenie organu, brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje, ma zastosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy bowiem do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

W przedmiotowej sprawie, pomimo, że koszty związane z użytkowaniem oprogramowania jako końcowy użytkownik są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia, traktując całość jako kompleksowe świadczenie, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Na sposób kwalifikacji opłat za korzystanie z oprogramowania w świetle przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może wpływać ustalony przez kontrahentów sposób kalkulacji wynagrodzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „UPDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dochód ustalony w ww. sposób może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Z opisu sprawy wynika, że dwa z posiadanych przez Spółkę zakładów produkcyjnych znajdują się na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: SSE), gdzie Spółka prowadzi działalność w oparciu o posiadane dwa zezwolenia strefowe. Trzeci zakład produkcyjny położony jest poza terenem SSE, w związku z czym część działalności Spółki nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Nabywane usługi dotyczą z reguły całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności, niemniej w niektórych przypadkach możliwe jest ich przypisanie do działalności określonego zakładu położonego na terenie SSE lub poza terenem SSE. Spółka prowadzi kalkulację dochodów strefowych (zwolnionych z podatku) i pozastrefowych (opodatkowanych), w której uwzględnia także przedmiotowe koszty. Są one alokowane bezpośrednio lub pośrednio z wykorzystaniem właściwych kluczy podziału.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości czy obliczając nadwyżkę wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającą w danym roku pułap 3.000.000 zł należy brać pod uwagę koszty usług z katalogu wskazanego w ww. artykule alokowane do działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych (działalności objętej zezwoleniem strefowym).

Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulując kwotę kosztów limitowanych przekraczającą pułap 3.000.000 zł w skali roku, wynikający z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do działalności, z której dochód jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych (wynikających z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego). Koszty te, w ocenie Wnioskodawcy, są na podstawie art. 15e ust. 4 wyłączone z analizy.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku, należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4, jak i w art. 15 ust. 2 updop zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 updop.

W myśl powołanego już wcześniej art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z updop nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy prowadzący działalność w specjalnych strefach ekonomicznych ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e updop.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 updop, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e updop w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 updop, do którego odsyła art. 15e ust. 4 updop.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e updop. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Zatem odnosząc się do sposobu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne (także opłat i należności), o których mowa art. 15e ust. 1 updop związanych odpowiednio z działalnością strefową lub opodatkowaną należy wskazać, że kalkulacja określonego w art. 15e ust. 1 z uwzględnieniem art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limitu bazuje na przychodach i kosztach ze wszystkich źródeł przychodów, tj. zarówno przychodach i kosztach z działalności opodatkowanej, jak i przychodach i kosztach z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kalkulując kwotę kosztów limitowanych przekraczającą pułap 3.000.000 zł w skali roku, wynikający z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do działalności, z której dochód jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.