Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.259.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest jedynym w Polsce, w pełni zintegrowanym producentem najwyższej jakości cynku elektrolitycznego. W ramach realizacji strategii biznesowej, Wnioskodawca planuje rozdzielić pod względem energetycznym poszczególne procesy zachodzące w tzw. procesie przewałowym, którego efektem jest wytwarzanie koncentratu cynkowo-ołowiowego, z którego w konsekwencji powstaje cynk lub stopy cynku, ołowiu oraz gips. Spółka z całego procesu produkcyjnego zamierza również wydzielić pod względem rozliczania energii zarówno procesy przygotowawcze jak i procesy związane z transportem gotowych wyrobów i odpadów.

Wykorzystywana przez Spółkę technologia polegać będzie na równoległym przerobie w procesie przewałowym dwóch rodzajów odpadowych materiałów cynkonośnych, o różnym składzie chemicznym (co przekłada się na inną postać wzbogaconego materiału metalonośnego). Jedną grupę odpadów cynkowych podlegających procesowi odzysku prowadzonemu przez Spółkę stanowić będą szlamy z hydrometalurgii cynku (w tym będące odpadem po ługowaniu utlenionych koncentratów cynkowych), szlamy z oczyszczalni wód przemysłowych, szlamy z oczyszczalni ścieków kwaśnych oraz inne szlamy. Drugą grupę przerabianych odpadów stanowić będą pyły stalownicze powstające w stalowniach w wyniku przetopu w piecach elektrycznych ocynkowanego złomu stalowego.

Spółka posiada obecnie 5 pieców obrotowych (w planie jest budowa szóstego), z których aktualnie 2 (docelowo 3) będą służyły do przerobu zarówno pyłów stalowniczych, jak i szlamów, 2 do przerobu tylko pyłów i 1 do przerobu tylko szlamów.

Spółka pod względem energetycznym wyodrębni:

1\. Proces metalurgiczny

W wyniku procesu przerobu mieszanki szlamów, zawierającej wyjściowo relatywnie niewielkie ilości metalu (ok. 15% cynku i 5% ołowiu). Spółka uzyskiwać będzie postać koncentratu cynkowego o znacznie zwiększonej zawartości metali (do ok. 43-45% cynku oraz ok. 12-16% ołowiu). Natomiast, w wyniku przerobu pyłów stalowniczych zawierających wyjściowo ok. 15-35% cynku i ok. 3-4% ołowiu. Spółka uzyskiwać będzie postać koncentratu cynkowego o zwiększonej zawartości metali ok. 65% cynku oraz 4-6% ołowiu. Sposób przerobu realizowany będzie zasadniczo w piecach obrotowych. W procesie tym w układach namiarowni wsadu przygotowany będzie wsad, który z uwzględnieniem w szczególności dodatków regulujących tzw. moduł zasadowości wsadu - następnie będzie przerabiany w piecach obrotowych celem otrzymywania koncentratu.

W procesie wykorzystywany będzie reduktor tj. koksik, który stanowi najdrobniejszą frakcję ziarnową przy produkcji koksu kawałkowego lub drobną frakcję antracytu. Zużycie reduktora wynosi od 25 do 40% wagowych w stosunku do suchej masy materiału cynkonośnego. W ten sposób przygotowane i wymieszane materiały ze zbiorników piecowych kierowane będą za pośrednictwem podajników taśmowych wyposażonych w urządzenia ważące, do przestrzeni roboczej pieca. Dzięki pochyleniu pieca i wykonywaniu przez niego ruchu obrotowego dochodzić będzie do przesuwania się wsadu. Gazy powstające w procesie przemieszczać się będą przez piec w przeciwprądzie do wsadu, a ich ruch wymuszony będzie działaniem wentylatora ssącego umieszczonego za piecem.

Wsad, przesuwając się wzdłuż rozgrzanego walczaka pieca, ulegać będzie suszeniu, a następnie nagrzaniu do temperatury 1100°C. Nagrzewanie wsadu będzie realizowane w pierwszej części pieca, gdzie dochodzić będzie do odparowania wody krystalicznie związanej oraz do rozkładu związków chemicznych. W drugiej strefie pieca dochodzić będzie do dalszego nagrzania wsadu do temperatury 1100 - 1250°C.

W temperaturze tej następować będzie redukcja cynku z warstwy wsadu. Wyredukowany w ten sposób cynk będzie odparowywać, a następnie utleniać się w przestrzeni roboczej pieca. Ostatnia strefa charakteryzuje się zanikiem reakcji redukcji i utleniania i tworzeniem żużla stanowiącego odpad procesu. Żużel o temperaturze ok. 600 - 800°C w sposób grawitacyjny będzie opuszczał piec.

Duży wpływ na intensywność przebiegu procesu ma kształt przestrzeni roboczej pieca. Zastosowanie kształtki spiętrzającej u wylotu z pieca (końcówka żużlowa pieca) powodować będzie, że materiał z cienkiej warstwy w strefie suszenia przechodzić będzie w coraz grubszą, w strefie reakcji. Spiętrzenie wsadu powodować będzie podwyższenie jego temperatury, jednocześnie zwiększać będzie się intensywność powstawania tlenku węgla, a więc równolegle intensywność redukcji cynku. Wyredukowany z warstwy wsadu cynk będzie odparowywać i będąc w postaci pary będzie utleniany tlenem z powietrza zasysanym poprzez działanie wentylatora odciągowego, a następnie unoszony w strumieniu gazów technologicznych będzie opuszczał przestrzeń roboczą pieca. Reakcje redukcji i utleniania par cynku najintensywniej przebiegają w temperaturze 1100 - 1250°C.

Wsad będzie przebywać w piecu, około 2-3 godziny. Do rozpalania pieca używać się będzie montowanych osiowo w dolnej części pieca palników zasilanych gazem ziemnym. Piece wyposażone będą w instalacje chłodząco-odpylające. Rozkład temperatur przedstawia się następująco: za piecem (w komorze pyłowej) od 850 - 950°C, temperatura przed filtrem nie przekracza 220°C.

Po opuszczeniu pieca tlenkowe pyły cynkowe odkładać się będą kolejno w następujących urządzeniach instalacji chłodząco-odpylającej: komorze pyłowej, chłodnicach wymiennikowych, filtrze workowym intensywnego odpylania. Najbogatsze pod względem zawartości cynku są pyły z filtra workowego, najuboższe zaś - w komorze pyłowej. Pośrednią pomiędzy filtrem, a komorą pyłową zawartością cynku charakteryzują się pyły odkładające się w chłodnicach wymiennikowych. Pyły z komory pyłowej stanowić będą tzw. „zawroty”, tzn. kieruje się je w sposób ciągły z powrotem do pieca. Pyły z chłodnic wymiennikowych w zależności od składu chemicznego mogą być kierowane do pieca jako tzw. „zawroty” lub mogą stanowić produkt procesu. Pyły z filtra workowego stanowiące w swej istocie koncentrat cynkowy, kierowane będą do zbiorników magazynowych.

W istocie proces ten sprowadza się do tego, aby poprzez szereg działań począwszy od namiarowania wsadu poprzez reakcje zachodzące w piecu, mechanizmy chłodzenia, układy filtracji a skończywszy na wentylatorze głównym, otrzymać w filtrach gotowy produkt - koncentrat cynkowo-ołowiowy. Koncentrat ten będzie stanowił surowiec do produkcji w procesie hydrometalurgicznym czystego metalu. W procesie doprowadza się więc do osiągania coraz czystszej postaci metalu, tzn. z wyjściowego materiału o zawartości kilku procent metalu w wyniku zachodzących procesów metalurgicznych uzyskać surowiec do produkcji w procesie hydrometalurgicznym najwyższej jakości cynku metalicznego lub i następnie stopów cynku

2\. Proces mineralogiczny

W wyniku przerobu gazów procesowych lub elektrolitu produkowany będzie gips. Gazy procesowe pochodzące z przerobu szlamów (z hydrometalurgii cynku) w swym składzie chemicznym zawierają m.in. siarkę. Z tego względu, po opuszczeniu pieców zasiarczone gazy kierowane będą do Instalacji Odsiarczania Gazów IOG). Do IOG mogą być również podawane gazy z pieców przerabiających pyły stalownicze. W takiej sytuacji służą one do podgrzewania kąpieli wodnej wewnątrz instalacji. Odsiarczanie gazów, realizowane będzie w oparciu o tzw. mokrą metodę wapniakową prowadzoną w dwóch kolumnach zwanych skruberem i absorberem wyposażonych w mieszadła oraz zestawy dysz umieszczone po obwodzie kolumn. Do węzła obróbki osadów zalicza się: zbiornik pośredni (pełniący także funkcję zbiornika retencyjnego) oraz zespół prasy filtracyjnej ze zbiornikiem filtratu i zbiornikiem buforowym filtratu wraz z systemem pomp, rurociągów i przyłączy.

Poprzez dysze do strumienia zasiarczonych gazów procesowych skierowanych na instalację, dodawana jest zawiesina CaC03. Dodatkowo do instalacji oprócz zasiarczonych gazów procesowych pompowany będzie zawierający cynk - elektrolit stanowiący odpad pochodzący z procesu otrzymywania cynku metodą hydrometalurgiczną. W efekcie powstanie zawiesina gipsu syntetycznego i dalej gips syntetyczny oraz filtrat zawierający cynk, który kierowany będzie do dalszego przerobu w celu odzysku tego metalu w ramach procesu hydrometalurgicznego. Gips po odwodnieniu w prasie filtracyjnej (faza stała) rozładowywany jest bezpośrednio do boksu magazynowego pod prasą.

Powyższe procesy będą prowadziły do zużycia przez Spółkę energii elektrycznej bezpośrednio w związku z tymi procesami. Energia elektryczna służy do zasilania maszyn i urządzeń linii technologicznych wykorzystywanych w powyżej opisanych, wzajemnie uzupełniających się procesach. Energia elektryczna na poszczególnych etapach wykorzystywana będzie przez urządzenia takie jak suwnice transportowe, zestawy transporterów taśmowych, mieszalniki bębnowe, napędy pieców, napędy wentylatorów głównych pieców, napędy mechanizmów chłodnic wymiennikowych pieców, napędy mieszadeł instalacji odsiarczania gazów.

Spółka wskazuje, że jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej (posiada odpowiednie koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki), a także - zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przekazuje, do właściwego organu do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystała energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Proces określony jako „1. proces metalurgiczny”, prowadzący w swej istocie do wytworzenia koncentratów, z których finalnie powstawać będzie metaliczny cynk i metaliczny ołów oraz ich stopy, mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym i w efekcie zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy?
2.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Proces określony jako „2. proces mineralogiczny”, prowadzący w swej istocie do wytworzenia gipsu mieści się w pojęciu "proces mineralogiczny" w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym i w efekcie zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisany w zdarzeniu przyszłym Proces, określony jako proces metalurgiczny, prowadzący w swej istocie do wytworzenia koncentratów, z których finalne powstawać będzie metaliczny cynk i metaliczny ołów oraz ich stopy, mieści się w pojęciu „proces metalurgiczny” i w efekcie zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy.
2.  Opisany w zdarzeniu przyszłym Proces określony jako „2. proces mineralogiczny”, prowadzący w swej istocie do wytworzenia gipsu mieści się w pojęciu „proces mineralogiczny” i w efekcie zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowana produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) zwana Dyrektywą Energetyczną reguluje kwestie opodatkowana produktów energetycznych i energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. Art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy Energetycznej stanowi, ze dyrektywa nie ma zastosowania m.in. do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

W polskich przepisach kwestie te zostały implementowane w formę zwolnienia energii elektrycznej z akcyzy w art. 30 ust. 7a pkt 3 i pkt 4. Zgodne z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i w procesach mineralogicznych. Warunkami skorzystania ze zwolnienia jest, zgodnie z art. 30 ust. 7b, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywane przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego \[winno być skarbowego – przypis Organu\], do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

W przedmiotowej kwestii Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej oraz przekazuje, do właściwego organu do 15. dna miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie ją wykorzystania. Należy wskazać, iż ani Dyrektywa Energetyczna, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji „procesu metalurgicznego”. Brak definicji „procesów metalurgicznych” w Dyrektywie Energetycznej oznacza, ze procesy metalurgiczne należy rozumieć zgodne z celami Dyrektywy Energetycznej.

Zgodnie z motywem 22 Preambuły „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewana lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodne z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywane produktów energetycznych podwójnego zastosowana i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana.”

Zatem zgodne z celem Dyrektywy Energetycznej jest wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do „procesów metalurgicznych”.

Stosując wykładnię zgodną z celami Dyrektywy Energetycznej, pojęcie „proces metalurgiczny” należy rozumieć jako całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, których celem jest wytworzenie produktów tego przemysłu.

W literaturze specjalistycznej „metalurgią” nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Brinks W.: Podstawy metalurgu i odlewnictwa Warszawa PWN 1977). Zgodne zaś ze Słowikiem Języka Polskiego „metalurgia” to „dział przemysłu zajmujący się produkcją metali”. Z punktu widzenia wykładni językowej, procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych.

Dalej, zgodnie z encyklopedią PWN, zależnie od stosowanych metod, metalurga dzieli się na pirometalurgię (obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń, świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywane metal w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków. Ponadto wskazać należy orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie procesów metalurgicznych i uznawane poszczególnych etapów procesów za wchodzące w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W wyroku z 8. lipca 2016 r. (sygn. I SA/Kr 573/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, ze proces metalurgiczny powinien być rozumiany szeroko, a mianowicie jako całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali i wyrobów kolorowych, w tym wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja). Zdaniem Sądu bez dokonana czynności wstępnych takich jak pozyskanie i przygotowane materiału nadającego się do uformowania wsadu do pieca, nie byłoby bowiem możliwe dalsze prowadzenie procesu technologicznego.

Bardzo podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25. styczna 2017 r. (III SA/Gl 745/16), gdzie stwierdził, iż proces metalurgiczny należy rozumieć jako całokształt czynności do wytworzenia metalu.

Równie pozytywne stanowisko w zakresie kompleksowego definiowania procesu metalurgicznego do celów podatku akcyzowego zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Wr 852/16). Sąd wskazał również, ze takie etapy produkcji jak granulacja i transport żużla chłodzenie wody z granulacji żużla, filtracja, suszenie, mieszanie i odwirowywane szlamów, odpylanie gazów procesowych i kruszenie pyłów mające miejsce po ich odciągnięciu z linii produkcyjnej (a zatem dużo szerszy katalog czynności niż te realizowane w ramach opisanego powyżej Procesu) należy uznać za bezpośrednio powiązane i niezbędne w procesie metalurgicznym. Zdaniem Sądu nie znajduje także uzasadnienia w świetle brzmienia przepisu art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym stanowisko polegające na przyjęciu, ze ponowne wykorzystane odpadów poprodukcyjnych nie jest objęte zakresem pojęcia procesu metalurgicznego. W wyroku Sąd wskazał, że „elementem niezbędnym zaistnienia procesu metalurgicznego jest posiadane materiałów metalonośnych z których poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych - uzyskiwane są metale i ich stopy. Nie można wyłączyć z zakresu pojęcia procesu metalurgicznego czynności nierozerwalnie wpisane w proces technologiczny produkcji metalu, co dotyczy produkcji koncentratów, a więc produktów powstałych w wyniku częściowego odzyskiwana metali Wzbogacenie urobku rudy do postaci koncentratów - a więc proces częściowego odzyskiwana metali i przygotowane wsadu do procesów hutniczych - są pierwszymi z szeregu powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu.”

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14. grudnia 2016 r. (sygn. III SA/GI 672/16) w którym Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę pojęcia metalurgii i procesu, na potrzeby języka prawniczego, pod pojęciem procesu metalurgicznego natężałoby rozumieć proces, który w swoim podstawowym zarysie rozpoczyna się wraz z przygotowaniem surowca. Proces ten liczony jest od wymieszania i sezonowana surowca, który w dalszej kolejności podawany jest do namiarowni, a dalej na ruszt maszyny spiekalniczej. Proces można uznać za zakończony wraz z otrzymaniem metalu o stosownych właściwościach.

Natomiast w wyroku WSA w Gorzowie z dna 3. listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16, Sąd stwierdził, że „zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu (\`(...)\`), z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji”. Jakkolwiek stanowisko to WSA wyraził w stosunku do procesu metalurgicznego, to znajduje zastosowanie do zwolnienia energii przy procesach mineralogicznych.

Celem uzupełnienia warto także odnieść się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251. poz.1885). Polska klasyfikacja PKD jest bowiem oparta na NACE Rev 2. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami dział 24 PKD (odpowiednik 24 NACE Rev. 2) obejmuje:

*   wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych,
*   wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metal.

Wyrób powstały w wyniku wytapiana i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacją walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

W szczególności:

24.43 Produkcja ołowiu, cynku i cyny

Klasa ta obejmuje:

*   produkcję ołowiu, cynku, cyny z rud,
*   produkcję ołowiu, cynku, cyny w procesie rafinacji elektrolitycznej odpadów lub złomu ołowiu, cynku i cyny,
*   produkcję stopów ołowiu, cynku i cyny,
*   produkcję półproduktów z ołowiu, cynku i cyny,

Klasa ta nie obejmuje:

*   odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53, 24.54.

Należy zatem stwierdzić, że także w zakresie ewentualnego odwołania się do PKD, jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności jaką jest NACE, występuje zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego z celami Dyrektywy Energetycznej.

Należy podkreślić, iż realizowany w Spółce Proces polegający na produkcji tlenku cynku i tlenku ołowiu jako półproduktu do dalszej produkcji cynku i ołowiu poprzez zwiększanie zawartości cynku i ołowiu w materiale metalonośnym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym gdyż w jego ramach Spółka przeprowadza wyżej sklasyfikowane czynności, takie jak opisane we wniosku.

Stanowisko organów skarbowych w tym zakresie wyrażone w interpretacji 0111-KDIB3-3.4013.1.2017.1.MK z dna 31 maja 2017 r. sprowadza się do uznania za proces metalurgiczny, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym czynności bezpośrednio i ściśle przyczyniających się do zmian fizykochemicznych metali stanowiących pewien ciąg zdarzeń, tj. od przygotowania w namiarowni wsadu polegającego na naważeniu określonych składników trafiających następnie do pieców obrotowych, poprzez chłodzenie w odpowiednich instalacjach, aż po uzyskanie pyłu koncentratu cynkowego (surowego tlenku cynku).

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka zamierza podjąć działania wydzielające proces metalurgiczny pod względem energetycznym, zgodnie z rozumieniem organu, wyłączając z ogólnie rozumianego procesu metalurgicznego procesy przygotowawcze przed namiarownią i procesy poprodukcyjne oraz rozdzielenie pod względem rozliczenia energii elektrycznej produkcji metalurgicznej od produkcji gipsu.

Z ogólnie rozumianego procesu wyłączono również, z ostrożności chcąc zachować pewność działania, proces granulacji.

Przedmiotowe czynności w procesie metalurgicznym będą prowadziły do zużycia przez Spółkę energii elektrycznej bezpośrednio w związku z tym procesem. Energia elektryczna służy do zasilania maszyn i urządzeń linii technologicznej wykorzystywanych w powyżej opisanym procesie. W obszarze tym pracują wszystkie urządzenia do przygotowania wsadu w namiarowniach, urządzenia węzła wsadowego, piece wraz z komorami pyłowymi, chłodnice, wentylatory główne wyciągowe.

To wszystko pozwala stwierdzić, że opisany proces metalurgiczny jest procesem uprawniającym do skorzystano ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Procesy mineralogiczne są zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej”. Są to:

*   26.1 Produkcja szkła i wyrobów ze szkła
*   26.2 Produkcja ceramiki szlachetnej, produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych
*   26.3 Produkcja ceramicznych kafli i płytek
*   26.4 Produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny
*   26.5 Produkcja cementu, wapna i gipsu
*   26.6 Produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych
*   26.7 Cięcie, formowanie i wykańczanie karmem ozdobnych i budowlanych
*   26.8 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych

Energia zużywana w przedmiotowym procesie jest energią zużywaną bezpośrednio do przemian fizykochemicznych polegających na przerobie gazów procesowych i elektrolitu na gips. Gazy procesowe pochodzące z przerobu szlamów z hydrometalurgii cynku w swym składzie chemicznym zawierają m.in. siarkę. Z tego względu, po opuszczeniu pieców kierowane będą do instalacji odsiarczania gazów. Odsiarczanie gazów realizowane będzie w oparciu o tzw. mokrą metodę wapniakową prowadzoną w dwóch kolumnach zwanych skruberem i absorberem wyposażonych w mieszadła oraz zestawy dysz umieszczone po obwodzie kolumn. Do węzła obróbki osadów zalicza się: zbiornik pośredni (pełniący także funkcję zbiornika retencyjnego) oraz zespół prasy filtracyjnej ze zbiornikiem filtratu i zbiorkiem buforowym filtratu wraz z systemem pomp, rurociągów i przyłączy.

Poprzez dysze do strumienia zasiarczonych gazów procesowych skierowanych na instalację dodawana jest zawiesina CaC03. Dodatkowo do instalacji oprócz zasiarczonych gazów procesowych pompowany będzie elektrolit zawierający cynk stanowiący odpad pochodzący z procesu otrzymywania cynku metodą hydrometalurgiczną W efekcie powstanie zawiesina gipsu syntetycznego i dalej gips syntetyczny oraz filtrat zawierający cynk, który kierowany będzie do dalszego przerobu w celu odzysku tego metalu w ramach procesu metalurgicznego. Gips po odwodnieniu w prasie filtracyjnej (faza stała) rozładowywany jest bezpośrednio do boksu magazynowego pod prasą.

Energia elektryczna zużywana do powyższych czynności stanowi energię zużywaną bezpośrednio w związku z procesem mineralogicznym. Energia elektryczna służy do zasiania maszyn i urządzeń linii technologicznej wykorzystywanych w powyżej opisanym procesie.

Spółka zamierza podjąć działania oddzielające proces mineralogiczny pod względem energetycznym od procesu metalurgicznego, wyłączając z ogólnie rozumianego procesu mineralogicznego procesy przygotowawcze i procesy poprodukcyjne, w celu uzyskania pewności gospodarczej stosowanego w przyszłości zwolnienia

To wszystko pozwala stwierdzić, że opisany proces mineralogiczny jest procesem uprawniającym do skorzystam ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Natomiast zgodnie z pkt 4 art. 30 ust. 7a ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) – odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE, wchodzą w skład produkcji metali (Dział 24) jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji metali określonej w dziale 24 jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Podobna sytuacja jest w przypadku procesów mineralogicznych z tym wyjątkiem, że ustawa jak i dyrektywa zawierają definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Równocześnie zgodnie z encyklopedią PWN mineralogia to nauka o minerałach, ich strukturze, składzie chem. i właściwościach fiz., powstawaniu, przeobrażaniu się i występowaniu w skorupie ziemskiej.

Stosownie natomiast do internetowego słownika języka polskiego (…) mineralogia to nauka o minerałach.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z przytoczonych wyżej definicji pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces (stąd też użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w procesach mineralogicznych/metalurgicznych”, biorące pod uwagę możliwość zachodzenia w toku produkcji danego wyrobu kilku procesów mineralogicznych/metalurgicznych).

Analogicznie jak w przypadku procesów metalurgicznych, również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem ws. PKD wchodzą w do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), a tym samym do „procesów mineralogicznych” jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Podkreślić należy, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej a celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia „energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych”, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96/WE, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia „produktów energetycznych \[wykorzystywanych\] do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych” w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.”

Wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych i mineralogicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach. Natomiast zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciągu przemian fizykochemicznych minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie (metalurgicznym, mineralogicznym), a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy iż pod pojęciem procesów metalurgicznych w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy należy rozumieć jako całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, których celem jest wytworzenie produktów tego przemysłu. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem ani do „metalurgii” jako szerokiej dziedziny nauki i techniki ani też do produkcji metali, o której mowa w dziale 24 PKD. Z tożsamy względów Organ nie może podzielić poglądów Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej również wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. I tutaj bowiem nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego/mineralogicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Organ nie znajduje uzasadnionych podstaw aby całą opisaną we wniosku działalność Wnioskodawcy zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 3 i 4 ustawy w sytuacji gdy zwolnienia te są zwolnieniami przedmiotowym, a proces metalurgiczny i proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej odpowiednio metali i minerałów. Takie podejście w ocenie Organu byłoby nieuprawnionym rozszerzaniem zwolnienia. Zwraca na tu uwagę zresztą sam Wnioskodawca wyłączając z zakresu zwolnienia pewne czynności.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych i mineralogicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 i 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 3 i 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali/minerałów. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali jako działalności kompleksowej o której jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. napędy transporterów taśmowych i wentylatorów) podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10). Powyższe jest również adekwatne do procesów mineralogicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, których istotą jest przemiana fizykochemiczna minerałów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym energia elektryczna na poszczególnych etapach wykorzystywana będzie przez urządzenia takie jak suwnice transportowe, zestawy transporterów taśmowych, mieszalniki bębnowe, napędy pieców, napędy wentylatorów głównych pieców, napędy mechanizmów chłodnic wymiennikowych pieców, napędy mieszadeł instalacji odsiarczania gazów czy też napędu różnego rodzaju pomp i pras, stwierdzić należy, że w powyższym zakresie opisanym przez Wnioskodawcę wykorzystanie energii elektrycznej nie nastąpi w procesie metalurgicznym w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej ani też w procesie mineralogicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy. Tym samym wykorzystanie energii elektrycznej przez te urządzenia nie będzie mogło zostać objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu o cytowane wyżej przepisy ustawy.

Zdaniem Organu energia elektryczna ww. zakresie posłuży jako „paliwo napędowe” – do napędu ww. urządzeń i maszyn co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy nieprawomocnych wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Równocześnie jak zauważa NSA w orzeczeniu z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2211/15 istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 7 września 2017 r. C-465/15 i dokonana w nim wykładnia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, w świetle którego dokonano przedmiotowej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 i 4 ustawy.

Z kolei odnosząc się do powołanej interpretacji wskazać należy, że została ona wydana przed wskazanym wyżej orzeczeniem C-465/15, a podmioty mają prawo powoływać się na otrzymaną interpretację tak długo jak będzie ona funkcjonowała w obrocie prawnym z zastrzeszem, że Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych lub TSUE (por. wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.