Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.480.2023.2.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: 1. Czy działalność Wnioskodawcy szczegółowo przedstawiona we wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wymienione w opisie zaistniałego stanu faktycznego należności z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy w danym miesiącu został przeznaczony na tworzenie oraz rozwijanie oprogramowania komputerowego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy wydatki związane z nabyciem sprzętu komputerowego niezbędnego do realizacji projektów programistycznych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 sierpnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2023 r. (data wpływu do Organu 30 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), z siedzibą na terytorium Polski, a w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz, 1800 z późn. zm.) (dalej jako: „ustawa o CIT”).

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie IT skupiona w szczególności na tworzeniu oraz rozwijaniu (…) oprogramowania komputerowego oferowanego (…) oraz klientom indywidualnym.

Od początku istnienia Spółki, jej przedmiot działalności gospodarczej obejmował obszar IT co zostało wykazane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ze wskazaniem odpowiednich kodów PKD według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.):

1) (…);

2) (…);

3) (…);

4) (…);

5) (…);

6) (…);

7) (…);

8) (…).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z dnia 2021 r. poz. 706). Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Wnioskodawca w ramach działalności operacyjnej związanej ze świadczeniem usług programistycznych zatrudnia szereg specjalistów z zakresu IT na podstawie: umowy zlecenia/ umowy o dzieło (dalej jako: „Pracownicy”). Pracownicy rozliczani są godzinowo (w przypadku umów zlecenie) lub zadaniowo (w przypadku umowy o dzieło). Spółka korzysta również z usług zewnętrznych podwykonawców w oparciu o umowy B2B między innymi: frontend developerów, backend developerów oraz testerów (dalej jako: „Podwykonawcy”).

Pracą zespołu projektowego, w którego skład wchodzą zarówno Podwykonawcy jak i Pracownicy zarządza Prezes zarządu, który na podstawie umowy o współpracy również świadczy usługi programistyczne. Do zadań Prezesa Zarządu należy między innymi organizowanie i koordynowanie prac zespołu, czuwanie nad sprawnym przebiegiem procesu opracowywania nowych funkcjonalności/rozwiązań, wspieranie Podwykonawców jak i Pracowników, weryfikacja tworzonych rozwiązań pod kątem jakości. Poniżej przykład/przykłady realizowanych projektów:

1\. (…)- stworzenie platformy typu (…) dla branży IT, umożliwiającej (…) oraz programistów, oparta o infrastrukturę (…). Metodyka pracy: (…).

2\. (…)- platforma umożliwiająca (…) z branży (…) oraz (…) szybką i wygodną wymianę (…). Metodyka pracy (…).

3\. (…) - platforma (…) grupy (…). Metodyka pracy: (…).

W ramach pracy nad tworzeniem oprogramowania realizowane są także czynności wspierające tj. takie, które związane są z planowaniem i zarządzaniem przedsięwzięciem:

\- czynności administracyjne i koordynacyjne realizowane wyłącznie na cele danego projektu, mające na celu opracowywanie harmonogramu oraz budżetu,

\- bezpośredni nadzór nad realizacją danego projektu,

\- koordynacja prac poszczególnych Pracowników i Podwykonawców danego zespołu projektowego,

\- przeprowadzanie czynności dokumentacyjnych związanych z projektem.

Raz w tygodniu odbywają się rutynowe spotkania, na których omawiane są kwestie związane z postępem prac.

Prace są prowadzone w poszczególnych etapach:

Etap 1:

Definiowanie wymagań - jasne zdefiniowanie i dokumentowanie wymagań dotyczących danej aplikacji. Na tym etapie powstaje dokumentacja techniczna uwzględniająca specyfikę wymagań dotyczących oprogramowania. Dokumentacja zawiera wszystkie wymagania dotyczące nowej funkcjonalności aplikacji.

Etap 2:

Projektowanie architektury produktu - przełożenie wymagań biznesowych na język techniczny. Modyfikacja kodu, tak aby decyzja, co i jak należy zmienić w kodzie, aby osiągnąć cele stawiane przez klienta. Zaplanowanie dalszej pracy.

Etap 3:

Budowanie lub rozwijanie aplikacji - właściwy rozwój i kodowanie aplikacji. Na tym etapie jest tworzony kod aplikacji zgodny z zaprojektowaną architekturą. Na tym etapie programiści muszą przestrzegać wytycznych dotyczących jakości kodu, a narzędzia programistyczne, takie jak (…) itp., są używane do tworzenia kodu źródłowego. W projektach wykorzystywane są różne języki programowania wysokiego poziomu, takie jak (…). Język programowania dobierany jest w zależności od typu tworzonego oprogramowania, który dzieli się na (…).

Etap 4:

Testowanie automatyczne aplikacji - ten etap polega na tworzeniu automatycznych testów z wykorzystaniem zaawansowanych (…). Całość testów polega na oprogramowaniu (…), które może wykonać docelowy użytkownik aplikacji. Następnie testy automatyczne wykonywane są w wielu konfiguracjach sprzętowo-programowych uwzględniając różne wersje systemów operacyjnych oraz przeglądarek. Testy mają na celu identyfikację potencjalnych problemów oraz błędów w aplikacji.

Etap 5:

Testowanie manualne aplikacji - manualna weryfikacja, czy stworzony kod działa zgodnie z założeniami. Próba znalezienia problemów, które nie zostały uwzględnione w założeniach. W tym etapie biorą udział testerzy (wyszukiwanie błędów) oraz programiści (naprawianie błędów).

Etap 6:

Testowanie przez klienta - w etapie bierze udział zespół klienta, który weryfikuje, czy całość dotychczasowych prac spełnia wymagania biznesowe. Programiści wprowadzają ewentualne poprawki.

Etap 7:

Wdrożenie oraz utrzymanie aplikacji - po pozytywnych testach, przy braku błędów aplikacja zostaje przygotowana do wydania. Aplikacja może najpierw zostać wydana w ograniczonym segmencie i przetestowana w rzeczywistym środowisku biznesowym. Po wprowadzeniu aplikacji lub jej nowej rozwiniętej/ulepszonej wersji na rynek jej konserwacja oraz utrzymanie jest wykonywana dla istniejącej bazy klientów.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., związanych realizowanymi projektami, Spółka zalicza/będzie zaliczać następujące wydatki:

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w tworzeniu oraz rozwijaniu oprogramowania posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie.

2\. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją projektów, w tym m.in. oprogramowanie, sprzęt komputerowy czy koszty materiałów biurowych.

3\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej związanej z realizacją prac związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania.

4\. Zakup oraz wynajem sprzętu komputerowego, zakup sprzętu biurowego oraz hosting.

5\. Zakup narzędzi koniecznych do realizacji projektów m.in. (…). Ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p, w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których wydatki te zostały poniesione.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., pozwala ona wyodrębniać koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej poprzez przypisanie kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację danego projektu związanego z tworzeniem oprogramowania.

Ewidencja księgowa prowadzona jest przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o informacje przedstawione w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia IP BOX”), w szczególności pkt 175 i nast., taki sposób prowadzenia ewidencji jest wystarczający dla skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 26 października 2023 r., uzupełniono opis stanu faktycznego, w następujący sposób:

1\. Przede wszystkim wskazać należy, iż wymienione przykładowo projekty Wnioskodawcy, nastawione są na świadczenie usług polegających na tworzeniu zupełnie nowego oraz indywidualnego oprogramowania dla (…). Każde z wytwarzanych oprogramowań jest odmienne od poprzednich, zarówno ze względu na zindywidualizowanie preferencji zlecających, jak i proces angażujący poszczególne nowe rozwiązania w ich pracy. Aby możliwe było ukończenie każdego projektu, Spółka podejmuje działania umożliwiające zwiększenie zasobów wiedzy oraz jej wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań i wiedzy. Niewątpliwie działalność Wnioskodawcy opiera się na autorskich i innowacyjnych rozwiązaniach Spółka podejmuje się działań i rozwiązań, których jest autorem i realizatorem, a zatem kreacja leży po Jej stronie.

Wskazać należy, iż każdy projekt tworzony przez Wnioskodawcę wprowadza nowe koncepcje w zakresie programowania. Ze względu na unikalny cel i wymagania każdego oprogramowania Wnioskodawca za każdym razem stosuje nowe koncepcje, narzędzia i rozwiązania które nie są tożsame z zastosowanymi poprzednio. Zatem, Wnioskodawca uwzględnia następujące aspekty, które przyczyniają się do oryginalności oraz innowacyjności oprogramowania:

\- Nowe algorytmy/metodyki (nowe, efektywne algorytmy lub metodyki rozwiązywania problemów, które nie istnieją w innych rozwiązaniach, co znacząco różnicuje oprogramowanie Wnioskodawcy. Oryginalne podejście do rozwiązywania problemów poprawia wydajność lub jakość produktu);

\- Wykorzystanie nowych technologii (użycie najnowszych technologii), które jeszcze nie są powszechnie stosowane (a w niektórych projektach konkurentów nie są stosowane wcale), zapewnia innowacyjność oprogramowania oraz jego przewagę. Na przykład, wykorzystanie technologii związanych z (…) przynosi innowacyjne rozwiązania, które nie są stosowane przez naszych konkurentów w projektach podobnych do naszych.

\- Własne rozwiązanie branżowe (Tworzenie oprogramowania specjalizowanego dla konkretnej branży), które uwzględnia unikalne wymagania i procesy, które zapewnia oryginalność i wartość dla klientów. Tworzymy oprogramowania dla dużych klientów biznesowych, którzy mają na celu wprowadzić nowe produkty (…) na rynek technologii, które to produkty dotychczas nie powstały albo są małowartościowe lub nie oferują innowacyjnych rozwiązań podobnych do naszych.

\- Nowe standardy i wzorce kodowania (każdy projekt wymaga ciągłego postępu oraz ewolucji wzorców kodowania i praktyk programistycznych co z całą pewnością wprowadza oryginalność w tworzonym oprogramowaniu, zapewniając bardziej zrozumiały, skalowalny i utrzymywalny kod).

Oprócz powyższego, poniżej zostały wymienione niektóre nowości, które zawierają projekty Wnioskodawcy.

Jednym z projektów Wnioskodawcy jest (…). Jest to (…) który łączy programistów z firmami. Jest to platforma oparta na (…) i jest ona zdecentralizowana, rządzona przez Użytkowników (polega to na tym iż decyzje w zakresie dalszego rozwoju oraz nowych funkcjonalności Platformy podejmują (…)). Takie rozwiązanie jest innowacyjne, gdyż takiego typu platformy są nowe, i druga taka platforma w tej branży po prostu nie istnieje. Jedną z nowych koncepcji, różniących (…) od innych platform to brak pobierania prowizji (zatem programiści którzy pracują na rzecz klientów nie pobierają, nie są obciążanie pobraniem prowizji, podczas gdy podobne platformy pobierają, np. (…)). Kolejną odmiennością jest to, że (…) został stworzony z myślą o dużych projektach. Oznacza to, iż na tej Platformie oferują się w zasadzie tylko duże firmy z dużymi projektami, podczas gdy na innych platformach (np.(…)) przeważają oferty z mniejszymi projektami.

Jak już zostało wspomniane, to Użytkownicy decydują w jakim kierunku rozwoju będzie iść przedmiotowa Platforma (podczas gdy na innych podobnych platformach w tej branży decyduje o tym właściciel tej platformy, czyli de facto wielka korporacja, a nie ich Użytkownicy).

Kolejnym innowacyjnym projektem jest (…), tj. platforma do szybkiej i wygodnej wymiany plików (…) pomiędzy podmiotami zajmującymi się profesjonalnie (…). Platforma ta zawiera nowe funkcjonalności, których nie przewidują inne Platformy. Dotychczas w obrocie między podmiotami profesjonalnie zajmującymi się (…) powszechnie był stosowany (…), który umożliwia zapisywanie, udostępnianie i dostęp do plików (…) na koncie Użytkownika. Natomiast, z chwilą pojawienia się Plaformy dedykowanej do branży (…),(tj. (…)) coraz więcej Użytkowników rezygnuje z (…) i korzystają z (…). Ta platforma w ramach nowych funkcjonalności umożliwia łatwe (…) formatami plików (…), umożliwia organizacje plików w różne (…) tematyczne itd., pozwala na udostępnianie (…) w formie (…), pozwala na dzielenie się (…) z profesjonalistami oraz dostęp i śledzenie cennych dla profesjonalnych (…), umożliwia łatwe wyszukiwanie plików (…) według różnych parametrów (np.(…)), wprowadza funkcjonalność (…), (polega na udostępnianiu przez Użytkownika (…), po czym Platforma określa (…)). Nową koncepcją jest również to, iż nie jest to platforma dla zwykłych konsumentów, lecz dla profesjonalistów (dużych firm).

Kolejnym innowacyjnym projektem jest (…), który umożliwia (…) komunikację rodziców (…). Podobnej takiej platformy nie było wcześniej, zatem Wnioskodawca wprowadza na rynek zupełnie nowy produkt który nakierowany jest na współpracę (…). Platforma umożliwia dopasowanie przy pomocy Systemu Platformy treści które będą odpowiednie dla (…), (np.(…)). Platforma ma pomagać (…) integrować ich (…) udostępniając (…) narzędzia oraz funkcjonalności pozwalające na łatwe i szybkie organizowania spotkań, zawodów, (…) na różne wydarzenia. Platformę tę charakteryzuje również szczególne poświęcenie uwagi na bezpieczeństwo dzieci, które polega na tym, iż System Platformy nie dopuści nikogo spoza konkretnej (…). Dodatkowo wskazać należy, iż głównym zamysłem Platformy jest stworzenie rozwiązań pozwalających na organizowanie wszelkiego rodzaju wydarzeń bez (…).

Powyższe funkcjonalności w zakresie jednej Platformy nie występują w praktyce gospodarczej, co już wskazuje na znaczą oryginalność i innowacyjność Platformy.

2\. W ramach opracowanych projektów Wnioskodawca zrealizował bardzo dużo celów, dlatego poniżej zostaną podane najważniejsze z nich:

\- Cel: Stworzenie wydajnych i nowych oprogramowań zgodnie z zaleceniami klientów;

Osiągnięcia: stworzenie nowych Platform z innowacyjnymi funkcjonalnościami oraz rozwiązaniami szczególnie opisanymi w przedmiotowej odpowiedzi na wezwaniu, a przede wszystkim (…);

Zasoby ludzkie: Zespół programistów IT, między innymi: frontend developerzy, backend developerzy, prezes zarządu zarządzający pracą zespołu;

Zasoby rzeczowe: Komputery oprogramowanie, dostęp do odpowiednich narzędzi programistycznych;

Zasoby finansowe: Budżet na wynagrodzenia, koszty oprogramowania.

\- Cel: Wytworzenie nowych zastosowań, które przejawiają postać nowych rozwiązań informatycznych;

Osiągnięcia: W wyniku prac nad projektami udało się stworzyć nowe, innowacyjne zastosowania oparte na nowych rozwiązaniach informatycznych. Te nowe zastosowania mają na celu rozwiązywanie konkretnych problemów lub dostarczanie nowych możliwości użytkownikom;

Zasoby ludzkie: Zespół programistów IT, między innymi: frontend developerzy, backend developerzy, prezes zarządu zarządzający pracą zespołu;

Zasoby rzeczowe: Komputery, oprogramowanie, dostęp do odpowiednich narzędzi programistycznych;

Zasoby finansowe: Budżet na wynagrodzenia, koszty oprogramowania.

\- Cel: Poprawa wydajności Platform;

Osiągnięcia: Po przeprowadzeniu analizy i optymalizacji kodu źródłowego, udało się zwiększyć wydajność Systemów o 30%;

Zasoby ludzkie: Zespół programistów IT, prezes zarządu zarządzający pracą zespołu;

Zasoby rzeczowe: narzędzia testowe, komputery, oprogramowanie;

Zasoby finansowe: Budżet na wynagrodzenia, koszty oprogramowania.

\- Cel: Wdrożenie Rozwiązania Bezpieczeństwa;

Osiągnięcia: Wdrożono system monitoringu bezpieczeństwa, który umożliwia wykrywanie i reagowanie na incydenty bezpieczeństwa w czasie rzeczywistym;

Zasoby ludzkie: Zespół programistów IT, prezes zarządu zarządzający pracą zespołu Zasoby rzeczowe: komputery, oprogramowanie;

Zasoby finansowe: Budżet na wynagrodzenia, koszty oprogramowania.

\- Cel: Wdrożenie Nowego Systemu Zarządzania Projektem;

Osiągnięcia: Wdrożono nowy system zarządzania projektami, który usprawnił procesy monitorowania postępu projektów i alokacji zasobów;

Zasoby ludzkie: Zespół programistów IT, prezes zarządu zarządzający pracą zespołu;

Zasoby rzeczowe: komputery, oprogramowanie;

Zasoby finansowe: Budżet na wynagrodzenia, koszty oprogramowania.

\- Cel: Wdrożenie Systemu Monitorowania i Informowania o Awariach oraz Przeciążeniach Zasobów Serwerowych;

Zasoby ludzkie: Zespół programistów IT, prezes zarządu zarządzający pracą zespołu;

Zasoby rzeczowe: komputery, oprogramowanie;

Zasoby finansowe: Budżet na wynagrodzenia, koszty oprogramowania, koszty utrzymania serwerów.

3\. W metodyce (…) harmonogramy są tygodniowe i są realizowane na bieżąco, wobec tego żeby nie wymieniać każdego tygodnia, Wnioskodawca wskaże zrealizowane etapy w stosunku do Oprogramowań. Wnioskodawca wskazuje, iż konieczność przedstawienia każdego tygodnia z harmonogramu oprogramowań spowodowałoby konieczność opisania setek tygodni poświęconych na stworzenia oprogramowań (gdyż przekładając poświęcony czas na ilość projektów i ilość tygodni spędzonych nad każdym z nich będą to setki tygodni do opisania).

Wobec tego, Wnioskodawca wskazuje, iż w stosunku do oprogramowani (…), (…), (…) zrealizowano wszystkie 8 etapów, które zostały opisane w stanie faktycznym.

4\. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Prac B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określone cele i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy i rozwojowy. Zaangażowani specjaliści Spółki wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez podejmowanie prób i testów w odpowiednim środowisku testowym. Każdy zakończony sukcesem projekt B+R, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania produktowego i/lub procesowego. Przede wszystkim wskazać należy, iż w ramach prac B+R Wnioskodawca wykorzystuje oraz rozwija wiedzę i umiejętności w dziedzinie informatyki, inżynierii wymagań, projektowania oraz tworzenia oprogramowania, obsługi chmury publicznej, konfigurowania oraz zarządzania zasobami w chmurze, projektowania, tworzenia, testowania, optymalizacji aplikacji webowych, platform, funkcji, modułów przy zastosowaniu języków (…), (…) oraz (…).

Dodatkowo, aplikacje Wnioskodawcy są oparte o język programowania (…),(…) oraz (…). Podczas prac powstało szereg modułów do tego (…), m.in.:

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…)

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

5\. Projektowanie nowych oprogramowań, opracowywanie nowych narzędzi oraz technologii ich wytwarzania wymaga od Wnioskodawcy innowacyjnego podejścia, wykorzystania specjalistycznej wiedzy technicznej oraz doświadczenia i know-how. Działalność Spółki w tym zakresie jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach - jest to więc działalność twórcza, która również powoduje powstanie nowych rozwiązań oraz nowej wiedzy. Prowadzone w ramach wybranych projektów Prace B+R, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy. Każdy z projektów realizowanych w ramach Prac B+R, który został zakończony sukcesem, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Całokształt podejmowanych przez Pracowników w ramach Projektów aktywności ukierunkowany jest na wykorzystanie istniejącej już w zasobach Wnioskodawcy wiedzy, jej powiększenia i wykorzystania do stworzenia nowych rozwiązań oraz kształtowania nowej wiedzy. Wszelkie te działania podejmowane są zgodnie określonymi i wypracowanymi przez Spółkę metodykami realizacji projektów.

Wskazać należy, iż w wyniku prac powstaje nowa wiedza z zakresu informatyki, inżynierii wymagań, projektowania oraz tworzenia oprogramowania, obsługi chmury publicznej, konfigurowania oraz zarządzania zasobami w chmurze, projektowania, tworzenia, testowania, optymalizacji aplikacji webowych, platform, funkcji, modułów przy zastosowaniu języków (…) oraz (…).

Wskazać dodatkowo należy, iż w przypadku prac opisanych we wniosku, do czynienia mamy z innowacyjnymi rozwiązaniami. Nie można pomijać tu faktu, że w branży programistycznej technologia zmienia się nieustannie i na bieżąco trzeba zastępować przestarzałe rozwiązania nowymi funkcjonalnościami. To samo ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy - dla zapewnienia aktualności tworzonych oprogramowań oraz pozostania konkurencyjnym, zmuszony jest on do nieustannego rozwijania swoich zasobów wiedzowych. Co więcej, sam fakt, że programy powstają na rzecz konkretnych kontrahentów, przemawia za właściwością uznania, że są one przejawem nowej działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Nadto, w zakresie prac nad oprogramowaniem posiadana już wiedza oraz umiejętności są wykorzystywane w połączeniu z nowo nabytymi informacjami na temat m.in. technologii programowania. Prowadzi to do konkluzji, że wiedza i umiejętności są rozwijane, a także kształtowane przez osoby z zespołu IT. To zaś powoduje powstanie nowych albo widocznie ulepszonych produktów w postaci programów komputerowych.

6\. Realizowana przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, a także kształtowanie nowej wiedzy i umiejętności z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność Spółki w tym zakresie jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach - jest to więc działalność twórcza, wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania. Wykonywane przez specjalistów Spółki zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.

7\. Koszty realizacji prowadzonych prac badawczo - rozwojowych są pokrywane przez Spółkę ze środków własnych. Jedynym rodzajem pomocy, którą Spółka dostała, była pomoc w postaci pożyczki ze środków Funduszu Pracy na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15zzd ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Wartość tej pomocy wynosiła 5 000,00 zł. Poza tą pomocą Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych dotacji, subwencji, które miałyby sfinansować jego wydatki w zakresie prac badawczo-rozwojowych oraz nie były mu zwracane żadne inne środki. Koszty realizacji prac badawczo - rozwojowych, które Wnioskodawca ponosił w trakcie tych prac były odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

8\. Koszty wynagrodzeń, stanowią należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9\. Ponoszone wydatki wynagrodzeń, nie są przedmiotem pytania nr 2 na Działalność osób świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach własnych działalności gospodarczych (czyli współpraca B2B) oraz wydatki na wynagrodzenie takich osób nie są brane pod uwagę w ramach przedmiotowego wniosku o indywidualną interpretację. Wnioskodawca świadom jest wyłączenia kosztów związanych z wydatkami na wynagrodzenia osób powiązanych z nią na podstawie umowy w modelu B2B z kosztów kwalifikowanych.

10\. W skład wynagrodzenia Pracowników wchodzi jedynie wynagrodzenie zasadnicze. Zatem, w skład tych wynagrodzeń nie wchodzi wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności Pracownika.

11\. Wynagrodzenie Prezesa Zarządu, który świadczy usługi na podstawie umowy o współpracy nie jest przedmiotem pytania oznaczonego nr 2.

12\. Wynajęty sprzęt komputerowy nie jest przedmiotem pytania oznaczonego nr 3, zaś zakupiony sprzęt komputerowy jest przedmiotem pytania nr 3.

13\. Sprzęt komputerowy nie został zaliczony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

**Pytania**

1\. Czy działalność Wnioskodawcy szczegółowo przedstawiona we wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy wymienione w opisie zaistniałego stanu faktycznego należności z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy w danym miesiącu został przeznaczony na tworzenie oraz rozwijanie oprogramowania komputerowego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy wydatki związane z nabyciem sprzętu komputerowego niezbędnego do realizacji projektów programistycznych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym prowadzoną przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego można uznać jako działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 1

W świetle art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” oznacza, że dla uznania działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 4a pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe z kolei w myśl art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. należy odczytywać poprzez definicję zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 4 ust. 3 omawianej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność związane z projektowaniem, a także tworzeniem innowacyjnego oprogramowania komputerowego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prac rozwojowych, z uwagi na fakt, iż Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę.

Aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową, musi ona łącznie spełniać następujące kryteria:

a) twórczości;

b) systematyczności; oraz

c) zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Zgodnie z Objaśnieniami MF „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.493.2020.1.JM uznał za prawidłową argumentację podatnika, wskazującego, że działalność może zostać uznana za twórczą w odniesieniu do prac, które nakierowane są na: „tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań, łączą istniejącą wiedzę oraz zdobywają nową, w celu stworzenie produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszania tych już oferowanych, w sposób polegający na implementacji nowych funkcjonalności do oferowanych produktów, stanowiąc odpowiedź na unikalne wymagania stawiane przez klientów oraz rosnące oczekiwania rynku, związane z zapewnieniem najbardziej efektywnych i niezawodnych rozwiązań”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych wskazuje, że „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Mając na uwadze cytowane objaśnienia podatkowe kryterium systematyczności uznaje się za spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy jest spełnione, gdyż działalność ta prowadzona jest w sposób uporządkowany, zgodnie z określonymi procedurami postępowania, według wcześniejszego ściśle określonego planu.

Ponadto, wysoko wykwalifikowana kadra działu IT odpowiedzialnego za implementację założeń projektowych pracuje w oparciu o metodykę (…) opartą na zasadach (…), która przez twórców metody definiowana jest, jako ramy procesu (z ang. „…”), w którym można wdrożyć różnorodne podprocesy oraz techniki w celu zarządzania złożonym rozwojem produktu.

Z kolei kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy odnosić do wewnętrznej działalności danego podmiotu.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych IP BOX „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowszych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu”.

Pracownicy Spółki, w sposób stały pozyskują nową wiedzę z obszaru programowania (tworzenie i/lub rozwijanie kodu źródłowego poszczególnych funkcjonalności).

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2020 r. sygn. 111-KDIB1-3.4010.460.2020.1.BM:

„Prowadząc swoją działalność, Spółka regularnie podejmuje czynności mające na celu zaprojektowanie oraz wytworzenie prototypów zupełnie nowych programów, bądź też takich, które wytworzyła już wcześniej, ale zostały istotnie ulepszone. Jest to oczywista konsekwencja podejmowania prac zmierzających w kierunku rozwoju oferty przedsiębiorstwa Spółki \[\`(...)\`\] Niezależnie od efektu podejmowanych prac, każdorazowo prowadzone są one w sposób metodyczny, tj. w oparciu o ustalony plan, zaś ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast ostatecznie możliwy do odtworzenia”.

Wnioskodawca zaznacza również, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych potwierdził, że tworzenie oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową przykładowo w:

1\. Interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2022 r., o sygn. 0115‑KDIT3.4011.227.2022.3.PS.

2\. Interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2022 r., o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.601.2021.2.IM;

3\. Interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2022 r. o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.411.2022.2.AN;

4\. Interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2022 r. o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.676.2021.4.MBD;

5\. Interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2021 r. o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.245.2021.2.AN;

6\. Interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2020 r. o sygn. 0111‑KDIB1‑3.469.2020.2.MBD;

7\. Interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2020 r. o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.444.2020.1.JKU.

Warto zaznaczyć również, że branża IT, w której działa Wnioskodawca, jest jednym z sektorów gospodarki (obok produkcji elektrycznej i elektronicznej czy też sektora chemicznego i farmaceutycznego) w którym obserwuje się jeden z największych udziałów przychodów z działalności badawczo-rozwojowej (za J. Jankowski. Ulgi w CIT z tytułu działalności innowacyjnej i inwestycyjnej. Warszawa 2020 r.).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż działalność Spółki w zakresie tworzenia, rozwijania, testowania, a także implementowania oprogramowania komputerowego spełnia przesłanki, aby uznać ją za działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego należności z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy w danym miesiącu został przeznaczony na tworzenie oraz rozwijanie oprogramowania komputerowego powinny zostać zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do treści ust. 2 omawianego artykułu za koszty kwalifikowane uznaje się w szczególności:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Powyższe przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy dany pracownik zatrudniony w oparciu o umowę o prace, umowę zlecenia czy umowę o dzieło wykonuje wyłącznie obowiązki związane z realizacją zadań wpisujących się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie w kalkulacji kosztów kwalifikowanych całości jego wynagrodzenia oraz świadczeń mu wypłacanych, a także składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w odniesieniu do tych przychodów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w celu realizacji projektów programistycznych Spółka ponosi koszty związane z zatrudnieniem specjalistów z branży IT, którzy odpowiedzialni są za aspekty graficzne, a także programistyczne. W tym zakresie warto również podkreślić, że zarówno Pracownicy jak i Podwykonawcy zaangażowani w realizację prac związanych z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania komputerowego, to wysokiej klasy specjaliści, posiadający wykształcenie oraz umiejętności w zakresie działalności będącej przedmiotem prowadzonych prac oraz często długoletnie doświadczenie zawodowe. Równocześnie pracownicy w sposób ciągły podnoszą swoje kwalifikacje oraz zdobywają nową wiedzę w dziedzinie swojej specjalizacji.

Należy zauważyć, ze pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, zatem gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym będzie faktycznie realizował działalność badawczo-rozwojową, wówczas takie wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, będzie stanowiło w ocenie Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R Ustawodawca proponuje, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy koszty, o których mowa powyżej zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pracowników, pozostaje oraz będzie pozostawał w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż w przypadku realizowania przez pracowników, działalności badawczo-rozwojowej, to wynagrodzenie za taką pracę powinno zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu ubezpieczeń społecznych wskazać należy, że z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy, składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe. Natomiast nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne Pracowników, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu rozpoznane powinny być uznane za koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Ad. 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

W związku z prowadzeniem badań oraz prac, opisanych w stanie faktycznym, są ponoszone koszty związane z koniecznością zakupu różnych materiałów. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. 

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane materiały wskazane w opisie stanu faktycznego, które są niezbędne do realizacji projektów programistycznych, będą bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, w związku z czym uzasadnionym, w ocenie Wnioskodawcy, jest twierdzenie, że wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za koszty kwalifikowane stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Pojęcia „materiały” i „surowce” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalenia zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce1 funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sip.pwn.pl).

Z kolei na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m in na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej” (E. Walińska \[red.\], B. Bek-Gaik, W, Bojanowski, A Czajor, P. Czajor, J. Gad, G. Idzikowska, A. Janicka, A. Jurewicz, J. Kalinowski, I. Kuczyńska, A. Mariański, M. Michalak, M. Turzyński, A. Walińska, A. Wencel, M. Wiatr, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych wynikają również z literalnego brzmienia przepisów, niemniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r. o sygn. 0111‑KDIB1‑3.010.625.2019.1.BM: „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop, jest prawidłowe”.

Jako że wydatki na nabycie wskazanych w stanie faktycznym materiałów, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w działalności B+R, są niezbędne w procesie realizowania projektów, to w związku z tym będą one mogły stanowić, w ocenie Wnioskodawcy, koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał oprogramowanie, sprzęt komputerowy, materiały biurowe do tworzenia projektów B+R opisanych w stanie faktycznym, to, w Jego ocenie, ich nabycie należy uznać za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określone cele i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy i rozwojowy.

Działalność Wnioskodawcy opiera się na autorskich i innowacyjnych rozwiązaniach, Spółka podejmuje się działań i rozwiązań, których jest autorem i realizatorem. W wyniku prac powstaje nowa wiedza z zakresu informatyki, inżynierii wymagań, projektowania oraz tworzenia oprogramowania.

W ocenie Organu, opisana w stanie faktycznym działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Ad. 2 i 3

Stosownie do art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność

\- badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2, jest kwestia uznania kosztów osobowych, dla Pracowników biorących udział w tworzeniu oraz rozwijaniu oprogramowania, z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu tych należności.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

W świetle powyższego, przedstawione przez Państwa koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.,

Odnosząc się do pytania nr 3, w zakresie wydatków związanych z nabyciem sprzętu komputerowego, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi m.in. wydatki na nabycie sprzętu komputerowego. Powyższy sprzęt nie został zaliczony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zatem, w ocenie tut. Organu, wydatki związane z nabyciem sprzętu komputerowego niezbędnego do realizacji projektów programistycznych stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko:

\- czy działalność szczegółowo przedstawiona we wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe;

\- czy wymienione w opisie zaistniałego stanu faktycznego należności z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy w danym miesiącu został przeznaczony na tworzenie oraz rozwijanie oprogramowania komputerowego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe;

\- czy wydatki związane z nabyciem sprzętu komputerowego niezbędnego do realizacji projektów programistycznych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie są przedmiotem w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)