Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-962/15-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia systemu zarządzania zawartością urządzeń mobilnych na rzecz kontrahenta izraelskiego
Słowa kluczowe: nabycie; pobór-pobór podatku u źródła; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) na wezwanie organu podatkowego z dnia 1 grudnia 2015 r. (data nadania 1 grudnia 2015 r., data doręczenia 3 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia systemu zarządzania zawartością urządzeń mobilnych na rzecz kontrahenta izraelskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabycia systemu zarządzania zawartością urządzeń mobilnych na rzecz kontrahenta izraelskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką dominującą w grupie M. (dalej: „Grupa”), skupiającą markety prowadzące działalność z zakresu handlu elektroniką (dalej: „Markety”). W celu usprawnienia funkcjonowania komunikacji wewnątrz Grupy 3 grudnia 2012 r. Spółka zawarła umowę licencji („Umowa”) ze Spółką z siedzibą w Izraelu („Dostawca”) oraz z polską spółką „Partner”), na podstawie której Spółka nabyła system stworzony do zarządzania zawartością szerokiej gamy urządzeń mobilnych (dalej: „Produkt”). Produkt wykorzystywany jest na potrzeby własne Spółki oraz Marketów i nie podlega on dalszemu rozpowszechnianiu wśród innych podmiotów. Spółka jako podmiot zarządzający Marketami ma na zadanie zapewnić prawidłowe i optymalne funkcjonowanie Marketów i właśnie w tym celu został nabyty Produkt.

Produkt składa się z oprogramowania, sprzętu i powiązanej dokumentacji dostarczanej wraz ze wszelkimi aktualizacjami. Produkt w szybki i intuicyjny sposób pozwala na przeniesienie zawartości pomiędzy urządzeniami mobilnymi w punkcie sprzedaży, konfigurację kont E-mail oraz wsparcie urządzenia. Produkt jest instalowany/wykorzystywany w Spółce i Marketach w celu sprawnego komunikowania się podmiotów w ramach Grupy.

Zgodnie z Umową Dostawca upoważnił i wyznaczył Partnera do prowadzenia dystrybucji oraz wprowadzania Produktu na rynek w Polsce, jak również do wykonywania w imieniu Dostawcy niektórych zobowiązań Dostawcy wynikających z Umowy. Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest do uiszczenia opłat licencyjnych za Produkt bezpośrednio na rzecz Partnera.

W myśl Umowy faktury z tytułu opłat licencyjnych za Produkt są wystawiane przez Partnera oddzielnie dla każdego Marketu. Wszystkie faktury są wysyłane na adres Spółki. Wszelkie płatności na rzecz Partnera dokonywane są przez Spółkę w imieniu i na rzecz wszystkich Marketów.

Aktualnie Spółka zamierza podpisać aneks do Umowy, na mocy którego wszelkie opłaty wynikające z Umowy, w tym opłaty licencyjne płacone za Produktu (dalej: „Opłaty za Produkt”), będą płacone przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Dostawcy, a nie jak dotąd na rzecz Partnera. Opłaty za Produkt będą uiszczane przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez Dostawcę dla Spółki. Następnie Spółka obciąży Markety z tytułu Opłaty za Produkt uiszczonej na rzecz Dostawcy.

Zgodnie z Umową Produkt jest chroniony patentem i prawami autorskimi oraz przez międzynarodowe traktaty dotyczące praw autorskich, jak również przez inne prawa własności intelektualnej oraz traktaty. Oprogramowanie, własność intelektualna oraz informacje poufne zawarte w Produkcie lub związane pośrednio lub bezpośrednio z Produktem są przedmiotem udzielonej licencji, a nie sprzedaży. Spółce, pod warunkiem uiszczania Opłat za Produkt i zapewnieniu, że całkowicie zgadza się ze wszystkimi zasadami i warunkami wynikającymi z Umowy, udzielona zostaje niewyłączna, niepodlegająca sublicencjonowaniu, niezbywalna i ograniczona licencja do instalowania i korzystania z Produktu, wyłącznie w licencjonowanej konfiguracji, wyłącznie zgodnie ze stosowną dokumentacją oraz wyłącznie z lub na sprzęcie lub sprzęcie komputerowym, o którym mowa w Umowie. Produkt może być wykorzystany wyłącznie dla celów biznesowych Spółki lub Marketów. Dostawca zachowuje wyłączne prawo własności wszystkich praw, tytułów i uprawnień do oprogramowania i własności intelektualnej lub poufnych informacji zawartych w Produkcie lub związanych pośrednio lub bezpośrednio z Produktem. Licencja udzielona przez Dostawcę na rzecz Spółki nie przenosi praw autorskich do oprogramowania na Spółkę. Nie dochodzi również do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. W ramach zawieranych transakcji, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Program służy jedynie usprawnieniu komunikacji wewnątrz Grupy, do której należy Spółka i przeznaczony jest, zgodnie z Umową do wykorzystywania tylko przez Spółkę oraz przez Markety.

Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji Dostawcy potwierdzający, że Dostawca jest rezydentem podatkowym w Izraelu i jego dochody podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby Dostawcy.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w związku z zawarciem Umowy sprzęt został zakupiony przez Wnioskodawcę od Dostawcy. Opłaty za produkt nie obejmują wynagrodzenia za korzystanie ze sprzętu, gdyż sprzęt jest obecnie własnością Wnioskodawcy/Marketów. Nie występuje także osobne wynagrodzenie za używanie/korzystanie ze sprzętu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uiszczaniem Opłat za Produkt przez Spółkę na rzecz Dostawcy, Spółka, powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych płatności na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uiszczaniem Opłat za Produkt przez Spółkę na rzecz Dostawcy, Spółka nie powinna pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, pobierany jest od przychodów między innymi z praw autorskich. Zgodnie z tym przepisem stawka zryczałtowanego podatku od należności licencyjnych wynosi 20%. Dodatkowo w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT podmioty dokonujące wypłat z tytułu należności wymienianych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT są obowiązane, jako płatnicy, pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Spółka powzięła wątpliwości czy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami w związku z wykorzystaniem Produktu przez Spółkę i Markety nie dojdzie do powstania obowiązku pobrania podatku u źródła z powodu wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własne. Dodatkowo Spółka ma również wątpliwości czy opisaną w stanie faktycznym należność na rzecz Dostawcy należy zakwalifikować jako przychód z praw autorskich, stanowiący tzw. przychód z należności licencyjnych.

W ocenie Spółki fakt wykorzystywania Produktu przez Spółkę i Markety nie powoduje obowiązku pobrania podatku u źródła, gdyż sposób takiego wykorzystania jest zgodny z zawartą Umową. Ponadto, Opłaty za Produkt ponoszone przez Spółkę nie stwarzają dla Dostawcy przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich na gruncie ustawy o CIT, w związku z czym nie powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Na wstępie należy stwierdzić, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Produkt wykorzystywany jest przez Spółkę i Markety, w związku z czym Spółka ponosi wydatki z tego tytułu. Taki zakres użytkowania wykazany został w zawartej przez Spółkę Umowie, więc nie można stwierdzić, że Spółka dysponuje w jakiś sposób prawami do Produktu poprzez udostępnianie Produktu podmiotom trzecim. Dostawca w zawartej Umowie wyraził akceptację tego, że Produkt będzie wykorzystywany przez Spółkę oraz Markety, a więc nie dochodzi do udostępniania przez Spółkę na rzecz Marketów praw do użytkowania Produktu.

Powyższe stanowisko na gruncie zbliżonego stanu faktycznego potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., (znak: IBPBI/2/423-1104/13/BG), gdzie stwierdzono: „ (\`(...)\`) podmiot X zakupił od podmiotu trzeciego (z siedzibą w Szwecji) licencję na oprogramowanie komputerowe, które pozwala na integrację systemową pomiędzy podmiotami należącymi do grupy kapitałowej i obejmuje zintegrowany system informatyczny z modułami gospodarki magazynowej, sprzedaży, produkcji oraz finansowo-księgowym. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy dostawcą oprogramowania oraz podmiotem X, prawo do użytkowania oprogramowania przysługuje podmiotowi X oraz innym podmiotom z grupy kapitałowej. W związku z tym, oprogramowanie zostało także faktycznie wdrożone dla potrzeb Spółki i jest przez nią wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupiona przez Wnioskodawcę licencja na program umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na jego własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania (jest to zatem tzw. licencja końcowego użytkownika). Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany bez zgody podmiotu dostarczającego. Za zgodą twórcy oprogramowania może natomiast, przed faktycznym wdrożeniem, nastąpić jego dostosowanie / konfiguracja do potrzeb i wymagań Spółki. W świetle powyższego na Spółkę nie zostały przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółce przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego szwedzkim rezydentem nie stanowią należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko - szwedzką). Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz szwedzkiego rezydenta podatkowego nie jest obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego

W kwestii dotyczącej możliwości zakwalifikowania Opłat za Produkt płaconych przez Spółkę na rzecz Dostawcy jako przychodu z praw autorskich, należy podkreślić fakt, iż nie każde zbycie licencji do programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na gruncie ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, obowiązek pobrania podatku u źródła powstaje tylko w sytuacji, gdy w związku z nabyciem programu komputerowego dojdzie także do przejścia na nabywcę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego. Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, podatku u źródła nie należy pobierać w sytuacji, w której program komputerowy jest wykorzystywany na własne potrzeby.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę przedmiotem Umowy nie jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych, np. w celu umożliwienia czerpania korzyści majątkowych w zakresie określonym w art. z art. 74 ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Na mocy Umowy Spółka nie ma bowiem prawa do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższy katalog tzw. pól eksploatacyjnych programu komputerowego ma charakter zamknięty. Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje automatycznie przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w związku z dokonanymi płatnościami za Produkt po stronie Dostawcy nie powstanie przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na podstawie Umowy nie doszło bowiem do spełnienia żadnej przesłanki z art. 74 ust 4 ustawy o prawie autorskim. Zdaniem Spółki kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla potwierdzenia, że płatności w ramach zawartej Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu u źródła.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 2/03), na który również powołuje się aktualne orzecznictwo: „w praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży (\`(...)\`) ”.

Także w wydawanych interpretacjach podatkowych wskazuje się na fakt, że wypłacane należności z tytułu oprogramowania komputerowego, analogiczne do Opłat za Produkt ponoszonych przez Spółkę nie powinny być kwalifikowane jako należności licencyjne i nie wiąże się z nimi obowiązek pobrania podatku u źródła. Przykładowo, Spółka podaje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (znak: IPPB5/423-49/13-2/AJ): „przedmiotowe należności wypłacane na rzecz podmiotu portugalskiego związane z nabyciem egzemplarzy oprogramowania komputerowego określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie można ich uznać za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych (Wnioskodawca nie wypłaca podmiotowi portugalskiemu należności np. za możliwość dalszego rozpowszechniania, czy też dokonywania modyfikacji lub zwielokrotnienia programu, natomiast w przedmiotowym przypadku podmiot portugalski upoważnia Wnioskodawcę do wykorzystania egzemplarzy określonego oprogramowania na własne jego potrzeby).

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Spółki brak jest podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat przez Spółkę, a więc art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał w niniejsze sprawie zastosowania.

Spółka zaznacza, że wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowanie przychodów stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolitą Polska. Zdaniem Spółki na podstawie treści umowy z dnia 22 maja 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1992 Nr 28, poz. 124 dalej: „UPO”) nie można zakwalifikować Opłat za Produkt jako należności licencyjnej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programów komputerowych mogą, zatem zostać zakwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 UPO jedynie, jeżeli program komputerowy stanowi dzieło literackie, artystyczne lub naukowe w rozumieniu tej umowy. UPO nie zawiera jednak definicji pojęć dzieła literackiego, artystycznego ani naukowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO: „Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, nie zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę”.

A zatem, w kwestii możliwości zakwalifikowania programu komputerowego jako „dzieła literackiego”, „dzieła artystycznego” lub „dzieła naukowego” rozstrzygać będą przepisy polskiego prawa wewnętrznego. Ustawa o CIT również nie zawiera definicji powyższych pojęć. W tej sytuacji decydujące znaczenie w tym względzie będą miały ponownie przepisy ustawy o prawie autorskim. Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej (utwór) o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim ustawodawca wymienił przykładowo utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Szczególnie istotny jest art. 1 ust. 2 pkt ustawy o prawie autorskim, który wyraźnie dzieli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi na pięć odrębnych kategorii, tj. literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyraźnym jest zatem to, że program komputerowy na gruncie ustawy o prawie autorskim stanowi odrębny rodzaj (kategorię) utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości to, że program komputerowy nie może być definiowany ani jako dzieło literackie, ani jako dzieło artystyczne, ani tym bardziej jako dzieło naukowe.

Innymi słowy, w ocenie Spółki, zakresem znaczeniowym terminów „dzieło literackie”, „dzieło artystyczne”, „dzieło naukowe” nie jest objęty program komputerowy, przez co bezsprzecznie pod zakresem pojęcia „należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” nie należy zaliczać należności z tytułu użytkowania programu komputerowego.

O tym, że program komputerowy jest samoistną kategorią utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego świadczy również wydzielenie regulacji związanych z programem komputerowym do samodzielnego rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim. Zdaniem Spółki potwierdza to autonomiczny charakter praw związanych z programem komputerowym oraz odrębność prawną tego typu utworów od pozostałych wymienionych w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, w szczególności od utworów literackich, artystycznych i dzieł naukowych.

A zatem, w ocenie Spółki, polskie ustawodawstwo wewnętrzne nie pozwala zakwalifikować programu komputerowego jako „dzieła literackiego”, „dzieła artystycznego" bądź „dzieła naukowego” w rozumieniu art. 12 UPO. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do program komputerowego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu UPO i nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt. II FSK 1545/12): ,, (\`(...)\`) w świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. ” Analogicznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt. II FSK 1659/12),

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 (sygn. akt II FSK 276/08): „Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych. Interpretacja uznająca należności z tytułu opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention Fiscale, OECD 2005 str. 187 i n.). Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych”,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 1026/14): „w definicji pojęcia "należności licencyjne" zawartej w art. 12 ust. 3 umowy UPO nie zostały wymienione opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programów komputerowych, co oznacza, że opłaty te nie są objęte pojęciem należności licencyjnych w umowie UPO, W konsekwencji nie można uznać, że istnieje obowiązek podatkowy z tego tytułu u źródła przychodów, bo obowiązku tego nie można domniemywać”.

Należy podkreślić, że przedstawione powyżej orzeczenia wpisują się w utrwaloną i jednoznaczną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przesądzającą o tym, iż w świetle prawa polskiego programy komputerowe nie mogą być kwalifikowane jako dzieła literackie, artystyczne lub naukowe. Tym samym, należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego nie mogą być opodatkowane w Polsce jako należności licencyjne na podstawie wszystkich tych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie zawierają definicji należności licencyjnych obejmujących programy komputerowe.

Ponadto, jak wskazuje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku \[komentarz do art. 12, teza 13.1.\]: „Należy zauważyć, że w przypadku, gdy opłata za oprogramowanie słusznie może być traktowana jako opłata licencyjna, to mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymagają, aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki artystyczny i naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się w pełni zadowalająca. Ustawodawstwo wielu państw w zakresie praw autorskich rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie lub artystyczne. W przypadku innych państw utożsamianie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe ”.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego, także na gruncie UPO Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od Opłat za Produkt uiszczanych na rzecz Dostawcy.

Podsumowując, w ocenie Spółki w związku z uiszczeniem Opłat za Produkt przez Spółkę na rzecz Dostawcy, Spółka nie powinna pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionym przez Wnioskodawcę Spółka wypłaca należności na rzecz rezydenta podatkowego Izraela, nie z tytułu przeniesienia praw czy też udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w celu umożliwienia czerpania korzyści majątkowych w zakresie określonym w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm. – dalej także: „u.pr.aut.”), tj.:

1.  w wyniku trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie - w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii),

lecz z tytułu przeniesienia własności egzemplarzy oprogramowania komputerowego przeznaczonego do zarządzania zawartością urządzeń mobilnych (wraz ze stosowną dokumentacją) bez przeniesienia na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu (w następstwie takiego nabycia korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem) wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowe należności wypłacane na rzecz podmiotu izraelskiego związane z nabyciem egzemplarzy oprogramowania komputerowego określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie można ich uznać za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych (Wnioskodawca nie wypłaca podmiotowi izraelskiemu należności np. za możliwość dalszego rozpowszechniania, czy też dokonywania modyfikacji lub zwielokrotnienia programu, natomiast w przedmiotowym przypadku podmiot izraelski upoważnia Wnioskodawcę do wykorzystania określonego oprogramowania na własne jego potrzeby).

Brak jest zatem podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat przez Wnioskodawcę - art. 26 ust. 1 updop nie będzie miał w niniejsze sprawie zastosowania.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 updop jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku, Spółka dokonuje wypłat należności z innego tytułu, niż wymienione w art. 21 ust. 1 (oraz 22 ust. 1) updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oznaczonego nr 2, zgodnie z którym „w związku z uiszczaniem Opłat za Produkt przez Spółkę na rzecz Dostawcy, Spółka nie powinna pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”- należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należy uznać, iż dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (w zakresie stanu faktycznego oznaczonego nr 2) analiza postanowień art. 12 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22.05.1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124) nie była konieczna. Należy bowiem zauważyć, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jedynie zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw (jurysdykcji podatkowych) do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Skoro więc przedmiotowe dochody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie jest konieczne w kontekście zadanego pytania analizowanie prawa Polski do opodatkowania tych przysporzeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.