Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-321/10-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Czy Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek w dniu 14.04.2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu 26.05.2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te zostały w całości przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; Norwegia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.02.2010 r. (data wpływu 01.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 26.05.2008 r. Wnioskodawczyni razem z mężem sprzedała za 97.000 zł lokal mieszkalny o powierzchni 26,65 m² wraz z 62/10000 udziałem w częściach wspólnych budynku i działce gruntu nr 24/7 o pow. 0,1188 ha położone w J., którego hipoteka nie była obciążona żadnymi długami. Zbycia dokonano nie w ramach działalności gospodarczej. Środki pieniężne za sprzedane mieszkanie małżonkowie otrzymali w gotówce w dniu 14.04.2008 r. kwotę 6000 zł jako zadatek i w dniu 26.05.2008 r. kwotę 91.000 zł. Mieszkanie to małżonkowie nabyli jako współwłasność małżeńską aktem notarialnym w dniu 23.12.2003 r.

Ponieważ pomiędzy zakupem a sprzedażą mieszkania nie upłynęło jeszcze 5 lat, małżonkowie, każde z osobna, złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia sprzedaży dwa oświadczenia o zamiarze wydatkowania w ciągu dwóch lat przychodu ze sprzedaży nieruchomości (po 48.500 zł każdy z małżonków) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w dniu 31.12.2006 r.

W dniu 25.03.2008 r. małżonkowie podpisali (współwłasność małżeńska) umowę zakupu domu mieszkalnego wraz gruntem (pół „bliźniaka”) w Norwegii - państwie będącym w Europejskim Obszarze Gospodarczym - za kwotę 780.000 NOK (339.690,00 zł po przeliczeniu wg kursu 0,4355 wynikającego z tabeli NBP 58/A/NBP/2008 z dnia 21.03.2008 r.). Za zakupiony dom małżonkowie zapłacili ze środków własnych w dniu 30.04.2008 r. kwotę 311.600 NOK (134.517,72 zł - wg kursu 0,4317 tab. 84/A/NBP/2008 z dnia 29.04.2008 r. Resztę ceny tj. kwotę 468.400 NOK (202.208,28 zł) zapłacili też w dniu 30.04.2008 r. z uzyskanego w banku mającym siedzibę w Norwegii - kredytu na zakup tego domu. Dokonano następujących spłat tego kredytu wraz z odsetkami: w dniu 21.08.2008 r. małżonkowie spłacili kwotę 240.000 NOK (99.840 zł - wg kursu 0,4160 tab. 162/A/NBP/2008 z dnia 20.08.2008 r.) i w dniu 25.11.2008 r. spłacili kwotę 100.000 NOK (43.030 zł - wg kursu 0,4303 tab. 229/A/NBP/2008 z dnia 24.11.2008 r.).

Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania w J., małżonkowie przeznaczyli:

*   zadatek z dnia 14.04.2008 r. w kwocie 6.000 zł - na zapłatę w dniu 30.04.2008 r. części ceny za dom zakupiony w Norwegii,
*   resztę uzyskanej ze sprzedaży w dniu 26.05.2008 r. kwoty 91,000 zł - na spłatę z dniu 21.08.2008 r. kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w banku norweskim na zakup domu w Norwegii.

W nabytym domu w Norwegii Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi. Dom nie ma garażu. Wnioskodawczyni pracuje w Norwegii a dzieci uczą się w szkole norweskiej. To miejsce zamieszkania małżonkowie zgłosili w Urzędzie Skarbowym (NIP-3).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek w dniu 14.04.2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu 26.05.2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te zostały w całości przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego?
2.  Czy Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w dniu 26.05.2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego?
3.  Czy Wnioskodawczyni musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, a jeśli tak to w jakim terminie złożyć ten wniosek?
4.  Czy Wnioskodawczyni musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty uzasadniające zwolnienie od podatku, a jeśli tak to jakie dokumenty i w jakim terminie?
5.  Jeśli Wnioskodawczyni nie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego to czy musi złożyć deklarację PIT-23, a jeśli tak to w jakim terminie, jeśli w pouczeniu formularza PlT-23(5) jest podany termin złożenia 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Tak, Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 r. uzyskanego jako zadatek w dniu 14.04.2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu 26.05.2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w Norwegii -państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. 2. Tak, Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkanie w dniu 26.05.2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zmianami), zwanej dalej updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 updof w brzmieniu do dnie 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane za zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa wieczystego użytkowania grunty - lecz zawsze na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zwolnienie od podatku przysługiwało także jeśli przychody te zostały wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na powyższe cele w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie jest przeszkodą do zwolnienia od podatku zaciągnięcie kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zarówno Rzeczpospolita Polska (jako kraj należący do Wspólnoty Europejskiej) jak też i Królestwo Norwegii należą do Europejskiego Obszaru Gospodarczego utworzonego na mocy porozumienia (układu) zawartego w dniu 2 maja 1992 r. w Porto w Portugalii o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Na mocy umowy z Porto obywatele wszystkich państw należących do EOG mogą się swobodnie przemieszczać, osiedlać i nabywać nieruchomości na ich teranie. W szczególności prawa takie gwarantuje im art. 1 (swobodny przepływ osób, usług i kapitału), art. 28 (swobodny przepływ pracowników), art. 31 (swoboda przedsiębiorczości), art. 40 (swobodny przepływ kapitałów) tego porozumienia. Przepisy prawa krajowego nie powinny stać w sprzeczności z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) ani z przepisami ustanawiającymi Europejski Obszar Gospodarczy.

W podobnej sprawie ETS w wyroku z dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 uznał, iż prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycie nieruchomości środków w nabycie innej nieruchomości w Portugali, narusza zasady prawa wspólnotowego.

W podobnej sprawie wyrokował też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku IIl SA/Wa 942/09 z dnia 14 września 2009 r. uznał prawo do zwolnienia od podatku w związku z reinwestowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania w Londynie i na spłatę kredytu i odsetek w banku angielskim.

Powyższe wyroki dotyczyły reinwestowania w państwie należącym do Wspólnoty Europejskiej, ale Wnioskodawczyni uważa, że takie same zasady obowiązują na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego do którego przynależą wszystkie państwa wspólnoty Europejskiej (bez Szwajcarii), w tym Polska, a także Norwegia, Islandia i Lichtenstein.

Od 1 stycznia 2009 r. polskie prawo krajowa nie zawiera już żadnego rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika nabywającego mieszkanie w Polsce albo w kraju Wspólnoty Europejskiej a także Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w Szwajcarii.

Wydatkowanie pieniędzy na nabycie domu w Norwegii na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na ten zakup, nastąpiło przed upływem dwóch lat od ich uzyskanie ze sprzedaży mieszkania w J. (a więc przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) – updof).

3\. Nie, Wnioskodawczyni nie musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o zwolnienie od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego. 4. Nie, Wnioskodawczyni nie musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów uzasadniających zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają takiego obowiązku.

5\. Nie, jeśli nie przysługuje Wnioskodawczyni zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego to nie musi złożyć deklaracji PlT-23.

Przepis art. 28 ust. 4 nakłada obowiązek złożenia deklaracji (PIT-23) w terminie płatności podatku. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2) ale zasada ta nie ma zastosowania do podatników którzy w tym terminie złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą w ciągu dwóch lat na nabycie innej nieruchomości (art. 28 ust. 2a).

Jeżeli, pomimo złożonego oświadczenia, podatnik w ciągu dwóch lat nie zakupi innej nieruchomości mieszkalnej, powinien on wpłacić podatek w pierwszym dniu po upływie tych dwóch lat, wraz z połową odsetek (art. 28 ust. 3). Skoro podatnik musi płacić odsetki, to terminem płatności jest nadal 14 dzień od dokonania zbycia nieruchomości. Ustawa nie wyznacza innego terminu, niż 14 dni od dnia zbycia, do złożenia deklaracji PIT-23 w przypadku złożenia oświadczenia, przy czym samo złożenie oświadczenia zwalnia od obowiązku złożenia PIT-23 w tym terminie. W obowiązującym formularzu PIT-23(5) jest podany termin złożenia 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Inny termin dla sytuacji w której zostało złożone oświadczenie, nie jest wskazany w tym formularzu ani w ustawie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo dnia 24.05.1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 i z 2000 r. Nr 57, poz. 682), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

W związku z powyższym wobec osoby nie posiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23.12.2003 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa powyżej nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2a).

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z brzmienia powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To samo odnosi się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Do możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w lit. a) powyższego przepisu w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości znajdującej się poza terytorium Rzeczypospolitej w banku mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy stwierdzić, iż przepisy zwalniające są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazać należy, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, są działaniem ustawodawcy, m.in. w kierunku dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnasty ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 21 ust. 1 zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych dodany został pkt 131 w brzmieniu: ”dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału w wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Stosownie do art. 21 ust. 25 dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. c) wyżej powołanej ustawy zmieniającej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

Jednakże, z uwagi na treść wyżej powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Wskazać należy, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podjęła starania w celu zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Działaniem w tym kierunku była właśnie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i m. in. rezygnacja z możliwości reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przepisy w brzmieniu przed 01 stycznia 2007 r. obowiązują natomiast jedynie na zasadzie praw nabytych w stosunku do podatników, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

W przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w tym przepisie, przychód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego z mocy prawa. W przeciwnym razie podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności (od 15 dnia od dokonania zbycia).

Jednakże samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy, nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego (jest zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia). Oświadczenie nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ustawy, gdzie wyrażenie „termin płatności” odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 28 ust. 4 ustawy, w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23). Z objaśnień zamieszczonych na druku PIT-23 wynika, iż złożenie deklaracji powinno nastąpić „w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych”. Oznacza to, iż termin płatności podatku upływa 14 dnia od daty odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia, przed upływem terminu dwuletniego na cele mieszkaniowe. Spełnienie tych warunków łącznie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Z analizy powyższych regulacji wynika zatem, iż termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin, rozpoczyna swój bieg 5 – letni okres przedawnienia w tym podatku i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 26.05.2008 r. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działce gruntu za cenę 97.000 zł. Nieruchomość ta była położona w J. Środki pieniężne za sprzedane mieszkanie małżonkowie otrzymali w gotówce w dniu 14.04.2008 r. kwotę 6000 zł jako zadatek (akt notarialny Rep A Nr ) i w dniu 26.05.2008 r. (akt notarialny Rep A Nr) kwotę 91.000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości małżonkowie przeznaczyli na zakup domu w Norwegii (pół bliźniaka) wraz z gruntem oraz na spłatę w dniu 21.08.2008 r. kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w banku norweskim na zakup domu w Norwegii. Ponieważ pomiędzy zakupem a sprzedażą mieszkania nie upłynęło jeszcze 5 lat, małżonkowie, każde z osobna, złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia sprzedaży dwa oświadczenia o zamiarze wydatkowania w ciągu dwóch lat przychodu ze sprzedaży nieruchomości (po 48.500 zł każdy z małżonków) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w dniu 31.12.2006 r.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienia od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię, bowiem przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w treści art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.