Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.19.2019
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w zakresie planowanego połączenia odwrotnego
Słowa kluczowe: połączenie; spółki; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody

DKP2.8011.19.2019 z 22-06-2020 r.

**INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 22 czerwca 2020 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu: 30 września 2019 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. **A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI** Przedstawiona we wniosku planowana czynność polegała na dokonaniu połączenia poprzez przejęcie przez "Spółkę A" 100% majątku "Spółki B", będącego 100% udziałowcem Spółki A. Zamierzone połączenie miało być tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie, co oznacza, że spółka córka (przejmująca Spółka A) przejmie swoją spółkę-matkę (przejmowaną Spółkę B). Wskazane spółki należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej (MNE). Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz dodatkowych wyjaśnień wynikało, że nadrzędne (strategiczne) cele planowanej czynności to: 1) zmniejszenie zakresu usług świadczonych przez SSC, funkcjonującego w ramach Spółki B, 2) potrzeba uproszczenia struktury organizacyjnej MNE, 3) redukcja kosztów funkcjonowania obecnej struktury organizacyjnej, 4) zwiększenie efektywności zarządzania działalnością podmiotów MNE w Polsce, 5) zwiększenie efektywności w zarządzaniu przepływami pieniężnymi. Wnioskodawca (Spółka A) przedłożył w sprawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej m.in. analizy rachunkowe dotyczące skutków planowanej transakcji połączenia odwrotnego z perspektywy aspektów księgowych oraz listę pracowników Spółki B, w tym pełnione przez nich funkcje, a także opis charakteru realizowanych przez nich usług. **B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA** Szef KAS w niniejszej sprawie zidentyfikował korzyść podatkową w postaci neutralności podatkowej połączenia Spółki A i Spółki B – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "ustawa o PDOP"), przy założeniu, że owo połączenie to nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, oraz na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm., dalej: "ustawa o PCC"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret pierwsze ustawy o PDOP majątek osoby prawnej przejęty (uzyskany) w następstwie połączenia stanowi dla spółki przejmującej przychód podlegający opodatkowaniu – jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych – przychód z zysków kapitałowych. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie art. 12 ust. 14 ww. ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji Szef KAS stwierdził, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Spółki A – Wnioskodawcy, w której posiadającym 100% udziałów jest spółka przejmowana (Spółka B), planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 tej ustawy. Szef KAS uznał, że jeżeli w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP), to połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP) i zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej połączenia poprzez przejęcie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP. Co za tym idzie, Szef KAS stwierdził, że Spółka A osiągnęłaby w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającą na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej. Szef KAS po dokonaniu analizy przedstawionych przez Wnioskodawcę celów ekonomicznych, dla których połączenie odwrotne ma zostać dokonane, uznał, że mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów, które wydają się mieć decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o planowanym kierunku działań. Wskazana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej korzyść podatkowa nie mogła być zatem uznana za główny lub jeden z głównych celów realizacji czynności. Szef KAS stwierdził, iż nie sposób zakwestionować istotności wskazanych przez Wnioskodawcę przyczyn planowanych działań w postaci: - zmniejszenia zakresu usług świadczonych przez SSC z jednoczesnym utrzymaniem aktualnego poziomu zatrudnienia, zwłaszcza biorąc pod uwagę kryzys wywołany pandemią koronawirusa, - uproszczenia struktury organizacyjnej MNE, - zwiększenia efektywności w zarządzaniu przepływami pieniężnymi MNE. Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów planowanego działania pozwalało na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynikało z przedstawionej analizy Wnioskodawca zamierza dokonać opisywanej czynności z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazana korzyść podatkowa w postaci neutralnego podatkowo przejęcia majątku Spółki B nie mogła zostać zatem uznana za jeden z głównych celów planowanej czynności. W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _"w danych okolicznościach"_, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie Szef KAS stwierdził, iż celem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP jest zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji dokonywanej w uzasadnionych celach gospodarczych, zaś w świetle wskazywanych przez Wnioskodawcę wyjaśnień planowane połączenie odwrotne ma zostać przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. Na podstawie wyjaśnień Wnioskodawcy Szef KAS uznał, że za planowanym połączeniem odwrotnym stoi cel gospodarczy, a nie względy podatkowe. Dlatego też osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej połączenia odwrotnego w okolicznościach wskazywanych przez Wnioskodawcę uznano za zgodne z intencją ustawodawcy. Szef KAS stwierdził ponadto, że neutralne połączenie się ze spółką dominującą, do której wcześniej trafił majątek Spółki A, można, rozpatrzeć w kontekście zmiany zamiarów i uwarunkowań biznesowych. Szef KAS wziął przy tym pod uwagę także okoliczność, że funkcjonowanie w latach poprzednich w strukturze zakładającej wykorzystanie Spółki B faktycznie nie skutkowało i nie będzie skutkowało w przyszłości osiągnięciem innych wymiernych korzyści podatkowych. Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS stwierdził ponadto, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej czynności, w szczególności uzasadnienie dla restrukturyzacji dokonanej w latach poprzednich, potencjalnie można zidentyfikować ustawowe przesłanki sztucznego sposobu działania. Zdaniem Szefa KAS trudno bowiem pominąć fakt, że finalnym efektem planowanego połączenia odwrotnego będzie przejęcie przez Wnioskodawcę spółki, która weszła w posiadanie Jego udziałów nie bezpośrednio, tylko w następstwie przejęcia ówczesnego właściciela Spółki A. Planowaną czynność połączenia odwrotnego poprzedzało bowiem zaciągnięcie przez Spółkę B pożyczki na zakup udziałów pierwotnego właściciela Spółki A, następnie przejęcie tej spółki przez Spółkę B, a finalnie utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej, którą tworzyły Spółka B i Spółka A. Szef KAS stwierdził, że w tym aspekcie opisany sposób działania może więc cechować nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących, elementów wzajemnie się znoszących i kompensujących. Szef KAS zauważył jednak, że przesłanka sztucznego sposobu działania musi występować łącznie z pozostałymi przesłankami warunkującymi zastosowanie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przede wszystkim sztuczny sposób działania należy powiązać z celem realizacji czynności w postaci korzyści podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Szefa KAS zidentyfikowaną korzyścią podatkową jest neutralność połączenia spółek. Natomiast w wyniku prowadzenia działalności w opisanej strukturze opartej o wykorzystanie Spółki B nie doszło, ani nie dojdzie w przyszłości do definitywnego osiągnięcia (skonsumowania) korzyści podatkowych uwarunkowanych bezpośrednio działaniem zakładającym wykorzystanie tej spółki w potencjalnych warunkach sztuczności. Szef KAS wziął przy tym pod uwagę okoliczność, że w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej, którą tworzyły Spółka A i Spółka B, w jej rozliczeniu nie zostały uwzględnione koszty podatkowe związane z wydatkami poniesionymi z tytułu pożyczki wewnątrzgrupowej, zaciągniętej przez Spółkę B na zakup udziałów pierwotnego właściciela Spółki A. Wobec tego zidentyfikowane potencjalne przesłanki sztuczności działania nie doprowadziły na tej płaszczyźnie do osiągnięcia korzyści podatkowej. Natomiast planowane połączenie odwrotne należało uznać w świetle wskazanych przez Wnioskodawcę powodów biznesowych (pracowniczych, strukturalnych, finansowych, nadzwyczajnych okoliczności epidemicznych) za uzasadnione ekonomicznie. W ocenie Szefa KAS korzyć podatkowa nie będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji tej czynności. Rzeczywistymi ekonomicznymi celami połączenia odwrotnego będą natomiast: zapewnienie Spółce A możliwości dostosowania struktury korporacyjnej grupy kapitałowej do aktualnie funkcjonującej struktury operacyjnej grupy, zapewnienie Spółce A możliwości korzystania z zasobów pracowniczych oraz zwiększenia efektywności w zarządzaniu przepływami pieniężnymi w grupie, a także postawionych przed Nią wyzwaniami, związanymi ze skutkami epidemii koronawirusa COVID-19. W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności Szef KAS uznał, że planowana czynność połączenia odwrotnego mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągniecie korzyści podatkowej w postaci neutralnego przejęcia majątku Spółki B) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. W związku z powyższym Szef KAS stwierdził, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS podkreślił, że w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ww. przepisu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Szef KAS stwierdził również, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.