Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1340/08/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-10-31
Teza: Czy w odniesieniu do pracowników – informatyków spółka może określić uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonego w ramach stosunku pracy oprogramowania (programu komputerowego)?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 01 sierpnia 2008r.), uzupełnionym w dniu 24 września o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, iż wniosek zawierał braki formalne pismem z dnia 12 września 2008r. Znak: IBPB2/415-1340/08/ASz wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 24 września 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki w zakresie usług związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego jest m.in. działalność edycyjna w zakresie oprogramowania, pozostała działalność w zakresie oprogramowania, przetwarzanie danych, działalność związana z bazami danych, pozostała działalność związana z informatyką, produkcją systemów do sterowania procesami przemysłowymi, reprodukcja komputerowych nośników informacji, prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych, prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie matematyczno-fizycznej i astronomii. W celu prowadzenia ww. działalności spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę informatyków, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe). Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), przy czym w zakresie praw autorskich wyróżnia się autorskie prawa majątkowe (art. 17 i nast. Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz autorskie prawa osobiste (art. 16 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z kolei – w myśl art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej, przy czym zgodnie z art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, zaś prawa osobiste przysługują pracownikowi. Przepis art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest stosowany wprost w spółce, umowy o pracę nie przewidują żadnych odmiennych regulacji w tym zakresie. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% (z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód). W oparciu o treść umów o pracę i obowiązujący w spółce Regulamin Wynagrodzenia, informatycy otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze płatne „z dołu” w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Norma kosztów uzyskania przychodu jest obecnie ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka planuje zmienić treść umów o pracę zawartych z pracownikami – informatykami tak, aby wyodrębnić w tych umowach postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich. Do wynagrodzenia (honorarium) dotyczącego tworzenia oprogramowania spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich, spółka planuje stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby prawidłowo stosować normę 50% kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka rozważa następującą metodę ustalania wysokości przychodu (wynagrodzenia) z tytułu tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi:

Ustalenie stałego procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy informatyka, który to udział wynika z zakresu obowiązków zawartych w imiennej Karcie Stanowiskowej. Tak ustalony procent spółka zamierza odnieść do wynagrodzenia zasadniczego, które podzieli procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Na podstawie podziału czasu pracy na czas pracy twórczej i nietwórczej spółka w powyższy sposób rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby proporcjonalnie odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika – informatyka na stworzenie utworu (oprogramowanie).

W umowach o pracę zostaną wprowadzone zapisy o pracach (tworzenie oprogramowania) objętych prawami autorskimi. Zostanie również wprowadzony stosowny zapis o procentowym podziale wynagrodzenia za prace obejmujące tworzenie oprogramowania objętego prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń za pracę twórczą od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Ponadto spółka wprowadzi następującą dokumentację:

1.  Imienna Karta Stanowiskowa z podziałem obowiązków informatyka i procentem czasu pracy przeznaczonym na zadania twórcze (tworzenie oprogramowania) i zadania pozostałe, podpisana przez pracownika i przełożonego. Treść Karty Stanowiskowej ustalana będzie co do zasady raz na przestrzeni roku. W przypadku zmiany obowiązków i czasu pracy jednocześnie zmieniona będzie treść Karty Stanowiskowej.
2.  Osobna dla każdego pracownika – informatyka ewidencja efektów twórczych jego pracy w elektronicznym systemie ewidencji prac twórczych zawierającym:

1.  specyfikę pracy twórczej,
2.  potwierdzenie wykonania oprogramowania przez pracownika,
3.  potwierdzenie wykonania i czasu pracy twórczej przez przełożonego.

Koszty 50% nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi – informatykowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do pracowników – informatyków, zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, spółka może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonego w ramach stosunku pracy oprogramowania (programu komputerowego), będącego przedmiotem prawa autorskiego?

Zdaniem spółki pracownicy – informatycy zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę tworzą oprogramowanie (programy komputerowe) będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. rozdział 7 Ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie jego formy wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci komputera, itp. Program komputerowy nie musi mieć postaci ukończonej, aby mógł być uznany za utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utworem są także elementy programu (fragmenty kodu) – byle spełniały wymogi art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Programy komputerowe są przedmiotem zarówno autorskich praw majątkowych (art. 17 i nast. Ustawy) jak i autorskich praw osobistych (art. 16 ww. ustawy). Forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu normy uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Koszty uzyskania przychodu z tytułu tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi mogą być na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone w wysokości 50% przychodu, o ile z umowy o pracę i z prowadzonej przez pracodawcę dokumentacji wynikać będzie zakres prac (tworzenie oprogramowania) wykonywanych przez pracownika w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego, jak i wynikać będzie wysokość przysługującego wynagrodzenia (honorarium) za stworzenie utworu – programu komputerowego. Zdaniem spółki, przy spełnieniu określonych w opisie stanu faktycznego warunków postanowień umowy o pracę oraz prowadzenia przez pracodawcę stosownej dokumentacji w postaci ewidencji prac twórczych, prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia (honoraria) pracownika za stworzenie programu komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy - wynoszą one w 2008r. 111 zł 25 gr. miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne,
7.  muzyczne i słowno – muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zgodnie z brzmieniem art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy-informatycy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe). Spółka ma zamiar wyodrębnić w umowach o pracę postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich oraz prowadzić dokumentację - ewidencję prac twórczych. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują spółce zaś prawa osobiste przysługują pracownikowi. Do wynagrodzenia (honorarium) dotyczącego tworzenia oprogramowania spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania przychodu.

W związku z tym należy stwierdzić, że jeżeli stworzone programy komputerowe będą stanowiły utwory i będzie wypłacone wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich i/lub za przeniesienie praw do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, przesłanka zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkująca zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia wypłaconego z tych tytułów, zostanie spełniona. W tej sytuacji spółka może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich. W przypadku wykonywania przez pracownika innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia spółka winna zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych. Stanowisko wnioskodawcy należy uznać za **prawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.