Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.167.2020.7.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: w zakresie ustalenia: - czy przedstawione w opisie stanu faktycznego wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach Działalność Wkładkowej i Działalności Rolnej, stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, - czy podział Spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tejże spółki związanej z działalnością rolniczą w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność rolnicza; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 30 czerwca 2020 r. oraz 19 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przedstawione w opisie stanu faktycznego wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach Działalność Wkładkowej i Działalności Rolnej, stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop,
*   czy podział Spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tejże spółki związanej z działalnością rolniczą w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy przedstawione w opisie stanu faktycznego wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach Działalność Wkładkowej i Działalności Rolnej, stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop,
*   czy podział Spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tejże spółki związanej z działalnością rolniczą w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.167.2020.3.JKU, 0114-KDIP4-3.4012.177.2020.3.RK, 0112-KDIL2-1.4011.398.2020.3.KF oraz pismem z 6 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.167.2020.6.JKU, 0114-KDIP4-3.4012.177.2020.6.RK wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 30 czerwca 2020 r. oraz 19 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą obecnie (…) wspólników, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W ramach tego przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach. Pierwszy i podstawowy obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki stanowi dystrybucja i projektowanie akcesoriów do obuwia i wyrobów medycznych związanych z rynkiem obuwniczym. Drugi obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki stanowi działalność rolniczą.

Stosownie do dwóch obszarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa bezpośrednio w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione zostały dwa działy, których zadania są całkowicie rozłączne:

1.  ZCP „Działalność Wkładkowa”
2.  ZCP „Działalność Rolna”.

Każdy z dwóch działów jest w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych i wartości niematerialnych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i kadry zarządzającej. Każdy z dwóch działów prowadzi odrębną rachunkowość syntetyczną i analityczną oraz posiada odrębny plan kont. Jednocześnie do każdego działu przypisani zostali pracownicy i alokowane zostały składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych temu działowi zadań, w tym w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

W celu wdrożenia nowej strategii biznesowej wspólników Spółki planowany jest podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział Spółki będzie dokonany poprzez przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Nowo Zawiązana”) wyżej opisanego działu związanego z działalnością rolniczą stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wraz z przypisanymi mu składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu działowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, a także należnościami, zapasami, zobowiązaniami handlowymi i długoterminowymi aktywami finansowymi oraz domenami, rejestracjami i znakami towarowymi. Do Spółki Nowo Zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej przejdzie też pracownik przypisany do działu zajmującego się działalnością rolniczą.

Składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania zadań przypisane do ZCP „Działalność Wkładkowa”:

1.  Lista środków trwałych, aktywów finansowych, należności, pożyczek, środków pieniężnych i zapasów na dzień 1 lutego 2020 r. (…) Suma środków trwałych i wartości niematerialnych (…) Wartość aktywów ZCP „Działalność Wkładkowa” na dzień 1 lutego 2020 r. (…)
2.  Pasywa: zobowiązania bilansowe w wysokości (…)
3.  Wykaz umów o pracę (…)
4.  Zestawienie umów z kontrahentami na 1 lutego 2020 r.

Wartość ZCP „Działalność Wkładkowa” na dzień podziału:

1.  Wartość aktywów ZCP „Działalność Wkładkowa” na dzień 1 lutego 2020 r. (…)
2.  Wartość zobowiązań ZCP „Działalność Wkładkowa” na dzień 1 lutego 2020 r. (…)

Razem łączna wartość ZCP „Działalność Wkładkowa” (…)

Składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania zadań przypisane do ZCP „Działalność Rolna”:

1.  Lista środków trwałych, aktywów finansowych, należności, pożyczek, środków pieniężnych i zapasów na dzień 1 lutego 2020 r. (…) Wartość aktywów ZCP „Działalność Rolna” na dzień 1 lutego 2020 r. (…)
2.  Pasywa: zobowiązania bilansowe (…)
3.  Wykaz umów o pracę na dzień 1 lutego 2020 r. (…)
4.  Zestawienie umów z kontrahentami na 1 lutego 2020 r. (…)

Wartość ZCP „Działalność Rolna” na dzień podziału:

1.  Razem łączna wartość składników ZCP „Działalność Rolna” (…)Wartość ZCP „Działalność Rolna” na dzień 01.02.2020 (…)
2.  Wartość (…) udziałów (…) z siedzibą w (…)
3.  Wartość niewymagalnej wierzytelności o zwrot wniesionych dopłat do kapitału zakładowego (…)
4.  Środki pieniężne na rachunku (…)

W ramach ustalania wartości majątku Spółki wykorzystano dane z przygotowanej informacji o stanie księgowym Spółki, przy czym dla pozycji wszelkich aktywów występujących w bilansie i prezentujących wartość powyżej 0 złotych przyjęto te same metody jakie zastosowano do przedstawienia ich wartości w bilansie na dzień 31 grudnia 2019 r., natomiast dla pozycji poza bilansowych oraz prezentujących wartość 0 złotych przyjęto szacunki Zarządu spółki. Na tej podstawie wartość majątku Spółki na dzień 1 lutego 2020 r. wynosi (…).

Podział Spółki Dzielonej nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki Dzielonej z kwoty: (…) złotych do kwoty: (…) złotych poprzez umorzenie; wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej; przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej o wartości szacunkowej na dzień 1 lutego 2020 r.: (…) złotych, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, na Spółkę Nowo Zawiązaną oraz uzupełnienie tego majątku w okresie do dnia wydzielenia o następujące składniki majątkowe:

1.  (…) udziałów w spółce pod firmą (…) o wartości (…);
2.  Wierzytelności niewymagalne na datę sporządzenia Planu podziału wynikające z dopłat do kapitału zakładowego spółki (…) o wartości łącznej: (…) złotych;
3.  Środki pieniężne w kwocie (…) złotych.

W wyniku uzupełnienia majątku Nowo Zawiązanej Spółki o wymienione składniki majątkowe łączna wartość majątku przenoszonego na Nowo Zawiązaną Spółkę wyniesie (…) złotych.

W wyniku podziału przez wydzielenie kapitał zakładowy Spółki Dzielonej będzie się dzielił na (…) udziały o wartości nominalnej (…) złotych każdy. Struktura właścicielska Spółki Dzielonej będzie kształtować się następująco: wspólnik (…) będzie miał (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych, wspólnik (…) będzie miała (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych.

W wyniku podziału przez wydzielenie kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej będzie się dzielił na (…) udziały o wartości nominalnej (…) złotych każdy. Udziały w Spółce Nowo Zawiązanej zostaną przyznane dotychczasowym wspólnikom Spółki Dzielonej - (…) i (…). Struktura właścicielska Spółki Nowo Zawiązanej będzie kształtować się następująco: wspólnik (…) będzie miał (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych, wspólnik (…) będzie miał (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych.

Za każdy umorzony udział wspólnika w Spółce Dzielonej, wspólnik otrzyma 1 (jeden) udział w Spółce Nowo Zawiązanej. Stosunek wymiany wyniesie 1:1. Oznacza to, że 1 (jeden) udział w Spółce Dzielonej uprawnia do otrzymania 1 (jednego) udziału w kapitale zakładowym Spółki Nowo Zawiązanej. Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych Wspólnicy Spółki Dzielonej, którym będą przysługiwały udziały w Spółce Dzielonej w dniu wydzielenia, otrzymają udziały w Spółce Nowo Zawiązanej zgodnie z zasadą równego i proporcjonalnego traktowania Wspólników Spółki Dzielonej.

Udziały przyznane wspólnikom Spółki Dzielonej - (…) i (…) w Spółce Nowo Zawiązanej będą uprawniały do uczestnictwa w zysku Spółki Nowo Zawiązanej za rok obrotowy 2020, począwszy od dnia wydzielenia, wypłaconego wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki Nowo Zawiązanej za 2020 rok. Spółka Dzielona oraz Spółka Nowo Zawiązana nie przyzna żadnym podmiotom, Wspólnikom ani osobom powiązanym ze Spółką Dzieloną lub Spółką Nowo Zawiązaną szczególnych praw lub korzyści. Spółka Dzielona oraz Spółka Nowo Zawiązana nie przyzna członkom organów tychże Spółek, ani osobom powiązanym z tymi Spółkami szczególnych praw lub korzyści.

Udziały przyznane wspólnikom Spółki Dzielonej w Spółce Nowo Zawiązanej zostaną pokryte majątkiem Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Ponieważ wartości tak skonstruowanych ZCP wg bilansu na dzień 1 lutego 2020 r. nie są równe podczas podziału Spółki Dzielonej przewiduje się konieczność spłat i dopłat.

W związku z kwotą różnicy w alokacji aktywów netto pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Nowo Zawiązaną (odpowiednio: spółką pod firmą (…) oraz spółką (…)) w celu wyrównania wartości przewiduje się dopłaty oraz spłaty wg poniższego scenariusza: Wspólnik Spółki Dzielonej (…) jako formę spłaty różnicy pomiędzy aktywami netto Spółki Dzielonej i Nowo Zawiązanej przeniesie własność dwóch działek rolnych (…) o powierzchni (…) ha oraz (…) o powierzchni (…) ha znajdujących się w obrębie (…), gmina (…), powiat (…), woj. (…) o wartości (…) złotych na rzecz Wspólnika (…) oraz zapłaci bezpośrednio Wspólnikowi (…) kwotę (…) złotych.

Operacja podziału Spółki Dzielonej jest przeprowadzana w ramach realizacji strategii rozwoju i zwiększenia konkurencyjności. Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z przyczyn ekonomicznych i organizacyjnych. Spółka Dzielona pozostanie przy obecnym kluczowym biznesie, tj. przy dystrybucji i projektowaniu akcesoriów i wyrobów medycznych. Spółka Nowo Zawiązana przejmie z kolei business unit związany z szeroko pojętą działalnością rolniczą, w tym usługami rolniczymi ze szczególnym uwzględnieniem rolnictwa ekologicznego oraz skoncentruje się na rozwoju usług rolniczych, hodowli oraz jej wsparcia, upraw ekologicznych oraz ich wsparcia.

Podział pozwoli na oddzielenie podstawowej działalności związanej z produkcją i dystrybucją akcesoriów i wyrobów medycznych od działalności rolniczej. Reorganizacja według wyżej wymienionych kryteriów powinna pozwolić na uzyskanie większej elastyczności i skuteczności organizacyjnej ze względu na specjalizację i koncentrację na kluczowych kompetencjach. Zmiany organizacyjne pozwolą na uzyskanie wymiernych korzyści biznesowych wynikających z faktu optymalizacji procedur kalkulacji i analizy kosztów produkcji wyrobów oraz kosztów świadczonych usług. Planowane zmiany pozwolą również na zwiększenie efektywności w zakresie wykorzystania posiadanych powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych.

ZCP „Działalności Rolnej” - będzie dążył do maksymalizacji sprzedaży usług rolniczych ze szczególnym uwzględnieniem rolnictwa ekologicznego, wdrażania nowych technologii produkcji ekologicznej, rozwojem usług finansowych dla rolnictwa w tym szczególnie dla rolnictwa ekologicznego. W długiej perspektywie zaangażowanie wszystkich zasobów i ich koncentracja na obszarze ekologicznym pozwoli na osiągnięcie istotnego udziału w rynku usług dla rolnictwa ekologicznego.

ZCP „Działalności Wkładkowej” - będzie dążył do maksymalnego wykorzystania powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych, zwiększenia marży, dywersyfikacji rynków sprzedaży, rozwoju oferty na rynku ortopedycznym oraz podologicznym.

Przedstawione przesłanki ekonomiczne, organizacyjne, biznesowe oraz strategiczne uzasadniają twierdzenie, że zmiana struktury wewnętrznej Spółki Dzielonej będzie miała pozytywny wpływ na efektywność procesów podejmowanych przez Spółkę Dzieloną. Podział należy uznać za celowy i korzystny nie tylko z punktu widzenia Spółki Dzielonej ale również Spółki Nowo Zawiązanej.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 23 czerwca 2020 r. oraz 10 sierpnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe, które mają zostać przeniesione do Spółki Nowo Zawiązanej stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych na 3 płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Składniki te mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Składniki majątkowe, które mają pozostać w Spółce Dzielonej stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych na 3 płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Składniki te mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W świetle przepisów art. 12, art. 13 i art. 14 ustawy o CIT, głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki przez wydzielenie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Planowany podział Spółki Dzielonej nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, to jest poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tejże spółki na Spółkę Nowo Zawiązaną (podział przez wydzielenie). Na chwilę obecną w dniu 13 marca 2020 r. na podstawie przepisu art. 541 § 6 Kodeksu spółek handlowych została podjęta przez Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki Dzielonej uchwała o wyrażeniu zgody na treść przedłożonego Planu Podziału Spółki, stanowiącego załącznik do podjętej uchwały. Plan Podziału Spółki Dzielonej został zgłoszony do Sądu i jest obecnie badany przez biegłego rewidenta. Po uzyskaniu pozytywnej opinii biegłego rewidenta uczestniczące w podziale Spółki podejmą uchwałę o podziale Spółki.

Przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Spółki Nowo Zawiązanej na moment przeniesienia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa (tj. działalnością rolniczą) w tym zobowiązania w całości.

Będący przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Spółki Nowo Zawiązanej zespół składników majątkowych na moment przeniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, chociaż bez istotnych nakładów i inwestycji skala działania (przychodów) nie będzie dorównywała skali działania Spółki Dzielonej.

Po dokonaniu podziału pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Nowo Zawiązaną pomiędzy Spółkami nie są planowane ani przewidywane żadne transakcje zarówno na płaszczyźnie usług jak i na płaszczyźnie produktów.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż Nowo Zawiązana Spółka będzie kontynuować działalność rolniczą w oparciu o składniki będące przedmiotem przeniesienia przypisane do działu „Działalność rolnicza”.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach Działalność Wkładkowej i Działalności Rolnej, stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, podział Spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tejże spółki związanej z działalnością rolniczą w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, każdy z wyodrębnionych obszarów działalności gospodarczej, tj. zarówno Działalność Wkładkowa jak i Działalność Rolna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

Przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że na potrzeby ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi taki zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, który jest:

1.  wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
2.  wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że zarówno dział Spółki związany z dystrybucją i projektowaniem akcesoriów i wyrobów medycznych jak i dział Spółki związany z działalnością rolniczą stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym ponieważ:

1.  zadania wykonywane są przez odrębne zespoły pracowników funkcjonujące w ramach Działalności Wkładkowej i Działalność Rolnej,
2.  Działalność Wkładkowa i Działalność Rolna funkcjonują w oparciu o odmienne grupy składników majątkowych,
3.  Działalność Wkładkowa i Działalność Rolna wykonują różne, odrębne od siebie zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że zarówno działalność prowadzona w ramach Działalności Wkładkowej i Działalności Rolnej każda z osobna spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie poszczególnych części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować zespół elementów niezbędnych do prowadzenia poszczególnych działań gospodarczych przypisanych do danej ZCP. W tym kontekście należy wskazać, że w świetle przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego zarówno Działalność Wkładkowa, jak i Działalność Rolna obejmują odrębne od siebie zespoły składników wykorzystywanych do realizacji odmiennych zadań gospodarczych.

Wymóg możliwości funkcjonowania ZCP w formie niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze należy natomiast rozumieć jako swoistą „samowystarczalność” danej ZCP, polegającą na tym, że w skład ZCP wchodzą wszystkie składniki niezbędne ale też wystarczające do w pełni samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. ZCP musi zatem posiadać zdolność do funkcjonowania nawet w przypadku, gdyby pozostałych części przedsiębiorstwa „zabrakło”.

W ocenie Wnioskodawcy z taką sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Zarówno Działalność Wkładkowa jak i Działalność Rolna zostały wyposażone w zestaw składników majątkowych oraz pracowników niezbędny do samodzielnej realizacji postawionych przed nimi zadań gospodarczych.

Podsumowując należy podkreślić, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, dlatego też na podstawie przytoczonego wyżej opisu stanu faktycznego obydwie wskazane części działalności Spółki Dzielonej winny zostać uznane za odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

2) Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki w niniejszym przypadku nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawie o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi - jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązaną ustaloną na dzień podziału lub wydzielenia. Przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Przy czym z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT a contrario wynika, że w przypadku, kiedy majątek pozostający w spółce dzielonej, a także majątek przenoszony na spółkę nowopowstałą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to spółka dzielona nie uzyska przychodu w rozumieniu powyższego przepisu.

W tym miejscu wyjaśniając pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy posłużyć się definicją legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że na potrzeby ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi taki zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, który jest:

1.  wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
2.  wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że zarówno dział Spółki związany z dystrybucją i projektowaniem akcesoriów i wyrobów medycznych jak i dział Spółki związany z działalnością rolniczą stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie, w ramach którego dział Spółki związany z działalnością rolniczą zostanie przeniesiony na Nowo Zawiązaną Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a pozostała część przedsiębiorstwa Spółki pozostanie w Spółce, Spółka nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki podlegającej podziałowi przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 updop.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

A zatem, zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ramach Spółki (Wnioskodawcy) funkcjonują dwa wyodrębnione działy:

*   działalność związana z dystrybucją i projektowaniem akcesoriów do obuwia i wyrobów medycznych (ZCP Działalność Wkładkowa), oraz
*   działalność rolnicza (ZCP Działalność Rolna).

Z uwagi na okoliczność, że ww. działalności prowadzone są w dwóch odrębnych obszarach Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki Dzielonej podjęło decyzję o wyodrębnieniu i wydzieleniu ze struktury Spółki obszaru ZCP Działalność Rolna i przeniesienia tej części do Spółki Nowo Zawiązanej. Przedmiotowy podział ma nastąpić w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh – jako podział przez wydzielenie. Podział Spółki zostaje przeprowadzony z przyczyn ekonomicznych, organizacyjnych, biznesowych oraz strategicznych.

Jak już wyjaśniono wcześniej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazał Wnioskodawca, oba ZCP funkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy są na tyle wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, że po dokonanym podziale - Wnioskodawca i Spółka Nowo Zawiązana nie muszą ze sobą współpracować, co świadczy o pełnej niezależności organizacyjnej, finansowej i prawnej obu ZCP. Wnioskodawca podkreślił również, że każdy z działów wyodrębnionych w ramach struktury wewnętrznej Spółki Dzielonej wypełnia swoje obowiązki w oparciu o dysponowanie własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami.

Mając powyższe na względzie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że opisane składniki majątkowe, mające być przedmiotem wydzielenia, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto, z wniosku wynika, że także składniki majątku, pozostałe w spółce po wydzieleniu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe przedstawione w opisie stanu faktycznego wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach Działalność Wkładkowej i Działalności Rolnej, stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, podział Spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tejże spółki związanej z działalnością rolniczą w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać więc za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.