Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1040/14-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-01
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy,
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; nocleg; przychód; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-1040/14-2/JK3 z dnia 3 marca 2015 r. (data nadania 4 marca 2015 r., data doręczenia 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy - jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie zwrotu kosztów związanych z noclegami pracowników przemieszczających się po określonym w umowie o pracę obszarze geograficznym (pyt. Nr 5) oraz w zakresie zwrotu kosztów dojazdu w związku z koniecznością dojazdu do miejsca pracy, zlokalizowanego poza określonym w umowie o prace miejscem wykonywania pracy (pyt. Nr 3),
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-1040/14-2/JK3 z dnia 3 marca 2015 r. (data nadania 4 marca 2015 r., data doręczenia 9 marca 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 13 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Strony stosunku pracy, na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, przy uwzględnieniu rodzaju i charakteru pracy, którą mają świadczyć pracownicy, określają w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, jako, odpowiednio:

*   określoną miejscowość,
*   określony obszar geograficzny,
*   miejscowość plus określony obszar geograficzny (np.: miasto plus powiat lub kilka powiatów, województwo lub kilka województw),

Pracownicy, których miejsce wykonywania pracy zostało określone szerzej niż poprzez wskazanie określonej miejscowości, z uwagi na wykonywane obowiązki i potrzeby Spółki, przemieszczają się po określonym w umowie o pracę obszarze geograficznym, celem wykonywania obowiązków służbowych.

W związku z powyższym, w Spółce występują następujące stany faktyczne:

Stan faktyczny Nr 1

Pracownik, zgodnie z charakterem pracy i powierzonymi do wykonania zadaniami służbowymi, stale przemieszcza się po określonym (w umowie o pracę) obszarze geograficznym, będącym jego miejscem wykonywania pracy, wykonując zadania służbowe (pracownik mobilny). Dodatkowo, wyjeżdża incydentalnie na polecenie pracodawcy - poza stały obszar wykonywania pracy oraz poza miejsce zamieszkania, również w celu wykonywania zwyczajowych obowiązków służbowych, będących jego codziennymi zadaniami. Z reguły wyjazdy poza ustalony w umowie o pracę obszar geograficzny związane są z koniecznością zastępstwa pracownika zatrudnionego na takim samym stanowisku pracy, w czasie jego nieobecności w pracy (np. z powodu choroby lub urlopu wypoczynkowego). Pracownikowi wyjeżdżającemu poza ustalone w umowie miejsce wykonywania pracy, przysługują świadczenia należne za czas krajowej podróży służbowej, w związku z incydentalnością opisanych wyjazdów - w wysokości określonej Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Podróże odbywane przez pracowników przedstawione w stanie faktycznym Nr 1 są interpretowane przez Wnioskodawcę jako podróże służbowe w rozumieniu art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy.

Pracownik przedstawiony w stanie faktycznym Nr 1 w przypadku wyjazdu poza obszar, w ramach którego świadczy obowiązki zgodnie z zawartą umową o pracę, na podstawie z § 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, otrzymuje dietę, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów komunikacji miejskiej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stan faktyczny Nr 2

Pracownik mający określone miejsce wykonywania pracy jako jedną miejscowość, często wyjeżdża poza tę miejscowość oraz miejsce zamieszkania w celu wykonywania obowiązków służbowych, będących jego stałymi zadaniami, z uwagi na zatrudnienie w jednostce organizacyjnej biorącej udział w procesach inwestycyjnych, remontowych oraz konserwacyjnych prowadzonych w Spółce. Do zadań pracownika należy między innymi nadzór nad realizacją prac budowlanych, wizytowanie obiektów budowlanych, odbiór robót od wykonawców, odbiory techniczne wybranych robót budowlanych oraz przekazywanie obiektów do użytkowania. Wyjazdy te nie są rozliczane jako podróże służbowe (z uwagi na fakt, że wyjazdy te nie są incydentalne i dotyczą zakresu zadań służbowych wykonywanych zwyczajowo przez pracownika w toku świadczenia pracy). Koszty przejazdów, wyżywienia, bądź noclegów pracodawca traktuje jako nieodpłatne świadczenia dla pracownika ze stosunku pracy, które należy doliczać do przychodu tego pracownika, opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz odprowadzić odpowiednie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Podróże odbywane przez pracowników przedstawione w stanie faktycznym Nr 2 nie są interpretowane przez Wnioskodawcę jako podróże służbowe w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Stan faktyczny Nr 3

Pracodawca, w związku z uzasadnionymi potrzebami, powierza pracownikowi na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy wykonywanie innej pracy niż określona w umowie o pracę, przy czym owa powierzona inna praca jest wykonywana poza obszarem definiującym umowne miejsce wykonywania pracy, a także poza miejscem zamieszkania pracownika. W związku z koniecznością dojazdu na polecenie pracodawcy - do innej miejscowości niż określona w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy, pracownik otrzymuje pełen zwrot kosztów dojazdu.

Podróże odbywane przez pracowników przedstawione w stanie faktycznym Nr 3 są interpretowane przez Wnioskodawcę jako podróże służbowe w rozumieniu art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy.

Stan faktyczny Nr 4

Pracownicy mający określone w umowie miejsce wykonywania pracy jako jedna miejscowość, na polecenie pracodawcy incydentalnie wyjeżdżają poza tę miejscowość oraz poza miejscowość zamieszkania celem wykonania zleconego zadania służbowego, niezwiązanego z codziennymi obowiązkami służbowymi. Pracownikowi przysługują świadczenia należne z tytułu krajowej podróży służbowej, w wysokości określonej Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej

Podróże odbywane przez pracowników przedstawione w stanie faktycznym Nr 4 są interpretowane przez Wnioskodawcę jako podróże służbowe w rozumieniu art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy.

Pracownik przedstawiony w stanie faktycznym Nr 4 w przypadku wyjazdu poza obszar, w ramach którego świadczy obowiązki zgodnie z zawartą umową o pracę, na podstawie z § 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, otrzymuje dietę, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów komunikacji miejskiej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Opis zdarzenia przyszłego:

Pracownik, którego miejsce wykonywania pracy określone zostało w umowie o pracę jako obszar geograficzny obejmujący 3 sąsiadujące ze sobą województwa, na polecenie pracodawcy stale przemieszcza się po tym obszarze celem wykonywania obowiązków służbowych, które w głównej mierze polegają na diagnozowaniu potrzeb szkoleniowych pracowników Spółki, prowadzeniu szkoleń i warsztatów, wdrażaniu nowych i doskonaleniu obowiązujących technik sprzedaży oraz standardu jakości i obsługi klienta. W razie potrzeby, a w szczególności w przypadkach gdy nie będzie możliwości powrotu do miejsca zamieszkania, przewiduje się możliwość korzystania przez pracownika z noclegów na określonym w umowie o pracę obszarze geograficznym oraz otrzymywania za te noclegi pełnego zwrotu kosztów udokumentowanych wystawioną na Spółkę fakturą (rachunkiem). Brak możliwości powrotu do miejsca zamieszkania występuje m.in. podczas prowadzenia dwudniowych szkoleń w mieście oddalonym od miejsca zamieszkania o np. 200 kilometrów.

Podróże odbywane przez pracowników opisane w zdarzeniu przyszłym nie są interpretowane przez Wnioskodawcę jako podróże służbowe w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Wnioskodawca wypłaca diety oraz zwraca koszty noclegu do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Koszty noclegów są udokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami lub rachunkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Nr 1, świadczenia otrzymane przez pracownika mobilnego, z tytułu incydentalnego wykonywania przez niego swoich zwyczajowych obowiązków służbowych poza, określonym w umowie o pracę, miejscem wykonywania pracy, Spółka może rozliczać jako świadczenia z tytułu krajowej podróży służbowej, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Nr 2, zwrot kosztów przejazdów, wyżywienia, bądź noclegów sfinansowanych przez Spółkę, związanych z częstymi wyjazdami poza określone w umowie miejsce wykonywania pracy celem wykonywania obowiązków służbowych będących stałymi zadaniami pracownika stanowi dochód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Nr 3, w związku z koniecznością dojazdu do miejsca pracy, zlokalizowanego poza określonym w umowie o pracę miejscem wykonywania pracy, wyznaczonego w ramach czasowego powierzenia pracownikowi innej pracy na podstawie przepisu art. 42 § 4 Kodeksu pracy, zwrot kosztów dojazdu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy ?
4.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Nr 4, należności wypłacane tytułem pokrycia kosztów związanych z podróżą służbową pracownika wykonującego na polecenie pracodawcy zlecone zadania służbowe niebędące zwyczajowo wykonywanymi, wyjeżdżającego incydentalnie poza stałe miejsce wykonywania pracy, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy ?
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należne pracownikom świadczenia z tytułu zwrotu kosztów związanych z noclegami pracowników przemieszczających się po określonym w umowie o pracę obszarze geograficznym, korzystać będą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W przypadku pracownika „mobilnego”, który wykonując zwykłe czynności pracownicze przemieszcza się po pewnym obszarze (określonym w umowie o pracę), konieczność wypłacania przez pracodawcę świadczeń z tytułu podróży służbowej powstaje dopiero w sytuacji, gdy ów pracownik wyjątkowo, w sposób incydentalny, będzie wyjeżdżał poza obszar, w ramach którego świadczy obowiązki zgodnie z zawartą umową. Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi, który wykonuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z treści powyższego przepisu wynika, że podróż służbowa powinna mieć przede wszystkim charakter incydentalny.

Aby można było mówić o podróży służbowej, wyjazd musi spełniać następujące warunki:

*   odbywać się na polecenie pracodawcy,
*   jego celem musi być wykonanie zadania służbowego,
*   miejsce wykonywania zadania służbowego musi się znajdować poza stałym miejscem pracy pracownika lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pracownik powinien otrzymać: dietę, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejskiej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, które to świadczenia z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Spółki, świadczenia otrzymane przez pracownika mobilnego, wykonującego incydentalnie zwyczajowe obowiązki służbowe poza, określonym w umowie o pracę, miejscem wykonywania pracy, mogą być rozliczane jako świadczenia z tytułu krajowej podróży służbowej, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Nie w każdym przypadku, pracownik wykonujący obowiązki służbowe poza stałym miejscem wykonywania pracy, przebywa w podróży służbowej. Wykonywanie pracy w siedzibie pracodawcy nie zawsze daje się pogodzić z charakterem tejże pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się incydentalnością, co oznacza, że zdarza się rzadko. W stanie faktycznym Nr 2, pracownik wyjeżdża poza określoną miejscowość, ponieważ wykonywane przez niego zwyczajowo obowiązki tego wymagają. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest częste wykonywanie pracy (zadań) poza miejscowością, która określona jest w umowie o pracę jako stałe miejsce jej wykonywania.

Zakładając, że miejsce wykonywania pracy łączy się z jej rodzajem, należy uznać, że faktycznym miejscem wykonywania pracy pracownika jest obszar, po którym będzie się on poruszał ze względu na rodzaj umówionej pracy, takie przyjęcie wyklucza możliwość uznania, że pracownik, wykonując taką pracę, odbywa podróże służbowe.

Przepis art. 775 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jeżeli zgodnie z wolą stron stosunku pracy, zobowiązanie pracownicze polega na wykonywaniu zadań służbowych na geograficznie określonym obszarze - szerszym niż określona miejscowość - to stałym miejscem pracy w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy jest ten właśnie szerszy obszar.

W opinii Spółki, stałe przemieszczanie się po powyżej opisanym obszarze powinno być traktowane jako niespełniające cech podróży służbowej, a więc koszty takich wyjazdów (przemieszczania się) nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy.

Ad. 3

Zwrot kosztów dojazdu pracownika zobowiązanego przez pracodawcę do czasowego wykonywania innej pracy na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy poza określonym w umowie o pracę stałym miejscem jej wykonywania nie będzie stanowił przychodu po stronie pracownika z uwagi na fakt, że nie można obciążać pracownika wydatkami związanymi z poleceniem pracodawcy do wykonywania zadań poza stałym miejscem pracy w związku z czasową potrzebą pracodawcy. Poniesione dodatkowe koszty dojazdu pracownika czasowo oddelegowanego do innej pracy mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z zobowiązania pracownika do wykonywania innej pracy, nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi. Dojazdy pracownika oddelegowanego do miejscowości znacznie oddalonej od stałego miejsca wykonywania pracy i miejsca zamieszkania powodują wzrost kosztów ponoszonych przez pracownika na rzecz pracodawcy. W związku z powyższym zwrot kosztów dojazdu pracownika zobowiązanego przez pracodawcę do czasowego wykonywania innej pracy na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy poza określonym w umowie o pracę stałym miejscem jej wykonywania, rozumiany jako wydatek ponoszony w interesie pracodawcy nie może być uznany za element przychodu pracownika i tym samym nie powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy.

Ad. 4

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 lutego 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Spółki, należności wypłacane tytułem pokrycia kosztów związanych z podróżą służbową pracownika wykonującego na polecenie pracodawcy zlecone zadania służbowe niebędące zwyczajowo wykonywanymi, wyjeżdżającego poza stałe miejsce wykonywania pracy, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy.

Ad. 5

Poniesione przez pracodawcę koszty noclegów, które są bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika, nie mogą być uznane za świadczenie na rzecz pracownika, a w rezultacie nie powodują po jego stronie przychodu. Wartość sfinansowanych przez pracodawcę noclegów nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli pracownik ten nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy ale potrzeba przemieszczania się i nocowania w ramach obszaru geograficznego określonego w umowie o pracę jako stałe miejsce wykonywania pracy będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi. Wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie (zwrot) ww. kosztów nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli nocleg był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Przepisy ustawy nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegów sfinansowanych przez pracodawcę. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś”, zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie ze względu na postanowienia umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy - poza miejscem zamieszkania pracownika - nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Podnieść należy, że zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem zwrotu kosztów noclegów w ramach miejsca wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Spółki, zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi wydatek Spółki związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, nie tytko prawidłowe określenie w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, ale także zakres wykonywanych zadań (rodzaj pracy) decydują o tym, czy pracownik przebywa w podróży służbowej.

Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. We współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako pomiędzy gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku (np. art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy). W tej sytuacji pojawia się pytanie o kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono dla tegoż pracownika realne przysporzenie majątkowe (korzyść). Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów pracownika albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi ze strony pracodawcy. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków powinno być traktowane na równi z przyrostem majątku.

W następujących przypadkach występujących w Spółce, tj:

*   incydentalnego wykonywania obowiązków służbowych poza określonym w umowie o pracę miejscem wykonywania pracy,
*   konieczności dojazdu do miejsca pracy, innego niż określone w umowie o pracę, wyznaczonego w ramach czasowego powierzenia pracownikowi innej pracy na podstawie przepisu art. 42 § 4 kodeksu pracy,
*   incydentalnych wyjazdów pracownika wykonującego pracę w jednej miejscowości, poza tę miejscowość, celem wykonania zleconego zadania służbowego,
*   noclegów pracownika mobilnego, stale przemieszczającego się po ustalonym w umowie o pracę obszarze geograficznym,

przysporzenia majątku nie mają miejsca z uwagi na to, że zwroty kosztów otrzymywane przez pracowników nie przysparzają im dodatkowych zysków jak również nie powodują zaoszczędzenia wydatków, a tylko rekompensują faktycznie poniesiony przez pracownika wydatek, który był konieczny do wykonywania zadań służbowych. Pracownicy nie powinni być obciążani kosztami, które leżą po stronie pracodawcy i są niezbędne do wykonywania powierzonych przez niego zadań służbowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na wstępie podkreślić należy, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu, bądź zwrot kosztów dojazdu oraz innych niezbędnych wydatków związanych z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu obowiązującym od dnia 1 marca 2013, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (poprzez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę – faktura wystawiona na pracodawcę, czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków). O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona jest na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku - nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W konsekwencji nadwyżka ponad określone w ww. rozporządzeniu limity podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z podróżami, stanowiącymi podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu. W konsekwencji Wnioskodawca zapewniając pracownikom będącym w podróży służbowej świadczenia do wysokości wynikającej z ww. rozporządzenia nie jest zobowiązany jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczeń na rzecz pracowników, którzy nie odbywają podróży służbowych, należy wyjaśnić.

Świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi wyżywienia, noclegu, kosztów dojazdu, innych niezbędnych wydatków związanych z podrożą pracownika, nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi np.: biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu, czy wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu, czy innych świadczeń związanych z podróżą pracownika. Gdy pracownik nie przebywa w podróży służbowej, na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych, czy żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń. W umowie o pracę określono bowiem miejsce wykonywania pracy. Obowiązkiem pracownika jest stawienie się: w miejscu wykonywania pracy o wyznaczonej godzinie rozpoczęcia pracy, wskazanych w umowie o pracę. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania jak najbliżej miejsca wykonywania pracy, aby skrócić jego czas dojazdu do miejsca jej wykonywania. Dlatego też np. wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika noclegu jest realnym przysporzeniem majątkowym pracownika, gdyż on sam nie musi z tego tytułu ponosić, wydatków, chcąc skrócić swój czas dojazdu do miejsca wykonywania pracy.

Szczególnie wyraźnie obrazuje to przykład pracownika, który jako miejsce wykonywania pracy: ma wskazane konkretne miejsce, np. siedzibę pracodawcy. Wówczas nie budzi wątpliwości, że na pracodawcy nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikowi, zakwaterowania jak najbliżej miejsca wykonywania pracy. Pracodawcy nie interesuje, czy pracownik dojeżdża do miejsca wykonywania pracy kilkadziesiąt, czy kilkaset kilometrów, a jedynie, czy pracownik stawił się na czas w miejscu wykonywania pracy. To pracownik chcąc uniknąć długich dojazdów do pracy może zdecydować się np. na wynajęcie mieszkania bliżej miejsca wykonywania pracy, co wiąże się z ponoszeniem przez niego z tego tytułu dodatkowych wydatków. Na pracodawcy nie ciąży również obowiązek zapewnienia pracownikowi dojazdu do pracy, czy wyżywienia.

Zatem w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi m.in. noclegu, wyżywienia bądź zwrotu kosztów przejazdu, dojazdu. Jednakże zwrot lub pokrycie tych kosztów pracownikom nie będącym w podróży służbowej stanowi dla nich świadczenie ze strony pracodawcy, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, fakt sfinansowania przez pracodawcę kosztów zakwaterowania, wyżywienia, przejazdów, dojazdów, czy innych wydatków związanych z podróżą, poprzez ich zwrot lub bezpośrednie pokrywanie (niezwiązanych z podróżą służbową) powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem - przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach określonych w tym przepisie - wartość noclegu ponoszonego przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, kwoty zwracane pracownikowi w związku z wyjazdami nie będącymi podróżą służbową, poniesione z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania do świadczeń z tytułu noclegu, należy uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.