Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.101.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis stanu faktycznego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości (lokali i miejsc postojowych) – nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter planowanego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła (np. według tzw. zasad ogólnych). W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie będą mogły być zakwalifikowane do źródła najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; nieruchomości; przychód; przychód-przychody ewidencjonowane; przychód-źródła przychodu; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem są współwłaścicielami trzech mieszkań w W i domu jednorodzinnego w H, w którym mieszkają od maja 2004 r. Wnioskodawczyni (64 lata) od kilku lat jest na emeryturze. Mąż Wnioskodawczyni (lat 63,5) od maja 2015 r. jest bezrobotny i nie prowadzi działalności gospodarczej. Podstawą utrzymania Wnioskodawczyni i jej męża jest emerytura Wnioskodawczyni oraz dochód z wynajmu posiadanych mieszkań. Mieszkanie nr 1 o pow. 43,1 m2 wraz z miejscem postojowym w hali garażowej pod budynkiem zostało zakupione w marcu 2002 r. ze środków własnych (oszczędności) w Spółdzielni Mieszkaniowej i było początkowo wykorzystywane na potrzeby ich rodziny, głównie syna, który studiował w W i chciał być samodzielny (jest w tym mieszkaniu zameldowany na pobyt stały obecnie wraz z żoną i córką). Mieszkanie po raz pierwszy zostało wynajęte w lipcu 2008 r. wraz z garażem po rezygnacji syna z tego miejsca zamieszkania w związku z wyjazdem na studia podyplomowe w USA. Dochody z najmu były rozliczane jako najem prywatny ze stawką podatkową 8,5%, a najem zakończył się po roku. Ponownie zamieszkał w nim syn Wnioskodawczyni. Mieszkanie Wnioskodawczyni wraz z mężem wynajęli najemcy w listopadzie 2013 r. i kolejni najemcy wynajmują je do dziś z małymi przerwami na czas ich poszukiwania. Miejsce postojowe wynajmują od lipca 2016 r. Dochody z najmu były opodatkowane jako najem ze stawką 8,5%. W grudniu roku 2010 Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili od dewelopera mieszkanie nr 2 o powierzchni 54,22 m2, łącznie z miejscem postojowym, także ze środków własnych. Mieszkanie to było wynajmowane początkowo przez firmę i najem był opodatkowany w ramach prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej (w okresie od maja 2011 r. do kwietnia 2015 r.). Następnie od czerwca 2015 r. do stycznia 2017 najemcą była kolejna firma ale w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni najem ten Wnioskodawczyni i jej mąż potraktowali jako najem prywatny opodatkowany stawką 8,5% podobnie jak mieszkanie nr 1. Od stycznia 2017 r. mieszkał w tym lokalu ich syn z rodziną. W lipcu 2017 r. syn Wnioskodawczyni zdecydował się wyprowadzić z rodziną z W do Berlina. W tej sytuacji nie chcąc ponosić kosztów czynszu i opłat eksploatacyjnych ponownie w sierpniu 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem wynajęli mieszkanie firmie prowadzącej najem krótkoterminowy, tej samej, która od maja 2016 r. wynajmowała ich mieszkanie nr 3. Miejsce postojowe jest wynajmowane od 1.05.2016 r. Mieszkanie nr 3 o powierzchni 35,10 m2 Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupili od osoby prywatnej w maju 2016 r. ze środków otrzymanych po sprzedaży domku letniskowego, który Wnioskodawczyni odziedziczyła po swoich rodzicach oraz własnych oszczędności. Mieszkanie to zostało wynajęte już w maju 2016 r. firmie prowadzącej wynajem krótkoterminowy. Powodem zakupu mieszkań było zabezpieczenie posiadanych oszczędności - prywatnego majątku Wnioskodawczyni i jej męża w sposób bardziej pewny niż lokata bankowa czy zakup papierów wartościowych. Zamiarem Wnioskodawczyni i jej męża nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zabezpieczenie potrzeb bytowych rodziny. Środki finansowe uzyskiwane z najmu przeznaczone są na uzupełnienie dochodów z emerytury Wnioskodawczyni (wobec trudności męża ze znalezieniem pracy w wieku przedemerytalnym). Ponadto mieszkania okresowo przeznaczane są na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych ich dzieci i wnuków. Ponadto przychody z najmu pozwalają obniżyć koszty utrzymania tych mieszkań (czynsz, podatki i opłaty za użytkowanie wieczyste). Przychody z najmu tych trzech mieszkań (z wyjątkiem mieszkania nr 2 wyłącznie w okresie od maja 2011 do kwietnia 2015 r., w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez męża Wnioskodawczyni) były opodatkowane jako najem prywatny stawką 8,5%. W roku 2018 ze względu na niewielkie przekroczenie 100000 zł przychodu również stawką 12,5%. W zakresie osiąganych przychodów z najmu zostało przez Wnioskodawczynię złożone we właściwym terminie pisemne oświadczenia o wyborze ryczałtu i rozliczaniu się przez jednego ze współmałżonków - w Urzędzie Skarbowym. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem nie planują zakupu kolejnych mieszkań, ze względu na brak środków finansowych. Ich celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a raczej racjonalne gospodarowanie posiadanym majątkiem. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie planują również zajmowania się wynajmem w sposób profesjonalny. Oprócz spisania umowy najmu i protokołu zdawczo- odbiorczego nie prowadzą żadnych usług na rzecz najemców, nie zapewniają im serwisu sprzątającego, naprawczego itp. Najbardziej byliby zainteresowani wynajmowaniem tych mieszkań na długi okres czasu - kilka lat, bowiem kontynuacja najmu po rezygnacji najemców wiąże się z przerwami (strata finansowa) oraz koniecznością poszukiwania kolejnych najemców. Zwykle Wnioskodawczyni i jej mąż szukali najemców na własną rękę, czasem konieczne było skorzystanie z pośrednictwa agencji nieruchomości. Ponadto z uwagi na fakt nieposiadania własnych mieszkań przez ich dzieci i ich rodziny (syn w Berlinie i córka mieszkająca w Nowym Jorku) i zamiar ich powrotu do W w przyszłości, mieszkania będą im w nadchodzących latach udostępniane. Najem regulują umowy cywilno-prawne z najemcami, określające długość umowy i wymagany czynsz oraz zaliczki eksploatacyjne. W przypadku umowy z firmą prowadzącą najem krótkoterminowy wysokość czynszu jest stała i nie jest uzależniona od poziomu zysku uzyskanego przez wynajmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przychody z najmu nieruchomości wchodzących w skład prywatnego majątku Wnioskodawczyni i jej męża mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy mogą być opodatkowane stawką ryczałtową zgodnie z przepisami Ustawy o zryczałtowanym podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z Ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) można rozróżnić źródła przychodów oraz sposób ich opodatkowania. Odrębnymi źródłami przychodów w rozumieniu ww. ustawy są określone w art. 10 ust.1 pkt 3 i 6: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z definicją - art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalnością gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 5, 7, 8, 9.

Art. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 z późn. zm.), reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 2 ust. 1a tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy w obowiązującym terminie właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie z tymi przepisami najem może być potraktowany zarówno jako działalność gospodarcza jak i odrębne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ). Wybór i wiążący się z tym sposób rozliczania przychodów w zasadzie należy do podatnika, ale należy rozważyć czy nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek - działalność musi być zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca nie określił ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz poziomu uzyskiwanego przychodu, w oparciu o który można byłoby od razu określić czy najem jest już działalnością gospodarczą czy można go traktować jako odrębne źródło przychodów. Wnioskodawczyni z mężem nie prowadzą działalności gospodarczej a posiadane lokale nie są przez nich wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni ich mieszkania, stanowiące majątek prywatny zostały zakupione w celu zaspokojenia potrzeb członków ich rodziny zarówno finansowych jak i okresowo mieszkaniowych. Wybór ten był powodowany troską o lepsze zabezpieczenie posiadanego kapitału wobec niskiego oprocentowania oferowanego przez banki oraz dużego ryzyka związanego z inwestowaniem w akcje. Prowadzony najem ma na celu osiąganie przychodów gwarantujących zmniejszenie kosztów wiążących się z posiadaniem nieruchomości i jest przejawem troski o posiadany majątek (gospodarności), Wnioskodawczyni wraz z mężem nie są nastawieni również na maksymalizację zysku. Każdy najem ma charakter zarobkowy niezależnie od wyboru czy jest to pozarolnicza działalność gospodarcza czy odrębne źródło przychodów oraz sposobu rozliczania, gdyż prowadzony jest z zamiarem uzyskiwania zysku (nawet wtedy, gdy okresowo zysku nie będzie). Pojęcie ciągłości działalności nie musi tylko być związane z wykonywaniem najmu bez przerw, bo takie są przy zmianach najemców, ale także z jego powtarzalnością. W przypadku Wnioskodawczyni i jej męża przerwy w najmie związane były również z okresowym zamieszkiwaniem w nich syna. Najem nie jest też prowadzony w sposób zorganizowany - profesjonalny, Wnioskodawczyni i jej mąż nie zatrudniają do obsługi dodatkowych osób ani firm, także do obsługi księgowej, nie prowadzą osobiście serwisu sprzątającego, recepcyjnego. Najemców starają się pozyskiwać najczęściej poprzez kontakty osobiste, bez wsparcia portali internetowych pośredniczących w najmie nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W szczególności działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie choć nie decydujące mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem działań podatnika np. to czy posiadane nieruchomości są przeznaczone przede wszystkim na cele inwestycyjne w postaci czerpania zysków z najmu, czy jedynie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu i mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od zwyczajowego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy najmu, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich te umowy są zawierane.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 z późn. zm.) - ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczają pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podatnicy, którzy zawierają umowy najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został zmieniony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania prawnopodatkowej przychodów z najmu do właściwego źródła ma przede wszystkim całokształt okoliczności faktycznych danej sprawny, sposób wykonywania najmu, a nie wybór tej kwalifikacji dokonany przez podatnika, czy też brak urzędowej rejestracji tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości/lokali spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem są współwłaścicielami trzech mieszkań i dwóch miejsc postojowych w W i domu jednorodzinnego w H , w którym mieszkają od maja 2004 r. Dwa mieszkania oraz dwa miejsca postojowe zostały przez nich zakupione z środków własnych (oszczędności), a jedno mieszkanie ze środków otrzymanych po sprzedaży domku letniskowego, który Wnioskodawczyni odziedziczyła po swoich rodzicach oraz własnych oszczędności. Wnioskodawczyni od kilku lat jest na emeryturze. Mąż Wnioskodawczyni od maja 2015 r. jest bezrobotny i nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowe mieszkania i miejsca postojowe są wynajmowane przez Wnioskodawczynię i jej męża (z przerwami, kiedy zamieszkują w nich ich dzieci) osobom prywatnym oraz firmie zajmującej się najmem któtkoterminowym. Ponadto jedno z mieszkań było wynajmowane początkowo przez firmę męża Wnioskodawczyni i najem był opodatkowany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w okresie od maja 2011 r. do kwietnia 2015 r.). Następnie od czerwca 2015 r. do stycznia 2017 r. najemcą była kolejna firma ale w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni najem ten Wnioskodawczyni i jej mąż potraktowali jako najem prywatny opodatkowany stawką 8,5%. Powodem zakupu mieszkań było zabezpieczenie posiadanych oszczędności - prywatnego majątku Wnioskodawczyni i jej męża. Wnioskodawczyni wskazała, że zamiarem jej i jej męża nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zabezpieczenie potrzeb bytowych rodziny. Ponadto mieszkania okresowo przeznaczane są na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych ich dzieci i wnuków. Przychody z najmu tych trzech mieszkań (z wyjątkiem mieszkania nr 2 wyłącznie w okresie od maja 2011 do kwietnia 2015 r., w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez męża Wnioskodawczyni) były opodatkowane jako najem prywatny stawką 8,5%. W roku 2018 ze względu na niewielkie przekroczenie 100000 zł przychodu również stawką 12,5%. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem nie planują zakupu kolejnych mieszkań. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie planują również zajmowania się wynajmem w sposób profesjonalny. Oprócz spisania umowy najmu i protokołu zdawczo- odbiorczego nie prowadzą żadnych usług na rzecz najemców, nie zapewniają im serwisu sprzątającego, naprawczego itp. Zwykle Wnioskodawczyni i jej mąż szukali najemców na własną rękę, czasem konieczne było skorzystanie z pośrednictwa agencji nieruchomości. Ponadto w przyszłości, mieszkania będą w udostępniane ich dzieciom.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy świadczy o tym, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu wskazanych we wniosku nieruchomości, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie jest najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawczyni angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawczyni z wykonywanych działań de facto uczyniła źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania. Nie ma wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia, świadcząc usługi na rzecz osób trzecich w sposób ciągły i zorganizowany, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie działania Wnioskodawczyni, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności związane z zagospodarowaniem posiadanego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawczyni uczyniła stałe (nie okazjonalne) źródła zarobkowania.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawczyni bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce również w rozpatrywanym przypadku jest jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb wyłącznie osób trzecich. Sposób wykonywania najmu z uwagi na jego powtarzalność, zarobkowy charakter oraz jego zorganizowanie spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób realizacji przedmiotowego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis stanu faktycznego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości (lokali i miejsc postojowych) – nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter planowanego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła (np. według tzw. zasad ogólnych). W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie będą mogły być zakwalifikowane do źródła najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów z najmu nieruchomości oraz sposobu ich opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.