Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.606.2024.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-02
Teza: Uznanie nabywanych usług świadczonych przez kontrahenta niemieckiego za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi oraz zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do ww. nabywanych usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; opieka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania   
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych usług świadczonych przez kontrahenta niemieckiego za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT do ww. nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2024 r. (wpływ 27 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

I.1. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową (i) mającą miejsce siedziby oraz miejsce zarządu w Polsce, (ii) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Wnioskodawca figuruje w rejestrze VAT jako podatnik podatku od towarów i usług („podatek VAT”) – zwolniony.

I.2. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi dotyczącą świadczenia usług opieki domowej („Usługi Opieki”) w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów („Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec).

W tym zakresie Wnioskodawca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech.

I.3. Wnioskodawca świadczy Usługi Opieki jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym.

I.4. Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznymi) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi („Opiekun”), które w imieniu Wnioskodawcy wykonują usługi opieki domowej. Wnioskodawca świadczy usługi opieki (usługi podstawowe) w oparciu o umowę na wykonywanie usług opieki, taka umowa zawarta jest z każdym podopiecznym przed rozpoczęciem świadczenia usług.

Usługi Opieki świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

I.5. Usługi Opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu Opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad Podopiecznymi. W tym celu Wnioskodawca nawiązał współpracę z niezależnym podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec - X.

X działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

X figuruje jako aktywny podatnik VAT-UE. X nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. X nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.

X świadczy usługi związane z usługami podstawowymi (zwane dalej usługami pomocniczymi) i są one integralną częścią umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podopiecznymi.

Umowa z X zawiera postanowienie, iż przedmiotem ich usługi jest: świadczenie lub organizacja i nadzór usług w zakresie opieki domowej wykonywanych przez Wnioskodawcę na zasadzie organizacji, a następnie nadzoru działalności personelu opiekuńczego.

X wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy, zaś ten uwzględnia koszt przedmiotowych usług w rachunku wystawianym na Podopiecznego - przenosi na niego ten koszt oraz dolicza wartość pozostałych czynności wykonanych na rzecz Podopiecznego.

I.6. Zgodnie z zawartą z umową do zadań X należy:

1) umożliwianie zawarcia umowy między Wnioskodawcą a klientem w obszarze niemieckojęzycznym;

2) zapewnienie możliwości wysłania personelu opiekuńczego do obszaru niemieckojęzycznego poprzez własne działania akwizycyjne;

3) X wspiera relacje usługowe między Wnioskodawcą a klientem jako przedstawiciel w Niemczech dla klienta w języku niemieckim;

4) za usługi umożliwiające zawarcie umowy między dostawcą a klientem oraz za świadczenie usług podwykonawczych wobec pozyskanych klientów, X otrzymuje od Usługodawcy wynagrodzenie w formie bieżącej prowizji;

5) X prowadzi innowacyjną platformę programową do optymalizacji i dokumentacji procesów i operacji w ramach udostępniania personelu opiekuńczego;

6) X uczestniczy pośrednio w świadczeniu usług opiekuńczych oferowanych przez Wnioskodawcę klientom w Europie;

7) X jest dostępne dla klientów pozyskanych przez siebie dla Wnioskodawcy jako osoba kontaktowa w języku niemieckim w sprawach dotyczących umowy opiekuńczej;

8) X pełni rolę łącznika między klientami pozyskanymi przez X a usługodawcą i zapewnia dostępność telefoniczną i cyfrową (telefon, faks, e-mail) dla klientów pozyskanych przez siebie w celu zadawania pytań i zgłaszania spraw związanych z umową opiekuńczą w czasie normalnych godzin pracy. W ten sposób usługi te mają na celu przede wszystkim zmniejszenie barier związanych z zatrudnianiem personelu opiekuńczego z obszaru niemieckojęzycznego;

9) X przekazuje zgłoszone przez klienta problemy dostatecznie udokumentowane usługodawcy w celu niezwłocznego udzielenia odpowiedzi.

W ramach tych usług X świadczy następujące usługi dodatkowe wobec klientów: Niemieckojęzyczne źródło informacji dla klientów dotyczących umowy opiekuńczej, Przejmowanie/koordynacja komunikacji między klientem a usługodawcą, Wspomaganie organizacji przyjazdu i wyjazdu personelu opiekuńczego, Udzielanie odpowiedzi na pytania klientów związane z realizacją umowy opiekuńczej po uzyskaniu odpowiedzi od usługodawcy, Wspieranie klientów w przypadku problemów związanych z realizacją umowy opiekuńczej poprzez zidentyfikowanie problemu i udokumentowane przekazanie go do usługodawcy.

W samej umowie istnieje zapis, iż: „Za usługi umożliwiające zawarcie umowy między dostawcą a klientem oraz za świadczenie usług podwykonawczych wobec pozyskanych klientów, X otrzymuje od Usługodawcy wynagrodzenie w formie bieżącej prowizji.

W ramach tej umowy, usługi opiekuńcze obejmują usługi opieki domowej i podobne; nie obejmuje opieki nad osobami ubezwłasnowolnionymi zgodnie z przepisami §§ 1896 ff. BGB”.

I.7. W związku z tym do zadań X należy świadczenie usług podwykonawczych do Usług Opieki świadczonych przez Wnioskodawcę. Do zadań X należy:

1) udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawcy wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta;

2) regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Wnioskodawcę;

3) pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy;

4) ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawcę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

I.8. X zapewnia usługi podwykonawcze do usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie będzie należne od Podopiecznych na rzecz Wnioskodawcy. Warto podkreślić, że za usługi podwykonawcze wynagrodzenie będzie należne X od Wnioskodawcy, a nie Podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży w interesie Wnioskodawcy.

I.9. Reasumując, beneficjentem usług podwykonawczych będzie Podopieczny, natomiast umowa i świadczenie z niej wynikające, a dotyczące usług podwykonawczych zostanie zawarte pomiędzy X a Wnioskodawcą. Brak świadczenia usług powykonawczych uniemożliwi prawidłowe wykonywanie Usług Opieki przez Wnioskodawcę. Świadczenie usług podwykonawczych przez X jest konieczne, ponieważ Opiekunki muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy Opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi, a daną Opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez X. Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usługi Opieki przez Wnioskodawcę, niezbędne jest uzyskanie szeregu informacji o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania te podejmowane są przez X i realizowane w interesie Wnioskodawcy, dzięki czemu można w sposób efektywniejszy realizować Usługi Opieki. Zgodnie z umową: zarówno Wnioskodawca, jak i X niezwłocznie informuje drugą stronę o reklamacjach klientów i dąży do rozwiązania problemów wynikających z reklamacji w porozumieniu, jak najszybciej i w interesie klienta.

Wnioskodawca wspólnie z X realizuje kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego niemożliwe jest wyodrębnienie i całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne podmioty bez uszczerbku dla Podopiecznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. Usługi, o których mowa we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz Wnioskodawca w zakresie świadczenia tych Usług nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że od września 2024 r. rozpoczął prowadzenie w Polsce Domu Seniora i w tym zakresie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Niemniej jednak nie ma to znaczenia dla stanu faktycznego opisanego we wniosku.

2\. Dzięki nabywaniu usług od X Wnioskodawca ma możliwość osiągnięcia większego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników.

3\. X przez cały czas trwania Umowy są w stałym kontakcie z Opiekunem oraz Podopiecznym. X uczestniczy w spotkaniach Podopiecznych z Opiekunami. X od strony organizacyjnej umożliwia Opiekunom nawiązanie relacji z Podopiecznym czy rodziną Podopiecznego, bowiem część początkujących Opiekunów nie zna na tyle dobrze języka niemieckiego, aby w sposób swobodny i dokładny komunikować się z Podopiecznym czy rodziną Podopiecznego. X ustalają oczekiwania rodziny Podopiecznego oraz jego samego co do sposobu oraz jakości opieki, pozyskują bieżące informacje związane ze stanem zdrowia Podopiecznego, tego jakie leki przyjmuje w danym momencie, jakie przeszedł zabiegi medyczne, na co się leczy itd., a następnie wdrażają czy modyfikują wraz z Opiekunem odpowiedni sposób sprawowania opieki. X weryfikuje informacje dotyczące ewentualnych skarg czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług, w tym poprzez bezpośredni nadzór w czynnościach opieki, a i działa to również w drugą stronę, bowiem Opiekunowie mogą zgłaszać do nich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z Podopiecznym czy jego rodziną, i na tej podstawie wypracowują wraz z Podopiecznym czy jego rodziną niezbędne rozwiązania. W razie potrzeby X dowozi Opiekunów do Podopiecznych, weryfikuje pracę i warunki pracy Opiekuna oraz przeprowadzają proces wymiany Opiekuna w razie potrzeby.

X podejmują przez cały czas obowiązywania Umowy aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki. X, jak już zostało to wskazane powyżej, przekazuje informacje pozyskane od rodziny Podopiecznego (o jego stanie zdrowia, oczekiwaniach dotyczących opieki itp.), Opiekunom czy Wnioskodawcy i odwrotnie, weryfikuje pracę i warunki pracy opiekuna, przeprowadzając proces wymiany Opiekuna, zajmując się również rozwiązywaniem konfliktów czy sporów jakie wynikły w trakcie sprawowania opieki - w razie sporu mediują pomagając w osiągnięciu kompromisu.

Podopieczni traktują X jak podmiot zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki, lekarzy). Podopieczni czują się więc zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji podmiot dobrze zorientowany w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mający wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, podmiot do którego mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku. Skutkiem działań X, w tym działań organizacyjnych, jest to, że Podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby - bez tych działań, nie byłby w stanie takiej opieki uzyskać.

Jedną z czynności, jakie wykonuje X, są czynności związane z rozwiązywaniem konfliktów pomiędzy Opiekunami a Podopiecznymi. W ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie do porozumienia między Opiekunem a Podopiecznym, X na czas poszukiwania nowego Opiekuna, jest w stanie zastąpić Opiekuna. Takie zastępstwo X wykonuje również w sytuacjach, gdy Opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku usługi świadczone przez X w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawcy, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku usługi świadczone przez X w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawcy, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od VAT.

II. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).”

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).”

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.”

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.”

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT „przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.”

III. Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy o VAT „na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.”

Powołany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT „w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Z tego wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.”

Stosownie zaś do art. 28c ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

IV. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, Wnioskodawca współpracuje z kontrahentem niemieckim – X, od którego nabywa opisane we Wniosku usługi pomocnicze.

Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Zatem w tym przypadku miejscem świadczenia usług pomocniczych wykonywanych przez X na rzecz Wnioskodawcy - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Ponadto, Wnioskodawca występuje w tej sprawie jako usługobiorca usług pomocniczych świadczonych na jego rzecz przez X będącego podatnikiem. Jednocześnie X posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

V. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

VI. Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku VAT.

Zwolnienie od podatku VAT, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.”

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.”

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.”

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) „państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.”

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania - należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

VII. W związku z tym, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, jak wskazano we Wniosku, przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (usługi opieki, usługi podstawowe). Wnioskodawca świadczy Usługi Opieki (usługi podstawowe) poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Usługi opieki polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego.

W ramach usługi podstawowej mieszczą się takie czynności jak: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu; pranie i zmiana bielizny osobistej, odzieży, pościeli; pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu; pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków; pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów oraz innych aktywności dnia codziennego; organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarzy, terapeutów, masażystów itd.; dotrzymywanie towarzystwa podopiecznemu – organizacja czasu wolnego; nadzór nad prawidłowością sprawowania opieki i bieżące podejmowanie działań niezbędnych do zapewnienia opieki na oczekiwanym przez podopiecznego poziomie. Czynności te realizowane są przez zatrudnianych przez Wnioskodawcę podwykonawców (opiekunów).

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

VIII. W odniesieniu zaś do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych przez Wnioskodawcę od X opisanych we wniosku usług pomocniczych należy wskazać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszej kolejności wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie należy dodać, że świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z tym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

IX. W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez X w ramach usług pomocniczych czynności należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych).

Wskazane czynności z uwagi na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Czynności te pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Opiekunów) usługami opieki, zapewniając ich prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do importu usług w zakresie usług nabywanych od X bowiem usługi te stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

X. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku usługi świadczone przez X w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawcy, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Według art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy wskazać należy, że miejscem świadczenia usług pomocniczych wykonywanych przez X na Państwa rzecz – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

W opisanej sytuacji występują Państwo jako usługobiorca usług pomocniczych świadczonych przez X, posiadającego siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec, prowadzącego działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kontrahent niemiecki nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że są Państwo zobowiązani rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, są Państwo zobowiązani do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Państwa od kontrahenta niemieckiego usługi pomocnicze stanowią dla Państwa import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

\- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

\- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.):

Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.) – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania - należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

We wniosku wskazali Państwo, że usługi opieki – usługi podstawowe, które świadczą Państwo na rzecz podopiecznych nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz w związku z usługami opieki nie działają Państwo jako żaden z wymienionych podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych usługi opieki nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Należy więc przeanalizować czy opisane we wniosku usługi opieki korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Wskazali Państwo we wniosku, że świadczą na terytorium Niemiec usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. W celu wykonywania czynności wchodzących w zakres ww. usług opieki podejmują Państwo współpracę z opiekunami (osobami fizycznymi), którzy w Państwa imieniu wykonują usługi opieki domowej. Usługi opieki wymagają podjęcia szeregu czynności pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. W tym celu nawiązali Państwo współpracę z niezależnym podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Kontrahent niemiecki jest podatnikiem VAT na terytorium Niemiec i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z cytowanego powyżej art. 43 ust. pkt 23 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W tym miejscu warto odnieść się do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabywają Państwo od niemieckiego kontrahenta usługi, które stanowią dla niego cel same w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez kontrahenta niemieckiego i Państwa Spółkę czynności, uznać należy, że są one odrębne i niezależne. Czynności pomocnicze wykonywane są przez podmiot inny, niż świadczący usługi opieki. Państwa Spółka zawiera z Podopiecznym (przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub z samym Podopiecznym) umowę, na podstawie której świadczy usługi opieki domowej – w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od Podopiecznego. Natomiast niemiecki kontrahent otrzymuje wynagrodzenie od Państwa za świadczenie usług odrębnych od usług opieki domowej. Powyższe potwierdza, że wykonywane przez niemieckiego kontrahenta usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Państwa na rzecz Podopiecznych.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy zauważyć należy, że mamy tu do czynienia z dwoma rodzajami świadczeń realizowanymi przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców, tj. usługą wsparcia organizacyjnego i monitorowania stanu zdrowia Podopiecznego oraz pozostawania w dyspozycji w sytuacjach nagłych (Usługi Pomocnicze) świadczoną przez kontrahenta niemieckiego na Państwa rzecz oraz usługą samej opieki domowej świadczoną przez Państwa na rzecz Podopiecznego.

Zatem w świetle powyższego, świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych usługi podstawowe stanowią usługi opieki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Ponadto, jak ustalono powyżej, świadczone przez Państwa usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez Państwa usług wykonywanych przez niemieckiego kontrahenta, wskazać należy, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszej kolejności wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że w stosunku do czynności wykonywanych przez niemieckiego kontrahenta – wbrew Państwa twierdzeniu – nie można mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Czynności wykonywane przez niemieckiego kontrahenta sprowadzają się w istocie do umożliwienia nawiązania relacji pomiędzy Podopiecznymi a Opiekunami, zbierania informacji o stanie zdrowia, potrzebach i oczekiwaniach Podopiecznych oraz pozostawaniu w kontakcie z Podopiecznymi i ich rodzinami, jak również rozwiązywania konfliktów jakie wynikają w trakcie sprawowania opieki nad Podopiecznymi przez Opiekunów, a zatem stanowią czynności niemające charakteru czynności związanych z opieką, lecz raczej czynności o charakterze organizacyjnym.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że jakkolwiek wykonywane czynności przez niemieckiego kontrahenta służą świadczonym przez Państwa Usługom Opieki nad niemieckimi Podopiecznymi, to jednak usługi wykonywane przez niemieckiego kontrahenta nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, i nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi przez Państwa usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

W przedmiotowej sprawie także art. 43 ust. 17a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ odnosi się on do świadczonych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (Usługi Opieki) przez podmiot świadczący te usługi podstawowe (Usługi Opieki). W analizowanej sprawie kontrahent niemiecki nie świadczy usług podstawowych (Usług Opieki), a zatem nie zostanie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku.

Podsumowując, usługi pomocnicze świadczone przez niemieckiego kontrahenta na Państwa rzecz – stanowiące dla Państwa import usług – nie są usługami ściśle związanymi z podstawowymi Usługami Opieki świadczonymi przez Państwa. W konsekwencji usługi pomocnicze nabywane od kontrahenta z Niemiec nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).