Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1004/15-3/S/RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: Zwolnienie od podatku usług nabywanych od podmiotu zagranicznego
Słowa kluczowe: import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2030/17 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA – 21 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT nabywanych przez Spółkę od podmiotu zagranicznego usług:

*   zdobycia aplikacji (1), zatwierdzania wniosków (2), przygotowania umowy pożyczki i wysyłania dokumentów do pożyczkobiorcy (3) – **jest prawidłowe**;

*   udostępnienia kwoty pożyczki (4), obliczania i naliczania odsetek i/lub opłat i/lub prowizji (5), obsługi rachunków bankowych (6), obsługi w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek (7), obsługi procedury zamknięcia pożyczki (8) oraz wykonywania funkcji dodatkowych: bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe (a) i aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek (b) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi nabywanej przez Spółkę od podmiotu zagranicznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-1004/15-2/IGo, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Od ww. wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną z dnia 1 lipca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2030/17 uchylił wyrok WSA w Warszawie oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 21 stycznia 2021 r. zwrócono akta sprawy tut. Organowi.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 715, ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1225, ze zm.).

Oferta Spółki skierowana jest do osób fizycznych, które chcąc zawrzeć umowę pożyczki rejestrują się na stronie internetowej Spółki. Tam, za pośrednictwem indywidualnego konta klient może składając wniosek online ubiegać się o zawarcie Umowy pożyczki ze Spółką.

Od momentu rozpoczęcia działalności pożyczkowej w Polsce, do chwili obecnej Spółka posiada zawartą umowę z SA - podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, nieposiadającym stałego miejsca działalności w Polsce (dalej: Dostawca), na podstawie której podmiot ten wykonuje na rzecz Spółki kompleksową usługę pośrednictwa finansowego. W ramach tej usługi Dostawca obsługuje większą część procesu udzielania pożyczki, co powoduje, że bez wykorzystania tej kompleksowej usługi świadczonej przez Dostawcę, udzielanie pożyczek przez Spółkę nie byłoby możliwe.

W celu potwierdzenia sposobu opodatkowania VAT powyższych usług (rozpoznawanych przez Spółkę jako import usług), Spółka wystąpiła w dniu 14 września 2012 r. do Ministra Finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z zawartą umową, kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Dostawcę obejmuje następujące czynności:

*   Podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki oraz swobodne i samodzielne kształtowanie polityki akwizycji klientów.

*   Przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczki od potencjalnych klientów wraz z informacją niezbędną do wydania decyzji o przyznaniu pożyczki.

*   Analizę i akceptację wniosków o pożyczkę na podstawie badania wiarygodności kredytowej klienta.

*   Korespondencję z klientami w imieniu Spółki informującą o przyznaniu (lub nie przyznaniu) pożyczki, ewentualnie wskazanie innego produktu finansowego. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku - informowanie Spółki o akceptacji wniosku.

*   Przygotowanie umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, jak również archiwizacja i dystrybucja umów.

*   Udostępnienie kwoty pożyczki klientowi zgodnie z umową w ustalony sposób (w szczególności automatyczne zlecenie transferu środków pieniężnych na konto klienta lub inne konto wskazane przez klienta) jak również wysłanie wiążących instrukcji dla banku obsługującego Spółkę w celu dokonania przelewu środków.

*   Obliczanie i naliczanie odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki na podstawie stawek ustalonych przez Spółkę.

*   Obsługę w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, w tym obsługa rachunków bankowych na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę.

*   Zautomatyzowaną obsługę spłaty należności Spółki, tj. spłaty kapitału, odsetek, prowizji oraz dodatkowych opłat w ramach udzielonych pożyczek poprzez zautomatyzowaną elektroniczną korespondencję z klientem, zarządzanie terminami spłat oraz inicjowanie spłaty w przypadku zautomatyzowanej formy spłaty (np. polecenie zapłaty).

*   Tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądanie i zmienianie swoich danych przez Internet).

*   Prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki.

*   Obsługę procedury zamknięcia pożyczki, tj. sporządzanie informacji dla klienta w imieniu Spółki potwierdzającej całkowitą spłatę długu, ewentualnie informacji o braku spłaty pożyczki.

*   Bieżącą aktualizację systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług, są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki.

*   Aktualizację treści ogólnych warunków umowy oraz umów z klientami zgodnie z instrukcjami Spółki.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że z punktu widzenia klienta pożyczkodawcą zawsze jest Spółka, a wszelkie czynności wykonywane przez Dostawcę realizowane są w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie stosownego upoważnienia. Za świadczoną usługę Dostawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustaloną formułę uwzględniającą zysk Spółki z każdej zawartej umowy pożyczki. Sposób kalkulacji wynagrodzenia nie daje przy tym możliwości przyporządkowania go do poszczególnych czynności wykonywanych przez Dostawcę. Jedna kwota wynagrodzenia obejmuje bowiem całą kompleksową usługę świadczoną przez Dostawcę i nawet, jeżeli w przypadku danej umowy pożyczki wykonanie wszystkich opisanych wyżej czynności nie będzie konieczne, to okoliczność ta nie będzie miała żadnego wpływu na wysokość należnego wynagrodzenia.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dnia 14 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr IPPP3/443-926/12-2/JK, w której uznał, iż wskazane powyżej czynności składają się na Świadczoną przez Dostawcę na rzecz Spółki kompleksową usługę pośrednictwa finansowego. Zdaniem organu: „Powyższe działania nie stanowią (\`(...)\`) celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym - pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, na które składają się inne świadczenia pomocnicze (\`(...)\`).

Podsumowując należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze wraz z usługą zasadniczą pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, tworzą kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

Z zakresu kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego organ wyłączył jedynie usługi obejmujące:

*   archiwizację umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem,

*   tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądanie i zmienianie swoich danych przez Internet),

*   prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki - uznając, że nie korzystają one zwolnienia z VAT i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.

W chwili obecnej, na skutek zmian w grupie kapitałowej, do której należy Spółka planowana jest zmiana w zakresie podmiotu świadczącego wskazane usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Nowym usługodawcą ma być podmiot brytyjski, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, działający (w zakresie niniejszych usług) poprzez swój oddział z siedzibą w Irlandii (dalej: Nowy Dostawca).

Z uwagi na zmianę osoby usługodawcy, Spółka postanowiła ponownie wystąpić do Ministra Finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o potwierdzenie w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej prawidłowości stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla importu wskazanych usług.

Zgodnie z brzmieniem projektowanej umowy na świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, usługi świadczone przez Nowego Dostawcę będą obejmować zespół działań mających na celu zorganizowanie, pośrednictwo i bieżącą obsługę pożyczek udzielanych przez Spółkę. W szczególności, te usługi obejmą następujące etapy:

1.  Zdobycie aplikacji. Dostawca ma zadanie pozyskać wszelkie Informacje na temat Pożyczkobiorcy niezbędne w celu przetworzenia wniosku pożyczkowego oraz dla udzielenia pożyczki.
2.  Zatwierdzanie wniosków. Dostawca rozpatruje wnioski pożyczkowe, co obejmuje, lecz nie ogranicza się do sprawdzania potencjalnej zdolności kredytowej Pożyczkobiorcy i jego zdolności do zaciągnięcia pożyczki przy użyciu platformy internetowej.
3.  Przygotowanie umowy pożyczki i wysyłanie dokumentów do Pożyczkobiorcy. Dostawca przekazuje Pożyczkobiorcy informację o pozytywnym lub negatywnym wyniku weryfikacji wniosku pożyczkowego oraz oferuje produkt alternatywny (gdzie jest to właściwe i dostępne) w przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku pożyczkowego, Dostawca doprowadza do zawarcia danej umowy pożyczki pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą. Cała komunikacja wysyłana przez Dostawcę do Pożyczkobiorcy odbywa się w imieniu Spółki i tylko nazwa Spółki pojawi się na każdym e-mailu, wiadomości, liście lub podobnym komunikacie wysyłanym przez Dostawcę do któregokolwiek Pożyczkobiorcy.
4.  Udostępnienie kwoty pożyczki. Dostawca inicjuje w imieniu Spółki wypłatę kwoty pożyczki dla Pożyczkobiorców, wysyłając w imieniu Spółki wiążące instrukcje do właściwego banku lub innej instytucji finansowej, w celu zlecenia transferu środków automatycznie z właściwego rachunku na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (lub używając innego mechanizmu, uzgodnionego przez Dostawcę i Klienta).
5.  Obliczanie i naliczanie odsetek i/lub opłat i/lub prowizji. Dostawca naliczy odsetki i/lub inne opłaty i/lub prowizje na podstawie stóp procentowych i stawek opłat/prowizji przekazanych Dostawcy przez Spółkę oraz obciąży tymi odsetkami i/lub opłatami i/lub prowizjami rachunek Pożyczkobiorcy.
6.  Obsługa rachunków bankowych. Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę oraz w jej w imieniu, Dostawca obsługuje rachunki bankowe, z których wypłacane są środki przekazywane na rachunki bankowe Pożyczkobiorców oraz, na które fundusze te są zwracane bezpośrednio z własnego rachunku bankowego Pożyczkobiorcy.
7.  Obsługa w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek. Działając w imieniu Spółki, Dostawca zobowiązany jest (a) zarządzać automatyczną korespondencją elektroniczną z Klientami, (b) zarządzać terminami spłaty, (c) jeśli to możliwe, obciążyć rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (lub w inny ustalony sposób spłaty dokonać obciążenia) w terminie wymagalności, kwotą pożyczki, odsetkami i opłatami, przenieść na odpowiednie konta kwoty należne i pobrane od Pożyczkobiorcy. W przypadku opóźnień w spłacie i bezskuteczności metod standardowych, Dostawca użyje dodatkowych zautomatyzowanych metod w celu uzyskania spłaty. Gdy również zautomatyzowane metody żądania spłaty okażą się bezskuteczne, Dostawca poinformuje o tym Spółkę w celu nawiązania przez nią osobistego kontaktu z Pożyczkobiorcą.
8.  Obsługa procedury zamknięcia pożyczki. Dostawca przekazuje Pożyczkobiorcy jednorazową informację o dokonaniu spłaty zadłużenia oraz wykonaniu umowy pożyczki. Cała komunikacja wysyłana przez Dostawcę do Pożyczkobiorcy dokonywana będzie w imieniu Spółki i tylko nazwa Spółki pojawi się na wszelkich e-mailach, wiadomościach, listach lub podobnego rodzaju komunikatach wysyłanych do Pożyczkobiorców przez Dostawcę.

Jednocześnie, zgodnie z umową, w celu świadczenia powyższych usług, Dostawca będzie wykonywał następujące funkcje dodatkowe:

1.  bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe: Dostawca zapewnia, że nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących produktów (jak zmiany obowiązujących stóp procentowych) są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki oraz
2.  aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek: dokonywana od czasu do czasu, wszędzie tam, gdzie jest to wymagane zgodnie z instrukcjami Spółki dla wdrożenia zmian zasad lub regulaminów.

Zakres usług jest zatem w zasadzie analogiczny jak w przypadku usług świadczonych przez dotychczasowego Dostawę. Wprowadzono jedynie nieznaczne zmiany w tym zakresie, poprzez m.in. wyodrębnienie jako osobnego świadczenia (poza zakresem niniejszego wniosku i zgodnie z interpretacją z 2012 r.) usług centrum obsługi klienta. Zmiany te nie wpływają przy tym ani na kompleksowy charakter pozostałych usług, ani na ich cel, który pozostaje niezmienny (pośredniczenie przy zawieraniu umów pożyczek, ich udzielaniu oraz obsłudze). Udzielanie pożyczek przez Spółkę bez świadczenia przez Nowego Dostawcę (w miejsce dotychczasowego) kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego nie byłoby bowiem w ogóle możliwe. Co więcej, w dalszym ciągu z perspektywy typowego klienta wszystkie czynności będą odbierane tak, jakby były wykonywane przez samą Spółkę. Złożona usługa świadczona przez Nowego Dostawcę będzie bowiem stanowić integralny element świadczenia usługi finansowej polegającej na udzielaniu i obsłudze pożyczek przez Spółkę.

Z tytułu wykonania powyższej usługi Nowy Dostawca będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustalony procent przychodów Spółki z prowadzonej działalności pożyczkowej. Jednocześnie - podobnie jak do tej pory, w przypadku umowy z dotychczasowym Dostawcą - sposób kalkulacji wynagrodzenia nie będzie umożliwiał przyporządkowania go do poszczególnych czynności wykonywanych przez Nowego Dostawcę. Projektowana umowa przewiduje bowiem jedną kwotę wynagrodzenia za całą kompleksową usługę świadczoną przez Dostawcę (odrębne wynagrodzenie umowa przewiduje wyłącznie w odniesieniu do usług centrum obsługi klienta, które jednak zostały wyodrębnione ze wskazanej usługi pośrednictwa i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa nabywana przez Spółkę od podmiotu zagranicznego i wykazywana jako import usług w Polsce, podlega w całości zwolnieniu z VAT na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - jako kompleksowa usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych lub alternatywnie
2.  art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - jako element świadczonej przez Spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych i/lub zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę (tj. Spółkę)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługa świadczona na jej rzecz przez Nowego Dostawcę powinna być traktowana na gruncie podatku VAT w całości jako świadczenie kompleksowe, stanowiące dla Spółki import usługi zwolnionej z VAT.

Poszczególne czynności dokonywane przez Nowego Dostawcę składają się bowiem na usługę, która może być traktowana zarówno jako:

(i) złożona usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jak również

(ii) element świadczonej przez Spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych i/lub zarządzania pożyczkami przez Spółkę (jako pożyczkodawcę), stanowiący odrębną całość i właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W ocenie Spółki, przejęta przez nią kwalifikacja usługi świadczonej przez Nowego Dostawcę znajduje uzasadnienie w poniższych okolicznościach:

Ad. (i) Usługi Nowego Dostawcy jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT „zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Dostawca świadczy na rzecz Spółki właśnie usługę pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych, o której mowa w powyższym przepisie. Nie ulega tu wątpliwości, iż wykonując czynności objęte zakresem nowej umowy jaka ma zostać zawarta pomiędzy Spółką a Nowym Dostawcą, Dostawca ten będzie doprowadzał do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Spółką a Klientem oraz zapewniał jej prawidłową realizację. Na podstawie wskazanej umowy, Nowemu Dostawcy powierzone zostanie bowiem wykonywanie czynności związanych z udzielaniem oraz bieżącą obsługą pożyczek - począwszy od przyjmowania, analizy i akceptacji wniosków, kontakt z Klientem oraz przygotowanie umowy, poprzez organizowanie przelewów wychodzących i przychodzących oraz nadzorowanie spłat, a kończąc na ostatecznym rozliczeniu z Klientem. Co warte podkreślenia, w każdym przypadku stroną umowy pożyczki z klientem będzie Spółka, a Dostawca będzie wykonywał wszystkie wskazane czynności w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Podkreślić przy tym należy, że usługa pośrednictwa w swej istocie niekoniecznie musi sprowadzać się jedynie do czynności „skojarzenia” podmiotów świadczących i nabywających daną usługę, a rola pośrednika nie zawsze będzie kończyć się w momencie zawarcia umowy pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Skoro bowiem już po podpisaniu umowy, w jej ramach pożyczkodawca wykonuje szereg czynności (np. w zakresie wypłaty środków pieniężnych, wymiany korespondencji z klientem, nadzorowania spłaty należności), to w przypadku, gdy czynności te wykonywane są przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz pożyczkodawcy (tak, jak w analizowanym przypadku), z całą pewnością będą one mieściły się w ramach usługi pośrednictwa w świadczeniu usługi pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie już z uwagi na charakter samej usługi pożyczki. Zauważyć bowiem należy, że wykonywanie tej usługi nie kończy się w chwili zawarcia umowy pożyczki (i jej udzielenia). Skoro bowiem jest to umowa zawierana na czas oznaczony, to już z samego tego faktu należy przyjąć, że usługa udzielenia pożyczki trwa przez cały czas trwania okresu, na który została zawarta umowa, do momentu ostatecznej spłaty pożyczki wraz z wynagrodzeniem za jej udzielenie. Umowa pożyczki jest zatem w sensie ekonomicznym zbliżona do umów najmu lub dzierżawy, z tą różnicą, że zamiast rzeczy, usługodawca przekazuje usługobiorcy na własność środki pieniężne (ewentualnie rzeczy oznaczone co do gatunku). Zauważyć tu należy, że zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Już zatem z samej definicji pożyczki wynika, że specyfiką umowy pożyczki jest to, że przewiduje ona dwa podstawowe zdarzenia: przeniesienie własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na pożyczkobiorcę oraz ich zwrot po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta. Tym samym do wykonania usługi pożyczki konieczne jest wystąpienie co najmniej tych dwóch zdarzeń oddalonych w czasie. Innymi słowy, na podstawie umowy pożyczki, przez okres od uzyskania środków pieniężnych (lub rzeczy oznaczonych co do gatunku), pożyczkobiorca może z nich korzystać, w zamian za wynagrodzenie za korzystanie z tych środków (lub rzeczy) w czasie. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że usługa udzielenia pożyczki ogranicza się wyłącznie do działań podejmowanych przed i w momencie podpisania umowy. W tym momencie dochodzi bowiem dopiero do rozpoczęcia wykonywania usługi, która trwa przez cały okres, w jakim jest udzielona, tj. okres, w którym pożyczkobiorca korzysta ze środków lub rzeczy pożyczkodawcy, a pożyczkodawca (samodzielnie lub z udziałem podmiotów trzecich) podejmuje czynności niezbędne do obsługi pożyczki i ostatecznie - jej zakończenia (rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 189/12), w którym Sąd wskazał, że: „usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

W ocenie Spółki skoro sama usługa udzielania pożyczek jest tak złożonym procesem to naturalne jest, że również usługa pośrednictwa przy ich świadczeniu ma złożony charakter i może trwać również po podpisaniu umowy pożyczki. Tak też uznał WSA we Wrocławiu w cytowanym powyżej wyroku - Sąd wskazał tu bowiem, że: „usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych (w sprawie chodzi właśnie o ten szczególny rodzaj pośrednictwa) charakteryzuje się tym, że pomiędzy instytucją finansową (pożyczkową) a klientem (zainteresowanym otrzymaniem pożyczki) pojawia się podmiot trzeci (pośrednik), który - pełniąc rolę „czynnika spajającego” - uczestniczy w opisanym wyżej procesie udzielania pożyczek. Rola pośrednika nie w każdym przypadku ogranicza się do „kojarzenia” podmiotów zainteresowanych udzieleniem i otrzymaniem pożyczki. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skarżonej interpretacji, aktywność pośrednika wcale nie musi kończyć się z chwilą podpisania umowy pożyczkowej. Może on bowiem, w ramach pośrednictwa, „sprawować i opiekę” nad klientami po zawarciu umowy pożyczkowej (zajmować się obsługą klientów, którym udzielono pożyczki). Ma to miejsce przede wszystkim w sytuacji, kiedy pośrednik stale współpracuje z instytucją finansową, poszukując klientów zainteresowanych otrzymaniem pożyczki i jednocześnie zajmując się obsługą klientów już spłacających zaciągnięte pożyczki”.

Podobne stanowisko wyrażane jest również w wyrokach wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde TSUE stwierdził, iż pojęcie „pośrednictwa” zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez Dyrektywę VAT. Według Trybunału pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. TSUE orzekł jednocześnie, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Co więcej, TSUE podkreślił, że działalność ta nie może ograniczać się wyłącznie do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową (analogicznie TSUE wypowiedział się wcześniej m.in. w wyrokach z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC oraz z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.).

Z powyższego orzecznictwa wynika zatem, iż pośrednictwo może obejmować wszelkie czynności, które mają doprowadzić do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Jednocześnie jednak, z pojęciem pośrednictwa nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy działalność wykonywana przez pośrednika ogranicza się jedynie do wykonywania czynności faktycznych związanych z daną umową. Nie ma jednak przeszkód (co Spółka pragnie podkreślić), aby pośrednik taki wykonywał również tego typu czynności w zakresie swojego zlecenia. Istotnym jest wyłącznie, aby nie stanowiły one jedynych czynności zleconych przez jedną ze stron.

Co więcej, Spółka pragnie wskazać, że nawet jeżeli którakolwiek z czynności składowych takiej usługi samodzielnie mogłaby stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, to jako świadczenie pomocnicze, co do zasady, powinna dzielić los prawny świadczenia głównego, tj. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, która to usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o VAT.

Kluczowe znaczenie ma tu bowiem wypracowany w orzecznictwie TSUE pogląd w zakresie sposobu kwalifikowania poszczególnych usług jako elementów składowych usługi kompleksowej. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise podkreślono, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatsseeretaris van Financien: „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym czynności, składające się na usługi świadczone przez Nowego Dostawcę powinny być na gruncie podatku VAT traktowane jako wchodzące w zakres usługi kompleksowej. Nie należy więc rozbijać tej usługi na poszczególne elementy składowe, lecz traktować ją jako jedno świadczenie, determinowane elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. A tym elementem - jak wskazano powyżej - jest w ocenie Spółki właśnie pośrednictwo w udzielaniu pożyczek. Działania wchodzące w zakres usług Nowego Dostawcy mają bowiem na celu przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki i przekazania środków finansowych Pożyczkobiorcy, co jest poprzedzane przyjęciem wniosku pożyczkowego, jego analizą pod względem m.in. kompletności danych oraz zdolności kredytowej Klienta, a także przygotowaniem umowy, bądź alternatywnie - przedstawieniem innych produktów w przypadku negatywnej weryfikacji wniosku. Czynności podejmowane na dalszym etapie (dotyczące organizowania przepływów finansowych, nadzorowania procesu spłaty rat pożyczki, aktualizowania umów) dotyczą z kolei obsługi udzielonej pożyczki, kończącej się działaniami z zakresu zamknięcia umowy pożyczki. Przede wszystkim więc działania te obejmują czynności bezpośrednio wskazujące na świadczenie usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek. Natomiast nawet jeżeli niektóre z działań wymienionych w umowie będą stanowiły jedynie świadczenia pomocnicze, to zważywszy na definicję i istotę usługi kompleksowej, nie powinny być one wyłączane z zakresu usługi pośrednictwa nabywanej przez Spółkę. Podkreślić tu bowiem należy, iż wszystkie te czynności, jakie będą wykonywane na rzecz Spółki, są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Co więcej, Wnioskodawca, jako usługobiorca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem kompleksowej usługi związanej z udzielaniem i obsługą pożyczek - żadna z czynności wykonywanych przez Dostawcę w oderwaniu od pozostałych nie miałaby dla Spółki ekonomicznego sensu. Także wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi stanowi jedną, niepodzielną kwotę, która nie podlega rozbiciu na poszczególne elementy, co również potwierdza, że nabywana usługa stanowi wartość dla Spółki tylko jako całość. Uwzględniając powyższe przyjąć należy, zdaniem Spółki, że usługi nabywane przez nią od Nowego Dostawcy będą stanowiły usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz czynności pomocnicze do tych usług, wchodzące w zakres kompleksowej usługi pośrednictwa, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Jednocześnie nie będzie tu miał zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza ze zwolnienia z VAT czynności ściągania długów, w tym factoringu. Tego typu czynności polegają bowiem na nabywaniu wierzytelności w celu dochodzenia ich spłaty lub dalszej odsprzedaży. Nowy Dostawca nie będzie natomiast nabywał wierzytelności Spółki, a jedynie pośredniczył w nadzorowaniu spłaty rat pożyczek - przy czym, w razie bezskuteczności podejmowanych działań, to do Spółki jako pożyczkodawcy będzie należało podjęcie działań w celu skontaktowania się z Klientem i podjęcie ewentualnych dalszych działań w celu wyegzekwowania należności.

Spółka pragnie jednocześnie zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji z roku 2012 otrzymanej przez Spółkę w odniesieniu do usług świadczonych przez dotychczasowego Dostawcę. Organ wydający tę interpretację wprost wskazał tam bowiem, że poza czynnościami odnoszącymi się do archiwizowania umów, sporządzania podsumowań oraz działalności centrum obsługi klienta (tj. działań wyłączonych z zakresu usług w nowej umowie z Nowym Dostawcą), wszystkie pozostałe elementy usług (stanowiące w istocie odpowiednik usług będących przedmiotem niniejszego wniosku) wchodzą w zakres usługi złożonej, która zgodnie z orzecznictwem TSUE nie powinna być sztucznie dzielona. W efekcie organ wskazał bowiem, że: „powyższe czynności pomocnicze wraz z usługą zasadniczą pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, tworzą kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nabywana przez nią usługa świadczona przez Nowego Dostawcę powinna być w całości traktowana dla celów VAT jako import zwolnionych z opodatkowania kompleksowych usług pośrednictwa z udzielaniu pożyczek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. (ii) Usługi Nowego Dostawcy jako element usługi finansowej świadczonej przez Spółkę

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa świadczona przez Nowego Dostawcę może być również traktowana jako usługa zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Z powyższego wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia dla usługi stanowiącej element usługi udzielenia pożyczki jest możliwe pod warunkiem, że:

*   stanowią one odrębną całość,

*   są właściwe dla świadczenia usługi zwolnionej,

*   są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

W ocenie Spółki, usługi świadczone przez Nowego Dostawcę spełniają wszystkie powyższe warunki do zastosowania wskazanego zwolnienia z opodatkowania.

Po pierwsze bowiem, usługi te jako świadczenie złożone polegające na kompleksowej obsłudze pożyczek udzielanych przez Spółkę stanowi oddzielną całość wyodrębnioną z usług finansowych świadczonych przez Spółkę na rzecz jej Klientów. Odrębność tę potwierdza zarówno ich kompleksowy charakter (dowodzony powyżej), jak również fakt iż stanowią one przedmiot odrębnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Nowym Dostawcą, a za ich świadczenie przewidziane zostało stosowne wynagrodzenie. Niezależnie jednak od wskazanej odrębności, pamiętać należy, że czynności wykonywane przez Nowego Dostawcę, z punktu widzenia Klienta (Pożyczkobiorcy) zawsze będą stanowiły część działań podejmowanych przez samą Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług finansowych.

Po drugie, uznać należy zdaniem Spółki, że usługa świadczona przez Nowego Dostawcę jest właściwa dla świadczenia przez Wnioskodawcę usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zakres analizowanej usługi wskazuje bowiem, że w istocie mogłaby ona stanowić integralną część usługi udzielania pożyczki w sytuacji, gdyby Spółka nie zdecydowała się na jej wyodrębnienie i zlecenie jej wykonania podmiotowi z Grupy.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o VAT przewiduje tutaj szerszy zakres zwolnienia niż wynika to z prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa TSUE). Jak bowiem wskazuje NSA m.in. w wyroku z 28 stycznia 2014 r (sygn. I FSK 237/13): „Sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią”.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, wszystkie elementy składowe przedmiotowej usługi złożonej odpowiadają wprost specyfice standardowej usługi udzielania pożyczki pieniężnej. Przy czym pamiętać trzeba (na co wskazywano powyżej), że usługa udzielenia pożyczki nie ogranicza się do samego zawarcia umowy i przekazania środków pieniężnych pożyczkobiorcy, lecz trwa przez cały okres jej obowiązywania, aż do całkowitej spłaty kapitału z odsetkami (i należnymi opłatami i/lub prowizjami). Tym samym obejmuje również czynności związane z bieżącą obsługą pożyczki, jak kalkulowanie i naliczanie odsetek i opłat/prowizji, nadzorowanie procesu spłat, aktualizowanie umów, regulaminów, aż po nadzorowanie procesu zamknięcia pożyczki.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, że wskazane czynności wychodzą poza zakres usługi udzielenia pożyczki (co jednak byłoby zdaniem Spółki, nieprawidłowe), to w ocenie Wnioskodawcy działania te należałoby uznać za właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT in fine, tj. usług zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę. Zauważyć bowiem należy, że czynności administrowania wierzytelnościami oraz ich monitorowanie (a więc czynności związane m.in. z przyjmowaniem i nadzorowaniem procesu spłat, czy aktualizowaniem umów) są stałym i niezbędnym elementem zarządzania pożyczkami. Spółka, udzielając pożyczek i dbając o własne finanse jest zobowiązana m.in. do dbania o odpowiednie dostosowywanie umów oraz nadzorowania terminowości spłat pożyczek. Zlecając wykonywanie tych czynności Nowemu Dostawcy, Wnioskodawca powierza mu więc wykonywanie działań właściwych usługom zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę.

Podobne rozumienie pojęcia usług zarządzania pożyczkami przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2180/12), wskazując, że „na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań”. Na tej podstawie Sąd uznał za zwolnione z VAT usługi zarządzania pożyczkami, czynności związane z restrukturyzacją umów pożyczek, a więc dokonywaniem zmian uzgodnionych pierwotnie warunków kredytowych. Co więcej, w wyroku kasacyjnym w tej sprawie (wyrok z 25 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1136/13), NSA dodatkowo włączył do zwolnionych z VAT usług zarządzania pożyczkami, czynności dotyczące nadzorowania spłat pożyczek.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, usługa świadczona przez Nowego Dostawcę stanowi usługę właściwą dla świadczenia usługi zwolnionej, tj. usługi udzielania pożyczek, bądź alternatywnie - zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę.

I wreszcie po trzecie, w ocenie Wnioskodawcy (na co wskazuje opis zdarzenia przyszłego), czynności wykonywane w ramach usługi świadczonej przez Dostawcę mają w całości charakter niezbędny w stosunku do świadczenia usługi zwolnionej przez Spółkę (tj. usługi udzielania i/lub zarządzania pożyczkami). Innymi słowy, bez usług świadczonych przez Nowego Dostawcę, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług. Jak bowiem wskazywano, zakres czynności wykonywanych przez Nowego Dostawcę będzie obejmował cały proces świadczenia usługi pożyczki, począwszy od przyjęcia i analizy wniosku o pożyczkę, poprzez przygotowanie umowy pożyczki, administrowanie wypłatami na rzecz Klientów, naliczanie odsetek i opłat / prowizji, dbanie o terminowe spłaty rat przez Pożyczkobiorców oraz właściwe i aktualne brzmienie umów, a skończywszy na prawidłowym rozliczeniu i zamknięciu transakcji. Czynności te mają przy tym niewątpliwie charakter standardowy i nie odbiegają od praktyki rynkowej stosowanej również w innych podmiotach gospodarczych zajmujących się tego rodzaju działalnością. Nie powinno podlegać dyskusji, iż usługa realizowana przez Nowego Dostawcę (zarówno jako świadczenie kompleksowe, jak również każda ze wskazanych czynności z osobna) ma charakter niezbędny z punktu widzenia gospodarczej istoty usługi finansowej świadczonej przez Spółkę. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż do udzielenia i obsługi pożyczki konieczne (i niezbędne) jest, aby:

*   przyjąć wniosek o udzielenie pożyczki zawierający informacje niezbędne do jej przyznania,

*   dokonać analizy i akceptacji wniosku o pożyczkę, w tym m.in. poprzez badanie zdolności i wiarygodności kredytowej klienta,

*   poinformować klienta o przyznaniu (lub nieprzyznaniu) pożyczki,

*   przygotować umowę pożyczki i doprowadzić do jej podpisania,

*   dokonać przelewu kwoty pożyczki na konto klienta,

*   naliczać odsetki i inne opłaty i / lub prowizje od udzielonej pożyczki,

*   obsługiwać wzajemne płatności pomiędzy pożyczkodawcą a klientem (wypłata pożyczki, zwrot kapitału oraz odsetek i opłat),

*   obsługiwać i monitorować spłatę należności od klientów, tj. spłaty kapitału, odsetek i innych opłat należnych z tytułu udzielenia pożyczki,

*   dokonać rozliczenia z klientem w ramach procedury zamknięcia pożyczki,

*   aktualizować na bieżąco system pożyczek, tak aby uwzględniał nowe produkty oraz aktualizację dotychczasowych produktów kredytowych,

*   aktualizować treści umów z klientami, tak aby odpowiadały bieżącej polityce handlowej przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Spółki, usługa świadczona przez Nowego Dostawcę będzie mogła być kwalifikowana również jako element usługi udzielania pożyczek (lub alternatywnie - zarządzania pożyczkami) świadczonej przez Spółkę, stanowiący odrębną całość oraz właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej przez Spółkę. Usługa ta będzie zatem mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Na marginesie wspomnieć należy, że nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy. Przepis ten wyklucza bowiem możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do usług stanowiących element usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych. W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka (jako pożyczkodawca) świadczy usługi udzielania i obsługi (zarządzania) pożyczek, a nie usługi pośrednictwa w ich udzielaniu. Tym samym, usługi świadczone przez Nowego Dostawcę w imieniu i na rzecz Spółki nie będą mogły stanowić elementu usługi pośrednictwa, lecz jedynie element usługi udzielania pożyczek (alternatywnie - zarządzania pożyczkami). W konsekwencji, nie będzie też możliwe zastosowanie wspomnianego już powyżej art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza ze zwolnienia z VAT czynności ściągania długów, w tym factoringu. Po pierwsze bowiem, analizowana usługa, jako świadczenie kompleksowe nie powinna być dzielona (stąd też nie należy wyodrębniać tu poszczególnych czynności związanych z obsługą pożyczek). Do drugie natomiast, jak wskazał NSA w powoływanym wyroku z 25 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1136/13), nadzorowanie spłaty pożyczek przez pożyczkodawcę nie może być traktowane jako usługa ściągania długów. Tym samym, usługa stanowiąca element świadczenia Spółki (jako pożyczkodawcy) również nie może być traktowana jako ściąganie długów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych dotyczącej opodatkowania VAT analogicznych lub podobnych usług świadczonych na rzecz instytucji finansowych. Przykładowo:

*   NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 563/13) potwierdził, że czynności dotyczące oceny konkretnych wniosków kredytowych stanowią element usługi udzielania kredytów, przy czym działania te podlegają zwolnieniu z VAT także gdy podejmowane są w trakcie realizacji umowy kredytu. Sąd stwierdził bowiem, że: „czynności \[te\] świadczą o tym, że Bank BE w sposób bezpośredni uczestniczy w procesie udzielania kredytu oraz w zarządzaniu udzielonym kredytem. Każdy element może być i jest niezbędny dla usługi kredytowej w szczególności przy badaniu zdolności kredytowej kredytobiorcy. Bank BE jako jednostka specjalizująca się w ocenie ryzyka kredytowego - w ramach umowy kredytowej łączącej kredytobiorcę ze skarżącym Bankiem - wykonuje na rzecz tego Banku czynności mające na celu ocenę ryzyka kredytowego związanego z konkretnym kredytobiorcą, zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji. (\`(...)\`) Nie ulega wątpliwości, że ocena ryzyka kredytowego jest właściwa dla usług finansowych związanych z udzielaniem kredytów. Wobec tego czynności opisane przez skarżący Bank mają cechy, o jakich mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. stanowią odrębną całość, a także są właściwe i niezbędne dla świadczenia usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy”.

*   WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 447/13), w ślad za wyrokiem NSA z 18 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 339/12) stwierdził z kolei, że: „Usługi informatyczne \[związane z obsługą kart kredytowych\] będą spełniać wtedy cechy opisane w art. 43 ust. 13 ustawy VAT, jeśli ich zasadniczym przeznaczeniem będzie umożliwienie wykonywania usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT, będą one w tym celu tworzone, i zarazem bez ich nabycia nie będzie zasadniczo możliwe wykonywanie usług obsługi kart kredytowych”.

*   Natomiast w wyroku z 3 października 2014 r. (sygn. I FSK 1489/13) NSA potwierdził, że nabywana od firmy usługa zarządzania rozliczaniem transakcji dokonanych kartami płatniczymi oraz usługi pomocnicze względem niej korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Pierwsza grupa usług stanowią bowiem czynności, które nie są czynnościami czysto technicznymi, lecz mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych i prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Stanowią, więc element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, są niezbędne oraz właściwe do jej wykonania. Druga grupa usług z kolei korzysta ze zwolnienia jako wchodząca w skład usługi kompleksowej podlegającej zwolnieniu.

*   NSA w wyroku z 2 lipca 2013 r. (sygn. I FSK 675/13) stwierdził, że usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego należy uznać za korzystający ze zwolnienia z VAT element usługi ubezpieczenia, gdyż wpisują się one w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń, usługi ubezpieczeniowej.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2011 r. (nr IBPP3/443-994/10/IK) stwierdził natomiast, że: „Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz banku prowadzą do przeniesienia środków pieniężnych banku na rzecz klienta i odwrotnie: wpływają na wielkość ich należności względem banku i odwrotnie (zmiana sytuacji finansowej) a także wpływają na zmianę jego sytuacji prawnej, w szczególności poprzez:
    *   przyjmowanie od klientów wniosków o udzielenie pożyczki czy też przyznania karty kredytowej, co w rezultacie prowadzi do zmiany sytuacji finansowej i prawnej klienta (w wyniku zawarcia umowy z bankiem powstaje między stronami stosunek zobowiązaniowy, a klient uzyskuje środki pieniężne w postaci gotówki lub możliwości dokonywania płatności kartą kredytową do ustalonego umową limitu),
    *   przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji zlecenia przelewów pieniężnych (zmienia się zatem sytuacja finansowa - zmniejsza się saldo środków pieniężnych na jego rachunku),
    *   przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji ustanowienia, zmodyfikowania i usunięcia zlecenia automatycznej spłaty zadłużenia z tytułu operacji dokonanych kartą kredytową banku lub zgody na obciążanie, rachunku w formie polecenia zapłaty (prowadzi do zmiany ustaleń umownych a więc do zmiany sytuacji prawnej, a także wpływa w ten sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta),
    *   przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji otwarcia i zamknięcia lokat terminowych (wpływa to w oczywisty sposób na zmianę zarówno sytuacji prawnej i finansowej klienta),
    *   przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji zablokowania kart płatniczych (również wpływa to na zmianę zarówno sytuacji prawnej i przyjmowanie klienta).Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, które same w sobie stanowią odrębną całość lecz są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1064/14-3/IG) dotyczącej praktycznie identycznego stanu faktycznego, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku (z zastrzeżeniem, że w powoływanej sprawie usługi nabywane były przez kolejnego pośrednika, a nie bezpośrednio przez firmę pożyczkową) potwierdził prawidłowość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (odstępując jednocześnie od uzasadnienia). W interpretacji tej czytamy: „Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Dostawca uczestniczy w imieniu Usługobiorców, na zlecenie Spółki, od samego początku w procesie pozyskiwania klientów i udzielania pożyczki, tzn. od momentu inicjacji kontaktu z klientem, poprzez zapewnienie platformy umożliwiającej nawiązanie kontaktu z klientem, aktywizację klientów, następnie poprzez proces analizy złożonych wniosków o pożyczkę, weryfikacji zdolności kredytowej, akceptacji wniosków, tworzeniu zindywidualizowanych umów pożyczkowych. Nie jest wykluczone, że Dostawca będzie także wspierać Usługobiorcę przelewami wychodzącymi i przychodzącymi, związanymi z udzielaniem i spłatą pożyczek. W ocenie Wnioskodawcy, w myśl zaprezentowanego stanu faktycznego Dostawca świadczy na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek. Usługi świadczone przez Dostawcę prowadzą do skorzystania przez klienta z usług świadczonych przez Usługodawcę, tj. do zawarcia umowy pożyczki między Usługobiorcą, a klientem, oraz zapewniają prawidłową realizację usługi, jaką jest udzielenie pożyczki. (\`(...)\`) W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Dostawca wykonuje na rzecz Spółki kompleksową usługę, na którą składają się zarówno czynności zmierzające do zawarcia umowy pomiędzy klientem i Usługobiorcą (np. przyjmowanie i analiza wniosków od potencjalnych klientów), jak również czynności wykonywane już po podpisaniu umowy pożyczki z klientem prowadzące do jej realizacji (np. wspomaganie wyliczenia wysokości opłat). Ponieważ te drugie stanowią jedynie element kompleksowej usługi (tzn. usługa Świadczona przez Dostawcę nie ogranicza się do nich). (\`(...)\`) Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście ww. orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych należy zauważyć, że usługi świadczone przez Dostawcę na rzecz Spółki wchodzące w skład usługi udzielenia pożyczki powinny zostać uznane za jedno kompleksowe, jednolicie opodatkowane świadczenie. Usługi nabywane od Dostawcy są traktowane przez Spółkę jako pośrednictwo finansowe i nie są rozpatrywane oddzielnie. Spółka nabywając od Dostawcy usługi nabywa cały pakiet czynności wchodzących w skład pośrednictwa finansowego, bez możliwości wyboru konkretnych elementów. (\`(...)\`) Reasumując (\`(...)\`), nabycie pakietu usług od Dostawcy, wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym powinny być wykazywane przez Spółkę jako import usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1065/14-3/KT), wydanej w stanie faktycznym również bardzo zbliżonym do zdarzenia przedstawionego przez Spółkę (bardzo zbliżony zakres czynności wchodzących w skład usługi). Także tutaj organ wskazał, że: „w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Oznacza to, że usługa uznana za świadczenie o charakterze złożonym podlega jednolitym zasadom opodatkowania. Jak wynika z wniosku, wykonania przez Wnioskodawcę ww. czynności nie stanowi dla Niego (ani dla nabywcy usług) celu samego w sobie, ale umożliwia kompleksowe wykonanie usługi pośrednictwa. Dlatego też, wszystkie te czynności wykonywane na rzecz Usługobiorcy Spółka traktuje jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługą o zasadniczym znaczeniu jest pozyskanie klienta i pośrednictwo w udzieleniu pożyczki. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców uznać należy za jednolite, kompleksowe świadczenie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej, tj. usługi pośrednictwa. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że opisane przez Spółkę usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane na jego rzecz przez Nowego Dostawcę powinny być traktowane w całości jako usługi kompleksowe stanowiące dla Spółki import usług zwolnionych z podatku VAT. Usługi te będą bowiem stanowiły usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, bądź alternatywnie - element usługi udzielania pożyczek lub zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę. Tym samym Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa odpowiednio: w art. 43 ust. 1 pkt 38, bądź w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług jest prawidłowe w części dotyczącej zdobycia aplikacji (1), zatwierdzania wniosków (2), przygotowania umowy pożyczki i wysyłanie dokumentów do pożyczkobiorcy (3) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej udostępnienia kwoty pożyczki (4), obliczania i naliczania odsetek i/lub opłat i/lub prowizji (5), obsługi rachunków bankowych (6), obsługi w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek (7), obsługi procedury zamknięcia pożyczki (8) oraz wykonywania funkcji dodatkowych - bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe (a) i aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek (b).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (dla zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2030/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle powołanych przepisów, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Aby jednak uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z art. 28b ustawy VAT wynika z kolei, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym stanie faktycznym usługodawcą będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługobiorcą usług będzie natomiast podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT (Spółka).

Z uwagi na powyższe przepisy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Spółkę usług świadczonych przez Nowego Dostawcę (podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) ciąży na Spółce. Tym samym Spółka nabywając usługi od Nowego Dostawcy będzie zobowiązania do wykazania w deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 ww. artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Stosownie do przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

W chwili obecnej, na skutek zmian w grupie kapitałowej, do której należy Spółka planowana jest zmiana w zakresie podmiotu świadczącego wskazane usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Nowym usługodawcą ma być podmiot brytyjski, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, działający (w zakresie niniejszych usług) poprzez swój oddział z siedzibą w Irlandii (dalej: Nowy Dostawca).

Zgodnie z brzmieniem projektowanej umowy na świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, usługi świadczone przez Nowego Dostawcę będą obejmować zespół działań mających na celu zorganizowanie, pośrednictwo i bieżącą obsługę pożyczek udzielanych przez Spółkę. W szczególności te usługi obejmą następujące etapy:

1.  Zdobycie aplikacji. Dostawca ma zadanie pozyskać wszelkie Informacje na temat Pożyczkobiorcy niezbędne w celu przetworzenia wniosku pożyczkowego oraz dla udzielenia pożyczki.
2.  Zatwierdzanie wniosków. Dostawca rozpatruje wnioski pożyczkowe, co obejmuje, lecz nie ogranicza się do sprawdzania potencjalnej zdolności kredytowej Pożyczkobiorcy i jego zdolności do zaciągnięcia pożyczki przy użyciu platformy internetowej.
3.  Przygotowanie umowy pożyczki i wysyłanie dokumentów do Pożyczkobiorcy. Dostawca przekazuje Pożyczkobiorcy informację o pozytywnym lub negatywnym wyniku weryfikacji wniosku pożyczkowego oraz oferuje produkt alternatywny (gdzie jest to właściwe i dostępne) w przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku pożyczkowego, Dostawca doprowadza do zawarcia danej umowy pożyczki pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą. Cała komunikacja wysyłana przez Dostawcę do Pożyczkobiorcy odbywa się w imieniu Spółki i tylko nazwa Spółki pojawi się na każdym e-mailu, wiadomości, liście lub podobnym komunikacie wysyłanym przez Dostawcę do któregokolwiek Pożyczkobiorcy.
4.  Udostępnienie kwoty pożyczki. Dostawca inicjuje w imieniu Spółki wypłatę kwoty pożyczki dla Pożyczkobiorców, wysyłając w imieniu Spółki wiążące instrukcje do właściwego banku lub innej instytucji finansowej, w celu zlecenia transferu środków automatycznie z właściwego rachunku na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (lub używając innego mechanizmu, uzgodnionego przez Dostawcę i Klienta).
5.  Obliczanie i naliczanie odsetek i/lub opłat i/lub prowizji. Dostawca naliczy odsetki i/lub inne opłaty i/lub prowizje na podstawie stóp procentowych i stawek opłat/prowizji przekazanych Dostawcy przez Spółkę oraz obciąży tymi odsetkami i/lub opłatami i/lub prowizjami rachunek Pożyczkobiorcy.
6.  Obsługa rachunków bankowych. Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę oraz w jej w imieniu, Dostawca obsługuje rachunki bankowe, z których wypłacane są środki przekazywane na rachunki bankowe Pożyczkobiorców oraz, na które fundusze te są zwracane bezpośrednio z własnego rachunku bankowego Pożyczkobiorcy.
7.  Obsługa w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek. Działając w imieniu Spółki, Dostawca zobowiązany jest (a) zarządzać automatyczną korespondencją elektroniczną z Klientami, (b) zarządzać terminami spłaty, (c) jeśli to możliwe, obciążyć rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (lub w inny ustalony sposób spłaty dokonać obciążenia) w terminie wymagalności, kwotą pożyczki, odsetkami i opłatami, przenieść na odpowiednie konta kwoty należne i pobrane od Pożyczkobiorcy. W przypadku opóźnień w spłacie i bezskuteczności metod standardowych, Dostawca użyje dodatkowych zautomatyzowanych metod w celu uzyskania spłaty. Gdy również zautomatyzowane metody żądania spłaty okażą się bezskuteczne, Dostawca poinformuje o tym Spółkę w celu nawiązania przez nią osobistego kontaktu z Pożyczkobiorcą.
8.  Obsługa procedury zamknięcia pożyczki. Dostawca przekazuje Pożyczkobiorcy jednorazową informację o dokonaniu spłaty zadłużenia oraz wykonaniu umowy pożyczki. Cała komunikacja wysyłana przez Dostawcę do Pożyczkobiorcy dokonywana będzie w imieniu Spółki i tylko nazwa Spółki pojawi się na wszelkich e-mailach, wiadomościach, listach lub podobnego rodzaju komunikatach wysyłanych do Pożyczkobiorców przez Dostawcę.

Jednocześnie, zgodnie z umową, w celu świadczenia powyższych usług, Dostawca będzie wykonywał następujące funkcje dodatkowe:

1.  bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe: Dostawca zapewnia, że nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących produktów (jak zmiany obowiązujących stóp procentowych) są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki oraz
2.  aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek; dokonywana od czasu do czasu, wszędzie tam, gdzie jest to wymagane zgodnie z instrukcjami Spółki dla wdrożenia zmian zasad lub regulaminów.

Z tytułu wykonania powyższej usługi Nowy Dostawca będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustalony procent przychodów Spółki z prowadzonej działalności pożyczkowej. Jednocześnie sposób kalkulacji wynagrodzenia nie będzie umożliwiał przyporządkowania go do poszczególnych czynności wykonywanych przez Nowego Dostawcę. Projektowana umowa przewiduje bowiem jedną kwotę wynagrodzenia za całą kompleksową usługę świadczoną przez Dostawcę (odrębne wynagrodzenie umowa przewiduje wyłącznie w odniesieniu do usług centrum obsługi klienta, które jednak zostały wyodrębnione ze wskazanej usługi pośrednictwa i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (m.in. zdobycie aplikacji, zatwierdzanie wniosków, przygotowanie umowy pożyczki i wysyłanie dokumentów do Pożyczkobiorcy, udostępnienie kwoty pożyczki, obliczanie i naliczanie odsetek i/lub opłat i/lub prowizji, obsługa rachunków bankowych, obsługa w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek, obsługa procedury zamknięcia pożyczki, bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe, aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek). Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze, realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów, na co wskazuje sam Wnioskodawca, który podaje, że zespół działań ma na celu zorganizowanie, pośrednictwo i bieżącą obsługę pożyczek udzielanych przez Spółkę.

Zatem w celu określenia, czy poszczególne czynności wchodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod tym kątem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywana przez niego usługa powinny być zwolniona jako:

*   złożona usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, lub alternatywnie

*   element świadczonej przez Spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych i/lub zarządzania pożyczkami przez Spółkę (jako pożyczkodawcę), stanowiący odrębną całość i właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W przedmiotowej sprawie należy również uwzględnić wnioski, które wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć „transakcja ubezpieczeniowa” oraz „usługi pokrewne” jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy sformułowania „usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów”.

W pkt 39 ww. wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców Trybunał podkreślił, że usługi te „powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia”.

Należy zatem przyjąć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy pojęcie „usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów” oznacza, że zakresem zwolnienia są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych, a przez to usługi te nie mają cech pośrednictwa.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji czynności wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego takie jak:

1.  zdobycie aplikacji, tj. pozyskanie przez nowego dostawcę wszelkich informacji o pożyczkobiorcy niezbędnych w celu przetworzenia wniosku o udzielenie pożyczki;
2.  zatwierdzanie wniosków pożyczkowych (w tym sprawdzanie potencjalnej zdolności kredytowej);
3.  przygotowanie umowy pożyczki i wysyłanie dokumentów do pożyczkobiorcy (w tym informowanie o pozytywnym lub negatywnym wyniku weryfikacji wniosku, ewentualnie zaprezentowanie produktu alternatywnego) będą korzystać z ww. zwolnienia od podatku. Opisane świadczenie Nowego Dostawcy nie ogranicza się bowiem do formalności administracyjnych czy biurowo-technicznych, a ma znacznie szerszy zakres - jego celem jest aktywne pozyskanie klienta, realizacja działań, które na dalszych etapach mają doprowadzić do skojarzenia stron umowy - klienta i Wnioskodawcy. Wszystkie te czynności zmierzają zatem do zawarcia umowy pożyczki i to stanowi ich podstawowy cel. Należy zatem uznać, że ww. części nabywanych przez Spółkę świadczeń nie należy traktować jako czynności o charakterze administracyjno-technicznym, a tym samym jako realizowane przed zawarciem umowy pożyczki będą podlegać zwolnieniu stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem **prawidłowe**. Natomiast pozostałe czynności opisane przez Spółkę, jakie mają miejsce po podpisaniu umowy kredytowej w postaci:
4.  udostępnienie kwoty pożyczki;
5.  obliczanie i naliczanie odsetek i/lub opłat i/lub prowizji;
6.  obsługa rachunków bankowych;
7.  obsługa w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek;
8.  obsługa procedury zamknięcia pożyczki oraz wykonywanie funkcji dodatkowych:
    1.  bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe;
    2.  aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczekstanowią jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek/kredytów, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. W zakresie wymienionych czynności Nowy Dostawca nie uczestniczy bowiem w żadnym stopniu w świadczeniu usług pośrednictwa, a wykonuje wyłącznie czynności techniczne wsparcia obsługi umów pożyczek.

Tym samym czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Kolejno należy zatem przeanalizować, czy ww. czynności mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, że:

*   stanowią one odrębną całość,

*   są właściwe

oraz

*   niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie cechy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, że „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (…)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…). Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle, co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 ustawy słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Z uwagi na powyższe, ww. czynności nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią obok usługi finansowej odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze techniczno-administracyjnym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu pożyczek. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku.

Nowy Dostawca, którego usługi nabywa Spółka, obsługując umowę pożyczki i wykonując w tym zakresie czynności techniczne nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie udzielania pożyczek, dokonuje wyłącznie czynności wspierające Spółkę w prowadzonej działalności pożyczkowej - również wykonując takie czynności, jak bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe, czy aktualizacja ogólnych warunków umów pożyczkowych w celu wdrożenia zmian zasad i regulaminów (są to usługi, które mogą przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem pożyczek, natomiast nie można ich uznać za konieczne i niezbędne dla świadczenia usług pożyczkowych).

Tym samym stwierdzić należy, że powyżej wymienione czynności stanowiące obsługę techniczno-administracyjną pożyczek nie korzystają również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 18 listopada 2015 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.