Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-33a/13/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-06
Teza: Powstanie przychodu po stronie Spółki w związku z przekazaniem jej majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania przychodu po stronie Spółki w związku z przekazaniem jej majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwestii powstania przychodu po stronie Spółki w związku z przekazaniem jej majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 maja 2013 r. znak ITPB4/423-33/13-2/MT – pismem z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Majątek Spółki składa się prawie wyłącznie z udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych.

100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, cypryjski rezydent dla celów podatkowych (dalej: Wspólnik). W celu uproszczenia struktury kapitałowej, Wspólnik prawdopodobnie podejmie decyzję o likwidacji Spółki. W ramach majątku likwidacyjnego, majątek Spółki zostanie wydany Wspólnikowi likwidowanej Spółki.

Spółka posiadać będzie aktualny certyfikat cypryjskiej rezydencji podatkowej Wspólnika oraz oświadczenie Wspólnika, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie spełnione są warunki dla zwolnienia dochodu z tytułu likwidacji z podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, tj.:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1) jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spełniona jest także przesłanka określona w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Wspólnik posiada udziały Wnioskodawcy w wysokości minimum 10% nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jakie konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spowoduje po stronie Spółki jako podatnika przekazanie majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego Wspólnika?
2.  Jakie konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spowoduje po stronie Spółki jako płatnika przekazanie majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego Wspólnika?

Jako przepisy mające stanowić przedmiot żądanej interpretacji indywidualnej (przepisy, na gruncie których mają zostać ocenione konsekwencje podatkowe zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazał: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12, art. 14, art. 22, art. 26 i art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Spółka wskazała, że – jej zdaniem – przekazanie jej jedynemu Wspólnikowi majątku w związku z jej likwidacją nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 (który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie), są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z powszechnie akceptowanym w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych poglądem, przychodami podatkowymi (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy) są wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika.

Jak podkreśla Spółka, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, natomiast pozostający w niej majątek po jej likwidacji zostanie przekazany - w naturze – jej jedynemu Wspólnikowi. W ocenie Spółki, jej likwidacja oraz przekazanie Wspólnikowi majątku nie spowoduje przyrostu jej aktywów, a więc nie można mówić o powstaniu przysporzenia na jej rzecz z tego tytułu.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 tej ustawy, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, „podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wszystkim wspólnikom przypadających im kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych” (Andrzej Szajkowski/Monika Tarska w: Kodeks Spółek Handlowych Tom II. Komentarz do artykułów 151 - 300; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2005).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przekazanie jej majątku jedynemu Wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po jej stronie jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na jej rzecz wynagrodzenia/rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie jej działalności, a nie generowanie przychodów.

W konsekwencji, Spółka uważa, że jej likwidacja oraz związane z nią przekazanie jej majątku nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak podnosi Wnioskodawca, przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 22 sierpnia 2001 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie (Serwis Podatkowy 2002.7.25). W piśmie tym wyrażono pogląd, zgodnie z którym „bez względu na wartość dzielonego majątku w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód, gdyż w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka ta nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik”.

Spółka wskazuje również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych. Tytułem przykładu podaje:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. nr IPPB3/423-746/09-2/PD, w której potwierdzono następujące stanowisko podatnika: „(…) przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jedynemu jej wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstanie po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia i rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-82/09-2/ER, w której podzielono następujące stanowisko podatnika: „Skoro w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z podziałem i przekazaniem wspólnikom majątku likwidowanej spółki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po jej stronie - stąd w Spółce nie powstanie przychód podatkowy, w konsekwencji nie wystąpi obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka nie uzyskuje przychodu do opodatkowania w związku z podziałem i przekazaniem wspólnikom majątku likwidowanej spółki”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2008 r. nr IP-PB3-423-1126/08-2/AG, w której podzielono następujące stanowisko podatnika: „Powyższe oznacza zatem, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu są wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika. W analizowanym stanie faktycznym, w związku z podjętą uchwałą o likwidacji Spółki, następuje przekazanie jej majątku jedynemu wspólnikowi, któremu nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po stronie likwidowanego podmiotu. W związku z powyższym w likwidowanej Spółce nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek podatkowy po jej stronie. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje po stronie wspólników, a Spółka jako płatnik obowiązana jest pobrać od przychodów wspólników zryczałtowany podatek dochodowy według zasad określonych w art. 22 ust. 1 i art. 26, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. nr IP-PB3-423-439/08-5/AG, w której podzielono następujące stanowisko podatnika: „W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w wyniku wydania wspólnikom składników majątku w wyniku jej likwidacji nie osiąga żadnego przychodu, który podlegałby opodatkowaniu, a jedynym przychodem, który w takiej sytuacji może się ujawnić jest przychód po stronie wspólnika ustalony na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2008 r. nr ITPB3/423-185/08/MT, w której podzielono następujące stanowisko podatnika: „W związku z powyższym, po stronie likwidowanej Jednostki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na udziałowca, a w konsekwencji nie powstanie dla Niej obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że pogląd taki jest zgodnie prezentowany w orzecznictwie sądowym i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Wskazuje przy tym przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

*   z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2067/12;
*   z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2064/12;
*   z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/12 i III SA/Wa 2078/12;
*   z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/12;
*   z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2066/12;
*   z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/12;
*   z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2079/12;
*   z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/12, III SA/Wa 2061/12 i III SA/Wa 2076/12;
*   z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/12 i III SA/Wa 2069/12;
*   z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2070/11;
*   z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/12;
*   z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2065/12, III SA/Wa 2074/12 i III SA/Wa 2071/12;
*   z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/12.

Wnioskodawca powołuje fragment ww. wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/12, w którym stwierdzono:

„Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy Minister zgodził się ze skarżącą Spółką, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji czynność przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją powoduje przychód u Wspólnika Spółki, nieuzasadnione było twierdzenie organu udzielającego zaskarżonej interpretacji, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie Spółki. Podwójne opodatkowanie tej samej czynności nie może być uznane prawidłowe oraz dopuszczalne w świetle obowiązującego porządku prawnego (\`(...)\`).

Trudno mówić bowiem, że Spółka w związku z przekazaniem ww. majątku jedynemu Wspólnikowi, osiągnie jakąkolwiek korzyść majątkową. Przeniesienie na wspólników prawa własności nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie skarżącej Spółki przychód, gdyż przekazanie majątku nie stanowi odpłatnego zbycia praw (\`(...)\`).

Zdaniem Sądu nie można też przyjąć, tak, jak uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że dokonanie ww. czynności przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z likwidacją stanowi zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Jest to jednostronna czynność, w wyniku której Wspólnik nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego, nie dochodzi też do zapłacenia ceny. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia dochodzi, do dwustronnej czynności odpłatnej, a przysporzeniem po stronie Spółki byłaby cena, którą zobowiązany jest uiścić nabywca (\`(...)\`).

Sąd, w związku z przedstawionymi wyżej rozważaniami, stwierdza, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, nie można więc rozszerzać katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., dla celów opodatkowania p.d.p., tym bardziej, że Wspólnik będzie zobowiązany w związku-z ww. czynnością zapłacić p.d.p., zaś Spółka nie otrzyma niczego w zamian dokonując wyżej wymienionej, jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej”.

Spółka podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie prezentował stanowisko, że wydanie majątku w związku z realizacją uprawnień wspólnika - np. podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy (tzw. dywidendy rzeczowej) lub odpłatnym umorzeniem udziałów (tzw. umorzenie rzeczowe) - nie powoduje powstania przychodu dla podmiotu wydającego w ten sposób majątek (tj. spółki wypłacającej dywidendę lub nabywającej udziały w celu umorzenia), np.

*   w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1297/12 stwierdzono, że wyplata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w formie niepieniężnej nie jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odpłatne zbycie majątku przekazywanego na rzecz wspólnika ani też jako zwolnienie z długu spółki, która dokonuje takiej wypłaty. W konsekwencji Sąd wskazał, że po stronie spółki dokonującej takiej wypłaty, nie powstanie przychód.
*   w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11 zajęto takie samo stanowisko;
*   w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10 w odniesieniu do dywidendy rzeczowej stwierdzono: „(\`(...)\`) Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana zarówno w formie gotówkowej, jak i niepieniężnej, stosownie do postanowień uchwały zgromadzenia wspólników (art. 191 i n. Kodeksu spółek handlowych). (\`(...)\`) W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa własności do znaku towarowego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu (\`(...)\`)”.
*   analogiczne rozstrzygnięcie zawarto w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10.

W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że argumentacja wielokrotnie już prezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wprost znajduje zastosowanie również w przypadku realizacji innego uprawnienia wspólnika, tj. otrzymania majątku w wyniku likwidacji. Co więcej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2012 r. (zaakceptowanym przez ww. wyrok z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11), wprost wskazano: „Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko część udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek”.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdyby Wspólnik podjął decyzję o jej likwidacji w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie Wspólnikowi jej majątku likwidacyjnego, nie spowoduje powstania po jej stronie (po stronie Spółki) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

*   przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym - stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy - z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
*   w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:

1.  w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
2.  w przypadku dochodów/przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca nie występuje w zdarzeniu przyszłym jako podmiot posiadający prawo do udziału w zyskach osoby prawnej. Wobec tego, ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekazania majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Odnosząc się zatem do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem: „wartość wyrażona w cenie”, wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy). Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku, podatnik może rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jego rozliczeniach podatkowych koszty nabycia, objęcia bądź wytworzenia składnika jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z procesem swojej likwidacji, Spółka przeniesie na rzecz jedynego udziałowca majątek likwidacyjny, obejmujący głównie udziały w dwóch polskich spółkach kapitałowych.

Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest procesem uregulowanym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 274 § 1 tej ustawy otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. Likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej (art. 276 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

W myśl art. 286 § 1 ww. ustawy, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 2-3 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z zasadą wskazaną w powołanych przepisach Kodeksu spółek handlowych, rozliczenie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej wspólnikami w związku z likwidacją spółki powinno następować w gotówce, po uprzednim spieniężeniu (upłynnieniu) majątku spółki pozostałego po dokonaniu jej rozliczeń z wierzycielami i dłużnikami (w tym zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli spółki).

Jednocześnie, w doktrynie przyjęto pogląd o dopuszczalności podziału majątku likwidacyjnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy wspólników in natura. W takim przypadku spółka przenosi własność składników swojego majątku likwidacyjnego na poszczególnych wspólników. Podział majątku likwidacyjnego in natura może mieć w szczególności miejsce, gdy wspólnicy są zainteresowani nabyciem składników majątkowych spółki. Wówczas, w celu „uproszczenia” sytuacji: „upłynnienie składników majątku spółki poprzez ich sprzedaż na rzecz wspólnika - uzyskanie przez spółkę środków pieniężnych z tytułu tego zbycia - podział upłynnionego majątku spółki pomiędzy wspólników”, spółka przekazuje składniki majątkowe na rzecz wspólnika, uznając tym samym, że otrzymał on należną mu część wartości majątku likwidacyjnego. Strony unikają tym samym przekazywania wzajemnych należności pieniężnych. Spółka przenosi na wspólnika własność składników majątku, uzyskując w zamian zwolnienie z obowiązku dokonania pieniężnych rozliczeń ze wspólnikiem.

Należy przy tym zauważyć, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności składników majątkowych na wspólnika tytułem realizacji obowiązku podziału majątku likwidacyjnego, może być traktowane w sposób tożsamy z podziałem kwot pieniężnych uzyskanych w wyniku upłynnienia składników majątkowych spółki (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle w ujęciu podatkowym realizacja tych świadczeń prowadzi do zróżnicowanych skutków.

W sytuacji podziału upłynnionego majątku likwidacyjnego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaca wspólnikom kwoty odpowiadające ich udziałom w jej majątku likwidacyjnym. Wypłata ta wiąże się z poniesieniem przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonym wartościom udziałów wspólników w majątku likwidowanej spółki. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikom środków pieniężnych, które uprzednio – jako wartości wchodzące do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku czynności likwidacyjnej polegającej na upłynnieniu jej majątku – spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (jako przychody) w tej samej wartości nominalnej.

W przypadku drugiego z ww. sposobów zwolnienia się z obowiązku realizacji podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników, przenosząc własność nieupłynnionych składników majatku na rzecz wspólników, spółka z ograniczona odpowiedzialnością przekazuje składniki majątku, które w ujęciu podatkowym odpowiadają nierozliczonym podatkowo kosztom ich nabycia, objęcia lub wytworzenia bądź – w przypadku, gdy składniki majątku zostały nabyte przez spółkę nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie – odpowiednio wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartości przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększonej o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń. Wskazana powyżej „wartość podatkowa” składników majątku nie jest tożsama z ich wartością rynkową. W szczególności, wartość rynkowa, ekonomiczna tych składników majątku ulega nieustannym zmianom, co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w ich ujęciu podatkowym (zmiany wartości składników majątku nie są ujmowane jako przychody albo koszty uzyskania przychodów). Świadczenie niepieniężne (przeniesienie własności składników majątku) wykonywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwolnienia się z obowiązku podziału majątku likwidacyjnego między wspólników, obejmuje zatem przeniesienie składników majątku, których wartość rynkowa, ekonomiczna odpowiada ustalonej wartości majątku likwidacyjnego, ale których wartość podatkowa (tj. nierozliczone podatkowo koszty związane z wejściem tych składników majątku do majątku spółki) jest inna niż wartość majątku likwidacyjnego ustalona dla potrzeb podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników.

Oceniając charakter ww. czynności, należy zatem stwierdzić, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi na wspólnika własność składników majątku likwidacyjnego w zamian za zwolnienie jej z obowiązku wypłaty na jego rzecz kwoty odpowiadającej wartości majątku likwidacyjnego. Spółka dokonuje tym samym zbycia składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za „cenę” odpowiadającą wartości świadczenia pieniężnego, którego nie musi już wykonywać (wartości składników majątku przyjętej dla potrzeb procesu likwidacji). Wobec powyższego – pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, które regulowałyby bezpośrednio skutki podatkowe, jakie zaistnieją po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekazaniem jej nieupłynnionego majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca – uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zatem uznać, że przenosząc własność składników majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych – przychodem tym będzie wartość tych składników majątku przyjęta dla potrzeb procesu likwidacji (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji indywidualnej jest wynikiem analizy argumentacji w zakresie prawidłowej wykładni omawianych przepisów oraz problematyki realizacji świadczeń spółki kapitałowej wobec wspólników w formie niepieniężnej, jaka pojawiała się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Stanowisko to jest prezentowane we wszystkich wydawanych aktualnie przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Tym samym, stanowisko prezentowane w powołanych przez Stronę interpretacjach indywidualnych wydanych w latach 2008-2010, jak i stanowisko zawarte w odpowiedzi z dnia 22 sierpnia 2001 r. na interpelację poselską nr 6861 (Sejm III kadencji) należy uznać za nieaktualne. Tutejszy organ nie podziela również stanowisk przedstawionych w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.