Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-485/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-19
Teza: 1. Czy zapłacone odsetki z tytułu wykupu bonów imiennych stanowią w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów? 2. Jaką wartość zadłużenia przyjmuje się do wyliczenia „części w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia”? 3. Jak należy rozumieć pojęcie „części w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia”?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzupełniony pismami Spółki z dnia 1 grudnia 2008 r. (doręczono osobiście w dniu 2 grudnia 2008 r.) i z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W „U.” Sp. z o. o. Roman K. posiada 248 udziałów, tj. 49,8% udziałów. Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej, Roman K. posiada również 55,36% akcji „A.” S. A. Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, określona zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynosi 2 231 040 zł. Spółka miała dług wobec „A.” S. A. w kwocie 5 000 000 zł z tytułu wykupu bonów imiennych. Od tej kwoty zostały naliczone odsetki w wysokości 68 520, 55 zł. Wskazane zadłużenie (kwota główna i odsetki) zostało spłacone przez Wnioskodawcę w jednym terminie. Na dzień zapłaty ww. należności Spółka była dłużnikiem:

*   Romana „K.” 23 689 600 zł z tytułu sprzedaży akcji i 512 000 zł z tytułu odsetek od poprzednio udzielonych pożyczek,

*   „A.” S. A. : 773 276 zł z tytułu odsetek od zobowiązań i 10 000 000 zł z tytułu emisji bonów imiennych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacone odsetki z tytułu wykupu bonów imiennych stanowią w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów?
2.  Jaką wartość zadłużenia przyjmuje się do wyliczenia „części w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia”?
3.  Jak w opisanym stanie faktycznym należy rozumieć pojęcie „części w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki z tytułu wykupu bonów imiennych w pełnej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Spółka zaznacza przy tym, że pojęcie pożyczki, użyte w powołanym artykule, zostało zdefiniowane w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na tej podstawie kwalifikuje ona emisję bonów imiennych jako pożyczkę.

W opinii Wnioskodawcy, analiza przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do następujących wniosków:

*   w „U.” Sp. z o. o. i „A.” S. A. Roman K. posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji),

*   wartość zadłużenia „U.” Sp. z o. o. wobec Romana K. i „A.” S. A. wynosi 34 974 876 zł, czyli osiąga łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki,

*   pożyczka w wysokości 10 000 000 zł (naliczone odsetki od 5 000 000 zł) nie przekroczyła wartości zadłużenia.

Spółka wskazuje, że w omawianym przepisie stosuje się ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek w takiej części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia. W ocenie Jednostki, w jej przypadku nie ma to miejsca, więc powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki w pełnej wysokości.

Jednostka podkreśla ponadto, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest więcej przypadków ograniczenia możliwości zaliczenia pełnej wartości wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, w części ustalonej od wartości przewyższającej równowartość 20 000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy wartość samochodu nie przekroczy 20 000 EURO według ww. przeliczenia cały odpis amortyzacyjny można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 tej ustawy ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej daną proporcję, co oznacza, iż do wysokości nie przekraczającej tej proporcji całą składkę zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca akcentuje wielość przykładów ograniczania zaliczania do kosztów podatkowych do danej wartości jest w omawianej ustawie. Spółka zaznacza, że wzorując się na nich, upewnia się o słuszności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości ww. odsetek od pożyczek.

W piśmie z dnia 1 grudnia 2008 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że jego zdaniem, do wyliczenia „części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia” jako „wartość zadłużenia”, o której mowa w końcowej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy należy przyjąć kwotę 34 974 876 zł. W opisanym stanie faktycznym na dzień zapłaty odsetek pozostaje nadal do uregulowania zadłużenie Spółki wobec Romana K. i „A.” S. A. – zadłużenie z tytułu pożyczek i innych zobowiązań – w kwocie 34 974 876 zł. W związku z powyższym, pożyczka, od której naliczono odsetki, ani sama (5 000 000 zł) ani łącznie z pozostałą do uregulowania kwota pożyczki (10 000 000 zł) nie przekracza wartości zadłużenia, co stanowi iż całe odsetki są kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) oraz wartości kapitału zakładowego spółki. W myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Wartość kapitału zakładowego spółki określa się natomiast bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m (art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę z art. 16 ust. 61 i 16 ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, a także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści tych przepisów wynika, że unormowane w nim ograniczenie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec:

1.  jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji),
2.  wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy),
3.  innej spółki, jeśli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji)

*   przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

W przypadku zaistnienia wskazanej przesłanki, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez inną spółkę, w której jej udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji), posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) – w części, w jakiej udzielone przez tę spółkę pożyczki (kredyty) przekraczają trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki-pożyczkobiorcy, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca posiadającego więcej niż 25% udziałów w jej kapitale zakładowym, oraz spółki, w której ten udziałowiec posiada więcej niż 25% procent akcji przekroczyła znacznie trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, określonej zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek, w rozumieniu art. 16 ust. 7b, udzielonych Wnioskodawcy przez „A.” S. A. w części, w jakiej pożyczki te przekraczają trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Wartość kapitału zakładowego i istniejącego zadłużenia z tytułu pożyczek ustala się przy tym na dzień zapłaty odsetek.

A zatem, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazuje, że w analizowanej sytuacji, jako „wartość zadłużenia”, o której mowa w końcowej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy należy przyjąć kwotę 34 974 876 zł, stanowiącą sumę zadłużenia Spółki wobec Romana K. i „A.” S. A. Pod tym określeniem należy bowiem rozumieć trzykrotność wartości kapitału zakładowego „U.” Sp. z o. o.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska proponowanego przez Wnioskodawcę byłoby uczynienie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „martwym” przepisem. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której wartość pożyczki udzielonej spółce przez dany podmiot przekroczyłaby łączną wartość jej zadłużenia, skoro pożyczka ta stanowi jeden z elementów tego zadłużenia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, nie jest możliwa sytuacja, w której pożyczka w wysokości 10 000 000 zł przekroczyłaby sumę tej pożyczki i innych wskazanych we wniosku zadłużeń Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek zapłaconych na rzecz „A.” S. A. Część tych odsetek jest bowiem wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.