Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.203.2019.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego, opodatkowania podatkiem VAT rekompensaty, którą będzie otrzymywał MZK od Wnioskodawcy za świadczone usługi przewozu, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez MZK z tytułu wykonywania usług transportu miejskiego.
Słowa kluczowe: autobus; faktura-wystawienie faktury; komunikacja-komunikacja miejska; miasto; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; rekompensata; transport; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT rekompensaty, którą będzie otrzymywał MZK od Wnioskodawcy za świadczone usługi przewozu – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez MZK z tytułu wykonywania usług transportu miejskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego;
*   opodatkowania podatkiem VAT rekompensaty, którą będzie otrzymywał MZK od Wnioskodawcy za świadczone usługi przewozu;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez MZK z tytułu wykonywania usług transportu miejskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto, realizując zadania własne, dotyczące zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikające z postanowień art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), zamierza zostać organizatorem publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej na swoim obszarze oraz na obszarze gmin, które z Miastem podpisały odnośne porozumienia międzygminne.

Miasto zawarło Porozumienia Międzygminne:

*   w dniu 8 stycznia 2018 r., z Gminą A (Dz. Urz. Woj. (…) z dnia 9 lutego 2018 r., poz. 1184),
*   w dniu 10 stycznia 2018 r., z Gminą B (Dz. Urz. Woj. (…) z dnia 9 lutego 2018 r., poz. 1185),
*   w dniu 10 stycznia 2018 r., z Gminą C (Dz. Urz. Woj. (…) z dnia 9 lutego 2018 r., poz. 1186),

w których wymienione gminy powierzyły Miastu zadanie organizacji przewozów autobusami komunikacji miejskiej na określonych liniach komunikacyjnych, których trasy przebiegają przez obszar gmin.

Miasto realizuje projekt inwestycyjny z dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.5 Niskoemisyjny transport miejski, Poddziałanie 4.5.2 Niskoemisyjny transport miejski – spr (umowa o dofinansowanie z dnia 13 marca 2018 r.). W ramach tego projektu Miasto zakupi 11 niskoemisyjnych, niskopodłogowych autobusów na potrzeby zapewnienia transportu zbiorowego na terenie obszaru funkcjonalnego Miasta. Pojazdy będą dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, seniorów i matek z dziećmi w wózkach, wyposażone w system monitoringu, klimatyzowane, a ich napędy będą spełniały normę czystości spalin Euro 6.

Tabor nabyty w ramach uzyskanego dofinansowania stanowić będzie własność Miasta. Zakupione ze wsparciem środków pomocowych pojazdy będą wykorzystywane tylko w celu i w zakresie określonym w umowie o dofinansowanie, w szczególności wykorzystywane będą w ramach realizacji usług przewozu w komunikacji miejskiej organizowanej przez Miasto. Miasto jako organizator transportu, udostępni operatorowi, stanowiącemu podmiot wewnętrzny, posiadany tabor do wykorzystania w celu realizacji zadania publicznego, na zasadach określonych w umowie dzierżawy.

Miasto jest właścicielem 100% udziałów w Miejskim Zakładzie Komunikacyjnym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (MZK Sp. z o.o.), wykonującym przewozy pasażerskie na regularnych liniach komunikacyjnych na podstawie zezwoleń. Miasto sprawuje nad MZK Sp. z o.o. kontrolę analogiczną do kontroli, jaką sprawuje nad innymi własnymi służbami.

Miasto zamierza przekształcić MZK Sp. z o.o. w podmiot wewnętrzny oraz zawrzeć z operatorem MZK Sp. z o.o. jako podmiotem wewnętrznym umowę wykonawczą, w trybie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.), na okres 120 miesięcy. Projekt przyszłej umowy wykonawczej został zaparafowany przez przyszłe strony umowy projektu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, Miasto, jako organizator publicznego transportu zbiorowego, może zawrzeć z podmiotem (operatorem) będącym podmiotem wewnętrznym umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyzna temu operatorowi prawo i zobowiąże go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (umowę wykonawczą).

Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Miasta znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE I. 315/1 z dnia 3.12.2007 r.), zmienionym Sprostowaniem z dnia 3 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE I. 240/65 z dnia 16.09.2015 r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. Urz. UE I. 354/22 z dnia 23.12.2016 r.). Zgodnie z zapisem art. 2 lit. j Rozporządzenia (WE) 1370/2007, Spółka jako wyodrębniona prawnie jednostka jest podmiotem wewnętrznym gminy, jeśli podlega kontroli właściwego organu lokalnego analogicznej do kontroli, jaką gmina sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 lit. e Rozporządzenia (WE) 1370/2007, zobowiązanie podmiotu wewnętrznego do świadczenia usługi publicznej określone zostało jako wymóg właściwego organu do świadczenia usług użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ten ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Na mocy powyższego umocowania prawnego w umowie wykonawczej, która zostanie zawarta, Spółka będzie zobowiązana do wykonywania określonego działania będącego zadaniem własnym Miasta.

Zadanie to zostanie powierzone do wykonywania w sposób władczy i bezpośredni, a Spółka tym samym stanie się podmiotem wewnętrznym. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na wysokość ustalanych przez Miasto cen za wykonywane usługi dla pasażerów.

Rekompensata jest pojęciem ustawowym, oznacza ona, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W przedmiotowym przypadku rekompensata będzie miała zatem za zadanie pokryć koszty powstające przy wykonywaniu powierzonego zadania.

Podstawy przyznawania rekompensaty określone są w przepisach rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (art. 50 i następne). Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do Rozporządzenia (WE) 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu jako: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez operatora w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Umowa wykonawcza określać będzie wzajemne relacje między MZK Sp. z o.o. a Miastem oraz regulować zasady odpowiedzialności, z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań operatora. Na podstawie umowy wykonawczej MZK Sp. z o.o., jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007, wykonywać będzie zadanie własne Miasta, w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto.

W projekcie umowy wykonawczej przewiduje się, że Miasto będzie uzyskiwało wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz ponosiło koszty utrzymywania infrastruktury przystankowej oraz koszty wykonywania przez MZK Sp. z o.o. zleconych przez Miasto przewozów w komunikacji miejskiej. Zadaniem MZK Sp. z o.o. jako operatora będzie wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych określonych przez Miasto oraz wykonywanie zadań integralnie związanych z wykonywaniem usług przewozu: sprzedaży biletów, kontroli biletów, windykacji należności za jazdę bez ważnego biletu oraz zamieszczanie informacji przystankowej. Wpływy ze sprzedaży biletów i opłat dodatkowych będą w całości w cyklu miesięcznym przekazywane przez MZK Sp. z o.o. na rachunek Miasta, a koszty wykonywania przez MZK Sp. z o.o. czynności sprzedaży i kontroli biletów oraz windykacji należności ujęte zostaną w wyliczeniu należnej rekompensaty. Miasto otrzymane wpływy z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, jako czynność opodatkowaną VAT, będzie wykazywało w swoich rejestrach i deklaracjach VAT.

Miasto będzie ponadto otrzymywało od gmin ościennych obsługiwanych komunikacją miejską dotacje celowe, wynikające z zawartych z tymi gminami porozumień międzygminnych.

Dotacje te będą przekazywane Miastu w związku z realizacją przez Miasto zadania organizacji publicznego transportu zbiorowego na obszarze tych gmin, czyli zadania z zakresu działania tych gmin ościennych. Dotacja ta, zgodnie z zapisami art. 4 ust. 1 pkt 11 w rozdziale 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1530, z późn. zm.), stanowi dochód Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie dotacja ta jest wydatkiem dla gminy powierzającej. Wydatki gmin związane z powierzaniem wykonywania ich zadań własnych oraz dochody gmin związane z przyjmowaniem do wykonywania zadań własnych gminy powierzającej nie stanowią obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są więc uwzględniane w rozliczeniach podatku VAT.

Taryfa opłat za przewozy w komunikacji miejskiej, w tym zakres uprawnień do ulg gminnych określonych przez organizatora, ustalona będzie przez Miasto, w szczególności ceny maksymalne biletów mogą zostać określone przez Radę Miasta. Rada Miasta zdefiniuje także ściśle określone grupy osób uprawnione do przejazdów bezpłatnych, poza uprawnieniami ustawowymi obowiązującymi w komunikacji miejskiej, jako ulgę gminną, realizując politykę społeczną Miasta.

Zakupione w ramach projektu pojazdy zostaną przez Miasto wydzierżawione MZK Sp. z o.o. w celu wykonywania nimi wyłącznie przewozów pasażerów na liniach komunikacji miejskiej. Dzierżawione autobusy będą znajdować się w ewidencji majątkowej Miasta. MZK Sp. z o.o. będzie wnosić do Miasta czynsz dzierżawny oraz będzie ponosić wszelkie koszty związane z ich bieżącą eksploatacją oraz wynikłymi w wyniku tej eksploatacji bieżącymi naprawami. Z tytułu dzierżawy taboru autobusowego Miasto będzie otrzymywało wynagrodzenie od spółki komunalnej – MZK Sp. z o.o. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Miasto będzie dokumentowało przedmiotową czynność fakturą VAT.

W związku z wykonywaniem przez MZK Sp. z o.o. powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego, za świadczone usługi przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu, MZK Sp. z o.o. otrzyma od Miasta rekompensatę, obliczoną wg zasad ustalonych w umowie wykonawczej, zgodnych z postanowieniami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym i załącznika do Rozporządzenia (WE) 1370/2007. Rekompensata przeznaczona będzie na pokrycie kosztów działalności powierzonej, pomniejszonych o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania oraz powiększonych o rozsądny zysk w wysokości ustalonej w umowie, z ograniczeniem średniej stopy zwrotu w okresie obowiązywania umowy do poziomu nie wyższego niż 6%. Koszty usług przewozu wykonywanych poza granicami Miasta, wykonywane w ramach zawartych porozumień międzygminnych, będą uwzględniane w wyliczeniach Rekompensaty.

Korzystanie przez operatora ze środków trwałych Miasta będzie odzwierciedlone w ostatecznej kalkulacji rekompensaty z tytułu świadczonych usług przewozu, za które spółka będzie miesięcznie wystawiać dla Miasta faktury VAT.

MZK Sp. z o.o. otrzymywać będzie płatności rekompensaty w okresach miesięcznych, w wysokości iloczynu wykonanej liczby wozokilometrów (zgodnie z zaakceptowanymi przez Miasto rozkładami jazdy) oraz planowanej dla danego roku stawki rekompensaty. Corocznie w okresie trzech miesięcy po zakończeniu roku kalendarzowego MZK Sp. z o.o. przedstawi Miastu szczegółowe wyliczenie należnej rekompensaty, przygotowane zgodnie z metodyką określoną w umowie wykonawczej, które Miasto podda corocznie kontroli i analizie. Podstawę kontroli stanowić będą sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku wozokilometrów oraz dane analityczne, pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów świadczenia przez MZK Sp. z o.o. usług przewozowych. Okresowo, nie rzadziej niż co trzy lata, Miasto podda ponadto przedstawione przez MZK Sp. z o.o. i zweryfikowane przez Miasto wyliczenia rekompensaty zewnętrznemu audytowi, w celu uniknięcia wypłaty rekompensaty nadmiernej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego, który na podstawie umowy dzierżawy zostanie powierzony spółce komunalnej w celu zapewnienia usług transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej (przychód ze sprzedaży biletów i opłat dodatkowych stanowić będzie przychód Miasta)?
2.  Czy rekompensata, którą będzie otrzymywała MZK Sp. z o.o. za świadczone usługi przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy Miastu będzie przysługiwało prawo odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez MZK Sp. z o.o. z tytułu wykonywania usług obsługi transportu miejskiego wydzierżawionymi przez Miasto środkami transportu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek podatku naliczonego (wynikającego z zakupionych towarów i usług) z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Uprawnienie to przysługuje o ile ustawa nie wyłącza takiej możliwości. Przypadki te są jednak enumeratywnie wymienione w ustawie. W przedstawionym stanie faktycznym Miasto nabędzie tabor autobusowy, który zostanie wykazany w ewidencji środków trwałych Miasta. Następnie, na podstawie umowy dzierżawy, zostanie on powierzony spółce komunalnej w celu zapewnienia usług transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej. Korzystanie przez operatora ze środków trwałych Miasta będzie odzwierciedlone w ostatecznej kalkulacji ceny za świadczone usługi przewozu, za które MZK Sp. z o.o. będzie miesięcznie wystawiać dla Miasta faktury VAT. Zdaniem Miasta, Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług usługi przewozów pasażerów w komunikacji miejskiej, o całą kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu autobusów, związanych z realizacją opisanej powyżej inwestycji.

Nie ma bowiem wątpliwości, że zakup powyższy będzie miał związek z działalnością opodatkowaną Miasta, polegającą na opodatkowanej sprzedaży biletów, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Zdaniem Miasta otrzymywana przez MZK Sp. z o.o. rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez MZK Sp. z o.o. i w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym MZK Sp. z o.o. wykonując przewozy pasażerskie na zlecenie Miasta uzyskuje przychody jedynie z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez Miasto w formie rekompensaty, w tym wynagrodzenia za czynności sprzedaży biletów. W istocie więc gdyby nie uzyskana rekompensata MZK Sp. z o.o. nie byłaby w stanie świadczyć usług publicznego transportu zbiorowego. Dlatego też uznać należy, że otrzymana rekompensata to wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Miasto. W takim natomiast przypadku musi stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Słuszność tego stanowiska potwierdza zarówno orzecznictwo polskich sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzeczenia dotykające przedmiotowej materii jasno określają, że subwencje związane bezpośrednio z ceną to te, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy.

Pamiętać należy, że dotacja niemal zawsze będzie miała wpływ na cenę świadczonej usługi dlatego też dopiero analiza konkretnego stanu faktycznego może doprowadzić do uznania czy dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, otrzymywana w sposób zindywidualizowany i policzalny, związana z ceną danego świadczenia czy też nie. W przedmiotowym stanie faktycznym MZK Sp. z o.o. nie będzie miała wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług odpłatności za przejazdy w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wysokość maksymalnych opłat, po których realizowane będą usługi publicznego transportu zbiorowego, uchwali Rada Miasta. Otrzymana więc przez MZK Sp. z o.o. rekompensata będzie stanowić w istocie zapłatę za świadczone usługi, z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów. Otrzymana rekompensata w istocie przeznaczona będzie więc na sfinansowanie kosztów usługi przewozu, co potwierdza przywołany przez Miasto przepis art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, zgodnie z którym rekompensatę stanowią środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Tym samym, przedmiotowa rekompensata będzie miała za zadanie wyrównać stratę powstającą przy wykonywaniu powierzonego zadania, którym jest przecież świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, a nie natomiast świadczenie usług przewozowych podmiotom trzecim.

Ad 3.

W przewidywanym stanie faktycznym, w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług przewozu w komunikacji miejskiej, wpływy ze sprzedaży biletów w całości stanowić będą przychód Miasta, która otrzymane wpływy z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, będzie wykazywała w swoich rejestrach i deklaracjach VAT-7. Ponadto z tytułu dzierżawy taboru autobusowego Miasto będzie otrzymywało wynagrodzenie od spółki komunalnej – MZK Sp. z o.o. Czynność ta także będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Miasto będzie dokumentowało przedmiotową czynność fakturą VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, będzie mu przysługiwało prawo odliczania podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez MZK Sp. z o.o. z tytułu wykonywania usług obsługi transportu miejskiego wydzierżawionymi przez Miasto środkami transportu. Istnieje bowiem bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Miasto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.) regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Operatorem publicznego transportu zbiorowego, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, jest samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, zwanego dalej „operatorem”, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób (…).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1.  umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;
2.  potwierdzenia zgłoszenia przewozu;
3.  decyzji o przyznaniu otwartego dostępu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest

1.  gmina:
    1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
    2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;
2.  związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina, realizując zadania własne, dotyczące zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikające z postanowień art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zamierza zostać organizatorem publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej na swoim obszarze oraz na obszarze gmin, które z Miastem podpisały odnośne porozumienia międzygminne. Miasto zawarło Porozumienia Międzygminne w dniu 8 stycznia 2018 r., w których przedmiotowe gminy powierzyły Miastu zadanie organizacji przewozów autobusami komunikacji miejskiej na określonych liniach komunikacyjnych, których trasy przebiegają przez obszar gmin. Miasto realizuje projekt inwestycyjny z dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.5 Niskoemisyjny transport miejski, Poddziałanie 4.5.2 Niskoemisyjny transport miejski. W ramach tego projektu Miasto zakupi 11 niskoemisyjnych, niskopodłogowych autobusów na potrzeby zapewnienia transportu zbiorowego na terenie obszaru funkcjonalnego Miasta. Pojazdy będą dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, seniorów i matek z dziećmi w wózkach, wyposażone w system monitoringu, klimatyzowane, a ich napędy będą spełniały normę czystości spalin Euro 6. Tabor nabyty w ramach uzyskanego dofinansowania stanowić będzie własność Miasta. Zakupione ze wsparciem środków pomocowych pojazdy będą wykorzystywane tylko w celu i w zakresie określonym w umowie o dofinansowanie, w szczególności wykorzystywane będą w ramach realizacji usług przewozu w komunikacji miejskiej organizowanej przez Miasto. Miasto jako organizator transportu, udostępni operatorowi, stanowiącemu podmiot wewnętrzny, posiadany tabor do wykorzystania w celu realizacji zadania publicznego, na zasadach określonych w umowie dzierżawy. Miasto jest właścicielem 100% udziałów w Miejskim Zakładzie Komunikacyjnym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (MZK Sp. z o.o.), wykonującym przewozy pasażerskie na regularnych liniach komunikacyjnych na podstawie zezwoleń. Miasto sprawuje nad MZK Sp. z o.o. kontrolę analogiczną do kontroli, jaką sprawuje nad innymi własnymi służbami. Miasto zamierza przekształcić MZK Sp. z o.o. w podmiot wewnętrzny oraz zawrzeć z operatorem MZK Sp. z o.o. jako podmiotem wewnętrznym umowę wykonawczą, w trybie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, na okres 120 miesięcy. Projekt przyszłej umowy wykonawczej został zaparafowany przez przyszłe strony umowy oraz załączony do dokumentacji aplikacyjnej projektu. Na mocy umocowania prawnego w umowie wykonawczej, która zostanie zawarta, Spółka będzie zobowiązana do wykonywania określonego działania będącego zadaniem własnym Miasta. Zadanie to zostanie powierzone do wykonywania w sposób władczy i bezpośredni, a Spółka tym samym stanie się podmiotem wewnętrznym. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na wysokość ustalanych przez Miasto cen za wykonywane usługi dla pasażerów. Rekompensata jest pojęciem ustawowym, oznacza ona, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W przedmiotowym przypadku rekompensata będzie miała zatem za zadanie pokryć koszty powstające przy wykonywaniu powierzonego zadania. Podstawy przyznawania rekompensaty określone są w przepisach rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (art. 50 i następne). Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do Rozporządzenia (WE) 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu jako: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez operatora w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego. Umowa wykonawcza określać będzie wzajemne relacje między MZK Sp. z o.o. a Miastem oraz regulować zasady odpowiedzialności, z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań operatora. Na podstawie umowy wykonawczej MZK Sp. z o.o., jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007, wykonywać będzie zadanie własne Miasta, w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto. W projekcie umowy wykonawczej przewiduje się, że Miasto będzie uzyskiwało wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz ponosiło koszty utrzymywania infrastruktury przystankowej oraz koszty wykonywania przez MZK Sp. z o.o. zleconych przez Miasto przewozów w komunikacji miejskiej. Zadaniem MZK Sp. z o.o. jako operatora będzie wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych określonych przez Miasto oraz wykonywanie zadań integralnie związanych z wykonywaniem usług przewozu: sprzedaży biletów, kontroli biletów, windykacji należności za jazdę bez ważnego biletu oraz zamieszczanie informacji przystankowej. Wpływy ze sprzedaży biletów i opłat dodatkowych będą w całości w cyklu miesięcznym przekazywane przez MZK Sp. z o.o. na rachunek Miasta, a koszty wykonywania przez MZK Sp. z o.o. czynności sprzedaży i kontroli biletów oraz windykacji należności ujęte zostaną w wyliczeniu należnej rekompensaty. Miasto otrzymane wpływy z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, jako czynność opodatkowaną VAT, będzie wykazywało w swoich rejestrach i deklaracjach VAT. Miasto będzie ponadto otrzymywało od gmin ościennych obsługiwanych komunikacją miejską dotacje celowe, wynikające z zawartych z tymi gminami porozumień międzygminnych. Dotacje te będą przekazywane Miastu w związku z realizacją przez Miasto zadania organizacji publicznego transportu zbiorowego na obszarze tych gmin, czyli zadania z zakresu działania tych gmin ościennych. Dotacja ta, stanowi dochód Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie dotacja ta jest wydatkiem dla gminy powierzającej. Wydatki gmin związane z powierzaniem wykonywania ich zadań własnych oraz dochody gmin związane z przyjmowaniem do wykonywania zadań własnych gminy powierzającej nie stanowią obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są więc uwzględniane w rozliczeniach podatku VAT. Taryfa opłat za przewozy w komunikacji miejskiej, w tym zakres uprawnień do ulg gminnych określonych przez organizatora, ustalona będzie przez Miasto, w szczególności ceny maksymalne biletów mogą zostać określone przez Radę Miasta. Rada Miasta zdefiniuje także ściśle określone grupy osób uprawnione do przejazdów bezpłatnych, poza uprawnieniami ustawowymi obowiązującymi w komunikacji miejskiej, jako ulgę gminną, realizując politykę społeczną Miasta. Zakupione w ramach projektu pojazdy zostaną przez Miasto wydzierżawione MZK Sp. z o.o. w celu wykonywania nimi wyłącznie przewozów pasażerów na liniach komunikacji miejskiej. Dzierżawione autobusy będą znajdować się w ewidencji majątkowej Miasta. MZK Sp. z o.o. będzie wnosić do Miasta czynsz dzierżawny oraz będzie ponosić wszelkie koszty związane z ich bieżącą eksploatacją oraz wynikłymi w wyniku tej eksploatacji bieżącymi naprawami. Z tytułu dzierżawy taboru autobusowego Miasto będzie otrzymywało wynagrodzenie od spółki komunalnej – MZK Sp. z o.o. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Miasto będzie dokumentowało przedmiotową czynność fakturą VAT. W związku z wykonywaniem przez MZK Sp. z o.o. powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie publicznego transportu zbiorowego, za świadczone usługi przewozu i wykonywanie zadań dodatkowych integralnie związanych z realizacją usług przewozu, MZK Sp. z o.o. otrzyma od Miasta Rekompensatę, obliczoną wg zasad ustalonych w umowie wykonawczej, zgodnych z postanowieniami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i załącznika do Rozporządzenia (WE) 1370/2007. Rekompensata przeznaczona będzie na pokrycie kosztów działalności powierzonej, pomniejszonych o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania oraz powiększonych o rozsądny zysk w wysokości ustalonej w umowie, z ograniczeniem średniej stopy zwrotu w okresie obowiązywania umowy do poziomu nie wyższego niż 6%. Koszty usług przewozu wykonywanych poza granicami Miasta, wykonywane w ramach zawartych porozumień międzygminnych, będą uwzględniane w wyliczeniach Rekompensaty. Korzystanie przez operatora ze środków trwałych Miasta będzie odzwierciedlone w ostatecznej kalkulacji rekompensaty z tytułu świadczonych usług przewozu, za które spółka będzie miesięcznie wystawiać dla Miasta faktury VAT. MZK Sp. z o.o. otrzymywać będzie płatności rekompensaty w okresach miesięcznych, w wysokości iloczynu wykonanej liczby wozokilometrów (zgodnie z zaakceptowanymi przez Miasto rozkładami jazdy) oraz planowanej dla danego roku stawki rekompensaty. Corocznie w okresie trzech miesięcy po zakończeniu roku kalendarzowego MZK Sp. z o.o. przedstawi Miastu szczegółowe wyliczenie należnej rekompensaty, przygotowane zgodnie z metodyką określoną w umowie wykonawczej, które Miasto podda corocznie kontroli i analizie. Podstawę kontroli stanowić będą sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku wozokilometrów oraz dane analityczne, pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów świadczenia przez MZK Sp. z o.o. usług przewozowych. Okresowo, nie rzadziej niż co trzy lata, Miasto podda ponadto przedstawione przez MZK Sp. z o.o. i zweryfikowane przez Miasto wyliczenia rekompensaty zewnętrznemu audytowi, w celu uniknięcia wypłaty rekompensaty nadmiernej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego, który na podstawie umowy dzierżawy zostanie powierzony MZK.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy taboru autobusowego nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z czynnością dzierżawy taboru autobusowego Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym nabyciem taboru autobusowego należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w ramach projektu dotyczące zakupu taboru autobusowego, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (np. odpłatną dzierżawą taboru autobusowego przez Gminę na rzecz MZK, czy sprzedażą biletów na komunikację miejską).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup taboru autobusowego – który na podstawie umowy dzierżawy zostanie powierzony spółce komunalnej – na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy rekompensata, którą będzie otrzymywał MZK za świadczone usługi przewozu i wykonania dodatkowych zadań na rzecz Miasta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy, wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Jak już wskazano wcześniej w interpretacji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina, miasto, powiat) jak i utworzona przez nią spółką prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT ponieważ będzie wykonywać świadczenia, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalnie zatem ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Z powołanego wyżej przepisu wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że beneficjentem świadczonych przez MZK usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego będzie Miasto. Zatem przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zaznaczyć, że stopień zależności MZK od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Miasta powierzonych MZK za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. MZK co prawda wykonuje czynności związane z realizacją ww. zadań własnych Miasta, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający – jak wynika z wniosku – status podatnika. Nadto należy wskazać, że MZK jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotem prawa handlowego, co do zasady powołanym w celu realizowania zysku. Za realizację ww. czynności Spółka będzie otrzymywała więc określone wynagrodzenie, a nie rekompensatę. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane we wniosku jako „rekompensata”, będzie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią na rzecz Miasta usługi. MZK, pomimo że będzie wykonywał czynności z katalogu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywał MZK w ramach rekompensaty od Miasta a świadczeniem usług należących do zadań własnych nałożonych na Miasto przepisami prawa, będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następowała w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Miastem a Spółką nie będzie następowała wymiana świadczeń.

Z tych też względów, czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczone przez MZK na rzecz Miasta, w zamian za które Spółka będzie otrzymywać tzw. rekompensaty, będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem rekompensaty stanowić będą w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez MZK na rzecz Miasta. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że ww. rekompensaty są związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych ww. usług należących do zadań własnych Miasta.

Zatem otrzymane przez MZK Sp. z o.o. rekompensaty na pokrycie kosztów realizacji zadań Miasta w zakresie zbiorowego transportu publicznego, stanowiące w istocie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Miasto, będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii stwierdzenia, czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez MZK Sp. z o.o. z tytułu wykonywania usług obsługi transportu miejskiego.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że – jak zostało rozstrzygnięte w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczone przez MZK na rzecz Miasta, w zamian za które Spółka będzie otrzymywać tzw. rekompensaty, będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z tytułu świadczenia ww. usług MZK będzie miesięcznie wystawiać dla Miasta faktury VAT dokumentujące ww. usługi. Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez MZK na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabywane przez Miasto usługi od MZK będą wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez MZK Sp. z o.o. z tytułu wykonywania usług obsługi transportu miejskiego wydzierżawionymi przez Miasto środkami transportu zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 również należało ocenić jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.