Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-205/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-26
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z przystąpieniem do Umowy Cash poolingu korzystają z preferencyjnej stawki podatku u źródła: -na podstawie art. 11 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpasanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdop, -na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, zaś od dnia 01 lipca 2013 r. będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji dokumentujący miejsca siedziby Agenta dla celów podatkowych oraz pisemne oświadczenie Agenta, iż nie korzysta on ze zwolnienia od całości dochodów w państwie jego rezydencji?
Słowa kluczowe: cash pooling; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 31 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-205/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 15 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka przystąpiła do wielostronnej umowy o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej, stanowiącej umowę tzw. cash poolingu (dalej: Umowa cash pooling).

W ramach Umowy cash poolingu Spółka wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej („Grupa”), jako uczestnik systemu cash pooling, korzysta z usług Banku z siedzibą w Niemczech („Bank niemiecki”), który zajmuje się techniczną obsługą przepływów pieniężnych uczestników systemu. Bank niemiecki jako strona Umowy cash pooling otworzył tzw. rachunek docelowy, pełniący rolę rachunku konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących w systemie, zarejestrowane na tzw. rachunkach technicznych (operacyjnych), wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością (cash poolingu). Rachunek docelowy jest przeznaczony dla spółki niemieckiej (określanej dalej jako Agent), będącej jedynym udziałowcem Spółki nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata. Agent reprezentuje inne spółki z Grupy wobec Banku niemieckiego, w tym Spółkę.

Rachunki techniczne (w tym rachunek Spółki) poddawane są mechanizmowi konsolidowania na rachunku docelowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) są automatycznie konsolidowane na rachunku docelowym. Od tak skonsolidowanego salda Bank niemiecki oblicza oprocentowanie na rzecz Agenta. Następnie Agent dokonuje alokacji odsetek na poszczególnych uczestników systemu proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach technicznych. Każdy uczestnik systemu cash pooling, w tym Wnioskodawca jest więc uprawniony do uzyskania od Agenta (lub zobowiązany do zapłaty) proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku operacyjnym danego uczestnika (dotyczy to również Spółki). Rozliczenie i płatność odsetek następuje na koniec miesiąca. Bank niemiecki za swoje usługi pobiera comiesięczne wynagrodzenie.

Spółka korzysta również z rachunku prowadzonego przez Bank z siedzibą w Polsce („Bank polski”). Oznacza to, iż Spółka korzysta z dwóch rachunków: jednego w Banku niemieckim oraz drugiego w Banku polskim (podobnie, zagraniczne spółki Grupy korzystają lub będą korzystały z rachunków otwartych w Banku niemieckim lub/oraz innych bankach zagranicznych).

Zgodnie z Umową cash pooling, faktyczne działanie systemu cash pooling polega na zautomatyzowanych transferach środków pieniężnych dokonywanych w ten sposób, że gdy na koniec dnia roboczego na rachunku Spółki w Banku polskim zostanie wykazane saldo dodatnie, Bank transferuje te środki na rachunek Spółki w Banku niemieckim, skąd z kolei dokonywany jest transfer środków na rachunek docelowy Agenta. Natomiast, gdy na koniec dnia roboczego rachunek Spółki w Banku polskim wykaże saldo ujemne, wówczas Bank niemiecki transferuje środki odpowiadające wysokości tego salda na rachunek Spółki w Banku polskim. Następnie, w tej samej wysokości, jest dokonywany transfer środków z rachunku docelowego Agenta na rachunek Spółki w Banku niemieckim.

W obydwu przypadkach (salda dodatniego i ujemnego) na koniec dnia roboczego saldo na rachunkach Spółki - zarówno w Banku polskim, jak i w Banku niemieckim - jest równe zeru.

W ramach systemu cash pooling transfery pieniężne są dokonywane wyłącznie:

*   pomiędzy poszczególnymi rachunkami operacyjnymi posiadanymi przez Spółkę oraz pomiędzy rachunkiem docelowym Agenta, oraz
*   pomiędzy rachunkami operacyjnymi innych uczestników systemu, a rachunkiem docelowym Agenta.

Z wyłączeniem Agenta, bezpośrednie transfery pieniężne pomiędzy Spółką, a innymi spółkami z Grupy - uczestnikami systemu nie mają miejsca.

Przekazywanie środków pieniężnych w ramach systemu cash pooling jest procesem zautomatyzowanym i wykonywanym bez odrębnych jednostkowych decyzji Spółki w zakresie transferu środków. Przesunięcie środków pieniężnych Spółki następuje wyłącznie na podstawie Umowy Cash pooling bez konieczności zawierania odrębnych umów z innymi uczestnikami systemu cash pooling (w tym z Agentem). Agent posiada rachunek docelowy służący kumulowaniu nadwyżek finansowych uczestników cash pooling oraz redystrybucji za pomocą Banku niemieckiego nadwyżek pieniężnych z rachunku docelowego Agenta na rachunki uczestników (w tym Spółki) wykazujące salda ujemne.

Wszelkie odsetki wynikające z rozliczeń w ramach systemu cash pooling otrzymywane są od Agenta lub wypłacane są na rzecz Agenta. Różnica w oprocentowaniu według którego Agent wypłaca lub otrzymuje odsetki od pozostałych uczestników systemu, stanowi zysk Agenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z przystąpieniem do Umowy Cash poolingu korzystają z preferencyjnej stawki podatku u źródła:

*   na podstawie art. 11 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpasanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdop,
*   na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, zaś od dnia 01 lipca 2013 r. będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji dokumentujący miejsca siedziby Agenta dla celów podatkowych oraz pisemne oświadczenie Agenta, iż nie korzysta on ze zwolnienia od całości dochodów w państwie jego rezydencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego (winno być stanu faktycznego), odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z przystąpieniem do Umowy cash pooling, będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku u źródła na podstawie art. 11 Umowy polsko-niemieckiej w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdop, zaś od dnia 1 lipca 2013 r. będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby Agenta dla celów podatkowych oraz pisemne oświadczenie Agenta, iż nie korzysta on ze zwolnienia od całości dochodów w państwie jego rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, odsetki uzyskiwane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop (tj. nierezydentów) podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20%. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej, odsetki, które powstają w Rzeczpospolitej Polskiej i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w RFN, mogą być opodatkowane w RFN. Stosownie do art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, odsetki mogą być także opodatkowane w Rzeczpospolitej Polskiej, i zgodnie z jej prawem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w RFN, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Z powołanego wyżej art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej wynika, iż ograniczenie wysokości podatku u źródła od odsetek wynikające z tegoż artykułu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status osoby uprawnionej do tych odsetek (ang. beneficial owner). Oznacza to, iż odbiorca odsetek powinien być podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru, ale nabywa on odsetki we własnym imieniu i na własną rzecz. Niemniej, powyższa definicja pojęcia „osoba uprawniona do odsetek” (beneficial owner) nie została ustalona przez państwa-strony w Umowie polsko-niemieckiej. W tej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej „przy stosowaniu mniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie mniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa".

Należy zauważyć, iż prawo polskie nie definiuje w żaden sposób pojęcia „osoby uprawnionej do odsetek". W opinii Wnioskodawcy, wynika to z faktu, iż pojęcie to jest kalką językową anglojęzycznego sformułowania „beneficial owner", które to pojęcie oznacza instytucję prawną znaną i tradycyjnie występującą jedynie w prawie anglosaskim (common law), ale zupełnie nieznaną w systemach prawnych typu kontynentalnego, do których zalicza się również prawo polskie.

Biorąc pod uwagę powyższe trudności w ustaleniu znaczenia pojęcia „osoba uprawniona do odsetek", zdaniem Spółki zasadne jest odwołanie się do wykładni opierającej się na znaczeniu, jakie określeniu „beneficial owner" zostało nadane przez doktrynę międzynarodową prawa podatkowego oraz Konwencję modelową OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Konwencja Modelowa") wraz z Komentarzem do niej (dalej: „Komentarz").

Zarówno Konwencja Modelowa, jak i Komentarz zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, w tym Rzeczpospolitą Polską i RFN, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień.

Pomimo że ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak powszechnie są one uznawane za cenne źródło wskazówek przy stosowaniu oraz interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Istota Komentarza opiera się na fakcie, iż, jako odrębne porozumienie państw sygnatariuszy Konwencji Modelowej, stanowi on wyraz autentycznej interpretacji, która wśród wszelkich odmian interpretacji norm prawnych ma największy walor prawny. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. (sygn. akt: III SA 1957/02) „chociaż Konwencja Modelowa nie jest źródłem prawa polskiego, to zgodnie z zaleceniami Rady OECD, Polska jako członek OECD powinna stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu".

Zgodnie z wytycznymi Komentarza w wersji z dnia 17 lipca 2008 r., termin "odbiorca odsetek" nie może być użyty w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz winien być rozumiany w kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, w tym w kontekście unikania podwójnego opodatkowania i przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania \[str. 174, paragraf 9 Komentarza\]. Interpretując pojęcie faktycznego właściciela (beneficial owner), należy zatem większą uwagę przykładać do zamiaru stron w kształtowaniu transakcji niż do samej formy przeprowadzenia transakcji.

Definicję pojęcia beneficial owner odnaleźć można też między innymi w "International Tax Glossary" opracowanym przez The International Bureau of Fiscal Documentation w Amsterdamie (wyd. z 2005 r.; dalej: „Międzynarodowy Słownik Podatkowy"). W przedmiotowym Międzynarodowym Słowniku Podatkowym znajduje się m.in. wyjaśnienie, że termin "beneficial owner" nie jest jednoznacznie sprecyzowany na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego i brak jest consensusu organów podatkowych różnych państw co do jego treści oraz warunków zastosowania. Niemniej, powołany wyżej Międzynarodowy Słownik Podatkowy określa pewne czynniki determinujące uznanie podmiotu za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner). Michał Zdyb w opracowaniu instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (w: „Przegląd Podatkowy", nr 6/2009 r., s, 25), komentując definicję pojęcia „beneficial owner" na gruncie Międzynarodowego Słownika Podatkowego, wskazuje: pierwszym czynnikiem jest posiadanie przez taki podmiot prawa do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku. \[\`(...)\`\] Podkreśla się również, że beneficial owner powinien sprawować kontrolę nad posiadanym majątkiem i sposobem korzystania z tego majątku. W tym względzie wskazuje się także na potrzebę analizowania, czy podmiot nie został utworzony tylko i wyłącznie w celu nabycia przymiotu beneficial ownera, a tym samym skorzystania w sposób niedozwolony z preferencji przewidzianych w UPO".

Definicję pojęcia „beneficial owner" przytacza również słownik Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju \[OECD\] dostępny na stronie internetowej hnp://www.oecd.org/document/29/0,3343,en\_2649\_34897\_33933853\_1\_1\_1\_1,00.html#B. Zgodnie z tym słownikiem beneficial owner to:

„A person who enjoys the real benefits of ownership, even though the title to the property is in another name” („Osoba, która rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności, nawet gdy tytuł własności opiewa na inne nazwisko”).

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego, podkreślenia wymaga, iż Agent czerpie ekonomiczne korzyści z dokonywanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową transferów środków pieniężnych, w tym z odsetek. W szczególności odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta powiększają jego majątek i mogą być wykorzystane przez Agenta do uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania Agenta wobec osób trzecich.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Agent, z należącego do niego rachunku docelowego jako rachunku konsolidacyjnego uzupełnia wszelkie niedobory środków (tj. salda ujemne zaewidencjonowane na rachunkach technicznych) pozostałych uczestników systemu i na tej podstawie nalicza odsetki należne od takich uczestników, w tym od Spółki. Odsetki płacone przez strony Umowy cash pooling (z tytułu uzupełnienia sald ujemnych zaewidencjonowanych na ich rachunkach technicznych) są naliczane według wyższej stopy procentowej, aniżeli odsetki wypłacane pozostałym uczestnikom (z tytułu korzystania z nadwyżek zgromadzonych na ich rachunkach technicznych). Tak wygenerowana marża jest własnością (zyskiem) Agenta. W konsekwencji, wskazać należy, iż wynagrodzenie Agenta za usługi świadczone w ramach systemu zarządzania płynnością (tj. różnica pomiędzy oprocentowaniem pobieranym od uczestników systemu posiadających salda ujemne i oprocentowaniem wypłacanym uczestnikom systemu posiadającym salda dodatnie) jest zależne od wysokości kwot zgromadzonych w tym systemie.

Powyższe, w ocenie Spółki świadczy o tym, iż środki pieniężne zgromadzone w systemie cash pooling, w tym odsetki, będą faktycznie wykorzystywane przez Agenta. Agent będzie zatem ekonomicznie korzystał z prawa własności odsetek otrzymanych od Spółki i w konsekwencji, w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, winien być uznany za uprawnionego do tych odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej.

Spółka pragnie również wskazać, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Agent nie jest faktycznym odbiorcą odsetek (beneficial owner) oznaczałoby de facto podwójne opodatkowanie (w sensie ekonomicznym) dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadniczym celem Konwencji Modelowej OECD oraz zawieranych na jej podstawie konwencji bilateralnych (w tym Umowy polsko-niemieckiej), jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania. Jak wskazała Spółka, wszystkie płatności w ramach Umowy cash pooling, które są dokonywane przez uczestników systemu zarządzania płynnością finansową (w tym płatności odsetek dokonywane przez Spółkę) następują w dobro lub w ciężar rachunku docelowego należącego do Agenta. W praktyce, jedynie Agent jest w stanie wskazać zarówno wysokość transferowanych środków pieniężnych w ramach systemu cash pooling, jak również wartość odsetek pobieranych lub wypłacanych w relacji z poszczególnymi uczestnikami systemu, w tym w relacji ze Spółką. Dodatkowo, w zakresie wiedzy jedynie Agenta pozostaje wartość odsetek otrzymanych od Spółki i ewentualnie wartość odsetek wypłaconych następnie innym uczestnikom systemu cash-pooling z wykorzystaniem środków pochodzących od Spółki.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż z istoty i specyfiki omawianej Umowy cash pooling wynika zasadnicza trudność w identyfikacji stron transferów pieniężnych (odsetek) przez Spółkę jako uczestnika systemu (niebędącego Agentem). Ponownie podkreślić należy, iż wyłącznie Agent będzie w stanie wskazać, do którego podmiotu (podmiotów) uczestniczącego w systemie zarządzania płynnością dokonany zostanie ewentualny transfer środków pochodzących z kwoty odsetek zapłaconej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższą niemożność ustalenia przez Spółkę (a także innych uczestników systemu cash pooling) drugiej strony dokonywanych transferów odsetkowych, wypłacając odsetki, Spółka zobowiązana byłaby każdorazowo dokonać poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wg stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, tj. 20%. W takiej sytuacji, generalnie nie byłoby możliwe zastosowanie stawki obniżonej wynikającej z Umowy polsko-niemieckiej, a także każdej innej konwencji bilateralnej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, z uwagi na brak możliwości jakiejkolwiek identyfikacji, podmiot finalnie uzyskujący odsetki, posiadający siedzibę w innym niż Polska państwie (tj. inny uczestnik systemu cash pooling), pozbawiony byłby prawa do odliczenia potrąconego w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Przyjęcie stanowiska, że Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (beneficial owner), godziłoby w podstawowy cel zawieranych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym Umowy polsko-niemieckiej), jakim jest eliminowanie podwójnego opodatkowania - w państwie źródła dochodu (w tym przypadku w Polsce) oraz w państwie rezydencji podatnika.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na rolę, jaką w założeniu miała pełnić klauzula „beneficial owner" w konwencjach dwustronnych. Klauzula ta została wprowadzona do Konwencji Modelowej oraz do poszczególnych bilateralnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania celem wyeliminowania zjawiska określanego jako „treaty shopping” polegającego na nabywaniu korzyści podatkowych wynikających z konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty nieuprawnione (tj. podmioty nadużywające tych korzyści podatkowych). Zgodnie z międzynarodową doktryną prawa podatkowego, jak i Komentarzem do Konwencji Modelowej, statusu faktycznego właściciela (beneficial owner) można odmówić jedynie podmiotowi, który został utworzony lub wprowadzony do transakcji jako strona, tylko i wyłącznie w celu nabycia korzyści wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dany podmiot posiada prawo do czerpania rzeczywistych korzyści ekonomicznych z majątku. Jak wskazano powyżej, interpretując pojęcie osoby uprawnionej do odsetek (beneficial owner) należy większą uwagę przykładać do zamiaru stron w kształtowaniu transakcji niż do samej formy przeprowadzenia transakcji. Określenia faktyczny właściciel (beneficial owner) nie należy stosować w wąskim i technicznym znaczeniu. Określenie to należy rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej (oraz konwencji bilateralnych), a mianowicie zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym (por. Komentarz do art. 10 i 11 Konwencji Modelowej).

W świetle powyższych uwag, Agent będący rezydentem podatkowym w RFN w sposób oczywisty nie może być pozbawiony statusu faktycznego właściciela (beneficial owner) odsetek wypłacanych mu przez Spółkę. System cash pooling, w którym uczestniczy Spółka, opiera się na standardowej umowie, znajdując szerokie zastosowanie w praktyce rynkowej. Nie można zatem przypisywać mu cech szczególnych, a w szczególności, że kreuje on pewien stan prawny celem uzyskania dodatkowych preferencji podatkowych. Spółka pragnie dodatkowo zauważyć, iż część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (z innymi państwami niż RFN) przewiduje opodatkowanie odsetek wypłacanych przez rezydentów podatkowych Polski na znacznie bardziej korzystnych zasadach niż Umowa polsko-niemiecka. Przykładowo, Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 19 stycznia 1977 r.) przewiduje zwolnienie odsetek z opodatkowania. Celem systemu cash pooling, w którym uczestniczy Spółka, nie jest zatem uzyskanie korzyści z jednej bądź kilku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania czy uchylenie się od płacenia podatków, ale takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści ekonomiczne (inne niż korzyści podatkowe).

Powyższe pozostaje przy tym w zgodzie z praktyką świadczenia usług finansowych, gdzie podmiot otrzymujący finansowanie nie dochodzi źródeł, z jakich otrzymane przezeń środki zostały pozyskane przez podmiot udzielający mu finansowania i nie identyfikuje tychże źródeł. Przykładowo, klient banku starający się o kredyt nie dochodzi i nie identyfikuje depozytariuszy banku, których środki posłużyły temu bankowi do organizacji akcji kredytowej, w tym przeznaczonej na finansowanie potrzeb w/w klienta banku. Niemniej, w przypadku wypłaty przez polski podmiot odsetek na rzecz banku niebędącego rezydentem podatkowym Polski z tytułu udzielonego kredytu, brak jest, co do zasady, wątpliwości, iż jest on faktycznym właścicielem tychże odsetek.

Również w omawianym przypadku, Spółka, wykazując saldo ujemne na rachunku pomocniczym, a w konsekwencji, otrzymując środki na jego pokrycie pochodzące z funduszy zgromadzonych w systemie cash pooling, nie będzie dochodziła ich pierwotnego źródła, tj. nie będzie identyfikowała uczestnika systemu, na którego rachunku pomocniczym zaewidencjonowano saldo dodatnie i którego środki posłużyły pokryciu salda ujemnego na rachunku Spółki. Z perspektywy Spółki, podmiotem udzielającym finansowania pozostanie Agent i to on będzie beneficjentem odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przyznanymi środkami. Innymi słowy, zobowiązanie Spółki wynikające z uczestnictwa w systemie cash pooling pozostanie zobowiązaniem wobec Agenta, a nie zobowiązaniem wobec któregokolwiek z innych uczestników systemu.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i podmiotu do nich uprawnionego, tj. Agent, będzie rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z Umową cash pooling. W konsekwencji, do opodatkowania przedmiotowych odsetek zastosowanie znajduje preferencyjna stawka podatku u źródła w wysokości 5%, wynikająca z postanowień Umowy polsko-niemieckiej pod warunkiem, że Spółka uzyska certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby Agenta dla celów podatkowych. Spółka pragnie przy tym wskazać, iż spełniony jest warunek zastosowania postanowień Umowy polsko-niemieckiej, wynikający z brzmienia art. 22b ustawy o pdop, zgodnie z którym zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 ustawy o pdop, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Taką podstawę prawną dla wymiany informacji podatkowych stanowi art. 27 Umowy polsko-niemieckiej.

Odrębną podstawę prawną dla potrącania przez Spółkę podatku u źródła według preferencyjnej stawki od odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling stanowi też art. 21 ust. 3 ustawy o pdop.

Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody w postaci odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tu: Spółka); albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody odsetkowe jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tu: Agent);
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2; lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; lub
    3.  o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2; albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W świetle powyższego oraz w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, spełnione są wskazane w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, warunki dla objęcia zasadami opodatkowania wynikającymi z tego przepisu odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling.

W szczególności:

1.  Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę i zarząd na terytorium Polski (spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop);
2.  Agent podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w RFN, będącej państwem członkowskim Unii Europejskiej (spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o pdop);
3.  Agent posiada 100% udziału w kapitale Spółki (spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop);
4.  Agent jest odbiorcą należności odsetkowych - zgodnie z komentarzem Spółki przedstawionym powyżej (spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o pdop).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, spełnione zostały wszystkie przesłanki dla zastosowania wspomnianego art. 21 ust. 3 ustawy o pdop. Oznacza to, iż w okresie do dnia 30 czerwca 2013 r. odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling będą podlegać podatkowi u źródła według stawki 5%. Jednocześnie, ewentualne odsetki wypłacone przez Spółkę po dniu 1 lipca 2013 r. w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling będą mogły korzystać ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), o pdop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o pdop.

W art. 21 ustawy o pdop, wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) wynika, że Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (ust. 2).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 ww. umowy, Użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, daje również możliwość zastosowania 5% stawki podatku do dnia 30 czerwca 2013 r. (a po tej dacie całkowitego zwolnienia z podatku), jednak tylko w przypadku, gdy należności licencyjne wypłacane są spółce powiązanej (udział w kapitale spółki powiązanej nie mniejszy niż 25%) i spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tu: Spółka); albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody odsetkowe jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tu: Agent);
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2; lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; lub
    3.  o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2; albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy o pdop, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o pdop)

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o pdop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o pdop, wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o pdop, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 tejże ustawy, przepisy ust. 3 - 7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Jednakże obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 254, poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Przy czym, stosownie do brzmienia art. 6 ww. ustawy zmieniającej o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\-jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop.

Ponadto, stosownie do art. 22a ustawy o pdop, przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W powołanym zapisie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 03 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE).

Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki (…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…) jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podp, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c i ust. 3a lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka przystąpiła do wielostronnej umowy o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej, stanowiącej umowę tzw. cash poolingu (dalej: Umowa cash pooling). Bank niemiecki jako strona Umowy cash pooling otworzył tzw. rachunek docelowy, pełniący rolę rachunku konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących w systemie, zarejestrowane na tzw. rachunkach technicznych (operacyjnych), wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością (cash poolingu). Rachunek docelowy jest przeznaczony dla spółki niemieckiej (określanej dalej jako Agent), będącej jedynym udziałowcem Spółki nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata. Agent reprezentuje inne spółki z Grupy wobec Banku niemieckiego, w tym Spółkę.

Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, która polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunków uczestników) – na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, docelowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą.

Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Mając natomiast na uwadze charakter i sposób funkcjonowania cash poolingu można stwierdzić, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych.

Analizując przepisy powołanej powyżej umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, należy zwrócić uwagę, iż fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi.

Zarządzanie płynnością finansową jest takim wykorzystaniem istniejących różnic w oprocentowaniu sald dodatnich oraz sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby to właśnie podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści. Saldo pozostałe na rachunku konsolidacyjnym Pool Leadera po dokonaniu przelewu środków pieniężnych na pokrycie ujemnych sald uczestników systemu cash pooling stanowić będzie podstawę do wyliczenia i zapłaty odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż 5 % stawka podatku od odsetek wynikająca z ww. umowy, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Agent będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem) tylko w przypadku, gdy będzie spełniał warunki wynikające z umowy, tj. będzie mu przysługiwał, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Wtedy znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy między Polską a Republiką Federalną Niemiec. Wówczas Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku od wypłaconych odsetek z możliwością zastosowania obniżonej 5% stawki podatku określonej w umowie (przy spełnieniu warunku określonego przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o pdop). Spółka będzie mogła jednak zastosować zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polska a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash-poolingu.

Płatnik może także, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, pobrać podatek w wysokości 5% (do dnia 30 czerwca 2013 r.), jednakże wyłącznie po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Czyli w odniesieniu do odsetek wypłacanych Agentowi przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do części należności odsetkowej zgodnie z przysługującym Agentowi udziałem.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z przystąpieniem do Umowy cash pooling, będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku u źródła na podstawie art. 11 Umowy polsko-niemieckiej w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pdop, zaś od dnia 1 lipca 2013 r. będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby Agenta dla celów podatkowych oraz pisemne oświadczenie Agenta, iż nie korzysta on ze zwolnienia od całości dochodów w państwie jego rezydencji należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.