Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-662/12/15-8/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym, zyski niewypłacone akcjonariuszom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy) nie będą stanowić przychodu dla akcjonariuszy spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym powstała w wyniku przekształcenia spółka nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 46/13 (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo – akcyjną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 27.04.2012 r. zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki P. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) podjęło, zgodnie ze statutem, uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok 2011 w całości, tj. w kwocie 1.605.423,76 zł. na kapitał zapasowy. Analogiczne uchwały podejmowane były w latach poprzednich, tj. w odniesieniu do zysków za lata 2003-2010. W konsekwencji, na kapitale zapasowym znajdowały się już środki z zysków z lat ubiegłych w wysokości 7.477.256,27 zł. Obecnie, w ramach procesu restrukturyzacji, Spółka planuje przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Akcjonariuszami Spółki są: osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz spółka z o.o.

Pismem z dnia 21.09.2012 r. Nr IPPB2/415-662/12-2/MS1, IPPB3/423-507/12-2/DP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie, w zakresie przepisów jakiej ustawy ma być wydana interpretacja indywidualna, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych czy także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazano, iż w części E.2. złożonego wniosku zaznaczono jako rodzaj sprawy podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, w dniu 10.07.2012 r. dokonano wpłaty opłaty w kwocie 40,00 zł. A zatem jeżeli interpretacja miała dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, wówczas należało dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie i przesłać kserokopię dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.

Wnioskodawca odpowiedział pismem z dnia 01.10.2012 r. (data nadania 02.10.2012 r., data wpływu 05.10.2012 r.). W dniu 01.10.2012 r. W przedmiotowym piśmie wskazano, iż złożony przez Spółkę wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu opodatkowania niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo – akcyjną, dotyczy zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Do ww. pisma załączono potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 40 zł, dokonanej w dniu 01.10.2012 r. (data wpływu na konto IS w Warszawie 02.10.2012 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym, zyski niewypłacone akcjonariuszom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy) nie będą stanowić przychodu dla akcjonariuszy spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym powstała w wyniku przekształcenia spółka nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Interpretacją indywidualną będącą przedmiotem skargi udzielono odpowiedzi na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 12.10.2012 r. Nr IPPB3/423-507/12-4/DP.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że wartość niewypłaconego wspólnikom, lecz przeniesionego na kapitał zapasowy zysku osiągniętego przez Spółkę, nie będzie stanowić przychodu dla jej akcjonariuszy w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Na dzień przekształcenia brak będzie bowiem niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wypracowane przez Spółkę zyski, pomimo iż niewypłacone akcjonariuszom w formie dywidendy, zostały podzielone w inny sposób, tj. poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy. Tym samym, powstała w wyniku przekształcenia Spółki, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu niepodzielonych zysków w zakresie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Regulacje prawne.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Z kolei art. 41 ust. 4c ustawy o PIT stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy; o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W ustawie o CIT analogiczne regulacje zawiera art. 22 ust. 1, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu oraz art. 26 ust. 6, który wskazuje, iż w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ustawa o PIT ani ustawa o CIT nie definiują pojęcia „niepodzielony zysk”. Skoro jednak powołany przepis ustaw podatkowych odnosi się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc instytucji z zakresu prawa handlowego - zasadnym jest w ocenie spółki odwołanie się do odpowiednich przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: Ksh) w tym zakresie. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

I tak, zgodnie z art. 347 § 1 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W myśl natomiast § 2 niniejszego przepisu statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353.

Już zatem z niniejszego przepisu wynika, że Ksh dopuszcza możliwość podziału zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną zarówno poprzez wypłatę dywidendy akcjonariuszom, jak i w inny sposób. Niezależnie od sposobu podziału, w każdym jednak wypadku będziemy mieli do czynienia z formą rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa.

Pojęcie „Niepodzielonych zysków” na gruncie Ksh.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że jeżeli co innego nie wynika ze statutu, w uchwale o podziale i przeznaczeniu zysku wspólnicy (akcjonariusze) mogą dowolnie zadysponować zyskiem wykazanym przez spółkę. Decyzja o sposobie podziału i przeznaczeniu zysku (na wypłatę dywidend, bądź na inne cele) należy bowiem – w przypadku spółki akcyjnej - do walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W wyroku z dnia 6.03.2009 r. (sygn. II CSK 522/08), Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników.”

Powyższe potwierdza, że zysk spółki kapitałowej nie musi być przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Każda natomiast uchwała podejmowana w zakresie rozdysponowania zysku, będzie uchwałą o jego podziale. W konsekwencji z „zyskiem niepodzielonym” będziemy mieli do czynienia wyłącznie do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podjęcia uchwały o przeznaczeniu wykazanego w nim zysku - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19.01.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1486/11): „O podziale zysku co do zasady decyduje zgromadzenie wspólników w formie uchwały (\`(...)\`). Może być przewidziana w umowie spółki inna forma takiej decyzji, niemniej zawsze rozstrzygnięcie tej kwestii będzie pozostawać w ramach spółki, która zysk wypracowała. Spółka natomiast może podjąć decyzję o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata w formie dywidendy wspólnikom, przykładowo - na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe, fundusze celowe. Jakiekolwiek rozdysponowanie zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym, które zawsze będzie przybierać formę czy to uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inną, przewidzianą w umowie spółki (\`(...)\`), będzie stanowić przejaw jego dzielenia. Wywieść stąd zatem należy, iż zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu.”

Jak ponadto wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.03.2012 r. (sygn. II FSK 1671/10): „Pomimo, iż K.S.H. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

Podobny pogląd wyrażany jest również w piśmiennictwie - przykładowo: Jowita Pustuł w „Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku; Glosa do wyroku WSA z 10.12.2009 r., III SA/Wa 1059/09 oraz wyroku z 18.01.2010 r., I SA/Wr 1616/09” (przegląd podatkowy 2/2011, s.44-47)”: „Jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków.”

W przepisach Kodeksu spółek handlowych nie znajdziemy zatem argumentów pozwalających bronić tezy, że zysk niepodzielony to zysk, który nie został podzielony między wspólników. Wręcz przeciwnie, w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na to, że pojęcie „podział zysku” użyte w przepisach kodeksu nie powinno być.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w niniejszej publikacji autorka wskazuje również, że: „W doktrynie zwraca się uwagę, że zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, przestaje w ogóle „podpadać” pod pojęcie zysku. Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już bowiem zyskiem do podziału (za ostatni rok obrotowy) ani zyskiem za lata ubiegłe (zyskiem niepodzielonym za lata ubiegłe), ale staje się częścią kapitału zapasowego. Również sama czynność przeniesienia środków znajdujących się na kapitale zapasowym na kapitał rezerwowy nie jest „przeniesieniem zysku”, nawet gdyby przenoszone środki historycznie pochodziły z zysku spółki.”

Przychód z „niepodzielonych zysków” w rozumieniu ustawy o PIT oraz CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Biorąc pod uwagę brzmienie niniejszego przepisu (użycie zwrotu „w tym także”), wskazać należy, że z dniem jego wejścia w życie, tj. z dniem 1.01.2009 r., ustawodawca nakazał uznawać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej (w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową). Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk - chyba, że został on podzielony.

Uwzględniając natomiast konkluzje wynikające z analizy przepisów Ksh w zakresie podziału zysku, Spółka stoi na stanowisku, że skoro Ksh dopuszcza różne formy podziału zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową, to uznać należy, że każdy prawnie dopuszczalny podział (w tym przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, rezerwowy, inwestycyjny) skutkuje tym, że zysk taki nie może być traktowany jako „zysk niepodzielony” w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT. Ustawodawca nie ograniczył bowiem pojęcia „podział zysku” jedynie do podziału i wypłaty na rzecz wspólników spółki kapitałowej. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby intencją przy wprowadzaniu niniejszej regulacji było objęcie zakresem jej działania wszelkich zysków spółki kapitałowej, które nie zostały wypłacone wspólnikom (a więc również tych, które podzielono w inny sposób), brzmienie tego przepisu byłoby inne. Ustawodawca posłużyłby się np pojęciem wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”, a nie jak ma to miejsce w obowiązujących przepisach - pojęciem „zysków niepodzielonych”. Aktualne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przychód do opodatkowania stanowią wyłącznie zyski, które nie zostały podzielone w żaden dopuszczalny prawem sposób. Jak bowiem słusznie wskazuje się w doktrynie: „milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, zawsze stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii” - Tak R. Mastalski w „Stosowanie prawa podatkowego”, Warszawa 2008, s.123.

Spółka pragnie wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych - Przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29.11.2011 r. (sygn. II FSK 930-931/10): „Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust . 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8.12.2011 r. (sygn. II FSK 1050/10): „Skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. (\`(...)\`) uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1935/10): „Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1863/10): „Podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest on już zaliczany do kategorii „zysków niepodzielonych.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1.02.2012 r. (sygn. I SA/Po 835111): „Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof. (\`(...)\`).

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny - na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.”

Ponadto, spółka pragnie wskazać, że odmienna interpretacja, uznająca zyski przekazane na kapitał zapasowy (bądź rezerwowy, inwestycyjny itp.) za „zyski niepodzielone” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, prowadziłaby do sprzeczności z obowiązującym prawem także z następujących powodów:

*   Naruszenie zasady „lege non distinguente”, poprzez wprowadzenie rozróżnienia tam, gdzie nie robi tego ustawodawca - tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 8.12.2011 r. (sygn. II FSK 1050/10): „Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu.”

*   Naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego w oparciu o wykładnię, a nie brzmienie przepisu prawa - tak m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18.04.2012 r. (sygn. II FSK 1935/10): „Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20.02.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1509/11): „W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie zatem wywodziła skarżąc spółka, iż odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.”

*   Możliwość opodatkowania kwot, które nie mogą podlegać podziałowi - tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych już wyrokach z 29.11.2011 r. (sygn. II FSK 930-931/10): „W art. 192 K.s.h. \[oraz analogicznym art. 348 Ksh, dotyczącym spółki akcyjnej - przypis własny spółki\] ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne \[akcje w spółce akcyjnej - przypis własny spółki\] oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki \[statutem w spółce akcyjnej — przypis własny spółki\] powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.”

Uwzględniając powyższe, Spółka pragnie wskazać, że podjęcie uchwał o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy (zarówno w odniesieniu do zysku za rok 2011, jak i za lata ubiegłe) zostało dokonane zgodnie z prawem, tj. z przepisami Ksh oraz statutem spółki. Podjęcie uchwały w przedmiotowym zakresie stanowiło natomiast przejaw podziału wypracowanego przez spółkę zysku. Jak bowiem dowodzono powyżej, podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału w celu wypłaty dywidendy, lecz każdą prawnie dopuszczalną formę podziału zysku (w tym podział poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy). Tym samym, środki przekazane na kapitał zapasowy spółki, pomimo, iż nie zostały wypłacone akcjonariuszom, zyskały przymiot zysków podzielonych, wykluczając możliwość ich opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że planowane przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie spowoduje powstania po stronie wspólników przychodu z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy nie stanowi bowiem „zysków niepodzielonych” w rozumieniu niniejszego przepisu. W konsekwencji, powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-662/12-4/MS1 z dnia 8 października 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie zysk Spółki wypracowany w ubiegłych latach (2003-2011) przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie u wspólników dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust . 4c ww. ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 20 listopada 2012 r. Nr IPPB2/415-662/12-6/MS1 (skutecznie doręczonym w dniu 23 listopada 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-662/12-4/MS1 z dnia 8 listopada 2012 r.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie:

*   naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), a w szczególności:

*   art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4c ustawy o PIT — poprzez uznanie, iż w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową, zyski za lata ubiegłe przekazane na kapitał zapasowy stanowią zyski niepodzielone, generujące dla akcjonariuszy przychód do opodatkowania 19% podatkiem dochodowym, do którego pobrania zobowiązana jest spółka przekształcona.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 46/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-662/12-4/MS1 z dnia 8 października 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie istota sporu stron sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca uważała, że wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiących przychody wspólników, podlegające opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową kwota kapitału zapasowego odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem byli wspólnicy uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, a zatem stanem prawnym, na podstawie którego należało ocenić prawidłowość przedstawionego przez niego stanowiska, jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Tak też słusznie przyjął Organ interpretacyjny.

Na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

Istniejące wówczas kontrowersje dotyczące stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, miała wyeliminować właśnie zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r.

W świetle aktualnego brzmienia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone tym przepisem. Oznacza to, że jeżeli nawet wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis powyższy posługuje się pojęciem „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. W rozpoznanej sprawie pojęciu temu strony przypisują odmienne znaczenie i ta właśnie odmienność jest źródłem ich sporu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479).

Jak wyjaśnił NSA, na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu „niepodzielony zysk” można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że „niepodzielony zysk” to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia „niepodzielony zysk” uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca za właściwe uznaje drugie ze znaczeń.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem NSA zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Tym niemniej, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, dokonując wykładni tego pojęcia należy uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

Jakkolwiek k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii „zysków niepodzielonych”. Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie „niepodzielony zysk” w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami k.s.h. podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem „zyski niepodzielone” podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

W wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10. NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, a także z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami k.s.h. podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wydał dyspozycję, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Nr IO-007-367/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Nr IO-007-367/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wycofał wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/13 umorzył postępowania kasacyjne.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 46/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 46/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.