Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.574.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: w jaki sposób Spółka powinna ustalić różnice kursowe od czynszu z tytułu najmu - pytanie dotyczy transakcyjnych różnic kursowych, czy w związku ze spłatą kredytu oraz zapłatą odsetek powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe i jaki sposób Spółka powinna te różnice kursowe ustalić - pytanie dotyczy zarówno transakcyjnych różnic kursowych jak i różnic kursowych od środków własnych.
Słowa kluczowe: cesja; odsetki; rachunki; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w jaki sposób Spółka powinna ustalić różnice kursowe od czynszu z tytułu najmu - pytanie dotyczy transakcyjnych różnic kursowych,
*   czy w związku ze spłatą kredytu oraz zapłatą odsetek powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe i jaki sposób Spółka powinna te różnice kursowe ustalić - pytanie dotyczy zarówno transakcyjnych różnic kursowych jak i różnic kursowych od środków własnych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w jaki sposób Spółka powinna ustalić różnice kursowe od czynszu z tytułu najmu - pytanie dotyczy transakcyjnych różnic kursowych,
*   czy w związku ze spłatą kredytu oraz zapłatą odsetek powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe i jaki sposób Spółka powinna te różnice kursowe ustalić - pytanie dotyczy zarówno transakcyjnych różnic kursowych jak i różnic kursowych od środków własnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce. Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka zawarła umowę kredytową z bankiem w walucie obcej - EURO, który był wypłacany Spółce przez bank w transzach w walucie obcej, w EURO. Kredyt bankowy pozwolił Spółce sfinansować budowę hali. Po zakończeniu budowy Spółka zawarła umowę najmu powierzchni hali z najemcą. Zgodnie z treścią zawartej umowy najmu czynsz należny Spółce określony został w walucie obcej, w EURO i jest w takiej walucie opłacany przez najemcę. Spółka wystawia na rzecz najemcy z tytułu usług najmu fakturę w walucie obcej, w EURO. Z umowy najmu wynika, iż czynsz jest rozliczany w miesięcznych okresach rozliczeniowych - zatem okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Jako zabezpieczenie spłaty poszczególnych rat kredytu przez Spółkę, bank wymagał zawarcia umowy przenoszącej prawo do wszelkich wierzytelności Spółki z tytułu najmu hali na bank. Z zawartej w tym celu umowy cesji wierzytelności pomiędzy Spółką a bankiem wynika, iż najemca zobowiązany jest uiszczać kwoty należne z tytułu czynszu w walucie euro wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę za najem, przy czym faktury wystawiane są w walucie EURO, na rachunek banku (tzw. rachunek cesyjny).

Z umowy cesji wierzytelności wynika, iż kwota w EURO, która wpływa od najemcy na rachunek bankowy wskazany przez bank (tzw. rachunek cesyjny), zostaje rozliczona w następujący sposób: kwota ta zostaje przekazana na rachunek techniczny, który został utworzony przez bank (tzw. rachunek cesyjny), następnie część kwoty równa należnej przyszłej racie kredytu (łącznie z odsetkami) zostaje przekazana na kolejny rachunek techniczny wewnętrzny banku, z którego w dniu spłaty raty kredytu ustalonej w umowie kredytowej oraz wynikającej z harmonogramu płatności, przekazana zostaje przez bank na rachunek obsługi kredytu i zaliczona zostaje jako spłata kredytu oraz odsetek. Pozostała kwota z konta technicznego banku stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę najbliższej raty kredytu wraz z odsetkami zostaje przekazana na rachunek bieżący bankowy Spółki (rachunek bankowy stanowiący własność Spółki), najpóźniej w dniu następnym po wpływie środków na rachunek cesyjny banku. Rachunek bieżący, o którym mowa w zdaniu poprzednim jest rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w EURO.

Z umowy cesji wynika, iż Spółka dokonuje cesji przysługujących Spółce wierzytelności z tytułu umów najmu na rzecz banku. Z tej umowy wynika, że wierzytelności z tytułu czynszu nie są Spółki, a stanowią własność banku. To bank, po zawarciu umowy przelewu wierzytelności, jako podmiot uprawiony z tych wierzytelności, może domagać się od najemców zapłaty czynszu - Spółka przekazała te wierzytelności bankowi, stąd bank jako wierzyciel z tych wierzytelności przyjmuje kwoty z nich należne na swój (rachunek cesyjny banku), a nie rachunek bankowy Spółki (rachunek bankowy będący własnością Spółki). Innymi słowy, najemcy regulują czynsz względem prawnego właściciela wierzytelności tj. banku, a nie Spółki. Ponadto, zgodnie z treścią umowy przelewu wierzytelności, w chwili gdy bank jako spłatę swojej wierzytelności z tytułu najmu, otrzymuje od najemcy wartość wyższą niż kwota najbliższej raty oraz odsetek, to bank dokonuje niezwłocznie powrotnej cesji wierzytelności w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość najbliższej raty oraz odsetek i wraz z tą powrotną cesją dokonuje przelewu środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do banku (rachunku cesyjnego banku) na rachunek bieżący Spółki (rachunek bankowy będący własnością Spółki). Z umowy dotyczącej przelewu wierzytelności, jak również z umowy kredytu wynika, że w dniu zapadalności raty dochodzi do kilku czynności prawnych przy czym ich realizacja nie jest dokonywana poprzez fizyczne przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki (rachunek będący własnością Spółki).

W dniu zapadalności terminu raty kredytowej dochodzi do powrotnej cesji wierzytelności na rzecz Spółki. Niemniej, w tym przypadku środki już nie są przekazywane przez bank na rachunek bankowy Spółki. Wraz ze zwrotną cesją wierzytelności na rzecz Spółki dochodzi do powstania roszczenia ze strony Spółki względem banku o przekazanie kwoty odpowiadającej racie kredytu oraz odsetek. Jednocześnie, w tym samym dniu po stronie banku powstaje względem Spółki roszczenie o zapłatę raty kredytowej oraz odsetek. Bank dokonuje zatem potrącenia tych dwóch wierzytelności i zobowiązań, i celem technicznego odzwierciedlenia dokonania tego zaliczenia (potrącenia) dokonuje zapisu na swoim koncie technicznym, na którym znajdują się środki pieniężne i koncie rachunku obsługi kredytu - zapisów technicznych na kontach prowadzonych przez bank celem ujęcia dokonanego potrącenia (zaliczenia).

Najemca dokonuje zapłaty najpóźniej w dniu upływu terminu płatności wskazanym na każdej fakturze wystawionej przez Spółkę. Biorąc pod uwagę dokonanie cesji wierzytelności, Spółka zapłatę za fakturę otrzymuje de facto za pośrednictwem banku, tj. w formie przelewu na rachunek bieżący Spółki różnicy między kwotą wpłaconą przez najemcę a kwotą raty kredytu, która podlega spłacie w najbliższym czasie.

Dla lepszego zobrazowania analizowanej sytuacji Spółka przedstawia przykład rozliczenia dotyczącego jednego miesiąca. Przykładowo za marzec, w odniesieniu do rozliczenia czynszu należnego za ten miesiąc, Spółka wystawia na rzecz najemcy fakturę VAT w euro w dniu 1 marca o wartości 1000 EURO. Najemca dokonuje uregulowania całej kwoty wynikającej z faktury tj. 1000 EURO na rachunek bankowy należący do banku tzw. rachunek cesyjny w dniu 7 marca. W dniu 8 marca, z uwagi na fakt, iż wartość najbliższej raty kredytu wraz z odsetkami wynosi 800 EURO bank dokonuje dwóch przelewów:

1.  pierwszy przelew dotyczy nadwyżki kwoty wpłaconej przez najemcę ponad wartość najbliższej raty kredytu oraz odsetek w wysokości 200 EURO i kwota przelewana jest przez bank z rachunku cesyjnego na rachunek bankowy Spółki (w związku z dokonaniem powrotnej cesji części wierzytelności z banku na rzecz Spółki),
2.  drugi przelew dotyczy kwoty odpowiadającej wartości najbliższej raty wraz z odsetkami, czyli kwoty 800 EURO i ta wartość jest przelewana przez bank z rachunku cesyjnego na kolejny rachunek techniczny będący własnością banku.

W dniu terminu płatności raty kredytu, tj. w dniu 15 marca, bank dokonuje powrotnej cesji wierzytelności w wartości odpowiadającej racie kredytu oraz odsetek i jednocześnie w tym samym dniu dokonuje potrącenia roszczenia o zwrot środków z tytułu powrotnej cesji części wierzytelności z roszczeniem o zapłatę raty kredytu wraz z odsetkami. Wyrazem technicznym potwierdzającym dokonanie tego potrącenia (zaliczenia) jest przeksięgowanie (przelanie) środków z rachunku technicznego należącego do banku na rachunek bankowy kredytu. Przelane w tym przypadku zostają środki w wysokości 800 EURO, które pokrywają wartość raty kredytu wraz z odsetkami. Spółka nie jest właścicielem rachunku bankowego, na który najemca wpłaca należność (tzw. rachunku cesyjnego) jak również nie jest właścicielem rachunku technicznego, na którym gromadzone są środki pieniężne równe kwocie należnej raty kredytu wraz z odsetkami. Spółka nie ma dostępu do tych rachunków, tj. nie otrzymuje wyciągów bankowych, nie ma prawa dysponować środkami zgromadzonymi na tych rachunkach, nie ma również wpływu na ilość rachunków bankowych prowadzonych przez bank w związku z obsługą kredytu oraz umowy cesji wierzytelności. Spółka nie zawierała umowy z bankiem, w którym składałaby dyspozycję otwarcia takich rachunków tj. rachunku cesyjnego oraz rachunku technicznego.

Spółka jest właścicielem rachunku obsługi kredytu oraz rachunku bieżącego prowadzonego w walucie euro. W szczególności, Spółka zawierała umowy z bankiem, które regulują założenie takich rachunków, dostęp Spółki do rachunków bankowych jak również możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na tych rachunkach. Dodatkowo, Spółka otrzymuje wyciągi bankowe dla wskazanych rachunków bankowych.

Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie dokonała zawiadomienia organu podatkowego o wyborze stosowania metody rozliczenia różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić różnice kursowe od czynszu z tytułu najmu - pytanie dotyczy transakcyjnych różnic kursowych?
2.  Czy w związku ze spłatą kredytu oraz zapłatą odsetek powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe i jaki sposób Spółka powinna te różnice kursowe ustalić - pytanie dotyczy zarówno transakcyjnych różnic kursowych jak i różnic kursowych od środków własnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Różnice kursowe w przypadku czynszu z tytułu najmu, w przedstawionym stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym), powstaną w części w dacie dokonania powrotnej cesji przez bank na rachunek bieżący Spółki oraz w części w dniu spłaty raty kredytu i zapłaty odsetek. Odnosząc się do przykładu zawartego w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego), Spółka powinna ustalić różnice kursowe stosując w tym celu:
    1.  średni kurs NBP z dnia 30 marca (kurs z dnia poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu) oraz średni kurs NBP z dnia 7 marca (kurs z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty) w odniesieniu do wartości 200 EURO,
    
    3.  średni kurs NBP z dnia 30 marca (kurs z dnia poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu) oraz średni kurs NBP z dnia 14 marca (kurs z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wynikający z potrącenia dokonanego przez bank) w odniesieniu do wartości 800 EURO.
2.  W związku zapłatą odsetek nie powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe. Z kolei w odniesieniu do spłaty kredytu powstaną podatkowe różnice kursowe ustalone przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania przez Spółkę transzy kredytu oraz średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uregulowania raty kredytu. Odnosząc się do przykładu wskazanego w treści opisu stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego) Spółka powinna ustalić różnice kursowe stosując w tym celu średni kurs NBP z dnia otrzymania transzy kredytu oraz średni kurs NBP z dnia 14 marca (jako średni kurs z dnia poprzedzającego dzień dokonania spłaty raty kredytu). W analizowanym przypadku w związku ze spłatą kredytu nie powstaną tak zwane różnice kursowe od środków własnych (art. 15a ust 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT), w związku z faktem, iż zapłaty czynszu przez najemcę następują na rachunek bankowy niebędący własnością Spółki (a ponadto uprzednio Spółka dokonała cesji wierzytelności z wynikających z umowy najmu na bank) - zatem nie można w tym przypadku stwierdzić otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę. Z kolei, w odniesieniu do środków przeznaczonych na spłatę raty kredytu nie można stwierdzić o ich wypływie z uwagi na fakt, iż przekazanie środków pieniężnych niebędących własnością ani we władaniu Spółki następuje w tym przypadku pomiędzy dwoma rachunkami technicznymi należącymi do banku.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 2 Ustawy CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei, w treści przepisu art. 12 ust. 3c Ustawy CIT wskazano, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w odniesieniu od usługi najmu z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Spółka oraz najemca ustaliły w umowie najmu miesięczne okresy rozliczeniowe (przy czym przez okres miesięczny należy rozumieć miesiąc kalendarzowy), przychód podatkowy po stronie Spółki powstanie zawsze w ostatnim dniu danego miesiąca kalendarzowego. Stąd, mając na uwadze fakt, iż wartość czynszu na fakturze dokumentującej sprzedaż zostanie wyrażone w walucie obcej przeliczenia wartości tego przychodu na walutę polską Spółka powinna dokonać stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółkę w związku z najmem hali, w celu ustalenia wartości podatkowych różnic kursowych Spółka powinna zastosować w analizowanym przypadku wyżej przywołane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki, za datę otrzymania przychodu przez Spółkę nie można uznać daty wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy wskazany przez bank (rachunek cesyjny). Wynika to z faktu, iż rachunek cesyjny, na który środki pieniężne w walucie obcej wpłaca najemca, nie jest to rachunek bankowy Spółki (nie jest własnością Spółki), ponadto Spółka nie ma prawa w jakikolwiek sposób dysponować zgromadzonymi na tym rachunku bankowym środkami pieniężnymi. Warto również w tym miejscu podkreślić, iż w momencie dokonywania przelewu środków pieniężnych przez najemcę na rachunek cesyjny (rachunek bankowy banku) wierzytelność wynikająca z umowy najmu stanowi własność banku, a nie Spółki (Spółka uprzednio cedowała przedmiotową wierzytelność na bank). Zdaniem Wnioskodawcy, za datę otrzymania przychodu należy zatem uznać datę, w której w rzeczywistości Spółka ma prawo dysponować środkami pieniężnymi. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, iż Spółka dokonała cesji wierzytelności na rzecz banku, nie można uznać środków otrzymanych przez bank za środki pieniężne Spółki, ponieważ do momentu dokonania przez bank cesji powrotnej stanowią one własność banku.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego), zdaniem Spółki, częściowe różnice kursowe powinna ustalać na dzień otrzymania części zapłaty, która dokonywana jest w formie cesji powrotnej, tj. na dzień przelania środków pieniężnych stanowiących nadwyżkę kwoty czynszu ponad kwotę odpowiadającą wartości najbliższej raty oraz odsetek z tą ratą związanych. Odnosząc się do przykładu przedstawionego w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego) za dzień otrzymania przychodu, należy zatem uznać dzień 8 marca, kiedy bank dokonuje przelewu części środków z tytułu należnego czynszu (tutaj kwoty 200 EURO) z rachunku bankowego banku (tzw. rachunek cesyjny), na rachunek bankowy Spółki (bieżący rachunek Spółki prowadzony w EURO). Zgodnie z treścią art. 15a ust. 4 Ustawy CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do przelewu środków z rachunku cesyjnego na rachunek bankowy Spółki nie miał zastosowania żaden faktycznie zastosowany kurs, Spółka do przeliczenia powinna zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie należności. Odnosząc to do przykładu wskazanego w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego), będzie to zatem średni kurs NBP z dnia 7 marca.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części, która odpowiada kwocie raty kredytu i odsetek, Spółka nie otrzymuje środków pieniężnych na rachunek bankowy (na swój rachunek bankowy). Nie oznacza to jednak, iż w związku z pozostałą kwotą nie powstaną różnice kursowe. Z zawartych umów z bankiem wynika, iż w dniu zapadalności raty kredytowej po stronie banku oraz Spółki powstają roszczenia. Bank posiada roszczenie względem Spółki o zapłatę należnej raty kredytu wraz z odsetkami, natomiast Spółka posiada roszczenie względem banku o przekazanie kwoty odpowiadającej racie kredytu oraz odsetek z tytułu zwrotnej cesji wierzytelności wynikającej z umowy najmu. Dzień zapadalności raty kredytu należy uznać za dzień otrzymania pozostałej kwoty należności za czynsz (otrzymania pozostałej części przychodu). Fakt, iż nie dochodzi do rzeczywistego przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki, nie wpływa na fakt, iż z tym dniem Spółka powinna ustalić różnice kursowe w odniesieniu do wskazanej kwoty. Zgodnie bowiem z treścią art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z kolei, w dniu zapadalności kredytu dokonuje się właśnie potrącenia, przy czym w chwili przed tym potrąceniem stosowna część wierzytelności z tytułu czynszu powraca w wyniku cesji zwrotnej do Spółki. Odnosząc się zatem do przykładu przedstawionego w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego), za dzień otrzymania pozostałej części przychodu z tytułu umowy najmu (tutaj kwoty 800 EURO) należy uznać dzień 15 marca (dzień, w którym dokonuje się zwrotna cesja wierzytelności oraz potrącenie). Mając jednocześnie na uwadze treść art. 15a ust. 4 Ustawy CIT, w związku z faktem braku faktycznie zastosowanego w tym przypadku kursu do przeliczenia Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia 14 marca.

Ad. 2.

Z brzmienia literalnego pkt 5 art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT wynika, iż do powstania różnic kursowych w związku z otrzymanym kredytem dochodzi w momencie dokonywania spłaty tego kredytu. W dniu zapadalności (terminu płatności) raty kredytu dochodzi do jej spłaty. Wprawdzie spłata nie jest dokonywana przez przelanie środków pieniężnych przez Spółkę na rachunek bankowy kredytu niemniej, zdaniem Spółki, nie skutkuje to brakiem możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych w odniesieniu do spłaty kredytu. W dniu zapadalności danej raty kredytu dochodzi de facto do potrącenia dwóch wierzytelności, jednej wynikającej ze zwrotnej cesji wierzytelności z tytułu czynszu (wierzytelność wyrażona w walucie obcej) oraz drugiej wierzytelności z tytułu spłaty raty kredytu (również wierzytelność w walucie obcej). Mając na uwadze w szczególności treść art. 15a ust. 7 oraz ust. 9 Ustawy CIT, należy uznać, iż przedmiotowe potrącenie stanowi spłatę, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT. Mając jednocześnie na uwadze fakt, że przekazanie kredytu Spółce również nastąpiło w walucie obcej w analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki, powstaną podatkowe różnice kursowe w związku ze spłatą raty kredytu. Spółka przy ustalaniu różnic kursowych powinna uwzględnić średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania transzy kredytu, która jest spłacana oraz średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia (zaliczenia) przez bank. Odnosząc powyższe do przykładu wskazanego w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego) Spółka powinna zatem z uwagi na brak faktycznie zastosowanego kursu w analizowanym przypadku uwzględnić średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania transzy kredytu, która jest spłacana oraz średni kurs NBP z dnia 14 marca.

Z kolei w odniesieniu do zapłaty odsetek nie powstaną podatkowe różnice kursowe. W świetle treści przepisu art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 Ustawy CIT, dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest istnienie różnicy między kursem według, którego przeliczony jest poniesiony koszt, a kursem zastosowanym do przeliczenia zapłaty. Z uwagi na fakt, iż w przypadku odsetek za poniesiony koszt podatkowy uważa się zapłacone odsetki, w takim przypadku nie wystąpi różnica w kursach, o których mowa w zdaniu poprzednim - są to bowiem takie same kursy tj. przeliczenie wartości poniesionego kosztu jak i zapłaty nastąpi w analizowanym przypadku według tego samego kurs średniego NBP. Stąd, zdaniem Spółki, w związku z uregulowaniem odsetek nie powstaną podatkowe różnice kursowe.

W analizowanym przypadku można również rozważyć czy powstaną podatkowe różnice kursowe od tzw. środków własnych tj. różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, z uwagi na fakt, iż Spółka otrzymuje zapłatę za czynsz w walucie obcej i w walucie obcej regulowana jest zarówno spłata kredytu jak i zapłata odsetek. W opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego) Spółka wskazała, iż w związku z zawartymi umowami z bankiem, w szczególności umowy cesji wierzytelności, do zapłaty raty kredytu jak i odsetek dochodzi de facto z rachunku technicznego należącego do banku (rachunku bankowego niebędącego własnością Spółki). Środki znajdujące się na tym rachunku bankowym (techniczny rachunek bankowy lub cesyjny rachunek bankowy) nie należą do Spółki, co więcej Spółka nie ma jakichkolwiek możliwości, prawnych ani faktycznych dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Rachunki bankowe, na których znajdują się środki, które następnie przekazane zostają na spłatę raty oraz odsetek, od momentu zapłaty przez najemcę do daty przekazania ich na rachunek obsługi kredytu, znajdują się na rachunkach technicznych banku lub rachunku cesyjnym. W tym również momencie pozostają własnością banku, do których, do dnia zapadalności raty, Spółka nie ma prawa, jak również nie ma prawa dysponować tymi środkami. Stąd, zdaniem Spółki, do środków przeznaczonych na spłatę raty kredytu i zapłatę odsetek nie można stwierdzić o ich wypływie ze Spółki z uwagi na fakt, iż przekazanie środków pieniężnych niebędących własnością ani we władaniu Spółki następuje w tym przypadku pomiędzy dwoma rachunkami technicznymi należącymi do banku. Tym samym, w analizowanym przypadku nie mogą powstać podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT (nie dochodzi bowiem do wypływu środków ze Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Natomiast przepis art. 12 ust. 2 updop stanowi, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W myśl art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. według tzw. metody podatkowej.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 updop, wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) - pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Tym samym, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, dniem zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Dodatkowo, na podstawie art. 15a ust. 9 updop, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Z wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę kredytową z bankiem w walucie obcej - EURO, który był wypłacany Spółce przez bank w transzach w EURO. Kredyt bankowy pozwolił Spółce sfinansować budowę hali. Po zakończeniu budowy Spółka zawarła umowę najmu powierzchni hali z najemcą. Spółka wystawia na rzecz najemcy z tytułu usług najmu fakturę w EURO. Z umowy najmu wynika, iż czynsz jest rozliczany w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Jako zabezpieczenie spłaty poszczególnych rat kredytu przez Spółkę, bank wymagał zawarcia umowy przenoszącej prawo do wszelkich wierzytelności Spółki z tytułu najmu hali na bank. Kwota w EURO, która wpływa od najemcy na rachunek bankowy wskazany przez bank (tzw. rachunek cesyjny), zostaje rozliczona w następujący sposób: kwota ta zostaje przekazana na rachunek techniczny, który został utworzony przez bank (tzw. rachunek cesyjny), następnie część kwoty równa należnej przyszłej racie kredytu (łącznie z odsetkami) zostaje przekazana na kolejny rachunek techniczny wewnętrzny banku, z którego w dniu spłaty raty kredytu ustalonej w umowie kredytowej oraz wynikającej z harmonogramu płatności, przekazana zostaje przez bank na rachunek obsługi kredytu i zaliczona zostaje jako spłata kredytu oraz odsetek. Pozostała kwota z konta technicznego banku stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę najbliższej raty kredytu wraz z odsetkami zostaje przekazana na rachunek bieżący bankowy Spółki (rachunek bankowy stanowiący własność Spółki), najpóźniej w dniu następnym po wpływie środków na rachunek cesyjny banku. Rachunek bieżący, o którym mowa w zdaniu poprzednim jest rachunkiem bankowym Spółki prowadzonym w EURO. Z umowy dotyczącej przelewu wierzytelności, jak również z umowy kredytu wynika, że w dniu zapadalności raty dochodzi do kilku czynności prawnych przy czym ich realizacja nie jest dokonywana poprzez fizyczne przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki (rachunek będący własnością Spółki). W dniu zapadalności terminu raty kredytowej dochodzi do powrotnej cesji wierzytelności na rzecz Spółki. W tym przypadku środki już nie są przekazywane przez bank na rachunek bankowy Spółki. Wraz ze zwrotną cesją wierzytelności na rzecz Spółki dochodzi do powstania roszczenia ze strony Spółki względem banku o przekazanie kwoty odpowiadającej racie kredytu oraz odsetek. Jednocześnie, w tym samym dniu po stronie banku powstaje względem Spółki roszczenie o zapłatę raty kredytowej oraz odsetek. Bank dokonuje potrącenia tych dwóch wierzytelności i zobowiązań i celem technicznego odzwierciedlenia dokonania tego zaliczenia (potrącenia) dokonuje zapisu na swoim koncie technicznym, na którym znajdują się środki pieniężne i koncie rachunku obsługi kredytu - zapisów technicznych na kontach prowadzonych przez bank celem ujęcia dokonanego potrącenia (zaliczenia). Najemca dokonuje zapłaty najpóźniej w dniu upływu terminu płatności wskazanym na każdej fakturze wystawionej przez Spółkę. Biorąc pod uwagę dokonanie cesji wierzytelności, Spółka zapłatę za fakturę otrzymuje de facto za pośrednictwem banku, tj. w formie przelewu na rachunek bieżący Spółki różnicy między kwotą wpłaconą przez najemcę a kwotą raty kredytu, która podlega spłacie w najbliższym czasie.

Ad. 1.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą że przychód należny z tytułu najmu wyrażony w walucie obcej powinien być przeliczony z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie najmu.

W odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółkę w związku z najmem hali, w celu ustalenia wartości podatkowych różnic kursowych Spółka powinna zastosować przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 updop. Za datę otrzymania przychodu z tytułu najmu należy uznać datę, w której w rzeczywistości Spółka ma prawo dysponować środkami pieniężnymi z tego tytułu.

Zatem, należy zgodzić się ze zdaniem Spółki, że częściowe różnice kursowe powinna ustalać na dzień otrzymania części zapłaty, która dokonywana jest w formie cesji powrotnej, tj. na dzień przelania środków pieniężnych stanowiących nadwyżkę kwoty czynszu ponad kwotę odpowiadającą wartości najbliższej raty oraz odsetek z tą ratą związanych. Odnosząc się do przykładu przedstawionego we wniosku za dzień otrzymania przychodu, należy zatem uznać dzień 8 marca, kiedy bank dokonuje przelewu części środków z tytułu należnego czynszu (tutaj kwoty 200 EURO) z rachunku bankowego banku (tzw. rachunek cesyjny), na rachunek bankowy Spółki (bieżący rachunek Spółki prowadzony w EURO). Przy czym zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia 14 marca.

Natomiast, w odniesieniu do pozostałej części, która odpowiada kwocie raty kredytu i odsetek (pomimo, że Spółka nie otrzymuje środków pieniężnych na swój rachunek bankowy) Spółka posiada roszczenie względem banku o przekazanie kwoty odpowiadającej racie kredytu oraz odsetek z tytułu zwrotnej cesji wierzytelności wynikającej z umowy najmu. Dzień zapadalności raty kredytu należy zatem uznać za dzień otrzymania pozostałej kwoty należności za czynsz (otrzymania pozostałej części przychodu). W dniu zapadalności kredytu dokonuje się potrącenia, przy czym w chwili przed tym potrąceniem stosowna część wierzytelności z tytułu czynszu powraca w wyniku cesji zwrotnej do Spółki. Odnosząc się zatem do przykładu przedstawionego we wniosku za dzień otrzymania pozostałej części przychodu z tytułu umowy najmu (tutaj kwoty 800 EURO) należy uznać dzień 15 marca (dzień, w którym dokonuje się zwrotna cesja wierzytelności oraz potrącenie). Mając na uwadze art. 15a ust. 4 updop, Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia 14 marca.

Ad. 2.

W odniesieniu do spłaty kredytu Spółka powinna zastosować przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ustalając podatkowe różnice kursowe przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania przez Spółkę transzy kredytu oraz średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania spłaty raty kredytu. Odnosząc się do przykładu wskazanego we wniosku Spółka powinna ustalić różnice kursowe stosując w tym celu średni kurs NBP z dnia otrzymania transzy kredytu oraz średni kurs NBP z dnia 14 marca (jako średni kurs z dnia poprzedzającego dzień dokonania spłaty raty kredytu).

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku zapłatą odsetek nie powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Natomiast, w myśl art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest istnienie różnicy między kursem według, którego przeliczony jest poniesiony koszt, a kursem zastosowanym do przeliczenia zapłaty. Z uwagi na fakt, iż w przypadku odsetek za poniesiony koszt podatkowy uważa się zapłacone odsetki, w takim przypadku nie powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe, bowiem przeliczenie wartości poniesionego kosztu jak i zapłaty nastąpi według tego samego kurs średniego NBP.

Ponadto, w analizowanym przypadku z tyt. spłaty kredytu nie powstaną tak zwane różnice kursowe od środków własnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, w związku z faktem, iż zapłaty czynszu przez najemcę następują na rachunek bankowy niebędący własnością Spółki (a ponadto uprzednio Spółka dokonała cesji wierzytelności z wynikających z umowy najmu na bank). Zatem, w tym przypadku nie można stwierdzić otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę. Z kolei, w odniesieniu do środków przeznaczonych na spłatę raty kredytu nie można stwierdzić o ich wypływie z uwagi na fakt, iż przekazanie środków pieniężnych niebędących własnością ani we władaniu Spółki następuje w tym przypadku pomiędzy dwoma rachunkami technicznymi należącymi do banku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.