Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-841/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-15
Teza: Czy fakt nabycia akcji z upustem w ramach Programu ESPP nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF oraz czy ewentualne dochody wynikające z udziału w Programie ESPP w 2014 roku oraz w Programie ESPP, działającym na analogicznych zasadach w latach kolejnych, osiągane przez Uczestników, powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane w momencie zbycia akcji nabytych w ramach Programu (zgodnie z art. 30b UPDOF) i czy w związku z tym Spółka polska nie ma obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z funkcjonowaniem Planu?
Słowa kluczowe: pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w Programie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w Programie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

O. (dalej: Spółka norweska) z siedzibą w Norwegii jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Oslo. Chcąc zachęcić swoich pracowników do współuczestniczenia w posiadaniu firmy Spółka norweska oferuje wybranym pracownikom spółek z międzynarodowej grupy O. oraz spółek powiązanych (dalej: grupa O.) program umożliwiający nabycie akcji Spółki norweskiej O. ze zniżką, tzw. „Employee Share Purchase Program” (dalej: Program ESPP lub Program).

W roku 2014 Program ESPP adresowany jest do osób, które na dzień 1 listopada 2014 roku na stałe zatrudnione będą w O. pokrewnych firmach lub wybranych zakładach w różnych państwach, w tym w Polsce w spółce A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska lub Spółka), powiązanych w szczególny sposób z grupą O. (dalej: Uczestnicy). Jednocześnie, pracownicy chcący skorzystać z oferowanego programu nie mogą znajdować się w okresie wypowiedzenia stosunku pracy. Program ESPP umożliwia Uczestnikom zakup akcji Spółki norweskiej z 30% zniżką. Akcje przekazywane są na osobiste rachunki Uczestników prowadzone przez administratora Programu.

Kluczową rolę decyzyjną w Programie odgrywa walne zgromadzenie wspólników Spółki norweskiej (General Meeting of Shareholders). Uczestnicy są uprawnieni do objęcia akcji po preferencyjnej cenie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Uchwała ta decyduje o funkcjonowaniu Programu.

Dodatkowo, koszty równowartości 30%-owego upustu na zakup akcji przez Uczestników ponosi spółka krajowa grupy O., w której bezpośrednio zatrudniony jest Uczestnik programu. W rozpatrywanym przypadku koszty te ponosi Spółka polska z grupy O. zatrudniająca Uczestnika.

W ramach Programu ESPP nabycie akcji następuje po cenie ustalonej jako równowartość ceny rynkowej w momencie zamknięcia giełdy w Oslo w dniu wskazanym w Programie ESPP (do tego dnia obowiązuje oferta Programu ESPP), pomniejszonej o 30%. Zgodnie z postanowieniami Programu ESPP zapłata przez Uczestnika kwoty należnej z tytułu nabycia akcji odliczana będzie od wynagrodzenia Uczestnika w 12 równych miesięcznych ratach począwszy od grudnia 2014 r. W przypadku rozwiązania stosunku pracy przez Uczestnika, pozostałą kwotę Uczestnik jest zobowiązany rozliczyć ze Spółką polską.

Przyjmując, ofertę nabycia akcji w ramach Programu ESPP Uczestnicy zobowiązują się automatycznie do zablokowania ich sprzedaży na jeden rok. Nabyte akcje nie mogą być sprzedane przed upływem 12 miesięcy.

W latach kolejnych Program ESPP będzie działał na analogicznych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy fakt nabycia akcji z upustem w ramach Programu ESPP nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF oraz czy ewentualne dochody wynikające z udziału w Programie ESPP w 2014 roku oraz w Programie ESPP, działającym na analogicznych zasadach w latach kolejnych, osiągane przez Uczestników, powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane w momencie zbycia akcji nabytych w ramach Programu (zgodnie z art. 30b UPDOF) i czy w związku z tym Spółka polska nie ma obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z funkcjonowaniem Planu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 11 UPDOF. Przepis ten przewiduje, iż „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji”.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 12a UPDOF, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a do takich należy zaliczyć Spółkę norweską.

Zatem, przepis art. 24 ust. 11 UPDOF będzie mógł być zastosowany jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki.

*   Akcje są nabywane przez osoby upoważnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji;
*   Emitent akcji ma siedzibę w jednym z państw Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym oba warunki są spełnione (nabywane akcje zostały przyznane Uczestnikom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, a siedziba emitenta nabywanych akcji znajduje się na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego), a zatem po stronie Uczestników Programu ESPP w 2014 roku i Programu ESPP w latach kolejnych powstanie dochód do opodatkowania w momencie zbycia akcji.

Dlatego też zgodnie z art. 24 ust. 11, 12 i 12a UPDOF w dacie nabycia akcji na warunkach preferencyjnych nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody uzyskiwane przez pracowników Spółki polskiej będących Uczestnikami Programu powinny zostać opodatkowane dopiero po dokonaniu przez nich zbycia akcji uzyskanych po preferencyjnej cenie. Natomiast w dacie, w której Ci Uczestnicy Programu dokonają odpłatnego zbycia akcji przyznanych im na preferencyjnych zasadach, uzyskają oni przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien być opodatkowany stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 UPDOF i wówczas faktycznie opodatkowana będzie cala kwota przychodu.

Dla ustalenia momentu powstania przychodu związanego z uczestnictwem w Programie, kluczowe znaczenie ma prawidłowe określenie źródła przychodów, z uwzględnieniem sposobu opodatkowania przychodów z akcji na gruncie UPDOF. Zdaniem Spółki polskiej ewentualne przysporzenie z tytułu zbycia akcji nabytych w ramach Programu należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych i opodatkować stawką 19% w momencie zbycia akcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c wskazanego przepisu. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Nabyte w ramach Programu ESPP przez pracowników Spółki polskiej będących Uczestnikami Programu akcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu UPDOF i Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz.1384).

Zgodnie z art. 5a pkt 11 UPDOF, za papiery wartościowe w rozumieniu UPDOF, uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jak wyraźnie wskazuje natomiast art. 3 pkt 1 lit. a) przywołanej ustawy, papierami wartościowymi są m.in. akcje.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b UPDOF.

W myśl art. 30b UPDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dlatego też, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami momentem podatkowym związanym z uczestnictwem w Programie ESPP jest moment zbycia akcji, zaliczanych do papierów wartościowych, a dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych powinien być opodatkowany według 19% stawki podatkowej.

Zaprezentowany przez Spółkę sposób interpretowania przepisów potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lutego 2012 r. (sygn. (ILPB1/415-1325/11-4/AP) organ podatkowy stwierdził, iż:

„Zatem w związku przekazaniem lub zbyciem za częściową odpłatnością akcji na rzecz pracowników oraz członków zarządu Spółki, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji - następuje bowiem odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Zatem w momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z kapitałów pieniężnych, z którego poszczególni uczestnicy programu winni rozliczyć się osobiście.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 11 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający na odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji do momentu ich sprzedaży, a co za tym idzie, na Spółce, w momencie przekazania lub zbycia za częściową odpłatnością akcji osobom uczestniczącym w programie lojalnościowo-motywacyjnym, nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy.”

Trafność powyższego poglądu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygnatura akt: II FSK 517/10, (wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r.), w którym Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną z powodu jej niezasadności (nie orzekając jednocześnie o możliwości skorzystania z regulacji art. 24 ust. 11) wyraźnie odwołuje się do tego przepisu stwierdzając, że:

„sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to treść samej ustawy, która w art. 24 ust. 11 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), wskazywała, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.”

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wskazaną sprawę, powołuje pogląd podkreślający zasadność kwalifikowania tego rodzaju przysporzeń do przychodów z kapitałów pieniężnych, wyrażony w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygnatura akt: II FSK 1410/10), cytując, że:

„interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. (\`(...)\`) Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji”.

Moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym został także potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 (sygn. III SA/Wa 568/09). We wspomnianym wyroku WSA stwierdza:

„Również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f”

W świetle powyższych poglądów sądów i organów podatkowych należy stwierdzić, iż przychody Uczestników związane z uczestnictwem w Programie ESPP w roku 2014 i w latach kolejnych, nie mogą być zaliczone do źródeł innych niż kapitały pieniężne.

Prawidłowość kwalifikacji przychodu ze zbycia akcji jako przychodów z kapitałów pieniężnych potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygn. IPPB2/415-1108/08/11-10/S/MG) wydana w analogicznym stanie faktycznym. Wspomniana interpretacja stanowi wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 2176/09) z dnia 27 kwietnia 2011 r.

„Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, iż beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki b. przez pracowników spółki „polskiej” stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy; płacy lub nagradzania pracowników. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”.

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na cel obowiązywania art. 24 ust. 11 UPDOF.

„W ramach wykładni celowościowej należy wskazać, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania - z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): „w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów”. Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec.

(\`(...)\`) Na sam koniec odnosząc się do wykładni systemowej warto wskazać, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych.”

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej poglądy należy stwierdzić, iż refakturowanie na spółkę krajową wydatków odpowiadających wartości 30% upustu przy nabyciu akcji nie przesądza o powiązaniu przychodów z tytułu nabycia akcji ze stosunkiem pracy. Uczestnicy Programu nabywają akcje Spółki norweskiej, z którą nie łączy ich stosunek pracy. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż nabycie akcji następuje po określonej preferencyjnej cenie ze środków własnych Uczestników, którzy płacą za akcje poprzez potrącenie ceny zakupu z wynagrodzenia. Pomimo pokrycia przez pracodawcę części wydatków związanych z zakupem akcji (upustu), po stronie Uczestnika nie powstaje dochód do opodatkowania ze stosunku pracy.

Pogląd ten potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09):

„Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m. in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o. f.”

Stanowisko Spółki potwierdza ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK). Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą we Włoszech nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji. Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawcy pomimo pokrycia przez pracodawcę kosztów związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Natomiast ewentualne zbycie przez Wnioskodawcę akcji, nabytych nieodpłatnie w ramach opisanego we wniosku Planu Nabywania Akcji należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.”

Jak wskazują powyższe cytaty, prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Pomimo, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, to jednak w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, orzeczenia sądowe nabierają szczególnego znaczenia i powinny zostać uwzględnione przez organ wydający interpretację. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 488/10), podkreślając, iż:

„zgodnie z art. 14c § 2 Op organ powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, bądź zupełnie je pominąć. Wymaga tego zasada wyrażona w art. 121 Op - zasada zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w dokonanej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op”.

Podsumowując stanowisko Spółki należy stwierdzić, iż dochód związany z uczestnictwem w Programie ESPP w roku 2014 i w latach kolejnych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz momentem podatkowym związanym z uczestnictwem w tym Programie będzie moment zbycia akcji zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 24 ust. 11 oraz art. 30b UPDOF.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że O; (dalej: Spółka norweska) z siedzibą w Norwegii jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Oslo. Chcąc zachęcić swoich pracowników do współuczestniczenia w posiadaniu firmy Spółka norweska oferuje wybranym pracownikom spółek z międzynarodowej grupy O; oraz spółek powiązanych (dalej: grupa O;) program umożliwiający nabycie akcji Spółki norweskiej O; ze zniżką, tzw. „Employee Share Purchase Program” (dalej: Program ESPP lub Program). W roku 2014 Program ESPP adresowany jest do osób, które na dzień 1 listopada 2014 roku na stałe zatrudnione będą w O;, pokrewnych firmach lub wybranych zakładach w różnych państwach, w tym w Polsce w spółce A; Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska lub Spółka), powiązanych w szczególny sposób z grupą O; (dalej: Uczestnicy). Jednocześnie, pracownicy chcący skorzystać z oferowanego programu nie mogą znajdować się w okresie wypowiedzenia stosunku pracy. Program ESPP umożliwia Uczestnikom zakup akcji Spółki norweskiej z 30% zniżką. Akcje przekazywane są na osobiste rachunki Uczestników prowadzone przez administratora Programu. Kluczową rolę decyzyjną w Programie odgrywa walne zgromadzenie wspólników Spółki norweskiej (General Meeting of Shareholders). Uczestnicy są uprawnieni do objęcia akcji po preferencyjnej cenie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Uchwała ta decyduje o funkcjonowaniu Programu. Dodatkowo, koszty równowartości 30%-owego upustu na zakup akcji przez Uczestników ponosi spółka krajowa grupy O;, w której bezpośrednio zatrudniony jest Uczestnik programu. W rozpatrywanym przypadku koszty te ponosi Spółka polska z grupy O; zatrudniająca Uczestnika. W ramach Programu ESPP nabycie akcji następuje po cenie ustalonej jako równowartość ceny rynkowej w momencie zamknięcia giełdy w Oslo w dniu wskazanym w Programie ESPP (do tego dnia obowiązuje oferta Programu ESPP), pomniejszonej o 30%. Zgodnie z postanowieniami Programu ESPP zapłata przez Uczestnika kwoty należnej z tytułu nabycia akcji odliczana będzie od wynagrodzenia Uczestnika w 12 równych miesięcznych ratach począwszy od grudnia 2014 r. W przypadku rozwiązania stosunku pracy przez Uczestnika, pozostałą kwotę Uczestnik jest zobowiązany rozliczyć ze Spółką polską. Przyjmując, ofertę nabycia akcji w ramach Programu ESPP Uczestnicy zobowiązują się automatycznie do zablokowania ich sprzedaży na jeden rok. Nabyte akcje nie mogą być sprzedane przed upływem 12 miesięcy. W latach kolejnych Program ESPP będzie działał na analogicznych zasadach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że umożliwienie Uczestnikom zakupu akcji Spółki norweskiej z 30% zniżką nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy. Pracownicy nabędą przedmiotowe akcje z upustem, co jednak nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów oraz obowiązki informacyjne.

Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez Uczestników programu z Wnioskodawcą lub regulaminu wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawcy, otrzymane od osoby trzeciej (od spółki norweskiej) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że koszt 30%-wego upustu na zakup akcji przez pracowników w programie ponoszony jest przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu. Spółka norweska oferuje wybranym pracownikom spółek z międzynarodowej grupy O. oraz spółek powiązanych program umożliwiający nabycie akcji Spółki norweskiej O. ze zniżką. Kluczową rolę decyzyjną w Programie odgrywa walne zgromadzenie wspólników Spółki norweskiej.

W momencie nabycia akcji spółki norweskiej z upustem w ramach wprowadzonego Programu po stronie uczestników Programu powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nabyciem z 30% upustem nie ponosi takich wydatków w całości. Jak wynika z wniosku w ramach Programu ESPP nabycie akcji następuje po cenie ustalonej jako równowartość ceny rynkowej w momencie zamknięcia giełdy w Oslo w dniu wskazanym w Programie ESPP, pomniejszonej o 30%. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Wnioskodawcy przychodu z częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na to, że jak wyżej wskazano Wnioskodawca nie jest organizatorem programu, ani podmiotem przyznającym przedmiotowe akcje w wyniku uchwały Walnego Zgromadzenia wspólników, lecz spółka norweska, czyli podmiot, z którym nie wiąże pracowników stosunek pracy (pracownicy Wnioskodawcy nie są zatrudnieni w spółce norweskiej, będącej organizatorem programu), nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Z uwagi na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu udziału w Programie oraz w zakresie ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Ewentualne zbycie akcji spółki norweskiej przez pracowników Wnioskodawcy, nabytych w ramach opisanego Programu motywacyjnego również nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika. Przychód, który pracownicy osiągną z odpłatnego zbycia akcji zobowiązani będą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowych, w którym nastąpi ich sprzedaż.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – Uczestników Programu).

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.