Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.918.2016.1.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Świadczenie za które Wnioskodawca pobiera startową jako usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 do ustawy.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; uczestnicy; zawody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla opłat startowych wnoszonych przez zawodników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla opłat startowych wnoszonych przez zawodników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa jest wiodącym na świecie producentem w branży napojów energetyzujących, spożywanych głównie w celu poprawy czujności, zwiększenia wydajności i koncentracji oraz przyspieszenia metabolizmu.

Od kilku lat Wnioskodawca wraz z podmiotami z Grupy (w tym Fundacją W.) oraz partnerami zewnętrznymi, agencją i usługodawcami, organizuje polską edycję sportowej imprezy biegowej. Otrzymywane opłaty w całości przeznaczane są na cele charytatywne (nie stanowią jednak darowizny podlegającej odliczeniu od podatku). Przebieg ww. biegu i warunki uczestnictwa zostały uregulowane w Warunkach Uczestnictwa, Regulaminach, a także podlegają przepisom prawa krajowego.

Spółka zamierza organizować także inne imprezy biegowe, które będą się odbywać na podstawie identycznych lub podobnych zasad do tych opisanych poniżej. W związku z tym, w dalszej części niniejszego wniosku bieg pn. W. World Run oraz inne tego typu imprezy biegowe organizowane przez Spółkę będą łącznie zwane Imprezą lub Biegiem.

Warunki uczestnictwa

Zgodnie z Warunkami Uczestnictwa w Biegu, dostępnymi zwykle na stronie internetowej Imprezy (dalej: Warunki), prawo do uczestnictwa w Biegu ma biegacz lub uczestnik na wózku inwalidzkim (dalej łącznie jako: Uczestnik lub Zawodnik), który spełni wszystkie poniższe warunki:

1.  będzie miał ukończone 18 lat lub w przypadku osób, które ukończyły 16. rok życia, będzie posiadał zgodę opiekunów prawnych na udział w Biegu,
2.  zarejestruje się poprzez portal internetowy wskazany przez Wnioskodawcę,
3.  uiści opłatę startową za możliwość uczestnictwa w biegu (dalej: Opłata lub Wpisowe),
4.  zapozna się i wyrazi zgodę na przestrzeganie regulaminu (którego naruszenie prowadzi do dyskwalifikacji uczestnika bez możliwości zwrotu Opłaty),
5.  wypełni odpowiedni formularz i przekaże go obsłudze biegu w lokalnym punkcie rejestracyjnym przed rozpoczęciem Biegu,
6.  stawi się na czas we wskazanym przez Wnioskodawcę punkcie rejestracyjnym w miejscu odbywania się Imprezy. Niestawiennictwo powoduje utratę prawa do udziału w Biegu i skutkuje brakiem prawa do otrzymania zwrotu Wpisowego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z Warunkami, prawo do czynnego uczestnictwa w Imprezie mają osoby, które spełnią warunki przewidziane przez Wnioskodawcę, w tym m.in. dokonają wpłaty Wpisowego.

Opłata jest pobierana za każdego Zawodnika - Wnioskodawca nie przewidywał i nie przewiduje żadnych zwolnień podmiotowych od wniesienia Wpisowego. Opłata może zostać wniesiona przez:

1.  samego Uczestnika biegu,
2.  pracodawców na rzecz pracowników,
3.  przez osoby trzecie kupujące voucher na Imprezę.

W zamian za Wpisowe Uczestnik otrzymuje jedynie prawo do udziału w Biegu oraz do numeru startowego i pakietu startowego, na który mogą składać się: worek, ręcznik, koszulka i inne gadżety ufundowane przez Wnioskodawcę lub sponsorów Imprezy. Pakiet startowy jest niezbędny do udziału w Biegu.

Zgodnie z Warunkami, Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do określenia minimalnej i maksymalnej liczby uczestników Biegu. Jeśli na tydzień przed końcem rejestracji na Imprezę nie zostanie osiągnięta minimalna liczba uczestników, Wnioskodawca zastrzeże sobie prawo do anulowania Imprezy lub biegów w poszczególnych kategoriach. W takiej sytuacji uczestnikom, pracodawcom którzy dokonali opłaty za swoich pracowników oraz nabywcom voucherów jest przyznawany zwrot Opłaty startowej. Wnioskodawca wskazuje, że jest to jedyna sytuacja, w której przewidywany jest zwrot Wpisowego.

W ramach ogólnych zasad organizacji Imprezy Wnioskodawca zapewnia Uczestnikom Biegu następujące świadczenia: zapewnienie bezpieczeństwa, w tym ochrony, wyłączenie trasy z ruchu kołowego i pieszego, zabezpieczenie medyczne, zabezpieczenie techniczne i sanitarne, pomiar elektroniczny, pakiet startowy, obsługę techniczną i organizacyjną biegu. Ww. świadczenia są niezbędne do prawidłowego przebiegu świadczenia podstawowego, jakim jest umożliwienie uczestnictwa/udziału w Biegu, tzn. bez tych świadczeń dodatkowych usługa nie mogłaby być właściwie wykonana.

Opłata startowa kalkulowana jest na bazie analizy cenowej rynku biegowego, długości trasy biegu oraz kosztów związanych z organizacją biegu. W kalkulacji opłaty startowej uwzględniana jest wartość „pakietu startowego biegacza” oraz dodatkowych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawca powinien zastosować do opłat startowych pobieranych od Zawodników za udział w Biegu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opłaty startowej pobieranej od Zawodników za udział w Biegu (w tym W. World Run oraz innych tego typu imprezach biegowych) powinna zostać zastosowana stawka 8% VAT.

Świadczenie Wnioskodawcy jako usługa

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do świadczenia usług dochodzi wówczas, gdy jeden podmiot podejmuje działanie lub zaniechanie działania w zamian za będące jego ekwiwalentem wynagrodzenie. Podkreślenia wymaga fakt, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (Wpisowe / Opłata).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) m. in. w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14 „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Jak wskazano, Uczestnicy chcący wystartować w Biegu organizowanym przez Wnioskodawcę mają obowiązek wypełnienia wyznaczonego formularza i akceptacji ogólnodostępnego regulaminu, a w zamian za możliwość wystartowania mają obowiązek wnieść na rzecz Wnioskodawcy Opłatę, stanowiącą wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie ww. przesłanki konstytuujące usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, szereg podejmowanych przez niego działań polegających m. in. na zapewnieniu bezpieczeństwa, w tym ochrony, zabezpieczenia medycznego, zabezpieczenia technicznego i sanitarnego, pomiaru elektronicznego, zapewnienia pakietu startowego oraz obsługi technicznej, które łącznie przekładają się na organizację Biegu - tworzą jedną kompleksową usługę. W przypadku tej kompleksowej usługi, zapewnienie Zawodnikom możliwości udziału w zawodach biegowych w zamian za wnoszone przez nich Wpisowe stanowi świadczenie główne, a pozostałe świadczenia zapewniane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenia uzupełniające, które służą jedynie lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej, gdyż umożliwiają prawidłowy i bezpieczny przebieg udziału Zawodników w Biegu.

Koncepcja usługi kompleksowej wywodzi się z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Wynika z niego, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz, s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych - dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52).

Tezy tych wyroków znajdują odzwierciedlenie także w orzecznictwie organów interpretacyjnych - przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r,, sygn. IPPP2/4512-725/15-2/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu — do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi złożonej w sytuacji kiedy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

Powyższe uwagi znajdują zastosowanie także w opisanym stanie faktycznym – wszelkie dodatkowe świadczenia zapewniane przez Wnioskodawcę Zawodnikom w związku z udziałem w Biegu służą lepszemu skorzystaniu z usługi podstawowej — w szczególności, nie sposób przyjąć, że celem Uczestników jest nabycie od Wnioskodawcy samych usług uzupełniających usługę podstawową.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty wnoszone na jego rzecz mają charakter zapłaty za kompleksową usługę (możliwość wystąpienia w zawodach), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą Opłatą a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je zawodnikowi (możliwość startu w zawodach sportowych). Zatem w zakresie, w jakim można Opłacie przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wysokość stawki VAT

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod pozycją 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT sklasyfikowano natomiast „wstęp na imprezy sportowe” bez względu na symbol PKWiU.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Definicja „wstępu na imprezę sportową”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umożliwienie zawodnikom uczestnictwa w Biegu jest świadczeniem kompleksowej usługi, która powinna być zakwalifikowana jako wstęp na imprezę sportową w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, co z kolei daje prawo do opodatkowania jej preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Impreza sportowa ma na celu współzawodnictwo sportowe lub popularyzowanie kultury fizycznej. Wnioskodawca organizuje regularnie zawody biegowe w formie biegu ulicznego, zapewniając odpowiednie warunki do współzawodnictwa uczestników zawodów poprzez profesjonalnie zabezpieczoną trasę, która jest wyłączona z ruchu kołowego i pieszego. Ponadto, czas biegu każdego z Uczestników jest opomiarowany. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, organizowany przez niego Bieg spełnia warunki uznania go za imprezę sportową w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie odwołuje się do konkretnego grupowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ustawodawca nie sprecyzował w treści ww. pozycji ani konkretnych form, ani kategorii "wstępu", które objął preferencyjną stawką VAT 8%. Przy interpretacji pojęcia użytego w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie ma też znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść.

Zważywszy, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia „wstęp na imprezy sportowe”, Wnioskodawca jest zdania, że należy je interpretować zgodnie z jego rozumieniem w języku powszechnym w oparciu o definicje Słownika Języka Polskiego. Wykładnia językowa słowa "wstęp (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), pozwala określić "wstęp" jako „możliwość wejścia gdzieś, uczestniczenia w czymś”.

Szczególnego podkreślenia wymaga więc, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością samego wejścia do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest też określone świadczenie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym stanie faktycznym, „wstęp” należy rozumieć jako możliwość uczestniczenia lub wejścia na imprezy sportowe i pojęcie to obejmuje zarówno uczestnictwo bierne, jak i czynne w imprezie sportowej. Przykładem tej drugiej sytuacji jest zaś odpłatne umożliwienie startu zawodnikom w organizowanej imprezie biegowej, takie jak opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Opinię tę podziela NSA, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. - sygn. I FSK 311/13 - orzekł, że "Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów". Podobne konkluzje wynikają również z innych orzeczeń NSA - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1686/14 oraz wyrok z 16 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1402/14.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Bd 1044/12) - którego prawidłowość została potwierdzona przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 943/13 - odniósł się do zakresu pozycji nr 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki na dyskoteki, sale taneczne". Sąd wskazał, że „należy przy tym pamiętać, że pozycje 183 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w bliskim względem siebie sąsiedztwie, tak więc, zgodnie z zasadami wykładni prawa, tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Jeżeli słowo "wstęp" w poz. 183 wiąże się z aktywnym uczestnictwem, musi tak samo zostać zinterpretowane w stosunku do poz. 185. Potwierdza to również w swoim wyroku WSA w Warszawie, z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 126/13”.

Ściśle w kontekście imprez biegowych Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych potwierdzały prawidłowość stanowiska podatników, że do pobieranych opłat startowych należy zastosować stawkę 8%. Stanowisko takie wyrazili m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-70/15/MN), stwierdzając, że „należy stwierdzić, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym osobom jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 185 załącznika do ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-21/15/EK), który uznał, że „usługa umożliwiająca udział w biegu poszczególnym zawodnikom, polegająca na pobraniu „opłaty wpisowej/startowej” od uczestników biegu, jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1232/14/WN), w której stwierdził, że „usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy”.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów oraz wyroków sądów administracyjnych i stanowisk organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że świadczona przez niego kompleksowa usługa polegająca na umożliwieniu Zawodnikom udziału w Biegu (w tym W. World Run oraz innych tego typu imprezach biegowych) w zamian za wnoszoną przez nich Opłatę, jest usługą wstępu na imprezy sportowe opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku.

I tak, pod pozycją 185 tego załącznika został wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcie „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa jest wiodącym na świecie producentem w branży napojów energetyzujących, spożywanych głównie w celu poprawy czujności, zwiększenia wydajności i koncentracji oraz przyspieszenia metabolizmu.

Od kilku lat Wnioskodawca wraz z podmiotami z Grupy oraz partnerami zewnętrznymi, agencją i usługodawcami, organizuje polską edycję sportowej imprezy biegowej pn. W. World Run. Otrzymywane opłaty w całości przeznaczane są na cele charytatywne (nie stanowią jednak darowizny podlegającej odliczeniu od podatku). Przebieg ww. biegu i warunki uczestnictwa zostały uregulowane w Warunkach Uczestnictwa, Regulaminach, a także podlegają przepisom prawa krajowego.

Spółka zamierza organizować także inne imprezy biegowe, które będą się odbywać na podstawie identycznych lub podobnych zasad do tych opisanych poniżej. W związku z tym, w dalszej części niniejszego wniosku bieg pn. W. World Run oraz inne tego typu imprezy biegowe organizowane przez Spółkę będą łącznie zwane Imprezą lub Biegiem.

Zgodnie z Warunkami Uczestnictwa w Biegu, dostępnymi zwykle na stronie internetowej Imprezy (dalej: Warunki), prawo do uczestnictwa w Biegu ma biegacz lub uczestnik na wózku inwalidzkim (dalej łącznie jako: Uczestnik lub Zawodnik), który spełni wszystkie poniższe warunki:

1.  będzie miał ukończone 18 lat lub w przypadku osób, które ukończyły 16. rok życia, będzie posiadał zgodę opiekunów prawnych na udział w Biegu,
2.  zarejestruje się poprzez portal internetowy wskazany przez Wnioskodawcę,
3.  uiści opłatę startową za możliwość uczestnictwa w biegu (dalej: Opłata lub Wpisowe),
4.  zapozna się i wyrazi zgodę na przestrzeganie regulaminu (którego naruszenie prowadzi do dyskwalifikacji uczestnika bez możliwości zwrotu Opłaty),
5.  wypełni odpowiedni formularz i przekaże go obsłudze biegu w lokalnym punkcie rejestracyjnym przed rozpoczęciem Biegu,
6.  stawi się na czas we wskazanym przez Wnioskodawcę punkcie rejestracyjnym w miejscu odbywania się Imprezy. Niestawiennictwo powoduje utratę prawa do udziału w Biegu i skutkuje brakiem prawa do otrzymania zwrotu Wpisowego.

Opłata jest pobierana za każdego Zawodnika - Wnioskodawca nie przewidywał i nie przewiduje żadnych zwolnień podmiotowych od wniesienia Wpisowego.

W zamian za Wpisowe Uczestnik otrzymuje jedynie prawo do udziału w Biegu oraz do numeru startowego i pakietu startowego, na który mogą składać się: worek, ręcznik, koszulka i inne gadżety ufundowane przez Wnioskodawcę lub sponsorów Imprezy. Pakiet startowy jest niezbędny do udziału w Biegu.

Zgodnie z Warunkami, Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do określenia minimalnej i maksymalnej liczby uczestników Biegu. Jeśli na tydzień przed końcem rejestracji na Imprezę nie zostanie osiągnięta minimalna liczba uczestników, Wnioskodawca zastrzeże sobie prawo do anulowania Imprezy lub biegów w poszczególnych kategoriach. W takiej sytuacji uczestnikom, pracodawcom którzy dokonali opłaty za swoich pracowników oraz nabywcom voucherów jest przyznawany zwrot Opłaty startowej. Wnioskodawca wskazuje, że jest to jedyna sytuacja, w której przewidywany jest zwrot Wpisowego.

W ramach ogólnych zasad organizacji Imprezy Wnioskodawca zapewnia Uczestnikom Biegu następujące świadczenia: zapewnienie bezpieczeństwa, w tym ochrony, wyłączenie trasy z ruchu kołowego i pieszego, zabezpieczenie medyczne, zabezpieczenie techniczne i sanitarne, pomiar elektroniczny, pakiet startowy, obsługę techniczną i organizacyjną biegu. Ww. świadczenia są niezbędne do prawidłowego przebiegu świadczenia podstawowego, jakim jest umożliwienie uczestnictwa/udziału w Biegu, tzn. bez tych świadczeń dodatkowych usługa nie mogłaby być właściwie wykonana.

Opłata startowa kalkulowana jest na bazie analizy cenowej rynku biegowego, długości trasy biegu oraz kosztów związanych z organizacją biegu. W kalkulacji opłaty startowej uwzględniana jest wartość „pakietu startowego biegacza” oraz dodatkowych świadczeń.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla opłat startowych wnoszonych przez zawodników.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera „opłatę startową” jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej – udział w zawodach biegowych.

Świadczenia dodatkowe, które obejmuje opłata startowa, takie jak: zapewnienie bezpieczeństwa, w tym ochrony, wyłączenie trasy z ruchu kołowego i pieszego, zabezpieczenie medyczne, zabezpieczenie techniczne i sanitarne, pomiar elektroniczny, pakiet startowy, obsługę techniczną i organizacyjną biegu, nie będą stanowiły celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera startową jako usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.