Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-729/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-02
Teza: W jakiej wysokości (części) Spółka X będzie miała prawo alokować koszty opłaty za dostępność, opłaty agenta oraz opłaty za koordynację do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jakiej wysokości Spółka ma prawo alokować koszty opłaty za dostępność, opłaty agenta oraz opłaty za koordynację do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jakiej wysokości Spółka ma prawo alokować koszty opłaty za dostępność, opłaty agenta oraz opłaty za koordynację do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów UPDOP. Zgodnie z tę umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółka X jest działalność w zakresie wydobycia rud miedzi oraz produkcji z tych rud metali, będących przedmiotem sprzedaży (głównie miedzi). Jednostkowe koszty produkcji metali utrzymują się w Spółce na stałym poziomie (dla miedzi ok. 5 tys. USD/tonę). Natomiast, ceny sprzedaży metali produkowanych przez Spółkę są niezależne od Spółki X, bowiem metale te są notowane na giełdach światowych, co w konsekwencji powoduje, że możliwa do uzyskania przez Spółkę X cena sprzedaży (a więc wysokość przychodów) wyznaczana jest przez notowania giełdowe. Przykładowo średnioroczne notowania cen miedzi na Londyńskiej Giełdzie Metali stanowiły:

*   za 2011 r. - 8 811 USD/tonę
*   za 2012 r. - 7 950 USD/tonę
*   za 2013 r. - 7 322 USD/tonę
*   za 2014 r. - 6 862 USD/tonę
*   za 2015 r. - 5 494 USD/tonę

Średniomiesięczna cena miedzi za XII 2015 r. stanowiła 4 629 USD/t, zaś za I 2016 r. - 4 462 USD/t.

Jednocześnie, od 17 kwietnia 2012 r. Spółka X stała się podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin. Podatek ten za lata 2012- 2015 wynosił łącznie 6,4 mld PLN i stanowi znaczne dodatkowe obciążenie Spółki X.

Z uwagi na występujące zmiany na rynku metali, wskazujące na stały trend spadkowy cen metali oraz w celu zabezpieczenia długoterminowej płynności finansowej, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, Wnioskodawca w lipcu 2014 r. podpisał umowę o kredyt odnawialny w kwocie 2,5 mld USD, płatny max w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki X - według bieżącego zapotrzebowania). Odnawialność kredytu oznacza, że w przypadku gdy Spółka X w okresie obowiązywania umowy wykorzysta maksymalną kwotę przyznanego kredytu, po czym dokona jego częściowej spłaty, Spółka X jest uprawniona do ponownego zaciągania kolejnych transz kredytu - pod warunkiem, że ilość zaciągniętych transz nie przekracza 25, a łączna suma wykorzystanego kredytu nie przekracza kwoty 2,5 mld USD.

Zgodnie z przewidywaniami w/w kredyt Spółka X przeznacza/będzie przeznaczać na finansowanie następujących obszarów działalności Spółki X:

1.  Działalność bieżącą Spółki X (tj. bieżące funkcjonowanie Spółki X).
2.  Działalność innych spółek grupy kapitałowej - poprzez udzielenie odpłatnych (oprocentowanych) pożyczek.
3.  Zadania inwestycyjne realizowane przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności Spółki X.
4.  Wypłat dywidendy dla akcjonariuszy Spółki X.

Powyższa Umowa o kredyt, która została zawarta pomiędzy Spółką X a Konsorcjum banków (dalej: „Kredytodawca”), przewiduje, że kredyt został udzielony Spółce X na okres 5 lat, z opcją jego przedłużenia (na wniosek Spółki X) na kolejne lata. Zawarta umowa zobowiązuje Spółkę X do zapłaty odsetek od wykorzystanych transz kredytu, jak również do zapłaty szeregu opłat (bezzwrotnych), m.in.:

*   opłaty przygotowawczej, której zapłata była dokonywana jednorazowo i była warunkiem wypłaty kredytu na rzecz Spółki X; do momentu wpłaty tej opłaty umowa kredytowa była zawieszona);
*   opłaty (wg stopy %) za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu, tzw. opłata za gotowość (w związku z możliwością uruchamiania kredytu poprzez transze, których wysokość określa Spółka X według zapotrzebowania w danym okresie. Opłaty za gotowość płatne są w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu - w dacie anulowania. Opłaty te są ustalane według stopy %, która jest znacznie niższa od oprocentowania stosowanego dla wykorzystanych transz kredytu;
*   opłata agenta kredytu płatna corocznie z góry do czasu aż wszystkie kwoty kredytu zostaną spłacone; opłata ta ponoszona jest na rzecz podmiotu wyznaczonego w ramach Konsorcjum-Kredytodawcy do wykonywania wszelkich transakcji związanych z umową kredytową, tj. wszelkich płatności związanych z udzielaniem oraz spłatą kredytu poprzez rachunek agenta. Pierwsza opłata agenta kredytu została zapłacona z lipcu 2014 r., zaś kolejne opłaty w każdą rocznicę umowy o kredyt;
*   opłata za koordynację - płatna jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy kredytowej; opłata ta została zapłacona przez Spółkę X w lipcu 2014 r.

Wskazane powyżej opłaty, ujmowane (księgowane) są w księgach rachunkowych Spółki X, w okresie - miesiącu, w którym zostały zapłacone na rzecz Kredytodawcy.

Umowa kredytu nie określa w jakiej części kredyt będzie przeznaczony na finansowanie poszczególnych obszarów działalności Spółki X - wskazanych powyżej w pkt 1-4. W związku z tym również w/w opłaty odnoszą się do całości kredytu udzielonego przez Kredytodawcę.

W latach 2014-2015 zaciągniętymi transzami kredytu Spółka X sfinansowała: wypłaty dywidend, udzielone odpłatne pożyczki dla innych podmiotów PGK oraz bieżącą działalność Spółki X.

Wypłaty transz kredytu (w zależności od zgłoszonego zapotrzebowania Spółki X na środki kredytu, co jest/będzie uzależnione od płynności Spółki X w danym okresie) wpływają/wpływać będą na rachunek bieżący Spółki X, na którym gromadzone są (dokonywane są wpłaty oraz wypłaty) środków własnych Wnioskodawcy. Stąd też po wpływie środków kredytu (transzy) na rachunek Spółki X nie jest możliwe bezpośrednie określenie w jakiej części środki kredytu finansują poszczególne rodzaje działalności.

Wobec powyższego Spółka X zamierza dokonać alokacji odpowiednich części opłat od kredytu, celem przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych w/w obszarów aktywności Spółki X, a w konsekwencji do poszczególnych rodzajów kosztów podatkowych (zaliczanych do kosztów podatkowych bądź nie), według następującego klucza:

Klucz alokacji kosztów opłat.

Spółka X według własnych danych i dokumentów (określonych przez właściwą komórkę Spółki X odpowiedzialną za płatności, finansowanie i przepływy pieniężne Wnioskodawcy) określi - na moment zawarcia umowy kredytu - podział środków kredytu (na którą zawarto umowę) na przewidywane obszary finansowanej działalności. W/w udział zostanie określony w oparciu o wyliczenia własne Spółki X, które były podstawą ustalenia zapotrzebowania Spółki X na kredyt w wysokości określonej zawartą umową z Bankiem. Udział danej działalności finansowanej kredytem w całej kwocie kredytu w wysokości 2,5 mld USD (dalej: „Klucz Podziału”) będzie wyznaczać proporcje alokacji kosztów opłat do poszczególnych rodzajów działalności finansowanych kredytem (przez cały okres ponoszenia tych opłat). Dla zobrazowania Spółka X poniżej przedstawia przykład liczbowy:

Złącznik PDF

Opłaty od kredytu w części związanej z finansowaniem wypłat dywidendy dla akcjonariuszy, jako nie spełniających warunków określonych w art. 15 ust. 1 UPDOP, będą w rachunku podatkowym eliminowane z kosztów podatkowych, przy czym ich wysokość będzie ustalana również przy zastosowaniu w/w Klucza Podziału.

Wnioskodawca ponadto informuje, że Spółka X - jako samodzielny podatnik podatku CIT - otrzymała interpretacje indywidualne znak: IBPB-1-2/4510-171/16/MS, IBPB-1-2/4510-275/16/MS oraz IBPB-1-2/4510-276/16/MS wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, uznającą stanowisko Spółki j.n. za prawidłowe. Jednakże z uwagi na fakt, że od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości (części) Spółka X będzie miała prawo alokować koszty opłaty za dostępność, opłaty agenta oraz opłaty za koordynację do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za dostępność, opłata agenta oraz opłata za koordynację winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z Klucza Podziału, tj. w wysokości wynikającej z proporcji ustalonej jako przewidywany udział działalności Spółki finansowanej kredytem i zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całkowitej działalności finansowanej kredytem.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e UPDOP, koszty opłat ponoszonych w związku z udzieleniem Spółce X kredytu, winny być przypisane w prawidłowej wysokości do poszczególnych rodzajów działalności Spółki X (które finansowane są kredytem) - co jest warunkiem koniecznym dla ustalenia prawidłowego momentu rozpoznania danego rodzaju kosztów, jak również tej wielkości kosztów, która jest uznana za koszt podatkowy lub wyłączona z tej kategorii kosztów przy kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc jednakże pod uwagę charakter zawartej umowy kredytowej, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, nie jest możliwym przypisanie ściśle określonych kwot opłat do poszczególnych obszarów działalności Spółki (uznanych za koszt podatkowych bądź nie uznanych za taki koszt). Kwestii tej nie reguluje również ustawa podatkowa. Wprawdzie art. 15 ust. 2 i ust. 2a UPDOP wskazuje, że w przypadku braku możliwości przypisania kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajduje klucz alokacji opisany w w/w przepisach. (Art. 15 ust. 2 UPDOP stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a UPDOP, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 UPDOP stosuje się odpowiednio) Niemniej jednak w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku przedmiotowe regulacje nie znajdują zastosowania, gdyż konstrukcja klucza alokacji kosztów (wskazana w art. 15 ust. 2 i 2a) oparta jest na przychodach uzyskiwanych z działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu/zwolnionej z opodatkowania. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, przychody zwolnione/niepodlegające opodatkowaniu w ogóle nie występują.

Z tych też powodów, Spółka X stoi na stanowisku, że w celu przyporządkowania prawidłowej wysokości opłat do poszczególnych obszarów działalności uprawniona jest do zastosowania Klucza Podziału opisanego we wniosku. W opinii Spółki X, budowa tego Klucza, uwzględnia istotne okoliczności związane z przyszłym, przewidywanym wykorzystaniem kredytu, co pozwala na jego zastosowanie do alokacji kosztów opłat. Wskazać przy tym należy, że alokacja kosztów przy pomocy kluczy podziałowych, jest akceptowalna przez organy podatkowe w przypadkach, gdy przepisy UPDOP nie zawierają regulacji w tym zakresie, co ma miejsce również w niniejszym przypadku (vide: interpretacja nr IPPB5/423-415/11-3/TO, IPTPB3/423-255/11-2/GG, ILPB3/423-249/10-7/MC).

W związku z powyższym, Spółka X stoi na stanowisku, że uprawniona będzie do rozpoznania wielkości opłat zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz wyłączonych z tych kosztów w oparciu o w/w Klucz Podziału. Oznacza to, że wielkość opłat zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów będzie ustalona w takiej wysokości w jakiej pozostaje planowany udział działalności Spółki finansowanej kredytem i zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całkowitej działalności finansowanej kredytem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy nadmienić, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładu liczbowego zawartego w opisie stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowego wyliczenia, bowiem arytmetyczne wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Nadmienia się, ze w zakresie stanu faktycznego oraz pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.