Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-900/13-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-28
Teza: Czy od otrzymanej kwoty wynagrodzenia za umorzenie udziałów należy zapłacić podatek dochodowy, kiedy i w jakiej kwocie?
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-900/13-2/PW (data odbioru 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 5 grudnia 2007 r., na mocy aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego, podatnik objął w tej spółce 4056 (cztery tysiące pięćdziesiąt sześć) udziałów o wartości po 500,-zł (pięćset złotych) każdy udział, o łącznej wartości 2.028.000 zł (dwa miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych) w zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości o wartości 2.028.000, zł (dwa miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych). Aktualnie spółka zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez umorzenie za wynagrodzeniem 1.000 (jednego tysiąca) spośród w/w udziałów podatnika. W związku z umorzeniem jego udziałów podatnikowi zostanie wypłacone wynagrodzenie w kwocie 500.000,- zł (pięćset tysięcy złotych), czyli po 500,- zł za każdy umorzony udział.

Pismem z dnia 10 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-900/13-2/PW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie w części G wniosku (części dotyczącej wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) trybu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Wezwanie skutecznie doręczono 14 marca 2014 r.

Pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data nadania 19 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie wskazując, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne) w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 i 2 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy od otrzymanej kwoty wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie musiał zapłacić podatek dochodowy, kiedy i w jakiej kwocie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w drodze ich dobrowolnego nabycia przez spółkę (art. 199 par. 1 KSH) i powinno zostać poprzedzone uchwalą zgromadzenia wspólników. Dochodzi więc do sprzedaży udziałów pomiędzy wspólnikiem (który jest sprzedającym) a spółką (która jest nabywcą) w celu ich umorzenia.

Dochód ze zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną jest opodatkowany w wysokości 19%. Momentem powstania przychodu będzie dzień umorzenia udziałów określony w uchwale zgromadzenia wspólników (którego nie należy utożsamiać z momentem otrzymania wynagrodzenia za umorzone udziały). Przychodem będzie kwota wynagrodzenia za umorzone udziały określona w uchwale zgromadzenia wspólników, natomiast kosztem uzyskania przychodu nominalna wartość tych umorzonych udziałów objętych za wkład niepieniężny.

W przypadku podatnika przychód z tytułu umorzenia udziałów wyniesie 500.000.00 zł, koszt uzyskania 500.000.00 zł, wynik na sprzedaży udziałów wyniesie więc 0.00zł. Podatnik będzie zobowiązany wykazać powyższe kwoty w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-38 w pozycjach „inne przychody” oraz „inne koszty” i złożyć wyżej wymienioną deklarację we właściwym urzędzie skarbowym do końca miesiąca kwietnia roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. na podstawie przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy opodatkowany jest również przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Analizując treść przywołanego art. 30b ust. 2 pkt ww. ustawy należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przepis ten wprost wskazuje na dwa przepisy, które znajdą zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Oznacza to, że do określenia wysokości kosztów nie ma możliwości zastosowania innej regulacji prawnej niż wymieniona przez ustawodawcę. Każde odwołanie do przepisów innych niż art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie enumeratywnego wyliczenia jakie przygotował ustawodawca oraz zignorowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy jako przepisu szczególnego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zwrócić należy również uwagę na fakt, że każdy z przepisów wymienionych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do innego przypadku. Ustawodawca przewidział bowiem dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy wkład inny niż niepieniężny, a więc pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w drugim przypadku – w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Wynika z tego, że jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to zastosowanie znaleźć może wyłącznie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Treść przepisu wskazuje, że dotyczy on dwóch przypadków: kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innych udziałów (akcji) również objętych w przeszłości w zamian za wkład niepieniężny. Literalna wykładnia przepisu prowadziłaby jednak do wniosku, że przepis art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania do tych wszystkich przypadków, kiedy przedmiotem wkładu są inne składniki majątku niż udziały (akcje) oraz przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część. To zaś oznaczałoby, że w tych wszystkich przypadkach, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część podatnicy zbywający udziały (akcje) zostaliby pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza bowiem odwołania do innego przepisu niż art. 22 ust. 1f przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Gdyby zatem poprzestać na wykładni językowej należałoby stwierdzić, że skoro art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przypadków kiedy zbywane udziały (akcje) były objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zastosowania nie może mieć żaden inny przepis prawa z uwagi na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, to kosztów uzyskania przychodu nie ustala się. W tym miejscu należy odwołać się jednak do stanowiska judykatury, z którego wynika, że nie można poprzestać na wykładni językowej we wszystkich tych przypadkach, kiedy zastosowanie wyłącznie tej wykładni prowadziłoby do wadliwych i niejednoznacznych rezultatów. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego odwołać się należy do wykładni systemowej.

Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. wynika, że zmiana w treści art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała być jedynie zmianą dostosowawczą, polegającą na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego w tym spółki komandytowo-akcyjne i miała zawierać odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9a. Ustawodawca nie zamierzał zatem wprowadzać zmian w mechanizmie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, ale chciał mechanizm ten jeszcze rozszerzyć na inne podmioty i na inne kategorie przychodów. A więc skoro ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy reguluje sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to zaprezentowany w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie wszystkich przypadków, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tylko taka wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewni realizację zasady spójności i zupełności systemu prawa. Z jednej strony umożliwi bowiem zachowanie powiązania kosztów z uprzednio opodatkowanymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 przychodami a z drugiej nie naruszy zasady równości opodatkowania, gdyż w identyczny sposób zostaną potraktowani wszyscy podatnicy, którzy odpłatnie zbędą udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ma podstaw prawnych aby różnicować podatników i prawa do kosztów pozbawić tych, którzy otrzymali zbywane udziały (akcje) w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część niebędący jednocześnie udziałami (akcjami).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 5 grudnia 2007 r., na mocy aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego, podatnik objął w tej spółce 4056 (cztery tysiące pięćdziesiąt sześć) udziałów o wartości po 500,-zł (pięćset złotych) każdy udział, o łącznej wartości 2.028.000 zł (dwa miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych) w zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości o wartości 2.028.000, zł (dwa miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych). Aktualnie spółka zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez umorzenie za wynagrodzeniem 1.000 (jednego tysiąca) spośród ww. udziałów podatnika. W związku z umorzeniem jego udziałów podatnikowi zostanie wypłacone wynagrodzenie w kwocie 500.000,- zł (pięćset tysięcy złotych), czyli po 500,- zł za każdy umorzony udział.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości koszt uzyskania przychodu ustalić należy w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. z dnia ich objęcia.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W przypadku, kiedy nie wystąpi dochód do opodatkowania, podatnik nie będzie zobowiązany do wpłaty należnego podatku.

Końcowo należy wskazać, że Wnioskodawca winien wykazać przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w PIT-38, w części C jako przychody wykazane w części F informacji PIT-8C, a nie jako inne źródła, jak wskazał Wnioskodawca. Jednakże nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Odnosząc się do poruszonej przez Wnioskodawcę w pytaniu kwestii wysokości (kwoty) podatku, należy stwierdzić, że wyliczanie kwoty należnego podatku nie należy do kompetencji Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.