Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.462.2018.3.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Uznanie Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem udziału w Nieruchomości, opodatkowanie podatkiem VAT czynności zbycia ww. udziału oraz prawo do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; podatnik; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.462.2018.2.KBR (doręczone w dniu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem udziału w Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia ww. udziału – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem udziału w Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia ww. udziału oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: L. sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią Cz.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Osoby fizyczne - małżonkowie Cz. (dalej: „Sprzedający”) - byli współwłaścicielami nieruchomość gruntowej składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów numerami:

*   1120 i 1121, dla których Sąd Rejonowy, Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (dalej: „Nieruchomość 1”) oraz

*   676/3, dla której Sąd Rejonowy, Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (dalej: „Nieruchomość 2”).

W dalszej części Wniosku Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będą zwane łącznie „Nieruchomością”.

Pan Cz. był współwłaścicielem Nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2. Małżonkowie Cz. byli współwłaścicielami na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej Nieruchomości w pozostałym udziale wynoszącym 1/2.

Pan Cz. nabył do majątku osobistego 1/2 Nieruchomości w 1997 roku. Natomiast pozostałą 1/2 część Nieruchomości Sprzedający nabyli na zasadach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej w 2007 roku od osoby fizycznej. W żadnym z tych przypadków nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość została zakupiona z zamiarem wykorzystania jej do prowadzenia działalności rolniczej.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi pastwiska trwałe oraz grunty orne. Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części.

Nieruchomość 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona do działalności produkcyjnej, przemysłu, składów i magazynów oraz na drogę gminną dojazdową i lokalną.

Nieruchomość 2 nie jest objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności mających na celu uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy też wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości. Sprzedający nie uczestniczyli w żaden sposób w opracowaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości 1. Sprzedający nie podejmowali żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, w tym wyznaczenia dróg wewnętrznych oraz uzbrojenia terenu. Sprzedający zawarli dnia 23 grudnia 2010 roku z gminą porozumienie dotyczące przeniesienia na rzecz gminy części Nieruchomości przeznaczonych - stosownie do treści porozumienia - w projekcie zmiany planu miejscowego pod tren dróg publicznych gminnych oznaczonych w projekcie zmiany symbolami KDL (droga lokalna) i KDD (drogi dojazdowe) (dalej: „Porozumienie z Gminą”).

Sprzedający zawarli umowę z pośrednikiem zajmującym się obrotem nieruchomościami. Przedmiotem umowy było znalezienie potencjalnego nabywcy Nieruchomości. Obecnie umowa już wygasła. Sprzedający nie podejmowali poza tym innych czynności marketingowych mających na celu znalezienie nabywcy Nieruchomości.

Sprzedający nabywali Nieruchomość z zamiarem użytkowania jej w celach rolniczych. Sprzedający nie posiadali jednak statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19) ustawy o VAT i nie wykorzystywali Nieruchomości w sposób aktywny do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczyli również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Sprzedający nie prowadzili również pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

W związku z chęcią zbycia Nieruchomości Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z potencjalnym kupującym znalezionym przez pośrednika, z którym została zawarta umowa o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Całość praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży została przeniesiona na spółkę pod firmą L. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”), która ostatecznie nabyła Nieruchomość w dniu 29 czerwca 2018 r.

W dalszej części Wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą łącznie zwani „Stronami”.

Już po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży i na jej podstawie (tj. w celu wykonania wynikających z niej obowiązków i doprowadzenia do zawarcia umowy przyrzeczonej) Sprzedający udzielili pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania Nieruchomości w zakresie analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości oraz ekspertyzy gruntu pod kątem zanieczyszczeń (tzw. badanie due diligence).

Kupujący, na podstawie udzielonego przez Sprzedających pełnomocnictwa, uzyskał techniczne warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. Dodatkowo, mając na celu usprawnienie procesu inwestycyjnego planowanego przez Kupującego na Nieruchomości Sprzedający udzielili stronie kupującej zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane. Na podstawie upoważnienia Kupujący (lub podmiot będący pierwotnie stroną przedwstępnej umowy sprzedaży) rozpoczął uzyskiwanie we własnym imieniu i na własną rzecz dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia planowej inwestycji na Nieruchomości, w szczególności Kupujący (lub podmiot będący pierwotnie stroną przedwstępnej umowy sprzedaży), na własny koszt, wykonał badania geotechniczne, uzgodnienia dotyczące dróg oraz warunki przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej (sanitarnej i deszczowej), kanalizacyjnej i gazowej. Kupujący uzyskał również postanowienie o konieczności wykonania raportu o oddziaływaniu na środowisko w związku z inwestycją planowaną na Nieruchomości. Wszystkie te działania miały na celu usprawnienie opracowania projektu budowlanego oraz finalne jego zatwierdzenie i uzyskanie pozwolenia na budowę. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej projekt nie został jednak jeszcze opracowany i nie wydano pozwolenia na budowę. Na Nieruchomości nie rozpoczęły się również żadne prace budowlane.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych. Po zrealizowaniu planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni w wybudowanych budynkach. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT.

Pan Cz. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Pani Cz. nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Sprzedający nie prowadzą i nie prowadzili działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Pan Cz. prowadzi natomiast działalność polegającą na najmie i dzierżawie nieruchomości (innych niż Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku) i w związku z tym dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedających, ani nie stanowiła środków trwałych.

Nieruchomość co do zasady nie była przedmiotem umowy dzierżawy, umowy najmu ani żadnej innej umowy i żadna osoba trzecia nie korzystała z Nieruchomości ani jej nie posiadała na żadnej innej podstawie prawnej lub bez podstawy prawnej. Wyjątek stanowiła umowa dzierżawy zawarta przez Sprzedających z członkiem najbliższej rodziny Pana Cz. Umowa ta nie przewidywała wynagrodzenia za korzystanie z Nieruchomości wobec czego miała ona charakter nieodpłatny. W ramach tej umowy Nieruchomość wykorzystywana była przez dzierżawcę na cele rolnicze. Umowa dzierżawy została rozwiązana przez jej strony porozumieniem z dnia 12 marca 2018 roku tj. przed dniem nabycia Nieruchomości przez Kupującego.

Zasadniczo, w ramach transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego nie zostały przeniesione żadne umowy, zezwolenia czy decyzje. Nie zostanie również przeniesiona żadna inna dokumentacja niż ta, która dotyczy Nieruchomości.

W ramach transakcji na Kupującego przeniesiono jedynie całość praw i obowiązków przysługujących Sprzedającym na podstawie Porozumienia z Gminą.

Niniejszy wniosek dotyczy 1/2 udziału w Nieruchomości przysługującego Panu Cz. oraz udziału w 1/2 Nieruchomości stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską przysługującą małżonkom Cz. i obejmuje dostawę zrealizowaną przez Panią Cz. na rzecz Kupującego. Dostawa zrealizowana przez Pana Cz. na rzecz Kupującego stanowi przedmiot odrębnego wniosku wspólnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja powinna być opodatkowana VAT w stawce 23% w zakresie Nieruchomości 1 oraz zwolniona z VAT w zakresie Nieruchomości 2?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3, czy Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Sprzedający nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że powyższa argumentacja została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1643/15, w którym wskazano: „wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13)”.

Pogląd powyższy podzielany jest również w orzecznictwie WSA. Tytułem przykładu wskazać można:

1.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17: „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.)”,
2.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.
3.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Gd 884/17: „dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przedstawionych okolicznościach, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości”.

Również w interpretacjach indywidualnych powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie. Przykładowo można wskazać:

1.  interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”,
2.  interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający prowadzą gospodarstwo rolne. Nieruchomość nabyli, odpowiednio, do majątku osobistego lub majątku objętego ustawową wspólnością majątkową w celach prowadzenia działalności rolniczej i nie było ich pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy, mającej charakter nieodpłatny, która mieściła się w zakresie zarządzania, odpowiednio, majątkiem osobistym lub majątkiem wspólnym.

Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej. Sprzedający (pan Cz.) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w zakresie najmu prywatnego innych nieruchomości. Nieruchomość (będąca przedmiotem wniosku) nie była przez Pana Cz. wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Sprzedający w odniesieniu do Nieruchomości nie dokonywali podziału na mniejsze działki, nie występowali do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, nie wykonywali czynności zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości, np. poprzez uzbrojenie terenu i podzielenie go na mniejsze działki, które zasadniczo byłyby bardziej atrakcyjne dla potencjalnych inwestorów.

Sprzedający w celu zbycia Nieruchomości podpisali umowę z pośrednikiem zajmującym się obrotem nieruchomościami. W ocenie Stron, skorzystanie z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami w zakresie dróg nie kreują samodzielnie aktywności „handlowej”.

Korzystanie z usług pośrednictwa miało na celu usprawnienie i przyspieszenie procesu sprzedaży Nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym Sprzedających. Usługi pośrednictwa miały na celu zminimalizowanie zaangażowania samych Sprzedających w proces poszukiwania nabywcy. Zdaniem Stron, twierdzenie że takie usługi przesądzają o statusie podatnika jest nieuprawnione. W przypadku transakcji o znacznej wartości finansowej oraz wysokim stopniu skomplikowania - jakim niewątpliwie są transakcje nieruchomościowe - korzystanie z usług profesjonalistów jest powszechnym i nie budzącym żadnych wątpliwości działaniem, które nie wykracza poza zakres zarządzania majątkiem prywatnym. Korzystanie przy sprzedaży Nieruchomości z usług takich jak np. pośrednika, prawnika czy doradcy podatkowego nie świadczy o tym, że sprzedaż dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej ale o tym, że Sprzedający chcą przeprowadzić daną transakcję sprawnie i bezpiecznie z prawnego punktu widzenia.

Sprzedający zawarli Porozumienie z Gminą, zgodnie z którym na rzecz Gminy ma zostać przeniesiona części Nieruchomości przeznaczona w projekcie zmiany planu miejscowego pod teren dróg publicznych gminnych oznaczonych w projekcie zmiany symbolami KDL (droga lokalna) i KDD (drogi dojazdowe).

Również zawarcie Porozumienia z Gminą nie może stanowić okoliczności wskazującej na zorganizowanie typowe dla działalności gospodarczej. W związku z planami Gminy (na które Sprzedający nie mieli wpływu) konieczne stało się przeznaczenie części Nieruchomości na cele budowy dróg publicznych. Zawarcie Porozumienia z Gminą było wobec tego konieczne dla zapewnienia Gminie obsługi komunikacyjnej działek sąsiednich. Sprzedający w żaden sposób nie zabiegali o wydzielenie dróg - było to efektem planów opracowanych przez Gminę, co do zagospodarowania terenów, w skład których wchodzi m.in. Nieruchomość.

Kupujący na podstawie pełnomocnictwa i udzielonego upoważnienia do dysponowania gruntem na cele budowlane przez Sprzedających uzyskał techniczne warunki przyłączenia do sieci elektroenergetyczne oraz wykonał badania geotechniczne, jak również uzgodnienia dotyczące dróg oraz warunki przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej (sanitarnej i deszczowej), kanalizacyjnej i gazowej. Decyzja w sprawie pozwolenia na budowę nie została jednak wydana przed transakcją sprzedaży Nieruchomości. Uzyskane przez Kupującego na podstawie pełnomocnictwa powyższe uzgodnienia, nie stanowią, w ocenie Stron, przejawu aktywnych działań Sprzedających zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości. Uzyskanie powyższych uzgodnień nie miało żadnego wpływu na cenę sprzedaży - uzyskanie tych dokumentów nie spowodowało podwyższenia ceny za Nieruchomość. Zwiększenie ceny mogłoby przemawiać za tym, że Sprzedający działają w sposób zbliżony do przedsiębiorców, gdyż zmierzają do zwiększenia zysków ze sprzedaży. W przedstawionym stanie prawnym nie miało to miejsca. Zdaniem Stron, uzyskanie technicznych warunków przyłączenia do mediów to jedynie działanie zmierzające do przyspieszenia procesu inwestycyjnego planowanego przez Kupującego. Działania te, były podejmowane w wyłącznym interesie i na rzecz Kupującego.

W ocenie Stron, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z tą Nieruchomością, trudno dostrzec aktywne działania Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że te czynności miały formę zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na brak tychże aktywnych działań wskazuje również terminarz dokonanych przez Sprzedających czynności. Porozumienie z Gminą i uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiło w grudniu 2010 r., a umowa pośrednictwa w zakresie sprzedaży Nieruchomości została zawarta w październiku 2016 r. Przeciwnie, czynności podjęte przez Sprzedających świadczą o podejmowaniu zwykłych działań związanych z dysponowaniem majątkiem prywatnym, w szczególności:

*   Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, obrotu nieruchomościami lub innych tego rodzaju usług,

*   nabyta Nieruchomość nie stanowiła gruntu pod zabudowę,

*   Nieruchomość nie była nabyta w celach dalszej odsprzedaży,

*   Nieruchomość służyła zasadniczo celom rolniczym,

*   w odniesieniu do Nieruchomości nie były podejmowane działania w celu podniesienia jej atrakcyjności, np.
    *   poprzez uzbrojenie terenu,
    *   wydzielenie dróg wewnętrznych,
    *   podział gruntu na mniejsze działki,

*   w odniesieniu do Nieruchomości nie były podejmowane działania w celu uzyskania decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),

*   w odniesieniu do Nieruchomości nie były podejmowane działania mające na celu wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru;

*   Sprzedający nie reklamował oferty sprzedaży w sposób wykraczający poza zwyczajowo przyjęte formy informowania o możliwości nabycia Nieruchomości.

W świetle orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że podjęte działania w zakresie Nieruchomości nie stanowią ciągu aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomości. W niniejszej sprawie pojawiają się właściwie tylko dwa elementy, które potencjalnie mogłyby wskazywać na zorganizowany i profesjonalny sposób działania Sprzedających:

*   skorzystanie z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami oraz

*   udzielenie Kupującemu pełnomocnictwa i upoważnienia do uzyskania np. warunków przyłączenia do Nieruchomości mediów.

Jak Strony wskazały powyżej, elementy te nie mogą świadczyć o tym, że Sprzedający działali w charakterze podatników VAT. Korzystanie z usług pośrednika jest normalną praktyką przyjętą przy obrocie nieruchomościami, również gdy transakcje mają charakter rozporządzania majątkiem prywatnym, a udzielenie pełnomocnictw/upoważnienia nie miało wpływu ani na zawarcie umowy sprzedaży, ani na cenę Nieruchomości bowiem nastąpiło już po jej uzgodnieniu. Zmierzało to jedynie do zrealizowania postanowień umowy przedwstępnej oraz przyspieszenia procesu inwestycyjnego planowanego przez Kupującego.

W ocenie Stron, działania przez nich podejmowane związane z tą konkretną Nieruchomością należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedający dokonując zbycia Nieruchomości korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości nie była wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego Sprzedający posiadali statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, w opinii Stron, dostawa Nieruchomości stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, Strony stoją na stanowisku, że nabycie Nieruchomości 1 będzie opodatkowane VAT w stawce 23%, a nabycie Nieruchomości 2 będzie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu ustawy o VAT gdyż nie znajdują się na niej żadne budynki, budowle lub ich części. Wobec tego, konieczne jest w dalszej części odniesienie się do przepisów ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania nieruchomości niezabudowanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowalnych. Natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych są zwolnione z VAT.

Nieruchomość 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona do działalności produkcyjnej, przemysłu, składów i magazynów oraz na drogę gminną dojazdową i lokalną. Wobec tego, w opinii Stron Nieruchomość 1 dla celów VAT stanowi tereny budowlane. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, mimo iż Sprzedającym przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak nie wykorzystywali Nieruchomość 1 wyłącznie do działalności zwolnionej, a w szczególności do działalności, która podlegałaby zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Sprzedający nabyli wprawdzie Nieruchomość w celach rolniczych, jednak ostatecznie nie prowadzili takiej działalności na Nieruchomości - nie dokonywali dostawy produktów rolnych pochodzących w własnej działalności rolniczej ani nie świadczyli usług rolniczych. Nie posiadali oni również statusu rolnika ryczałtowego. W efekcie należy dojść do wniosku, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, w szczególności tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i dlatego jej zbycie nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając to na uwadze, dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana 23% VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT).

Nieruchomość 2 nie jest objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Mając to na uwadze Nieruchomość 2 będzie posiadała status terenu innego niż teren budowlany. Zbycie Nieruchomości 2 będzie zatem korzystało ze zwolnienia VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 3.

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT oraz, że w jakimkolwiek zakresie będzie ona opodatkowana w stawce 23% VAT, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku, gdy nabycie przez Kupującego Nieruchomości 1 będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT).

Kupujący zamierza zrealizować m.in. na Nieruchomości 1 inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych. Po zrealizowaniu planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem budynków wzniesionych m.in. na Nieruchomości 1 podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta polegać będzie w szczególności na wynajmie powierzchni w wybudowanych budynkach. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości 1 będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość 1 będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT. W odniesieniu do Nieruchomości 2 transakcja była zwolniona, więc nie wystąpi podatek naliczony po stronie Kupującego

W razie gdyby dostawa Nieruchomości 2 została uznana jednak za transakcję opodatkowaną 23% VAT również w tym zakresie Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem udziału w Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia ww. udziału – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Ad. 1.

Wątpliwości Sprzedającej dotyczą kwestii uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że aktywność Wnioskodawczyni wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Zainteresowanej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Sprzedająca udzieliła pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania nieruchomości w zakresie analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości oraz ekspertyzy pod kątem zanieczyszczeń. Kupujący na podstawie udzielonego pełnomocnictwa uzyskał techniczne warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane. Na podstawie posiadanego upoważnienia Spółka rozpoczęła uzyskiwanie we własnym imieniu i na własną rzecz dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia planowej inwestycji, w szczególności Kupujący wykonał badana geotechniczne, uzgodnienia dotyczące dróg oraz warunki przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i gazowej.

Zatem fakt, że powyższe działania mające na celu m.in. opracowanie projektu budowlanego i uzyskanie pozwolenia na budowę (przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot) dla Nieruchomości, umożliwiającej realizację inwestycji oraz uzyskując warunki przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych czy gazowych czy też dokonując uzgodnień dotyczących dróg, nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłynęły na usprawnienie procesu inwestycyjnego Kupującego co niewątpliwie uatrakcyjnia Nieruchomość i choć jak wskazują Zainteresowani, podejmowane przez Sprzedającą działania za pośrednictwem pełnomocnika nie zwiększyły wartości Nieruchomości, to jednak wpłynęły bezpośrednio na Kupującego poprzez ułatwienie i przyspieszenie realizacji inwestycji na gruncie, a tym samym wpłynęły na ostateczną decyzję co do nabycia Nieruchomości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego były podejmowane przez Sprzedającą w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedającej zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama działała jako podatnik VAT.

Za tak prezentowanym stanowiskiem przemawia także fakt, że Nieruchomość została oddana w dzierżawę na cele rolnicze członkowi rodziny męża Wnioskodawczyni, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że czynność ta miała nieodpłatny charakter.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziału w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Powołane orzeczenia – w ocenie tut. Organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie analizowanej sprawy. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2, 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika ze złożonego wniosku, na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi pastwiska trwałe oraz grunty orne. Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części.

Nieruchomość 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona do działalności produkcyjnej, przemysłu, składów i magazynów oraz na drogę gminną dojazdową i lokalną.

Nieruchomość 2 nie jest objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika ze złożonego wniosku, do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej projekt budowlany nie został opracowany i nie zostało wydane pozwolenie na budowę. Zatem okoliczności faktyczne przedstawione przez Wnioskodawcę wskazują na fakt, że w tej części sprzedaż będzie obejmować udział w Nieruchomości niestanowiącej terenu budowlanego przeznaczonego pod budowę.

W konsekwencji, w odniesieniu do transakcji obejmującej sprzedaż przez Zainteresowaną udziału w Nieruchomości 2 – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast zbycie przez Sprzedającą udziału w Nieruchomości 1, dla której został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący jej przeznaczenie jako grunt o charakterze budowlanym, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do tej części zbywanego udziału w Nieruchomości należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (\`(...)\`) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – w odniesieniu do części transakcji dotyczącej udziału w Nieruchomości 1 nie będzie miało miejsca. Przede wszystkim zauważyć należy, że przedmiotowy grunt (w części przypadającej na swój udział) Sprzedająca nabyła od osoby fizycznej i nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby ww. Nieruchomość 1 była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w Nieruchomości 1 jako gruntu budowlanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Kolejne zagadnienie dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości przez Kupującego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych. Po zrealizowaniu planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni w wybudowanych budynkach. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT.

W związku z tym, że transakcja odbędzie się między czynnymi podatnikami VAT oraz Spółka nabyte Nieruchomości wykorzysta na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości w części, w jakiej transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w odniesieniu do nabycia udziału w Nieruchomości 1. Natomiast w odniesieniu do transakcji obejmującej nabycie udziału w Nieruchomości 2, która zgodnie z opisem stanu faktycznego stanowi grunt niezabudowany niestanowiący terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a więc podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 stawy o VAT, Kupującemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT– zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone w złożonym wniosku jako nr 1, 3 i 4), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone w złożonym wniosku jako nr 2) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Końcowo nadmienia się, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). A zatem niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawczyni, natomiast jak wynika z treści wniosku, mąż Wnioskodawczyni wystąpił samodzielnie z wnioskiem o jej wydanie, zatem w tym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.