Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-219/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-24
Teza: określenie miejsca świadczenia usług testowania (usługi związane z nieruchomościami)
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 1 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) oraz pismem z 30 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia opisanej usługi testowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia opisanej usługi testowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 października 2015 r. oraz pismem z 30 października 2015 r. będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 września 2015 r. znak: IBPP4/4512-219/15/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„X” Spółka z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podpisał z „Y” z siedzibą w Lugano, Szwajcaria umowę zatytułowaną „…” (dalej „Umowa”), której przedmiotem jest świadczenie usług testowania, w skład których wchodzą następujące czynności:

1.  testowanie magazynowanych części i systemów, włączając niezbędne narzędzia
2.  mportowa i eksportowa odprawa celna testowanych części i systemów
    *   weryfikacja dokumentów
    *   tłumaczenie faktury dla urzędu celnego
    *   odpowiadanie na dodatkowe pytania urzędu celnego o szczegóły części (budowę, użytkowanie, przeznaczenie, itd.)
3.  organizowanie wysyłki części z magazynu „X” do miejsca przeznaczenia
4.  organizowanie odbierania używanych części z miejsca, gdzie klient „Y” jest zlokalizowany (terytorium Polski) i wysyłanie do magazynu „X”
5.  pakowanie oraz organizowanie wysyłki zwrotnej używanych części/zwrotów do dostawcy wskazanego przez „Y”
6.  kontrolowanie oraz monitorowanie wszelkich opóźnień w wysyłce, dostawie, usługach ogólnie
7.  dedykowana powierzchnia maksymalnie 300 m2 do testowania i przechowywania testowanego sprzętu „Y”.

X” działa jako przedstawiciel „Y” przy czynnościach eksportowych.

Umowa obowiązuje od dnia 1 listopada 2014 r. przez okres 24 miesięcy, chyba, że zostanie rozwiązana przez którąkolwiek ze Stron z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. Na dzień złożenia wniosku Umowa nie została wypowiedziana.

Jedną z usług świadczonych w ramach usług testowania na podstawie Umowy jest usługa magazynowania. Z Umowy wynika, że na magazynowanie przeznaczona jest powierzchnia maksymalnie do 300 metrów kwadratowych znajdująca się w pomieszczeniach Wnioskodawcy zlokalizowanych w M., posiadany przez Wnioskodawcę ma powierzchnię dużo większą niż 300 m2.

W Umowie nie są określone jakiekolwiek prawa „Y” do powierzchni przeznaczonej na magazynowanie, powierzchnia ta nie jest też wskazana na planie magazynu jako powierzchnia do wyłącznego użytku „Y”. W praktyce wykonywania Umowy, przedmioty należące do „Y” magazynowane są w różnych częściach magazynu, a o rozmieszczeniu poszczególnych rzeczy w magazynie decyduje „X”. Miejsce składowania może zostać - w ramach magazynu – zmienione przez „X”.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu umowy obejmuje wynagrodzenie za:

*   usługi testowania
*   przechowywanie na powierzchni maksymalnie 300 m2
*   za przechowywanie jednego systemu rezonansu magnetycznego w stanie zimnym.

Wynagrodzenie za usługi magazynowania stanowi równowartość kwoty mniejszej niż 20% kwoty wynagrodzenia za usługi testowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że „Y” nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługa magazynowania nie stanowi świadczenia głównego. Usługa ta jest jednym z elementów usług testowania.

Usługobiorcy nie jest przyznane prawo do używania całości lub części nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że:

*   „Y” nie posiada tytułu prawnego magazynu, w którym składowany jest towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu,
*   nie jest zawarta umowa z „Y”, na podstawie której podmiot ten uprawniony byłby do użytkowania całości lub części konkretnej nieruchomości,
*   „Y” nie jest uprawniona do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową,
*   miejsce składowania może zostać zmienione przez Wnioskodawcę (w ramach magazynu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi, w tym usługa magazynowania, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz „Y” podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy miejscem właściwym dla opodatkowania usług jest miejsce siedziby usługobiorcy – „Y” (Szwajcaria)?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia wskazanej w stanie faktycznym usługi należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn.zm.) o podatku od towarów i usług, dalej „Ustawa o VAT”, tj. miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce siedziby „Y”. Jedynie w przypadku, gdy „Y” posiadać będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności - usługa ta opodatkowana byłaby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady określania miejsca świadczenia usług uregulowane są przepisami art. 28a-28o Ustawy o VAT. Podstawową zasadą jest określenie miejsca świadczenia usług jako miejsca w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w Ustawie o VAT, m.in. art. 28e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustalenia wymaga zatem, czy w przedstawionym stanie faktycznym do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz „Y” zastosowanie znajduje art. 28b, czy też art. 28e ustawy o VAT, tj. czy mamy do czynienia z „usługami związanymi z nieruchomościami”, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, i które będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (Polska) czy też usługami o innym charakterze (opodatkowanymi w kraju siedziby nabywcy-Szwajcaria).

Mając powyższe na uwadze, istotne jest określenie czy przedstawione usługi, w tym usługi magazynowania mają związek z nieruchomością, należy zatem rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższa kwestia był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (sygn. C-155/12).

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

TSUE stwierdził, iż aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (tj. na podstawie którego, ustalane jest miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami), konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a także konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

W wyroku tym wskazano ponadto, że jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii, że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Z powyższego Trybunał wywiódł, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle stanowiska Trybunał należy stwierdzić, iż aby kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn, czyli by została uznana za usługę związaną z nieruchomością w świetle art. 28e ustawy o VAT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   magazynowanie stanowić powinno świadczenie główne podejmowanych czynności;
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości lub jej części.

Jak wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi powinny zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 28b ustawy o VAT, tj. nie powinny zostać uznane za usługi związane z nieruchomością.

Wnioskodawca wskazuje, że usługa magazynowania określona w Umowie jest jednym z elementów usług testowania. Nie można też uznać, że istotą takiego świadczenia jest korzystanie ze ściśle określonej nieruchomości. Należy też zwrócić uwagę, że;

*   nieruchomość, w której towary mają być magazynowane nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi,
*   „Y” jako usługobiorca nie ma prawa do używania wyraźnie określonej nieruchomości lub jej części,
*   „Y” jako usługobiorca nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z magazynu Wnioskodawcy.

Powyższe zostało także potwierdzone w polskim orzecznictwie, w wyroku z dnia 4.09.2013 r. sygn. I SA/Po 643/13 WSA w Poznaniu stwierdził, że „Czynności składowania i przechowywania towarów nie można kwalifikować jako związanych z nieruchomościami, chyba że usługobiorca ma prawo do dysponowania powierzchnią magazynową”.

Wnioskodawca wskazuje także, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w szczególności w przytoczonych poniżej fragmentach indywidualnych interpretacji prawa podatkowego:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą usługi składowania i dystrybucji, nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania, art. 28e ustawy. Można tutaj zauważyć, że kwestia, która usługa ma charakter dominujący tj. składowania czy dystrybucji, w niniejszej sprawie jest nieistotna albowiem do obu usług w celu określenia ich miejsca świadczenia zastosowanie znajdą zasady ogólne. Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługa składowania i dystrybucji świadczona przez Wnioskodawcę nie ma charakteru usługi bezpośrednio związanej z nieruchomością, która sama stanowi przedmiot świadczenia. Dlatego też miejscem świadczenia usługi na rzecz podatnika włoskiego - zgodnie z zasadami ogólnymi - będą Włochy”. Również w tym przypadku organ podatkowy zwrócił uwagę na brak uprawnień do korzystania z nieruchomości po stronie podmiotu składującego towary w magazynie.

Takie rozumienie usług związanych z nieruchomościami w kontekście usług magazynowania znajduje także odzwierciedlenie w innych interpretacjach polskich organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji IPPP3/443-790/14-2/JF z dnia 04.11.2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   w interpretacji IBPP4/443-444/14/PK z dnia 11.12.2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

w których uznano, że usługi magazynowe nie są usługami związanymi z nieruchomościami.

Zdaniem Spółki warto również powołać interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2013 r., (sygn. IBPP4/443-324/13/EK), w której organ podatkowy stwierdził, że usługi magazynowania są usługami związanymi z nieruchomością, ponieważ usługobiorca ma prawo używania konkretnej nieruchomości, w szczególności z uwagi na to, że: usługobiorca ma możliwość wstępu na nieruchomość i dostępu do magazynowanych towarów, usługobiorca ma możliwość przeniesienia towarów w inne dowolne miejsce w magazynie, usługobiorca może w każdej chwili wejść do magazynu (także nie uprzedzając usługodawcy), dodatkowo usługobiorca utrzymuje pracownika nadzorującego pracowników usługodawcy.

Reasumując, w świetle przytoczonych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z faktem, że:

*   „Y” nie posiada tytułu prawnego do magazynu, w którym składowany jest towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu,
*   nie jest zawarta umowa z „Y”, na podstawie której podmiot ten uprawniony byłby do używania całości lub części konkretnej nieruchomości,
*   „Y” nie jest uprawniona do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową,
*   miejsce składowania może zostać zmienione przez Wnioskodawcę (w ramach magazynu).
*   usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz „Y” nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia winno być ustalone na podstawie art. 28e ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym winna znaleźć zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w świetle której miejscem świadczenia usługi będzie miejsce w którym podatnik posiada siedzibę, działalności gospodarczej, tj. w przedmiotowym przypadku - terytorium Szwajcarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Zatem w celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia opisanych usług, przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/12/WE. TSUE stwierdził, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta szwajcarskiego usługi testowania. Jedną z usług świadczonych w ramach usług testowania na podstawie Umowy jest usługa magazynowania. Wnioskodawca wskazał, że usługa magazynowania nie stanowi świadczenia głównego. Kontrahent szwajcarski nie posiada tytułu prawnego magazynu, w którym składowany jest towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. Nie jest zawarta umowa z kontrahentem szwajcarskim na podstawie której podmiot ten uprawniony byłby do użytkowania całości lub części konkretnej nieruchomości. Ponadto kontrahent szwajcarski nie jest uprawniony do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową a miejsce składowania może zostać zmienione przez Wnioskodawcę (w ramach magazynu). Ponadto kontrahent szwajcarski nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wykonywane przez Wnioskodawcę następujące czynności: testowanie magazynowanych części i systemów, włączając niezbędne narzędzia, importowa i eksportowa odprawa celna testowanych części i systemów, organizowanie wysyłki części z magazynu „X” do miejsca przeznaczenia, organizowanie odbierania używanych części z miejsca, gdzie klient „Y” jest zlokalizowany (terytorium Polski) i wysyłanie do magazynu „X”, pakowanie oraz organizowanie wysyłki zwrotnej używanych części/zwrotów do dostawcy wskazanego przez „Y”, kontrolowanie oraz monitorowanie wszelkich opóźnień w wysyłce, dostawie, usługach ogólnie gdzie, dedykowana powierzchnia do testowania i przechowywania testowanego sprzętu „Y” wynosi maksymalnie 300 m2, stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych usług pomocniczych wskazujących usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W przedmiotowej sprawie usługą główną jest usługa testowania, a pozostałe wymienione usługi stanowią usługi pomocnicze.

Jak wskazał Wnioskodawca Kontrahent szwajcarski nie posiada tytułu prawnego magazynu, w którym składowany jest towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. Zatem w opisanej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych, wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest usługa testowania, a usługi magazynowania z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie usługa testowania.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent Wnioskodawcy z siedzibą w Szwajcarii nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę. W konsekwencji opisana usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.