Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-382/12-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-06
Teza: 1. Czy udzielone przez Spółkę pożyczki wskazane zgodnie ze stanem faktycznym stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez nią z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży? 2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2012 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 29 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonych pożyczek za czynność sporadyczną i ich uwzględnienia w proporcji sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonych pożyczek za czynność sporadyczną i ich uwzględnienia w proporcji sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz pismem z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.) o informację dotyczącą zmiany adresu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) zajmuje się zarządzaniem inwestycjami i świadczy głównie usługi doradcze w zakresie zarządzania na rzecz podmiotów zagranicznych. Spółka prowadzi działalność od 2006 r.

Spółka od początku swojego istnienia udzieliła następujących pożyczek:

1.  pożyczka udzielona dnia 12 grudnia 2007 r. na kwotę 150,000 złotych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, z terminem spłaty przesuniętym aneksem na dzień 31 sierpnia 2011 r. – spłacona w całości październik/listopad 2011 r. wraz z odsetkami oraz z odsetkami karnymi,
2.  pożyczka udzielona dnia 23 grudnia 2008 r. na kwotę 350,000 złotych na rzecz osoby prawnej należącej do grupy wraz ze Spółką – spłacona wraz z odsetkami w 2009 r.,
3.  pożyczka udzielona dnia 9 czerwca 2009 r. na kwotę 135,644 złotych na rzecz osoby prawnej należącej do grupy wraz ze Spółką – spłacona wraz z odsetkami w 2009 r.,
4.  pożyczka udzielona dnia 4 sierpnia 2009 r. na kwotę 25,000 złotych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – spłacona wraz z odsetkami w sierpniu 2009 r.,
5.  pożyczka udzielona dnia 9 września 2009 r. na kwotę 100,000 złotych na rzecz osoby prawnej należącej do grupy wraz ze Spółką, kwota pożyczki zwiększona o 150,000 złotych, do łącznej kwoty 250,000 złotych, aneksem nr 1 z dnia 23 grudnia 2009 r. – spłacona wraz z odsetkami w pierwszym kwartale 2010 r.,
6.  pożyczka udzielona dnia 29 czerwca 2011 r. na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w kwocie 35,000 złotych z terminem spłaty przesuniętym aneksem na dzień 31 marca 2012 r. spłacona w kwietniu 2012 r. wraz z odsetkami i odsetkami karnymi,
7.  pożyczka udzielona dnia 28 lutego 2012 r. kwota 10,000 złotych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z terminem spłaty – 31 marca 2015 r.

W przyszłości istnieje możliwość, iż Spółka będzie udzielała ewentualnych pożyczek na podobnych warunkach, w podobnych kwotach, na rzecz podobnych podmiotów, o podobnej częstotliwości.

Spółka poza wyżej wymienionymi czynnościami w przeszłości nie dokonywała dostawy towarów ani nie świadczyła usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Również w przyszłości Spółka poza wyżej wymienionymi czynnościami nie będzie dokonywała dostawy towarów oraz świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   udzielone pożyczki podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako działalność zwolniona z opodatkowania, ale były to czynności sporadyczne. Udzielane one były na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących i nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium Polski;
*   zamierza odliczać podatek VAT od nabycia wszystkich towarów i usług nabywanych w celu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej;
*   poza udzielonymi pożyczkami i operacjami na papierach wartościowych, z tytułu których to operacji nie jest podatnikiem VAT, nie wykonywała i nie planuje w przyszłości wykonywania usług zwolnionych z opodatkowania VAT. Udzielane pożyczki, w jej ocenie, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ale były to czynności zwolnione i wykonywane sporadycznie. Spółka zamierza odliczyć podatek VAT od zakupu wszystkich towarów i usług związanych z prowadzoną przez nią działalnością bez względu na udzielone przez nią pożyczki, które tak jak wyżej wskazano miały charakter sporadyczny i nie wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT. Spółka wyjaśnia, iż nie jest ona w stanie przyporządkować, które z towarów i usług są wykorzystywane przez nią do wykonywania usług doradczych (opodatkowanych), a jakie do wykonywania usług udzielania pożyczek (zwolnionych w takim przypadku z VAT);
*   na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie wskazać ilu pożyczek planuje jeszcze udzielić, a także ich częstotliwości, potencjalnych pożyczkobiorców oraz ich kwot. Tak jak wskazywano w samym wniosku o interpretację w przyszłości istnieje możliwość, że Spółka będzie udzielała ewentualnych pożyczek na podobnych warunkach, w podobnych kwotach, na rzecz podobnych podmiotów, o podobnej częstotliwości, czyli jedną, dwie w roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielone przez Spółkę pożyczki wskazane zgodnie ze stanem faktycznym stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez nią z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, udzielona pożyczka z dnia 12 grudnia 2007 r., podobnie jak pozostałe wymienione w stanie faktycznym pożyczki stanowiła czynność sporadyczną, a tym samym obrót osiągnięty z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka uważa, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które ma ona otrzymać) z tytułu udzielonych przez nią pożyczek powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska potwierdzają argumenty przedstawione poniżej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wilcza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy przy tym zaznaczyć, iż polskie przepisy w zakresie VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez „sporadyczne dokonywanie czynności”. Według definicji słownikowej termin „sporadyczny” oznacza, „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008).

Zdaniem Spółki, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale przede wszystkim fakt, czy stanowią one uzupełnienie jej zasadniczej działalności. W opinii Spółki, jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności Spółki, to powinno się ją uznawać za działalność sporadyczną w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. Jako, że Spółka prowadzi działalność od już niemal 5 lat, a w tym okresie udzieliła ona zaledwie 7 pożyczek można stwierdzić jednoznacznie, iż biorąc pod uwagę przedmiot działalności i skalę działalności prowadzonej przez Spółkę, dokonanie średnio zaledwie jednej czynności polegającej na udzieleniu pożyczki w ciągu całego roku zdecydowanie ma charakter sporadyczny, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności, jak zostało podkreślone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 904/08: „Aby jednak usługa była objęta podatkiem od towarów i usług (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU. W przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stale i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności bezpośrednio ją uzupełniają”.

Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C 77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe – stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. D pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej Dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 476).

Niewątpliwie podstawowymi, o ile nie jedynymi, aktywami Spółki zaangażowanymi w ramach realizacji umów pożyczek są posiadane środki pieniężne, które nie podlegają regulacjom ustawy o VAT, a przede wszystkim Spółka w związku z ich otrzymaniem (posiadaniem) nie dokonywała żadnych rozliczeń w zakresie podatku VAT. Zatem biorąc dodatkowo pod uwagę ich sporadyczny (jedna umowa pożyczki w roku) charakter, przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zapewne znajdzie w ich przypadku zastosowanie.

Podobne poglądy prezentowane są również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10), rozstrzygając sprawę wskazał na następujące argumenty: „Przenosząc powyższe na grunt rozpoznania niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów, od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.”

Podobnie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie stwierdził, że: „(…) przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia «incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych» (\`(...)\`)„ nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego”.

Linia wskazanej powyżej interpretacji przepisu art. 90 ustawy o VAT, została potwierdzona w interpretacjach podatkowych, wydanych dla innych podmiotów na tle zbliżonych opisów stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych).

W szczególności, jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-396/11-4/IR): „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji (np. w zakresie obrotu nieruchomościami), jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności”.

Ponadto, jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. ILPP2/443-782/11-2/MR: „(\`(...)\`) należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka planuje przekazać innym podmiotom środki pieniężne za wystawione przez nie weksle własne. Z tytułu posiadanych weksli wystawianych przez podmioty trzecie będzie otrzymywała odsetki od zobowiązań wekslowych. Otrzymywane odsetki nie będą wynikiem głównej działalności Spółki (nie będą związane z obsługą rynku nieruchomości) i przychody z nich otrzymywane nie będą niezbędne do prowadzenia tej działalności. W ocenie tut. Organu, kwota otrzymanych odsetek z tytułu zobowiązań wekslowych sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować je jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i art. 174 ust. 2 Dyrektywy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jak wskazała Spółka, obrót uzyskany z tytułu odsetek od należności wekslowych nie będzie miał charakteru podstawowej działalności Spółki, a będzie jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczny do prowadzenia działalności głównej. Mając powyższe na uwadze, czynności związane z otrzymywaniem przez Spółkę odsetek z tytułu należności wekslowych mogą zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, o ile jak wskazał Wnioskodawca pozostaną poza głównym przedmiotem jego działalności. Zatem, czynności te, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie powinno się uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Podobne poglądy organy podatkowe prezentowały również w wielu innych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w sprawach indywidualnych, jak na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r., sygn. IPPP1 443-67/09-2/MP, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. ILPP2/443-197/07-2/JK.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia oraz interpretacje, a także fakt iż, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego:

*   Spółka udziela pożyczek niezwiązanych ze świadczonymi przez nią usługami doradczymi, a celem ich jest jedynie wsparcie podmiotów działających w ramach jednej grupy oraz swoista lokata kapitału. Gdyby Spółka nie udzieliła wskazanych pożyczek kapitał swój ulokowałaby w oferowane na rynku produkty finansowe i osiągnęła zysk na podobnym poziomie, jak w przypadku odsetek od ww. pożyczek. Jednocześnie świadczenie usług doradczych stanowiących przedmiot działalności Spółki nie jest w żaden sposób uzależnione i powiązane z udzielanymi pożyczkami, wskazanymi w stanie faktycznym. Zatem udzielane pożyczki nie są głównym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a zdecydowanie mają charakter poboczny, tak jak miałoby to miejsce w przypadku ulokowania pieniędzy w różnego rodzaju produkty inwestycyjne.
*   Udział kapitału przeznaczonego w poszczególnych latach na potrzeby udzielonych pożyczek, w całym okresie działalności Spółki nie przekraczał średnio na 1 rok poziomu 10% całego kapitału, a zatem wartość aktywów zaangażowanych nie była duża.
*   W praktyce jedynymi aktywami angażowanymi w ramach transakcji były posiadane przez Spółkę środki pieniężne.
*   Przy uzyskaniu niemal całości angażowanych aktywów Spółce (tzn. samych środków pieniężnych) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
*   Również ilość zawartych umów, w liczbie średnio 1 umowy pożyczki na dany rok nie prowadzi do wniosku, iż są one głównym elementem działalności Spółki.

W świetle powyższych interpretacji są one więc czynnościami sporadycznymi w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Spółki, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Spółka ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

W świetle powyższej analizy oraz przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  (uchylony);
2.  (uchylony);
3.  (uchylony);
4.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
    1.  (uchylona),
    2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5.  towarów i usług, których nabycie:
    1.  zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
    2.  nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Z kolei w świetle regulacji art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 3b ustawy, przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy.

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany zajmuje się zarządzaniem inwestycjami i świadczy głównie usługi doradcze w zakresie zarządzania na rzecz podmiotów zagranicznych. Spółka prowadzi działalność od 2006 r. i w tym czasie udzieliła następujących pożyczek:

1.  pożyczka udzielona dnia 12 grudnia 2007 r. na kwotę 150,000 złotych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, z terminem spłaty przesuniętym aneksem na dzień 31 sierpnia 2011 r. – spłacona w całości październik/listopad 2011 r. wraz z odsetkami oraz z odsetkami karnymi,
2.  pożyczka udzielona dnia 23 grudnia 2008 r. na kwotę 350,000 złotych na rzecz osoby prawnej należącej do grupy wraz ze Spółką – spłacona wraz z odsetkami w 2009 r.,
3.  pożyczka udzielona dnia 9 czerwca 2009 r. na kwotę 135,644 złotych na rzecz osoby prawnej należącej do grupy wraz ze Spółką – spłacona wraz z odsetkami w 2009 r.,
4.  pożyczka udzielona dnia 4 sierpnia 2009 r. na kwotę 25,000 złotych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – spłacona wraz z odsetkami w sierpniu 2009 r.,
5.  pożyczka udzielona dnia 9 września 2009 r. na kwotę 100,000 złotych na rzecz osoby prawnej należącej do grupy wraz ze Spółką, kwota pożyczki zwiększona o 150,000 złotych, do łącznej kwoty 250,000 złotych, aneksem nr 1 z dnia 23 grudnia 2009 r. – spłacona wraz z odsetkami w pierwszym kwartale 2010 r.,
6.  pożyczka udzielona dnia 29 czerwca 2011 r. na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w kwocie 35,000 złotych z terminem spłaty przesuniętym aneksem na dzień 31 marca 2012 r. spłacona w kwietniu 2012 r. wraz z odsetkami i odsetkami karnymi,
7.  pożyczka udzielona dnia 28 lutego 2012 r. w kwocie 10,000 złotych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z terminem spłaty – 31 marca 2015 r.

W przyszłości istnieje możliwość, iż Wnioskodawca będzie udzielał ewentualnych pożyczek na podobnych warunkach, w podobnych kwotach, na rzecz podobnych podmiotów, o podobnej częstotliwości. Zainteresowany poza wyżej wymienionymi czynnościami w przeszłości nie dokonywał dostawy towarów ani nie świadczył usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Również w przyszłości Spółka poza wyżej wymienionymi czynnościami nie będzie dokonywała dostawy towarów oraz świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzielone pożyczki podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako działalność zwolniona z opodatkowania, ale były to czynności sporadyczne. Udzielane one były na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących i nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium Polski. Spółka zamierza odliczać podatek VAT od zakupu wszystkich towarów i usług nabywanych w celu prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Poza udzielonymi pożyczkami i operacjami na papierach wartościowych, z tytułu których to operacji nie jest podatnikiem VAT, Zainteresowany nie wykonywał i nie planuje w przyszłości wykonywania usług zwolnionych z opodatkowania VAT. Udzielane pożyczki, w jego ocenie, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ale były to czynności zwolnione i wykonywane sporadycznie. Wnioskodawca zamierza odliczyć podatek VAT od zakupu wszystkich towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością bez względu na udzielone pożyczki, które tak jak wyżej wskazano miały charakter sporadyczny i nie wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT. Spółka wyjaśniła, iż nie jest ona w stanie przyporządkować, które z towarów i usług są wykorzystywane przez nią do wykonywania usług doradczych (opodatkowanych), a jakie do wykonywania usług udzielania pożyczek (zwolnionych w takim przypadku od podatku). Na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie wskazać ilu pożyczek planuje jeszcze udzielić, a także ich częstotliwości, potencjalnych pożyczkobiorców oraz ich kwot. Tak jak wskazywano w samym wniosku o interpretację w przyszłości istnieje możliwość, że będzie ona udzielała ewentualnych pożyczek na podobnych warunkach, w podobnych kwotach, na rzecz podobnych podmiotów, o podobnej częstotliwości, czyli jedną, dwie w roku.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez niego z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży a w konsekwencji nie wpływać również na prawo do odliczenia 100% podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2012 r.

Wskazać należy, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że:

*   transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności,
*   sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności,
*   transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, zajmuje się zarządzaniem inwestycjami i świadczy głównie usługi doradcze w zakresie zarządzania na rzecz podmiotów zagranicznych. Jak podkreślił Zainteresowany udziela on pożyczek niezwiązanych ze świadczonymi przez niego usługami doradczymi, a ich celem jest jedynie wsparcie podmiotów działających w ramach jednej grupy oraz swoista lokata kapitału. Zainteresowany w ramach prowadzonej od 5 lat działalności gospodarczej udzielił 7 pożyczek innym podmiotom, osobom prawnym oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Gdyby Wnioskodawca nie udzielił wskazanych pożyczek kapitał swój ulokowałaby w oferowane na rynku produkty finansowe i osiągnął zysk na podobnym poziomie, jak w przypadku odsetek od ww. pożyczek. Jednocześnie świadczenie usług doradczych stanowiące przedmiot działalności Zainteresowanego nie jest w żaden sposób uzależnione i powiązane z udzielanymi pożyczkami, wskazanymi w stanie faktycznym. Udzielane pożyczki nie są głównym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a zdecydowanie mają charakter poboczny, tak jak miałoby to miejsce w przypadku ulokowania pieniędzy w różnego rodzaju produkty inwestycyjne. Udział kapitału przeznaczonego w poszczególnych latach na potrzeby udzielonych pożyczek, w całym okresie działalności Zainteresowanego nie przekraczał średnio na 1 rok poziomu 10% całego kapitału, a zatem wartość aktywów zaangażowanych nie była duża. W praktyce jedynymi aktywami angażowanymi w ramach transakcji były posiadane przez Spółkę środki pieniężne. Przy uzyskaniu niemal całości angażowanych aktywów Wnioskodawcy (tzn. samych środków pieniężnych) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Zainteresowanym, iż zrealizowane przez niego usługi udzielania pożyczek miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, decyzja o udzieleniu pożyczek miała na celu jedynie wsparcie podmiotów działających w ramach jednej grupy oraz lokatę kapitału. Świadczenie usług doradczych stanowiących przedmiot działalności Zainteresowanego nie jest w żaden sposób uzależnione i powiązane z udzielonymi pożyczkami. Tym samym, nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego działalności. Ponadto udzielenie pożyczek nie skutkowało zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT, bowiem jak Spółka podkreśliła, przy uzyskaniu niemal całości angażowanych przez nią aktywów (tzn. samych środków pieniężnych) nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem udzielone przez Spółkę pożyczki wskazane zgodnie ze stanem faktycznym stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym obrót osiągnięty przez nią z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 i art. 88 ustawy) oraz fakt, że pożyczki udzielone przez Zainteresowanego stanowiły czynność sporadyczną, a obrót uzyskany z ich tytułu został wyłączony przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2012 r., pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w przepisie art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.