Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.100.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: Brak opodatkowania zbycia składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium kraju dokonywanego w ramach transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; maszyny; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; transakcja; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium kraju dokonywanego w ramach transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium kraju dokonywanego w ramach transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką stojącą na czele Grupy z siedzibą w Niemczech. Przedmiotem działalności Grupy jest produkcja, dystrybucja oraz rozwój nowych modeli samochodów osobowych, samochodów dostawczych, ciężarówek i autobusów. Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego, a także zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Pod koniec lipca 2018 r. zarząd i rada nadzorcza Spółki zatwierdziły plan nowej struktury korporacyjnej Grupy. Dotychczas funkcjonujące w ramach Spółki linie biznesowe, obejmujące z jednej strony samochody osobowe i dostawcze (linia AB) a z drugiej strony samochody ciężarowe i autobusy (linia CD, dalej łącznie: Jednostki Biznesowe), zostaną wydzielone w dwa już istniejące, niezależne prawnie podmioty prawa niemieckiego (w ramach przekształcenia działalności Spółki w formie podziału przez wydzielenie).

Dzięki przeprowadzeniu restrukturyzacji, Grupa zamierza m.in. zapewnić dotychczasowym Jednostkom Biznesowym większą swobodę prowadzenia działalności, zbliżyć je bardziej do obsługiwanych rynków i potencjalnych kontrahentów, jak również umożliwić im łatwiejsze i szybsze nawiązywanie relacji biznesowych. Realizacja dalszych kroków restrukturyzacji w ramach Grupy, zatwierdzonej przez zarząd i radę nadzorczą Spółki, przeprowadzona w oparciu o przyjęte biznesowe i techniczne kryteria, zaplanowana jest na 2019 rok, po uzyskaniu stosownej zgody udziałowców.

Efektem wprowadzenia nowej struktury będzie wydzielenie ze Spółki dwóch nowych spółek akcyjnych prawa niemieckiego, również z siedzibą w Niemczech: X. AG, przejmującej działalność jednostki AB, oraz Y. AG, przejmującej działalność jednostki CD (dalej: Spółki Zależne). W ramach działań restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca nabędzie udziały nowopowstałych Spółek Zależnych w zamian za wkład niepieniężny.

Opis przyszłej restrukturyzacji:

Przyszła restrukturyzacja zakłada wniesienie przez Spółkę w drodze aportu ogółu składników materialnych i niematerialnych (w tym także udziałów posiadanych przez Spółkę w innych podmiotach) związanych z prowadzoną do tej pory przez Spółkę działalnością Jednostek Biznesowych AB oraz CD do dwóch nowopowstałych Spółek Zależnych - odpowiednio X. AG i Y. AG.

W ramach transferu, do Spółek Zależnych przeniesione zostaną w szczególności: kontrakty pracownicze, know-how, udziały posiadane przez Spółkę w innych podmiotach, baza klientów Spółki, umowy dotyczące działalności Jednostek Biznesowych, oprogramowanie komputerowe oraz/lub licencje do oprogramowania, jak również zobowiązania i wierzytelności oraz inne elementy materialne i niematerialne niezbędne do kontynuowania opisywanej działalności gospodarczej.

W efekcie, Spółki Zależne staną się następcami prawnymi Wnioskodawcy, w ramach sukcesji dotychczasowej działalności Jednostek Biznesowych. Nowopowstałe Spółki Zależne będą kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach dotychczasowych Jednostek Biznesowych. Wnioskodawca, jako spółka dominująca w Grupie, będzie zaś sprawował nadzór korporacyjny, zarządcze i strategiczne funkcje, jak również świadczył inne usługi w ramach Grupy.

Opisywane we wniosku działania restrukturyzacyjne dokonane zostaną na podstawie niemieckich przepisów prawa. Zgodnie z niemieckimi przepisami, transakcja zacznie wywierać skutki prawne w momencie dokonania stosownego wpisu w rejestrze handlowym. Dokonanie takiego wpisu planowane jest na czwarty kwartał 2019 roku.

W świetle niemieckich przepisów w zakresie podatku VAT, opisywana transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego, aktywa i zobowiązania, które mają być przedmiotem transferu stanowią bowiem w obu przypadkach wydzielone, niezależne jednostki biznesowe.

Składniki majątku zlokalizowane na terenie kraju:

Wśród wnoszonych w drodze aportu przez Spółkę do nowopowstałych Spółek Zależnych składników materialnych związanych z dotychczasową działalnością Jednostek Biznesowych znajdują się także maszyny (w tym linie produkcyjne) znajdujące się fizycznie na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bowiem w ramach prowadzonej przez siebie działalności właścicielem maszyn zlokalizowanych w zakładach produkcyjnych poddostawców zewnętrznych Spółki i tam wykorzystywanych do produkcji komponentów niezbędnych w procesie produkcji samochodów przez Grupę. Komponenty wyprodukowane przy pomocy maszyn zlokalizowanych na terenie kraju u poddostawców Spółki, ale stanowiących własność Spółki, są sprzedawane i dostarczane do zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy, gdzie są montowane do produkowanych pojazdów.

Innymi słowy, w związku z przedmiotową restrukturyzacją działalności Grupy, w ramach wniesienia aportu w postaci ogółu materialnych i niematerialnych składników związanych z działalnością Jednostek Biznesowych, do nowopowstałych Spółek Zależnych wniesione zostaną także prawa własności rzeczonych maszyn. Natomiast, same maszyny fizycznie nie będą przemieszczane z terytorium Polski i pozostaną w zakładach produkcyjnych poddostawców zewnętrznych Spółki. Nowoutworzone Spółki Zależne, jako następcy prawni Wnioskodawcy, będą kontynuowali współpracę z tymi poddostawcami w sposób analogiczny jak dotychczas czyni to Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia aportem maszyn zlokalizowanych na terenie kraju, dokonywana w ramach transakcji wniesienia aportem ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z całokształtem działalności Jednostek Biznesowych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że aport składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością dotychczasowych Jednostek Biznesowych Spółki w zakresie, w jakim dotyczy maszyn zlokalizowanych na terenie kraju, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r., poz. 2174, t.j. ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Zbycie ZCP - ujęcie ogólne

Wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia ZCP - przepisy i praktyka UE:

Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., Polska przyjęła unijny dorobek prawny między innymi w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Fundamentalne zasady podatku VAT zawarte zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT). W efekcie, analizując kwestię potencjalnego opodatkowania VAT danej transakcji, zarówno podatnik, jak i organ podatkowy są zobowiązani do uwzględnienia postanowień Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Zatem, w przypadku zaimplementowania przez państwo członkowskie przywołanego przepisu, przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, czyli również opisanego przez Wnioskodawcę zbycia ZCP, nie uważa się za dostawę towarów. W efekcie, transakcja taka nie podlega opodatkowaniu VAT (co potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, m.in. w wyrokach w sprawie C-444/10 (Christel Schriever), C-408/98 (Abbey National), C-497/01 (Zita Modes Sárl) oraz C-651/11 (X BV).

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sárl), pojęcie „przekazanie całości lub części majątku” należy rozumieć jako „(\`(...)\`) transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednak mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie tylko niezwłocznie zlikwidować daną działalność oraz sprzedać ewentualne zapasy”.

Zgodnie zaś z wyrokiem TSUE w sprawie C-444/10 (Christel Schriever), „(\`(...)\`) w przypadku przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów (\`(...)\`) takie przekazanie nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-17/18, (Agentia Natională) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) celem art. 19 Dyrektywy VAT jest ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie VAT naliczonego. (\`(...)\`) Pojęcie przekazania całości lub części majątku należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które obejmuje składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. (\`(...)\`) W szczególności, nie obejmuje ono transakcji, poprzez którą nieruchomość służąca do celów działalności handlowej zostaje oddana w najem, wraz ze wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza niezbędnymi do prowadzenia tej działalności, nawet jeśli najemca kontynuuje działalność wynajmującego pod tą samą nazwą”.

W wyroku w sprawie C-29/08 (Skatteverket) TSUE uznał zaś, że „(\`(...)\`) zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa (\`(...)\`), transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, wszystkie ww. warunki zostaną spełnione, w szczególności Wnioskodawca przeniesie na Spółki Zależne majątek stanowiący zespół składników niematerialnych i materialnych (obejmujący również maszyny zlokalizowane na terenie kraju), które łącznie składają się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ponadto, Spółki Zależne będą kontynuowały działalność Wnioskodawcy z tym zakresie jako następcy prawni. Tym samym, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz przywoływanego orzecznictwa TSUE, transakcja wniesienia aportem maszyn zlokalizowanych na terenie kraju, dokonywana w ramach transakcji wniesienia aportem ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z całokształtem działalności Jednostek Biznesowych stanowi transakcję, o której mowa w art. 19 Dyrektywy VAT. W konsekwencji, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu VAT biorąc pod uwagę pryncypia wynikające z prawa wspólnotowego.

Co więcej, należy podkreślić, że dla państw członkowskich, które wdrożyły opcję wskazaną w art. 19 Dyrektywy VAT, definicja przedsiębiorstwa oraz ZCP musi być tożsama. Ponieważ zarówno Polska jak Niemcy zaimplementowały przywołany przepis, w obu krajach - tj. i w Polsce i w Niemczech, rozumienie pojęcia ZCP na gruncie przepisów podatku VAT musi być takie same. Wynika to wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed krajowym porządkiem prawnym, utrwalonej w orzecznictwie TSUE.

W szczególności, w wyroku ws. C-6/64 (Flaminio Costa v. ENEL), TSUE orzekł, że „w związku z włączeniem do prawa każdego z krajów członkowskich przepisów pochodzenia wspólnotowego, a bardziej ogólnie ze względu zarówno na brzmienie, jak ducha traktatu, państwa nie mogą uznawać pierwszeństwa przed porządkiem prawnym, jaki przyjęły na zasadach wzajemności, jednostronnego, późniejszego przepisu, którego w związku z tym nie mogą temu porządkowi prawnemu przeciwstawiać; moc wiążąca prawa wspólnotowego nie może bowiem różnić się w poszczególnych państwach w zależności od ich późniejszego wewnętrznego ustawodawstwa, gdyż zagroziłoby to realizacji celów traktatu, o której mowa w art. 5 akapit drugi, i powodowałoby dyskryminację zabronioną na mocy art. 7.”

Podobnie orzekł TSUE w sprawie C-106/77 (Simmenthal), uznając, że „sprzeczne z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby wszelkie przepisy obowiązujące w krajowym porządku prawnym oraz wszelka praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, powodujące ograniczenie skuteczności tego prawa poprzez odmowę przyznania sądowi, w którego kompetencji leży jego zastosowanie, uprawnienia do uczynienia, w momencie stosowania tego prawa, wszystkiego, co niezbędne do pominięcia krajowych przepisów ustawowych stojących na przeszkodzie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego.”

W efekcie, ponieważ, jak wskazała Spółka, przyszła transakcja będzie spełniała definicję ZCP na gruncie niemieckich przepisów w zakresie podatku VAT (stanowiących implementację art. 19 Dyrektywy VAT), to implikuje to, że spełniona będzie również definicja ZCP na gruncie odpowiadających im polskich przepisów w zakresie podatku VAT (w odniesieniu do maszyn znajdujących się w momencie transakcji w Polsce).

Wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia ZCP - przepisy i praktyka krajowa:

Wskazane zasady wynikające z Dyrektywy 112 znajdują zastosowanie jedynie w przypadku zaimplementowania przez państwo członkowskie przywołanego przepisu art. 19 Dyrektywy VAT. Jak wskazano powyżej, Polska, podobnie jak Niemcy, zdecydowała się zaimplementować przywoływany przepis. Krajowym odpowiednikiem powyższej regulacji jest art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, mówiący, że „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Z kolei ZCP zdefiniowana jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Natomiast w celu zdefiniowania terminu „przedsiębiorstwo” należy się odnieść do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), stanowiącego, że „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Uwzględniając powyższe, również na podstawie przepisów ustawy o VAT transakcja zbycia ZCP stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zbycie ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT również na bazie bogatej praktyki podatkowej. Wnioskodawca pragnie wskazać w szczególności na rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 955/12), w którym sąd stwierdził wprost, że „tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług”. Podobne stanowisko prezentuje również przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 2336/15), z 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1668/13) i z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1039/11) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1765/10).

Powyższe podejście znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Wnioskodawca pragnie w szczególności przywołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-2.4012.600.2018.1.AZ, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2019 r. (0112-KDIL2-2.4012.594.2018.2.JK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r (0111-KDIB3-2.4012.600.2018.1.AZ),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.634.2018.l.JF),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.526.2018.l.KBR),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2018 r. (0112-KDIL2-2.4012.441.2018.1.AG),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2017 r. (0113-KDIPT1-1.4012.768.2017.2.ŻR).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle niemieckich przepisów w zakresie podatku VAT, planowana restrukturyzacja stanowić będzie transakcję zbycia ZCP. W jej ramach dojdzie bowiem do wniesienia w drodze aportu ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną do tej pory przez Spółkę działalnością Jednostek Biznesowych (w tym także aktywów w postaci maszyn zlokalizowanych na terenie kraju). Natomiast powstałe w efekcie restrukturyzacji Spółki Zależne będą kontynuowały prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą w pełnym zakresie i w niezmienionej formie. Ponadto, uwzględniając całość elementów materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przyszłej transakcji, zgodnie z przedstawionym opisem stanu przyszłego, należy również uznać, że dokonana klasyfikacja planowanej transakcji jako zbycie ZCP jest zgoda także z przywołanymi krajowymi przepisami.

Tym samym, mając na uwadze również brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo i praktykę podatkową w tej kwestii, planowana przez Spółkę transakcja aportu składników majątkowych na rzecz Spółek Zależnych nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

1.  Zbycie ZCP - ujęcie transgraniczne

Ani przepisy Dyrektywy VAT, ani ustawy o VAT nie określają sytuacji, w której w ramach jednolitej transakcji zbycia ZCP dochodzi w praktyce do przeniesienia własności określonych składników materialnych zlokalizowanych na terenie różnych krajów.

Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dla zastosowania przepisów art. 19 Dyrektywy VAT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy „całość lub część majątku” (art. 19 Dyrektywy VAT) bądź „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) znajdują się w całości na terytorium jednego kraju. A zatem fakt, że maszyny będą się znajdowały w Polsce w momencie przeniesienia ich w drodze aportu do Spółek Zależnych pozostaje bez wpływu na klasyfikację tej czynności jako zbycie ZCP niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Na poparcie ww. stanowiska, Wnioskodawca prezentuje argumenty związane z interpretacją przepisów wspólnotowych, w tym także w świetle przepisów ustawy o VAT.

Wykładnia językowa Dyrektywy VAT:

W opinii Wnioskodawcy, regulacje zawarte w art. 19 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że odnoszą się one również do sytuacji, gdy zbycie ZCP obejmuje składniki majątkowe znajdujące się w wielu krajach. Przywołany przepis Dyrektywy nie zawęża bowiem stosowania zasad wyłączających opodatkowanie VAT transferu ZCP do składników materialnych zlokalizowanych w ramach granic jednego kraju. Przesłanką determinującą czy mamy do czynienia z transferem ZCP jest to, czy nabywca całości przekazywanych aktywów może i zamierza kontynuować działalność gospodarczą, niezależnie od tego, gdzie znajdują się przedmiotowe aktywa.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 19 Dyrektywy VAT wynika więc, że niezależność wydzielonej części przedsiębiorstwa powinna być określona pod względem jej funkcji, nie zaś pod względem terytorialnym.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, maszyny znajdujące się na terytorium Polski będą stanowić nieodzowną część składników majątkowych związanych z dotychczasową działalnością Jednostek Biznesowych, które zostaną wniesione aportem do nowopowstałych Spółek Zależnych, celem kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Jednostki Biznesowe. Oznacza to, że przesłanka konieczna do zastosowania art. 19 Dyrektywy VAT zostanie w przedmiotowej sprawie spełniona. W związku z tym, fakt lokalizacji składników przenoszonej ZCP nie tylko w Niemczech, ale również w Polsce, nie powinien rodzić dodatkowych konsekwencji w podatku VAT z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie.

Wykładnia systemowa Dyrektywy VAT:

Fakt, że unijny ustawodawca nie ograniczył przepisu art. 19 Dyrektywy VAT terytorialnie do granic jednego kraju, wynika również z wykładni systemowej rzeczonego przepisu.

Regulacje odnoszące się do zbycia ZCP zostały umieszczone w strukturze Dyrektywy VAT przed regulacjami dotyczącymi miejsca opodatkowania VAT transakcji. Fakt umieszczenia interpretowanego przepisu w tej konkretnej części Dyrektywy VAT świadczy o tym, że unijny ustawodawca nie zamierzał uzależnić skutków podatkowych zbycia ZCP (tj. niepodlegania opodatkowaniu VAT) od miejsca dostawy tworzących je składników majątkowych. W związku z tym, lokalizacja przenoszonych aktywów pozostaje bez znaczenia wobec kwestii czy stanowią one funkcjonalną całość określoną w art. 19 Dyrektywy VAT.

Wykładnia celowościowa Dyrektywy VAT - zakaz dyskryminacji:

Celem art. 19 Dyrektywy VAT jest ułatwienie procesów restrukturyzacji polegających na sprzedaży, aporcie lub innej formie przeniesienia własności całości lub części majątku, które skutkować będzie kontynuowaniem prowadzenia danej działalności, oraz umożliwienie państwom członkowskim zapewnienia ich całkowitej neutralności, dlatego też transakcje tego rodzaju są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT (tak: Lewandowski K., Fałkowski P., Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Legalis 2012).

W myśl tego przepisu, przeniesienie całości przedsiębiorstwa lub jego części należy traktować jako jednolitą transakcję niepodlegającą opodatkowaniu, nie zaś transfer określonej liczby indywidualnych aktywów. Ma to pozwolić podatnikom na uproszczenie takich transakcji oraz uniknięcie nadmiernego obciążenia podatkowego, w szczególności uniknięcie czaso- i pracochłonnych obliczeń w celu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania poszczególnych indywidualnych aktywów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nieprawidłowym byłoby sztuczne rozdzielanie jednolitej transakcji gospodarczej, jaką będzie aport składników majątkowych związanych z dotychczasową działalnością Jednostek Biznesowych, na osobne transakcje dla celów VAT jedynie dlatego, że składniki majątkowe wchodzące w skład tej transakcji będą znajdować się w różnych krajach (tzn. częściowo w Niemczech, częściowo w Polsce).

Takie podejście byłoby sprzeczne z celem przedmiotowej regulacji. Zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego części nie może być więc rozpatrywane dla celów podatku VAT wyłącznie z perspektywy terytorialnej. Zamiast tego należy dokonać analizy takiej transakcji gospodarczej w ujęciu całościowym. Wydzielenie pojedynczego składnika majątkowego z uwagi na jego lokalizację w momencie transakcji i poddanie go selektywnemu opodatkowaniu byłoby sprzeczne nie tylko z celem art. 19 Dyrektywy VAT, ale także z zasadą neutralności podatku VAT. Zakazuje ona bowiem odmiennego traktowania z punktów widzenia VAT podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (tak też TSUE m.in. w wyroku C-540/09 (Skandinaviska Enskilda Banken).

W szczególności, należy też zaznaczyć, że spółka będąca częścią międzynarodowej grupy, prowadząca działalność w całej Unii Europejskiej, w tym posiadająca zakłady produkcyjne w kilku krajach, nie powinna znaleźć się w gorszej sytuacji niż inni podatnicy VAT ze względu na międzynarodowe powiązania wewnątrz Unii Europejskiej. Byłoby to sprzeczne z zasadami wspierania handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a także z zasadą swobody przepływu kapitału wynikającą wprost z art. 26 pkt 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2).

Byłoby to także sprzeczne z brzmieniem samego art. 19 Dyrektywy VAT in fine, zgodnie z którym „państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. Jedynym ograniczeniem w stosowaniu art. 19 Dyrektywy VAT jest zatem naruszenie warunków konkurencji czy też uchylanie się od opodatkowania VAT (tak: Namysłowski R., Pokrop D., Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, LEX 2012). Przyjęcie, że wyłączenie opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania dla transakcji zbycia ZCP w części dotyczącej majątku zlokalizowanego w różnych krajach byłoby zaś niczym innym niż naruszeniem zasad konkurencji i różnicowaniem sytuacji podatników ze względu na miejsce i zakres prowadzenia działalności.

Zasada proporcjonalności:

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie za opodatkowaną VAT transakcję wniesienia aportu ZCP w części dotyczącej maszyn znajdujących się w Polsce, naruszałoby także zasadę proporcjonalności. W świetle celu, do którego dąży przepis art. 19 Dyrektywy VAT, tj. uproszczenia przeniesienia całości lub części przedsiębiorstw, nieproporcjonalne byłoby w szczególności nakładanie na Spółki Zależne potencjalnego ciężaru finansowania kwoty podatku VAT ewentualnie związanego z opisywaną transakcją w zakresie wniesienia aportem maszyn zlokalizowanych na terenie kraju.

Biorąc pod uwagę, że transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie jednorazową transakcją pomiędzy przedsiębiorstwami uprawnionymi do całkowitego odliczenia podatku naliczonego, w dodatku nieobarczoną ryzykiem uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT, podjęcie opisanego wyżej wymogu nie byłoby wysiłkiem proporcjonalnym do niekwestionowanej neutralności podatkowej takiej transakcji. Przywoływany przepis art. 19 Dyrektywy VAT ma zaś za zadanie również przeciwdziałanie nieproporcjonalnemu obciążeniu finansowemu podmiotu przejmującego, ale także zapobieganie naliczaniu znacznych kwoty podatku VAT, odliczanych następnie przez nabywcę (tak: Terra B., Kajus J. A Guide to European VAT Directive, 2015).

Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych:

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii opodatkowania VAT transakcji zbycia ZCP przepisy krajowe powinny być interpretowane w sposób prowspólnotowy, tj. wykładnia przepisów prawa krajowego, powinna odzwierciedlać przywoływane wyżej zasady. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-103/88 (Constanzo), w którym TSUE wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (podobne stanowisko TSUE zaprezentował również w sprawach: C-14/83 (Sabine von Colson), C-97/90 (Hansgeorg Lennartz), C-224/97 (Erich Ciola) oraz C-62/00 (Marks & Spencer). Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. I FSK 4/08), w którym sąd wskazał, że „Od 1 maja 2004 r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przy czym obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji” (Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 487/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 12/09).

Zgodnie zaś z prowspólnotową wykładnią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie wyłączenia spod opodatkowania VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, w krajowym systemie VAT obowiązuje zasada sukcesji, zgodnie z którą nabywca wstępuje w ogół praw i obowiązków zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego części.

Ustawa o VAT nie przewiduje wprost, aby nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP był również następcą prawnym zbywcy w zakresie VAT (choć można w tym względzie wskazać na art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Z drugiej strony, fakt wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej na gruncie VAT w przypadku zbycia ZCP znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r. (sygn. I FSK 1660/10), w którym sąd wskazuje, że „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w innych wyrokach sądów administracyjnych, takich jak m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2014 r. (sygn. I FSK 1027/13),

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1413/08),

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1767/11),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2014 r. (I SA/Rz 670/14).

Podobne stanowisko prezentowane jest przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r. (0113-KDIPT1-2.4012.909.2018.l.JSZ),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 lipca 2018 r. (0114- KDIP1-1.4012.282.2018.2.JO),

jak również interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2015 r. (IBPP3/4512-707/15/EJ),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2013 r. (ITPP2/443-135/13/AK).

Zdaniem Wnioskodawcy, sukcesja prawnopodatkowa na gruncie podatku VAT dotyczy także aportu ZCP w zakresie obejmującym maszyny zlokalizowane na terytorium kraju. Przeciwne podejście prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, a także byłoby niezgodne z prowspólnotową wykładnią przepisów. Skoro zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT „osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”, należy uznać, że sukcesja prawnopodatkowa stanowi nieodzowną część i skutek transakcji zbycia ZCP. Ponieważ oznacza ona wstąpienie nabywcy w ogół praw i obowiązków majątkowych zbywcy, to musi się ona odnosić do wszystkich przenoszonych składników majątkowych, niezależnie od ich lokalizacji. Brak więc podstaw, by wykluczyć dane składniki majątkowe z całej transakcji zbycia ZCP, bądź też zastosować do nich odrębne podejście na gruncie VAT, nawet jeśli znajdują się one w innym kraju (w tym przypadku w Polsce).

Dlatego też, transakcję wniesienia aportem maszyn zlokalizowanych na terenie kraju, dokonywaną w ramach transakcji wniesienia aportem ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z całokształtem działalności Jednostek Biznesowych, należy traktować jako jednolitą transakcję gospodarczą, niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

1.  Zbycie ZCP jako jednolita gospodarczo czynność

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwie lub więcej czynności są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT (tak w wyrokach TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ŭstí nad Labem).

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych jeżeli tworzą jedną czynność złożoną. Dla potrzeb oceny jednolitego charakteru określonego działania, najistotniejsze jest jego zbadanie z ekonomicznego punktu widzenia oraz z gospodarczej perspektywy. Chodzi więc o ustalenie, jakie znaczenie mają poszczególne świadczenia w ramach świadczenia złożonego; czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, nadal miałoby ekonomiczny sens.

Podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, istotne jest, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W przypadku opisywanej transakcji, polegającej na wniesieniu aportu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Jednostek Biznesowych trudno uznać ekonomiczny i gospodarczy sens wydzielenia czynności dotyczących wyłącznie maszyn zlokalizowanych w kraju. Skoro bowiem w chwili obecnej maszyny te stanowią własność Wnioskodawcy związaną z działalnością poszczególnych Jednostek Biznesowych, naturalnym ekonomicznie zamiarem Wnioskodawcy jest uwzględnienie tych maszyn w ramach wnoszonego do Spółek Zależnych aportu. Maszyny te są bowiem niezbędne do tego, by Spółki Zależne mogły prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadzi ją w chwili obecnej Wnioskodawca odnośnie obydwu Jednostek Biznesowych, a więc by Spółki Zależne mogły stać się sukcesorami Wnioskodawcy w tym zakresie.

Nawiasem mówiąc, z samej tylko definicji ZCP wynika, że pojęcie to zakłada istnienie szeregu „składników materialnych i niematerialnych”, a więc odrębnych od siebie rzeczy, praw i zobowiązań. Niemniej, tak długo, jak składniki te połączone są ze sobą wspólnym przeznaczeniem (tj. realizacją określonych zadań gospodarczych), są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, a także mogą funkcjonalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania, nie ma podstaw do tego, by poszczególne składniki wyodrębniać z dokonywanej transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy również z ww. względów nie jest uzasadnione wydzielenie czynności wniesienia aportu w części odnoszącej się do zlokalizowanych na terenie kraju maszyn od aportu pozostałych składników materialnych i niematerialnych. A zatem, w omawianym zakresie transakcja powinna być traktowana jako pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

1.  Brak dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Z powyższego wynika, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa są wprost przedmiotowo wyłączone spod działania ustawy o VAT, tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. A zatem uznając, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce zbycie ZCP, do transakcji aportu maszyn zlokalizowanych na terenie kraju nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy o VAT regulujący kwestię opodatkowania dostawy towarów. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza bowiem stosowanie art. 7 ust. 1 do transakcji w części polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzaniem jak właściciel maszynami zlokalizowanymi na terytorium kraju, skoro transakcja sama w sobie obejmuje składniki tworzące łącznie ZCP.

Podsumowując, zdaniem Spółki wniesienie aportem składników materialnych związanych z działalnością dotychczasowych Jednostek Biznesowych Spółki w zakresie, w jakim dotyczy maszyn zlokalizowanych na terenie kraju, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terenie kraju zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że:

*   wniesienie maszyn do majątku Spółek Zależnych dokonywane jest w ramach zbycia ZCP;

*   przepisy unijne ani krajowe nie przewidują odrębnej kwalifikacji dla celów VAT transakcji zbycia ZCP w zakresie, w jakim składniki materialne wchodzące w skład ZCP zlokalizowane są terytorialnie w różnych krajach;

*   przeciwna interpretacja byłaby niezgodna z przepisami UE;

*   brak jest podstaw do wyodrębniania z transakcji zbycia ZCP składników ze względu na ich położenie;

*   transakcja nie stanowi jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Na mocy art. 6 ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono pewne określone czynności. Jak stanowi bowiem art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.; zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zatem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech i stoi na czele Grupy zajmującej się produkcją, dystrybucją i rozwojem nowych modeli samochodów osobowych, dostawczych, ciężarówek i autobusów. Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego, a także zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Zgodnie z nową strukturą korporacyjną Grupy, dotychczas funkcjonujące w ramach Spółki linie biznesowe, obejmujące samochody osobowe i dostawcze (linia AB) oraz samochody ciężarowe i autobusy (linia CD), zwane łącznie Jednostkami Biznesowymi, zostaną wydzielone w dwa już istniejące, niezależne podmioty prawa niemieckiego, w ramach przekształcenia działalności Spółki w formie podziału przez wydzielenie. Efektem wprowadzenia nowej struktury będzie wydzielenie ze Spółki dwóch nowych spółek akcyjnych prawa niemieckiego, z siedzibą w Niemczech (Spółki Zależne), tj. X. AG, przejmującej działalność jednostki AB, oraz Y. AG, przejmującej działalność jednostki CD. W ramach tych działań Wnioskodawca nabędzie udziały nowopowstałych Spółek Zależnych w zamian za wkład niepieniężny.

Restrukturyzacja zakłada wniesienie przez Spółkę w drodze aportu ogółu składników materialnych i niematerialnych (w tym także udziałów posiadanych przez Spółkę w innych podmiotach) związanych z prowadzoną do tej pory przez Spółkę działalnością Jednostek Biznesowych do dwóch nowopowstałych Spółek Zależnych. Do Spółek Zależnych przeniesione zostaną w szczególności: kontrakty pracownicze, know-how, udziały posiadane przez Spółkę w innych podmiotach, baza klientów Spółki, umowy dotyczące działalności Jednostek Biznesowych, oprogramowanie komputerowe oraz/lub licencje do oprogramowania, jak również zobowiązania i wierzytelności oraz inne elementy materialne i niematerialne niezbędne do kontynuowania opisywanej działalności gospodarczej. W efekcie, Spółki Zależne staną się następcami prawnymi Wnioskodawcy, w ramach sukcesji dotychczasowej działalności Jednostek Biznesowych. Nowopowstałe Spółki Zależne będą kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach dotychczasowych Jednostek Biznesowych. Wnioskodawca, jako spółka dominująca w Grupie, będzie zaś sprawował nadzór korporacyjny, zarządcze i strategiczne funkcje, jak również świadczył inne usługi w ramach Grupy.

Wśród wnoszonych w drodze aportu przez Spółkę do nowopowstałych Spółek Zależnych składników materialnych związanych z dotychczasową działalnością Jednostek Biznesowych znajdują się także maszyny (w tym linie produkcyjne) znajdujące się fizycznie na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bowiem w ramach prowadzonej przez siebie działalności właścicielem maszyn zlokalizowanych w zakładach produkcyjnych poddostawców zewnętrznych Spółki i tam wykorzystywanych do produkcji komponentów niezbędnych w procesie produkcji samochodów przez Grupę. Innymi słowy, w związku z przedmiotową restrukturyzacją działalności Grupy, w ramach wniesienia aportu w postaci ogółu materialnych i niematerialnych składników związanych z działalnością Jednostek Biznesowych, do nowopowstałych Spółek Zależnych wniesione zostaną także prawa własności ww. maszyn. Natomiast, same maszyny fizycznie nie będą przemieszczane z terytorium Polski i pozostaną w zakładach produkcyjnych poddostawców zewnętrznych Spółki. Nowoutworzone Spółki Zależne, jako następcy prawni Wnioskodawcy, będą kontynuowali współpracę z tymi poddostawcami w sposób analogiczny jak dotychczas czyni to Spółka.

Jednocześnie w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że działania restrukturyzacyjne dokonane zostaną na podstawie niemieckich przepisów prawa. W świetle niemieckich przepisów w zakresie podatku VAT, opisywana transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego, aktywa i zobowiązania, które mają być przedmiotem transferu, stanowią w obu przypadkach wydzielone, niezależne jednostki biznesowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju czynności wniesienia aportem maszyn zlokalizowanych w Polsce, dokonywanej w ramach transakcji wniesienia aportem ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Jednostek Biznesowych – która to transakcja, jak wskazał Wnioskodawca, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle niemieckich przepisów.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przeniesienie własności składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce (maszyn) nie będzie w opisanej sytuacji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że Wnioskodawca w Polsce nie posiada siedziby działalności gospodarczej lecz posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest podmiotem prawa niemieckiego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec i, co do zasady, w tym kraju zlokalizowane są składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością oraz planowaną restrukturyzacją. Natomiast w Polsce znajdują się niektóre składniki materialne związane z dotychczasową działalnością Jednostek Biznesowych, tj. maszyny, będące własnością Wnioskodawcy, wykorzystywane w zakładach produkcyjnych poddostawców Spółki do produkcji komponentów. Jak wskazał Wnioskodawca przeniesienie na rzecz Spółek Zależnych własności składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce (maszyn) nastąpi w wyniku planowanej restrukturyzacji (dokonanej na podstawie niemieckich przepisów prawa), w ramach której będzie miało miejsce zbycie (w drodze aportu) zorganizowanych części przedsiębiorstwa w świetle niemieckich przepisów podatkowych. W ramach planowanej transakcji Wnioskodawca wniesie w drodze aportu ogół składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną do tej pory działalnością Jednostek Biznesowych do dwóch nowopowstałych Spółek Zależnych. W szczególności zostaną przeniesione kontrakty pracownicze, know-how, udziały posiadane przez Spółkę w innych podmiotach, baza klientów Spółki, umowy dotyczące działalności Jednostek Biznesowych, oprogramowanie komputerowe, licencje do oprogramowania, jak również zobowiązania i wierzytelności oraz inne elementy materialne i niematerialne niezbędne do kontynuowania opisywanej działalności gospodarczej, w tym również zlokalizowane w Polsce maszyny. W ramach sukcesji dotychczasowej działalności Jednostek Biznesowych, Spółki Zależne staną się następcami prawnymi Wnioskodawcy i będą kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach dotychczasowych Jednostek Biznesowych. Zatem skoro przedmiotem transakcji nie będą jedynie maszyny znajdujące się w Polsce lecz przeniesienie własności maszyn zlokalizowanych w Polsce nastąpi w ramach transakcji, która w świetle niemieckich przepisów podatkowych stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w tym konkretnym przypadku transakcja wniesienia aportem maszyn zlokalizowanych na terenie kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo określił konsekwencje podatkowe czynności będącej przedmiotem zapytania, uznając, że przeniesienie własności składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce (maszyn), dokonane w ramach transakcji stanowiącej na gruncie obowiązujących w Niemczech przepisów aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium kraju dokonywanego w ramach transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznaje się za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.