Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.31.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych? Czy wystąpienie Korekt wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego umową sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych lub powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 marca 2017 r. (data wpływu − 20 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: F. H. W. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedawca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R. I. GMBH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (Nabywca)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych F.H.W.T spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedawca” – Zainteresowany będący stroną postępowania). Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym numer NIP oraz status podatnika podatku od towarów i usług.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej: „Działalność”), na którą składa się wynajem powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym położonym w P., działającym obecnie pod marką „F.H.”. Najemcy prowadzą na wynajmowanej powierzchni sklepy odzieżowe, lokale gastronomiczne oraz inne lokale handlowe.

W chwili obecnej sprzedawca planuje sprzedaż wspomnianych powyżej nieruchomości zlokalizowanych w Polsce na rzecz spółki R.I. Gmbh z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, posiadającej oddział w Polsce pod nazwą R.I. Gmbh Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: Nabywca – Zainteresowany niebędący stroną postępowania). Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik od towarów i usług.

Sprzedawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych z Nabywcą, w wyniku której Nabywca przejmie Działalność (dalej: „Transakcja”). Transakcja planowana jest w 2017 r.

W dalszej części wniosku Sprzedawca oraz Nabywca określani są łącznie jako „Wnioskodawcy”. Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a także sposobu kalkulowania podstawy opodatkowania, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: przedmiot Transakcji, inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz sposób określenia ceny.

Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności, która będzie obejmowała następujące elementy:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej z prawem własności zlokalizowanych na niej budynków (które obecnie funkcjonują jako wyprzedażowe centrum handlowe) oraz budowlami obejmującymi m.in. kontenery, zbiornik buforowy, wieże chłodnicze, stację redukcyjną gazu, sieć kanalizacyjną, sieć elektryczną, parkingi, drogi, chodniki, ogrodzenie terenu, pylon reklamowy;
2.  środki trwałe w budowie/rozpoczęte modernizacje (wraz z umowami na ich wykonanie), jeśli będą realizowane/nie zostaną ukończone na moment Transakcji;
3.  wyposażenie i rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z centrum handlowego zgodnie z ich przeznaczeniem, np. centrale telefoniczne, wyposażenie tzw. food court;
4.  umowy najmu powierzchni centrum i powierzchni reklamowych położonych na terenie centrum, które zostaną przejęte przez Nabywcę na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, jak i te, które nie zostaną przejęte przez Nabywcę z mocy prawa;
5.  prawa przysługujące Sprzedawcy z zabezpieczeń umów najmu obejmujące np. gwarancje, kaucje oraz dobrowolne poddanie się egzekucji złożone przez najemców;
6.  dokumentację prawną, techniczną i architektoniczną związaną z budynkami (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji, świadectwa energetyczne) oraz związane z umowami najmu (podpisane umowy najmu, kopie zawiadomień do najemców o planowanej sprzedaży działalności, gwarancje, itp.);
7.  gwarancje wynikające z umów o realizację prac budowlanych centrum handlowego (np. gwarancje udzielone przez wykonawców) w zakresie jakim nie przestały obowiązywać przed zawarciem umowy sprzedaży;
8.  pozwolenia budowlane oraz inne pozwolenia i decyzje administracyjne, które dotyczą rozbudowy/przebudowy centrum handlowego, jak również prac aranżacyjnych i wykończeniowych związanych z wprowadzaniem nowego najemcy/nowych najemców do centrum handlowego (decyzje będą przejęte w zakresie niezbędnym do sfinalizowania rozpoczętych lub planowanych prac) jeżeli takowe będą istniały na moment Transakcji;
9.  wartości niematerialne i prawne w postaci praw autorskich do planów i projektów budynków;
10.  prawa do korzystania z licencji do oprogramowania zaprojektowanego do zarządzania centrum F.H.;
11.  umowę o prowadzenie rachunków bankowych niezbędnych do funkcjonowania centrum F.H. (tj. rachunek czynszowy, rachunek do opłat eksploatacyjnych, rachunek do opłat marketingowych i rachunek do depozytów);
12.  środki pieniężne zgromadzone na powyższych rachunkach bankowych;
13.  umowy serwisowe umożliwiające funkcjonowanie centrum handlowego (wraz z zobowiązaniami z nimi związanymi istniejącymi na moment zamknięcia Transakcji); są to głównie umowy o:
    *   dostawę mediów (prąd, woda, internet) oraz odbiór odpadów komunalnych;
    *   ochronę budynków;
    *   reklamę centrum w środkach masowego przekazu (np. reklamy w internecie);
    *   pielęgnację roślin wewnątrz budynków;
    *   monitoring pożarowy;
    *   odbiór makulatury;
    *   konserwację i utrzymanie techniczne budynków;
    *   organizowanie muzyki na pasażu handlowym;
    *   dbanie o czystość budynków;
    *   obsługę sieci oraz sprzętu komputerowego;
14.  wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych oraz kopie rejestrów podatkowych Sprzedawcy, jak również dokumentacji księgowej związanej z Działalnością (np. noty księgowe);
15.  bazę danych dotyczącą klientów centrum handlowego (tj. osób fizycznych korzystających ze sklepów prowadzonych przez najemców), które są utrzymywane w celach marketingowych;
16.  udokumentowaną wiedzę handlową związaną z prowadzeniem Działalności (tzw. know-how) w postaci zewnętrznych raportów handlowych oraz wewnętrznych procedur;
17.  należności z tytułu umów najmu powierzchni centrum jak i powierzchni reklamowych istniejących na moment Transakcji oraz pozostałych do spłaty wierzytelności związanych z prowadzeniem centrum F.H. (które: (a) nie będą wierzytelnościami powstałymi dawniej niż 30 dni przed transakcją, (b) będą wierzytelnościami względem podmiotów, które w ciągu 6 miesięcy przed transakcją nie naruszały swoich zobowiązań pieniężnych względem Sprzedawcy przez okres dłuższy niż 30 dni);
18.  zobowiązania Sprzedawcy związane z funkcjonowaniem centrum F.H. (np. wobec firm serwisujących, dostawców mediów, potencjalne zobowiązania wobec firm budowlanych zaangażowanych przez Sprzedawcę do realizacji prac w budynkach).

W przypadku umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, baz danych, co do których przeniesienia będą wymagane zgody podmiotów trzecich Wnioskodawcy podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, bazy pozostaną przy Sprzedawcy.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca zamierza zaangażować nowego zarządzającego centrum wyprzedażowym. Strony Transakcji planują, że przejęcie obowiązków przez nowego zarządzającego od podmiotów do tej pory pełniących tę funkcję nastąpi stopniowo (nie jest też wykluczone, że dojdzie do przejęcia jednego z podmiotów zarządcy przez nowego zarządcę albo przejęcia części jego działalności przez nowego). W szczególności, w okresie wypowiedzenia umowy (umowa może bowiem zostać wypowiedziana przez Sprzedawcę przed lub po Transakcji) pomiędzy obecnym zarządcą a Sprzedawcą, Nabywca będzie korzystał z usług dotychczasowego zarządcy.

Nabywca nie przejmie od Sprzedawcy praw do korzystania z logo (wyróżniającego przedmiotowe centrum wyprzedażowe i indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy) „F.H.’’, gdyż przysługują one aktualnemu zarządcy centrów, a Sprzedawca ma prawo do korzystania z tego logo tylko do czasu, gdy jest właścicielem centrów. Może się jednak zdarzyć, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do korzystania z tego logo, w okresie wypowiedzenia umowy z dotychczasowym zarządcą, lub w krótszym okresie po Transakcji.

Po Transakcji w Spółce pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży przedsiębiorstwa, albo prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź jest wolą stron lub ma na celu ułatwienie przeprowadzenia Transakcji. Nie są to przy tym elementy niezbędne do kontynuowania Działalności przez Nabywcę. Elementy te obejmują:

*   umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę, umowę najmu siedziby Sprzedawcy (którą Nabywca już posiada); umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych (jako, że Nabywca będzie korzystał z usługi spółki, z którą obecnie współpracuje jego grupa kapitałowa),

a także zobowiązania Sprzedawcy:

*   wobec banku z tytułu finansowania, które to zostaną uregulowane w ramach/po Transakcji;
*   związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne;
*   wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedawcą.

Jako że Sprzedawca w obecnym modelu funkcjonowania nie zatrudnia żadnych pracowników (wszelkie funkcje są zlecane zewnętrznym dostawcom usług), w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników Sprzedawcy na Nabywcę.

Inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Zgodnie z umową spółki Sprzedawcy, zakres działalności gospodarczej Sprzedawcy obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Działalność Sprzedawcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni handlowych w centrum handlowym oraz ze wzrostu jego wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem centrum handlowego, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi ma zostać połączony z inną spółką z grupy.

Sposób określenia ceny.

Zgodnie z projektem umowy sprzedaży, w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy służącego do prowadzenia Działalności na Nabywcę w zamian za wynagrodzenie płatne zasadniczo w momencie zawarcia Transakcji. Mechanizm kalkulacji ceny przewiduje potencjalnie korekty o kwoty związane, między innymi, z: rozliczeniami czynszów z najemcami (w tym ich części uzależnionej od obrotów); rozliczeniami kosztów marketingu, mediów, opłat eksploatacyjnych; elementem uzależnionym od brzmienia przepisów ustawy o zakazie handlu w niedzielę, który może skrystalizować się po okresie dłuższym niż rok oraz elementem związanym z rozliczeniami związanymi z przejęciem należności/zobowiązań (zwanych dalej łącznie: „Korektami”). Wystąpienie oraz wysokość Korekt jest uzależniona od wielu czynników takich jak np. osiągnięcie przez najemców określonych wyników operacyjnych, wystąpienie nadpłat/niedopłat w dokonanych płatnościach za media, marketing, opłaty administracyjne, kształt brzmienia ustawy o zakazie handlu w niedziele. Korekty mogą zatem wpływać na cenę dodatnio lub ujemnie, tj. powiększyć ją lub pomniejszyć, a ich wysokość nie jest na moment Transakcji znana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności Sprzedawcy (Transakcja), stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż wystąpienie Korekt wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego umową sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych lub powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Mając na uwadze przedmiot niniejszej interpretacji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, Organ poniżej przywołał stanowisko Wnioskodawców (Zainteresowanych) odnoszące się tylko do podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli do pytań oznaczonych nr 2 i 3.

Ad. 2

**Zdaniem Wnioskodawców,** opisana powyżej Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Uzasadnienie Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem podlegają enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, w tym m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Należy zatem stwierdzić, iż sprzedaż składników majątku Sprzedawcy mieści się w definicji czynności opodatkowanych ww. podatkiem.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie podstawy opodatkowania przy nabyciu przedsiębiorstwa, ale ponieważ przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych z osobna. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

O prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawców świadczy jednomyślnie doktryna oraz praktyka władz skarbowych. Przykładowo można tu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. IBPB-2-1/4514-95/16/MZ), w której stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa jest rynkowa wartość poszczególnych elementów wchodzących w jego skład.

W przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, stawki omawianego podatku − określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − wynoszą:

*   2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
*   1% − inne prawa majątkowe (w tym wartość firmy).

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ww. ustawy według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ad. 3

**Zdaniem Wnioskodawców,** wystąpienie Korekt wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego umową sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych lub powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie Wnioskodawców.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcja będzie stanowiła na gruncie ww. ustawy sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W analizowanym przypadku będzie to moment zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy, a bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu składników majątku od Sprzedawcy przez Nabywcę, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość rynkowa sprzedawanych składników majątkowych ustalona przez strony Transakcji na dzień dokonania Transakcji, która będzie zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Jednocześnie, jakakolwiek późniejsza korekta ceny sprzedaży nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazują bowiem, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa rzeczy i praw z dnia dokonania tej czynności, czyli z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Jedynie w przypadku zmiany umów sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje obowiązek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy). Wnioskodawcy pragną jednak zaznaczyć, iż w przypadku przedmiotowych korekt nie dojdzie do zmiany ani umowy sprzedaży, ani podstawy podatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż Korekty nie będą dokonywane w wyniku zdarzeń, które nastąpią po zawarciu umowy sprzedaży i zostaną wskazane w jej treści. Tak więc, przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji powyższego, cena sprzedaży ustalona w oparciu o wartość rynkową sprzedawanego majątku na dzień sprzedaży (i zapłacona bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży) będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to bowiem cena rynkowa, wynegocjowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Natomiast, jakakolwiek późniejsza korekta tej ceny Transakcji nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych względnie nadpłaty w tym podatku.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Jako przykład Zainteresowani przywołali kilka z nich. Zainteresowani podkreślili, iż z prezentowanym stanowiskiem można także spotkać się w doktrynie prawa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, wystąpienie Korekt wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego umową sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych lub powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych (pyt. nr 2 i 3). W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Sprzedawca) prowadzi działalność gospodarczą, na którą składa się wynajem powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym, działającym obecnie pod marką „F.H.”. Najemcy prowadzą na wynajmowanej powierzchni sklepy odzieżowe, lokale gastronomiczne oraz inne lokale handlowe. Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym numer NIP oraz status podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedawca zamierza zawrzeć ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółką komandytową (Nabywcą – Zainteresowanym niebędącym stroną postepowania) umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia ww. działalności gospodarczej. W dniu dokonania transakcji, Nabywca będzie w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Transakcja planowana jest w 2017 r.

Zgodnie z projektem umowy sprzedaży, w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy służącego do prowadzenia działalności na Nabywcę w zamian za wynagrodzenie płatne zasadniczo w momencie zawarcia Transakcji. Mechanizm kalkulacji ceny przewiduje potencjalnie korekty o kwoty związane, między innymi, z: rozliczeniami czynszów z najemcami (w tym ich części uzależnionej od obrotów), rozliczeniami kosztów marketingu, mediów, opłat eksploatacyjnych; elementem uzależnionym od brzmienia przepisów ustawy o zakazie handlu w niedzielę, który może skrystalizować się po okresie dłuższym niż rok oraz elementem związanym z rozliczeniami związanymi z przejęciem należności/zobowiązań (zwanych dalej łącznie: „Korektami”). Wystąpienie oraz wysokość Korekt jest uzależniona od wielu czynników takich jak np. osiągnięcie przez najemców określonych wyników operacyjnych, wystąpienie nadpłat/niedopłat w dokonanych płatnościach za media, marketing, opłaty administracyjne, kształt brzmienia ustawy o zakazie handlu w niedziele. Korekty mogą zatem wpływać na cenę dodatnio lub ujemnie, tj. powiększyć ją lub pomniejszyć, a ich wysokość nie jest na moment Transakcji znana.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.38.2017.1.MGO w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W związku z tym, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży, będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta stosownie do przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik – art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika więc, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy. Wartość ta winna być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej przedmiotu umowy) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży − jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Podkreślić jednakże należy, na co słusznie uwagę zwrócili Zainteresowani, że ustawodawca objął opodatkowaniem zmiany umów. Taka zmiana powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli wiąże się ze zmianą podstawy opodatkowania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zmiana umowy sprzedaży nie będzie miała miejsca. Strony przewidują jedynie, że może nastąpić korekta ceny sprzedaży (dodatnia lub ujemna), jeśli pojawią się określone okoliczności po zawarciu Transakcji. Skoro tak, to planowana korekta nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, jeśli istotnie podstawa opodatkowania zostanie ustalona zgodnie z wartością rynkową przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Umowa sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży składników materialnych i niematerialnych powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji zatem, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży wartość poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, do których mają zastosowanie różne stawki, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, że w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jego skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile istotnie poszczególne składniki będą wyodrębnione. W przeciwnym razie należy zastosować stawkę najwyższą od łącznej wartości tych składników. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, będzie stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wystąpienie korekt wynikających z zastosowania mechanizmu określonego umową sprzedaży – jeśli faktycznie jak wskazali Zainteresowani – nie będzie wiązało się ze zmianą umowy powodującej zmianę podstawy opodatkowania − nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych lub powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy, stanowi wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnych określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie zeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.