Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.515.2019.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Prawidłowość wykazania w podatku należnego w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia faktur oraz termin dokonania korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wykazania w podatku należnego w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia faktur oraz terminu dokonania korekty podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wykazania podatku należnego w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia faktur oraz terminu dokonania korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma podpisała umowy na sprzedaż używanych wmontowanych maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji … oraz pozostałych maszyn i urządzeń. Kupujący miał dokonać demontażu linii technologicznej, maszyn i urządzeń i wywozu z terenu sprzedającego na własny koszt.

Zgodnie z umowami kupujący miał rozpocząć prace demontażowe po dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia określonego umowami i podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego nie później niż w 26 tygodniu 2019 r., tj. w okresie od 24-30.06.2019 r.

Kupujący miał rozpocząć demontaż w terminie 5 dni od dnia podpisania protokołu zdawczo- odbiorczego, a zakończyć prace demontażowe i wywieźć wszystkie maszyny i urządzenia w terminie do 30 września 2019 r.

Wynagrodzenie miało być płatne przez kupującego na podstawie faktury VAT wystawionej przez sprzedającego przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie 7 dni.

Własność linii technologicznej oraz pozostałych maszyn i urządzeń miała przejść na kupującego z chwilą dokonania pełnej zapłaty za przedmiot umowy. Umowy „były pod warunkiem”, że w przypadku braku zapłaty pełnej ceny w określonym terminie płatności umowy te tracą moc. Termin płatności określony był w wystawianych fakturach na 7 dni, który to termin aneksami do umów został przedłużony do 11 lipca 2019 r.

Faktury zostały wystawione 26 czerwca 2019 r. przed dostawą towaru zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT z datą sprzedaży 26 czerwca 2019 r. Faktury te zostały przekazane kontrahentowi w tym samym dniu. Kupujący nie wywiązał się z umów i nie doszło do realizacji transakcji, dlatego zostały wystawione faktury korygujące w dniu 12 lipca 2019 r. zerujące poszczególne pozycje faktur. W deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2019 r. Wnioskodawca wykazał podatek należny z wystawionych faktur pierwotnych i uregulował zobowiązanie poprzez potrącenie z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzednie miesiące.

Faktury korygujące zostały wysłane w dniu 19 lipca 2019 r. do kontrahenta za potwierdzeniem odbioru. Potwierdzenie odbioru otrzymano dnia 30 lipca 2019 r. z datą odbioru przez kontrahenta 22 lipca 2019 r. Wcześniej Wnioskodawca wysłał elektronicznie faktury korygujące na adres e-mail firmy oraz pełnomocnika, który był umocowany do reprezentowania właściciela firmy z prośbą o ich potwierdzenie. Pełnomocnik potwierdził e -mailem w dniu 23 lipca 2019 r., że otrzymał faktury korygujące.

W związku z tym, że kontrahent początkowo informował telefonicznie, że nie podpisze faktur korygujących ponieważ organizuje środki pieniężne, w celu dochowania należytej staranności, Wnioskodawca poinformował na piśmie urząd skarbowy właściwy dla kontrahenta o zaistniałej sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wykazując podatek należny w miesiącu wystawienia faktur w deklaracji VAT-7 i w JPK?
2.  Kiedy przysługuje prawo obniżenia podatku VAT należnego:
    1.  w miesiącu otrzymania potwierdzenia przyjęcia faktur korygujących przez kontrahenta,
    2.  w miesiącu czerwcu ze względu na to, że transakcja nie doszła do skutku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Faktury, które zostały wystawione zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, które następnie zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich przekazanie kontrahentowi powinny być ujęte w deklaracji VAT - 7 za miesiąc czerwiec (w miesiącu wystawienia faktur) mimo, że ostatecznie do transakcji nie doszło. W terminie składania deklaracji VAT-7 Wnioskodawca nie mógł definitywnie uznać, że umowa nie dojdzie do skutku, ponieważ 30 dzień od dnia wystawienia faktury upływał 26 lipca 2019 r., tj. po terminie złożenia deklaracji, a kontrahent zapewniał, że organizuje środki finansowe i wpłaci je.

Ad. 2 Biorąc pod uwagę, że prawidłowo wykazano faktury za sprzedaż linii produkcyjnej i pozostałych maszyn i urządzeń, Wnioskodawca uważa, że powinien ująć faktury korygujące obniżające wartość podatku należnego w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2019 r., czyli w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta (data odbioru 22 lipca 2019 r.), które to potwierdzenie otrzymał w dniu 30 lipca 2019 r. (data wpływu zwrotki do Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, co wymaga ustalenia, kiedy doszło do realizacji dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności;
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie;
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona. Przy czym, aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. W konsekwencji powyższego należy skorygować podatek należny od zaliczki, nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Brzmienie ust. 10 ww. artykułu wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków (w tym zwrot całości lub części zapłaty otrzymany przed dokonaniem dostawy towarów/wykonaniem usługi, jeśli do sprzedaży nie doszło) stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem powyższe czynności powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei stosownie do ust. 7 ww. przepisu faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć należy, że chociaż wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to jej wystawienie może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego.

Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis koresponduje z art. 103 ust. 1 ustawy, na podstawie którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Natomiast na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Ze złożonego wniosku wynika, że zgodnie z umowami kupujący miał rozpocząć prace demontażowe linii technologicznej po dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia określonego umowami i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego nie później niż w 26. tygodniu 2019 r., tj. w okresie od 24-30 czerwca 2019 r., a zakończyć te prace w terminie do 30 września 2019 r. Wynagrodzenie miało być płatne przez kupującego na podstawie faktury VAT wystawionej przez sprzedającego przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie 7 dni, a własność linii technologicznej oraz pozostałych maszyn i urządzeń miała przejść na kupującego z chwilą dokonania pełnej zapłaty za przedmiot umowy. W przypadku braku zapłaty pełnej ceny w określonym terminie płatności umowy te tracą moc.

Przed dostawą towaru (w dniu 26 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca wystawił faktury (z terminem płatności 7 dni, przedłużonym do dnia 11 lipca 2019 r.) przekazane następnie kontrahentowi, który nie wywiązał się z umów, w efekcie czego nie doszło do realizacji transakcji sprzedaży używanych maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną.

W konsekwencji w dniu 12 lipca 2019 r. zostały wystawione faktury korygujące (potwierdzenie odbioru otrzymano w dniu 30 lipca 2019 r. z datą odbioru przez kontrahenta 22 lipca 2019 r., przy czym pełnomocnik potwierdził e-mailem w dniu 23 lipca 2019 r., że otrzymał faktury korygujące).

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanego w miesiącu wystawienia faktur podatku należnego oraz terminu dokonania korekty podatku na podstawie wystawionych faktur korygujących.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji (o przyczynie i okolicznościach anulowania) uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dostawą towarów, jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed dostawą lub otrzymaniem całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 ustawy). W przypadku natomiast gdy dostawa nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Z tych też względów, jeżeli podatnik wystawi fakturę przed dostawą towarów i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury dojdzie do dostawy, świadczenia usług lub zapłaty zaliczki (przedpłaty itp.) wskazanych na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 lub ust. 8 ustawy - w momencie dostawy, świadczenia usług lub zapłaty zaliczki (przedpłaty itp.)

W przypadku natomiast, gdy dostawa nie zostanie wykonana ani zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków), gdyż podatnik nie dokonał dostawy w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę czy zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona przez Wnioskodawcę wcześniej niż 30 dni przed wydaniem przedmiotu sprzedaży (tj. przeniesieniem prawa do rozporządzenia linią technologiczną jak właściciel) i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej Kupującemu wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do żadnego świadczenia. W takiej sytuacji skoro nie doszło do realizacji świadczenia (przedmiotu sprzedaży nie wydano), nie doszło do zapłaty, faktura stała się wystawioną przedwcześnie – dokumentuje zatem zdarzenie, do którego nie doszło. Biorąc pod uwagę wartość formalno-prawną faktury, nie może taka faktura pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy (stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury). Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowane w tym czasie świadczenie) Wnioskodawca powinien skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez Wnioskodawcę zostały wprowadzone do obrotu prawnego i przekazane kontrahentowi, który potwierdził i akceptował ostatecznie także wystawione w dniu 12 lipca 2019 r. faktury korygujące. Jednakże jak wyżej wskazano, faktury pierwotne zostały wystawione przez Wnioskodawcę przedwcześnie. Zatem Wnioskodawca prawidłowo skorzystał z możliwości - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy - korekty faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy, tj. wystawił faktury korygujące, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Tym samym Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawił fakturę.

Odnosząc się zatem do kwestii będącej przedmiotem zapytania związanej z wykazaniem faktur wystawionych w dniu 26 czerwca 2019 r. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. oraz prawem do obniżenia podatku należnego należy wskazać, że wobec braku zapłaty i niedokonania przedmiotowej dostawy, sam fakt wystawienia przez Wnioskodawcę ww. dokumentów nie rodził obowiązku podatkowego, a tym samym Wnioskodawca nie miał obowiązku rozliczenia wynikającego z niego podatku VAT w ww. deklaracji.

Zatem w przypadku błędnego ujęcia w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2019 r. ww. faktur, które zostały następnie skorygowane (poprzez wystawienie faktur korygujących „zerujących poszczególne pozycje faktur” i skuteczne ich doręczenie kontrahentowi) należałoby w tym przypadku dokonać korekty deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w której wykazano podatek należny z tych faktur (poprzez potrącenie z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzednie miesiące), tj. za czerwiec 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pełnomocnik umocowany do reprezentowania właściciela firmy kontrahenta potwierdził e-mailem w dniu 23 lipca 2019 r. fakt otrzymania faktur korygujących, tj. przed terminem składania deklaracji VAT-7. Ponadto umowy na sprzedaż maszyn i urządzeń stanowiących linią technologiczną były zawarte pod warunkiem, że w przypadku braku zapłaty pełnej ceny w określonym terminie płatności umowy te tracą moc, zatem trudno uznać wyjaśnienia Wnioskodawcy za wiążące dotyczące „definitywnego uznania, że umowa nie dojdzie do skutku” dopiero po 30 dniach od dnia wystawienia faktury.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawidłowego wystawienia faktur pierwotnych oraz obniżenia podatku należnego w deklaracji za miesiąc lipiec 2019 r., czyli w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta, uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.