Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-888/14/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając w kosztach podatkowych, poprzez udział w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem, pierwszą ratę leasingową w czasie, proporcjonalnie do okresu zawarcia umowy leasingu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 7 listopada 2014 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2014 r., a w dniu 21 listopada 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która, jako Korzystający, w dniu 7 maja 2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku Finansującego, który z tego tytułu dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu: „pierwsza rata stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia”. Pierwsza rata wynosi 30% wartości przedmiotu leasingu netto. Pierwsza rata jest wymagalna przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy przedmiotu leasingu, pod rygorem odstąpienia przez Finansującego od umowy leasingu oraz zapłaty kary umownej w wysokości 2% ceny nabycia przedmiotu leasingu. Świadczą o tym następujące warunki umowy leasingu:

1.  pkt 2.2 OWUL (Ogólne Warunki Umowy Leasingu - załącznik do umowy leasingu): „Finansujący zamówi wskazany przedmiot leasingu u Zbywcy po otrzymaniu przez Finansującego pierwszej raty, kaucji lub innych opłat, o ile są przewidziane w umowie i są wymagalne przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu oraz po przedstawieniu przez Korzystającego, nie budzących zastrzeżeń Finansującego, dokumentów stwierdzających dokonanie wymaganych przez Finansującego zabezpieczeń”,
2.  pkt 2.5 OWUL: „W przypadku, gdy Korzystający przez okres co najmniej 60 dni opóźnia się z wykonaniem obowiązków, o których mowa w pkt 2.2, Finansujący może odstąpić od umowy leasingu. Nadto, Finansującemu przysługuje prawo żądania od Korzystającego zapłaty kary umownej w wysokości 2% ceny nabycia przedmiotu leasingu od Zbywcy, niezależnie od postanowień pkt 4.8”,
3.  pkt 4.8 OWUL: „Raty, prowizje i inne opłaty (z wyjątkiem kaucji, o której mowa w pkt 8.1-8.5) wpłacone przez Korzystającego nie podlegają zwrotowi”,
4.  pkt 8.1-8.5 OWUL dotyczą zwrotnych kaucji gwarancyjnej i depozytowej i kaucje te nie mają żadnego związku z pierwszą ratą, o której mowa w pkt 2.2 OWUL.

Pierwsza rata leasingowa, określona w umowie, ma wobec powyższego takie samo znaczenie, jak wstępna opłata leasingowa. Jest to opłata bezzwrotna, ponoszona przed zamówieniem przedmiotu leasingu przez Finansującego pod rygorem odstąpienia przez Finansującego od umowy leasingu oraz zapłaty kary umownej. Wnioskodawca (poprzez udział w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem) rozlicza pierwszą ratę leasingową w kosztach podatkowych w czasie, proporcjonalnie do okresu zawarcia umowy leasingu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienił, że spółka jawna, której jest wspólnikiem prowadzi księgi rachunkowe (handlowe). Pierwsza rata leasingowa, o której jest mowa we wniosku, jest rozliczana w czasie, proporcjonalnie do okresu umowy leasingu. Pierwsza rata leasingowa jest ujmowana co miesiąc w kosztach podatkowych spółki jawnej, począwszy od miesiąca jej uiszczenia (maj 2014 r.), w kwocie odpowiadającej ilorazowi wartości pierwszej raty leasingowej oraz ilości miesięcy, na jaką zawarto umowę leasingową. Umowę leasingu zawarto od dnia 7 maja 2014 r. (dzień zawarcia umowy) do dnia 31 maja 2017 r. (ostatni dzień okresu, za który należna jest ostatnia rata wynagrodzenia), czyli na okres 37 miesięcy. Pierwsza rata leasingowa ujmowana jest co miesiąc w koszty podatkowe w wysokości 12.936,91 zł, jako 1/37 kwoty 478.665,63 zł (wartość netto pierwszej raty leasingowej).

W dniu zawarcia umowy leasingu finansujący, według wiedzy dostępnej Wnioskodawcy, nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

*   art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

*   art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając w kosztach podatkowych, poprzez udział w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem, pierwszą ratę leasingową w czasie, proporcjonalnie do okresu zawarcia umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo rozliczając pierwszą ratę leasingową w kosztach podatkowych w czasie, proporcjonalnie do okresu zawarcia umowy leasingu. Umowa leasingu zawarta została na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat bez VAT obejmująca opłatę wstępną, raty leasingowe i cenę wykupu odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Umowa przewiduje wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu za cenę niższą od wartości rynkowej, równą ustalonej w umowie wartości końcowej przedmiotu leasingu. Zgodnie z umową spółka była zobowiązana do wpłaty pierwszej raty leasingowej o charakterze bezzwrotnym. Pierwsza rata nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Pozostała kwota z tytułu leasingu jest płatna przez okres trwania leasingu w wysokości określonej harmonogramem spłat. W związku z faktem, że spółka nie korzysta z uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), dla celów bilansowych umowa jest kwalifikowana jako leasing finansowy. Zgodnie z prawem bilansowym przedmioty leasingu zaliczane są do aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a opłata wstępna (tutaj: pierwsza rata leasingowa) stanowi element ich wartości początkowej. Kosztem bilansowym są zatem odpisy amortyzacyjne naliczane przez okres trwania leasingu, natomiast koszt podatkowy stanowią raty leasingowe. Skoro, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki zawarte w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „updf”), to Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, jednakże winien to uczynić - w myśl art. 8 updf - proporcjonalnie do jego uczestnictwa w zyskach i stratach spółki jawnej. Pierwsza rata leasingowa wynikająca ze wskazanej we wniosku umowy jest tzw. kosztem pośrednim, nie można jej bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę. Na mocy art. 22 ust. 5c updf, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pierwsza rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a poniesienie jej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Rata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku pierwsza rata leasingowa mogłaby zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 5d updf, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d updf. Jednakże pojęcia „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z przepisu art. 22 ust. 5d updf wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 tej ustawy) i ostrożności (art. 7 tej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, stosowany przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy spółka pierwszą ratę leasingową bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie Wnioskodawca winien ujmować ją - z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 8 updf - w kosztach podatkowych.

Reasumując, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy, w związku że stosowanym w spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem pierwszej raty leasingowej w czasie, pierwsza rata leasingowa, stanowiąca w rozumieniu tej ustawy pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, że podobnie stwierdził tutejszy organ interpretacyjny - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 marca 2014 r. nr ITPB1/415-1305/13/MK oraz nr ITPB1/415-18/14/MK, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. nr IBPBI/1/415-1060/13/ESZ, gdzie organ stwierdził, że: „moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)(90)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej oraz wszystkich pozostałych rat leasingowych.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b ww. ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe, uregulowane w art. 22 ust. 4–5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jako Korzystający, w dniu 7 maja 2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku Finansującego, który z tego tytułu dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu: „pierwsza rata stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia”. Pierwsza rata wynosi 30% wartości przedmiotu leasingu netto. Pierwsza rata jest wymagalna przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy przedmiotu leasingu, pod rygorem odstąpienia przez Finansującego od umowy leasingu oraz zapłaty kary umownej w wysokości 2% ceny nabycia przedmiotu leasingu. Pierwsza rata leasingowa, określona w umowie, ma wobec powyższego takie samo znaczenie, jak wstępna opłata leasingowa. Jest to opłata bezzwrotna, ponoszona przed zamówieniem przedmiotu leasingu przez Finansującego pod rygorem odstąpienia przez Finansującego od umowy leasingu oraz zapłaty kary umownej. Wnioskodawca (poprzez udział w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem) rozlicza pierwszą ratę leasingową w kosztach podatkowych w czasie, proporcjonalnie do okresu zawarcia umowy leasingu. Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi księgi rachunkowe (handlowe). Pierwsza rata leasingowa, o której jest mowa we wniosku, jest rozliczana w czasie, proporcjonalnie do okresu umowy leasingu. Pierwsza rata leasingowa jest ujmowana co miesiąc w kosztach podatkowych spółki jawnej, począwszy od miesiąca jej uiszczenia (maj 2014 r.), w kwocie odpowiadającej ilorazowi wartości pierwszej raty leasingowej oraz ilości miesięcy, na jaką zawarto umowę leasingową.

W dniu zawarcia umowy leasingu finansujący, według wiedzy dostępnej Wnioskodawcy, nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

*   art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

*   art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Skoro, jak wskazano we wniosku, umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, jednakże winien to uczynić – w myśl art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – proporcjonalnie do jego uczestnictwa w zyskach i stratach spółki jawnej.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa, należy stwierdzić, że pierwsza rata leasingowa wynikająca ze wskazanej we wniosku umowy jest tzw. kosztem pośrednim, nie można jej bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Na mocy art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pierwsza rata leasingowa, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a poniesienie jej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

W świetle powyższego, opisywana pierwsza rata leasingowa mogłaby być – co do zasady – zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże pojęcia „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z przepisu art. 22 ust. 5d cyt. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, stosowany przez spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy spółka pierwszą opłatę leasingową bilansowo rozlicza w czasie, proporcjonalnie do okresu umowy leasingu, to w tym samym czasie Wnioskodawca winien ujmować ją – z uwzględnieniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w kosztach podatkowych.

Reasumując, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 22 ust. 5c i 5d tej ustawy, o ile rzeczywiście dla celów rachunkowych (bilansowych) pierwsza rata leasingowa jest rozliczana w czasie, proporcjonalnie do okresu umowy leasingu, a nie mają miejsca sytuacje określone w art. 23b ust. 2 i 3 ww. ustawy, to pierwsza rata leasingowa, jako stanowiąca w rozumieniu tej ustawy pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny, różni się od stanu występującego w rzeczywistości, w szczególności jeśli pierwsza rata leasingowa dla celów bilansowych nie jest rozliczana w czasie, proporcjonalnie do okresu umowy leasingu, wówczas wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników spółki. Pozostali wspólnicy, chcący uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.