Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.144.2016.2.OA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: faktura; lekarze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem - brak daty sporządzenia (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla usług szkoleniowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla usług szkoleniowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 grudnia 2016 r. oraz 30 grudnia 2016 r. o brakujące elementy opisu sprawy oraz podpis osoby reprezentującej Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca na przeprowadzaniu kursów medycznych dla lekarzy dentystów z zakresu: rehabilitacja stawów skroniowo-żuchwowych, gnatologia, ortodoncja, protetyka. Dnia 8 kwietnia 2016 r. uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej wpisano Spółkę do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. W szkoleniach uczestniczą lekarze dentyści, którzy czynnie uczestniczą w kursie teoretyczno-praktycznym, zakończonym uzyskaniem imiennego certyfikatu. Dotychczas Spółka korzystała z limitu zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże mając na uwadze spodziewany rozwój Spółki, a tym samym przekroczenie limitu podmiotowego zwolnienia nasuwa się pytanie o stawkę podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usługi szkoleniowej na rzecz lekarza dentysty. Dodatkowo Spółka otrzymała zapytanie o udział w kursie lekarza dentysty, za udział którego płatnikiem byłby podmiot trzeci.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Usługi wykonywanie przez Zainteresowanego nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).
3.  Przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z cytowanym we wniosku Rozporządzeniem Rady kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe to: ,,(…) nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”. Spółka prowadzi kursy medyczne o charakterze teoretyczno-praktycznym z kilku dziedzin stomatologii. Dodatkowo zgodnie z ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty z 5 grudnia 1996 r. oraz właściwym rozporządzeniem Ministra Zdrowia lekarze dentyści są zobligowani do ciągłego doszkalania się.
4.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zgodnie z 3 rozdziałem ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza (Dz. U. z 1997 r. nr 28, poz. 152, z późn. zm.) wraz z przepisami wykonawczymi do ustawy. Spółka została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, potwierdzając tym, że Spółka spełnia warunki kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów.
5.  Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
6.  Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawiać się sytuacje, w których usługi będące przedmiotem wniosku będą w 70% finansowane ze środków publicznych. Wtedy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów i stanu faktycznego Spółka przy wystawieniu faktury dla lekarza dentysty za usługę szkoleniową powinna zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.)?
2.  Czy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) ma zastosowanie również do sytuacji, w której Spółka wystawia fakturę dla podmiotu trzeciego, który jest de facto tylko płatnikiem, a beneficjentem kursu medycznego byłby lekarz dentysta?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1\. W powyższym stanie faktycznym szkolenia lekarzy dentystów będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli spełniony jest jeden z niżej wymienionych warunków:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
*   są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
*   są finansowane w całości ze środków publicznych.

W powyższym stanie faktycznym kursy medyczne przeprowadzane przez Spółkę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Obowiązujące rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1) określa, co należy rozumieć pod pojęciem usług w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania: ,,Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”. Jak wspomniano we wcześniejszej części wniosku Spółka prowadzi kursy medyczne o charakterze teoretyczno-praktycznym z kilku dziedzin stomatologii. Dodatkowo zgodnie z ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty z 5 grudnia 1996 r. oraz właściwym rozporządzeniem Ministra Zdrowia lekarze dentyści są zobligowani do ciągłego doszkalania się.

Spółka spełnia zatem jeden, z trzech warunków zwolnienia z pkt 29.

Po pierwsze rzeczone kursy medyczne są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym przypadku formę i zasady niewątpliwie określa ustawa o zawodzie lekarza. Ustawodawca przewidział przede wszystkim, że kształcenie może odbywać się w różnych formach kształcenia podyplomowego oraz wskazał inne regulacje szczególne. Jak już wspominano Spółka została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, potwierdzając tym, że Spółka spełnia warunki kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów.

W związku z powyższym stwierdzono jak w sentencji.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacjach indywidualnych: sygn. ILPP5/443 -21/13-4/PG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r.; sygn. ILPP5/4512-1-188/15-2/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy w powyższym stanie faktycznym kurs medyczny, którego beneficjentem jest lekarz dentysta, a płatnikiem szkolenia podmiot trzeci powiązany z lekarzem dentystą również będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone argumenty przy stanowisku do pytania 1. należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji Spółka spełnia jeden z trzech warunków ustawy uprawniający do zwolnienia. Powyższa sytuacja różni się tym, że przy stanowisku nr 1 lekarz dentysta jest zarówno beneficjentem szkolenia, jak i zobowiązanym do opłacenia opłaty za kurs. Z kolei w aktualnej sytuacji lekarz dentysta jest tylko czynnym uczestnikiem szkolenia, który oświadcza Spółce, że opłatę za kurs medyczny opłaci podmiot trzeci. To lekarz dentysta otrzymuje imienny certyfikat ukończenia kursu. Dodatkowo mając na uwadze literę a ust. 29 można stwierdzić, iż ustawodawca również rozgranicza rolę uczestnika w kursie od płatnika za uczestnictwo. Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, jeśli uczestnikiem kursu medycznego jest lekarz dentysta, Spółka jak udowodniono spełnia jeden z trzech warunków zwolnienia z opodatkowania, uczestnik oświadczy, że płatnikiem za jego kurs medyczny jest podmiot trzeci, a na wystawionej fakturze, której nabywcą staje się wskazany podmiot trzeci w treści wskaże się imiennie lekarza dentystę, który uczestniczy w szkoleniu - faktura za usługę może być wystawiona ze stawką VAT zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca na przeprowadzaniu kursów medycznych dla lekarzy dentystów z zakresu: rehabilitacja stawów skroniowo-żuchwowych, gnatologia, ortodoncja, protetyka. Dnia 8 kwietnia 2016 r. uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w wpisano Spółkę do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. W szkoleniach uczestniczą lekarze dentyści, którzy czynnie uczestniczą w kursie teoretyczno-praktycznym, zakończonym uzyskaniem imiennego certyfikatu. Dotychczas Spółka korzystała z limitu zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże mając na uwadze spodziewany rozwój Spółki, a tym samym przekroczenie limitu podmiotowego zwolnienia nasuwa się pytanie o stawkę podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usługi szkoleniowej na rzecz lekarza dentysty. Dodatkowo Spółka otrzymała zapytanie o udział w kursie lekarza dentysty, za udział którego płatnikiem byłby podmiot trzeci. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi wykonywane przez Zainteresowanego nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zgodnie z cytowanym we wniosku Rozporządzeniem Rady kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe to: ,,(…) nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”. Spółka prowadzi kursy medyczne o charakterze teoretyczno-praktycznym z kilku dziedzin stomatologii. Dodatkowo zgodnie z ustawą z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r., poz. 464, z późn. zm.) oraz właściwym rozporządzeniem Ministra Zdrowia lekarze dentyści są zobligowani do ciągłego doszkalania się. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zgodnie z 3 rozdziałem ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza wraz z przepisami wykonawczymi do ustawy. Spółka została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, potwierdzając tym, że spełnia warunki kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów. Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawiać się sytuacje, w których usługi będące przedmiotem wniosku będą w 70% finansowane ze środków publicznych. Wtedy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkolenia podyplomowego lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu – Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi z zakresu prowadzenia kursów medycznych dla lekarzy dentystów są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zainteresowany zwrócił uwagę, że lekarze dentyści są zobligowani do ciągłego doszkalania się.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego.

W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zainteresowany podkreślił, że wykonywane przez niego usługi szkolenia lekarzy dentystów są świadczone na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r., oraz właściwym rozporządzeniem Ministra Zdrowia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r., poz. 464, z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaj kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm. ).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1 6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326, z późn. zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym:
    1.  nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub
    2.  realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem– który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
4.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym", lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora - w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045 z późn. zm.);
14.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
15.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
16.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
17.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
18.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
19.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku Wnioskodawca został wpisany przez Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, kursy medyczne w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kursy medyczne organizowane na rzecz lekarzy dentystów przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, również w sytuacji gdy w przyszłości usługi dodatkowo będą w 70% finansowane ze środków publicznych.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zastosowania w wystawianych fakturach zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w sytuacji, kiedy za kurs medyczny w którym uczestniczy lekarz dentysta płaci podmiot trzeci, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy rozdziału 1 w dziale XI ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazać należy, że sposób dokumentowania świadczonych usług (wystawienia faktur) nie ma znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywisty i zgodny ze stanem faktycznym przebieg transakcji. Wobec tego również w sytuacji wystawiania faktury dla podmiotu trzeciego, który jest de facto tylko płatnikiem, a beneficjentem kursu medycznego byłby lekarz dentysta, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.