Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.31.2020.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: Przychód uczestników akcji rabatowych i związane z tym obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; rabaty; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu uczestników akcji rabatowych i związanych z tym obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu uczestników akcji rabatowych i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do wiodących krajowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w branży spożywczej poprzez sieć handlu detalicznego.

Sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę odbywa się przez sieć sklepów stacjonarnych. W ramach strategii biznesowej, w celu zwiększenia realizowanych wyników sprzedaży oferowanych produktów oraz w związku z konkurencją na rynku pracy, troską o pracowników i inne podmioty współpracujące czy też posiadające relację z Wnioskodawcą, Spółka podejmuje liczne działania, które z jednej strony wspierają bezpośrednio i/lub pośrednio sprzedaż oferowanych produktów, a z drugiej zwiększają motywację, a co za tym idzie efektywność pracy pracowników oraz innych podmiotów współpracujących ze Spółką, umacniają relacje Spółki z pracownikami i innymi podmiotami, a także wpływają na rozwój marki Spółki postrzeganej jako dobrego pracodawcy oraz podmiotu, z którym warto współpracować, co w dłuższej perspektywie czasu pozwoli na możliwe zwiększenie przewagi konkurencyjnej.

Do działań podejmowanych/planowanych do podjęcia przez Spółkę zaliczyć można m.in. akcje, w ramach których Spółka udziela/będzie udzielać różnego rodzaju rabatów. W zależności od danej akcji, rabaty mogą być skierowane m.in. do:

1.  pracowników Spółki,
2.  pracowników innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka,
3.  osób współpracujących ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych,
4.  członków rodzin pracowników/byłych pracowników,
5.  emerytów,
6.  dostawców Spółki,
7.  agentów Spółki,
8.  pracowników zatrudnianych za pośrednictwem agencji pracy (tzw. pracownicy zewnętrzni)
9.  pracowników i współpracowników firm współpracujących ze Spółką, w tym m.in.:
    1.  firm ochroniarskich,
    2.  firm sprzątających

\- dalej łącznie: Uczestnicy.

Zasady udzielania rabatów w ramach danej akcji są/będą każdorazowo sformułowane i będą określać m.in. (1) grupę docelową, do której skierowana jest dana akcja, tj. Uczestników, (2) produkty objęte akcją, (3) okres trwania akcji, (4) warunki uprawniające do skorzystania z rabatu, w tym m.in. uzależniające udzielenie rabatu (w odpowiedniej wysokości) przykładowo od (i) długości stażu/współpracy ze Spółką, (ii) stanowiska zajmowanego w Spółce, (iii) wielkości rodziny, (iv) wartości zrealizowanych zakupów, od której naliczany jest rabat, (v) dla osób wychowujących samotnie dzieci, (vi) dla rodziców nowo narodzonych dzieci, (vii) dla rodzin z kartą dużej rodziny, (viii) kategorii produktów (np. warzywa i owoce w sezonie letnim), (ix) wydarzeń i świąt związanych przykładowo z powrotem dzieci do szkoły, sezonem grillowym czy też Świętami Bożego Narodzenia, Wielkanocy, Dniem Mamy, itp.

Rabaty mogą być udzielane w formie kwotowej, np. 50 zł lub procentowej (%) od wartości zrealizowanych zakupów uprawniających do otrzymania rabatu w ramach danej akcji. Jednocześnie, w zależności od potrzeb biznesowych Spółki akcje są/będą kierowane do różnie zdefiniowanych grup docelowych wskazanych powyżej. Oznacza to w praktyce, że możliwe jest/będzie, by uczestnikami danej akcji były jednocześnie wszystkie grupy Uczestników wskazane powyżej, jak również możliwe jest/będzie, by dana akcja była skierowana wyłącznie do jednej lub tyko kilku grup docelowych wskazanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z organizowaniem przez Spółkę akcji opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach których udzielane są różnego rodzaje rabaty na rzecz Uczestników, po stronie Uczestników powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PDOF, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą/ będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika wynikające z przepisów ustawy o PDOF, w tym obowiązki informacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z organizowaniem przez Spółkę akcji opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach których udzielane są różnego rodzaje rabaty na rzecz Uczestników, po stronie Uczestników nie powstanie jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy PDOF, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika wynikające z ustawy o PDOF, w tym obowiązki informacyjne.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, co do zasady przychodami (z pewnymi zastrzeżeniami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF zawiera katalog źródeł przychodów, do których zalicza się m.in.:

1.  przychody ze stosunku pracy (tj. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - art. 12 ust. 1),
2.  przychody z działalności wykonywanej osobiście (w tym m.in.: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7); przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8); przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9) - art. 13);
3.  przychody z działalności gospodarczej (tj. kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług - art. 14 ust 1) oraz
4.  przychody z innych źródeł (tj. w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 – art. 20 ust. 1).

Z kolei obowiązki płatnika wskazane są w art. 31 ustawy o PDOF, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody z m.in. stosunku pracy.

Zgodnie zaś z art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF, płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu przy pomocy, którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (PIT-11).

Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie zaś art. 42a ust. 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu przy pomocy, którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania.

W kontekście powyższych przepisów, zdaniem Spółki, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy rozważyć czy rabat przyznany przez Spółkę Uczestnikom w ramach różnych akcji organizowanych przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF, a tym samym czy po stronie Spółki powstaną jakiekolwiek obowiązki płatnika.

Analizując tę kwestię należy zastanowić się nad znaczeniem „rabatu”, który zostanie przyznany Uczestnikom akcji organizowanych przez Spółkę w ramach podejmowanych działań promocyjnych. Ustawa o PDOF nie definiuje pojęcia „rabat”, dlatego należy odwołać się do znaczenia słownikowego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN rabat oznacza „zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie, upust” (vide: Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że udzielanie rabatów jest powszechną formą stymulowania sprzedaży, często stosowaną przez podmioty gospodarcze w praktyce rynkowej. Skierowane są one do określonych grup odbiorców, aby w sposób szczególny zachęcić te osoby do dokonywania zakupów (np. rabaty z okazji urodzin po okazaniu dowodu osobistego, rabaty na Dzień Kobiet, itp.). Można zatem dojść do wniosku, iż udzielenie rabatu stanowi swego rodzaju nieodpłatne świadczenie na rzecz osoby je otrzymującej. W tym kontekście zatem kwestią do rozstrzygnięcia jest czy taki rabat generuje przychód po stronie jego odbiorcy dla celów PDOF.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, w przypadku przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo posiada wykładnia językowa. Zastosowanie wykładni językowej do przytoczonych powyżej przepisów prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy, do wniosku, że za przychód podatkowy należy uznać wszelkie sytuacje, gdy danemu przysporzeniu można przypisać cechę przychodu, a więc sytuacje, kiedy u podatnika, w wyniku określonych czynności faktycznych zostały postawione do dyspozycji określone wartości pieniężne lub świadczenia w naturze lub inne świadczenia niepieniężne, a więc wystąpią realne, indywidualne korzyści majątkowe.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o PDOF nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni językowej, za „nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Są to zatem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.01.2019 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.480.2018.1.ŁS, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 sygn. II FSK 3469/13). Co więcej przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowi przychód podatkowy konieczne jest wystąpienie po stronie określonego podmiotu przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku (por m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 585/14: „Artykuł 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodu, uwzględniającą zarówno świadczenia w naturze, jak i inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne stanowią kategorię szerszą, która obejmuje świadczenia w naturze. Świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi. W literaturze przedmiotu podkreśla się, ze kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego, a także świadczenia w naturze, jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (J. Marciniuk : Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych 2007, art. 12, s. 275)."

Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOF zawierają zasady dotyczące ustalania wartości innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PDOF, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

Niemniej jednak, w odniesieniu do przywołanego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach obrotu gospodarczego istnieją również sytuacje, kiedy otrzymanie danej rzeczy/świadczenia nieodpłatnie nie prowadzi do powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie otrzymującego takie świadczenie. Taka sytuacja ma m.in. miejsce, kiedy nieokreślonej i otwartej grupie odbiorców (również spełniającej pewne warunki) przyznawane jest świadczenie, z którego wszyscy odbiorcy mogą skorzystać na takich samych zasadach. Jest więc ono przyznawane na zasadzie powszechności dla każdego, co często jest elementem gry lub strategii rynkowej danego podmiotu gospodarczego oferującego takie świadczenie. A contario, należy dojść do wniosku, iż świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód dla celów PDOF nie może być dostępne dla wszystkich. Musi ono mieć zatem charakter zindywidualizowany, wyjątkowy, skierowany tylko do wąskiego, bardzo ograniczonego grona odbiorców. Zdaniem więc Wnioskodawcy, jeśli dane świadczenie jest powszechnie dostępne i możliwe do uzyskania przez szerokie grono na tych samych zasadach, to tym samym nie odzwierciedla żadnej wartości rynkowej, którą można by w jakikolwiek sposób wycenić dla celów podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że zasady przyznawania rabatów w ramach danej akcji skierowanej do Uczestników będą tożsame dla wszystkich Uczestników w ramach tej danej akcji. Innymi słowy, nie mają one charakteru indywidualnego/zindywidualizowanego, a więc nie mogą, w opinii Spółki, powodować powstania przychodu po stronie Uczestników, gdyż w takiej sytuacji mamy do czynienia z obniżeniem ceny zakupu towarów/usługi, z której może skorzystać potencjalnie nieograniczona grupa osób (takie działanie wpisuje się w zwykłą praktykę handlową). W rezultacie skorzystania z rabatu zapłacona kwota stanowi rzeczywistą cenę zakupu towaru dla nabywcy, a nie cenę niższą niż rynkowa.

Jak stwierdził sąd w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r. o sygn. II FSK 2451/12: „(\`(...)\`) każdy rabat udzielany przez Spółkę stanowi określoną korzyść dla nabywcy towaru objętego rabatem. Nie ulega także wątpliwości, że przyznanie takiego rabatu (\`(...)\`), nie jest "częściowo nieodpłatnym świadczeniem" i nie wiąże się z koniecznością odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do nieuzasadnionej konkluzji, że każdy konsument nabywający towar po obniżonej cenie w stosunku do pierwotnej ceny towaru, każdorazowo powinien wykazywać przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną pierwotną, a rzeczywistą ceną zapłaconą za dany towar. (\`(...)\`) pracownicy korzystający z takich akcji promocyjnych nie różnią się od innych klientów - konsumentów i nie mogą, (\`(...)\`) ponosić z tego tytułu dodatkowych obciążeń podatkowych. Akcje promocyjne kierowane są bowiem do różnych odbiorców, a skierowanie tej akcji do pracowników spółki ma wydźwięk jedynie marketingowy, promocyjny mający na celu zwiększenie sprzedaży i różniący się jedynie czasem możliwości skorzystania z rabatu (\`(...)\`). W praktyce jednak "korzyści" otrzymywane przez poszczególnych adresatów promocji są analogiczne. W konsekwencji nie można zatem mówić o jakimkolwiek faktycznym uprzywilejowaniu którejkolwiek z tych grup.”

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy dana akcja ze względu na swój charakter jest skierowana do konkretnego grona Uczestników, a nie wszystkich Uczestników wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub uzależniona od spełnienia pewnych warunków (np. dokonanie zakupów o określonej wartości, stażu pracy/współpracy, itp.), to grono odbiorców jest nadal szerokie, a więc brak jest przychodu podatkowego po stronie tych osób. Zatem udzielanie rabatów dla Uczestników przez Spółkę jest neutralne podatkowo dla tych Uczestników ze względu na rynkowy charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę akcji organizowanych w ramach działań marketingowych nakierowanych na zwiększenie sprzedaży.

Podobne stanowisko, w dość zbliżonym stanie faktycznym jak ten przedstawiony przez Spółkę w niniejszym wniosku, zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2019 roku, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.301.2019.1.AK, w którym organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) opisany we wniosku Program Rabatowy nie ogranicza kręgu uprawnionych do karty rabatowej jedynie do pracowników Wnioskodawcy, gdyż z rabatów będą mogły skorzystać również osoby niebędące pracownikami Spółki, tj. pracownicy kontrahentów Wnioskodawcy, a także przedsiębiorcy świadczący usługi na rzecz Spółki. Zatem krąg uprawnionych do zakupów z rabatem jest potencjalnie nieograniczony. Jeśli zatem grono beneficjentów - podmiotów korzystających z rabatów nie będzie ograniczone, a więc dotyczyć będzie szerokiego grona uczestników, to przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osób biorących udział w programie nie powstanie.”

Dla uzasadnienia słuszności swojego stanowiska Spółka wskazuje na następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2020 roku, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.589.2019.2.JK2 - „Skoro cena towarów ulega zmniejszeniu, nabywca za tę samą kwotę nabywa większą ilość towaru. W rezultacie zapłacona kwota, dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu wszystkich towarów (w tym także tych wydanych jako rabat), a udzielony rabat nie stanowi dla konsumenta przychodu. Należy zauważyć, że opisany we wniosku Program Rabatowy nie ogranicza kręgu uprawnionych do zakupu samochodu po rabacie jedynie do pracowników Wnioskodawcy, gdyż z rabatów na takich samych zasadach będą mogły skorzystać również osoby niebędące pracownikami Spółki, tj. członkowie zarządu, rady nadzorczej, uczestnicy zgromadzenia wspólników, udziałowcy. Zatem krąg uprawnionych do zakupów z rabatem jest potencjalnie nieograniczony. Jeśli zatem grono beneficjentów - podmiotów korzystających z rabatów na jednakowych warunkach nie będzie ograniczone, a więc dotyczyć będzie szerokiego grona uczestników, to przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osób biorących udział w programie nie powstanie. W przypadku bowiem udzielania rabatu szerokiemu gronu beneficjentów, gdzie skorzystanie z rabatów nie będzie ograniczone wyłącznie do jednego grona beneficjentów, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana w stosunku do uczestników promocji do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek oraz sporządzenia informacji PIT-11 ani PIT-8C. ”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 roku, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.74.2018.I.RR - „(\`(...)\`) krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z zakupów w ramach programu rabatowego nie będzie ograniczony jedynie do pracowników Wnioskodawcy, gdyż z kart rabatowych będą mogły skorzystać również osoby niebędące pracownikami - tj. klienci indywidualni, członkowie rodzin pracowników Wnioskodawcy, wspólnicy Wnioskodawcy oraz wybrane osoby fizyczne i prawne współpracujące z Wnioskodawcą. W związku z powyższym, krąg uprawnionych do rabatów będzie potencjalnie nieograniczony. Ponadto korzystanie z programu rabatowego przez pracowników Wnioskodawcy będzie się odbywać na takich samych zasadach, jak w przypadku innych osób. Zatem, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie obowiązany w stosunku do swoich pracowników do obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od udzielanych rabatów."
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 roku, sygn. 1462-IPPB2.4511.61.2017.2.AF - „W konsekwencji, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie po stronie pracowników oraz pracowników kontrahentów Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Korzystanie z rabatu przez pracowników Spółki i pracowników kontrahentów będzie neutralne podatkowo dla wszystkich uczestników. Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku udzielenia rabatu szerokiemu gronie beneficjentów, gdzie skorzystanie z rabatów, nie będzie ograniczone wyłącznie do pracowników, to przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z organizowaniem przez Spółkę akcji opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach których udzielane są różnego rodzaje rabaty na rzecz Uczestników, po stronie Uczestników nie powstanie jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy PDOF, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika wynikające z ustawy o PDOF, w tym obowiązki informacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Natomiast zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Według art. 39 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (PIT-11).

Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 3 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (42 ust. 1 ww. ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę odbywa się przez sieć sklepów stacjonarnych. Do działań podejmowanych/planowanych do podjęcia przez Spółkę zaliczyć można m.in. akcje, w ramach których Spółka udziela/będzie udzielać różnego rodzaju rabatów. W zależności od danej akcji, rabaty mogą być skierowane m.in. do:

1.  pracowników Spółki,
2.  pracowników innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka,
3.  osób współpracujących ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych,
4.  członków rodzin pracowników/byłych pracowników,
5.  emerytów,
6.  dostawców Spółki,
7.  agentów Spółki,
8.  pracowników zatrudnianych za pośrednictwem agencji pracy (tzw. pracownicy zewnętrzni)
9.  pracowników i współpracowników firm współpracujących ze Spółką, w tym m.in.:
    1.  firm ochroniarskich,
    2.  firm sprzątających

\- dalej łącznie: Uczestnicy.

Zasady udzielania rabatów w ramach danej akcji są/będą każdorazowo sformułowane. Rabaty mogą być udzielane w formie kwotowej, np. 50 zł lub procentowej (%) od wartości zrealizowanych zakupów uprawniających do otrzymania rabatu w ramach danej akcji. Jednocześnie, w zależności od potrzeb biznesowych Spółki akcje są/będą kierowane do różnie zdefiniowanych grup docelowych wskazanych powyżej. Oznacza to w praktyce, że możliwe jest/będzie, by uczestnikami danej akcji były jednocześnie wszystkie grupy Uczestników wskazane powyżej, jak również możliwe jest/będzie, by dana akcja była skierowana wyłącznie do jednej lub tyko kilku grup docelowych wskazanych powyżej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia skutków podatkowych dla uczestników w związku z udzielaniem rabatów i ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z rabatami udzielanymi w ramach różnych akcji rabatowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „rabat”. „Rabat”, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego pojęcia, oznacza „zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie, upust” (Słownik Języka Polskiego PWN R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996).

Skoro cena towarów ulega zmniejszeniu, nabywca za tę samą kwotę nabywa większą ilość towaru. W rezultacie zapłacona kwota, dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu wszystkich towarów (w tym także tych wydanych jako rabat), a udzielony rabat nie stanowi dla konsumenta przychodu.

Należy zauważyć, że opisane we wniosku akcje rabatowe będą kierowane do różnie zdefiniowanych grup docelowych. Możliwe będzie, by uczestnikami danej akcji były jednocześnie wszystkie grupy Uczestników (potencjalnie nieograniczony krąg odbiorców), jak również możliwe będzie, by dana akcja była skierowana wyłącznie do jednej lub tyko kilku grup docelowych (ograniczony krąg odbiorców).

W przypadku udzielania rabatu szerokiemu gronu beneficjentów, gdzie skorzystanie z rabatów nie będzie ograniczone wyłącznie do jednego grona beneficjentów, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

W przypadku udzielenia rabatu konkretnej grupie osób krąg beneficjentów będzie ograniczony. Jednakże fakt, że najpierw dany program „rabatowy" kieruje się pod określoną nazwą do jednej z grup, a później zmienia się nazwę tego samego w rzeczywistości programu i kieruje się go do innej grupy, zapewniając przy tym, że ta druga grupa w ramach programu zostaje potraktowana przez oferenta w sposób wyjątkowo korzystny, nie zmienia tego faktu, że przychód nie powstanie. Takie zapewnienie ma cel wyłącznie marketingowy – zmierza do nakłonienia do nabycia towaru poprzez wywołanie u adresata przeświadczenia o wyjątkowym charakterze oferty. Ponadto pracownicy korzystający z takich akcji promocyjnych nie różnią się od innych klientów - konsumentów i nie mogą, ponosić z tego tytułu dodatkowych obciążeń podatkowych. Ponadto należy zauważyć, że udzielenie rabatu uczestnikom będzie także uzależnione od spełnienia określonych warunków (np. stażu pracy, wartości dokonanych zakupów).

Warto podkreślić, że – jak wskazano we wniosku – działania Wnioskodawcy (akcje rabatowe), maja na celu wspieranie bezpośrednio i/lub pośrednio sprzedaż oferowanych produktów, a także zwiększanie motywacji, a co za tym idzie efektywność pracy pracowników oraz innych podmiotów współpracujących ze Spółką, umacnianie relacji Spółki z pracownikami i innymi podmiotami, a także wpływanie na rozwój marki Spółki postrzeganej jako dobrego pracodawcy oraz podmiotu, z którym warto współpracować, co w dłuższej perspektywie czasu pozwoli na możliwe zwiększenie przewagi konkurencyjnej.

W związku z powyższym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osób biorących udział w akcjach rabatowych nie powstanie.

Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana w stosunku do uczestników promocji do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek oraz sporządzenia informacji PIT-11 ani PIT-8C.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.