Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-378/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-01
Teza: Usługi szkoleniowe – mikroinstalacje odnawialnych źródeł energii.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedstawicieli jednostek samorządu terytorialnego i ich związków – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedstawicieli wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych - **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedstawicieli jednostek samorządu terytorialnego i ich związków i przedstawicieli wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych oraz opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Fundacja w ramach prowadzonej działalności (statutowej) realizuje projekt, w którym organizuje szkolenia dofinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Projekt został dofinansowany w konkursie „E”, działanie pn. P. Budżet projektu: 197.455 zł. Dotacja z NFOŚiGW: 177.709 zł.

Wkład własny Fundacji: 19.746 zł (546 zł pochodzi ze środków własnych, 19.200 zł pochodzi z opłat uczestników za udział w szkoleniu – „100 zł/osoba”) stanowi 10% wartości całkowitej projektu. Fundacja wystawia uczestnikom (osobom fizycznym, gminom, spółdzielniom i wspólnotom mieszkaniowym) faktury VAT. Pozyskane w ten sposób środki przeznaczane są na częściowe sfinansowanie innej pozycji w budżecie (związanej z rekrutacją uczestników na szkolenie). Szkolenie skierowane jest do beneficjentów końcowych programu „Prosument …” - osób fizycznych mających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz przedstawicieli jednostek samorządu terytorialnego i ich związków (pracowników urzędów miast i urzędów gmin, a także wójtów, burmistrzów i prezydentów miast), przedstawicieli spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych (zarząd, członków i pracowników).

Celem szkolenia jest wzrost poziomu zachowań prosumenckich poprzez nabycie/wzrost wiedzy z zakresu znajomości zagadnień prosumenckich oraz nabycie/wzrost umiejętności w zakresie skutecznego aplikowania do programów dotacyjnych (m.in. PROSUMENT) wśród potencjalnych beneficjentów z 16 województw do czerwca 2015 r.

Udział w szkoleniach ma przyczynić się również do wzrostu świadomości ekologicznej w zakresie korzyści z zastosowania mikroinstalacji w kontekście oddziaływania na środowisko oraz do podniesienia motywacji do wykorzystania dofinansowania z programu PROSUMENT na rzecz wdrożenia rozwiązań OZE dzięki prezentacji dobrych praktyk. Uczestnicy podczas szkolenia poznają korzyści ekonomiczne wynikające z zastosowania mikroinslatacji OZE dla produkcji ciepła/energii. Przedstawiony jest także zakres wsparcia i zasady obowiązujące w programie. Program „Prosument …” zakłada dofinansowanie mikroinstalacji OZE dla osób fizycznych mających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych.

W ramach jednego szkolenia szkoleni są wszyscy uczestnicy, tj. osoby fizyczne mające prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz przedstawiciele jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, przedstawiciele spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych. Dotacja z NFOŚiGW miała wpływ na cenę realizowanych szkoleń przez Fundację.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy opłata wnoszona przez uczestników szkoleń, dla których szkolenia są związane bezpośrednio z branżą i zawodem, czyli przedstawicieli jednostek samorządu terytorialnego, spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych, powinna być zwolniona z VAT?
2.  Czy opłata wnoszona przez uczestników posiadających prawo do dysponowania budynkiem, dla których szkolenia nie są związane bezpośrednio z branżą lub zawodem, powinna być opodatkowana stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia skierowane do pracowników wspólnot mieszkaniowych, spółdzielni, gmin będą podlegały zwolnieniu na podstawie „paragrafu 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia MF z 20-12-2013 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług”, ponieważ szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Szkolenia stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Uczestnicy szkolenia składają oświadczenia, jaki wykonują zawód. Wiedza zdobyta podczas szkolenia ma na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W odniesieniu do szkoleń skierowanych do osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym Fundacja stosuje podstawową stawkę podatku, czyli 23% z uwagi na to, że szkolenie nie jest związane bezpośrednio z branżą lub zawodem.

Udział w szkoleniach ma przyczynić się do wzrostu świadomości ekologicznej w zakresie korzyści z zastosowania mikroinstalacji w kontekście oddziaływania na środowisko oraz do podniesienia motywacji do wykorzystania dofinansowania z programu PROSUMENT na rzecz wdrożenia rozwiązań OZE dzięki prezentacji dobrych praktyk. Uczestnicy podczas szkolenia poznają korzyści ekonomiczne wynikające z zastosowania mikroinslatacji OZE dla produkcji ciepła/energii. Przedstawiony jest także zakres wsparcia i zasady obowiązujące w programie. Program ten zakłada dofinansowanie mikroinstalacji OZE dla osób fizycznych mających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedstawicieli jednostek samorządu terytorialnego i ich związków;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedstawicieli wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Treść ust. 6 pkt 1 tego artykułu wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku oraz treści powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że skoro dofinansowanie otrzymane ze środków NFOŚiGW miało wpływ na cenę wykonywanych przez Fundację usług szkoleniowych, to stanowiło zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym po pomniejszeniu o kwotę podatku stanowiło podstawę opodatkowania.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane regulacje zawarte w przepisach ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów, dotyczące stosowania zwolnień od podatku, stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 tego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast z uregulowań zawartych w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów wynika, że dla oceny tego, czy szkolenia są zwolnione od podatku konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zauważyć należy, że ani przepisy Dyrektywy, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia „zawodu”. Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 nie odnosi się jedynie do nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z określonym zawodem, ale również z branżą. Mając powyższe na uwadze uzasadnione jest przyjęcie, że szkolenia pozostające w bezpośrednim związku ze sprawowaniem określonej funkcji, która jest również przejawem aktywności zarobkowej człowieka, należy uznać za kształcenie zawodowe.

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Mając na uwadze przedstawione stany faktyczne oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że do realizowanych przez Fundację w ramach projektu usług szkoleniowych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż treść wniosku nie wskazuje, że Fundacja jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia realizowane na rzecz przedstawicieli jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych można uznać za usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 29 ww. artykułu.

Wobec tego – przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – stwierdzić należy, że szkolenia skierowane do przedstawicieli jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków, jako finansowane w całości ze środków publicznych, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a nie – jak wskazała Fundacja – § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie będą natomiast objęte szkolenia przedstawicieli wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych, z uwagi na spełnienie warunku dotyczącego finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych (dotacja z NFŚiGW wyniosła 90%).

Ponadto, zgodzić się należy z Fundacją, że szkolenia skierowane do osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, jako niestanowiące usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanów faktycznych przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.