Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1292/11-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług bankomatowych związanych z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów oraz realizacji transakcji bezgotówkowych – zmiana PIN, sprawdzenie salda rachunku oraz Usług Pomocniczych takich jak przygotowywanie okresowych raportów / zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie, utrzymywanie bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, zapewnienia transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych.
Słowa kluczowe: bankomat; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2011 r. (data wpływu 24.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla:

*   usług bankomatowych związanych z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów oraz realizacji transakcji bezgotówkowych – zmiana PIN, sprawdzenie salda rachunku (pytanie nr 1) oraz części Usług Pomocniczych takich jak przygotowywanie okresowych raportów / zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   Usług Dodatkowych, o których mowa we wniosku (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**
*   części Usług Pomocniczych takich jak utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, zapewnienia transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług bankomatowych oraz Usług Pomocniczych oraz Dodatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Opis świadczonych usług

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy X. będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp., (dalej: Karty) wydawanych przez banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących i obsługiwanych przez Spółkę (dalej: Sieć E.).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła również z jednym z polskich banków (dalej: Bank) umowę mającą na celu zapewnienie jego klientom możliwości dokonywania transakcji bankomatowych w bankomatach należących do X, lecz znajdujących się w oddziałach tego Banku (dalej: Umowa). Zawarcie Umowy ze Spółką umożliwiło Bankowi całkowitą rezygnację z samodzielnej obsługi własnej sieci bankomatów. Na podstawie Umowy Bank powierzył, bowiem Spółce świadczenie usług bankomatowych. W celu realizacji tych usług Spółka jest, co do zasady, zobowiązana do instalacji bankomatu w każdym nowym oddziale Banku lub innych lokalizacjach wskazanych przez Bank a znajdujących się poza jego oddziałami. Spółka zobowiązuje się również do utrzymywania bankomatu w danym oddziale / lokalizacji przez określony czas (np. nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Jednocześnie, zlokalizowane w oddziałach Banku lub innych miejscach bankomaty, które pierwotnie były własnością Banku (lub były przez Bank leasingowane), zostały odkupione przez Spółkę i stanowią własność Spółki lub są przez nią leasingowane od firmy leasingowej i służą do wykonywania usług w ramach Umowy w taki sam sposób, jak bankomaty nowo zainstalowane. Bankomaty służące świadczeniu na rzecz Banku usług w ramach Umowy oznakowane są logo Banku (na bankomatach znajduje się jedynie informacja, że jest on obsługiwany przez Spółkę za wskazaniem telefonicznego centrum obsługi klienta prowadzonego przez Spółkę). Jednocześnie, w przypadku bankomatów wykorzystywanych do świadczenia usług, Spółka nie ma pełnej swobody co do treści reklamowych umieszczanych na ekranie bankomatu, na papierze do wydruków itp. W przeciwieństwie do innych bankomatów w Sieci, w przypadku bankomatów zlokalizowanych w oddziałach Banku, co do zasady, treści marketingowe umieszczane na ekranie i wydrukach muszą zostać zaakceptowane przez Bank.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że wynagrodzenie należne Bankowi za odsprzedaż bankomatów oraz należności otrzymywane od Banku z tytułu instalacji nowych bankomatów w oddziałach Banku są, co do zasady, kalkulowane odrębnie i nie wpływają bezpośrednio na wartość usług bankomatowych, o których mowa poniżej, świadczonych przez Spółkę na rzecz Banku.

Należy podkreślić, że na mocy zawartej Umowy, Bankomaty znajdujące się w oddziałach Banku nie stanowią części tzw. Sieci E. Klienci innych banków, które mają zawarte umowy na korzystanie z sieci bankomatów należących do E., mogą korzystać z bankomatów Banku ale na innych, niepreferencyjnych warunkach. Bankomaty służące do realizacji usług w ramach Umowy posiadają także niestandardowe oprogramowanie specyficznie dostosowane do potrzeb Banku (m.in. wygląd ekranu powitalnego). W konsekwencji, dla klientów Banku lub osób trzecich korzystanie z bankomatów obsługiwanych przez Spółkę w ramach Umowy przebiega w sposób analogiczny, jak korzystanie z bankomatów, które stanowiłyby własność Banku.

Jak wspomniano wyżej, na mocy Umowy, Spółka zobowiązała się wobec Banku do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku) w poszczególnych oddziałach należących do Banku. Z perspektywy Banku zawarcie Umowy ze Spółką pozwoliło na powierzenie obsługi transakcji dokonywanych za pomocą bankomatów podmiotowi, który dostarcza profesjonalne usługi w tym zakresie wielu bankom i instytucjom płatniczym w Polsce. Dzięki współpracy ze Spółką Bank zyskuje profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bankomatów. Natomiast dla posiadacza Karty Banku nie ma żadnej różnicy, czy bankomat znajdujący się w oddziale Banku lub w miejscu przez bank wskazanym, za pomocą, którego realizowana jest transakcja (np. wypłata gotówki, zmiana PIN) jest własnością Spółki, czy Banku. Innymi słowy, fakt powierzenia przez Bank realizacji transakcji bankomatowych na bankomatach znajdujących się w oddziałach Banku lub w miejscach przez bank wskazanych zewnętrznemu podmiotowi (Spółce) z perspektywy klienta Banku nie wpływ na sposób realizacji transakcji w bankomacie.

Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartej Umowy obejmuje, oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania tych usług na rzecz Banku oraz ich rzetelnego rozliczenia (dalej: Usługi Pomocnicze):

1.  przygotowywanie dla Banku okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów / zestawień transakcji,
2.  uzgadnianie sald powierzonej gotówki,
3.  utrzymywanie bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy),
4.  rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie,
5.  instalacja bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank,
6.  zapewnienie transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów,
7.  zapewnienie infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów,
8.  modyfikacje bankomatów wynikające z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych.

Poza tym, w ramach zawartej Umowy, Spółka zobowiązana jest również do świadczenia na rzecz Banku dodatkowych usług związanych z obsługą bankomatów (dalej: Usługi Dodatkowe). Katalog Usług Dodatkowych świadczonych przez Spółkę na mocy Umowy zawiera między innymi następujące czynności:

1.  zmiana lokalizacji, deinstalacja bankomatu dokonana na życzenie Banku,
2.  dokonywanie modyfikacji oprogramowania bankomatu na życzenie Banku, w przypadku gdy nie wynika ona z konieczności dostosowania oprogramowania (do wymogów międzynarodowych organizacji kartowych.
3.  modyfikacje / dostosowanie tzw. ekranów powitalnych w bankomatach, dokonywane na życzenie Banku,
4.  dokonywanie napraw / serwisowanie bankomatów w zakresie przekraczającym postanowienia dotyczące obowiązków serwisowych Spółki (np. usuwanie skutków aktów wandalizmu, szkody z winy Banku itp.),
5.  zgoda na wymianę floty bankomatów na nowsze na życzenie Banku.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowo najważniejsze kwestie związane ze świadczonymi przez nią na podstawie Umowy z Bankiem usługami bankomatowymi polegającymi na umożliwieniu posiadaczom Kart wypłacania / uzyskania dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem bankomatów zainstalowanych w oddziałach Banku

1.  Zapewnienie zapasu gotówki w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banku

Zapas gotówki znajdującej się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banku w wysokości zapewniającej pokrycie transakcji dokonywanych przez klientów Banku pokrywany jest przez Bank, natomiast zapewnienie zapasu gotówki pokrywającego transakcje dokonane przez inne osoby (tj. co do zasady, klientów pozostałych banków) leży po stronie Spółki. Gotówka zapewniania przez Bank nie stanowi pożyczki udzielanej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banku do chwili wypłacenia przez posiadacza Karty stanowią własność Banku i zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż wynikające z postanowień umownych.

1.  Odpowiedzialność za gotówkę znajdująca się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banku

Pomimo, iż gotówka znajdująca się w bankomatach Spółki zlokalizowanych w oddziałach Banku nie stanowi, co do zasady, własności Spółki, to od momentu fizycznego umieszczenia jej w bankomacie do chwili wypłacenia z urządzenia, pełna odpowiedzialność za zapas gotówki spoczywa na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka obowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy, Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. W przypadku jakichkolwiek różnic również na etapie rozliczenia, koszty niedoborów pokrywa Spółka z własnych środków.

1.  Przebieg transakcji wypłaty gotówki z bankomatu

Za pomocą bankomatów zainstalowanych w oddziałach Banku lub w innych miejscach przez Bank wskazanych klienci mają możliwość wpłaty środków pieniężnych znajdujących się na ich rachunkach bankowych lub przyznanych przez bank - wystawcę Karty z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego rachunku). Tym samym, po zalogowaniu do bankomatu (tj. wprowadzaniu karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków.

Autoryzacja żądania posiadacza Karty wykonania określonej czynności (wypłaty gotówki, zrealizowania transakcji bezgotówkowej) zależy od faktu czy transakcja dokonywana jest za pomocą Karty wydanej przez Bank, czy też Karty wydanej przez inny podmiot (bank, instytucję płatniczą). W związku z powyższym transakcja może być realizowana w dwojaki sposób:

1.  w przypadku transakcji realizowanych za pomocą Kart wydanych przez Bank transakcja odbywa się przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem informatycznym Banku a systemem spółki - Spółką (połączenie „Host to host”, dalej: połączenie H2H),
2.  w przypadku transakcji realizowanych przy użyciu Kart wydanych przez inny podmiot, transakcja realizowana jest za pośrednictwem systemu teleinformatycznego zapewnianego przez jedną z dwóch organizacji kartowch - Card (dalej: Organizacje kartowe) zapewniających przetwarzanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych i udostępnionego Spółce przez jeden z polskich banków (dalej: połączenie pośrednie).

Poniżej szczegółowo opisane zostały poszczególne etapy przeprowadzenia transakcji wypłaty gotówki z bankomatu znajdującego się w jednym z oddziałów Banku zarówno przy użyciu połączenia H2H, jak i połączenia pośredniego.

Ad. (i) Transakcje dokonywane za pomocą połączenia H2H

W przypadku, transakcji dokonywanej za pomocą Karty wydanej przez Bank tj. za pomocą połączenia H2H, przebiega ona w następujący sposób:

1.  Należący do Spółki bankomat zainstalowany w oddziale Banku lub w miejscach przez bank wskazanych poprzez sieć teleinformatyczną Spółki przekazuje do Banku żądanie wypłaty gotówki złożone przez posiadacza Karty wydanej przez Bank;
2.  Bank dokonuje akceptacji powyższego żądania / transakcji (lub odmawia jego /jej akceptacji);
3.  Bank przekazuje do bankomatu Spółki informację o akceptacji /odmowie akceptacji transakcji;
4.  Bazując na informacji otrzymanej od Banku bankomat realizuje lub odrzuca żądanie wypłaty gotówki.

Patrz wniosek ORD-IN

Ogólny schemat transakcji przeprowadzanej przy użyciu połączenia H2H został przedstawiony poniżej:

Ad. (ii) Transakcje dokonywane za pomocą połączenia pośredniego

W przypadku, gdy transakcja dokonywana jest za pomocą Karty wydanej przez inny bank (dalej: Bank Autoryzujący) odbywa się ona przy pomocy połączenia pośredniego.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku transakcji dokonywanej za pomocą połączenia pośredniego uzyskanie autoryzacji odbywa się za pośrednictwem Organizacji kartowej i jest możliwe jedynie przy użyciu specjalnego numeru identyfikacyjnego („Bank Identitication Numer” dalej: BlN) przyznawanego wyłącznie instytucjom płatniczym, Spółka w celu realizacji transakcji korzysta z BlN należącego do Banku.

Transakcje dokonywane za pomocą połączenia pośredniego przebiegają w następujący sposób:

1.  Należący do Spółki bankomat zainstalowany w oddziale Banku poprzez sieć teleinformatyczną Spółki (przy użyciu BlN należącego do Banku) przekazuje Organizacji kartowej żądanie dokonania transakcji złożone przez posiadacza Karty;
2.  Organizacja kartowa łączy się z systemem Banku Autoryzującego i przekazuje informację o żądaniu dokonania transakcji otrzymaną od Spółki;
3.  Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji transakcji (lub odmawia jej akceptacji);
4.  Następnie Bank Autoryzujący przekazuje informację o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji do Organizacji kartowej;
5.  Organizacja kartowa przekazuje do bankomatu Spółki informację otrzymaną od Banku Autoryzującego,
6.  Bazując na informacji otrzymanej za pośrednictwem organizacji kartowej od Banku Autoryzującego, bankomat Spółki dokonuje wypłaty gotówki lub wyświetla informację o odmowie wypłacenia żądanej kwoty.

Patrz wniosek ORD-IN

Ogólny schemat transakcji dokonywanej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego organizacji kartowej został przedstawiony poniżej:

Akceptacja transakcji (lub odmowa jej akceptacji) dokonywana jest zawsze i wyłącznie przez bank wystawcę Kart tj. w przypadku transakcji dokonywanych za pomocą Kart wystawionych przez Bank akceptacja zawsze udzielana jest przez Bank, natomiast w przypadku transakcji dokonywanych za pomocą Kart wystawionych przez pozostałe banki akceptacja udzielana jest przez bank, który daną kartę wystawił.

Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu / odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku (w przypadku połączenia H2H) lub Organizacji kartowej (w przypadku połączenia dokonywanego za pośrednictwem tych instytucji) pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (dokonanie wypłaty lub nie, ilość wypłaconej gotówki, wyjaśnianie reklamacji itd.) spoczywa na Spółce.

1.  Rozliczenia pomiędzy Spółką a Bankiem z tytułu transakcji zrealizowanych za pomocą bankomatów zlokalizowanych w oddziałach Banku

W zamian za świadczenie usług związanych z obsługą płatności w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banku Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie złożone z części stałej (m.in. za zapewnienie prawidłowego funkcjonowania bankomatów w zakresie umożliwiającym dokonywanie transakcji, obsługę kart zatrzymanych, obsługę reklamacji związanych z dokonywanymi transakcjami) oraz części uzależnionej od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji.

W odniesieniu do Usług Pomocniczych wynagrodzenie Spółki jest albo bezpośrednio wliczone w cenę usługi bankomatowej (jako element kalkulacyjny ceny), bądź też ustalone są odrębne kwoty za poszczególne Usługi Pomocnicze.

W przypadku Usług Dodatkowych wynagrodzenie E. zawsze jest określone odrębnie od wynagrodzenia z usługę bankomatową opiera się na kosztach poniesionych przez E. w celu wykonania usługi, bądź też jest ustalone jako kwota stała (ryczałtowa).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  Usługi bankomatowe związane z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów, świadczone przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy są, począwszy od 1 stycznia 2011 r., objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.
2.  Usługi Pomocnicze - jako stanowiące integralny element usług bankomatowych, świadczone przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy są, począwszy od 1 stycznia 2011 r. również objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT jako element świadczenia złożonego (niezależnie czy wynagrodzenie za nie ustalone jest odrębnie, czy też jest częścią usługi bankomatowej).
3.  Usługi Dodatkowe świadczone przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy stanowią odrębne świadczenia i podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej tych poszczególnych usług.

Zdaniem Spółki, usługi związane z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów, świadczone przez nią w ramach Umowy - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Również Usługi Pomocnicze - jako stanowiące integralny element usługi kompleksowej związanej z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Natomiast, w odniesieniu do Usług Dodatkowych, świadczonych przez Spółkę w ramach Umowy, Spółka stoi na stanowisku, że stanowią one odrębne świadczenia, które powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danej usługi.

W opinii Spółki, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują przedstawione niżej argumenty.

1.  USŁUGI BANKOMATOWE

1.  Nowelizacja ustawy o VAT - zmiana definicji zwolnień

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegały, między innymi, usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Katalog usług zwolnionych zawarty w załączniku nr 4 określany był przy użyciu symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej. PKWiU). Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca między innymi zmiany w zakresie katalogu usług podlegających zwolnieniu z VAT. Ustawodawca zdecydował się na likwidację dotychczasowego załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz zamieszczenie katalogu usług podlegających zwolnieniu bezpośrednio w ustawie o VAT bez odwoływania się do klasyfikacji statystycznych. W rezultacie, obecnie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicje usług, w tym w szczególności usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT określonych opisowo i niepowiązanych z klasyfikacją PKWiU.

Warto podkreślić, że zmiany w zakresie sposobu określenia katalogu usług zwolnionych z VAT zostały sprowadzone do polskiej ustawy o VAT z uwagi na konieczność jej dostosowania do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej Dyrektywa VAT) stanowiącej podstawę prawną do uregulowań w zakresie podatku VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej. Obowiązujące obecnie definicje usług zwolnionych z VAT zawarte w polskich przepisach (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowią implementację przepisów art. 132-137 Dyrektywy VAT. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, w odniesieniu do zwolnienia z VAT usług finansowych, nowelizacja ustawy o VAT miała na celu „zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującym funkcjonowanie rynku finansowego”.

W świetle powyższego, wykładnia przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z VAT powinna być dokonywana jedynie na podstawie opisu usług zawartego w przepisach ustawy o VAT przy uwzględnieniu odpowiednich regulacji Dyrektywy VAT.

1.  Obecnie zwolnienie dla usług finansowych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, uznać należy, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT świadczone przez Spółkę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,
*   usługa, której element stanowią usługi świadczone przez Spółkę nie jest usługą pośrednictwa dla usługi podlegającej zwolnieniu,
*   usługi stanowią odrębna całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionej.

Zdaniem Spółki, do usług świadczonych przez nią w ramach Umowy - polegających na umożliwieniu klientom Banku - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów znajdujących się w oddziałach Banku (lub innych lokalizacjach wskazanych przez Bank) oraz realizacji transakcji bezgotówkowych takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku - zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Świadczenie tych usług polega bowiem na niezbędnym wsparciu działalności Banku w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, w tym zapewnienia klientom dostępu do środków zdeponowanych w Banku.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi niewątpliwie stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez Bank rachunków pieniężnych. Dzięki zapewnianemu przez Spółkę dostępowi do bankomatów klienci Banku uzyskują możliwość wypłaty / dostępu do środków pieniężnych znajdujących się na rachunku oraz mogą m.in. sprawdzić stan rachunku w oddziałach Banku. Czynności świadczone przez Spółkę w ramach Umowy stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem rachunku bankowego i wydanej do niego Karty. Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż usługi te nie stanowią elementu usługi pośrednictwa, gdyż są elementem usługi świadczonej przez Bank bezpośrednio na rzecz ostatecznych klientów - posiadaczy rachunków bankowych i Kart, za pomocą których uzyskują dostęp do tych rachunków. Jednocześnie przedmiotowe usługi:

(i) stanowią odrębną całość

Za uznaniem usług świadczonych przez Spółkę za odrębną całość przemawia m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi. Spółka jako profesjonalny podmiot dysponujący największą siecią niezależnych bankomatów w Polsce, który świadczy tego typu usługi od wielu lat i posiada ogromne doświadczenie w tym zakresie, jest w stanie zaoferować Bankowi preferencyjne warunki zapewnienia klientom dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach prowadzonych przez Bank. W konsekwencji, zlecenie tych usług Spółce pozwala Bankowi ograniczać koszty związane z koniecznością rozbudowy własnej sieci bankomatów przy jednoczesnym zachowaniu możliwości pełnego świadczenia usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę a nie Bank nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy, bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że za zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

(ii) są właściwe dla transakcji zwolnionych

Świadczone przez Spółkę usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę, czyli ścisłe dopasowanie i adekwatność do wykonywanych przez Bank usług finansowych. Wykonywanie przedmiotowych usług przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank. Innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, do których wydawane są Karty, warunkuje wykreowanie popytu na usługi świadczone Spółkę.

(iii) są niezbędne dla realizacji przez bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów

O niezbędności przedmiotowych usług w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu świadczenia zwolnionych usług finansowych). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków bankowych. Z punktu widzenia Banku, czynności Spółki umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług finansowych polegających na prowadzeniu rachunków bankowych bez wsparcia Spółki. Zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku klienta w oddziałach Banku (umożliwiane przez Spółkę w ramach Umowy) jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank.

Mając powyższe na uwadze, Spółka jest zdania, że świadczone przez nią usługi bankomatowe są niezbędne (czyli bezwzględnie potrzebne i nieodzowne) z punktu widzenia klienta Banku (a więc i samego Banku), gdyż możliwość wypłacenia gotówki z rachunku bankowego przy użyciu bankomatów, tj. zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych w Banku jest koniecznym elementem usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego. Innymi słowy, bez tej usługi prowadzenie przez Bank rachunków pieniężnych stałoby się bardzo ograniczone oraz pociągałoby za sobą znaczący wzrost kosztów związanych z koniecznością rozbudowy własnej sieci bankomatów lub utrzymywania dodatkowych punktów obsługi kasowej w oddziałach Banku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi sprowadzają się do wspierania Banku w zakresie wykonywanej działalności polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych w konsekwencji, stanowią usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.

1.  Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Zdaniem Spółki, omawiana usługa stanowi usługę zwolnioną z VAT również na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. Uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa VAT, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), taka sprzeczność jest niedopuszczalna (por. m.in.: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Habermann-Beltermann v. Arbeiterwohlfarth C-421/92).

Od 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty (acquis communautaire), w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W związku z tym, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Istnienie prawa wspólnotowego ma bowiem sens tylko wówczas, gdy jest ono faktycznie i skutecznie (efektywnie) stosowane przez Państwa Członkowskie. Realizacja zasady efektywności prawa wspólnotowego możliwa jest jedynie poprzez uznanie, że prawo UE ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że organy Państw Członkowskich muszą stać na straży efektywności prawa wspólnotowego i w konsekwencji, mają obowiązek powstrzymania się od stosowania przepisów krajowych, jeśli miałoby to zagrozić skuteczności prawa UE. W wyroku w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. Simmenthal S.p.A. Trybunał podkreślił, że „Sąd krajowy, do którego należy, w granicach jego jurysdykcji, stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, ma obowiązek do w pełni skutecznego stosowania tychże przepisów, gdy to konieczne odmawiając z urzędu zastosowania jakichkolwiek sprzecznych przepisów ustawodawstwa krajowego, nawet przyjętych później, i nie ma potrzeby, aby sąd ten wnosił o uchylenie lub oczekiwał na wcześniejsze uchylenie tychże przepisów przez ustawodawcę lub w drodze innych konstytucyjnych środków”. Spółka pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została także potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3), jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2006 r., sygn.: I FSK 600/07).

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu zaznaczył, że „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspóInotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie.”

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn.: III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Jak wskazano powyżej, zwolnienie świadczonych usług znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy VAT. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

*   odrębną całość;
*   być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz
*   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Spółki, usługami spełniającymi kryteria sformułowane przez TSUE są niewątpliwie świadczone przez nią usługi polegające na umożliwieniu klientom Banku - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów znajdujących się w oddziałach Banku (lub lokalizacjach wskazanych przez Bank) oraz realizacji transakcji bezgotówkowych takich jak zmiana PlN czy sprawdzenie salda rachunku. Jak wykazano bowiem powyżej, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku (na mocy Umowy), niewątpliwie stanowią odrębną całość, są właściwe dla transakcji zwolnionych oraz mają zasadnicze znaczenie dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz jego klientów (posiadaczy Kart). W konsekwencji, zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że świadczone przez nią usługi są objęte zakresem zwolnienia z VAT.

1.  Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT niej odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna / 2, dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; sygn.: III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Projekt Rozporządzenia zakłada m.in. wprowadzenie przepisu zawierającego definicję terminu „dostarczanie środków pieniężnych” określonego w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z proponowanym brzmieniem definicji, ma ona obejmować między innymi „wypłatę środków pieniężnych zarówno ręczną jak i automatyczną”. W konsekwencji, proponowane brzmienie Rozporządzenia zakłada, że wypłata środków pieniężnych z bankomatów będzie expressis verbis podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie Dyrektywy VAT.

Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku świadczonych przez Spółkę na rzecz banków jest swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Umowy - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają począwszy od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.  USŁUGI NIEZBĘDNE

1.  Charakter Usług Pomocniczych

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usług Pomocniczych świadczonych na rzecz Banku na mocy zawartej Umowy nie mają samodzielnego charakteru, gdyż świadczone są jako nieodłączny element usługi bankomatowej. Działania te są niezbędne do realizacji usługi głównej, tj. obsługi transakcji dokonywanych za pomocą bankomatów i nie dają się (w sensie funkcjonalnym) od niej oddzielić. Świadczone są wyłącznie w celu umożliwienia wykonania usługi głównej i same w sobie nie mają gospodarczego uzasadnienia (potwierdza to m.in. fakt, że Spółka nie świadczy tych usług na rzecz podmiotów, które nie korzystają z usług bankomatowych). Innymi słowy, Spółka nie może w sposób dowolny wykonywać świadczeń wchodzących w zakres Usług Dodatkowych, np. nie może nie zaprzestać przygotowywania zestawień transakcji, uzgadniania sald, rozpatrywania reklamacji, nie może instalować bankomatów wg własnego życzenia czy dowolnie nimi dysponować (przenosić z jednego miejsca w drugie itp.), w sposób swobodny dokonywać napraw i działań serwisowych koniecznych dla prawidłowego działania bankomatu, wykonywać połączenia H2H itd. Wszystkie te czynności warunkują bowiem prawidłowe świadczenie usług bankomatowych (w zakresie uzgodnionym z Bankiem) oraz samodzielnie nie mają ekonomicznej racji bytu (Bank nie kupiłby od Spółki usług Dodatkowych, gdyby nie był stroną Umowy). Jednocześnie służą lepszemu wykorzystaniu przez Bank usługi bankomatowej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zobowiązana jest do rozbicia świadczonej usługi bankomatowej na poszczególne jej elementy (np. wyodrębnienie usługi instalacji bankomatu, usług serwisowych itd.). Nie zmienia to jednak faktu, iż czynności te nie stanowią same w sobie odrębnych usług (nie są dla Banku celem samym w sobie), ale służą wykonaniu usługi głównej (bankomatowej) i w każdym przypadku są wykonywane w związku z tą usługą. Jednocześnie czynności te w niektórych przypadkach rozliczane są jako integralny element usługi bankomatowej (niewydzielane z wynagrodzenia), w innych natomiast są rozliczane oddzielnie. W przypadku odrębnych rozliczeń, rozbicie na usługę główną i Usługi Pomocnicze następuje wyłącznie ze względów informacyjnych - w celu umożliwienia kontroli wzajemnych rozliczeń pomiędzy Bankiem a Spółką. A zatem odrębne ujęcie Usług Pomocniczych na zestawieniach przekazywanych Bankowi, czy też fakturach wynika jedynie z technicznego sposobu zaprezentowania elementów składowych wynagrodzenia za usługę obsługi płatności w bankomatach. Oznacza to, że niezależnie od sposobu dokonywania rozliczeń z tytułu przedmiotowych czynności (w cenie usługi bankomatowej lub prezentowane odrębnie), dla celów VAT ich traktowanie powinno być takie samo jak usługi bankomatowej (czyli zastosowanie powinno mieć zwolnienie z VAT).

1.  Unijne i polskie orzecznictwo dot. świadczeń złożonych

W tym kontekście warto także przytoczyć tezę orzeczenia TSUE w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protaction Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, gdzie Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT”. Dalej TSUE wyjaśnił, iż cechą wyróżniającą „jednolite świadczenie złożone” jest to, że składa się ono z elementu głównego (uznawanego za świadczenie zasadnicze) oraz innego elementu (lub elementów) mającego charakter pomocniczy. Zdaniem Trybunału, dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. W opinii TSUE, do świadczeń o charakterze pomocniczym powinno stosować się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego.

Dodatkowo w orzeczeniu w sprawie C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV a Staatssecretaris von Financien TSUE wskazał, iż „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (\`(...)\`), są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W kwestii świadczeń złożonych wypowiedział się także kilkukrotnie Sąd Najwyższy, uznając m.in., że podział czynności złożonej z dwóch odrębnych rodzajów świadczeń jest podziałem sztucznym i - jako taki - nie może stanowić podstawy do odmiennego traktowania podatkowego elementów wchodzących w skład tej czynności (wyrok SN z 21 maja 2002 o sygn. RN 66/01 oraz wyrok SN z 13 czerwca 2002 r. o sygn. 110/01). Analogiczne podejście do kwestii świadczeń złożonych zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 grudnia 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2532/2005), w którym uznał, iż koszty świadczeń pomocniczych bezpośrednio związanych ze świadczeniem zasadniczym powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego. Zdaniem WSA, zasada włączenia świadczeń pomocniczych do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tych świadczeń powinna być traktowana jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji, świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane według tych samych zasad co świadczenie główne. W kwestii traktowania podatkowego świadczeń złożonych wypowiedział się także m.in. Wojewódzki Sąd Administracji w Bydgoszczy. W wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. SA/Bd 367/07 na podstawie wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2005 r., o sygn. I FSK 499/06) WSA stwierdził, iż „w przypadku (\`(...)\`) czynności o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”, oraz Wojewódzki Sąd Administracji w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., (sygn. I SA/Po 961/10); „…świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej charakter Usług Pomocniczych oraz w oparciu o orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, uznać należy, że zasadne jest rozliczanie Usług Pomocniczych na zasadach właściwych dla usług bankomatowych, a zatem zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż świadczenia te nie stanowią odrębnych, niezależnych usług, lecz są częścią usługi głównej zwolnionej z VAT.

1.  USŁUGI DODATKOWE

1.  Charakter Usług Dodatkowych

Zdaniem Spółki, czynności wchodzące w zakres Usług Dodatkowych nie powinny być traktowane jako niezbędne dla świadczenia usług obsługi transakcji bankomatowych. Nie są one konieczne dla świadczenia usług bankomatowych, lecz stanowią odrębne świadczenia wykonywane na osobne zlecenie i koszt Banku. Nie warunkują one świadczenia usług bankomatowych - usługi bankomatowe mogą być wykonywane niezależnie od świadczenia Usług Dodatkowych. Przykładowo, w przypadku deinstalacji i relokacji bankomatu Spółka byłaby w stanie wykonywać nadal swoje usługi w poprzedniej lokalizacji, natomiast na życzenie Banku przenosi bankomat w inne miejsce. Podobnie w przypadku zmiany oprogramowania bankomatu, zgody na wymianę bankomatu na nowszy model, czy też modyfikację ekranu powitalnego na życzenie Banku - usługi bankomatowe nie są warunkowane tymi czynnościami. W rezultacie - zdaniem Spółki w celu określenia stawki podatku VAT właściwej dla każdego ze świadczeń wchodzących w zakres Usług Dodatkowych, powinny być one analizowane osobno i traktowane przez Spółkę niezależnie od usługi głównej (co może oznaczać opodatkowanie VAT, podczas gdy usługa główna jest z VAT zwolniona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla:

*   usług bankomatowych związanych z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów oraz realizacji transakcji bezgotówkowych – zmiana PIN, sprawdzenie salda rachunku (pytanie nr 1) oraz części Usług Pomocniczych takich jak przygotowywanie okresowych raportów / zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie (pytanie nr 2) – uznaje się **za prawidłowe,**
*   Usług Dodatkowych, o których mowa we wniosku (pytanie nr 3) - uznaje się **za prawidłowe,**
*   części Usług Pomocniczych takich jak utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, zapewnienia transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych Card (pytanie nr 2) - uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…). Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku. Co istotne, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Podkreślenia wymaga fakt jak to uczynił TSUE m.in. w sprawie C 540/09, „że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, który został zastąpiony art. 135 Dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.”

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż aby do w/w usług finansowych można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

Zgodnie z treścią przepisu, art. 135 ust. 1 lit. „d” Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Omawiany przepis dyrektywy dotyczy jednak ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest częścią międzynarodowej grupy będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp., wydawanych przez banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących i obsługiwanych przez Spółkę (Sieć E.).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła również z jednym z polskich banków umowę mającą na celu zapewnienie jego klientom możliwości dokonywania transakcji bankomatowych w bankomatach należących do Wnioskodawcy, lecz znajdujących się w oddziałach tego Banku. W celu realizacji w/w usług bankomatowych Spółka jest, co do zasady, zobowiązana do instalacji bankomatu w każdym nowym oddziale Banku lub innych lokalizacjach wskazanych przez Bank a znajdujących się poza jego oddziałami. Spółka zobowiązuje się również do utrzymywania bankomatu w danym oddziale / lokalizacji przez określony czas (np. nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Jednocześnie, zlokalizowane w oddziałach Banku lub innych miejscach bankomaty, które pierwotnie były własnością Banku (lub były przez Bank leasingowane), zostały odkupione przez Spółkę i stanowią własność Spółki lub są przez nią leasingowane od firmy leasingowej i służą do wykonywania usług w ramach Umowy w taki sam sposób, jak bankomaty nowo zainstalowane. Bankomaty służące świadczeniu na rzecz Banku usług w ramach Umowy oznakowane są logo Banku (na bankomatach znajduje się jedynie informacja, że jest on obsługiwany przez Spółkę za wskazaniem telefonicznego centrum obsługi klienta prowadzonego przez Spółkę). Jednocześnie, w przypadku bankomatów wykorzystywanych do świadczenia usług, Spółka nie ma pełnej swobody co do treści reklamowych umieszczanych na ekranie bankomatu, na papierze do wydruków itp. W przeciwieństwie do innych bankomatów w Sieci E, w przypadku bankomatów zlokalizowanych w oddziałach Banku, co do zasady, treści marketingowe umieszczane na ekranie i wydrukach muszą zostać zaakceptowane przez Bank.

Na mocy zawartej umowy, Spółka zobowiązała się wobec Banku do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku) w poszczególnych oddziałach należących do Banku. Dzięki współpracy ze Spółką Bank zyskuje profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bankomatów. Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartej Umowy obejmuje, oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania tych usług na rzecz Banku oraz ich rzetelnego rozliczenia takie jak (Usługi Pomocnicze):

1.  przygotowywanie dla Banku okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów / zestawień transakcji,
2.  uzgadnianie sald powierzonej gotówki,
3.  utrzymywanie bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy),
4.  rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie,
5.  instalacja bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank,
6.  zapewnienie transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów,
7.  zapewnienie infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów,
8.  modyfikacje bankomatów wynikające z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych

Poza tym, w ramach zawartej Umowy, Spółka zobowiązana jest również do świadczenia na rzecz Banku Usług Dodatkowych związanych z obsługą bankomatów takich jak:

1.  zmiana lokalizacji, deinstalacja bankomatu dokonana na życzenie Banku,
2.  dokonywanie modyfikacji oprogramowania bankomatu na życzenie Banku, w przypadku gdy nie wynika ona z konieczności dostosowania oprogramowania (do wymogów międzynarodowych organizacji kartowych,
3.  modyfikacje / dostosowanie tzw. ekranów powitalnych w bankomatach, dokonywane na życzenie Banku,
4.  dokonywanie napraw / serwisowanie bankomatów w zakresie przekraczającym postanowienia dotyczące obowiązków serwisowych Spółki (np. usuwanie skutków aktów wandalizmu, szkody z winy Banku itp.),
5.  zgoda na wymianę floty bankomatów na nowsze na życzenie Banku.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zawarł szczegółową procedurę związaną z obsługą bankomatu od strony klienta zamierzającego dokonać wpłaty środków pieniężnych lub sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków, skupiając się na aspektach technicznych, autoryzujących daną transakcję.

W zamian za świadczenie usług związanych z obsługą płatności w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banku Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie złożone z części stałej (m.in. za zapewnienie prawidłowego funkcjonowania bankomatów w zakresie umożliwiającym dokonywanie transakcji, obsługę kart zatrzymanych, obsługę reklamacji związanych z dokonywanymi transakcjami) oraz części uzależnionej od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji. W odniesieniu do Usług Pomocniczych wynagrodzenie Spółki jest albo bezpośrednio wliczone w cenę usługi bankomatowej (jako element kalkulacyjny ceny), bądź też ustalone są odrębne kwoty za poszczególne Usługi Pomocnicze, natomiast w przypadku Usług Dodatkowych wynagrodzenie Spółki zawsze jest określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę bankomatową opiera się na kosztach poniesionych przez E. w celu wykonania usługi, bądź też jest ustalone jako kwota stała (ryczałtowa).

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wątpliwości Spółki skupiając się wokół możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla szczegółowo wymienionych usług, przy czym sam Wnioskodawca wyodrębnił 3 grupy – podstawową – usługi bankomatowe związane z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych, Usługi Pomocnicze – stanowiące usługi poboczne względem podstawowej oraz Usługi Dodatkowe, związane z obsługą bankomatów.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt . 40 ustawy o VAT, na którym własne stanowisko w sprawie oparł Wnioskodawca, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt . 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Ponadto, wyżej przytoczony wyrok TSUE dostarcza także wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych, który jest brany pod rozwagę w kontekście oceny przedmiotowego stanu faktycznego. I tak, Sąd stwierdził m.in., iż „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.”

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W celu zidentyfikowania obszaru zwolnienia zakreślonego przez treść wyżej cytowanej regulacji w części, która odgrywa istotną rolę w przedmiotowej sprawie, dotyczącej usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, której zdaniem Spółki elementy stanowią czynności wymienione w stanie faktycznym, w obliczu braku możliwości wsparcia się orzecznictwem sądowoadmistracyjnym oraz TSUE, należy sięgnąć do treści art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm), zgodnie z którym przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Przyjmuje się, iż na czynności związane z prowadzeniem rachunku bankowego składają się przede wszystkim takie czynności jak przyjmowanie, ewidencjonowanie, przechowywanie środków pieniężnych, a także przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych, zgodnie z dyspozycjami posiadacza rachunku. Warto także przytoczyć w tym miejscu art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz.U. Nr 72, poz. 665 ze zm.) zdanie pierwsze, w myśl którego posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku.

Warto w tym miejscu przytoczyć jedno z ostatnich orzeczeń TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło argumentacja, wskazująca, iż aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście „operacji dotyczących przelewów” TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodować zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Ważnym stwierdzeniem TSUE, które zasługuje na uwzględnienie także na tle przedmiotowej sprawy jest zwrócenie uwagi na samą istotę dokonywanej operacji finansowej (przelewu), jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie wypłacie / pobraniu środków pieniężnych z bankomatu, która to operacja sprowadza się do realizacji dyspozycji wypłaty określonej ilości środków pieniężnych, innymi słowy zmaterializowaniu środków zgromadzonych na rachunku pieniężnym. W ujęciu finansowym dochodzi zmiany polegającej na uszczupleniu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym. TSUE ponadto w przywołanym orzeczeniu akcentuje konieczność spełnienia przez oceniane usługi specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych, by można było objąć je zwolnieniem od podatku VAT.

Konfrontując przedstawiony we wniosku stan faktyczny z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa regulacja art. 43 ust. 13 powoływana w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, na której zresztą oparł także własne stanowisko w sprawie i przedstawił argumentację Zainteresowany.

W pierwszej kolejności analizie należy poddać normę prawną wyrażoną w art. 43 ust. 13 ustawy, przewidującą zwolnienie dla usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 tegoż artykułu. W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wymienione usługi polegające na umożliwieniu klientom Banku - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów znajdujących się w oddziałach Banku (lub innych lokalizacjach wskazanych przez Bank) oraz realizacji transakcji bezgotówkowych takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku stanowią element składowy usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wychodząc z w/w definicji tego pojęcia. W/w czynności należy utożsamiać z czynnościami bezpośrednio związanymi z prowadzeniem rachunku pieniężnego, w szczególności w zakresie przeprowadzenia przez bank rozliczeń pieniężnych. W przedstawionych okolicznościach bankomat stanowi jedynie urządzenie, alternatywne względem danego oddziału banku, umożliwiające podjęcie, zadysponowanie własnymi środkami pieniężnymi w ramach posiadanego rachunku bankowego. Taką samą czynnością będzie także samo sprawdzenie przechowywanych środków na rachunku oraz zmiana PIN, uwierzytelniająca dostęp do rachunku, podobnie jak przedłożenie dowodu stwierdzającego tożsamość w przypadku tych samych czynności przeprowadzanych w oddziale banku.

Poza spełnieniem powyższego warunku, aby omawiana usługa mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku, koniecznym jest łączne (kumulatywne) spełnienie pozostałych przesłanek tj.:

*   stanowić odrębną całość,
*   być niezbędna oraz właściwa dla świadczenia usługi, której element stanowi.

Co do pierwszej cechy, nic nie stoi na przeszkodzie aby w/w świadczona usługa bankomatowa była potraktowana jako całkowicie odrębna, o czym może świadczyć fakt, iż jak to ma zresztą miejsce w przedstawionych okolicznościach usługa ta może być świadczona przez odrębny podmiot. Analiza drugiego z kryteriów warunkujących zastosowanie zwolnienia od VAT – właściwości, prowadzi do następujących wniosków, które znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE (w szczególności przywoływanym powyżej wyroku C-2/95), gdzie sąd wskazał, że zwolnienie od VAT ma zastosowanie, jeżeli określone czynności mają wyróżniający się charakter i są specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mają kluczowe czy podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za „właściwą”, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Mając powyższe na uwadze, oraz patrząc na dane czynności poprzez odniesienie się do istoty usług prowadzenia rachunków pieniężnych, których to element składowy te usługi stanowią, należy stwierdzić, iż w/w usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę oraz dopasowanie do wykonywanych przez bank usług finansowych. Wyodrębnione wyżej usługi bankomatowe w rzeczywistości obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej – jaką jest usługa polegająca na prowadzeniu rachunku pieniężnego.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Z punktu widzenia powyższej definicji, usługi wyszczególnione przez Spółkę w pytaniu nr 1, można uznać za niezbędne do świadczenia usługi polegającej na prowadzeniu rachunku pieniężnego, w szczególności gdy jedną z podstawowych czynności związanych z oferowaną przez Bank usługą jest swobodne dysponowanie przez posiadacza rachunku środkami na nim zgromadzonymi, w tym podejmowanie gotówki z bankomatów, a także ściśle związane z tym czynności polegające na zmianie numeru PIN lub samo sprawdzenie salda rachunku. Relacje zachodzące pomiędzy usługą prowadzenia rachunku a w/w czynnościami są na tyle ścisłe, że oderwanie ich spowodowałoby istotny uszczerbek na usługach prowadzenia rachunku, spoglądając zarówno od strony klienta jak i banku oferującego te usługi.

Wnioskodawca w uzasadnieniu odwołuje się także do projektu dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (KOM 2007/0267 (CNS)). Tut. Organ ma świadomość, iż niniejszy projekt nie ma mocy obowiązującej, lecz zobowiązany był do ustosunkowania się do niej w wydanej interpretacji. Zatem, porównując tamtejszy zapis, zgodnie z którym zwolnienie ma obejmować także świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania, z obowiązującym przepisem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, stwierdzić, iż proponowany zapis, również kładzie akcent na odrębność, specyficzność oraz istotne cechy świadczonej usług, aby mogła korzystać ze zwolnienia. Jak słusznie podkreślił Wnioskodawca, co może być istotne przy identyfikacji czynności objętych zwolnieniem w przedstawionych okolicznościach, z zapisów proponowanych w w/w projekcie wynika, iż zwolnieniem miałby zostać objęte czynności „wypłaty środków pieniężnych zarówno ręczne jak i automatyczne”. Powyższe może posłużyć jako wskazówka interpretacyjna przy określaniu kierunków wykładni prowspólnotowej wykładni omawianych regulacji. Co więcej, warto zaznaczyć, iż projekt skupia się głównie na samej czynności związanej z fizycznym podjęciem gotówki, środków pieniężnych – zarówno tym ręcznym – czyli w oddziale w banku, jak i automatyczną – w bankomatach.

Przechodząc do odpowiedzi na pytania nr 2 oraz 3, sprowadzające się do rozstrzygnięcia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla Usług Pomocniczych oraz Dodatkowych, szczegółowo wymienionych we wniosku, należy zauważyć iż podobnie jak to miało miejsce przypadku powyższych czynności, należy dokonać oceny jednostkowo każdej z czynności z osobna, pod kątem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Analiza przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczenia TSUE (C-350/10) prowadzi do wniosku, iż realizacja tylko części spośród Usług Pomocniczych takich jak przygotowywanie okresowych raportów / zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Powyższe usług stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tj. prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.

Odmiennie należy jednak w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT spojrzeć na część Usług Pomocniczych takich jak utrzymywanie bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienie infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, zapewnienie transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, modyfikację bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. Otóż, po pierwsze w/w czynności w odróżnieniu od pozostałych są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, sprowadzającej się do wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego za pośrednictwem bankomatu. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usługi bankomatowej, i same w sobie nie posiadają cech usług finansowych, lecz bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia.

W przeciwieństwie do usług bankomatowych, o których mowa na wstępie, wyszczególnionym wyżej czynnościom nie można nadać cech usług „właściwych” usłudze bankomatowej, bowiem nie obejmują cech charakterystycznych dla tej usługi. Szczególnie wyraźnie to uwidacznia się na przykładzie usług polegających na instalacji bankomatów, transporcie gotówki czy też wykonania przyłączy telekomunikacyjnych dla bankomatów, gdzie usługi te mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli usługa bankomatowa, która rodzajowo stanowi usługę finansową. Ponadto, TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień dla transakcji dotyczących przelewów zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie – a konkretnie podkreślił, iż „usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia”. To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez tut. Organ, odnośnie w/w czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-350/10, omówionego szczegółowo na wstępie, uznając wyszczególnione wyżej czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usług Pomocniczych, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy transakcje płatnicze. Trudno byłoby bowiem uznać, iż np. do prowadzenia rachunku bankowego czy transakcji płatniczych (skupiając się na jej ujęciu finansowym) konieczna jest obsługa techniczna bankomatów czy transport gotówki. Wskazać należy, iż usługi powyższe ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta, nie dochodzi tu do przelewu, czy też wypłaty środków pieniężnych. Ponadto, Spółka jest odpowiedzialna tylko za środki w bankomacie, w pozostałym zakresie jest to odpowiedzialność czysto techniczna.

Reasumując, nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem części Usług Pomocniczych takich jak utrzymywanie bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalację bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienie infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, zapewnienie transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, modyfikację bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem nie są one usługami „właściwymi” w rozumieniu tychże regulacje, także w świetle orzecznictwa TSUE. W tym zakresie stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Usług Pomocniczych takie jak przygotowywanie okresowych raportów / zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie są czynnościami na tyle silnie funkcjonalnie powiązanymi z samą usługą bankomatową, stanowiąc czynności techniczne ściśle skorelowane z samą wypłatą środków pieniężnych z bankomatu, będąc jednocześnie usługami charakterystycznymi, właściwymi dla usługi głównej, i w konsekwencji będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym zakresie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do Usług Dodatkowych, szczegółowo wymienionych przez Spółkę w stanie faktycznym należy zgodzić się argumentacją Wnioskodawcy w tym zakresie, uznając te usługi za podlegające opodatkowaniu wg stosownych stawek podatku, właściwych dla każdej z wymienionych czynności osobno. W ślad za Spółką należy stwierdzić, iż Usługi Dodatkowe nie są konieczne dla świadczenia usług bankomatowych, lecz stanowią odrębne świadczenia wykonywane na osobne zlecenie i koszt Banku, przy czym w żaden sposób nie warunkują one świadczenia usług bankomatowych, które mogą być wykonywane niezależnie od świadczenia Usług Dodatkowych. Na marginesie należy także zaznaczyć, iż wymienione usługi, podobnie jak część Usług Pomocniczych także nie można uznać za usługi „właściwe” usłudze finansowej, jaką jest usługa prowadzenia rachunku pieniężnego, a której z kolei element stanowi usługa bankomatowa realizowana przez Spółkę.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, iż przedmiotem zagadnienia sformułowanego przez Spółkę w pytaniu nr 3 było wyłącznie wskazanie czy dane czynności mogą zostać objęte zwolnieniem czy też podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie ustalanie konkretnych stawek podatku dla wyszczególnionych czynności, czego także nie sygnalizował Wnioskodawca, zarówno w pytaniu jak i przedstawionym uzasadnieniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.