Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.568.2018.1.JSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: Niepodlegania opodatkowaniu odpłatnych usług w zakresie ponadpięciogodzinnego pobytu oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu
Słowa kluczowe: przedszkole; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu odpłatnych usług w zakresie ponadpięciogodzinnego pobytu oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu odpłatnych usług w zakresie ponadpięciogodzinnego pobytu oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z jednostkami budżetowymi, powołanymi w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm. – w skrócie: ,,u.s.g”), tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 14.12.2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949). Zgodnie z art. 5a ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin realizowanym w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a. Przedszkole poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w określonym czasie (limit 5 godzin/dziennie), może dokonywać innych, związanych ściśle z tymi czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty np. za wyżywienie dzieci w przedszkolu czy też za pobyt dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin.

Do 31 grudnia 2017 r. Gmina, powyższe czynności odpłatne, traktowała jako zwolnione z opodatkowania VAT, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidulaną z dnia 8 grudnia 2017 r.

Zgodnie jednak z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 29 listopada 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zmiana ta ma bezpośredni wpływ na ustalanie i pobieranie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie. W odróżnieniu od opłat cywilnoprawnych, które pobierane są na podstawie umowy, opłaty publicznoprawne pobierane są na podstawie przepisów prawnych. Opłata dla uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe, została ustalana w drodze Uchwały Rady Miasta z dnia 23 lutego 2018 r. zmienionej Uchwałą Rady Miasta z dnia 25 maja 2018 r. Zgodnie z aktami prawa miejscowego opłatę pobiera się za każdą rozpoczętą godzinę zajęć wykraczającą poza pięciogodzinny bezpłatny pobyt ucznia w przedszkolu. Opłaty nie pobiera się za każdą godzinę nieobecności ucznia w przedszkolu wykraczającą poza pięciogodzinny bezpłatny pobyt ucznia w przedszkolu. W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r.), może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe). Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W publicznych przedszkolach prowadzonych przez Miasto są prowadzone stołówki, a opłata za wyżywienie jest naliczana zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami prawa.

Zgodnie z charakterem niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, obowiązek ich wnoszenia wynika z przepisów prawa, a nie z cywilno-prawnego stosunku łączącego strony, potwierdzonego zawartą umową. Obowiązek wnoszenia powyższych opłat wynika z faktu pobytu dziecka w przedszkolu w czasie wykraczającym poza pięciogodzinny bezpłatny pobyt oraz korzystania przez dziecko z wyżywienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 29 listopada 2017 r., opłaty pobierane za ponad pięciogodzinny pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu stanowią należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 29 listopada 2017 r., opłaty pobierane za ponad pięciogodzinny pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu stanowią należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałom środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r., rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z jednostkami budżetowymi, do których zaliczają się szkoły podstawowe i przedszkola z terenu Miasta. Miasto przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, jakimi są przedszkola, realizuje zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna. Działania podejmowane przez Miasto w celu realizacji zadania w zakresie prowadzenia przedszkola mają charakter zadania publicznoprawnego, a ich wykonanie ma charakter obowiązkowy, na co jednoznacznie wskazuje art. 105 ustawy o systemie oświaty. Miasto nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku, powołując się na uzasadnienie ekonomiczne lub rentowność przedsięwzięcia. Działalność Miasta służy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie wypracowaniu stosownego wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Ponadto tryb w jakim określa się wysokości oraz zwalnia z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za wydawanie dzieciom posiłków w stołówkach przedszkolnych – mają charakter publicznoprawny ze względu na ich cel, sposób ich regulacji oraz stosunek do świadczenia, za które są pobierane, na co wskazuje art. 52 ust. 15 ustawy z 27.10.2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203). Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077). Natomiast art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu oświaty daje radzie gminy kompetencję do określenia warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, co zastrzegł ustawodawca, wprowadzając mechanizm waloryzacji opłaty.

Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. ,,wsadu do kotła”) i podlega akceptacji przez Radę Rodziców. Wynika z tego, że opłata ta nie jest ceną rynkową lecz narzucaną ustawowo. Opłaty mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i są ściśle regulowane przez przepisy prawa administracyjnego, co w sposób oczywisty odróżnia ją od ceny.

Zidentyfikowanie opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 FinPubU, oznacza w szczególności, że znajdują do niej zastosowanie inne przepisy powyższej ustawy dotyczące tej kategorii należności budżetu, w szczególności:

1.  art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy, wskazujący, że organem właściwym w I instancji do wydawania decyzji w sprawach dotyczących tych należności jest wójt, burmistrz, prezydent miasta (np. decyzji w sprawie umorzenia opłaty);
2.  art. 64 FinPubU, określający przesłanki udzielania ulg w zapłacie należności (umarzanie, rozkładanie na raty, odraczanie terminu płatności);
3.  art. 66 FinPubU, zgodnie z którym do egzekucji należności mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
4.  art. 67 FinPubU, odsyłający w zakresie spraw nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych do przepisów ustawy z 14.6.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) i odpowiednio do przepisów działu III ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

Przepis art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych określa m.in., że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 pkt 4 tej ustawy organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt. burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa; natomiast od ich decyzji przysługuje odwołanie do samorządowego kolegium odwoławczego. Umarzanie, odraczanie i rozkładanie na raty niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym określają przepisy art. 64. Warto też zwrócić uwagę na art. 66, który stanowi, że do egzekucji należności mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto art. 67 wypowiada się na temat stosowania przepisów Kpa i ordynacji podatkowej w sprawach niepodatkowych należności budżetowych.

Wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej. Art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE definiuje pojęcie podatnika w odniesieniu do szeroko pojmowanych organów władzy publicznej i zgodnie z nim krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas nie zachodzi naruszenie zasady konkurencji. Pobierana opłata ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego. Ponadto istotną okolicznością jest brak działania Miasta na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Miasto realizując działalność statutową nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Zgodnie z artykułem 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku źródłami prawa obowiązującego w Polsce są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia. W omawianym zdarzeniu to właśnie ustawa wprowadziła zmianę kwalifikacji przedmiotowej opłaty. Ponadto należy zwrócić uwagę na elementy konstrukcyjne opłaty jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym. Należą do nich: podmiot i przedmiot opłaty, podstawa ustalenia i stawka. Podmiot opłaty to osoba zobowiązana do jej uiszczenia (rodzic, opiekun prawny dziecka). Przedmiot opłaty to określona sytuacja, której zaistnienie rodzi obowiązek uiszczenia należności (czyli korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienia), podstawa ustalenia wysokości opłaty to godzina zajęć i wreszcie stawka, która jest ustalana przez organ stanowiący gminy (nie więcej niż 1 zł za godzinę zajęć z mechanizmem waloryzacji). Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje w sytuacji korzystania przez dziecko z wychowania przedszkolnego za każdą godzinę zajęć lub cenę za tzw. ,,wsad do kotła”. Obowiązek ten powstaje z mocy prawa (bez konieczności wydawania decyzji ustalającej wysokość należności), o ile dziecko korzysta z wychowania przedszkolnego w zakresie każdej godziny, w ramach której to korzystanie ma miejsce (sposób powstania zobowiązania wskazuje art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania). W przypadku powstania zadłużenia jego wysokość jest określana w drodze decyzji administracyjnej, a do egzekucji należności mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W podsumowaniu Miasto przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie opłaty pobierane za pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Miasta dotyczą kwestii, czy odpłatne usługi w zakresie ponadpięciogodzinnego pobytu oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii opodatkowania odpłatnego świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać również należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198), rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    *   publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    *   publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
    *   może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że opieka i wyżywienie dzieci w przedszkolu, za które to czynności Wnioskodawca pobiera od rodziców opłaty stanowiące dochód Wnioskodawcy, wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki budżetowe (przedszkola) podlegające Wnioskodawcy. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatnie usługi zapewnienia opieki i wyżywienia dzieciom w przedszkolu, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie w jakim realizuje niniejsze zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko odwołuje się do ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), zwanej dalej ustawą o finansowaniu zadań oświatowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Wskazać należy, że z art. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe.

Według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z ust. 15 ww. artykułu, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy podniesionej w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez Wnioskodawcę ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Miasta, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia dzieciom w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłatę. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi w zakresie wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach – jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz z opisu sprawy – są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Miasto (za pośrednictwem Przedszkoli) – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem Przedszkoli usługami wychowania i wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci. W związku z powyższym, Miasto w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawą Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wychowania i wyżywienia dzieci w placówkach oświatowych, przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów. Prawdą jest, że wychowanie i wyżywienie w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Miasta, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieciom), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie przez Miasto usług wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia w przedszkolach, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni dzieci.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że pobyt dzieci w przedszkolu powyżej pięciu godzin, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne wyżywienie dzieci, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkole podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Miasto wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie opłaty pobierane za pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.