Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.743.2016.2.PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-16
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu
Słowa kluczowe: najem; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 26 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.743.2016.1.PM (doręczonym w dniu 30 września 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 12 października 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 7 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej – spółce komandytowej (komandytariusz). Prowadzi działalność handlową w placówkach handlowych pod marką jednej z sieci franczyzowych. Przyjęta przez Wnioskodawcę strategia rozwoju zakłada wzrost obrotów między innymi poprzez poszerzanie obszaru działania. Pierwotnie placówki handlowe znajdowały się wyłącznie na terenie byłego województwa ….. W strategii rozwoju wskazano między innymi nowe obszary działania gminy województwa … (okolice ….) oraz województwa …. (okolice ….).

Spółka komandytowa na mocy umowy cesji zawartej dnia 19 marca 2012 r. między Wynajmującym, dotychczasowym Najemcą i Wnioskodawcą stała się stroną umowy najmu lokalu w gminie … przeznaczonego na działalność handlową. Wynajmowana powierzchnia to 240 m2, a czynsz najmu określony został na poziomie 6 500 zł netto miesięcznie. Czas trwania umowy upłynie w 2022 r. W dniu 1 lutego 2016 r. podpisany został aneks do umowy z Wynajmującym mający charakter umowy o zakazie konkurencji po ustaniu umowy najmu. Na mocy przedmiotowego aneksu Najemca zobowiązał się do wypłaty przez 10 miesięcy wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w wysokości 19 150 zł netto. Jednocześnie Wynajmujący zobowiązał się, w przypadku naruszenia zakazu konkurencji przed upływem daty wymagalności ostatniej faktury, do zapłaty na rzecz Najemcy miesięcznej kwoty w wysokości 19 150 zł netto przez cały czas prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie objętym aneksem. Przez działalność konkurencyjną strony określiły prowadzenie przez dotychczasowego Wynajmującego w obrębie któregokolwiek z lokali objętych przedmiotem umowy lub jakiejkolwiek części budynku objętego przedmiotem umowy, działalności handlowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako komandytariusz, partycypuje w dochodach i stratach Spółki komandytowej. Z uwagi na obowiązywanie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutki na płaszczyźnie należności publicznoprawnych z osiąganego dochodu z tytułu udziału w osobowej spółce handlowej sprawiają, że Wnioskodawca ma prawny interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Działalność gospodarcza polegająca na handlu głównie artykułami spożywczymi i przemysłowymi pod szyldem jednej z polskich sieci franczyzowych prowadzona jest przez Spółkę komandytową. Dnia 19 marca 2012 r. (a zatem jeszcze przed powstaniem Spółki komandytowej), podpisana została umowa cesji. Cesjonariuszem trójstronnego porozumienia w sprawie przelewu praw i przejęcia zobowiązań z umowy najmu z dnia 23 sierpnia 2006 r. była firma …. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą …. (której następcą prawnym jest komplementariusz Spółki komandytowej). Wnioskodawca będący komandytariuszem w Spółce komandytowej jest podatnikiem liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Umowa najmu z dnia 23 sierpnia 2006 r. została zawarta do 2022 r. z możliwością wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem stron (§ 4 ust. 2 umowy). Aneks do umowy z dnia 1 lutego 2016 r. wprowadzał dodatkowe zapisy do ustępu § 4 ust. 2 określające obowiązki obu stron w przypadku rozwiązania umowy przed końcem 2016 r.

Umowa rozwiązana została w 2016 r. za porozumieniem, na mocy którego Najemca zobowiązał się do wypłaty na rzecz Wynajmującego przez 10 miesięcy wynagrodzenia w wysokości 19 500 zł plus VAT. Jednocześnie aneks zobowiązywał Wynajmującego do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, a w przypadku gdy Wynajmujący będzie prowadził w obrębie któregokolwiek z lokali objętych przedmiotem umowy lub jakiejkolwiek części budynku objętego przedmiotem umowy działalność handlową polegającą na sprzedaży zakupionych artykułów spożywczych takich jak: wyrobów mięsno-wędliniarskich, artykułów warzywno-owocowych, wyrobów alkoholowych, lub wyrobów tytoniowych (w tym papierosów), wówczas Wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Najemcy miesięcznej kwoty w wysokości 19 150 zł przez cały okres prowadzenia tejże działalności, nie dłużej jednak niż do dnia wymagalności ostatniej raty wynagrodzenia określonego w pkt b aneksu.

Przyczyną porozumienia w zakresie rozwiązania umowy najmu, była potrzeba wynajęcia innego obiektu handlowego spełniającego wyższe wymagania przepisów regulujących działalność handlową (w tym m.in. przepisów sanitarnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na podstawie porozumienia stron będą kosztem uzyskania przychodu u Najemcy w części w jakiej partycypuje w przychodach i kosztach Spółki komandytowej, w sytuacji gdy wynagrodzenie ma na celu powstrzymanie Wynajmującego od prowadzenia przez okres 10 miesięcy działalności konkurencyjnej w pomieszczeniach będących przedmiotem rozwiązanej umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dla Wynajmującego w przedstawionej sprawie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż wypełnia przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej: updof) i nie stanowi kary ani odszkodowania określonych art. 23 ust. 1 pkt 13-19 updof, jak również nie zostało wymienione w innym punkcie art. 23 updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23), pod warunkiem, że istnieje ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje zawartych w art. 22 ust. 1 pojęć takich jak: „w celu” osiągnięcia przychodu, czy też „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN, przyjąć można, że pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, z kolei

*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

W przedstawionej sprawie, Wnioskodawca podejmuje w ramach przyjętej strategii rozwoju szereg działań wypełniających postanowienia powołanego art. 22 ust. 1, mających na celu osiągnięcie większych przychodów w wyniku uruchamiania dodatkowych placówek handlowych w kolejnych gminach. W efekcie Wnioskodawca ponosi również wydatki z tytułu najmu placówek handlowych. Nie ma żadnej wątpliwości, że wydatki te można uznać za koszt uzyskania przychodów, gdyż istnieje związek przyczynowo-skutkowy między tymi kosztami a przychodami. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż poniesienie ich wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła (także w przyszłości). Poniesienie tych kosztów jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Istotne jest, że przepisy nie wymagają, aby uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu wiązało się z koniecznością wykazania bezpośredniego związku między nim a przychodem, może on mieć charakter pośredni. Oznacza to, że nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostałby osiągnięty, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem jest aby wydatek był racjonalny i gospodarczo uzasadniony, a także związany z prowadzaną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 updof (zob. interpretacja indywidualna IBPB-1-3/4510-386/16/AB Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2016 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, występują przesłanki aby uznać, że wydatki Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia dla Wynajmującego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron, z jednoczesnym powstrzymaniem się Wynajmującego od prowadzenia działalności konkurencyjnej przez okres 10 miesięcy od rozwiązania umowy w pomieszczeniach będących jej przedmiotem stanowi koszt uzyskania przychodu, a Wnioskodawcy zapewnia zachowanie pozycji na lokalnym rynku i osiąganie dalszych przychodów na danym terenie. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla Wynajmującego, spełniony został warunek istnienia celu, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu (z innych terenów województwa śląskiego i małopolskiego) istnieje związek przyczynowy.

Opierając się na orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06) oraz stanowiskach organów podatkowych zawartych w interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacji indywidualnej IBPB-1-2/4510-411/16/JP Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz IPPB3/4510-833/15-2/DP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r.) – wydatek może być uznany jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy spełnia łącznie sześć przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika i musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spośród wymienionych przesłanek pięć pierwszych jest bezspornych. Jednak dla pełniejszego uzasadnienia przedkładanego wniosku dokonano analizy szóstej przesłanki co do charakteru wydatków dotyczących wynagrodzenia wynikającego z klauzuli zakazu konkurencji przez okres 10 miesięcy, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, pod kątem art. 23 updof, gdyż istotą wniosku o interpretację jest rozstrzygnięcie, czy wynagrodzenie za powstrzymywanie się od działań o charakterze konkurencyjnym w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w ramach realizowanej strategii rozwoju stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też należy je traktować jako karę lub odszkodowanie na rzecz Wynajmującego.

Art. 23 updof, zawiera katalog zamknięty wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przy czym wynagrodzenie za zobowiązanie się Wynajmującego do powstrzymania się od działań konkurencyjnych wobec Najemcy w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, nie zostało wymienione w przedmiotowym artykule.

Podobne stanowisko uznające kwoty zapłacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za koszt uzyskania przychodu zawierają wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 28/15 oraz WSA w Krakowie z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 936/13 a także wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12.

Dla pełniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy rozważono problem, czy przedmiotowe wynagrodzenie stanowi odszkodowanie lub karę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: updop), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie zalicza się zatem kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Updop nie definiuje pojęcia „wada”, dlatego pojęcie to należy tłumaczyć w sposób powszechnie stosowany w języku polskim. Według Słownika języka polskiego PWN, pojęcie to oznacza „nieprawidłowy”, „mający braki”, „niepełnowartościowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca uznać dodatkowe wynagrodzenie Najemcy (stanowiące element realizacji przyjętej strategii rozwoju) jako karę lub odszkodowanie, gdyż nie miało miejsca wadliwe wykonanie usługi wbrew obowiązkom wynikającym z zawartej umowy oraz przepisów prawa. W sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla Wynajmującego nie jest skutkiem działania „negatywnego” mającego charakter nieprawidłowy czy niepełnowartościowy a wręcz przeciwnie. Wnioskodawca dąży do zachowania źródła przychodu a nawet do rozszerzenia swojej działalności.

Podjęcie przez przedsiębiorcę współpracy z innym przedsiębiorcą wiąże się często z udostępnieniem własnych kontaktów handlowych, bazy klientów czy innych informacji istotnych dla prowadzonej działalności. Kontakty te zwykle same w sobie posiadają niewymierną wartość dla przedsiębiorcy, który je udostępnia, z tego też względu współpracujące ze sobą podmioty coraz częściej starają się je zabezpieczyć. Ochrona w zakresie działalności konkurencyjnej znajduje swe źródło w ustawach bądź w umowie między stronami. Regulacje ustawowe zawarte zostały w art. 764 § 1 k.c. określającym, aby zakaz konkurencji dotyczył klientów lub obszaru geograficznego, objętych działalnością strony umowy oraz rodzaju towarów i usług stanowiących przedmiot działalności strony. Ponadto zapisy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 1993 r., Nr 47, poz. 211, z późn. zm.), adresowane są do podmiotów posiadających status przedsiębiorcy, i prowadzących wobec siebie konkurencyjną działalność zarobkową lub zawodową. Ustawa ta zabrania i sankcjonuje zachowania wypełniające znamiona tzw. czynów nieuczciwej konkurencji, za które zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy uznaje się działania sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, zagrażające lub naruszające interes innego przedsiębiorcy.

Jednocześnie, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 k.c. w związku z art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 5 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, pod warunkiem, że treść lub cel nie stoją w sprzeczności z naturą tego stosunku, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Klauzula dotycząca zakazu konkurencji jest niczym innym jak zawartym w umowie cywilnoprawnej zobowiązaniem jednej strony do powstrzymania się od określonych działań względem drugiej strony. Aby takie zobowiązanie było skuteczne i mogło być egzekwowane, zostało ono ujęte w umowie między Najemcą a Wynajmującym w sposób wyraźny i jednoznaczny, tak aby w miarę możliwości zachodziły jak najmniejsze wątpliwości. Zasadność zamieszczenia w umowie zapisu o zakazie konkurencji potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt V CSK 30/13).

Reasumując, w sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla Wynajmującego w związku z klauzulą zakazu konkurencji, w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie jest skutkiem działania „negatywnego” a wręcz przeciwnie, Wnioskodawca dąży nie tylko do zachowania źródła przychodów, ale nawet do rozszerzenia swojej działalności, co powoduje, że według oceny Wnioskodawcy można to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych, wszelkich kosztów pod warunkiem, że istnieje ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, występują przesłanki aby uznać, że wydatki Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia dla Wynajmującego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron, z jednoczesnym powstrzymaniem się Wynajmującego od prowadzenia działalności konkurencyjnej przez okres 10 miesięcy od rozwiązania umowy w pomieszczeniach będących jej przedmiotem stanowi koszt uzyskania przychodu, a Wnioskodawcy zapewnia zachowanie pozycji na lokalnym rynku i osiąganie dalszych przychodów na danym terenie. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla Wynajmującego, spełniony został warunek istnienia celu, w jakim został poniesiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w spółkach osobowych uregulowane są w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 8 ust. 2 ww. ustawy, stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl powyższego należy stwierdzić, że z oceny tego związku powinno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych i odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W ww. przepisie ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary i odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej – spółce komandytowej (komandytariusz). Prowadzi działalność handlową w placówkach handlowych pod marką jednej z sieci franczyzowych. Spółka komandytowa na mocy umowy cesji zawartej dnia 19 marca 2012 r. między Wynajmującym, dotychczasowym Najemcą i Wnioskodawcą stała się stroną umowy najmu lokalu przeznaczonego na działalność handlową. Czas trwania umowy upłynie w 2022 r. W dniu 1 lutego 2016 r. podpisany został aneks do umowy z Wynajmującym mający charakter umowy o zakazie konkurencji po ustaniu umowy najmu. Umowa najmu z dnia 23 sierpnia 2006 r. została zawarta do 2022 r. z możliwością wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem stron (§ 4 ust. 2 umowy). Aneks do umowy z dnia 1 lutego 2016 r. wprowadzał dodatkowe zapisy do ustępu § 4 ust. 2 określające obowiązki obu stron w przypadku rozwiązania umowy przed końcem 2016 r. Na mocy przedmiotowego aneksu Najemca zobowiązał się do wypłaty przez 10 miesięcy wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Jednocześnie Wynajmujący zobowiązał się, w przypadku naruszenia zakazu konkurencji przed upływem daty wymagalności ostatniej faktury, do zapłaty na rzecz Najemcy miesięcznej kwoty przez cały czas prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie objętym aneksem. Przyczyną porozumienia w zakresie rozwiązania umowy najmu, była potrzeba wynajęcia innego obiektu handlowego spełniającego wyższe wymagania przepisów regulujących działalność handlową (w tym m.in. przepisów sanitarnych).

Rozpoznanie przez Wnioskodawcę konkretnego wydatku poniesionego przez Spółkę komandytową, jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to przepisy regulują omawianą kwestię. W kontekście tych rozważań, stwierdzić należy, że opisane we wniosku wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie z dyspozycją przepisu wyrażonego w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy najmu nie zostanie uzyskany – wręcz przeciwnie, Najemca pozbawi się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był dotychczas wykorzystywany przez Wynajmującego do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego uznać, że wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia dla Wynajmującego zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów, musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie ponoszenia wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia dla Wynajmującego, Najemca już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów – zostanie rozwiązana umowa najmu lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody.

Należy mieć również na uwadze, że do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie tutejszego Organu, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Najemcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów.

Zatem, nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, które ma być wypłacone przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie Najemcy przed upływem terminu, na jaki została zawarta umowa. Tak więc, stwierdzić należy że, odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem. Wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia dla Wynajmującego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron, z jednoczesnym powstrzymaniem się Wynajmującego od prowadzenia działalności konkurencyjnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Ponosząc ryzyko i odpowiedzialność z tytułu zawarcia i wykonania umowy cywilnej w granicach prawa cywilnego, uczestnik obrotu gospodarczego nie może skutecznie domagać się, aby czynił to za niego inny podmiot – tj. Skarb Państwa niemający żadnego związku z przedmiotową umową.

Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Dodatkowo wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez Najemcę Wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na podstawie porozumienia stron, w sytuacji gdy wynagrodzenie ma na celu powstrzymanie Wynajmującego od prowadzenia przez okres 10 miesięcy działalności konkurencyjnej, nie będą spełniać przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w przychodach i kosztach Spółki komandytowej. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Zatem, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że w toku niniejszego postępowania ocenie Organu podlegał całokształt argumentacji Wnioskodawcy, w tym powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zapadły w indywidualnych sprawach innych podmiotów. Rozstrzygnięcia te wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Jest to o tyle zrozumiale, że aby w ogóle móc stwierdzić, że przytoczona sprawa jest identyczna, w stosunku do sprawy Wnioskodawcy, należałoby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe. Porównując jednak fragmenty orzeczeń przytoczonych przez Wnioskodawcę z jego sprawą stwierdzić należy, że sprawy te odnoszą się do kwestii zapłaty kar umownych oraz odszkodowań podczas, gdy w niniejszej sprawie jest mowa o dokonaniu „płatności wynagrodzenia” w zamian za zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy. Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.