Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.954.2016.2.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu, osiągnięty z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania, określone w art. 22 ust. 6d tej ustawy. Wydatki, jakie Wnioskodawczyni poniosła na spłatę kredytu mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, lecz tylko w takim zakresie w jakim ww. kredyt, w dacie wydatkowania, finansował nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości na cele mieszkaniowe. Oznacza to prawo do zwolnienia w stosunku do połowy wydatkowanych na spłatę kredytu środków uzyskanych ze sprzedaży.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej:

*   przychodu uzyskanego z tytułu dokonanej transakcji oraz kosztów jego uzyskania – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 grudnia 2006 r., będąc w związku małżeńskim, Wnioskodawczyni wraz z mężem, do majątku wspólnego, zakupiła działkę budowlaną za kwotę 155.610 zł, z czego 15.610 zł zapłacono gotówką, z własnych środków, a 140.000 zł sfinansowano kredytem bankowym.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowiła rozdzielność majątkową. Jednocześnie w dniu 22 sierpnia 2014 r. mąż podarował Wnioskodawczyni działkę zakupioną 8 lat wcześniej.

W dniu 6 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała darowaną Jej działkę za kwotę 175.000 zł, z czego 97.382 zł 28 gr zostało przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki w 2006 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej,
*   nabyta w dniu 21 grudnia 2006 r. przez Nią i małżonka działka nie była wykorzystywana w żadnej działalności gospodarczej, była to działka, na której zamierzali wybudować własny dom,
*   sprzedaż w 2015 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki przyjąć przychód z uzyskanej transakcji? Czy jest to 175.000 zł, czy też 50%, tj. 87.500 zł?
2.  Jaki jest koszt uzyskania przychodu? Czy Wnioskodawczyni może przyjąć, iż jest to 155.610 zł, czyli koszt zakupu działki?
3.  Czy od przychodu z dokonanej transakcji Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy? Jeżeli tak, to w jakiej wysokości i w jaki sposób go obliczyć?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie tej nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz podstawa jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem byli współwłaścicielami nieruchomości w udziałach po 1/2 każdy. W związku z czym, od części nieruchomości nabytej w 2006 r. nie powstanie obowiązek podatkowy, albowiem od momentu nabycia nieruchomości do momentu jej zbycia upłynęło więcej niż 5 lat.

W 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku darowizny pozostały udział w rzeczonej nieruchomości tj. 1/2 udziału w nieruchomości. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości).

W przypadku nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w drodze darowizny za datę nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości należy uznać datę zawarcia umowy darowizny. Od sprzedaży darowanej 1/2 udziału w działce, po stronie Wnioskodawczyni, wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). W związku z czym po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpią koszty uzyskania przychodu.

Niemniej jednak, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie: D – dochód ze sprzedaży; W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe; P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawczyni – będzie mogła zaliczyć jako wydatki na własne cele mieszkaniowe kwotę, którą przeznaczyła na spłatę zaciągniętego kredytu na zakup nieruchomości w 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej przychodu uzyskanego z tytułu dokonanej transakcji oraz kosztów jego uzyskania;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 grudnia 2006 r., będąc w związku małżeńskim, Wnioskodawczyni wraz z mężem, do majątku wspólnego, zakupiła działkę budowlaną za kwotę 155.610 zł, z czego 15.610 zł zapłacono gotówką, z własnych środków, a 140.000 zł sfinansowano kredytem bankowym.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowiła rozdzielność majątkową. Jednocześnie w dniu 22 sierpnia 2014 r. mąż podarował Wnioskodawczyni działkę zakupioną 8 lat wcześniej.

W dniu 6 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała darowaną Jej działkę za kwotę 175.000 zł, z czego 97.382 zł 28 gr zostało przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki w 2006 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej,
*   nabyta w dniu 21 grudnia 2006 r. przez Nią i małżonka działka nie była wykorzystywana w żadnej działalności gospodarczej, była to działka, na której zamierzali wybudować własny dom,
*   sprzedaż w 2015 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię daty nabycia przez Wnioskodawczynię własności opisanej we wniosku niezabudowanej nieruchomości należy odwołać się do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 2082).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa). Jej charakter prawny określa art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż w momencie ustania wspólności majątkowej każdemu małżonkowi przypadnie udział w tym majątku lub w poszczególnych przedmiotach do niego należących (np. w nieruchomości). Zatem, nawet jeżeli ten udział nie jest oznaczony podczas trwania małżeństwa, to w momencie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, wyodrębnienie udziałów w majątku wspólnym staje się oczywiste. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Jak stanowi art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wskazać należy, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Ponadto, jak stanowi art. 155 § 1 ww. Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo, że strony inaczej postanowiły.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro na skutek zawarcia umowy darowizny jeden z małżonków zbywa na rzecz drugiego przysługujący mu po ustaniu ustawowej współwłasności małżeńskiej udział w nieruchomości, to uznać należy, że następuje nabycie tego udziału w nieruchomości przez drugiego z nich.

W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że udział wynoszący 1/2 w nieruchomości, którą Wnioskodawczyni sprzedała w 2015 r., nabyła w dniu 21 grudnia 2006 r., zatem upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pozostały udział, wynoszący 1/2 w ww. nieruchomości, nabyła natomiast w drodze darowizny od męża, w dniu 22 sierpnia 2014 r. Dopiero od tej daty stała się właścicielem tego udziału. Zatem sprzedaż nieruchomości w części nabytej w drodze darowizny stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny, ograniczając je wyłącznie do:

*   udokumentowanych nakładów na tę nieruchomość zwiększających jej wartość,
*   kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Koszt zakupu przedmiotowej działki poniesiony w 2006 r. nie stanowi żadnej z powyższych kategorii, zatem brak jest podstaw prawnych, aby jego kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, w terminie określonym w przepisie – na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy, wydatki na cele mieszkaniowe stanowią wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego m.in. na nabycie: gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Istotne jest również to, aby kredyt był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W niniejszej sprawie, kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża służył sfinansowaniu kosztów zakupu, do majątku wspólnego, działki pod budowę budynku mieszkalnego. Z uwagi jednak na obowiązujący od 22 sierpnia 2014 r. w Jej małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej każdy z małżonków stał się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2. Udział w tej nieruchomości, należący do męża, Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny w dniu 22 sierpnia 2014 r.

Przy zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są okoliczności dotyczące sposobu i czasu wydatkowania spłacanego kredytu. Niezależnie od konsekwencji dokonania rozdzielności majątkowej i przeniesienia prawa własności nieruchomości do majątku odrębnego Wnioskodawczyni, w momencie zaciągania kredytu i jego wydatkowania, w 2006 r., oboje małżonkowie wspólnie przeznaczyli uzyskane z kredytu środki pieniężne na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego, na prawach ustawowej wspólności majątkowej.

Wnioskodawczyni przysługuje zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, poniosła bowiem wydatki na spłatę kredytu, zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże skoro to małżonkowie – na prawach wspólności majątkowej – nabyli własność gruntu przeznaczonego pod budowę domu, to wydatkowana kwota sfinansowała potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni jedynie w połowie, tj. w części odpowiadającej jej udziałowi w wspólnym prawie własności.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2014 r., w drodze darowizny od męża, dokonana w 2015 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, osiągnięty z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania, określone w art. 22 ust. 6d tej ustawy, a dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Wydatki, jakie Wnioskodawczyni poniosła na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r., wspólnie z małżonkiem, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej, mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz tylko w takim zakresie w jakim ww. kredyt, w dacie wydatkowania, finansował nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości na cele mieszkaniowe. W praktyce oznacza to prawo do zwolnienia w stosunku do połowy wydatkowanych na spłatę kredytu środków uzyskanych ze sprzedaży, ponieważ w dacie wydatkowania kredytu na zakup działki Wnioskodawczyni i Jej mąż, pozostając we wspólności majątkowej, mieli równe udziały w posiadanym majątku.

Tym samym stanowiska Wnioskodawczyni nie można było w całości uznać za prawidłowe, bowiem wydatkiem poniesionym na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy nie jest cała kwota środków pieniężnych przeznaczona na spłatę kredytu, lecz jej połowa.

Nadmienić ponadto należy, że – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni – koszt zakupu działki poniesiony w 2006 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawczyni obliczając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie będzie mogła pomniejszyć uzyskanego przychodu o ww. kwotę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.