Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.53.2018.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: 1. Czy w związku z planowaną w 2018 r. spłatą kredytu zaciągniętego w roku 2004 na zakup i modernizację domu jednorodzinnego, stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy i Jego Małżonki, środkami pochodzącymi z planowanej sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w 2016 r. w drodze spadku, po zmarłej 25 sierpnia 2016 r. matce (do majątku osobistego), zastosowanie będzie miało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego? 2. Czy kwota z majątku odrębnego przeznaczona na spłatę kredytu na zakup nieruchomości spełniającej wymóg celu mieszkaniowego, do majątku wspólnego małżonków w całości „korzysta” ze zwolnienia czy tylko 1/2?
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt refinansowy; kredyt-spłata kredytu; prace-prace wykończeniowe; prowizje
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe kosztów związanych z udzieleniem kredytu;
*   **prawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 20 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł wraz z małżonką (data zawarcia związku małżeńskiego 6 marca 1993 r.) z X z siedzibą w W., Umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych „M” waloryzowany kursem CHF w kwocie 616.350,00 zł, z przeznaczeniem na refinansowanie kredytu budowlanego, umowa o kredyt nr…, udzielonego przez Bank XYZ Oddział w S., na zakup działki zabudowanej domem jednorodzinnym położonej w S. przy ul. …., na pokrycie kosztów prac wykończeniowych w przedmiotowym domu oraz kosztów związanych z udzieleniem kredytu. Kredyt został zabezpieczony poprzez wpis hipoteki na nieruchomości, której właścicielami są Wnioskodawca i Jego małżonka na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej. Raty kredytu są spłacane w terminach miesięcznych, począwszy od sierpnia 2004 r. Ostateczny termin spłaty kredytu to dzień 20 sierpnia 2034 r. Na dzień 31 grudnia 2017 r. pozostała kwota kredytu do spłaty wynosiła 102.878,95 CHF, tj. 366.898,79 zł (wg średniego kursu NBO z dnia 29 grudnia 2017 r.).

W 2016 r. Wnioskodawca nabył, w drodze spadku (do majątku osobistego), po zmarłej w dniu 25 sierpnia 2016 r. matce, prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. O., o powierzchni użytkowej 37,45 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (Akt notarialny z dnia 10 października 2016 r. - Protokół dziedziczenia - w trybie art. 95 c ustawy Prawo o notariacie oraz Akt notarialny z dnia 10 października 2016 r. - Akt poświadczenia dziedziczenia).

Wnioskodawca rozważa sprzedaż tej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego przy ul. O. w S., w roku 2018, a zatem przed upływem 5 lat od daty nabycia. Sprzedaż nieruchomości nie będzie się odbywała w ramach działalności gospodarczej. Dochód ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w ciągu 2 lat na cel mieszkaniowy, a konkretnie - na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez Wnioskodawcę i Jego Małżonkę w roku 2004 r. na zakup i modernizację domu jednorodzinnego w S., w którym zamieszkuje wraz z Małżonką do dnia dzisiejszego. Własność domu objęta jest małżeńską wspólnością majątkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z planowaną w 2018 r. spłatą kredytu zaciągniętego w roku 2004 na zakup i modernizację domu jednorodzinnego, stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy i Jego Małżonki, środkami pochodzącymi z planowanej sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w 2016 r. w drodze spadku, po zmarłej 25 sierpnia 2016 r. matce (do majątku osobistego), zastosowanie będzie miało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego?
2.  Czy kwota z majątku odrębnego przeznaczona na spłatę kredytu na zakup nieruchomości spełniającej wymóg celu mieszkaniowego, do majątku wspólnego małżonków w całości „korzysta” ze zwolnienia czy tylko 1/2?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości, której Wnioskodawca jest obecnie jedynym właścicielem, tj. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. O., nabytego przez niego w drodze dziedziczenia po zmarłej matce wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przy jego sprzedaży przed upływem 5 lat. Według Wnioskodawcy, zastosowanie będzie miało jednak zwolnienie podatkowe, gdy przychody ze sprzedaży tej nieruchomości zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w roku 2004 na zakup i modernizację domu jednorodzinnego, w którym do dnia dzisiejszego Wnioskodawca zamieszkuje ze swoją Małżonką. Wolne od podatku dochodowego są bowiem dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.200 ze zm.), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r., gdzie Izba Skarbowa w Warszawie \[IPPB2/415-760/12-6/MG\] wskazuje:

„Tak więc w sytuacji, gdy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego przez Wnioskodawcę w spadku w 2012 r. przeznaczony zostanie w całości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2003 r. przez Wnioskodawcę wraz z żoną na budowę domu, objętego współwłasnością małżeńską, Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, należy podkreślić, iż w zaistniałej sytuacji dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, nie zachodzi konieczność dokonania rozszerzenia notarialnego środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania stanowiącego odrębny majątek Wnioskodawcy do majątku wspólnego małżonków”.

Podobnie zauważa się w doktrynie, np. K. Kamiński \[Lex/el QA 488689\]: „W związku jednak z faktem, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej odrębną własność podatnika pozostającego w związku małżeńskim została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez podatnika i jego małżonkę, zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu, podatnik ma wątpliwość, czy ze zwolnienia skorzysta cała kwota przychodu przeznaczonego na spłatę owego kredytu, czy tylko jego część przypadająca proporcjonalnie na podatnika. Należy w tej sytuacji zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., który wskazuje, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z treści pytania należy wnioskować, że zaciągnięty przez małżonków kredyt został przeznaczony na ich własne cele mieszkaniowe. Kredyt ten został przeznaczony przez małżonków, czyli także przez podatnika, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości, tj. przez podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Poza tym wydatki poniesione na spłatę tego kredytu w całości pochodziły z przychodu uzyskanego przez małżonka ze sprzedaży nieruchomości. Zostały tu więc spełnione wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku”.

Reasumując: małżonek zbywający nieruchomość, osiąga przychód ze zbycia majątku odrębnego, jeśli przeznaczy go w całości na spłatę kredytu spełniającego wymóg z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.PIT \[czyli spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w pkt art. 21 ust. 25 pkt 1 u.PIT\] - to w ocenie większości doktryny wydaje środki w całości zgodnie z wymogami ulgi \[korzystają ze zwolnienia\]. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy). Tym samym, jeżeli Wnioskodawca otrzymał w spadku po mamie prawo własności do lokalu mieszkalnego, to lokal ten należy do majątku odrębnego Wnioskodawcy. Sam fakt, że między Wnioskodawcą i Jego Małżonką istniała wspólność ustawowa w czasie, kiedy zmarła matka Wnioskodawcy i podpisano akt dziedziczenia, nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Co do zasady bowiem, przedmioty nabyte w drodze dziedziczenia stanowią majątek odrębny małżonka. Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tej ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Odnosząc się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wraz z Małżonką na cele mieszkaniowe, należy zauważyć, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu, poniesienia wydatku a także zaciągnięcia kredytu. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Ww. warunki zostaną przez Wnioskodawcę spełnione, gdyż Wnioskodawca zaciągnął kredyt w 2004 r., a więc przed planowaną sprzedażą lokalu mieszkalnego. W świetle powyższych regulacji należy uznać, że skoro planowany do sprzedaży lokal mieszkalny stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy, a uzyskany z tej sprzedaży przychód zostanie wydatkowany począwszy od dnia sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio wspólnie przez małżonków, na zakup domu mieszkalnego do ich majątku wspólnego, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby dochód korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całego dochodu, Wnioskodawca powinien na własne cele mieszkaniowe przeznaczyć całą kwotę ze sprzedaży. A zatem kwota z majątku odrębnego przeznaczona na spłatę kredytu na zakup nieruchomości spełniającej wymóg celu mieszkaniowego, do majątku wspólnego małżonków, w całości „korzysta” ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe kosztów związanych z udzieleniem kredytu;
*   **prawidłowe** - w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2016 r. Wnioskodawca nabył (do majątku osobistego) w drodze spadku po zmarłej matce, lokal mieszkalny. Wnioskodawca rozważa sprzedaż tej nieruchomości w roku 2018. Środki uzyskane ze sprzedaży tego mieszkania Wnioskodawca przeznaczy na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w 2004 r. Ww. kredyt został zawarty z przeznaczeniem na refinansowanie kredytu budowlanego udzielonego na zakup działki zabudowanej domem jednorodzinnym, na pokrycie kosztów prac wykończeniowych w przedmiotowym domu oraz kosztów związanych z udzieleniem kredytu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Innymi słowy datą nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Zatem skoro nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2016 r., a jego sprzedaż planowana jest na 2018 r., to sprzedaż ta będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy - w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a także na spłatę kolejnych kredytów, które zostały zaciągnięte w celu spłaty kredytu mieszkaniowego (czyli tzw. spłata kredytu refinansowego). Innymi słowy omawiane zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu refinansowego i odsetek od tego kredytu, jeśli kredyt ten zaciągnięty został na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Powyższe wskazuje więc, że spłacany kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Zatem musi to być kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z cytowanego przepisu zaciągnięty przez podatnika na spłatę kredytu udzielonego na cele określone w pkt 1. Do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy nie można zaliczyć kosztów związanych z udzieleniem kredytu, bowiem stanowią one wydatek związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym istotne jest również to, aby kredyt mieszkaniowy lub refinansowy zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości. W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie więc spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych wyłącznie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Omawiane zwolnienie nie będzie więc obejmować tej części kredytu, którą podatnik ewentualnie spłaci przed zbyciem nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt i odsetki spłacone przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Z analizowanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego razem z małżonką z przeznaczeniem na refinansowanie kredytu budowlanego udzielonego na zakup działki zabudowanej domem jednorodzinnym, na pokrycie kosztów prac wykończeniowych w przedmiotowym domu oraz kosztów związanych z udzieleniem kredytu. Zarówno kredyt mieszkaniowy, jak i kredyt refinansowy Wnioskodawca zaciągnął razem z małżonką przed dniem planowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że okoliczność, iż środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawcy zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną, nie jest przeszkodą ani ograniczeniem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2ww. ustawy).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W świetle powyższych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód ten w całości będzie mógł korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W kwestii możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność na spłatę kredytu zaciągniętego w 2014 r. wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Istotne jest to, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem, jeśli kredyt refinansowy jest którymś z kolei kredytem, ale ostatecznie przeznaczony jest na spłatę kredytu na cele mieszkaniowe - podatnik zachowuje prawo do zwolnienia. Jednakże, jeśli kredyt refinansowy jest związany z restrukturyzacją kilku zobowiązań kredytowych i służy np. spłacie kredytu mieszkaniowego i innego kredytu, wówczas do zwolnienia kwalifikują się te przychody, które odpowiadają tej części kredytu refinansowego, jaka została przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego i odsetek od niego. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi.

Zauważyć należy, że koszty związane z udzieleniem kredytu nie są wydatkiem na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków dające podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego stanowią katalog zamknięty.

Do wydatków tych zalicza się m.in. określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 przepisu.

Zatem skoro zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu, tj. spłaty kredytu oraz odsetek od tego kredytu, w związku z tym wszelkie koszty około kredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wyłącznie wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w 2004 r w części przeznaczonej na refinansowanie kredytu budowlanego udzielonego na zakup działki zabudowanej domem jednorodzinnym oraz na pokrycie kosztów prac wykończeniowych w przedmiotowym domu, o ile oczywiście odpowiadać będą zakresowi wskazanemu w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy. Natomiast do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe nie można zaliczyć wydatków związanych z udzieleniem kredytu.

Końcowo należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.