Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.73.2021.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 9 lutego 2021 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”), w ramach projektu zatytułowanego „…” planuje przedsięwzięcie polegające na modernizacji bulwarów nad rzeką … (dalej: „Projekt”). W ramach tego przedsięwzięcia zostanie zbudowana między innymi infrastruktura rekreacyjno - turystyczna wzdłuż rzeki …, w tym między innymi ciąg pieszo - rowerowy, ławki, wzmocnienia nabrzeża, itp. (dalej: „Infrastruktura”).

Gmina planuje, że Infrastruktura będzie ogólnodostępna dla mieszkańców miasta, jak również odwiedzjących je turystów. Budowa Infrastruktury będzie zwiększała atrakcyjność działek gruntu należących do innych podmiotów niż Gmina, a przylegających do tych nieruchomość.

Docelowo po wybudowaniu infrastruktury, Gmina planuje wydzierżawienie części terenu, na którym będzie się znajdowała Infrastruktura, na rzecz właścicieli działek przyległych. Zawarte umowy dzierżawy pozwolą właścicielom nieruchomości przyległych przede wszystkim uzyskać bezpośredni dostęp do rzeki …, co zwiększy możliwości gospodarczego wykorzystania samych nieruchomości. Ponadto zawarcie umowy dzierżawy umożliwi właścicielom działek przyległych gospodarcze wykorzystanie dzierżawionego terenu. W ocenie Gminy bez wykonania Infrastruktury zawarcie umów dzierżawy przez właścicieli nieruchomości przyległych nie będzie w zasadzie niemożliwe z powodu słabych walorów turystycznych tego terenu. Na chwilę obecną tereny te nie są szczególnie atrakcyjne, co zniechęca właścicieli działek przyległych do wykonywania na nich inwestycji. Przedmiotem zawartych umów będą poszczególne części terenu nabrzeża rzeki wraz z tymi elementami Infrastruktury, które będą się na danej części terenu znajdowały. Zawarte umowy dzierżawy będą zawierały warunek, że dzierżawcy nie będą wprowadzali ograniczeń w zakresie korzystania z Infrastruktury przez osoby trzecie.

Gmina zamierza przyjąć zasadę kalkulacji czynszu dzierżawnego opierając się na wyliczeniu, zgodnie z którym czynsz dzierżawy za okres 30 letni będzie równał się sumie poniesionych wydatków na realizację Infrastruktury. Kwota czynszu dzierżawnego uzyskana tytułem dzierżawy w ocenie Gminy nie będzie dla niej stanowiła kwoty znaczącej. Wnioskodawca zakłada, że łączny czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy, uwzględniając go w całościowej wartości odpowiadającej planowanemu, okresowi dzierżawy, będzie pokrywał wydatki poniesione w związku z realizacją zadania. Ostateczna kwota czynszu dzierżawy będzie określona po rozstrzygnięciu przetargu nieograniczonego.

Gmina będzie w stanie dokładnie ustalić, jaka część wydatków będzie dotyczyła prac związanych z wykonaniem tej części Infrastruktury, która będzie położona na terenie, który zamierza wydzierżawić Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem jako „Podatnik VAT czynny”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Istotną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w kontekście powołanego wyżej przepisu jest to, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pomimo tego, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma generalnie zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego oraz organów i urzędów obsługujących te jednostki, to jednak nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa dzierżawy nakłada tym samym na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Gmina planuje zawarcie umów dzierżawy, których przedmiotem będą te części terenu, które będą graniczyły z nieruchomościami innych podmiotów. Umowy te będą miały charakter odpłatny, przewidując zapłatę czynszu w zamian za możliwość wykorzystania tych terenów oraz elementów Infrastruktury. Uznać wobec tego należy, iż świadczenie wynikające z Umowy dzierżawy będzie miało charakter odpłatny. W konsekwencji więc Gmina, realizując omawianą inwestycję w związku z odpłatnym wykorzystaniem przedmiotu projektu inwestycyjnego (na podstawie umowy dzierżawy), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i jako taki podatnik ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W ocenie Gminy na zakres prawa do odliczenia nie wpływa również okoliczność, że część kosztów całej inwestycji zostanie sfinansowana ze środków publicznych. Żaden z przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 88, nie zawiera w tym zakresie ograniczeń. W konsekwencji więc Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego również od tej części, w jakiej nabyte towary i usługi związane z realizacją inwestycji zostaną sfinansowane z powyższej dotacji.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że bez wykonania Infrastruktury nie jest w zasadzie możliwe zwarcie przedmiotowych umów dzierżawy, co obecnie powoduje brak możliwości wykorzystania terenu do wykonywania czynności opodatkowanych. Dopiero Infrastruktura przyczyni się do tego, że wzrośnie atrakcyjność turystyczna całego dzierżawionego terenu, jak również atrakcyjność i potencjał gospodarczy przyległych nieruchomości.

Zatem niewątpliwie budowa Infrastruktury umożliwi Gminie wykorzystanie terenu do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje wprawdzie zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z jej art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i działalności w zakresie telekomunikacji.

Z przepisów ustawy o VAT wynika jednak, że Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie obojętna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (tak: A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca.

Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są - uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17.

W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację Inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam orzeczenia).

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę występuje związek pośredni pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury są niezbędna dla osiągnięcia celu, jakim jest dzierżawa nieruchomości. Wybudowanie infrastruktury komunikacyjnej ma natomiast na celu zapewnienie możliwości ukierunkowania ruchu turystycznego i przez to zwiększenie atrakcyjności terenów przyległych oraz dzierżawionych. Należy także zwrócić uwagę, że okoliczności, iż Infrastruktura będzie publicznie dostępna, w, nie może przesądzać o tym, czy Gmina w czasie wytwarzania Infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem Projekt ma na celu zapewnienie stosowanej Infrastruktury umożliwiającej zawarcie umów dzierżawy terenu, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia odliczenia VAT przedstawiony we wniosku związek pomiędzy budową Infrastruktury oraz opodatkowanymi usługami dzierżawy, które Gmina planuje świadczyć, jest w ocenie Gminy wystarczający dla uzasadnienia prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową tej części Infrastruktury, która będzie położona na terenie będącym przedmiotem zawartych w przyszłości umów dzierżawy.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest zbliżony do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., I FSK 1113/19, w którym to orzeczeniu NSA wskazał na prawo gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury technicznej, w tym także budowy dróg komunikacyjnych i ciągów pieszych (należących do kategorii dróg publicznych), położonych na terenach, które mają być przedmiotem opodatkowanej VAT sprzedaży terenów budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach projektu zatytułowanego „…” planuje przedsięwzięcie polegające na modernizacji bulwarów nad rzeką …. W ramach tego przedsięwzięcia zostanie zbudowana między innymi infrastruktura rekreacyjno - turystyczna wzdłuż rzeki …, w tym między innymi ciąg pieszo - rowerowy, ławki, wzmocnienia nabrzeża, itp. Gmina planuje, że Infrastruktura będzie ogólnodostępna dla mieszkańców miasta, jak również odwiedzjących je turystów. Docelowo po wybudowaniu infrastruktury, Gmina planuje wydzierżawienie części terenu, na którym będzie się znajdowała Infrastruktura, na rzecz właścicieli działek przyległych. Przedmiotem zawartych umów będą poszczególne części terenu nabrzeża rzeki wraz z tymi elementami Infrastruktury, które będą się na danej części terenu znajdowały. Zawarte umowy dzierżawy będą zawierały warunek, że dzierżawcy nie będą wprowadzali ograniczeń w zakresie korzystania z Infrastruktury przez osoby trzecie. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem jako „Podatnik VAT czynny”.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy.

W związku z powyższym wskazać należy, że Gmina podejmując działania w zakresie budowy Infrastruktury rekreacyjno - turystycznej wzdłuż rzeki, w tym między innymi ciągu pieszo - rowerowego, ławek, wzmocnień nabrzeża itp., będzie realizować swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców Gminy. Zadaniem (obowiązkiem) Gminy jest bowiem stworzenie warunków do poprawy kultury fizycznej i turystyki np. przez zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu aktywnego i zdrowego spędzenia czasu na wolnym powietrzu jak również rozwoju formy fizycznej mieszkańców. Zatem podejmowanie działań w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków władztwa publicznego ciążących na Gminie, jest ustawową powinnością Gminy.

Tym samym, rozpatrując możliwość prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy, należy zauważyć, że co do zasady budowa infrastruktury rekreacyjno - turystycznej, będzie realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostki samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie będzie stanowić czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Infrastruktura o której mowa w niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca będzie ogólnodostępna dla mieszkańców miasta, jak również odwiedzjących je turystów. Ponadto, zawarte umowy dzierżawy, których przedmiotem będą poszczególne części terenu nabrzeża rzeki wraz z tymi elementami Infrastruktury, które będą się na danej części terenu znajdowały, będą zawierały warunek, że dzierżawcy nie będą wprowadzali ograniczeń w zakresie korzystania z Infrastruktury przez osoby trzecie. Zatem, pomimo zawartych umów dzierżawy, Infrastruktura rekreacyjno - turystyczna wzdłuż rzeki, w tym między innymi ciąg pieszo – rowerowy, ławki, wzmocnienia nabrzeża itp., - także na terenie który będzie przedmiotem dzierżawy - będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej przez mieszkańców miasta i turystów będzie nieodpłatne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter dokonywanych przez Gminę zakupów związanych z budową Infrastruktury rekreacyjno - turystycznej wzdłuż rzeki, w tym między innymi ciąg pieszo - rowerowy, ławki, wzmocnienia nabrzeża, itp., wskazuje jednoznacznie, że będą służyć one do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym fakt, że Gmina świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dzierżawy części terenu, na którym będzie się znajdowała Infrastruktura, na rzecz właścicieli działek przyległych, nie powoduje w ocenie Organu, (z uwagi na odrębność tych czynności), zmiany charakteru czynności, dla wykonywania których Gmina dokonuje budowy Infrastruktury rekreacyjno - turystycznej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonywane przez Gminę zakupy związane z budową Infrastruktury rekreacyjno - turystycznej wzdłuż rzeki, będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wskazane wydatki nie będą nabywane do działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone nawet gdyby z tej Infrastruktury rekreacyjno - turystycznej nie korzystali dzierżawcy części terenu, na którym będzie się znajdowała Infrastruktura.

W ocenie Organu, pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy towarów i usług dotyczące Projektu również w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy, będą związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych.

Zakupy objęte zakresem wniosku, będą w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Infrastruktura rekreacyjno - turystyczna wzdłuż rzeki, w tym między innymi ciąg pieszo - rowerowy, ławki, wzmocnienia nabrzeża, ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Sam Wnioskodawca wskazał, że Infrastruktura będzie ogólnodostępna dla mieszkańców miasta, jak również odwiedzjących je turystów.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że Gmina, budując Infrastrukturę rekreacyjno - turystyczną wzdłuż rzeki, nie wystąpi w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z ww. budową wydatki nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy.

Jak już bowiem stwierdzono, obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty przez stworzenie warunków do poprawy kultury fizycznej i turystyki np. przez zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu aktywnego i zdrowego spędzenia czasu na wolnym powietrzu, jak również rozwoju formy fizycznej mieszkańców, zaś samo wykorzystanie ww. Infrastruktury niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług dzierżawy części terenu, na którym będzie się znajdowała Infrastruktura, z uwzględnieniem treści postanowień umów dzierżawy tj., że dzierżawcy nie będą wprowadzali ograniczeń w zakresie wykorzystania Infrastruktury przez osoby trzecie, nie może przesądzać, że zakupy związane z budową Infrastruktury rekreacyjno - turystycznej wzdłuż rzeki będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w ww. zakresie nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych we wniosku, które z obowiązku muszą być ponoszone na tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe niezależnie od tego czy z terenów tych i urządzeń będą korzystać dzierżawcy części terenu na której znajduje się Infrastruktura, czy inne osoby.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy nie sposób zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, który upatruje prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych tj. dzierżawą części terenu nabrzeża rzeki wraz z tymi elementami Infrastruktury, które będą się na danej części terenu znajdowały. Skoro bowiem budowa Infrastruktury rekreacyjno - turystycznej wzdłuż rzeki będzie działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej i będzie ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego, to wskazać należy, że wydatki związane z realizacją Projektu w tej części, która dotyczy budowy tej Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy, będą służyć w pierwszej kolejności do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy z tytułu poniesienia ww. wydatków nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących Projektu w tej części, która dotyczy budowy Infrastruktury na terenie mającym być przedmiotem zawartych umów dzierżawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.