Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-74/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Koszty uzyskania przychodów (w tym uwzględniające obwarowania dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”) z tytułu nabycia Nieruchomości za środki pochodzące m.in. z oprocentowanych pożyczek.
Słowa kluczowe: cena; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; oprocentowanie; pożyczka; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. . z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (w tym uwzględniających obwarowania dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacj”) z tytułu nabycia Nieruchomości za środki pochodzące m.in. z oprocentowanych pożyczek (pytania nr nr 2, 3, 4, 5, 6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (w tym uwzględniających obwarowania dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”) z tytułu nabycia Nieruchomości za środki pochodzące m.in. z oprocentowanych pożyczek oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie inwestycji na rynku nieruchomości. Działalność ta obejmuje w szczególności realizację inwestycji polegających na rozwoju, budowie, wynajmie i sprzedaży centrum handlowego S..
2.  Obecnie udziałowcami Spółki są:
    1.  M.. sp. z o.o. (dalej: „M.” lub Wnioskodawca), która również prowadzi działalność gospodarczą jako deweloper nieruchomości, dostawca usług zarządzania projektami i ich rozwojem oraz zarządzania nieruchomościami, jak również poprzez inwestycje w budowę nieruchomości komercyjnych oraz
    2.  K. S.A. (dalej: „K.”).
3.  W 2014 r. Spółka nabyła od M. nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz gruntów niezabudowanych, a także prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomości”), na których Spółka planuje przeprowadzić inwestycję w postaci budowy centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”). Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego lub sprzedać to centrum handlowe (w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; dalej: „VAT”). Czynności te będą generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) po stronie Spółki.
4.  Nabycie Nieruchomości nastąpiło m.in. na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a M. (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową:
    1.  M. sprzedała Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie cenę powiększoną o kwotę należnego podatku VAT (dalej: „Cena Podstawowa”). Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy;
    2.  Cena Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej (dalej: „Korekta Ceny”). Korekta Ceny będzie uzależniona od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia Umowy, i które nie były znane Spółce ani M. w dacie zawarcia Umowy (w szczególności od zysku zrealizowanego przez Spółkę na Inwestycji). W konsekwencji, w przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, M. otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości;
    3.  ostateczna cena za Nieruchomości (uwzględniająca Korektę Ceny) zostanie ustalona i potwierdzona dodatkowo w formie aneksu do Umowy. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia aneksu do Umowy;
    4.  do wydania przez M. Nieruchomości Spółce doszło w dniu zawarcia Umowy.
5.  Ustalenie ostatecznej ceny sprzedaży Nieruchomości nastąpi po złożeniu przez M. deklaracji CIT za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży Nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego w CIT z tytułu tej sprzedaży.
6.  Faktura dokumentująca sprzedaż Nieruchomości została przez M. wystawiona nie wcześniej niż w dniu zawarcia Umowy. Sprzedaż Nieruchomości przez M. w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Korekta Ceny będzie ustalona i wypłacona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy, tj. nie później niż 31 grudnia 2020 r. (z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w grudniu 2014 r.). Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez M. w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.
7.  Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości oraz sfinansuje realizację Inwestycji m.in. z kredytów bankowych, wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki przez jej udziałowców, a także z oprocentowanych pożyczek (dalej: „Pożyczki”) udzielonych Spółce przez M. oraz drugiego udziałowca Spółki – K. Kwoty Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.
8.  Spółka nie wyklucza również, że część kwot Pożyczek zostanie faktycznie przekazana Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r., a także że kwoty Pożyczek zostaną, w całości albo w części, po ich otrzymaniu przez Spółkę, przekazane przez Spółkę innym podmiotom w ramach udzielania im finansowania (na przykład, na podstawie umów pożyczek lub w celu objęcia/nabycia obligacji wyemitowanych przez te podmioty).
9.  W momencie udzielenia Pożyczek (zawierania umów Pożyczek) własność udziałów w Spółce oraz odpowiadających im praw głosu kształtowała się w sposób następujący:
    1.  80% udziałów w kapitale Spółki i 80% praw głosu w Spółce przypadało K., a
    2.  20% udziałów w kapitale Spółki i 20% praw głosu w Spółce przypadało M..
10.  Spółka została utworzona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2014 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia 2015 r.
11.  Spółka oraz M. podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Spółka i M. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie uprawiona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej dokumentującej Korektę Ceny w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma tę fakturę korygującą od M.?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie uprawiona do zaliczenia kwoty Korekty Ceny do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT dotyczącymi momentu potrącania kosztów dla celów podatkowych)?
3.  Zakładając, że również w momencie spłaty odsetek od Pożyczek M. będzie posiadać mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki oraz mniej niż 25% praw głosu w Spółce, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zadłużenie Spółki wobec M. nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec wspólników Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.?
4.  Zakładając, że również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek M. będzie posiadać mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki oraz mniej niż 25% praw głosu w Spółce, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zadłużenie Spółki wobec M. nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału własnego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że na dzień zapłaty odsetek od Pożyczek, zadłużenie Spółki wobec K. (oraz wobec M. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe) z tytułu Pożyczek nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec wspólników Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w części, w jakiej kwoty Pożyczek (lub ich części) zostaną spłacone przez Spółkę przed dniem zapłaty tych odsetek – jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek, zadłużenie Spółki wobec K. (oraz wobec M. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe) z tytułu Pożyczek nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału własnego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w części, w jakiej kwoty Pożyczek (lub ich części) zostaną spłacone przez Spółkę przed tym ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty tych odsetek – jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr nr 2, 3, 4 i 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług – pytanie nr 1 – wydano odrębną interpretację.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. nr 2)

Zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawiona do zaliczenia kwoty Korekty Ceny do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT dotyczącymi momentu potrącania kosztów dla celów podatkowych).

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).

Na podstawie przytoczonego przepisu, przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku:

*   Spółka nabyła od M. na podstawie Umowy Nieruchomości, na których Spółka planuje przeprowadzić Inwestycję. Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego lub sprzedać to centrum handlowe. Czynności te będą generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu CIT po stronie Spółki;

*   M. sprzedała Spółce Nieruchomości za wskazaną w Umowie Cenę Podstawową. Cena Podstawowa będzie mogła być zwiększona stosownie do określonego w Umowie mechanizmu korekty Ceny Podstawowej. W przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, M. otrzyma od Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

*   należy uznać, iż kwota Korekty Ceny uiszczona przez Spółkę będzie poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W szczególności należy zauważyć, iż bez poniesienia wydatków na zapłatę Korekty Ceny Spółka nie byłaby w stanie osiągać planowanych przychodów podatkowych z tytułu wynajmowania powierzchni centrum handlowego, które zostanie wybudowane na Nieruchomościach lub sprzedaży tego centrum;

*   wydatki z tytułu Korekty Ceny nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, należy zauważyć, że w zakresie w jakim zapłata Korekty Ceny będzie stanowiła wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, koszty z tytułu Korekty Ceny będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątkowych (zbycia Inwestycji), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

*   ustalony przez strony Umowy mechanizm Korekty Ceny nie powinien mieć wpływu na prawo Spółki do zaliczenia tej ceny w całości do kosztów uzyskania przychodów skoro nabycie Nieruchomości będzie pozostawało w związku z przychodami podatkowymi generowanymi przez Spółkę.

W konsekwencji, skoro:

1.  Korekta Ceny, która będzie wypłacona do M. spełnia ogólną przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;
2.  Korekty Ceny nie została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (jeśli dojdzie to odpłatnego zbycia Inwestycji przez Spółkę)

– to należy uznać, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć kwotę Korekty Ceny do kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatek ten zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany), w momencie wynikającym z przepisów ustawy o CIT regulujących zasady potrącania kosztów w czasie.

Podsumowując Spółka stwierdza, że Spółka będzie uprawiona do zaliczenia kwoty Korekty Ceny do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT dotyczącymi momentu potrącania kosztów dla celów podatkowych).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 23 maja czerwca 2013 roku, znak ILPB3/423-87/13-2/JG, zgodnie z którą: „Definicja \[kosztu podatkowego – przyp. Spółki\] sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. (…) Nie ulega więc wątpliwości, że wydatki poniesione z tytułu przyznanego bonusu Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 roku, znak IPPB5/423-184/12-2/IŚ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów będą nie tylko koszty bezpośrednio wiążące się z uzyskiwanymi przychodami (generujące przychody), lecz również takie, które pośrednio wpływają lub mogą wpływać na uzyskiwanie przychodu podatkowego czy zabezpieczenie źródeł przychodów (tzw. koszty pośrednie)”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 4 października czerwca 2011 roku, znak ILPB3/423-304/11-2/KS, zgodnie z którą: „Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. (…) W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż wypłacane przez Spółkę premie pieniężne spełniają ustawowe przesłanki zaliczania wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów”.

Ad. pyt. nr 3)

Zdaniem Spółki, zakładając, że również w momencie spłaty odsetek od Pożyczek M. będzie posiadać mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki oraz mniej niż 25% praw głosu w Spółce, zadłużenie Spółki wobec M. nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec wspólników Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.:

*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni – art. 16 ust. 1 pkt 60;

*   wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce – art. 16 ust. 6;

*   przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę – art. 16 ust. 7b.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz.1328 ze zm.; dalej: Ustawa zmieniająca), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku:

*   Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości oraz sfinansuje realizację Inwestycji m.in. z oprocentowanych Pożyczek udzielonych Spółce przez M. oraz K. na podstawie odrębnych umów pożyczek;

*   kwoty Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.;

*   w momencie udzielenia Pożyczek (zawierania umów Pożyczek) własność udziałów w Spółce oraz odpowiadających im praw głosu kształtowała się w sposób następujący:
    1.  80% udziałów w kapitale Spółki i 80% praw głosu w Spółce przypadało K,
    2.  20% udziałów w kapitale Spółki i 20% praw głosu w Spółce przypadało M.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących do końca grudnia 2014 r.:

1.  z uwagi na fakt, iż Spółka otrzymała Pożyczki od wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w kapitale Spółki, odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce przez M. mogą być objęte limitem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT;
2.  tym samym, w momencie udzielania Pożyczki Spółce przez M., M. była tzw. „kwalifikowanym pożyczkodawcą” na gruncie ustawy o CIT bez względu na to, że M. indywidualnie posiadała mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w kapitale Spółki;
3.  natomiast ograniczenie prawa do zaliczania odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” stosuje się wtedy, kiedy wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika (tzw. „znaczących udziałowców”) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki-dłużnika;
4.  z treści przytoczonych przepisów wynika wprost, że „znaczącym udziałowcem” nie może być wspólnik posiadający samodzielnie mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w kapitale spółki-dłużnika. W szczególności, brak użycia słowa „łącznie” w katalogu „znaczących udziałowców” przesądza o tym, że przepis ten nie pozwala na sumowanie wartości udziałów w celu ustalenia podmiotów należących do tej grupy. Jak wykazano wyżej, taka kumulacja jest dozwolona jedynie na etapie identyfikowania „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Tym samym, zadłużenie spółki wobec jej wspólnika posiadającego indywidualnie mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w jej kapitale powinno być pominięte przy ustalaniu, czy zadłużenie wobec „znaczących udziałowców” przekracza trzykrotność kapitału zakładowego tej spółki;
5.  mając na uwadze powyższe, pomimo że M. jest w stosunku do Spółki tzw. „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, zakładając, że w momencie spłaty odsetek od Pożyczek M. będzie posiadać mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki oraz mniej niż 25% praw głosu w Spółce, należy uznać, że M. nie należy do grupy „znaczących udziałowców” w rozumieniu ustawy o CIT. Tym samym, zadłużenie Spółki wobec M. nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec „znaczących udziałowców”, jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

W konsekwencji, zakładając, że również w momencie spłaty odsetek od Pożyczek M. będzie posiadać mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki oraz mniej niż 25% praw głosu w Spółce, zadłużenie Spółki wobec M. nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec wspólników Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 roku, znak ITPB3/423-240c/14/PS, zgodnie z którą: „nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2012 roku, znak ILPB3/423-30/12-2/EK, zgodnie z którą: „nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć jednak należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znacznych udziałowców”, jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca”.

Ad. pyt. nr 4)

Zdaniem Spółki, zakładając, że również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek M. będzie posiadać mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki oraz mniej niż 25% praw głosu w Spółce, zadłużenie Spółki wobec M. nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału własnego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.:

*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni – art. 16 ust. 1 pkt 60;

*   wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce – art. 16 ust. 6;

*   przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu – art. 16 ust. 7b;

*   wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach – art. 16 ust. 7g;

*   wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m – art. 16 ust.7h.

Zgodnie z Ustawą zmieniającą, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku:

*   Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości oraz sfinansuje realizację Inwestycji m.in. z oprocentowanych Pożyczek udzielonych Spółce przez M. oraz K. na podstawie odrębnych umów pożyczek;

*   Spółka nie wyklucza, że część kwot Pożyczek zostanie przekazana Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r.;

*   w momencie udzielenia Pożyczek (zawierania umów Pożyczek) własność udziałów w Spółce oraz odpowiadających im praw głosu kształtowała się w sposób następujący:
    1.  80% udziałów w kapitale Spółki i 80% praw głosu w Spółce przypadało K,
    2.  20% udziałów w kapitale Spółki i 20% praw głosu w Spółce przypadało M.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r.:

1.  z uwagi na fakt, iż Spółka otrzyma Pożyczki od wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w kapitale Spółki, odsetki od Pożyczki udzielonej Spółce przez M. mogą być objęte limitem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT;
2.  tym samym, w momencie udzielania Pożyczki Spółce przez M., M. była tzw. „kwalifikowanym pożyczkodawcą” na gruncie ustawy o CIT bez względu na to, że M. indywidulanie posiada mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w kapitale Spółki.
3.  natomiast ograniczenie prawa do zaliczania odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” stosuje się wtedy, kiedy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów tej spółki (tzw. „znaczących udziałowców”) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki;
4.  z treści przytoczonych przepisów wynika wprost, że „znaczącym udziałowcem” nie może być wspólnik posiadający samodzielnie mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w kapitale spółki-dłużnika. W szczególności, brak użycia słowa „łącznie” przy wyznaczaniu katalogu „znaczących udziałowców” przesądza o tym, że przepis ten nie pozwala na sumowanie wartości udziałów w celu ustalenia podmiotów należących do tej grupy. Jak wykazano wyżej, taka kumulacja jest dozwolona jedynie na etapie identyfikowania „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Tym samym, zadłużenie spółki wobec jej wspólnika posiadającego indywidualnie mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w jej kapitale powinno być pominięte przy obliczaniu czy zadłużenie wobec „znaczących udziałowców” przekracza wartość kapitału własnego spółki;
5.  mając na uwadze powyższe, pomimo że M. jest w stosunku do Spółki tzw. „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, zakładając, że również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek M. będzie posiadać mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki oraz mniej niż 25% praw głosu w Spółce, należy uznać, że M. nie należy do grupy „znaczących udziałowców” w rozumieniu ustawy o CIT. Tym samym, zadłużenie Spółki wobec M. nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału własnego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, zakładając, że również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek M. będzie posiadać mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki oraz mniej niż 25% praw głosu w Spółce, zadłużenie Spółki wobec M. nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału własnego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 roku, znak ITPB3/423-240c/14/PS, zgodnie z którą: „nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2012 roku, znak ILPB3/423-30/12-2/EK, zgodnie z którą: „nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć jednak należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znacznych udziałowców”, jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca”.

Spółka zauważa, iż co prawda powyższe interpretacje zostały wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca grudnia 2014 r., niemniej jednak, wynikające z nich konkluzje powinny mieć pełne zastosowanie także do stanów faktycznych objętych przepisami, które weszły w życie od 1 stycznia 2015 r.

Ad. pyt. nr 5)

Zdaniem Spółki, na dzień zapłaty odsetek od Pożyczek, zadłużenie Spółki wobec K. (oraz wobec M. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe) z tytułu Pożyczek nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec wspólników Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w części, w jakiej kwoty Pożyczek (lub ich części) zostaną spłacone przez Spółkę przed dniem zapłaty tych odsetek – jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.:

*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni – art. 16 ust. 1 pkt 60;

*   wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce – art. 16 ust. 6;

*   przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę – art. 16 ust. 7b.

Zgodnie z Ustawą zmieniającą, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku:

*   Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości oraz sfinansuje realizację Inwestycji m.in. z oprocentowanych Pożyczek udzielonych Spółce przez M. oraz K. na podstawie odrębnych umów pożyczek;

*   kwoty Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.;

*   w momencie udzielenia Pożyczek (zawierania umów Pożyczek) własność udziałów w Spółce oraz odpowiadających im praw głosu kształtowała się w sposób następujący:
    1.  80% udziałów w kapitale Spółki i 80% praw głosu w Spółce przypadało K.,
    2.  20% udziałów w kapitale Spółki i 20% praw głosu w Spółce przypadało M.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, na gruncie przepisów obowiązujących do końca grudnia 2014 r.:

1.  ograniczenie prawa do zaliczania odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” (podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT) stosuje się wtedy, kiedy wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika (tzw. „znaczących udziałowców”) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki-dłużnika;
2.  jak Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego pytania nr 3, „znaczącym udziałowcem” może być tylko wspólnik posiadający samodzielnie nie mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w kapitale spółki-dłużnika (lub inny podmiot posiadający co najmniej 25% udziałów – praw głosu – w kapitale takiego wspólnika);
3.  mając na uwadze liczbę praw głosu przysługującą K. w Spółce, nie ulega wątpliwości, że Centrum Kraków jest „znaczącym udziałowcem” w stosunku do Spółki. Tym samym, zadłużenie Spółki wobec K. powinno być uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia w celu zastosowaniu ograniczeń z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT;
4.  jednakże, z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika wprost, że wartość zadłużenia spółki-dłużnika wobec jej „znaczących udziałowców” w celu ustalenia, w jakiej części odsetki od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tej spółki, określa się na dzień zapłaty odsetek;
5.  w kalkulacji zadłużenia należy zatem pominąć wszelkie zobowiązania spłacone wobec „znaczących udziałowców” wcześniej, tym samym nieistniejące (wygasłe) na dzień zapłaty odsetek;
6.  w konsekwencji, przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki do wartości zadłużenia Spółki wobec jej „znaczących udziałowców” na dzień zapłaty odsetek od Pożyczek, „zadłużenie” Spółki wobec K. z tytułu Pożyczek nie powinno obejmować kwot Pożyczek, które zostaną spłacone przez Spółkę do K. przed dniem zapłaty tych odsetek.
7.  analogicznie, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, „zadłużenie” to w analizowanej sytuacji nie powinno również obejmować kwot Pożyczek, które zostaną spłacone przez Spółkę do M. przed dniem zapłaty odsetek od tych Pożyczek.

Podsumowując Spółka stwierdza, że na dzień zapłaty odsetek od Pożyczek, zadłużenie Spółki wobec K. (oraz wobec M. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe) z tytułu Pożyczek nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec wspólników Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w części, w jakiej kwoty Pożyczek (lub ich części) zostaną spłacone przez Spółkę przed dniem zapłaty tych odsetek – jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 roku, znak IPPB5/423-780/11-2/PS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „skoro wartość zadłużenia Spółki wobec jej Udziałowca i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Udziałowca, którą należy porównać z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego Spółki, ustala się na dzień zapłaty odsetek, to dla ustalenia wyżej wskazanej wartości zadłużenia Spółki nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu kwot głównych pożyczek i odsetek, które zostały uregulowane w dniu zapłaty odsetek”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 roku, znak IPPB3/423-377/14-2/KK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w kwocie zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o p.d.o.p., którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek oraz spłacanej w tym dniu kwoty głównej pożyczki/pożyczek”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2014 roku, znak ITPB3/423-610/13/PS, zgodnie z którą: „w "wartości zadłużenia" (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek od pożyczek - oraz jeśli istnieją to wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu”.

Ad. pyt. Nr 6)

Zdaniem Spółki, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek, zadłużenie Spółki wobec K (oraz wobec M. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe) z tytułu Pożyczek nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału własnego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w części, w jakiej kwoty Pożyczek (lub ich części) zostaną spłacone przez Spółkę przed tym ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty tych odsetek – jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.:

*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni – art. 16 ust. 1 pkt 60;

*   wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce – art. 16 ust. 6;

*   przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu – art. 16 ust. 7b;

*   wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach – art. 16 ust. 7g;

*   wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m – art. 16 ust.7h.

Zgodnie z ustawą zmieniającą, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku:

*   Spółka sfinansowała nabycie Nieruchomości oraz sfinansuje realizację Inwestycji m.in. z oprocentowanych Pożyczek udzielonych Spółce przez M. oraz K. na podstawie odrębnych umów pożyczek;

*   Spółka nie wyklucza, że część kwot Pożyczek zostanie przekazana Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r;

*   w momencie udzielenia Pożyczek (zawierania umów Pożyczek) własność udziałów w Spółce oraz odpowiadających im praw głosu kształtowała się w sposób następujący:
    1.  80% udziałów w kapitale Spółki i 80% praw głosu w Spółce przypadało K.,
    2.  20% udziałów w kapitale Spółki i 20% praw głosu w Spółce przypadało M.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r.:

1.  ograniczenie prawa do zaliczania odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” stosuje się wtedy, kiedy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów tej spółki (tzw. „znaczących udziałowców”) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki-dłużnika;
2.  jak Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego pytania nr 4, „znaczącym udziałowcem” może być tylko podmiot posiadający samodzielnie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (praw głosu) w kapitale spółki-dłużnika;
3.  mając na uwadze liczbę praw głosu przysługującą K. w Spółce, nie ulega wątpliwości, że K. jest „znaczącym udziałowcem” w stosunku do Spółki. Tym samym, zadłużenie Spółki wobec K. powinno być uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia w celu zastosowaniu ograniczeń z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT;
4.  jednakże, z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika wprost, że wartość zadłużenia spółki-dłużnika wobec jej „znaczących udziałowców” w celu ustalenia, w jakiej części odsetki od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tej spółki określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty tych odsetek od pożyczek.
5.  w kalkulacji zadłużenia należy zatem pominąć wszelkie zobowiązania spłacone wobec „znaczących udziałowców” wcześniej, tym samym nieistniejące (wygasłe) na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty tych odsetek od pożyczek;
6.  w konsekwencji, przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału zakładowego Spółki do wartości zadłużenia Spółki wobec jej „znaczących udziałowców” na dzień zapłaty odsetek od Pożyczek, „zadłużenie” Spółki wobec K z tytułu Pożyczek nie powinno obejmować kwot Pożyczek, które zostaną spłacone przez Spółkę do K. przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty tych odsetek od Pożyczek;
7.  analogicznie, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, zadłużenie to w analizowanej sytuacji nie powinno również obejmować kwot Pożyczek, które zostaną spłacone przez Spółkę do M. przed ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty tych odsetek od Pożyczek.

Podsumowując Spółka stwierdza, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od Pożyczek, zadłużenie Spółki wobec K. (oraz wobec M. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe) z tytułu Pożyczek nie będzie uwzględniane przy określaniu wartości zadłużenia Spółki dla celów ustalania stosunku kapitału własnego Spółki (w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT) do wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w części, w jakiej kwoty Pożyczek (lub ich części) zostaną spłacone przez Spółkę przed tym ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty tych odsetek – jeśli do odsetek od Pożyczek będą miały zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 roku, znak IPPB5/423-780/11-2/PS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „skoro wartość zadłużenia Spółki wobec jej Udziałowca i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Udziałowca, którą należy porównać z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego Spółki, ustala się na dzień zapłaty odsetek, to dla ustalenia wyżej wskazanej wartości zadłużenia Spółki nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu kwot głównych pożyczek i odsetek, które zostały uregulowane w dniu zapłaty odsetek”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 roku, znak IPPB3/423-377/14-2/KK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w kwocie zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o p.d.o.p., którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek oraz spłacanej w tym dniu kwoty głównej pożyczki/pożyczek”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2014 roku, znak ITPB3/423-610/13/PS, zgodnie z którą: „w "wartości zadłużenia" (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek od pożyczek - oraz jeśli istnieją to wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu”.

Spółka zauważ, iż co prawda powyższe interpretacje zostały wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca grudnia 2014 r., niemniej jednak, wynikające z nich konkluzje powinny mieć odpowiednie zastosowanie także do stanów faktycznych objętych przepisami, które weszły w życie od 1 stycznia 2015 r. (tj. zamiast oceny wysokości zadłużenia istniejącego na dzień zapłaty odsetek, należy ustalić poziom zadłużenia na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (pytania nr nr 2, 3, 4, 5, 6) – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 doprecyzować należy, że z uwagi na fakt, że w zdarzeniu przyszłym dojdzie do Korekty Ceny Podstawowej nabywanej Nieruchomości, Spółka - przedstawiając, że „będzie uprawiona do zaliczenia kwoty Korekty Ceny do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o CIT dotyczącymi momentu potrącania kosztów dla celów podatkowych)” - winna mieć na uwadze obowiązujące zasady dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów. Jednak z racji tego, że ani w pytaniu, ani w stanowisku przedstawionym do tego pytania Spółka nie porusza wspomnianej kwestii, organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do tego zagadnienia – w myśl obowiązującej zasady, że treść wniosku, w tym treść sformułowanego pytania wyznacza granice interpretacji indywidualnej (art. 14c Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.