Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.228.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką, której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem (konsorcjum polskich spółek, będących czynnym podatnikami podatku VAT - zwani dalej łącznie Kontrahentem) umowę, której przedmiotem jest:

kompleksowa dostawa wraz z montażem n/w materiałów:

1.1 Geosiatka R6 400/40 w ilości ok. 224.336,56 m2,

1.2 Geowłóknina R251C w ilości ok. 127.022,91 m2,

1.3 Geosiatka R6 40/20 w ilości ok. 64.592,53m2

w związku z Inwestycją pn. Budowa drogi ekspresowej (…).

Przedmiot Umowy obejmuje również realizację odcinków próbnych w ilościach:

2.1 Geosiatka R6 400/40 w ilości ok. 28.500,00 m2,

2.2 Geowłóknina R251C w ilości ok. 20.280,00 m2.

Umowa jest realizowana na inwestycji drogowej, której inwestorem jest Skarb Państwa – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (dalej zwany Inwestorem). Inwestor zawarł z Kontrahentem Wnioskodawcy umowę o generalne wykonawstwo inwestycji drogowej. Kontrahent zawarł z kolei z Wnioskodawcą umowę o podwykonawstwo, której przedmiot został opisany powyżej.

W ramach ww. umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do kompleksowego wykonania elementów wzmocnienia podłoża pod nasypy i korpusów nasypów, polegające na sporządzeniu dokumentacji projektowej zamiennej w 5 egzemplarzach, współudziale w jej zatwierdzeniu, w trybie procedury opisanej w umowie, pełnieniu nadzoru autorskiego w okresie realizacji oraz zgłaszania wad, dostawie zaprojektowanych geosiatek i geotkanin, ich ułożeniu i umocowaniu do podłoża, uczestniczeniu w odbiorach robót.

Opisany zakres obejmuje wszystkie inne nie wymienione świadczenia, czynności i elementy robót potrzebne do prawidłowego zrealizowania przedmiotu umowy, których wykonanie wynika z dokumentacji projektowej, przepisów prawa, obowiązujących norm i zasad sztuki budowlanej. Wnioskodawca w oparciu o zapisy umowy jest w stanie wyodrębnić część wynagrodzenia przypadająca na dostawę materiałów i na element świadczeń pozostałych, przewidzianych umową. W zawartej umowie są to rozdzielone pozycje i osobno wycenione (osobno materiały i osobnych pozostałe świadczenia). Umowa jest realizowana na terytorium Polski.

Element usługowy realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy kwalifikować po następującym symbolem PKWiU: 42.11.20.0

Element polegający na dostawie towarów w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy kwalifikować pod następującym symbolem PKWiU: 13.95.10.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany odpowiadając na zadane pytania wskazał:

1.  W jaki sposób będzie skalkulowane wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy określone będzie odrębne wynagrodzenie za dostawę geosiatki i geowłókniny oraz za usługę ich montażu i pozostałe świadczenia, czy też ustalone będzie jedynie wynagrodzenie dla całego świadczenia? Czy wysokość wynagrodzenia za dostawę geosiatki i geowłókniny byłaby inna gdyby Wnioskodawca nie świadczył jednocześnie usługi ich montażu?

Umowa wnioskodawcy z kontrahentem zawiera załącznik w postaci tabeli cen rozliczeniowych oraz szczegółowych warunków umowy, z których wynika, że rozliczenie kontraktu nastąpi w oparciu o obmiary robót, gdzie opisano następujący sposób kalkulacji wynagrodzenia:

*   dostawa geosiatki R6 400/40 – wskazanie konkretnej stawki za metr kwadratowy (25,00 zł/m2);
*   rozłożenie geosiatki R6 400/40 – wskazanie konkretnej stawki za metr kwadratowy (1,80 zł/m2);
*   dostawa geowłókniny R251C – wskazanie konkretnej stawki za metr kwadratowy (2,55 zł/m2);
*   rozłożenie geowłókniny R251C – wskazanie konkretnej stawki za metr kwadratowy (0,60 zł/m2);
*   dostawa geosiatki R6 40/20 – wskazanie konkretnej stawki za metr kwadratowy (5,95 zł/m2);
*   rozłożenie geosiatki R6 40/20 – wskazanie konkretnej stawki za metr kwadratowy (1,10 zł/m2).

Wysokość wynagrodzenia za dostawę geosiatki i geowłókniny nie byłaby inna gdyby Wnioskodawca nie świadczył jednocześnie usługi ich montażu.

1.  Jaka jest relacja części wynagrodzenia dotyczącej dostawy towarów do części wynagrodzenia dotyczącej elementu usługowego? (należy podać procentowo lub kwotowo w odniesieniu do całości wynagrodzenia)

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, ustalenie wynagrodzenia nastąpi po dostarczeniu towarów i rozłożeniu geosiatki i geowłókniny w gruncie. Z uwagi na specyfikę inwestycji, do czasu ostatecznego wykonania wszelkich dostaw i usług nie jest znana ostateczna suma całości wynagrodzenia.

Biorąc jednak pod uwagę ww. stawki opisane w umowie, wartość jednego metra kwadratowego towaru w stosunku do całego wynagrodzenia za dostawę metra kwadratowego towaru wraz z jego rozłożeniem kształtuje się następująco:

geosiatka R6 400/40

a towar – 25,00 zł/m2

b usługa – 1,80 zł/m2

a+b = 26,80 zł/m2

\[a/(a+b)\] x 100% = 93,28 %

geowłóknina RZ51C

a towar – 2,55 zł/m2

b usługa – 0,60 zł/m2

a+b = 3,15 zł/m2

\[a/(a+b)\] x 100% = 80,95 %

geosiatka R6 40/20

a towar – 5,95 zł/m2

b usługa – 1,10 zł/m2

a+b = 7,05 zł/m2

\[a/(a+b)\] x 100% = 84,40 %

1.  W jaki sposób będą fakturowane wykonane przez Wnioskodawcę czynności: czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i elementu usługowego?

Wnioskodawca zamierza odrębnie fakturować dostawę towaru i odrębnie usługę.

1.  Czy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest wydanie towarów (tj. geosiatki i geowłókniny), czy też wykonanie usług budowlanych? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Biorąc pod uwagę stosunek określonych stawek za dostawę towarów i świadczenie usług, elementem dominującym będzie towar, bowiem jego wartość jest wyższa w stosunku do wartości usługi rozłożenia.

1.  Jakie są powody, że dostawa geosiatki i geowłókniny przez Wnioskodawcę nastąpi razem z ich montażem, czy nabywca odniesie korzyści z tego względu? Jeżeli tak, jakie?

Dostawa geosiatki i geowłókniny przez Wnioskodawcę nastąpi razem z ich montażem gdyż Wnioskodawca zaproponował dla kontrahenta dobrą cenę na oba te elementy i jego oferta została wybrana. Główną korzyścią jest pozyskanie zlecenia, a zatem zysków dla spółki, co jest celem jej prowadzenia. Poza tym, w przypadku wykonania umowy w sposób prawidłowy, spółka zdobędzie dodatkowe doświadczenie i renomę w branży.

1.  Czy dostawa materiałów oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)? Jeżeli nie to, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?

Dostawa materiałów oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie przez różne podmioty. Nie istnieją żadne przeszkody aby towar (geowłókniny i geosiatki) dostarczył inny podmiot, a jeszcze inny podmiot wykorzystał te towary do wykonania usługi polegającej na wzmocnieniu podłoża pod nasypy i korpusy nasypów.

1.  Czy elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być, w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę zlecenia, wykonywane samodzielnie?

Elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być wykonywane samodzielnie.

1.  Czy Wnioskodawca jest producentem przedmiotowych towarów, czy też na potrzeby realizacji umowy nabywa je od podmiotu/podmiotów trzecich?

Wnioskodawca nabywa towary od podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja przez Wnioskodawcę opisanej w stanie faktycznym umowy będzie podległa procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy w opisanym stanie faktycznym, procedura tzw. odwrotnego obciążenia będzie dotyczyła tylko części wynagrodzenia dotyczącego wyświadczonej usług, czy też także części wynagrodzenia stanowiącego równowartość dostarczonych w ramach umowy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym realizacja przez Wnioskodawcę opisanej umowy będzie podległa procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wynika to z tego, że Wnioskodawca jest podwykonawcą robót wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a jego świadczenie jest wykonywane na rzecz czynnego podatnika podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach umowy, o której mowa w opisie stanu faktycznego odwrotne obciążenie będzie miało zastosowanie tylko do tej części wynagrodzenia, które, przypada na realizowaną w ramach umowy usługę budowlaną. Część wynagrodzenia dotycząca dostarczanych towarów będzie opodatkowana na zasadach ogólnych i bez zastosowania odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonuje on bowiem dwóch czynności podlegających opodatkowaniu tj. dostawy towarów (wyłącznie w zakresie wynagrodzenia ustalonego za dostarczony towar) oraz świadczenia usług (w części wynagrodzenia przypadającego na pozostałe świadczenia).

Innymi słowy, w ramach jednej umowy ze swoim kontrahentem realizuje dwa rodzaje świadczeń podlegających opodatkowaniu, tj. zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ramach opisanej umowy Wnioskodawca zarówno przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (geosiatki i geowłókniny), a w pozostałym zakresie świadczy usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie roboty budowlane będące przedmiotem umowy będą wykonywane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Bowiem jak wskazano we wniosku, przedmiotowy zakres czynności będzie wykonany przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, który jest natomiast zobowiązany względem Inwestora (GDDKiA). Świadczenie Wnioskodawcy stanowić będzie część procesu budowlanego prowadzonego przez Kontrahenta, który świadczy usługi na rzecz Inwestora. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca bezsprzecznie będzie wykonywał czynności jako podwykonawca robót budowlanych świadczonych przez Kontrahenta.

Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia jest również fakt, że podmiotowi (Kontrahent), na rzecz którego Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe czynności, nie można przypisać statusu bezpośredniego nabywcy, albowiem Kontrahent nabywa je celem dalszego świadczenia na rzecz Inwestora, który jest ostatecznym i bezpośrednim odbiorcą robót budowlanych polegających na budowie drogi ekspresowej, w tym czynności polegających na montażu geowłókniny i geosiatki wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się zatem do przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa i montaż geowłókniny i geosiatki na rzecz Kontrahenta, należy zbadać, czy przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy z zawartej pomiędzy zleceniobiorcą a zleceniodawcą umowy wynika, iż przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru natomiast montaż tego towaru jest świadczeniem dodatkowym, zaś celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy, a nie świadczenie usługi – to świadczenie takie nie powinno być dzielone.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zawarł on ze swoim kontrahentem umowę, której przedmiotem jest kompleksowa dostawa wraz z montażem materiałów: Geosiatka R6 400/40, Geowłóknina R251C oraz Geosiatka R6 40/20 w związku z Inwestycją pn. Budowa drogi ekspresowej oraz odcinków próbnych. Wartość jednego metra kwadratowego towaru w stosunku do całego wynagrodzenia za dostawę metra kwadratowego towaru wraz z jego rozłożeniem kształtuje się następująco: geosiatka R6 400/40 – 93,28%, geowłóknina RZ51C – 80,95%, geosiatka R6 40/20 – 84,40%.

Zainteresowany wskazał, że biorąc pod uwagę stosunek określonych stawek za dostawę towarów i świadczenie usług, elementem dominującym będzie towar, bowiem jego wartość jest wyższa w stosunku do wartości usługi rozłożenia. Wysokość wynagrodzenia za dostawę geosiatki i geowłókniny nie byłaby inna gdyby Wnioskodawca nie świadczył jednocześnie usługi ich montażu. Ustalenie wynagrodzenia nastąpi po dostarczeniu towarów i rozłożeniu geosiatki i geowłókniny w gruncie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Kontrahenta świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru (geowłókniny i geosiatki) wraz z montażem. Powyższe wynika z faktu, że biorąc pod uwagę stosunek określonych stawek za dostawę towarów i świadczenie usług, elementem dominującym jest towar, bowiem jego wartość jest wyższa w stosunku do wartości usługi rozłożenia.

Z uwagi na powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, gdyż dostawa towarów będących przedmiotem wniosku nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Podkreślić ponownie należy, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia to przedmiotem transakcji muszą być wyłącznie usługi budowalne identyfikowane przy pomocy PKWiU, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem dostawa elementów (geowłókniny i geosiatki) do kompleksowego wykonania wzmocnienia podłoża pod nasypy i korpusów nasypów, w ramach której Wnioskodawca wykona również usługę montażu, jest w tym przypadku opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy geowłókniny i geosiatki, gdzie Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Reasumując, realizacja przez Wnioskodawcę opisanej w stanie faktycznym umowy nie podlega procedurze tzw. odwrotnego obciążania, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji. W szczególności dotyczy to dokumentowania czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.