Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-302/11-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-14
Teza: 1. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie stanowi obrót w podatku od towarów i usług oraz czy wkład własny Zainteresowanego i spółki Sp. z o.o. stanowi obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług? oraz co z tym związane. 2. Czy podatek od towarów i usług związany z realizacją projektu jest w sposób rzeczywisty i ostateczny ponoszony przez Wnioskodawcę i czy nie ma on prawnej możliwości odzyskania go? 3. W jakiej formie przepływ środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu własnego pieniężnego przez spółkę Sp. z o.o. na rachunek bankowy Zainteresowanego ma być dokumentowany?
Słowa kluczowe: dotacja; obrót; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz możliwości odzyskania podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz możliwości odzyskania podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 czerwca 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Wykwalifikowana kadra zarządzająca atutem Konsorcjum …” Priorytet nr 2 Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działanie nr 2.1 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałanie nr 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (zwany dalej „wnioskiem o dofinansowanie”).

Na mocy informacji z dnia 5 listopada 2010 r., projekt Zainteresowanego pn. „Wykwalifikowana kadra zarządzająca atutem Konsorcjum …”, na podstawie oceny Komisji Oceny Projektów, określony we wniosku o dofinansowanie, uzyskał dofinansowanie przyznane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (zwana dalej „organem” lub „PARP”). Termin zawarcia umowy o dofinansowanie pomiędzy organem i Wnioskodawcą został określony na kwiecień 2011 r.

Zgodnie z założeniami określonymi we wniosku o dofinansowanie, przedmiotowy projekt „Wykwalifikowana kadra zarządzająca atutem Konsorcjum …” to ponadregionalny projekt szkoleniowy, opracowany i przeznaczony dla Zainteresowanego i spółki X, tj. spółek powiązanych kapitałowo i prowadzących działalność w branży czystościowej na terenie 12 województw w ramach Konsorcjum ….

W projekcie uczestniczyć będzie tylko kadra zarządzająca i personel administracyjny obu firm ze wszystkich 12 regionów. Beneficjentami szkoleń mogą być zatem tylko pracownicy Wnioskodawcy i X, stanowiący kadrę zarządzającą lub personel administracyjny.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jedynym podmiotem, który złożył wniosek o dofinansowanie projektu „Wykwalifikowana kadra zarządzająca atutem Konsorcjum …” oraz który będzie stroną umowy o dofinansowanie zawieraną z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości jest Wnioskodawca. Natomiast spełniający określone w projekcie kryteria i wybrani zgodnie z jego postanowieniami pracownicy spółki, będą uczestniczyć w szkoleniach na podstawie późniejszych pisemnych ustaleń pomiędzy Zainteresowanym i spółką, sporządzonych według ustalonego przez PARP wzoru.

Celem głównym projektu jest podniesienie jakości zarządzania, skuteczności sprzedaży oraz standardów obsługi klienta wewnętrznego, poprzez doskonalenie kwalifikacji przedstawicieli kadry zarządzającej i administracyjnej.

Wskazany powyżej cel główny projektu będzie realizowany poprzez wykonanie siedmiu określonych we wniosku o dofinansowanie celów szczegółowych, tj.:

1.  wzrost poziomu wiedzy dotyczącej stosowania systemów typu X w firmach usługowych wśród 220 przedstawicieli kadry zarządzającej średniego i niskiego szczebla,
2.  wzrost poziomu kompetencji sprzedażowych i negocjacyjnych 20 regionalnych kierowników sprzedaży,
3.  wzrost poziomu wiedzy o nowoczesnych standardach zarządzania w firmie usługowej wśród 20 przedstawicieli kluczowej kadry zarządzającej,
4.  poprawa poziomu kompetencji komunikacyjnych i interpersonalnych wśród przedstawicieli kadry zarządzającej i administracji,
5.  poprawa poziomu umiejętności obsługi pakietu X wśród 200 przedstawicieli kadry zarządzającej i administracji,
6.  wzrost poziomu wiedzy dotyczącej świadczenia usług facility management wśród 20 przedstawicieli kluczowej kadry zarządzającej,
7.  wzrost poziomu wiedzy 220 przedstawicieli kadry zarządzającej średniego i niskiego szczebla z zakresu zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie.

Projektem objętych będzie 350 przedstawicieli kadry zarządzającej i administracji Konsorcjum, świadczących prace w 12 województwach. W grupie tej prawie co druga osoba ma 45 i więcej lat, zaś zaledwie co trzecia posiada wyższe wykształcenie.

W ramach projektu, dla realizacji wskazanych wyżej celów (ogólnego i szczególnych), Wnioskodawca podejmuje, w szczególności, następujące czynności:

1.  zarządzanie projektem,
2.  promocję projektu i rekrutację uczestników,
3.  organizację szkoleń.

Podkreślenia wymaga, że powyższe czynności wykonywane są jedynie przez Zainteresowanego.

Wybór konkretnych członków kadry zarządzającej i administracyjnej Konsorcjum będzie następował w oparciu o następujące przesłanki ogólne ocenne, które zostały wskazane we wniosku o dofinansowanie w sposób następujący:

1.  w zakresie systemów X przeszkolone będą osoby najsłabiej przygotowane do wdrożenia tego typu programu, a zarazem te, od których w największym stopniu zależeć będzie wpływ wdrożenia na jakość świadczonych usług,
2.  w zakresie udziału w szkoleniu regionalnych kierowników sprzedaży – zostaną wybrani ci, których udział w szkoleniach podniesie skuteczność ich pracy, co w konsekwencji przełoży się na wzrost przychodów, tworząc warunki do rozwoju Konsorcjum,
3.  w zakresie udziału w szkoleniu kluczowej kadry zarządzającej – zostaną wybrani ci, których udział w szkoleniach będzie miał istotny wpływ na dostosowanie działalności spółek (Wnioskodawcy i spółki S.) do warunków rynkowych, konkurencji, potrzeb klientów itp.,
4.  szkoleniami z zakresu umiejętności interpersonalnych objęte będą wszystkie osoby, które dotychczas nie brały udziału w takich szkoleniach spośród kadry zarządzającej średniego szczebla i administracji,
5.  z zakresu technik informatycznych przeszkoleni będą przedstawiciele kadry zarządzającej i administracji korzystający w pracy z komputerów oraz przetwarzający informacje w postaci cyfrowej,
6.  w zakresie zarządzania wiekiem przeszkoleni będą przedstawiciele kadry zarządzającej i administracji, od których najbardziej zależy sukces wdrożenia przez Konsorcjum Strategii w tym zakresie (kadra zarządzająca średniego i niskiego szczebla).

Rekrutacje, w oparciu o powyżej wskazane kryteria, będzie prowadziła Koordynatorka ds. rekrutacji i organizacji szkoleń.

W pierwszej fazie projektu, Koordynatorka wraz z działem personalnym opracuje szczegółowy plan rekrutacji, określający ilość osób jakie w danym tygodniu będą wysłane na szkolenia oraz tematykę szkoleń, w których wezmą udział. Na podstawie przedmiotowego planu, dyrektorzy działów/regionów z około miesięcznym wyprzedzeniem określą kto z przedstawicieli kadry zarządzającej i administracyjnej zatrudnionych w Konsorcjum, w danym terminie pojedzie na konkretne szkolenie.

W tym miejscu podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż:

1.  Konsorcjum charakteryzuje się dużą zmiennością poziomu zatrudnienia oraz wysokim wskaźnikiem rotacji zatrudnionych pracowników, oraz
2.  większość przedstawicieli opisanej wyżej grupy docelowej projektu ma zawarte umowy o prace zarówno z Zainteresowanym jak i X.

to na dzień podpisania umowy o dofinansowanie w oparciu o przedstawione wyżej kryteria rekrutacji uczestników nie można ustalić, które konkretnie osoby będą uczestniczyć w szkoleniach oraz czy, a jeżeli tak, to który z podmiotów (Wnioskodawca albo spółka) deleguje je do udziału w projekcie.

Sam proces rekrutacji składać się będzie z następujących etapów:

1.  wyznaczenie uczestników i stworzenie listy podstawowej i rezerwowej,
2.  potwierdzenie uczestnictwa poszczególnych osób za pośrednictwem przełożonych,
3.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej,
4.  przekazanie danych uczestników do ośrodka szkol. i firmy transportowej,
5.  potwierdzenie udziału na 3 dni przed szkoleniem.

Wszystkie wskazane wyżej cele (główny i szczegółowe) będą zrealizowane do końca czerwca 2013 r.

Zgodnie z postanowieniami wniosku o dofinansowanie, Wnioskodawca uzyska od organu dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu w wysokości 3.031.112,96 zł, przy czym projekt będzie finansowany również z wkładu własnego:

*   Zainteresowanego w wysokości 1.167.812,28 zł, w tym wkład w wynagrodzeniach w wysokości 390.675,00 zł oraz w pieniądzu 777.137,28 zł;
*   spółki w wysokości 389.270,76 zł, w tym wkład w wynagrodzeniach w wysokości 130.225,00 zł oraz w pieniądzu 259.045,76 zł.

Wnioskowane dofinansowanie ze środków publicznych zostanie zatem przekazane, na podstawie zawartej z PARP umowy, na konto bankowe jedynie Wnioskodawcy. Żadne środki z wnioskowanego dofinansowania nie będą przekazane spółce. Podmiotem, który będzie rozliczał projekt jest Zainteresowany, co związane jest z otrzymywaniem dotacji i finansowaniem kosztów realizacji projektu.

Przekazanie wskazanego wyżej wkładu finansowego nastąpi przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w określonej we wniosku o dofinansowanie kwocie, na podstawie późniejszych pisemnych ustaleń zawartych pomiędzy nim i spółką.

Ustalenia te będą również określały uczestników szkolenia, którzy zostali zakwalifikowani do wzięcia w nim udziału. Wkład pieniężny wnosi do Zainteresowanego w okresie trwania projektu wg wzajemnych ustaleń w zakresie terminów i kwot. Natomiast powyższy wkład własny w postaci wynagrodzeń stanowi jedynie element kalkulacyjny projektu i w związku z tym, żadne przepływy pieniężne obejmujące ten wkład nie będą miały miejsca. Wkład pieniężny, jak i otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja oraz jego wkład pieniężny w całości pokrywa poniesione przez niego koszty szkoleń pracowników – kadry zarządzającej i personelu administracyjnego spółki i Zainteresowanego.

Zatem, specyfika projektu, który skierowany jest tylko do przedsiębiorców powiązanych, zrodziła konieczność przerzucenia ciężaru organizacji realizowanych szkoleń na Wnioskodawcę, a rola X ograniczona została do pokrywania w całości kosztów nie sfinansowanych dotacją i wkładem własnym Zainteresowanego, z tytułu przeszkolenia swoich pracowników. Stąd mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych wydatków, a nie zapłatą za realizację świadczenia.

Adresaci przedmiotowego projektu, tj. kadra zarządzająca i pracownicy administracyjni Konsorcjum …., nie ponoszą żadnych kosztów w zw. z udziałem w projekcie.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Rozdział 4.9), kosztem kwalifikowanym jest zasadniczo również podatek VAT zawarty w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, pod warunkiem, że beneficjent (Wnioskodawca) nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

Dofinansowanie uzyskane od organu wypłacane będzie Zainteresowanemu w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności rozliczanej następnie w oparciu o koszty ponoszone w związku z realizacją projektu.

Wnioskodawca realizując projekt nie uzyskuje żadnych dochodów. Z uwagi na fakt, że nie dokonuje on żadnej sprzedaży związanej z realizacją projektu, nie wystawia w związku z tym żadnych faktur VAT. Finansowanie projektu oparte jest zatem o zasadę zwrotu poniesionych kosztów przez Zainteresowanego w zw. z realizacją projektu, a nie dopłaty do ceny świadczonych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie stanowi obrót w podatku od towarów i usług oraz czy wkład własny Zainteresowanego i spółki stanowi obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług? oraz co z tym związane
2.  Czy podatek od towarów i usług związany z realizacją projektu jest w sposób rzeczywisty i ostateczny ponoszony przez Wnioskodawcę i czy nie ma on prawnej możliwości odzyskania go?
3.  W jakiej formie przepływ środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu własnego pieniężnego przez spółkę na rachunek bankowy Zainteresowanego ma być dokumentowany?

Na wstępie, w celu uchronienia się przed zarzutem organu rozpoznającego niniejszą sprawę o wydanie interpretacji, w zakresie braku legitymacji Wnioskodawcy do występowania z przedmiotowym wnioskiem na rzecz spółki, Zainteresowany wyjaśnia, że wniosek dotyczy jedynie jego sytuacji prawnej, a udzielenie odpowiedzi przez organ skarbowy na zadane pytanie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wkładu własnego spółki, związane jest ściśle i bezpośrednio z sytuacją prawnopodatkową Zainteresowanego, stąd zarzut taki nie powinien mieć miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według przytoczonego przepisu, zarejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – płaconego z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonych w art. 5 ustawy, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że dofinansowanie, które ma on uzyskać od organu, jak również wkład własny jego i spółki nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Taki stan rzeczy oznacza, że Zainteresowany nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług w ramach projektu, z uwagi na fakt, że realizacja projektu nie powoduje wystąpienia żadnej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Również z uwagi na powyższe, przekazane, tytułem wkładu własnego pieniężnego przez spółkę na rachunek bankowy Wnioskodawcy środki pieniężne, nie są opodatkowane podatkiem VAT, a podstawą ich udokumentowania będzie wystawiona nota księgowa w dacie wpływu środków na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego

W odniesieniu do pierwszego i drugiego pytania w zakresie dofinansowania od organu, Wnioskodawca podkreśla, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie podnosi się, że aby dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze można uznać za element zwiększający obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to pomiędzy dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze, a daną transakcją (ceną dostawy lub usługi) musi zachodzić bezpośredni związek (tak J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, System informacji prawnej Legalis).

Powyższe stanowisko wzmacnia również analiza przepisów art. 74 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. 2006 Nr 347, str. 1), gdzie prawodawca unijny podkreśla, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się subwencje bezpośrednio związane z dostawą towarów i świadczeniem usług.

Przekładając powyższe na okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca stwierdza, że otrzymywane przez niego dofinansowanie na realizację projektu nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy. Jest tak z tego względu, że przedmiotowe dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez niego usług. Co więcej wymaga podkreślenia i to, że otrzymane przez niego dofinansowanie nie stanowi czynności opodatkowanej omawianym podatkiem.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W jednym z wyroków WSA w Poznaniu, w stanie faktycznym analogicznym do niniejszego, wskazał, iż otrzymana przez wnioskodawcę dotacja, na realizację projektu szkoleniowego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Jest tak z tego względu, że otrzymana przez skarżącego, w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Poznaniu, dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez niego usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika bowiem, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi – co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Zatem dotacja jako otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tak: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt l SA/Po 1389/08; identyczne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt l SA/Po 1390/08).

Jak już była mowa, adresaci przedmiotowego projektu – kadra zarządzająca i pracownicy administracyjni Konsorcjum, nie wnoszą żadnych opłat w związku z uczestniczeniem w projekcie. Ich uczestnictwo w projekcie jest zatem w całości nieodpłatne, co implikuje stwierdzenie, że przyznane w ramach dofinansowania środki nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych usług przez Zainteresowanego. To z kolei oznacza, że w wyniku realizacji projektu, nie wystąpi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe dofinansowanie nie ma bowiem bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone zostało na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

W konsekwencji zatem, w związku z realizacją projektu Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego przedmiotową dotacją wynagrodzenia za świadczone w ramach projektu usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a otrzymuje jedynie zwrot poniesionych przez siebie kosztów (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. IBPP4/443-1023/10/AŚ).

Skoro zatem w przedstawionym przez Zainteresowanego opisie sprawy nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta – otrzymane dofinansowanie – nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dofinansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie wykazuje się go w deklaracjach dla podatku VAT. To z kolei oznacza, iż podatek VAT od towarów i usług zakupywanych w związku z realizacją projektu jest ponoszony przez niego w sposób rzeczywisty i ostateczny oraz nie ma on prawnej możliwości odzyskania go.

W odniesieniu do 1, 2 i 3 pytania w zakresie wkładów własnych wnoszonych przez Zainteresowanego i spółkę, wskazuje on, że również wkład własny wnoszony przez niego, jak i spółkę, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione zagadnienie należy rozpatrywać w dwóch aspektach, tj.:

1.  w zakresie wkładu własnego Wnioskodawcy i wkładu własnego spółki w postaci wynagrodzeń uczestników szkolenia, oraz
2.  w zakresie wkładu własnego Zainteresowanego i wkładu własnego spółki w postaci środków pieniężnych.

Ad. A.

Jeśli chodzi o pierwszy aspekt (wkład własny w formie wynagrodzenia dla pracowników) tej części postawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia, należy podkreślić, że wkłady własne jego oraz spółki wnoszone w formie wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników (uczestników projektu), nie stanowią zapłaty za usługi wykonywane w ramach projektu przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę stanowi bowiem obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy (Zainteresowanego oraz spółki) za świadczoną przez pracownika na rzecz pracodawcy pracę, przy czym rodzaj pracy pracownika określany jest obligatoryjnie w umowie o pracę (art. 29 § 1 Kodeksu pracy).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że wynagrodzenia za pracę stanowią jedynie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Wkłady własne w wynagrodzenia nie stanowią zatem kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów, ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT.

Ad. B.

Jeśli chodzi o drugi aspekt (wkład własny w formie pieniężnej) tej części postawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia, jego zdaniem, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że uiszczany przez niego i spółkę wkład własny w postaci środków pieniężnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega natomiast, zwłaszcza, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przy czym przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że kluczowym elementem dla prawidłowego zastosowania powyższych przepisów i sklasyfikowania wkładu własnego Zainteresowanego i spółki w postaci środków pieniężnych jest zdefiniowanie znaczenia pojęcia „świadczenia”, którym ustawodawca posługuje się w przytoczonych przepisach art. 5 i 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, należy podkreślić, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną)” (z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2007/09 oraz wyroku WSA w Kielcach z dnia 27 maja 2010 r., sygn. l SA/Ke 240/10; tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09).

Z powyżej przytoczonego stanowiska judykatury wynika, że ze świadczeniem, w ujęciu przepisów ustawy o podatku VAT, będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy wkłady własne pracodawców uczestnika szkoleń w postaci środków pieniężnych (tzn. Wnioskodawcy i spółki) będą związane z konkretnym konsumentem (usługobiorcą) w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanka „konkretnego konsumenta” nie występuje. Jest tak z tego względu, że projekt Zainteresowanego nie wskazuje w sposób konkretny konsumenta (usługobiorcy) realizowanej przez niego usługi. Z opisu sposobu realizacji projektu wynika, że określona jest tylko przewidywana liczba uczestników szkolenia. Co więcej, dopiero podczas realizacji projektu, będzie następował, według określonych we wniosku o dofinansowanie kryteriów, nabór uczestników szkolenia. Ponadto, określone we wniosku o dofinansowanie przesłanki wyboru konkretnego uczestnika szkolenia, spośród wszystkich pracowników tworzących kadrę zarządzającą i administracyjną Konsorcjum, zostały określone w sposób ogólny i ocenny, a ich weryfikacja pozostawiona uznaniu Koordynatorki.

Podkreślić dalej trzeba, że ogólny zakres podmiotowy uczestników szkolenia nie jest stały, nie tylko z uwagi na fakt, że stosunki pracy jego uczestników (przedstawicieli kadry zarządzającej i personelu administracyjnego Konsorcjum) mogą przed rozpoczęciem realizacji szkoleń, jak i w ich trakcie, ulec rozwiązaniu, co powodować będzie konieczność wyboru i doboru innego podmiotu spełniającego określone we wniosku o dofinansowanie kryteria uczestnika szkolenia, ale również ze względu na to, że oczywistym jest, iż po podpisaniu umowy o dofinansowanie (z uwagi na stały rozwój działalności Wnioskodawcy i spółki) w ramach Konsorcjum będą zatrudniane nowe osoby na stanowiskach pracy w ramach zdefiniowanej we wniosku o dofinansowanie kadry zarządzającej i personelu administracyjnego.

Na poparcie powyższych twierdzeń należy również przypomnieć o dodatkowych okolicznościach utrudniających lub nawet uniemożliwiających precyzyjne określenie uczestników szkoleń, (zmienny poziom zatrudnienia w spółce Zainteresowanego i spółce S., wysoki wskaźnik rotacji pracowników, określenie w sposób generalny przesłanek wyboru uczestników szkolenia, a poprzez to przyznanie Koordynatorce szerokiego zakresu swobody w ocenie spełnienia kryterium rekrutacji).

Powyższe twierdzenia dowodzą zatem tego, że wkład własny w postaci środków pieniężnych wnoszony przez Wnioskodawcę i spółkę nie jest dokonywany w związku z konkretnym konsumentem (usługobiorcą). Przeciwnie, stwierdzić należy, że wkład ten uiszczany jest w związku ze szkoleniem „abstrakcyjnego i generalnego” konsumenta (usługobiorcy), o którym wiadomo tyle tylko, że musi to być osoba fizyczna zatrudniona przez Zainteresowanego lub spółkę i która w ocenie Koordynatorki spełni przesłanki naboru do uczestniczenia w szkoleniu, przy czym ostatnie dwie przesłanki (zatrudnienie i pozytywne przejście postępowania kwalifikacyjnego do szkolenia) nie mają same w sobie przymiotu pewność i konkretności. Zaprezentowane w niniejszym akapicie stanowisko Wnioskodawcy wzmacnia dorobek przedstawicieli doktryny, gdzie wskazuje się, że „Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcje. (\`(...)\`) Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 6 ust. 3 Vl dyrektywy oraz odpowiednio art. 27 dyrektywy VAT z 2006 r.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V).

Przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę i spółkę wkładu własnego w postaci środków pieniężnych nie stanowi świadczenia w rozumieniu art. 5 i 8 ust. 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wnoszone w tym zakresie wkłady nie stanowią zatem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o /AT i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz innym dokumentem, np. notą księgową.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że:

*   wnoszone przez Zainteresowanego i spółkę wkłady w postaci środków pieniężnych stanowią w istocie kwotę współfinansowania projektu, która nie stanowi świadczenia na rzecz jego uczestników, oraz
*   niedopuszczalne jest przyjąć, że Wnioskodawca i spółka dzieląc się kosztami realizacji projektu świadczyliby sobie nawzajem usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym duchu WSA w Kielcach w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. l SA/Ke 240/10). Analogiczne stanowisko, jak określone powyżej przez Zainteresowanego, zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. akt l SA/Rz 760/10) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że wzajemne rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum w zakresie kosztów ponoszonych przy realizacji zadań konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozważając przedmiotowe zagadnienie, na marginesie stwierdzić również należy, że wniesienia przez Wnioskodawcę i spółkę wkładów własnych w postaci środków pieniężnych nie stanowi świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje bowiem żadna przesłanka, warunkująca uznanie, że wkład własny w postaci środków pieniężnych stanowi nieodpłatne świadczenie, tj.:

*   świadczenie spełniane jest na cele osobiste podatnika lub jego pracownika, lub
*   określone świadczenie nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Powyższą konstatacje uzasadnić należy następującymi argumentami. Mianowicie, skoro wniesienia wkładów własnych w postaci środków pieniężnych przez Zainteresowanego i spółkę S. nie można uznać za świadczenie w rozumieniu art. 5 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to absurdem byłoby uznanie go za „świadczenie” nieodpłatne. Po drugie, nawet gdyby uznać, że wkład własny w postaci środków pieniężnych jest świadczeniem (czemu Wnioskodawca stanowczo zaprzecza), to i tak nieuprawnione byłoby twierdzić, że takie świadczenie spełnianie jest na cele osobiste podatnika lub jego pracownika, jak również, że takie świadczenie nie byłoby związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w przedstawionym przez Zainteresowanego opisie sprawy nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta – wniesienie wkładów własnych w postaci środków pieniężnych – nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. To z kolei oznacza również, że skoro brak jest czynności podlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawca nie może skorzystać w tym zakresie z dobrodziejstwa przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika zatem, że stanowisko zajęte przez Zainteresowanego znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku VAT i jest z nimi zgodne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.