Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.667.2020.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi prowadzi scentralizowane rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży:

*   lokalu mieszkalnego w … przy ul. … wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą, znajdującym się w budynku wspólnym,
*   ułamkowy udział części wspólnej budynku,
*   ułamkowy udział części wspólnej gruntu w działce oznaczonej numerem ….

Przedmiotowy lokal mieszkalny Gmina nabyła 1 kwietnia 1997 r. na podstawie aktu notarialnego od F. … „…” … z siedzibą w ….

W § 3 aktu notarialnego zapisano, iż w trybie ustawy z dnia 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe, strony zawierają umowę przekazania nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, mocą której Gmina … nabywa nieodpłatnie prawo wieczystego użytkowania gruntów i własność budynków stanowiących odrębne nieruchomości, wraz z towarzyszącymi obiektami infrastruktury technicznej i społecznej.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazanych nieodpłatnie nieruchomości.

W dniu 19 marca 1997 r. pomiędzy A. w … będącą jednostką organizacyjną Gminy … a dotychczasowym najemcą przejętego lokalu, będącego przedmiotem wniosku, została zawarta umowa najmu lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 35,02 m2, składającej się z dwóch pokoi, usytuowanego na drugim piętrze. Do lokalu przynależy piwnica i balkon.

W dniu 16 marca 2000 r. A. zawarła umowę najmu dotyczącą niniejszego lokalu z żoną dotychczasowego najemcy. Umowę zawarto na czas nieokreślony, która trwa nadal.

Przedmiotową nieruchomość Gmina … od momentu nabycia wykorzystuje wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W 2007 r. Gmina poniosła wydatek na wymianę okna w ramach bieżących remontów, który nie stanowił ulepszenia w rozumienia przepisów o podatku dochodowym. Natomiast, Gmina nie posiada informacji czy najemcy ponosili nakłady na ulepszenie lokalu, gdyż wprowadzenie w lokalu ulepszeń mogło odbyć się tylko za zgodą A. na podstawie pisemnej umowy, określającej sposób rozliczeń z tego tytułu. W umowie najmu najemcy zostali zobowiązani utrzymywać lokal i pomieszczenia do niego przynależne we właściwym stanie technicznym i sanitarnym oraz przestrzegać regulaminu domowego.

W dniu 12 marca 2020 r. Gmina otrzymała od najemcy lokalu wniosek o wykup lokalu mieszkalnego nr …, położonego przy ul. … w …. W związku z tym Gmina zleciła rzeczoznawcy majątkowemu wycenę lokalu mieszkalnego wraz z ułamkową częścią gruntu jako prawa związanego z odrębną własnością lokalu mieszkalnego.

Ze złożonego Gminie 20 kwietnia 2020 r. oświadczenia najemcy o nieposiadaniu innego lokalu mieszkalnego wynika, iż zamieszkuje w tym lokalu od 30 stycznia 1984 r. do nadal.

Zasady sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących własność Gminy … oraz warunki udzielania bonifikat i wysokości stawek procentowych od ceny ich sprzedaży zostały określone w uchwale nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27 listopada 2012 r.

Cena, za którą Gmina sprzeda nieruchomość zabudowaną stanowić będzie:

1.  wartość lokalu mieszkalnego oraz wartość ułamkowej części gruntu ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego pomniejszona o udzieloną bonifikatę wynoszącą 23%,
2.  koszty związane z ustaleniem wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, które nie podlegają bonifikacie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy planowana sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ww. art. 29a ust 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z postawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W oparciu o powyższe, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Brak możliwości zastosowania tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym – piwnicą, ułamkowy udział części wspólnej budynku oraz ułamkowy udział części wspólnej gruntu. Przedmiotowy lokal mieszkalny Gmina nabyła w 1997 r. na podstawie aktu notarialnego. W akcie notarialnym zapisano iż, strony zawierają umowę przekazania nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, mocą której Gmina nabywa nieodpłatnie prawo wieczystego użytkowania gruntów i własność budynków stanowiących odrębne nieruchomości wraz z towarzyszącymi obiektami infrastruktury technicznej i społecznej. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazanych nieodpłatnie nieruchomości. W 1997 r. pomiędzy jednostką organizacyjną Gminy a dotychczasowym najemcą lokalu będącego przedmiotem wniosku została zawarta umowa najmu lokalu mieszkalnego, wraz z piwnicą i balkonem. W 2000 r. jednostka organizacyjna Gminy zawarła umowę najmu dotyczącą ww. lokalu z żoną dotychczasowego najemcy. Umowę zawarto na czas nieokreślony, która trwa nadal. Przedmiotową nieruchomość Gmina wykorzystuje od momentu nabycia wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W 2007 r. Gmina poniosła wydatek na wymianę okna w ramach bieżących remontów, który nie stanowił ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W 2020 r. Gmina dostała od najemcy lokalu wniosek o wykup lokalu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej wraz z ułamkową częścią gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę czynność sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z ułamkową częścią gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia ww. lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą lokali minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazała Gmina, przez cały okres od 1997 r. i obecnie lokal ten jest wynajmowany na podstawie umów najmu. Ponadto, co istotne, z wniosku nie wynika, żeby Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie lokali w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej.

Zatem w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z ułamkową częścią gruntu przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ planowana sprzedaż lokali wraz z ułamkową częścią gruntu udziałami w nieruchomości wspólnej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jakkolwiek Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku planowanej dostawy nieruchomości, to jednakże czyni to na gruncie innej podstawy prawnej niż wskazana w niniejszej interpretacji. Oceniając więc całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należało uznać je za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.