Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1290/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-27
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wyodrębnionych odcinków sieci ciepłowniczej i momentu ich ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2014 r.), uzupełnionym 15 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wyodrębnionych odcinków sieci ciepłowniczej i momentu ich ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wyodrębnionych odcinków sieci ciepłowniczej i momentu ich ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 stycznia 2015 r. Znak IBPBI/2/423-1290/14/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 15 stycznia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji energii cieplnej przy wykorzystaniu należącej do Wnioskodawcy sieci ciepłowniczej (składającej się z szeregu urządzeń technicznych i budowli umożliwiających dystrybucję energii cieplnej do odbiorców).

Urządzenia służące dystrybucji energii cieplnej, stanowiące własność Wnioskodawcy, zaliczane są do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Przeważający rodzaj środków trwałych używanych przez Wnioskodawcę stanowią budowle liniowe, tj. w szczególności sieci ciepłownicze.

W latach 80 i 90-tych Wnioskodawca otrzymał magistrale i sieci ciepłownicze, obejmujące znaczne długości a także różnorodne pod względem przekrojów i stosowanych technologii budowy, które przyjęto na majątek, zgodnie z ówczesnymi zasadami ewidencji, jako jeden środek trwały. W związku z pojawieniem się nowych technologii budowy sieci ciepłowniczych pozwalających ograniczyć straty na przesyle ciepła i zmniejszyć koszty działalności oraz zwiększyć efektywność świadczonych usług na rzecz odbiorców ciepła - pojawiła się konieczność wymiany sieci ciepłowniczych wykonanych w przestarzałej technologii na bardziej ekonomiczne. Z uwagi na prowadzoną dotychczas ewidencję środków trwałych Wnioskodawca dokonał weryfikacji istniejących środków trwałych polegającej na wyodrębnieniu w jednym numerze inwentarzowym odcinków sieci ciepłowniczych na niezależne sieci ciepłownicze, określone na podstawie parametrów technicznych i konstrukcyjnych (m.in. średnicy rurociągów przewodowych), czy ciągów technologicznych. Środki trwałe po wydzieleniu klasyfikowane są na poszczególne odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi, w celu dostosowania dotychczasowej ewidencji środków trwałych w zakresie sieci ciepłowniczych i z powodu konieczności etapowego sposobu realizacji planowanych inwestycji. Kryteria podziału określone zostały przez powołane do tych celów służby techniczne oraz Zarządzenie Dyrektora. Wartość początkową oraz przypadające do tej wartości umorzenie wyodrębnionych sieci ciepłowniczych ustalono metodą proporcji. Działania te nie spowodowały żadnych zmian w łącznej wartości aktywów trwałych ani w kosztach amortyzacji tych środków - zastosowano dotychczas obowiązującą stawkę amortyzacji dla wszystkich wyodrębnionych środków trwałych. Wnioskodawca otrzymał w powyższym zakresie indywidualną interpretację podatkową (IBPBI/2/423-611/14/PC z 25 sierpnia 2014 r.) potwierdzającą prawidłowość postępowania.

Obecnie Wnioskodawca będzie wykonywał roboty budowlane w zakresie dalszej likwidacji istniejących sieci ciepłowniczych (kanałowych lub napowietrznych), tj. fizycznego demontażu wszystkich elementów istniejącej sieci ciepłowniczej (m.in. rurociągów, armatury, części budowlanej - komór ciepłowniczych, podpór i kanałów ciepłowniczych) oraz będzie (w miejsce zdemontowanej sieci) budował nową sieć ciepłowniczą, w nowej technologii (w technologii rur preizolowanych, układanych bezpośrednio w gruncie na podsypce piaskowej). Nowa sieć ciepłownicza została zaprojektowana na aktualną temperaturę obliczeniową systemu ciepłowniczego. Nowe sieci ciepłownicze, realizowane w ramach przedmiotowych inwestycji, nie będą zawierały w sobie żadnych elementów i materiałów pochodzących z dotychczas eksploatowanych ciepłociągów. Wnioskodawca uważa, że przy budowlach liniowych, np. sieciach ciepłowniczych, obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi i zamierza właśnie te odcinki przyjąć jako odrębne środki trwałe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może dokonać wyodrębnienia z dotychczas posiadanych na majątku sieci ciepłowniczych (z jednego istniejącego numeru inwentarzowego) niezależnych odcinków sieci ciepłowniczych (odpowiadających bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją) i wprowadzić je do ksiąg (pod nowymi numerami inwentarzowymi) pod datą ich wyodrębnienia, a wartość ewidencyjną ustalić metodą proporcji wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 16a ust. 1 updop, środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jednym z kryteriów zaliczenia składnika majątku do środków trwałych jest jego kompletność i zdatność do użytku. Zdaniem Wnioskodawcy, o zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. W nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy podkreślić, że w myśl art. 16a ust. 1 updop, środek trwały (budowla) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób klasyfikacji, tj. przyjęcie do ewidencji jako odrębne środki trwałe, poszczególnych odcinków sieci ciepłowniczych odpowiadających istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu w sytuacji, gdy wynika to z wyodrębnienia z sieci ciepłowniczej powyżej opisanego odcinka - należy uznać za prawidłowy.

Ponadto celem wyodrębnienia jest także likwidacja danego środka trwałego (tj. odcinka sieci ciepłowniczej) w postaci fizycznego demontażu wszystkich elementów istniejącej sieci ciepłowniczej (m.in. rurociągów, armatury, części budowlanej - komór ciepłowniczych, podpór i kanałów ciepłowniczych) oraz wykonanie w miejsce zdemontowanej sieci nowego odcinka sieci ciepłowniczej, w nowej technologii (w technologii rur preizolowanych, układanych bezpośrednio w gruncie na podsypce piaskowej). Nowe odcinki sieci ciepłowniczych, realizowane w ramach przedmiotowych inwestycji, nie będą zawierały w sobie żadnych elementów i materiałów pochodzących z dotychczas eksploatowanych ciepłociągów.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 7 stycznia 2015 r. Znak IBPBI/2/423-1290/14/BG Spółka wskazała, że może dokonać wyodrębnienia z dotychczas posiadanych na majątku sieci ciepłowniczych (z jednego istniejącego numeru inwentarzowego) niezależnych odcinków sieci ciepłowniczych (odpowiadających bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujących się odmienną konstrukcją) i wprowadzić je do ksiąg (pod nowymi numerami inwentarzowymi) pod datą ich wyodrębnienia, a wartość ewidencyjną ustalić metodą proporcji wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop” ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 updop mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

*   przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających,
*   muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub ich oddaniem do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 242, poz. 1622 ze zm., dalej „KŚT”). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji (grupy, podgrupy i rodzaju) środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I – objaśnienia wstępne KŚT).

Ponadto w uwagach szczegółowych do Grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych, która obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym (nieklasyfikowane jako budynki) tj.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej zawarto informację, że za odrębny obiekt uważa się w zasadzie każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop za wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. W razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego wartością początkową jest koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 updop).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 80 i 90-tych Wnioskodawca otrzymał magistrale i sieci ciepłownicze, obejmujące znaczne długości a także różnorodne pod względem przekrojów i stosowanych technologii budowy, które przyjęto na majątek, zgodnie z ówczesnymi zasadami ewidencji jako jeden środek trwały. W związku z pojawieniem się nowych technologii budowy sieci ciepłowniczych pozwalających ograniczyć straty na przesyle ciepła i zmniejszyć koszty działalności oraz zwiększyć efektywność świadczonych usług na rzecz odbiorców ciepła - pojawiła się konieczność wymiany sieci ciepłowniczych wykonanych w przestarzałej technologii na bardziej ekonomiczne. Z uwagi na prowadzoną dotychczas ewidencję środków trwałych Wnioskodawca dokonał weryfikacji istniejących środków trwałych polegającej na wyodrębnieniu w jednym numerze inwentarzowym odcinków sieci ciepłowniczych na niezależne sieci ciepłownicze, określone na podstawie parametrów technicznych i konstrukcyjnych (m.in. średnicy rurociągów przewodowych), czy ciągów technologicznych. Środki trwałe po wydzieleniu klasyfikowane są na poszczególne odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi, w celu dostosowania dotychczasowej ewidencji środków trwałych w zakresie sieci ciepłowniczych i z powodu konieczności etapowego sposobu realizacji planowanych inwestycji. Kryteria podziału określone zostały przez powołane do tych celów służby techniczne oraz Zarządzenie Dyrektora. Wartość początkową oraz przypadające do tej wartości umorzenie wyodrębnionych sieci ciepłowniczych ustalono metodą proporcji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli niezależne odcinki sieci ciepłowniczych będą spełniały przesłanki do uznania ich za odrębne środki trwałe w świetle art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, to Wnioskodawca może dokonać ich wyodrębnienia z dotychczas istniejącej sieci ciepłowniczej stanowiącej jeden środek trwały. W przypadku wyodrębnienia poszczególnych odcinków sieci ciepłowniczej, dla których nie jest możliwe określenie faktycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, wartość początkową tych odcinków można ustalić proporcjonalnie do udziału wyodrębnionego fragmentu sieci ciepłowniczej w całej długości tej sieci. W analogiczny sposób należy ustalić wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych przypadających na wyodrębniony odcinek.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wyodrębnionych odcinków sieci ciepłowniczej i momentu ich ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.