Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1105/10/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-13
Teza: W jaki sposób należy określić moment zaliczenia wydatków w postaci nakładów na cudzą nieruchomość w koszty podatkowe?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; sprzedaż; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2010r.), uzupełnionym w dniu 29 i 30 listopada 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia momentu zaliczenia wydatków w postaci nakładów na cudzą nieruchomość do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uznania wskazanych we wniosku nakładów inwestycyjnych za koszty zaniechanych inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków w postaci nakładów na cudzą nieruchomość do kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości uznania ich za koszty zaniechanych inwestycji.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 listopada 2010r. Znak: IBPBI/1/415-834/10/ZK, IBPBI/1/415-1104/10/ZK, IBPBI/1/415-1105/10/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 15 i 18 listopada 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, początkowo w formie spółki cywilnej, następnie przekształconej w dniu 09 czerwca 2001r. w spółkę jawną, w trybie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych, która w konsekwencji w dniu 15 października 2007r. przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. Obecnie funkcjonująca spółka komandytowo-akcyjna jest następcą prawnym spółki cywilnej i jawnej, a tym samym spółce komandytowej przysługują wszelkie prawa i obowiązki, jakie przysługiwały jej poprzednikom prawnym. Zakładając sukcesję prawną spółki komandytowo-akcyjnej w dalszej części wniosku Wnioskodawca na określenie podmiotu, w ramach którego prowadził działalność gospodarczą będzie używał określenia „Spółka”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, w której Wnioskodawca uczestniczył kolejno jako: wspólnik spółki cywilnej (udział 50%), wspólnik spółki jawnej (udział 50%) oraz wspólnik-akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (udziały: 2007r. - 47%, udziały 2008r. - 84,6%), w latach 1998-2008 dokonywała na nieruchomości gruntowej nakładów inwestycyjnych obejmujących wzniesienie budynku, który miał być przeznaczony na budynek usługowo-handlowy wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, dysponował 50% udziałem w przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Ww. nieruchomość tym samym nie stanowiła składnika majątku spółki cywilnej, spółki jawnej oraz spółki komandytowo-akcyjnej, w której uczestniczył Wnioskodawca i nie była włączona do składników majątkowych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Spółka, w której uczestniczył Wnioskodawca dokonywała nakładów w dobrej wierze planując w przyszłości wykorzystanie budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 28 października 2008r. przedmiotowa nieruchomość gruntowa została wniesiona przez Wnioskodawcę w postaci aportu do nowoutworzonej spółki jawnej, w której objął 50% udziałów. Nowoutworzona spółka jawna jest na mocy porozumienia zawartego z Wnioskodawcą i drugim współwłaścicielem nieruchomości obowiązana do zwrotu Spółce nakładów. Ponoszone nakłady zostały odpowiednio zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki, w której uczestniczył Wnioskodawca. Inwestycja nie została do chwiii obecnej zakończona, a tym samym nie została wpisana zarówno do ewidencji środków trwałych spółki, w której Wnioskodawca uczestniczy, jak i do ewidencji poprzednich form prawnych tej spółki. Mając na uwadze fakt, że finalizacja przedmiotowej inwestycji nie leży w interesie ekonomicznym spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem-akcjonariuszem, jej wspólnicy podjęli decyzję o zaniechaniu inwestycji. Celem zaniechania inwestycji spółka, w której Wnioskodawca uczestniczył zamierza zbyć tę inwestycję. Przed dokonaniem transakcji Wnioskodawca zamierza zminiejszyć swój udział w spółce komandytowo-akcyjnej z aktualnego 84,6% do 47% i dalej uczestniczyć w niej jako wspólnik-akcjonariusz. Planowana transakcja zbycia inwestycji będzie polegała na „sprzedaży” prawa majątkowego w postaci nakładów obecnemu właścicielowi nieruchomości gruntowej, tj. nowoutworzonej spółce jawnej, do której nieruchomość gruntowa, na której zostały poczynione nakłady inwestycyjne została wniesiona aportem. Przedmiotem „sprzedaży/zbycia” będzie prawo majątkowe w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie przez spółkę cywilną, jawną i komandytowo-akcyjną jako posiadacza samoistnego. Celem ekonomicznym transakcji będzie zwrot spółce komadytowo-akcyjnej poczynionych na nieruchomosci gruntowej nakładów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

1.  Przedmiotowa nieruchomość gruntowa nigdy nie stanowiła własności spółki komandytowo-akcyjnej (ani jej poprzedników prawnych tj. spółki cywilnej oraz jawnej). Tym samym nieruchomość gruntowa nigdy nie została wniesiona do spółki komandytowej (i do majątku jej poprzedników prawnych). Nieruchomość gruntowa stanowiąca w 50% współwłasność Wnioskodawcy została w dniu 28 października 2008r. wniesiona do innej spółki jawnej (która nie jest poprzednikiem prawnym spółki komandytowo-akcyjnej) w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Spółka jawna, do której została wniesiona nieruchomość gruntowa jest spółką celową, której zadaniem jest dokończenie realizacji inwestycji. Przeniesienie własności nieruchomości gruntowej nastąpiło w formie aktu notarialnego zawierającego oświadczenie Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela (który również jest wspólnikiem spółki jawnej) o wniesieniu przedmiotowej nieruchomości gruntowej do spółki jawnej.
2.  Przedmiotowa nieruchomość gruntowa nigdy nie została oddana spółce komandytowo- akcyjnej, ani jej poprzednikom prawnym tj. spółce cywilnej lub spółce jawnej do użytkowania. Spółka komandytowo-akcyjna oraz jej poprzednicy prawni dokonywali nakładów na cudzej nieruchomości gruntowej bez podstawy prawnej. Nieruchomość gruntowa nigdy nie była oddana do faktycznego użytkowania również spółce jawnej (spółka celowa opisana w odpowiedzi do pytania 1), aczkolwiek w dniu 28 października 2008r. ta spółka jawna (spółka celowa opisana w odpowiedzi do pytania 1) stała się jedynym właścicielem nieruchomości gruntowej.
3.  W chwili obecnej jedynym właścicielem nieruchomości gruntowej jest spółka jawna (spółka celowa opisana w odpowiedzi do pytania 1). Drugim współwłaścicielem nieruchomości gruntowej obok Wnioskodawcy aż do dnia wniesienia nieruchomości gruntowej do spółki jawnej (spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1) w dniu 28 października 2008r. była osoba fizyczna (podobnie jak Wnioskodawca również będąca obecnie w 50% wspólnikiem tej spółki jawnej - spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1).
4.  Wnioskodawca zamierza zmniejszyć swój udział w spółce komandytowo-akcyjnej z obecnych 84,6% do 47%, poprzez przekazanie 37,6% udziałów w drodze darowizny osobie fizycznej, która jest obecne wspólnikiem spółki jawnej (spółki celowej opisanej do pytania 1) w 50% i była wcześniej współwłaścicielem nieruchomości gruntowej w 50%, przed jej wniesieniem aportem do tej spółki jawnej (spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1).
5.  Wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej przed zmniejszeniem udziałów Wnioskodawcy są aktualnie:
    
    *   Wnioskodawca w wysokości 84,6% (akcjonariusz),
    *   osoba prawna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 6% (komplementariusz),
    *   osoba fizyczna niebędąca wspólnikiem spółki jawnej (spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1) w wysokości 9,4% (akcjonariusz).
    
    Po zmniejszeniu udziału Wnioskodawcy, wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej będą:
    
    *   Wnioskodawca w wysokości 47%, (akcjonariusz),
    *   osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej (spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1) w wysokości 47% (akcjonariusz),
    *   osoba prawna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 6%, (kompementariusz).
    
    Udział nowego wspólnika, tj. osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki jawnej (spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1) w wysokości 47% będzie wynikał zatem z: ­
    *   darowizny na jego rzecz 37,6% udziałów Wnioskodawcy dokonanej przez Wnioskodawcę, ­
    *   darowizny na jego rzecz 9,4% udziałów osoby fizycznej niebędącej wspólnikiem spółki jawnej (spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1) dokonanej przez tę osobę.
6.  Nakłady inwestycyjne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rozliczanych przez wspólników w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, ani jej poprzedników prawnych, tj. spółki cywilnej i spółki jawnej.

W celu bardziej precyzyjnego wyjaśnienia zdarzeń przyszłych dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, iż korzyść majątkową związaną z poczynionymi przez spółką komandytowo-akcyjną (i jej poprzednikami prawnymi) nakładami ponieśli pierwotnie współwłaściciele nieruchomości gruntowej, którzy nie zwrócili nigdy spółce komandytowo-akcyjnej oraz jej poprzednikom prawnym poczynionych nakładów. W związku z wniesieniem nieruchomości gruntowej aportem do spółki jawnej (spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1) oraz zawartym przez tych współwłaścicieli z tą spółką jawną (spółką celową opisaną w odpowiedzi do pytania 1) porozumieniem, nakłady poczynione na nieruchomości gruntowej winny być zwrócone spółce komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną (spółkę celową opisaną w odpowiedzi do pytania 1) jako obecnie jedynego właściciela nieruchomości gruntowej. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna ma roszczenie o zwrot nakładów wobec spółki jawnej (spółki celowej opisanej w odpowiedzi do pytania 1), a ta spółka jawna roszczenie to zamierza zrealizować nabywając od spółki komandytowo-akcyjnej nakłady inwestycyjne poczynione na przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy określić moment zaliczenia wydatków w postaci nakładów na cudzą nieruchomość w koszty podatkowe?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki (nakłady) poniesione przez Niego w związku z jego udziałem w spółce winny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie sprzedaży prawa majątkowego w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie przez posiadacza samoistnego. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Przepis ten stanowi normę szczególną wobec przepisu art. 22 ust. 4 stanowiącego, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 22 ust. 5e ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą początkowo w formie spółki cywilnej, następnie przekształconej w dniu 09 czerwca 2001r. w spółkę jawną, w trybie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych, która w konsekwencji w dniu 15 października 2007r. przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. Obecnie funkcjonująca spółka komandytowo-akcyjna jest następcą prawnym spółki cywilnej i jawnej. Spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zamierza „sprzedać” nowoutworzonej spółce jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prawo majątkowe w postaci nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy, wniesionej aportem do tej spółki jawnej. Nakłady inwestycyjne zostały poniesione w latach 1998-2008 przez spółkę cywilną, spółkę jawną i spółkę komandytowo-akcyjną, będącą następcą prawnym tych spółek, których wspólnikiem był Wnioskodawca i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady inwestycyjne były poniesione na wzniesienie budynku, który miał być przeznaczony na budynek usługowo-handlowy wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycja nie została do chwili obecnej zakończona, a tym samym nie została wpisana zarówno do ewidencji środków trwałych spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest wpólnikiem, jak i do ewidencji poprzedników prawnych tej spółki (spółka cywilna, spółka jawna). Ze wzgledów ekonomicznych, wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem podjęli decyzję o zaniechaniu inwestycji.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010r. Znak: IBPBI/1/415-834/10/ZK, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem inwestycji (zbyciem prawa majatkowego), lecz w istocie z realizacją roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie, a więc z realizacją tego prawa. Jak wynika z ww. interpretacji indywidualnej przychód z realizacji prawa do zwrotu wskazanych we wniosku nakładów inwestycyjnych będzie stanowił przychód ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania cyt. wyżej art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie zbywa prawa majatkowego, a więc poniesionych na nieruchomości gruntowej nakładów, ani nawet samego roszczenia o ich zwrot. Nie dokonuje również fizycznego zniszczenia (likwidacji) tych nakładów.

W związku z tym w odniesieniu do wskazanych we wniosku nakładów inwestycyjnych, zastosowanie znajdzie ogólna reguła zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wobec tego przedmiotowe nakłady jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji prawa majątkowego będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji tego prawa.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenia momentu zaliczenia wydatków w postaci nakładów na cudzą nieruchomość do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
*   możliwości uznania wskazanych we wniosku nakładów inwestycyjnych za koszty zaniechanych inwestycji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.