Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.427.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez emitentów kart paliwowych ….
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez emitentów kart paliwowych … **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez emitentów kart paliwowych ….

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka … sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki są w szczególności usługi outsourcingu sił sprzedaży polegające na zatrudnianiu przedstawicieli handlowych, którzy realizują na rzecz klientów Spółki usługi związane z wsparciem sprzedaży produktów tych klientów. W ramach obowiązków służbowych pracownicy w przydzielonych im obszarach wykonują przy wykorzystaniu samochodów służbowych wizyty w punktach sklepowych przydzielonych im do obsługi.

Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Samochody wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych Spółki nie stanowią jej środków trwałych lecz pozyskiwane są na podstawie umów najmu i leasingu. Większość tych umów spełnia przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 i art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) Jedynie niektóre ich nie spełniają.

Na potrzeby działalności gospodarczej Spółka nabywa (i będzie nabywać w przyszłości) towary i usługi związane z użytkowaniem tych samochodów.

W celu ułatwienia pracownikom Spółki dokonywania zakupów związanych z użytkowaniem samochodów oraz w celu sprawnego kontrolowania rozliczeń związanych z ww. wydatkami, Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z emitentem i operatorem kart paliwowych … w … działającą na terenie Polski poprzez … Spółka Europejska Oddział w Polsce (dalej: „X.”) oraz … z siedzibą Wielka Brytania (dalej: "I."), na mocy której Spółka jest uprawniona do bezgotówkowego zakupu towarów i usług od X. i I. na stacjach benzynowych objętych systemem „…” tj. w placówkach należących do podmiotów trzecich, wskazanych przez X/l. (dalej: „Operatorzy”). Zarówno X. jak i I. są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. I nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast jest ona zarejestrowana jako podatnik vat czynny dla potrzeb polskiego Vat-u.

Umowa reguluje, w szczególności: zasady wydawania i użytkowania kart paliwowych, zasady nabywania przez Spółkę od X. oraz I. towarów i usług oferowanych przez Operatorów, zasady fakturowania za nabywane towary i usługi, warunki płatności oraz koszty, jakie ponosi Spółka.

Karty paliwowe systemu „…” są emitowane przez X. oraz I. i cały czas pozostają ich własnością. Karty umożliwiają bezgotówkowy zakup towarów i usług oraz zbiorcze rozliczanie transakcji. Do towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych należą m in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe i usługi myjni samochodowych. Pełen katalog towarów i usług, które mogą zostać nabyte za pomocą karty paliwowej określony jest na stronie internetowej prowadzonej przez X, do której Spółka ma dostęp po zalogowaniu na swe indywidualne konto.

Dodatkowo każda karta paliwowa zawiera wytłoczone oznaczenie (symbol kategorii), wskazujący jaki asortyment obejmuje dana karta (np. wyłącznie olej napędowy; wszystkie paliwa; paliwa i oleje; paliwa, oleje, płyny do spryskiwacza, myjnia i odkurzacz; etc.).

W zależności od typu karty możliwe jest nabywanie towarów i usług wyłącznie na terytorium Polski (karty krajowe) lub nabywanie towarów i usług zarówno na terytorium Polski i za granicą (karty międzynarodowe).

W zależności od decyzji Spółki możliwe jest wydanie karty przypisanej do konkretnego pojazdu (korzystający może posługiwać się kartą przy zakupie towarów i usług na potrzeby pojazdu, którego numer rejestracyjny jest wskazany na karcie), karty imiennej przypisanej do konkretnego użytkownika (Korzystającym może być tylko osoba, której dane są wskazane na karcie) lub karty na okaziciela (korzystającym może być każdy uprawniony użytkownik karty). Spółka ma również możliwość elektronicznego zarządzania kartami paliwowymi poprzez stronę internetową administrowaną przez X. W praktyce Spółka korzysta tylko z kart przypisanych do konkretnego pojazdu, a każda operacja tankowania obejmuje sprawdzenie przez Operatora czy osoba legitymująca się kartą tankuje do samochodu, do którego karta została przypisana i ma obowiązek zatrzymać kartę w przypadku jej użycia do innego pojazdu.

Zgodnie z regulaminem wydawania i posługiwania się kartami … stanowiącym załącznik do Umowy, karta może być używana wyłącznie przez Spółkę lub osoby przez nią uprawnione. Zawierając umowę Spółka złożyła oświadczenie, iż posiada lub ma możliwość pozyskania środków finansowych na pokrycie płatności dokonywanych kartami paliwowymi oraz zobowiązała się do zapewnienia środków finansowych wystarczających na regulowanie zobowiązań z tytułu transakcji dokonywanych kartami paliwowymi.

Ceny towarów i usług nabywanych za pomocą karty są ustalane w oparciu o ceny towarów i usług w danym punkcie (Operatora) obowiązujące w momencie zakupu towaru (wykonania usługi), które, w określonych przypadkach, powiększane są o wysokość opłaty manipulacyjnej, określonej jako procent wartości transakcji.

Kierowcy korzystają z Kart paliwowych, aby nabyć paliwo oraz pozostałe produkty, samochód Spółki o numerze rejestracyjnym przypisanym danej Karcie paliwowej musi znaleźć się w miejscu transakcji, a Kierowca prowadzący pojazd musi zatwierdzić zakup poprzez wprowadzenie do terminala poufnego, indywidualnie nadanego przez wystawcę karty, numeru PIN i odebranie wydruku z terminala. W chwili nabycia paliwa oraz pozostałych produktów przy użyciu Kart paliwowych Kierowcy nie uiszczają żadnych płatności na rzecz stacji paliw. Nabycia rejestrowane są w systemie elektronicznym podmiotu prowadzącego stację paliw i rozliczane przez X. oraz I. po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Zakupy dokonane za pośrednictwem Kart paliwowych dokumentowane są fakturami wystawianymi przez X. oraz I. na Wnioskodawcę.

Zasadniczo X. oraz I. fakturuje na Spółkę paliwa oraz pozostałe produkty i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych według cen tożsamych z cenami, jakie obowiązywały na stacji benzynowej zakupu w momencie jego dokonywania. Niemniej jednak, zawarta z X. oraz I. Umowa przewiduje przyznanie Wnioskodawcy rabatów wolumenowych w wysokości 6,5 gr netto + VAT za każdy litr zakupionego paliwa (oleju napędowego, gazu LPG, benzyny) przy średnich sumarycznych ilościach zakupów paliw wynoszących od 16 tys. litrów Wnioskodawca nie może ponadto wykluczyć, że cena płacona przez X. oraz I. operatorowi prowadzącemu stację paliw, na której Kierowca dokona zakupu, będzie różna od cen obowiązujących na stacji w momencie zakupu. Kwestia ta bowiem, jako objęta tajemnicą handlową między X. oraz I. a prowadzącym daną stację paliw, nie może w związku z tym zostać skutecznie zweryfikowana przez Spółkę.

Podsumowując, sprzedaż za pomocą Kart paliwowych odbywa się w następujący sposób:

1.  X. oraz I. w momencie dokonywania transakcji z użyciem Karty paliwowej przez upoważnionych przez Wnioskodawcę Kierowców, nabywa paliwo lub inne towary i usługi (ściśle określone w ofercie X. oraz I.) od operatora prowadzącego stację paliw należącą do sieci X. oraz I.. Następnie, X. oraz I. dokonuje dostawy tych produktów na rzecz Spółki, co w praktyce odbywa się przez wydanie Kierowcy towaru/usługi przez prowadzącego stację paliw.
2.  Nabycie paliwa oraz innych produktów lub usług przez Spółkę dokumentowane jest fakturami wystawianymi przez X. oraz I. za paliwa oraz inne produkty i usługi odbywa się na podstawie faktur wystawionych na Spółkę.
3.  Rolą operatora stacji paliwowej jest jedynie weryfikacja ważności i możliwości użycia Karty paliwowej (co sprowadza się do czynności technicznych, dokonywanych na stacji w momencie przeniesienia posiadania towaru/wykonania usługi) oraz wydanie towaru/usługi Kierowcy.
4.  X. oraz I. rozpatruje reklamacje dotyczące transakcji dokonanych za pośrednictwem wydanych przez niego Kart paliwowych.

Zgodnie z Umową Spółka dokonuje płatności za towary i usługi nabywane na pomocą kart paliwowych przelewu w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury. Strony ustaliły cykl wystawiania faktur - dwa razy w miesiącu.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony oraz zawiera klauzulę, zgodnie z którą X. i I. mogą, w określonym trybie, rozwiązać umowę w przypadku, w którym Spółka w danym okresie nie dokona zakupu pewnej określonej, minimalnej ilości paliwa. Zgodnie z umową X. oraz I. mają możliwość, w określonych okolicznościach, zablokować kartę (np. zwłoka w regulowaniu należności, etc.). Umowa przewiduje również, że stronom przysługuje prawo jej wypowiedzenia za trzydziestodniowym pisemnym wypowiedzeniem.

W zależności od punktu sprzedaży podmiotem sprzedającym towary i świadcząc usługi na rzecz Spółki może być X. lub I.. W przypadku transakcji dokonywanych w placówkach Operatorów firmowanych przez X. (stacje benzynowe należące do spółek zależnych X., stacje agencyjne, etc.) podmiotem dokonującym dostawy/świadczącym usługę jest X., zaś w przypadku transakcji dokonywanych w placówkach Operatorów niefirmowanych przez X. lub za granicą, podmiotem dokonującym dostawy/świadczącym usługę jest I.

Zgodnie z regulaminem nabycie towaru przez Spółkę od X lub I jest poprzedzone zawarciem umowy sprzedaży między X. lub I., reprezentowaną przez Spółkę, a Operatorem; zawarcie umowy następuje z chwilą zakomunikowania przez Spółkę Operatorowi o skorzystaniu z karty paliwowej.

W przypadku, w którym dochodzi do wykonania usługi przez partnera programu …, Operator działa jako wykonawca usługi upoważniony przez X. lub I. (zawarcie umowy następuje z chwilą zakomunikowania przez Spółkę Operatorowi o skorzystaniu z karty paliwowej).

Zgodnie z umową X. oraz I. ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za wady towarów wyłącznie w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady, w sytuacji gdy podmiot odpowiedzialny (X lub I) został zawiadomiony o wadzie w określonym terminie od dnia jej wykrycia.

To X i I przyjmują ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji) - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a X i I (nie zaś pomiędzy nią a Operatorem).

Towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółka wykorzystuje pojazdy w związku z użytkowaniem których dokonywane są transakcje przy użyciu kart paliwowych w przeważającej części nie tylko wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy o podatku VAT gdyż aczkolwiek Spółka zakazuje używania pracownikom pojazdów do celów służbowych, to z uwagi na charakter ich pracy jako przedstawicieli handlowych w terenie i brak możliwości sprawowania stałego nadzoru nad sposobem ich użytkowania technicznie nie jest możliwe wykluczenie ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez pracowników spółki (mimo braku jej zgody na takie użycie). Dlatego z ostrożności Spółka w odniesieniu do większości samochodów służbowych stosuje odliczenie jedynie 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami samochodowymi zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynie w odniesieniu do części pojazdów (ok. 2% całej floty), w odniesieniu, do których spełnione są warunki określone w art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stosuje odliczenie 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami samochodowymi. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest jednak zagadnienie dopuszczalności stosowania pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Wydane Spółce karty paliwowe udostępnia ona użytkownikom samochodów (pracownikom Spółki), którzy mają mieli co do zasady obowiązek tankowania samochodu wyłącznie przy wykorzystaniu karty paliwowej.

Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące towarów i usług nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane są karty, wskazanie towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu karty paliwowej, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami i usługami itp.) prowadzone będą bezpośrednio pomiędzy X i I, a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy X i I a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, nie łączył jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. karty wystawione będą z przypisaniem do konkretnego numeru rejestracyjnego pojazdu);

*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe będzie dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych

*   zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z X i I limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań, jak również pory dnia oraz dni tygodnia, kiedy możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych). Najczęściej zmiany limitów dokonywane są przez Spółkę poprzez aplikację online X i I z natychmiastową wykonalnością;

*   ceny towarów i usług, które będą mogły być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce X/l w sposób bieżący zarządzają wydanymi kartami i zachowują bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez emitentów kart paliwowych …, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z samochodami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Spółki, dokonywanych przez jej pracowników w imieniu Spółki przy użyciu tych kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku o których mowa w art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez emitentów kart paliwowych …, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z samochodami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Spółki, dokonywanych przez jej pracowników w imieniu Spółki przy użyciu tych kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej „ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych, których dotyczy wniosek są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, ponieważ nabywane towary i usługi mają związek z użytkowaniem pojazdów samochodowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno następować z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto należy również stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku VAT, określone w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W szczególności, nie ulega wątpliwości, że faktury otrzymywane przez Spółkę są wystawiane przez istniejące podmioty i dokumentują faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu VAT tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Przepisy ustawy o VAT przewidują również sytuacje, w których w świadczeniu bierze udział kilka podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Jak podkreślił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r, (nr IPTPP4/4512-18/15-5/OS) „(\`(...)\`) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, iż "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu; iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.”

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się fikcję prawną, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że w przypadku refakturowania usługi (tj. nabycia i odsprzedaży usługi) podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej usługi.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku, gdyż X. oraz I. występują w roli handlowców nabywających i odprzedających towary lub usługi (uczestniczą w transakcjach łańcuchowych).

Fizyczne wydanie towarów (wykonanie usługi) zachodzi między podmiotem trzecim (Operatorem), a Spółką. X. i I. występuje więc zarówno jako nabywca towarów lub usług (od podmiotu trzeciego) oraz jako ich dostawca (na rzecz Spółki). Fakt, iż X. /I. nie wydaje fizycznie towarów ani nie świadczy, bezpośrednio, usług na rzecz Spółki, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej, w świetle ustawy o VAT X. lub I., jest traktowane jako dostawca/usługodawca i jest zobowiązane do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania jej w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej odpowiednio przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dla dostawy towarów) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dla świadczenia usług).

Na fakt, że X. oraz I. biorą udział w łańcuchu dostaw (świadczeniu usług) i są aktywnymi uczestnikami transakcji wskazują m.in. następujące okoliczności:

*   X. /I. określa miejsca (stacje paliw), w których Spółka może realizować transakcję przy użyciu karty paliwowej;

*   X. /I. określa asortyment towarów i usług, które Spółka może nabyć za pomocą karty paliwowej na stacjach paliw;

*   X. /I. ponosi odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych;

*   Uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług, Spółka może realizować jedynie wobec X. /I.;

*   X. /I. ponosi ryzyko w zakresie niewypłacalności Spółki;

*   X. /I. określa limit dziennych transakcji oraz łączną wartość kwotową, za którą Spółka może dokonać zakupów w ciągu doby przy użyciu karty paliwowej;

*   X. /I. ma realny wpływ na możliwość dokonywania transakcji kartami poprzez decydowanie o ich zablokowaniu w określonych okolicznościach;

*   X. /I. określa minimalną ilość paliwa, którą powinna nabyć Spółka;

*   nabycie towarów przez Spółkę jest bezpośrednio poprzedzone nabyciem towarów przez X. /I. od danego Operatora (dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel najpierw na X. /I., a potem na Spółkę).

*   X. /I. określa faktyczną cenę paliwa, płaconą przez spółkę poprzez przyznanie Spółce rabatów wolumenowych, na których wysokość nie mają wpływu Operatorzy.

Zaprezentowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schemat transakcji realizowanych za pomocą kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych powyższej przepisów ustawy o VAT. W przypadku nabywania towarów / usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach transakcji, w których X. oraz I. występują w roli handlowców nabywających i odprzedających towary lub usługi (uczestniczą w transakcjach łańcuchowych).

Fakt, że X. /I. nie wydaje fizycznie towarów ani nie świadczy, bezpośrednio, usług na rzecz Spółki, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż jak wskazano wyżej, w świetle ustawy o VAT X. lub I., jest traktowane jako dostawca/usługodawca i jest zobowiązane do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania jej w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej odpowiednio przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dla dostawy towarów) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dla świadczenia usług).

W ocenie Spółki, powyższe przepisy o transakcjach łańcuchowych mają zastosowanie w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Na podstawie Umowy zawartej z X i I, Spółka nabywa określone towary lub usługi. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją benzynową należącą do X lub podmiotem współpracującym (podmiot pierwszy w łańcuchu) z X lub I a Spółką (podmiot ostatni). Oznacza to, że X i I są podatnikami VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że X i I fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W gestii X i I leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych. X i I dokonując więc dostawy towarów i usług działają jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż X i I występują w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonują obrotu).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez emitentów kart paliwowych, dotyczących nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Spółka pragnie zaznaczyć, że prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących nabycia towarów i usług wystawionych przez emitentów kart paliwowych X. oraz I. W systemie … było już przedmiotem oceny w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych użytkowników kart paliwowych emitowanych przez te podmioty w ramach tego systemu np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r, nr. IPPP1/443-1100/14-4/MP,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r., Nr IPPP1/4512-804/15-5/MP,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 R., IPPP1/4512-921/15-2/AW,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 R., IPPP1/4512-1231/15-3/MP i IPPP1/4512-1324/15-2/Igo.

W interpretacjach tych przyjęto stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Należy również zaznaczyć, iż analogiczne stanowisko było również prezentowane przez organy podatkowe w szeregu innych interpretacjach indywidualnych dotyczących zakupu towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr IPTPP4/4512-18/15-5/OS,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. , nr ILPP4/443-579/14-2/EWW,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r„ nr IPPP1/443-1455/14-4/JL,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r„ nr ITPP2/443-1425/14/KT,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r„ nr. IPPP3/443-1213/14-3/IG,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., nr IPPPI/443-1084/14-4/MPe,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1100/14-4/MP,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., nr IPPP3/443-890/13-2/KC,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r., nr IB PP2/443-467/13/AB,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr ITPP2/443-506a/13/AK,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., nr ITP P1/443-340/13/M N,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r„ nr IPTPP2/443-42/13-4/IR,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2013 r., nr ILPP4/443-554/12-2/ISN,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., nr ILPP4/443-518/12-2/ISN.

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W konsekwencji zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem/ wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez X. oraz I. stanowić będą odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) bądź odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką, a emitentami kart paliwowych X. oraz I., w ramach których wydawane są towary lub usługi Spółce posiadającej karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaniem Spółki, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

*   wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

*   należnego z tytułu:

*   świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

*   dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca.

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

*   należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

*   wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

*   nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

*   używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

*   nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust 1 nie ma zastosowania:

*   w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

*   wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

*   konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

*   do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

*   konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informacje o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Spółka wskazuje, że pojazdy, którymi dysponuje, to głównie samochody osobowe wykorzystywane przed Wnioskodawcę do działalności tzw. „mieszanej”, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Wydatki, które dokumentowane są otrzymywanymi fakturami, to zakup paliwa silnikowego, płynów eksploatacyjnych, akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia 50% lub 100 % (w zależności od tego czy pojazd w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT jest wykorzystywany w sposób „mieszany”, czy wyłącznie do działalności gospodarczej) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X. i I., dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych związanych z użytkowanymi samochodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy, ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy – przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: np. art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Spółka nabywa towary i usługi związane z użytkowaniem tych samochodów. W celu ułatwienia pracownikom Spółki dokonywania zakupów związanych z użytkowaniem samochodów oraz w celu sprawnego kontrolowania rozliczeń związanych z ww. wydatkami, Spółka zawarła umowę z emitentem i operatorem kart paliwowych … w … działającą na terenie Polski poprzez … Spółka Europejska Oddział w Polsce (dalej: „X.”) oraz … z siedzibą Wielka Brytania (dalej: „I.”), na mocy której Spółka jest uprawniona do bezgotówkowego zakupu towarów i usług od ww. wymienionych operatorów kart na stacjach benzynowych objętych systemem „…” tj. w placówkach należących do podmiotów trzecich, wskazanych przez operatorów. Obaj operatorzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Do towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych należą paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe i usługi myjni samochodowych. Dodatkowo każda karta paliwowa zawiera wytłoczone oznaczenie (symbol kategorii), wskazujący jaki asortyment obejmuje dana karta. sprzedaż za pomocą kart paliwowych odbywa się w następujący sposób:

1.  X. oraz I. w momencie dokonywania transakcji z użyciem Karty paliwowej przez upoważnionych przez Wnioskodawcę Kierowców, nabywa paliwo lub inne towary i usługi (ściśle określone w ofercie X. oraz I.) od operatora prowadzącego stację paliw należącą do sieci X. oraz I.. Następnie, X. oraz I. dokonuje dostawy tych produktów na rzecz Spółki, co w praktyce odbywa się przez wydanie Kierowcy towaru/usługi przez prowadzącego stację paliw.
2.  Nabycie paliwa oraz innych produktów lub usług przez Spółkę dokumentowane jest fakturami wystawianymi przez X. oraz I. za paliwa oraz Inne produkty i usługi odbywa się na podstawie faktur wystawionych na Spółkę.
3.  Rolą operatora stacji paliwowej jest jedynie weryfikacja ważności i możliwości użycia Karty paliwowej (co sprowadza się do czynności technicznych, dokonywanych na stacji w momencie przeniesienia posiadania towaru/wykonania usługi) oraz wydanie towaru/usługi Kierowcy.
4.  X. oraz I. rozpatruje reklamacje dotyczące transakcji dokonanych za pośrednictwem wydanych przez niego Kart paliwowych.

Uzgodnienia pomiędzy X i I a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, nie łączył jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. karty wystawione będą z przypisaniem do konkretnego numeru rejestracyjnego pojazdu);

*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe będzie dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych

*   zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z X i I limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań, jak również pory dnia oraz dni tygodnia, kiedy możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych). Najczęściej zmiany limitów dokonywane są przez Spółkę poprzez aplikację online X i I z natychmiastową wykonalnością;

*   ceny towarów i usług, które będą mogły być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych.

Towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych za pomocą kart paliwowych.

W przedmiotowej sprawie istotna jest możliwość zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy lub jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższy przepis bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tę usługę.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów, bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa, bądź innych artykułów dostępnych np. na stacji paliw, czy usług) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że podmiot (pośrednik) przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy dostawcą i nabywcą), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje np. paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru (paliwa), na rzecz kolejnego podmiotu).

Jak wynika z wniosku X. oraz I. dokonują sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy określonych towarów i usług oferowanych przez stacje paliwowe. Zakupy dokonane za pośrednictwem kart paliwowych dokumentowane są fakturami wystawianymi przez X. oraz I. na Wnioskodawcę. Na mocy umowy łączącej X. oraz I. z Wnioskodawcą, to X. oraz I. są odpowiedzialni za kwestie ewentualnych reklamacji w związku z towarami i usługami nabytymi przez niego za pomocą kart paliwowych. X. oraz I. ustalają cenę, za jaką paliwo będzie sprzedawane klientom indywidualnym.

Zatem, powyższe wskazuje jednoznacznie, że X. oraz I. posiadają prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy X. oraz I. a Wnioskodawcą, udokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę fakturami za wydane towary i świadczone usługi dla niego bezpośrednio przez stacje paliw stanowią odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od X. oraz I., z wykorzystaniem kart paliwowych, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na rzecz Wnioskodawcy dokumentujących nabycie towarów i usług dokonane za pomocą kart paliwowych, związanych z samochodami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Spółki, dokonywanych przez jej pracowników w imieniu Spółki przy użyciu tych kart paliwowych – z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, wskazanych w art. 86a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania Zainteresowanego sformułowanego do przedstawionego opisu sprawy oraz wskazanego stanowiska w sprawie). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.