Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-118/10-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-30
Teza: Wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Do ustalenia podstawy opodatkowania znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z tym, podstawa ta powinna zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową wkładu. Dostawa budynków hotelowych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla takich budynków. Opodatkowaniu podlegać będzie również czynność wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki (działka nr 7). W odniesieniu do dostawy parkingu zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, zwolnieniem objęta będzie również dostawa gruntu, na którym położony jest parking ( działka nr 6). Opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług podlegać będzie dostawa niezabudowanej działki nr 10, oraz działek nr 8 i 9 na których znajdują się stacje trafo.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sport; stawka-stawki podatku; ulepszenie; wartość; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2010 r. (data wpływu 01.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki z o.o. za odpłatną dostawę towarów - **jest prawidłowe,**
2.  zastosowania zwolnienia dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki z o.o. - **jest nieprawidłowe,**
3.  podstawy opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.02.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

1.  uznania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki z o.o. za odpłatną dostawę towarów ,
2.  zastosowania zwolnienia dla czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki z o.o.,
3.  podstawy opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółko z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

P. S.A. (dalej „P.” lub „Spółka”) jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w W. („Nieruchomość”). Dla Nieruchomości tej założona jest jedna księga wieczysta, jednakże składa się na nią 5 działek:

*   działka o numerze ewidencyjnym 10 ma powierzchnię 0,0700 ha. W rejestrze gruntów działka ta jest określona jako tereny rekreacyjno-użytkowe. Na działce tej nie znajdują się żadne budynki ani budowle. Dla działki tej nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta W., działka ta przeznaczona jest pod zabudowę usługową (U-30);
*   działka o numerze ewidencyjnym 6 ma powierzchnię 0,9851 ha. W rejestrze gruntów działka ta określona jest jako inne tereny komunikacyjne. Na przedmiotowej działce znajduje się parking o nawierzchni asfaltobetonowej;
*   działka o numerze ewidencyjnym 7 ma powierzchnię 2,1542 ha. Na działce tej położone są 3 budynki hoteli: A., P. oraz Ar., opisane poniżej;
*   działka o numerze ewidencyjnym 8 ma powierzchnię 0,0041 ha. Na działce tej położona jest stacja trafo należącą do zakładu energetycznego (stacja nie należy do majątku Spółki). Dla działki tej nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta W, działka ta przeznaczona jest pod zabudowę usługową (U-30). Zgodnie z ewidencją gruntów działka ta określana jest jako tereny przemysłowe;
*   działka o numerze ewidencyjnym 9 ma powierzchnię 0,0041 ha. Na działce tej również położona jest stacja trafo należąca do zakładu energetycznego (stacja nie należy do majątku Spółki). Dla działki tej nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta W, działka ta przeznaczona jest pod zabudowę usługową (U-30). Zgodnie z ewidencją gruntów działka ta określana jest jako tereny przemysłowe.

Hotele położone na działce nr 7 zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w dniu 30 czerwca 1997 roku Miasto W. na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla P. określony majątek, w tym opisane powyżej działki wraz z położonymi na nich budynkami (w szczególności budynkami hoteli) oraz budowlami. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto W. umową z dnia 06 lipca 2000 r. przeniosło na P. prawo użytkowania wieczystego gruntu (wskazanych działek) oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową, dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i w związku z tym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie odliczyła zatem podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Podatek taki bowiem nie wystąpił. W opisanych powyżej budynkach hoteli, tj. A., P. i Ar., Spółka prowadziła (i prowadzi) do tej pory działalność hotelową. W celu podnoszenia standardu P. dokonywał modernizacji tych budynków. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu (poza noclegami świadczone są usługi gastronomiczne oraz wynajmowane sale konferencyjne). W związku z tym, iż działalność P. podlegała opodatkowaniu VAT (stawką 7% lub 22%), Spółka odliczała podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację.

W odniesieniu do poszczególnych budynków hoteli wartość początkowa oraz wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) wynoszą:

*   w odniesieniu do budynku hotelu P.: wartość początkowa 1 665 754 PLN, wydatki na ulepszenie w poszczególnych latach wyniosły: w 2000 r. — 70 201 PLN, w 2001 r. — 556 184 PLN, w 2002 r. —239 709 PLN, w 2005 r. —25 229 PLN, w 2006 r. — 481 592 PLN, w 2007 r.—1 431 519 PLN, w 2008 r. —3 083 453 PLN, w 2009 r. —72 900 PLN.
*   w odniesieniu do budynku hotelu A.: wartość początkowa 1 667 165 PLN, wydatki na ulepszenie w poszczególnych latach wyniosły: w 2000 r. – 70 048 PLN, w 2001 r. -530 080 PLN, w 2005 r. - 5 665 PLN, w 2006 r. - 1 030 PLN, w 2007 r. —21 494 PLN, w 2008 r. — 10 555 PLN, w 2009 r. —26 369 PLN.
*   w odniesieniu do budynku hotelu Ar.: wartość początkowa 1 698 417 PLN, wydatki na ulepszenie w poszczególnych latach wyniosły: w 2000 r.—71 313 PLN, w 2001 r. —582 295 PLN, w 2002 r. —4 200 PLN, w 2006 r. —15 335 PLN, w 2007 r. —11 490 PLN, w 2008 r. — 23 307 PLN, w 2009 r. —140 532 PLN.

Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych w odniesieniu do parkingu znajdującego się na działce numer 6.

Aktualnie Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej P. pełniłby wyłącznie rolę operatora (a nie właściciela) hoteli. Natomiast Nieruchomość opisana we wniosku miałaby zostać przeniesiona na PP. Sp. z o.o. (który w ramach grupy P pełniłby funkcję właściciela budynków hotelowych, dalej „PP.”). Przeniesienie opisywanej Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do PP obejmującego prawo wieczystego użytkowania działek opisanych powyżej, oraz prawa własności budynków i budowli (czyli całej Nieruchomości opisanej powyżej). Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia hoteli. Na PP. nie zostaliby również przeniesieni pracownicy P. „przypisani” do hoteli czy też umowy związane z prowadzeniem hoteli (ponieważ P. pozostanie operatorem hoteli). W ramach restrukturyzacji P. zawrze umowę o dzierżawę tej Nieruchomości z PP.

W zamian za wkład niepieniężny P. otrzyma akcje PP. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (określonej na podstawie wyceny sporządzonej przez zewnętrznego rzeczoznawcę majątkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie jako wkładu niepieniężnego Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie jako wkładu niepieniężnego Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki jest wartość rynkowa wnoszonego wkładu, stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku, gdyby dostawa jednego (lub dwóch) z budynków hoteli podlegała opodatkowaniu VAT stawką 22% podczas gdy innych podlegałaby zwolnieniu z VAT, wartość gruntu przypisaną do wartości budynku należy ustalić w oparciu o proporcję wartości budynków będących przedmiotem wkładu niepieniężnego?

Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie numer 4 wyłącznie w przypadku, gdyby organ udzielający interpretacji uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe.

Stanowisko Spółki :

Pytanie 1

Wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do PP. w postaci Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, z dostawą towarów mamy również do czynienia w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako wszelkie rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a także grunty. Należy zaznaczyć, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości jest niewątpliwie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W takim przypadku podmiot wnoszący aport przenosi własność rzeczy (w przypadku gruntu również prawo użytkowania wieczystego), a zatem prawo do dysponowania i rozporządzania przedmiotem aportu na spółkę, do której aport jest wnoszony. W związku z tym, wniesienie aportu wyczerpuje znamiona dostawy towarów, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, iż wskazana interpretacja znajduje oparcie również w prawie wspólnotowym, w szczególności art. 19 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania przez podatnika do spółki całości lub części majątku, w formie odpłatnej lub nieodpłatnej lub jako aportu, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. W oparciu o ten przepis Dyrektywy należy dojść do wniosku, iż wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną jako dostawa towarów, a tylko niektóre przypadki mogą być wyłączone przez poszczególne państwa członkowskie z opodatkowania VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stanąć na stanowisku, że wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towarów. W przypadku dokonania wkładu niepieniężnego dochodzi do dostawy towarów (aportu) w zamian za udziały lub akcje. W takim przypadku udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy o VAT formę odpłatności za wnoszony aport. W związku z tym, na podstawie art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w doktrynie. W szczególności. T. Michalik (VAT 2009, Warszawa 2009, str. 140-143), stwierdza, iż „(\`(...)\`) na gruncie polskich przepisów należy przyjąć, że aport jest odpłatną dostawą towarów. Kluczowa w tym względzie wydaje się interpretacja pojęcia „odpłatna” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że uznanie danej płatności za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną jest niezależne od jej kwalifikacji na gruncie innych gałęzi prawa. Stąd na gruncie ustawy o VAT zasadne jest przyjęcie, że dochodzi do dostawy towarów (aportu) w zamian za udziały (będące papierami wartościowymi). W odniesieniu do transakcji polegających na wymianie świadczeń (wartości) niepieniężnych ukształtował się na podstawie orzeczeń ETS pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

W związku z powyższym, zasadne jest przyjęcie założenia, że udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy o VAT formę odpłatności za wnoszony aport”. Stanowisko takie zajmują również J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda (VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, str. 143 - 144): (\`(...)\`) Zdaniem autorów najbardziej właściwe jest potraktowanie aportu jako odpłatnej dostawy towarów (ewentualnie świadczenia usług - w zakresie wartości niematerialnych i prawnych) przez wnoszącego aport (udziałowca, akcjonariusza, wspólnika) na rzecz spółki. W takim przypadku za wynagrodzenie należałoby uznać wartość udziałów wydanych w zamian za wniesiony do spółki wkład”.

Pogląd iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT jest powszechnie akceptowany w praktyce organów podatkowych. Stanowisko takie potwierdziło również Ministerstwo Finansów w informacji „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów), umieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa: http://www.mf.goy.pl/ files /podatki/vat i akcyzowy/informacje/broszura-aporty.pdf. W interpretacji tej Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, iż wniesienie aportu do spółki wiążące się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel będzie traktowane jak dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarowi usług i będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru”. Stanowisko takie zajmują również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. W szczególności w interpretacji z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPP3/443-852/09 -5/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż (\`(...)\` ) wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, ze mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, ze wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. ITPP2/443-697a/09/RS): „ (\`(...)\`) wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy i tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu pkt 6 powołanego artykułu, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie przez nią nieruchomości opisanych w stanie faktycznym do PP. będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Zdaniem podatnika, w odniesieniu do parkingu znajdującego się na działce numer 6, budynków hoteli (A., P. i Ar.) znajdujących się na działce numer 7, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zwolnienie to obejmie również wskazane działki gruntu, na których położone są przedmiotowe budowle i budynki. Z kolei w odniesieniu do działek numer 8, 9 oraz 10 zastosowanie znajdzie stawka 22%.

W opinii Spółki w odrębny sposób powinna zostać ustalona stawka VAT (zwolnienie z tego podatku) w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych. Odrębnej ocenie powinien przy tym podlegać każdy budynek oraz budowla będące przedmiotem wkładu. W pierwszej kolejności ocenie należałoby poddać działki: numer 6 zabudowanej parkingiem oraz numer 7 zabudowanej 3 budynkami hoteli (A., P. i Ar.). Należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, stawka VAT (lub zwolnienie z tego podatku) właściwe dla budynku lub budowli będzie właściwe również dla gruntu (w tym również prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym położone są budynki lub budowle.

Generalnie stawką właściwą dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest stawka 22%. Jednakże w odniesieniu do budynków i budowli ustawodawca wprowadził dwa zwolnienia z opodatkowania, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca określił generalne zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Wyłączona z zakresu zwolnienia wynikającego z tego przepisu została dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także dostawa dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W przypadku, gdy przedmiotowe zwolnienie nie może być stosowane z uwagi na to, iż dostawa dokonywana jest np. w ramach pierwszego zasiedlenia, wówczas zastosowanie znajdzie generalnie stawka 22%. Stawka ta może być jednak zastosowana jedynie w przypadku, gdy nie jest stosowane zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku, gdy nie jest możliwe stosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z pkt 10a, warunkiem stosowania tego zwolnienia jest fakt, iż:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, przy nabyciu przedmiotowych budynków nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby zostać odliczony przez Spółkę od podatku należnego. W związku z tym, przy zakupie przedmiotowych nieruchomości zabudowanych nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spełniona została zatem przesłanka określona w pkt 10a tiret a). W odniesieniu natomiast do punktu b) wskazanego powyżej należy podkreślić, iż warunek ten nie jest stosowany, w związku z treścią art. 43 ust. 7a, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Spółki, spełnienie powyższych warunków powinno zostać ustalone w odniesieniu do każdego z budynków lub budowli odrębnie. W odniesieniu do działki numer 6 zabudowanej parkingiem należy stwierdzić, iż wskazany parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów o VAT. Definiując budowle w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do definicji zawartej w ustawie z 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak : lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle tej definicji parking o nawierzchni asfaltobetonowej powinien zostać uznany za budowlę w rozumieniu tej ustawy, a tym samym również ustawy o VAT. Jak wskazano już wcześniej, przy nabyciu tej budowli nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Spółka nie ponosiła do tej pory wydatków na ulepszenie przedmiotowego parkingu (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych). W związku z tym należy stwierdzić, iż w odniesieniu do dostawy parkingu zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a (jeżeli zwolnienie określone w art. 43 ust 1 pkt 10 nie mogłoby zostać zastosowane). Spełnione są bowiem obydwa warunki przewidziane w tym przepisie. W związku z treścią art. 29 ust 5 ustawy zwolnieniem objęta będzie również dostawa gruntu (tj. działki numer 6), na którym położony jest przedmiotowy parking.

Zdaniem Spółki, kryteria zastosowania zwolnienia spełnione są również w przypadku budynków hoteli, które będą przedmiotem dostawy. Po pierwsze, spełniony jest warunek, zgodnie z którym podatnikowi w stosunku do tego budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy nabyciu przedmiotowych budynków nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Należy jednak rozważyć kwestię nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych), które ponoszone byty przez Spółkę na przestrzeni lat.

W odniesieniu do budynku hotelu P. wartość poczynionych nakładów przekroczyła 30%. Wartość nakładów przekroczyła wskazany próg już w 2001 r. W związku z poczynionymi nakładami Spółka odliczała podatek naliczony. Podatek ten związany był bowiem z działalnością opodatkowaną Spółki. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku zachodzi jednak przypadek, o którym mowa w art. 43 ust 7a. Przedmiotowy budynek był bowiem wykorzystywany przez podatnika w stanie ulepszonym (tj. od momentu przekroczenia progu 30% nakładów czyli 2001 r.) do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat (tj. w sumie 8 lat). W konsekwencji, w tym przypadku nie jest stosowany warunek, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a tiret b). W związku ze spełnieniem pierwszego z warunków określonych w tym przepisie, dostawa budynku hotelu P. byłaby zwolniona z VAT na podstawie wskazanego przepisu ustawy (jeżeli zwolnienie określone w art. 43 ust 1 pkt 10 nie mogłoby zostać zastosowane)

W przypadku budynku hotelu A., wartość poczynionych nakładów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych również przekroczyła 30%. Wartość ta przekroczyła wskazany próg również w 2001 r. W związku z poczynionymi nakładami Spółka odliczała podatek naliczony. Podatek ten związany był bowiem z działalnością opodatkowaną Spółki. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku również zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a. Budynek ten był bowiem wykorzystywany przez podatnika w stanie ulepszonym (tj. od momentu przekroczenia progu 30% nakładów, czyli od 2001 r.) do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat (tj. w sumie 8 lat). W konsekwencji, w tym przypadku nie jest stosowany warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tiret b). W związku ze spełnieniem pierwszego z warunków określonych w tym przepisie, dostawa budynku hotelu A. byłaby zwolniona z VAT na podstawie wskazanego przepisu ustawy (jeżeli zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 nie mogłoby zostać zastosowane).

Wartość poczynionych nakładów przekroczyła 30% również w przypadku budynku hotelu Ar. Próg ten przekroczony został podobnie jak w przypadku dwóch pozostałych budynków już w 2001 r. W związku z poczynionymi nakładami Spółka odliczała podatek naliczony. Podatek ten związany był bowiem z działalnością opodatkowaną Spółki. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sytuacji również zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a. Przedmiotowy budynek był bowiem wykorzystywany przez podatnika w stanie ulepszonym (tj. od momentu przekroczenia progu 30% nakładów, czyli od 2001 r.) do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat (tj. w sumie 8 lat). W konsekwencji, w tym przypadku nie jest stosowany warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tiret b). W związku ze spełnieniem pierwszego z warunków określonych w tym przepisie, dostawa budynku hotelu Ar. byłaby zwolniona z VAT na podstawie wskazanego przepisu ustawy.

W przypadku gruntu niezabudowanego zastosowanie może znaleźć art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jeżeli zatem dany teren przeznaczony jest pod zabudowę, wówczas powinien być opodatkowany stawką 22%. Należy zwrócić uwagę, iż zasady określania przeznaczenia danego terenu określa ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Generalnie, przeznaczenie danego terenu wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku jego braku przeznaczenie terenu może wynikać z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W przypadku braku tych aktów (planu bądź decyzji), przeznaczenie danego terenu może wynikać ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Zdaniem Spółki, działki numer 8 oraz 9, na których znajdują się stacje trafo powinny być uznane dla celów VAT za działki niezabudowane. Przedmiotowe budowle (urządzenia) nie znajdują się bowiem w majątku Spółki, lecz zakładu energetycznego. W takim przypadku nie można zatem twierdzić, że Spółka dokonuje dostawy budowli (stacji trafo), lecz wyłącznie gruntu. Działką niezabudowaną jest również działka numer 10. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, dla przedmiotowych działek nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie zostały również wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W związku z tym, zdaniem Spółki przeznaczenie danego terenu należy ustalić w oparciu o studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie ze studium, przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zabudowę usługową (U-30). W związku z tym należałoby uznać, iż w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, opisywane działki numer 8, 9 oraz 10 należałoby traktować jako działki przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji, dostawa tych działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, lecz będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%.

Pytanie 3

Zdaniem podatnika, w przypadku dostawy towarów dokonywanej w postaci wkładu niepieniężnego do PPl, do ustalenia podstawy opodatkowania znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z tym, podstawa ta powinna zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową wkładu.

Jak Spółka wskazała w stanowisku odnośnie pytania 1, w przypadku dokonywania wkładu niepieniężnego za wynagrodzenie za dokonaną dostawę należałoby uznać otrzymane udziały lub akcje wydane w zamian za wniesiony wkład. W takim przypadku nie jest określona cena za dokonaną dostawę, a podatnik otrzymuje nie wynagrodzenie pieniężne, lecz określone prawa w postaci udziałów lub akcji. W związku z tym, w takim przypadku podstawę opodatkowania należałoby ustalić w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 (czyli m.in. odpłatnej dostawy towarów), dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. W związku z tym, w przypadku dokonania dostawy w postaci wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania byłaby wartość rynkowa wniesionego wkładu, pomniejszona o kwotę podatku. Wartość rynkową należałoby ustalić z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Powyższy pogląd jest podzielany w doktrynie prawa podatkowego, jak i w interpretacjach organów podatkowych. W szczególności, stanowisko takie wskazują J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda (VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, str. 143-144): „ (\`(...)\`) co do zasady podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o wartość podatku, co wynika z art. 29 ust 9 ustawy. Przyjęcie takiego podejścia jest zgodne z ekonomicznym postrzeganiem transakcji w świetle podatku VAT. Udziały w takim przypadku traktowane byłyby w istocie jako cena za wniesiony do spółki wkład”. Podobnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPP3/443-852/09-6/MPe): „(\`(...)\`) w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, podstawą opodatkowania w oparciu o art. 29 ust 9 ustawy będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o podatek należny. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania (wartość netto) wartość przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT (\`(...)\`). Wartość aportu należy uznać za wartość rynkową o której mowa w wyżej cyt. artykule tj. wartość zawierającą podatek VAT. Podstawę opodatkowania należy wykazać jako wartość rynkową pomniejszoną o ten podatek”. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. ITPP2/443-697b/09/RS): „ skoro dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nie ustalono ceny za wydawane udziały, to tym samym podstawę opodatkowania ustalić należy zgodnie z normą wyrażoną w dyspozycji uprzednio cytowanego przepisu art. 29 ust 9 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za :

*   prawidłowe w zakresie uznania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki z o.o. za odpłatną dostawę towarów oraz podstawy opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.;
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki z o.o.

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 zbycie prawa użytkowania wieczystego jest traktowane jako dostawa towarów. Poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości następuje przeniesienie tego prawa na nowo tworzoną spółkę, a więc następuje dostawa towarów w rozumieniu wskazanych przepisów VAT. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem ( istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu pkt 6 powołanego artykułu 2 ustawy, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (5 działek) oraz właścicielem budynków i budowli położonych na tej nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość wraz z zabudowaniami Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (określonej przez zewnętrznego rzeczoznawcę majątkowego).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wniesienie przez Spółkę aportu w postaci opisanej wyżej nieruchomości tytułem wkładu do spółki z o.o. w zamian za świadczenie wzajemne w postaci udziałów, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy budynków, budowli lub ich części, ustawodawca określił w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy :

1.  dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
3.  wybudowaniu lub
4.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powołanej wyżej ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia”, wynika, że należy przez to rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez czynności opodatkowane należy rozumieć nie tylko dostawę ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne, które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi również aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu bowiem odpowiada on definicji odpłatnej dostawy towarów. W wyniku aportu dochodzi do przeniesienia za odpłatnością prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oddanie do użytkowania należy rozumieć jako przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością tj. może ją sprzedać, użytkować na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu, dzierżawy itp. Podkreślić należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub w stanie ulepszonym) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej.

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT, za wyjątkiem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

1.  sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, oraz
2.  sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem. W ustawie o podatku o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie wskazał co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na ulepszenie, jednakże wskazał na rozumienie tego pojęcia według przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podkreślić również należy, iż w przypadku, gdy sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej sprzedawanych budynków/budowli i użytkował te budynki/budowle w stanie ulepszonym przez okres 5 lat (a zatem spełnił warunek o którym mowa w art. 43 ust. 7a), może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwolnione z podatku jest zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle wskazanych przepisów o stawce obowiązującej przy dostawie obejmującej grunt, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, decydują zasady opodatkowania tego budynku lub budowli, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. W konsekwencji jeżeli obiekt będący przedmiotem dostawy (budynek lub budowla osadzony na gruncie) jest zwolniony z podatku VAT, to dostawa gruntu również korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Z uwagi na treść § 12 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia oraz fakt, że zbycie prawa wieczystego użytkowania jest równoznaczne z przeniesieniem uprawnień do dysponowania gruntem, powyższe zasady stosuje się również do sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu (a także innych form dostawy – np. aportu tego prawa) oraz sprzedaży budynków i budowli na takim gruncie posadowionych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Jednakże ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. O przeznaczeniu gruntu rozstrzyga bowiem odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa przeniesienie w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, składającej się z 5 działek opisanych powyżej, oraz prawa własności budynków i budowli, posadowionych na tej nieruchomości. Na mocy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w 1997 r. Miasto W. przekazało Spółce ww. nieruchomość wraz z zabudowaniami do odpłatnego korzystania na okres 10 lat. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto w 2000 r. przeniosło na Spółkę prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność ww. budynków i budowli. Transakcja ta dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w związku z tym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie odliczała zatem podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

Działka o numerze ewidencyjnym nr 6 to teren zabudowany parkingiem, który w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane należy uznać za budowlę. Przy nabyciu tej budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowego parkingu. Odnosząc powołane wyżej przepisy do okoliczności wskazanych we wniosku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w momencie oddania Spółce do odpłatnego korzystania tej budowli przez Miasto W. w 1997 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W odniesieniu do dostawy parkingu zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, spełnione bowiem są obydwa warunki przewidziane w tym przepisie. Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, zwolnieniem objęta będzie również dostawa gruntu, na którym położony jest parking.

Działka o numerze ewidencyjnym 7 stanowi teren zabudowany 3 budynkami hotelowymi A., P. i Ar., wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych, a przekazanymi Spółce do odpłatnego użytkowania w 1997 r. We wszystkich budynkach hotelowych Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych i odliczała podatek naliczony od tych wydatków. Wydatki na ulepszenie :

*   w hotelu A. ponoszone były w roku 2000, 2001, 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009 przy czym wartość poczynionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu już w roku 2001;
*   w hotelu P. wydatki ponoszone były w roku 2000, 2001, 2002, 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009, wartość poczynionych nakładów przekroczyła 30 % wartości początkowej obiektu w roku 2001;
*   w hotelu Ar. wydatki ponoszone były w roku 2000, 2001, 2002, 2006, 2007, 2008 i 2009 , wartość nakładów przekroczyła próg 30% wartości początkowej obiektu w roku 2001.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do okoliczności wskazanych we wniosku należy stwierdzić, iż wydatki na ulepszenie każdego z wymienionych budynków hotelowych przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, w przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia (aportu) przez Spółkę ww. budynków w stanie ulepszonym. Planowana przez Spółkę dostawa hoteli odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy. W odniesieniu do budynków, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że budynki te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Planowana dostawa budynków hotelowych A., P. i A. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla takich budynków. Opodatkowaniu podlegać będzie również czynność wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki.

Na działkach o numerach ewidencyjnych 8 i 9 położone są stacje trafo należące do zakładu energetycznego ( stacje nie należą do majątku Spółki) . Dla przedmiotowych działek nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki przeznaczone są pod zabudowę usługową (U-30). Zgodnie z ewidencją gruntów działki te określane są jako tereny przemysłowe. Prawo własności stacji trafo nie należy do właściciela gruntu lub jego użytkownika wieczystego. Odnosząc się natomiast do przepisów ustawy VAT, które definiują dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy stwierdzić, iż właściciel lub użytkownik wieczysty gruntu, na którym posadowiona jest stacja trafo, nie może przenieść na inny podmiot prawa do rozporządzania nią jak właściciel, gdyż sam takiego prawa nie posiada. Planowane transakcje dostawy działek nr 8 i 9 dotyczyć będą wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntu, mimo iż na gruncie znajduje się stacja trafo. Z uwagi na fakt, iż nieruchomości będą przeznaczone pod zabudowę, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług podlegać będzie również dostawa niezabudowanej działki nr 10, określonej w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno – użytkowe. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę usługową (U-30), a w związku z powyższym, dokonując jej aportu Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.3.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości, Wnioskodawca uzyska w spółce z o.o. prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w spółce z o.o., objęte w zamian za wniesiony aport.

Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

Ponieważ dostawa wszystkich hoteli położonych na działce nr 7 a zatem, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowione są te hotele podlega opodatkowaniu podatkiem VAT odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.