Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.604.2019.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: podstawa opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.); dalej: „USG”, służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 USG, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami. Gmina gospodaruje swoimi nieruchomościami jak i nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa w oparciu o regulacje wielu aktów prawnych. Art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.), dalej: „UGN”; stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd.

Wykonywanie takich różnorodnych czynności o charakterze faktycznym i prawnym względem gminnego zasobu nieruchomości ma na celu optymalne jego wykorzystania, w pierwszej kolejności dla realizacji celów publicznych. Ustawodawca przekazując gminie kompetencje w zakresie korzystania z posiadanego majątku pozostawił gminom wybór właściwej formy gospodarowania nieruchomościami, który de facto uzależniony jest od wielu kryteriów, w tym m.in.: rodzaju nieruchomości której decyzja dotyczy, potrzeb i celów, którymi kieruje się organ decyzyjny, kosztów utrzymania nieruchomości o możliwych do osiągnięcia dochodów w związku z określonym sposobem rozdysponowania mienia, zasadności zachowania wskazanej nieruchomości w zasobie z perspektywy przyszłych potrzeb, itp.

Zastosowanie przewidzianych prawem form gospodarowania nieruchomościami gminnymi może prowadzić między innymi do zamiany prawa własności lub użytkowania wieczystego do nieruchomości zarówno pomiędzy gminą i podmiotami prywatnymi, jak i pomiędzy gminą, a Skarbem Państwa lub pozostałymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Zdarza się, że na mocy porozumienia między stronami dochodzi do zamiany nieruchomości. W sytuacji nierównej wartości nieruchomości (ustalonej na podstawie operatu szacunkowego) ustalana jest dopłata.

W dniu 22 maja 2019 r. Gmina spisała Protokół uzgodnień z firmą I. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-akcyjna (zwaną dalej Spółką) dotyczący zamiany nieruchomości w trybie art. 15 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.)

W Protokole ustalono, iż przedmiotem zamiany będą następujące nieruchomości:

1.  zabudowana nieruchomość stanowiąca fragment drogi wewnętrznej o nawierzchni asfaltowej oznaczonej numerem działki (\`(...)\`) o powierzchni 45m2, obręb Z., zapisana w księdze wieczystej, stanowiąca własność gminy, położona przy ul. K., o wartości 9.900,00 zł;
2.  niezabudowana nieruchomość oznaczona numerem działki (\`(...)\`/15) obręb Z. o powierzchni 90m2, zapisana w księdze wieczystej, stanowiąca własność Spółki, położona przy ul. K. wartości 9.545,00 zł.

Jak stwierdzono w Protokole, wartości rynkowe nieruchomości zostały określone w operatach szacunkowych sporządzonych przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, a różnica wartości zamienianych nieruchomości w wysokości 355,00 zł zostanie dopłacona przez Spółkę przed zawarciem aktu notarialnego.

Dalej w treści Protokołu są podane informacje dotyczące kwestii opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości w następujący sposób:

1.  Przedstawiciele Gminy oświadczają, że przeniesienie własności nieruchomości gminnej jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
2.  Przedstawiciele Spółki oświadczają, że przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność Spółki jest opodatkowane VAT w wysokości 23%.

W dniu 13 czerwca 2019 r. Spółka wpłaciła na rachunek bankowy Gminy kwotę w wysokości 355,00 zł, stanowiącą różnicę między wartością zamienianych nieruchomości.

W dniu 14 czerwca 2019 r. Gmina oraz Spółka zawarły w formie aktu notarialnego umowę zamiany opisanych wyżej nieruchomości. W treści aktu notarialnego potwierdzono wszystkie dane dotyczące przedmiotowych nieruchomości a Gmina zobowiązała się zapłacić Spółce należny podatek od towarów i usług w wysokości 23% w terminie 14 dni od dnia otrzymania od Spółki faktury.

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynęła do Gminy faktura wystawiona przez Spółkę dokumentująca dostawę działki nr (\`(...)\`/15), w której wykazano następujące wartości: kwota podstawy opodatkowania: 9.545,00 zł, kwota VAT: 2.195,35 zł, kwota należności brutto: 11.740,35 zł.

Otrzymawszy fakturę o takiej treści, Gmina uznała, iż Spółka finalnie określiła cenę swojej działki w wysokości 11.740,35 zł (powiększając ustaloną przez rzeczoznawcę wartość rynkową nieruchomości o należny VAT). Toteż Gmina dokonała zapłaty za działkę (\`(...)\`/15) w następującej formie:

1.  wydając działkę (\`(...)\`);
2.  dopłacając kwotę 2.195,35 zł, na którą składała się otrzymana uprzednio od Spółki dopłata 355,00 zł oraz pozostająca różnica 1.840,35 zł.

Wychodząc z założenia, że zamiana stanowi odpłatną dostawę towarów, dla której to wynagrodzenie przyjmuje formę niepieniężną - w postaci nieruchomości gruntowej, Gmina uznała, iż zapłatą za działkę, której się na podstawie umowy zamiany wyzbywa jest działka przyjmowana od Spółki. Zatem, podstawą opodatkowania dla dostawy działki nr (\`(...)\`) powinno być zgodnie z art. 29a ust. 1 wszystko co stanowi zapłatę, czyli wartość rzeczywiście otrzymana, a nie oszacowana, tj. 11.740,35 zł. Przy czym, z uwagi, że dostawa działki gminnej korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, kwota podstawy opodatkowania, tj. kwota netto wykazana na fakturze wystawionej przez Gminę była równa kwocie należności, tj. kwocie brutto.

Po otrzymaniu tak wystawionej faktury Spółka zażądała, aby Gmina skorygowała fakturę, z uwagi na fakt, że wartość działki gminnej została określona w wysokości 9.900,00 zł.

Gmina dokonując przedmiotowej transakcji nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od Spółki, ponieważ nabycie działki należącej do Spółki nie następuje w związku z wykonywaną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

W zaistniałej sytuacji Gmina powzięła wątpliwość co do prawidłowości określonej przez siebie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy działki należącej do Gminy dokonywanej w trybie zamiany nieruchomości, w przypadku kiedy wartość nieruchomości gminnej wynikająca z operatu szacunkowego jest wyższa od wartości działki otrzymywanej w zamian, a Gmina na podstawie umowy zobowiązuje się dopłacić kwotę VAT należnego do ceny ustalonej przez Spółkę dla dostawy działki stanowiącej własność Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania VAT ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie VAT jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów lub transakcji.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą; 2. istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Przy czym przez wynagrodzenie realnie otrzymywane należy rozumieć cenę towaru ze wszystkim elementami składowymi ceny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 1995/16) wskazał, że „sama literalna wykładnia obecnie obowiązujących art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. istotnie może sugerować, że podatek od towarów i usług nie jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru lub usługodawcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak wyrażony we wskazanym wyżej wyroku \[wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1191/17 - przypis Spółki\] pogląd, że obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. należy wykładać analogicznie jak art. 29 u.p.t.u. (obowiązujący do 31 marca 2014 r.), z którego jasno wynikało, że stanowiąca podstawę opodatkowania kwota wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia (zapłata) to kwota brutto, a zatem zawierająca należny podatek od towarów i usług”.

Jak ujął to z kolei TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12, „Jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę, i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta”.

W niniejszej sprawie, kwestia doliczenia do określonej przez rzeczoznawcę wartości działki kwoty VAT została wyraźnie uregulowana w treści aktu notarialnego, zatem nie można uznać, że ceną działki należącej do Spółki, a co za tym idzie - wynagrodzeniem, jest wartość wynikająca z operatu szacunkowego. Gdyby w umowie zawarto zastrzeżenie, że wartość rynkowa nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego jest jedynym wynagrodzeniem należnym Gminie, wówczas należałoby uznać, iż kwota ta zawiera w sobie VAT. Zgodne bowiem z przepisem § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109) przy obliczaniu wartości nieruchomości metodą dochodową nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Zatem jakiekolwiek naliczanie VAT jest operacją dokonywaną na cenie nieruchomości i nie ma związku z jej wartością podlegającą oszacowaniu.

Gmina nie może się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, iż podstawą opodatkowania powinna być wartość działki należącej do Gminy, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym finalna cena działki gminnej jest wyższa niż jej wartość oszacowana przez rzeczoznawcę - Gmina jako zapłatę otrzymuje działkę o wartości 9.545,00 zł, której cena transakcyjna wynosi 11.740,35 zł. Przy czym uwzględnienie przez Gminę w kwocie zapłaty otrzymywanej za działkę nr (\`(...)\`) kwoty VAT jest o tyle istotne, iż dla Gminy kwota VAT nie jest neutralna i stanowi istotny składnik cenotwórczy obciążający wydatek Gminy.

W konsekwencji, należy przyjąć, iż Gmina wydając Spółce swoją działkę otrzymała jako zapłatę działkę, której równowartość pieniężna wynosi 11.740,35 zł. Nie może bowiem w świetle powyższego budzić wątpliwości, że podstawą opodatkowania VAT jest to, co stanowi zapłatę jaką faktycznie otrzymał dokonujący dostawy. A skoro jedynym wynagrodzeniem Gminy jest otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to jej cena stanowi podstawę opodatkowania.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż Gmina dokonuje w drodze zamiany zbycia działki nr (\`(...)\`) za którą otrzymuje wynagrodzenie niepieniężne w postaci nieruchomości gruntowej nr (\`(...)\`/15), której cena transakcyjna wynosi 11.740,35 zł ta wartość - zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy - stanowi dla Gminy podstawę opodatkowania dostawy działki (\`(...)\`) jako całość otrzymanej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wydając Spółce swoją działkę otrzymała od Spółki jako zapłatę działkę o wartości 9.545,00 zł i dopłatę od Spółki w kwocie 355 zł (różnica wartości zamienianych nieruchomości).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie dla Gminy suma wartości działki stanowiącej własność Spółki (działka nr (\`(...)\`/15)) oraz kwota dopłaty 355 zł będąca częścią wynagrodzenia wynikającą z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania zbycia działki nr (\`(...)\`) w drodze zamiany, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie niepieniężne w postaci nieruchomości gruntowej nr (\`(...)\`/15), której cena transakcyjna wynosi 11.740,35 zł jest zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy całość otrzymanej zapłaty jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.