Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-932/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-13
Teza: Czy Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji podatkowej wydatków opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; odsetki; różnica-różnice kursowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 04 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 21 czerwca oraz 20 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji podatkowej wydatków związanych z inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku Nr 11) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął do BKIP w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji podatkowej wydatków związanych z inwestycją.

Wniosek ten przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB5/423-287/12-2/AM został przesłany zgodnie z właściwością do tut. Biura (data wpływu 04 maja 2012 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-482/12/MS, IBPBI/2/423-483/12/MS, IBPBI/2/423-484/12/MS, IBPBI/2/423-485/12/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą zajmującą się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Pierwotna koncepcja inwestycji przyjęta przez Spółkę zakładała wyburzenie istniejących budynków i wybudowanie w ich miejsce nowego kompleksu mieszkalno-użytkowego. Na etapie planowania inwestycji Spółka zakładała, że proces inwestycyjny zostanie rozpoczęty w 2006 roku, natomiast budowa nowego obiektu zostanie ukończona w 2008 roku. Plany inwestycyjne dotyczyły wybudowania budynku w celu osiągania pożytków z najmu lokali mieszkalnych i usługowych. Ze względu na istotną wartość nieruchomości jak i wartość planowanej inwestycji, przed nabyciem ww. nieruchomości Spółka poniosła koszty analiz finansowych oraz opinii i usług prawnych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji, jak również poszukiwaniem potencjalnych inwestorów - podmiotów skłonnych udzielić Spółce pożyczki lub kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości i realizację inwestycji.

W chwili nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, część lokali znajdujących się w budynkach była wynajmowana na cele mieszkalne lub komercyjne, przy czym większość lokali mieszkalnych zajęta była przez najemców w trybie szczególnego najmu nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale mieszkania lub innych równorzędnych tytułów prawnych (tzw. mieszkania kwaterunkowe). Własność 19/20 udziałów w nieruchomości została zakupiona przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2005 roku. Pozostały udział (1/20) w nieruchomości został nabyty od osoby fizycznej w październiku 2006 roku, w wyniku zawarcia umowy odpłatnego zniesienia współwłasności.

Ze względu na kontynuację umów najmu lokali mieszkalnych, Spółka przyjęła zakupioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2005 roku. W późniejszym okresie Spółka zawierała również umowy najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych, w celu osiągania pożytków z nieruchomości, w okresie długotrwałego planowania inwestycji i procesu uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwolenia na budowę. W październiku 2006 dokonano wspomnianego odpłatnego zniesienia współwłasności i Spółka stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wartość, pozostałej, 1/20 nieruchomości została przyjęta do użytkowania z chwilą nabycia.

Jednocześnie, od lipca 2006 roku Spółka podjęła działania zmierzające do zakończenia umów najmu lokali kwaterunkowych i opróżnienia budynku przez lokatorów. Opróżnienie budynku z mieszkańców było konieczne ze względu na planowane wyburzenie i budowę nowego obiektu. W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrznym zleceniobiorcą, który był odpowiedzialny za negocjacje i działania zmierzające do rozwiązania istniejących umów najmu, w zamian za odszkodowanie oraz pokrycie kosztów związanych z opuszczeniem lokali (koszty przeprowadzki). Koszty związane z realizacją zlecenia były ponoszone przez Spółkę, w ramach uzgodnionego budżetu. Wynagrodzenie Zleceniodawcy oparte zostało o różnicę między założonym budżetem, a faktycznie poniesionymi kosztami („success fee”). Ostatnie ugody z najemcami zostały zawarte w grudniu 2008 roku i w lutym 2009 roku proces wysiedlenia mieszkańców został zakończony.

W międzyczasie, tj. w latach 2006-2010 Spółka podejmowała działania zmierzające do pozyskania finansowania zewnętrznego na dalszą realizację inwestycji, opracowania koncepcji architektonicznej obiektu, przygotowania odpowiedniej dokumentacji prawnej i geodezyjnej inwestycji oraz ustalenia warunków zabudowy dla budynku mieszkaniowo-użytkowego i na jego podstawie pozyskania pozwolenia na budowę. W lipcu 2006 roku Spółka uzyskała kredyt bankowy na dalsze finansowanie procesu inwestycyjnego. Kredyt został w całości (kapitał wraz z odsetkami) spłacony w 2011 roku. Spłata kredytu została sfinansowana z pożyczki udzielonej przez spółkę powiązaną (pożyczka z dnia 30 lipca 2011).

W maju 2006 roku Spółka złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji. W grudniu 2008 roku, po długim procesie konsultacji i uzgodnień urzędowych (m.in. z konserwatorem zabytków, wydziałem kształtowania środowiska, regionalnym zarządem gospodarki wodnej) oraz społecznych (protesty mieszkańców przeciwko inwestycji) Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał postanowienie o odmowie uzgodnienia przedłożonego projektu decyzji ustalającej warunki zabudowy dla planowanej inwestycji. Uzasadnieniem dla wydanego postanowienia był przede wszystkim zabytkowy charakter kamienic oraz ogrodów znajdujących się na terenie sąsiadującej nieruchomości. Z tego względu konserwator zabytków nie wydał zgody na całkowitą wymianę istniejących budynków oraz budowę parkingów podziemnych w projektowanym kształcie. Jednocześnie w wydanym postanowieniu konserwator zabytków wskazał na te warunki techniczne inwestycji, których spełnienie umożliwi wydanie pozytywnej decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Na tej podstawie Spółka wnioskowała o ustalenie warunków zabudowy dla zmienionych projektów inwestycji, uwzględniających warunki wskazane przez konserwatora zabytków. Zmieniony projekt inwestycji zakładał przebudowanie i modernizację istniejącej bryły budynków przy zachowaniu najcenniejszych, zabytkowych elementów konstrukcji oraz dobudowanie nowego obiektu i dodatkowej kubatury do istniejących budynków w dozwolonym miejscu i kształcie. Nowa inwestycja zakładała także zmniejszenie ilości kondygnacji parkingu podziemnego. Zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię całkowitą planowanej inwestycji z pierwotnych 10.200 m2 w części nadziemnej i 4.500 m2 w części podziemnej (tj. przy planach budowy nowych budynków) do ok. 4.700 m2 (tj. przy założeniu przebudowy i częściowej rozbudowy istniejących budynków). W odniesieniu do skorygowanych planów inwestycji, została wydana 26 lutego 2010 roku decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla przedmiotowej inwestycji, która uprawomocniła się 02 kwietnia 2010 roku.

W kwietniu 2010 roku, tj. po ostatecznym uprawomocnieniu się decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji, stało się możliwe podjęcie działań zmierzających do rozpoczęcia faktycznej budowy. Przed podjęciem decyzji o kontynuowaniu inwestycji, kierownictwo Spółki dokonało ponownej analizy aktualnych uwarunkowań na rynku nieruchomości i w funkcji tego analizy opłacalności realizacji rozpoczętej inwestycji w nowym kształcie. Jak wskazano powyżej, zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię użytkową planowanej inwestycji. Zmiana ta wpłynęła znacząco na oczekiwaną rentowność inwestycji. Dodatkowo, na przełomie 2008 i 2009 roku nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej i w Polsce rozpoczął się sukcesywny spadek koniunktury, który w szczególności dotknął rynek nieruchomości. W rezultacie nastąpił znaczący spadek popytu na lokale mieszkalne oraz usługowe i idący za nim spadek cen sprzedaży oraz najmu nieruchomości. W tej sytuacji Spółka ustaliła, że rozpoczęcie i kontynuowanie prac budowlanych straciło uzasadnienie ekonomiczne, a jakiekolwiek prace w tym zakresie będą generować dalsze wydatki dla Spółki, przy braku możliwości osiągnięcia oczekiwanej rentowności inwestycji.

Nowe warunki techniczne inwestycji (zmniejszenie powierzchni) razem z czynnikami natury ekonomicznej doprowadziły Spółkę do podjęcia decyzji o wstrzymaniu inwestycji na etapie projektu, w celu minimalizowania ewentualnych strat. Utrzymująca się niekorzystna sytuacja na rynku nieruchomości, sprawiła, że w 2011 roku Spółka podjęła decyzję o definitywnym zaprzestaniu dalszego procesu inwestycyjnego i zaniechaniu inwestycji. Formalna decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta przez kierownictwo Spółki, na podstawie analizy czynników uzasadniających, że niekontynuowanie inwestycji jest z punktu widzenia Spółki decyzją racjonalną ekonomicznie. Dokumentem stwierdzającym odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych jest decyzja zarządu Spółki, podjęta w formie uchwały w dniu 31 grudnia 2011 roku. Na podstawie uchwały Spółka dokonała wyksięgowania zapisów księgowych składających się na wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca dokonał sprostowania z którego wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środka trwałego (zabudowana nieruchomość) oraz kosztów zaniechanej inwestycji (budowa obiektu usługowo-mieszkaniowego). Długotrwały proces inwestycji (2006-2011) oraz źródła jej finansowania (kredyt, pożyczki) spowodowały, że ilość zapisów księgowych oraz dokumentów źródłowych odpowiadających wydatkom inwestycyjnym jest istotna. Z tego względu analiza kosztów inwestycji przed podjęciem ostatecznej decyzji o jej zaniechaniu oraz przygotowanie wniosku o interpretację indywidualną zostały zlecone profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu. Podmiot zewnętrzny dokonał analizy na podstawie zapisów księgowych i dokumentów źródłowych udostępnionych przez Spółkę oraz na podstawie przekazanego projektu uchwały zarządu w sprawie zaniechania inwestycji w dniu 31 grudnia 2011 r. W oparciu o powyższe informacje i dokumenty, w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 roku omyłkowo wskazano, że decyzja o zaniechaniu inwestycji została przez Spółkę podjęta na podstawie uchwały zarządu w dniu 31 grudnia 2011 i koszty zaniechanej inwestycji zostały zaksięgowane w koszty roku 2011.

Wnioskodawca sprostował, że informacja powyższa została uwzględniona omyłkowo na podstawie projektu uchwały otrzymanego na etapie przygotowywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez zleceniobiorcę. Projekt uchwały nie został zatwierdzony przez zarząd spółki w dniu 31 grudnia 2011 r., z uwagi na fakt, że nie odbyło się posiedzenie zarządu w dniu 31 grudnia 2011 r., o czym osoba przygotowująca wniosek nie została poinformowana. Spółka planuje podjęcie uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji w roku 2012. Wobec powyższego w chwili składania wniosku koszty zaniechanej inwestycji nie były ujęte w sprawozdaniu finansowym za rok 2011. Powyższe okoliczności i informacje nie zostały przekazane zleceniobiorcy przed wysyłką ostatecznej wersji wniosku, natomiast osoba reprezentująca Spółkę nie dokonała kompletnej weryfikacji wniosku, w chwili jego podpisywania.

W rezultacie, w wyniku oczywistej pomyłki informacja podana we wniosku w odniesieniu do daty zaniechania inwestycji nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Pomyłkę powyższą Spółka koryguje niezwłocznie po dostrzeżeniu błędu i składa niniejsze sprostowanie. Jednocześnie wskazano, że formalna uchwała o definitywnym zaniechaniu inwestycji zostanie podjęta przez zarządu Spółki w 2012 roku i na jej podstawie Spółka dokona wy księgowania zapisów księgowych stanowiących wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji w roku 2012. Jednocześnie Spółka podkreśla, że powody zaniechania inwestycji podane we wniosku nie uległy zmianie i zostaną opisane w uchwale zarządu o odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych. Pozostałe okoliczności opisane we wniosku, w szczególności wartość i rodzaj poniesionych przez Spółkę wydatków, również pozostają bez zmian.

Powyższe sprostowanie jest wynikiem oczywistej pomyłki i spowodowało, że okoliczności przedstawione we wniosku częściowo dotyczyć będą stanu przyszłego - kwalifikacji podatkowej kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia planowanej uchwały - a częściowo stanowić będą stan faktyczny (wartość początkowa środka trwałego przyjętego do używania).

Zauważyć należy, że zasadnicza część nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję (wskazanych poniżej w opisie stanu faktycznego) nie będzie w żaden sposób wykorzystana w przyszłości z uwagi na fakt, że dokumentacja techniczna i prace przygotowawcze ze względu na swój specyficzny i niepowtarzalny charakter oraz możliwość zastosowania, nie nadają się do ponownego wykorzystania ani zbycia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że o ile w przyszłości radykalnej poprawie ulegną uwarunkowania ekonomiczne i - co najważniejsze - nie dojdzie do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania ewentualne powrócenie do koncepcji rozbudowy kamienicy będzie możliwe w oparciu o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu wynikające z wydanej decyzji administracyjnej.

Do dnia 31 grudnia 2011 wartość początkowa nieruchomości ustalona dla celów podatkowych wynosiła łącznie 11.204 tys. zł i składała się na nią wartość początkowa budynków stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w kwocie 9.893,9 tys. zł oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu, której wartość początkowa wynosi 1.310,1 tys. zł i która zgodnie z przepisami w podatku dochodowym nie podlega amortyzacji.

Na powyższą wartość początkową nieruchomości składają się wydatki poniesione na zakup nieruchomości, tj. cena zapłacona sprzedającemu za 19/20 nieruchomości oraz za nabycie 1/20 nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, powiększone o koszty związane z nabyciem nieruchomości, poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do używania, w szczególności:

*   opłaty notarialne, podatek PCC,
*   naliczone odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości,
*   różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki i pochodzących z pożyczek udzielonych na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości,
*   naliczone różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne) wynikające z wyceny pożyczek w walutach obcych, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania - różnice te nie stanowią zrealizowanych różnic kursowych;
*   usługi prawne związane z zakupem ww. nieruchomości.

Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, ww. nieruchomość została zakwalifikowana jako inwestycja długoterminowa (aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości aktywów) i nie podlega amortyzacji dla celów księgowych. W księgach rachunkowych Spółka ujmuje wyniki z aktualizacji wyceny nieruchomości do wysokości jej wartości rynkowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności. W trakcie przygotowywania stosownej uchwały o zaniechaniu inwestycji, Spółka dokonała ponownej analizy zapisów na kontach środków trwałych w budowie za lata 2005-2011, pod kątem ich kwalifikacji odpowiednio do wartości początkowej środka trwałego lub wartości inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku analizy poniesione wydatki zostały zakwalifikowane w sposób szczegółowo opisany poniżej:

1.Wartość początkowa środka trwałego

Ustalona po szczegółowej analizie poniesionych wydatków wartość początkowa nieruchomości, na dzień oddania jej do użytkowania i po uwzględnieniu zwiększeń m.in. w wyniku nabycia 1/20 nieruchomości, wynosi łącznie 12.229,5 tys. zł, tj. o 1.025,5 tys. zł więcej w stosunku do pierwotnie błędnie przyjętej przez Wnioskodawcę wartości początkowej. Na wartość tą składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do użytkowania oraz zwiększające wartość początkową środka trwałego:

1.1.Cena nabycia własności 19/20 nieruchomości oraz cena nabycia 1/20 własności nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności na łączną kwotę 10.879 tys. zł;

1.2.Usługi konsultacyjne związane ze zidentyfikowaniem przedmiotowej nieruchomości, analizą potencjalnej inwestycji w tej lokalizacji, przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu i realizacji transakcji nabycia nieruchomości oraz usługi prawne związane z przygotowaniem i obsługą transakcji zakupu na łączną kwotę 933,8 tys. zł;

1.3.Opłaty notarialne, sądowe oraz podatek PCC od transakcji nabycia nieruchomości na łączną kwotę 260,7 tys. zł;

1.4.Naliczone (i niezapłacone na dzień składania niniejszego wniosku) odsetki od pożyczki od udziałowca udzielonej w 2005 roku i przeznaczonej na nabycie nieruchomości, naliczone do dnia przyjęcia nieruchomości do użytkowania w łącznej kwocie 118,6 tys. zł;

1.5.Odsetki naliczone od kredytu bankowego w części przeznaczonej na sfinansowanie nabycia pozostałej 1/20 nieruchomości w kwocie 9,9 tys. zł (odsetki zapłacone w listopadzie 2011 roku) oraz część prowizji od udzielenia kredytu w kwocie 8,9 tys. zł;

1.6.Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki i pochodzących z pożyczek udzielonych na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości w kwocie 7,7 tys. zł;

1.7.Koszty podróży służbowych podwykonawców oraz przedstawicieli Spółki w celu odbycia spotkań związanych z nabyciem nieruchomości na łączną kwotę 6,9 tys. zł;

1.8.Pozostałe wydatki w kwocie 3,3 tys. zł, obejmujące przede wszystkim koszty bankowe i różnice kursowe związane ze złożeniem depozytu notarialnego (wpłacona do depozytu notarialnego cena nabycia przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości);

Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o łączną kwotę 1.025,5 tys. zł w stosunku do pierwotnie przyjętej, wynika przede wszystkim z następujących korekt:

1.9.Ujęcie w wartości początkowej kosztów usług doradczych związanych m.in. z wyszukaniem nieruchomości, analizą opłacalności inwestycji oraz przygotowaniem dokumentów do przetargu, o wartości 765 tys. zł;

1.10.Zwiększenie wartości początkowej w wyniku wyłączenia z wartości początkowej pierwotnie ujętych dodatnich i ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej pożyczek w walutach obcych, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania na łączna kwotę (per saldo) -159 tys. zł;

1.11.Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania 19/20 zakupionej nieruchomości do użytkowania oraz zwiększenie o wartość odsetek i prowizji od kredytu przeznaczonego na zakup 1/20 nieruchomości w październiku 2006 - na łączną kwotę 80,5 tys. zł.

Wskazane w punkcie 1.9 powyżej koszty usług konsultingowych pierwotnie zwiększały wartość środka trwałego w budowie (planowanej budowy nowego budynku). W trakcie ponownej analizy dokumentów Spółka uznała, że większość wykonanych usług dotyczyła początkowego etapu przedsięwzięcia, tj. poszukiwania i zakupu nieruchomości (przyjętej jako środek trwały do użytkowania). Umowa o świadczenie usług doradczych została zawarta w kwietniu 2005 roku. Zgodnie z dokumentacją transakcji, usługobiorca zidentyfikował budynek przeznaczony na potencjalną inwestycję i zobowiązał się świadczyć usługi konsultingowe polegające na wsparciu Spółki w działaniach zmierzających do nabycia ww. nieruchomości. Firma doradcza uzyskała wszystkie niezbędne dokumenty w celu nabycia nieruchomości, przygotowała materiały przetargowe, nadzorowała przebieg procesu nabycia. Dodatkowo firma zobowiązała się do przygotowania planu realizacji inwestycji oraz wyszukania i uzgodnienia warunków współpracy z konsultantami niezbędnymi do realizacji inwestycji oraz zarządu istniejącego obiektu. Opisane usługi zostały wykonane przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, natomiast faktura za wykonanie ww. usług została wystawiona 31 stycznia 2006 roku. Spółka uznała zatem, że koszty związane z wykonaniem ww. usług powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego.

W odniesieniu do różnic kursowych z wyceny bilansowej, wskazanych w punkcie 1.10 powyżej, Spółka uznała, że niezrealizowane różnice kursowe nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie wpływają na wartość początkową środka trwałego ustaloną dla celów podatkowych.

Powyżej ustalona cena nabycia nieruchomości została podzielona odpowiednio na wartość początkową budynków oraz wartość wieczystego użytkowania, według proporcji wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, określającej rynkową wartość działek w wieczystym użytkowaniu oraz wartość budynków na nich posadowionych. Tak ustalona wartość początkowa budynków, dalej „środków trwałych”, wynosi 10.799,3 tys. zł oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu wynosi 1.430,2 tys. zł.

Spółka dokonała korekty wartości początkowej środków trwałych na dzień przyjęcia ich do użytkowania i zamierza dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ograniczeń płynących z brzmienia art. 16 ust. 1 w oparciu o art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpowiednio tę część odpisu amortyzacyjnego od wartości budynku, która odpowiada naliczonym i niezapłaconym odsetkom od kredytów i pożyczek, o których mowa w punktach 1.4 i 1.5 niniejszego wniosku. Spółka przyjęła metodę amortyzacji przewidzianą w art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (metoda liniowa) i według stawek wynikających z art. 16i. Spółka zamierza złożyć stosowną korektę zeznań podatkowych za lata 2006-2010 w tym zakresie.

Wartość inwestycji

W związku z opisanymi powyżej działaniami inwestycyjnymi Spółka ponosiła w omawianym okresie szereg wydatków, których celem było m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej inwestycji i uzyskanie pozwolenia na budowę. Wskazane wydatki były ewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie. W rezultacie, na dzień złożenia niniejszego wniosku wydatki zakwalifikowane przez Spółkę jako „wartość inwestycji” składają się następujące pozycje:

2.1.Koszty wysiedlenia mieszkańców obejmujące: wartość wypłaconych mieszkańcom rekompensat za rozwiązanie umów najmu i opuszczenie lokalu (na podstawie ugody zawartej z lokatorami kwaterunkowymi) oraz koszty usług zleceniobiorcy koordynującego proces wysiedlania, koszty usług notarialnych, koszty przeprowadzek,

2.2.Koszty usług doradczych i prawnych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji w formie kredytu bankowego, w szczególności koszty poszukiwania finansowania, analiz biznesowych dla inwestycji, wyceny nieruchomości przy udzieleniu kredytu i zawieraniu aneksów do umowy kredytowej (zgodnie z wymogami banku, dla celów zabezpieczenia kredytu),

2.3.Koszty usług związanych z zarządzaniem projektem (tzw. „Project management”), w szczególności kontroli zgodności wydatków z budżetem i harmonogramem inwestycji, koordynowania pracy konsultantów zewnętrznych, koordynacji procesu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

2.4.Koszty sporządzenia koncepcji architektonicznej budynku wraz z otoczeniem oraz koszty usług związanych z pozostałą dokumentacją techniczną projektu, w szczególności usług geodezyjnych i przygotowania dokumentacji geologicznej,

2.5.Koszty prac demontażowych w pomieszczeniach;

2.6.Opłaty skarbowe i administracyjne oraz podatki, m.in. opłata za wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki;

2.7.Naliczone odsetki od kredytu bankowego w walucie obcej (EUR) przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji oraz koszty zapłaconych prowizji za udzielenie kredytu oraz zawarcie kolejnych aneksów do umowy (przedłużenie okresu kredytowania). Kredyt (wraz z odsetkami) został całkowicie spłacony w listopadzie 2011 roku;

2.8.Naliczone i niezapłacone odsetki od pożyczek od udziałowca oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki od jednostki powiązanej - przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji;

2.9.Różnice kursowe zrealizowane od faktur za dostawy towarów i usług związanych z inwestycją (dodatnie i ujemne);

2.10.Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki w okresie inwestycji, pochodzące z kredytu w walucie obcej przeznaczonego na finansowanie wydatków inwestycyjnych (różnice kursowe dodatnie i ujemne);

2.11.Różnice kursowe zrealizowane od spłaty kredytu bankowego, w części odpowiadającej kwocie kredytu przeznaczonego na wydatki inwestycyjne;

2.12.Różnice kursowe (ujemne) powstałe w wyniku różnic pomiędzy większą sumą wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę, a mniejszą sumą zwrotów otrzymanych z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki innej spółce powiązanej - zgodnie z umową pożyczki wnioskodawca udzielił pożyczki w wysokości 700 tys. EUR stanowiącej równowartość 2.429 tys. PLN. Wypłata kwoty pożyczki została dokonana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy pożyczkodawcy w walucie polskiej (po uprzednim przewalutowaniu 700 tys. EUR przez Wnioskodawcę). Pożyczka była spłacana zarówno w EUR (łączna suma spłat dokonanych w EUR wynosi 585,4 tys EUR, w tym 13,8 tys. EUR spłacił pożyczkodawca, a pozostałą część inne zagraniczne podmioty dokonujące spłat w imieniu pożyczkobiorcy) jak i PLN w wysokości 373 tys. PLN;

2.13.Zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za jednego z wysiedlonych lokatorów na podstawie jednostronnego zobowiązania Wnioskodawcy, dokonana poza kwotami wynikającymi z zawartej z lokatorem ugody.

Łączna wartość inwestycji określona w sposób opisany powyżej na dzień podjęcia uchwały o likwidacji inwestycji, wynosiła 10.364 tys. zł, przy czym udział poszczególnych wydatków opisanych powyżej w wartości inwestycji ogółem wygląda następująco:

*   Wydatki związane z wysiedleniem mieszkańców, wymienione w punkcie 2.1 powyżej, wynoszą łącznie około 3.560 tys. zł i obejmują przede wszystkim wartość odszkodowań wypłaconych lokatorom 25 lokali kwaterunkowych w zamian za rozwiązanie umowy najmu i opuszczenie lokalu - w łącznej kwocie około 2.186 tys. zł oraz koszty usług zleceniobiorcy koordynującego proces zawierania stosownych umów z lokatorami w łącznej kwocie 1.274 tys zł;
*   Wydatki inwestycyjne wymienione w punktach 2.2.-2.6 powyżej zaewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie wynoszą łącznie 2.905,9 tys. zł;
*   Odsetki od kredytu bankowego przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji, o których mowa w punkcie 2.7 wyżej, zwiększające wartość inwestycji wynoszą 2.741,3 tys. zł, z czego 2.527 tys. zł stanowią odsetki zapłacone przez Spółkę od ww. kredytu (część odsetek była spłacana na bieżąco na koniec każdego okresu, natomiast część została skapitalizowana w wartości kredytu, który Spółka spłaciła w łącznej kwocie 2.200 tys. EUR w listopadzie 2011 r.) oraz 214,3 tys. zł prowizji zapłaconych od udzielenia kredytu oraz aneksów zawartych do umowy kredytowej (od kredytu wykorzystanego na sfinansowanie inwestycji);
*   Odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca, wymienionych w punkcie 2.8, przeznaczonych na wydatki inwestycyjne, naliczone w wartości inwestycji i niezapłacone do dnia likwidacji inwestycji w łącznej kwocie 580,2 tys. zł - są to odsetki od pożyczki od udziałowca udzielonej w 2006 roku na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych (łączna kwota pożyczki 395 tys. EUR) oraz pożyczki od udziałowca przeznaczonej na spłatę kredytu inwestycyjnego w banku, udzielonej w listopadzie 2011 roku (2.200 tys. EUR). Do dnia złożenia niniejszego wniosku odsetki od ww. pożyczek były ujmowane na koncie środków trwałych w budowie i nie zostały zapłacone;
*   Odsetki od pożyczki udzielonej przez jednostkę powiązaną, wymienione w punkcie 2.8, w kwocie 1,7 tys. zł, które na dzień zapłaty podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o „cienkiej kapitalizacji”;
*   Wartość różnic kursowych, wymienionych w punkcie 2.9 powyżej, zrealizowanych z tytułu zapłaty za wydatki inwestycyjne w walutach obcych zwiększyły łącznie wartość inwestycji o kwotę 78,7 tys. zł („per saldo” zrealizowane różnice kursowe dodatnie i ujemne);
*   Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki (punkt 2.10 powyżej) zmniejszają wartość inwestycji o kwotę 560 tys. zł (z czego ujemne różnice kursowe wyniosły 455 tys. zł, natomiast dodatnie różnice kursowe - 1.015 tys. zł). Część różnic kursowych zrealizowanych od środków na rachunkach bankowych Spółki wynika z transakcji przewalutowania, tj. przelewu środków z rachunku bankowego w walucie obcej na rachunek bankowy Spółki prowadzony w PLN;
*   Różnice kursowe zrealizowane od spłaty kredytu bankowego, zwiększające wartość inwestycji, wymienione w punkcie 2.11, w części odpowiadającej kwocie kredytu przeznaczonego na wydatki inwestycyjne wyniosły per saldo 938,5 tys. zł - na kwotę powyższą składają się ujemne różnice kursowe zrealizowane na transakcji spłaty kredytu w wysokości 1.303,5 tys. zł oraz dodatnie różnice kursowe od kaucji bankowej złożonej przez Spółkę jako zabezpieczenie kredytu i zwróconej po spłacie kredytu w kwocie 364,9 tys. zł;
*   Różnice kursowe, wymienione w punkcie 2.12 stanu faktycznego, powstałe w wyniku różnicy pomiędzy większą sumą wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę, a mniejszą sumą zwrotów otrzymanych z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki innej spółce powiązanej, zwiększające wartość inwestycji o kwotę 156 tys. PLN;
*   Zapłata w lutym 2010 podatku dochodowego od osób fizycznych za jednego z wysiedlonych lokatorów, o której mowa w punkcie 2.13, w kwocie 44 tys. zł.

Wydatki związane z inwestycja przekwalifikowane do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów lub podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

Na koniec Spółka wskazuje, że w wyniku opisanej powyżej analizy, niektóre spośród wydatków zaksięgowanych pierwotnie na koncie „środków trwałych w budowie” zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako wydatki stanowiące koszty okresu, w którym zostały poniesione. W wyniku zidentyfikowanych korekt Spółka dokonała przeksięgowania wydatków zidentyfikowanych jako koszty roku 2011 odpowiednio na konta kosztów działalności operacyjnej w roku 2011. Ze względu na istotną wartość kosztów dotyczących poprzednich okresów sprawozdawczych, za które zostały sporządzone i zatwierdzone sprawozdania finansowe (lata 2006-2010), wartość ww. kosztów ujęto w księgach rachunkowych 2011 roku jako korektę wyników lat ubiegłych. Koszty powyższe wpływają na wysokość kapitałów własnych wykazaną w sprawozdaniu i nie obciążają wyniku finansowego za bieżący okres.

W rezultacie korekt dotyczących przekwalifikowania wydatków pierwotnie ujętych na koncie środka trwałego w budowie wartość wydatków ujęta na koncie środków trwałych w budowie wynosi 10.431,4 tys. zł (wartość opisana w punkcie 3 powyżej). Wartość wydatków pierwotnie ujętych na koncie „środków trwałych w budowie” wynosiła 15.248 tys. zł. Zmniejszenie wartości wydatków ujętych na koncie „środków trwałych w budowie” o kwotę 4.816,6 tys. zł dotyczy przede wszystkim przekwalifikowania części wydatków do kosztów okresu w kwocie 3.930 tys. zł oraz części wydatków do wartości początkowej środka trwałego - w kwocie 887 tys. zł.

Na wartość wydatków, które pierwotnie zwiększały wartość środków trwałych i w wyniku korekty zostały zakwalifikowane do wartości początkowej środka trwałego, opisanej w punkcie 1, składają się przede wszystkim wydatki opisane w punkcie 1.9 (wydatki na usługi konsultacyjne w kwocie 765 tys. zł) i 1.11 (odsetki i prowizje od pożyczek i kredytów przeznaczonych na nabycie środka trwałego, naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania stanu faktycznego).

Zmniejszenie wartości środka trwałego w budowie o kwotę 3.930 tys. zł, które wynika z wydatków pierwotnie zwiększających wartość środków trwałych i w wyniku korekty zakwalifikowanych do kosztów okresu (lub jako korekta wyników lat ubiegłych) wynikają z następujących pozycji:

4.1.Odsetki i prowizje od kredytu bankowego w części przeznaczonej na zakup 1/20 udziału w nieruchomości, naliczone i zapłacone po dacie przyjęcia środka trwałego do używania w łącznej kwocie 272 tys. zł;

4.2.Różnice kursowe od spłaty kredytu bankowego oraz rozchodu środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę ww. kredytu, wyliczone od części kredytu przeznaczonej na zakup nieruchomości w łącznej kwocie (per saldo) 116 tys. zł - zrealizowane po dacie przyjęcia środka trwałego do używania;

4.3.Koszty ubezpieczeń budynków na łączną kwotę 9,2 tys. zł - wykupione przez Spółkę polisy dotyczyły odpowiedzialności cywilnej oraz ubezpieczenia z tytułu szkód powstałych w wyniku pożaru budynków i utraty czynszu na skutek ww. zdarzenia - po przeanalizowaniu charakteru kosztów Spółka uznała, że powyższe koszty stanowią koszty okresu, którego dotyczą;

4.4.Niezapłacone odsetki od pożyczek przeznaczonych na zakup nieruchomości, naliczone po dacie przyjęcia środka trwałego do używania, zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie 3.446 tys. zł - zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz przepisami podatkowymi wartość odsetek od pożyczek i kredytów naliczonych po dacie przyjęcia środka trwałego do używania powinna stanowić koszty okresu;

4.5.Wydatki na usługi notarialne, prawne i doradcze nie związane z inwestycją (ani z działalnością gospodarczą Spółki) na łączną kwotę 49 tys. zł;

4.6.Wydatki na usługi gastronomiczne zakwalifikowane do kosztów podróży służbowych na łączną kwotę 0,8 tys. zł;

W odniesieniu do powyżej wymienionych wydatków Spółka dokona stosownych korekt zeznań podatkowych za lata ubiegłe. Spółka dokona rozliczenia wydatków wymienionych w punktach 4.1-4.3 w koszty uzyskania przychodów. Wydatki wymienione w punktach 4.4-4.6 zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji podatkowej wydatków opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 11)

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zakwalifikowania wydatków wymienionych w punkcie 4.1-4.3 stanu faktycznego, do kosztów uzyskania przychodów będzie wynikała z następujących przepisów:

*   w odniesieniu do odsetek od kredytu (punkt 4.1 stanu faktycznego), przeznaczonego na zakup środka trwałego, naliczone i zapłacone po dacie przyjęcia środka trwałego do używania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie zapłaty tych odsetek, na podstawie art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”). Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop cenę nabycia środka trwałego powiększają odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Konsekwentnie, wszystkie odsetki naliczone po dniu przyjęcia środka trwałego do używania, będą zwiększały koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zostały zapłacone.
*   różnice kursowe od spłaty kredytu bankowego oraz rozchodu środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę ww. kredytu zrealizowane po dacie przyjęcia środka trwałego do używania (punkt 4.2 stanu faktycznego), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w chwili zrealizowania tych różnic kursowych, na podstawie art. 15a, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 5 updop. Zgodnie z art. 16g ust. 5 cenę nabycia środka trwałego korygują różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Konsekwentnie, wszystkie różnice kursowe zrealizowane po dniu przyjęcia środka trwałego do używania, będą zwiększały koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe.
*   w odniesieniu do kosztów ubezpieczeń budynku (punkt 4.3 stanu faktycznego), Spółka stoi na stanowisku, że są to koszty, które nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 4 Wskazane polisy ubezpieczeniowe dotyczą odpowiedzialności cywilnej oraz strat powstałych w budynku w wyniku pożaru i utraty przychodów z tytułu czynszów. Koszty ubezpieczeń są zatem ponoszone w związku z przychodami osiąganymi z tytułu najmu lokali i stanowią koszt pośrednio związany z tymi przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty ubezpieczeń, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Pozostałe wydatki wymienione w punktach 4.4-4.6 stanu faktycznego zdaniem Spółki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z następujących względów:

*   odsetki od pożyczek naliczone po dacie przyjęcia środka trwałego do używania (punkt 4.4 stanu faktycznego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop;
*   koszty wymienione w punktach 4.5 oraz 4.6 stanu faktycznego, nie stanowią wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, a zatem na mocy art. 16g ust. 4 nie zwiększają wartości inwestycji i jednocześnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniają definicji kosztów zawartej w art. 15 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1,2,3,4,5,6,7,8,9 i 10 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.