Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.563.2021.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-28
Teza: Uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; podatek; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 14 października 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.563.2021.2.IZ; 0111-KDIB2-3.4014.308.2021.3.JKA (doręczone 22 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży części działki wydzielonej z działki nr 1 oraz działki nr 2 – **jest nieprawidłowe**,

\- braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży części działki wydzielonej z działki nr 1 oraz działki nr 2 – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

17 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży części działki wydzielonej z działki nr 1 oraz działki nr 2, braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy tych działek oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

**We wniosku** **przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wezwania:**

Wnioskodawca (dalej jako: „Sprzedawca”) zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w miejscowości ….:

• zabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną nr 1 oraz 4 (z czego przedmiotem przedwstępnej umowy była wyłącznie działka 1), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr … o łącznej powierzchni … ha (dalej jako; „Nieruchomość 1”),

• niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną nr 2 oraz 3 (z czego przedmiotem przedwstępnej umowy była wyłącznie działka 2), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr … o łącznej powierzchni … ha (dalej jako: „Nieruchomość 2”).

Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomości 1, sposób korzystania z niej został oznaczony jako grunt zabudowany. Jedynym właścicielem Nieruchomości 1 jest Sprzedawca, który nabył własność Nieruchomości 1 na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z 1990 r. o stwierdzenie nabycia spadku po A.B (udział 1/6) oraz umowy darowizny objętej aktem notarialnym sporządzonym 7 czerwca 1991 r. (udział 5/6). Nieruchomość nie została zatem nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. Przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, w dziale III księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy, natomiast po dacie zawarcia umowy przedwstępnej zostało wpisane roszczenie o przeniesienie własności. W dziale IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.

Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomości 2, sposób korzystania z niej zosta**ł** oznaczony jako grunt zabudowany. Jedynym właścicielem Nieruchomości 1 jest Sprzedawca, który nabył własność Nieruchomości 1 na mocy umowy darowizny objętej aktem notarialnym sporządzonym 4 listopada 1983 r. Nieruchomość nie została zatem nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. Przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, w dziale III księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy, natomiast po dacie zawarcia umowy przedwstępnej zostało wpisane roszczenie o przeniesienie własności. W dziale IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 lub geodezyjnie wydzielone z nich działki gruntu za określoną cenę, a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić. Umowa przyrzeczona będzie zawarta po spełnieniu się następujących warunków:

1) przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,

2) uzyskaniu przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji,

3) potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę: energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji,

4) potwierdzeniu, że nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej,

5) zmiana obecnego bądź uchwalenie i wejście w życie (obowiązywanie) nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowanej przez Kupującego inwestycji,

6) podział geodezyjny nieruchomości, o ile w odniesieniu do niej będzie potrzebny do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji,

7) uzyskaniu przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób fizycznych i prawnych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,

8) uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji,

9) uzyskanie przez Sprzedającego wydanych w trybie art. 306e lub art. 306g o.p. przez właściwe organy podatkowe, organy gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego zaświadczeń potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych10) zakończenia umowy dzierżawy,

11) oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego zawarte w umowie przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej,

12) powzięcia przez wspólników Kupującego uchwały wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonych z nich działek gruntu.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy sprzedaży są zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej mimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich. Jednocześnie Kupujący oświadczył, że na mocy udzielonych mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictw zobowiązał się wszcząć wszelkie możliwe czynności mające na celu spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli jednak spełni się warunek, o którym mowa w pkt 5, Kupujący nie będzie mógł się powołać na niespełnienie się warunków wskazanych w pkt 1-4.

Kupujący zamierza na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego lub centrum przetwarzania danych wraz z obsługą komunikacyjną. Sprzedającemu znane jest to zamierzenie inwestycyjne Kupującego, w związku z czym zrzeka się prawa składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, a ponadto jest zobowiązany do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych odwołań, zażaleń, skarg i protestów.

Sprzedawca, jako właściciel działek ewidencyjnych 2 i 1, udzielił zgody na dysponowanie nieruchomościami dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż są one wolne od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, z zastrzeżeniem, że koszty tych działań będzie ponosić Kupujący. Ponadto Sprzedający wyraził zgodę na przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych na odkrytych na nieruchomościach stanowiskach archeologicznych. Prawo to obejmuje również podwykonawców Kupującego, którzy będą wykonywać badania i odwierty oraz prace archeologiczne.

Ponadto, Sprzedawca udzielił nieodwołalnego pełnomocnictwa do:

a) przeglądania akt ksiąg wieczystych o numerach … i …, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów dokumentów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone,

b) uzyskanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wy rysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego,

c) uzyskania wydanych na podstawie art. 306e, 306g w zw. z art. 112 o.p. zaświadczeń właściwych dla Sprzedającego organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek,

d) reprezentowania we wszelkich sprawach dotyczących uchwalenia nowego bądź zmiany dotychczasowego stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania

przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu,

e) uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

f) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

g) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

h) uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji,

i) składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej dla Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Pełnomocnictwo obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, a zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznym, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego. Sprzedawca zobowiązał się, na wezwanie Kupującego, do udzielenia wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp., zarówno w formie pisemnej, jak też w innej formie szczególnej.

Sprzedający zobowiązał się do wydania Kupującemu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działek gruntu w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym co do tego obowiązku podda się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. Strony postanowiły, że do dnia wydania nieruchomości wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomościami będą ponoszone przez Sprzedających, a od dnia wydania obciążać będą Kupującego.

Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków Kupującego wynikającej z umowy przedwstępnej na inną spółkę z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez co stanie się ona podmiotem tych praw i obowiązków, a Sprzedający będzie zobowiązany do zawarcia z nią umowy przyrzeczonej. Spółka powiadomi Sprzedającego o przeniesieniu praw i obowiązków w określonym terminie.

Strony zastrzegają, że Kupującemu przysługuje prawo odstąpienia od przedwstępnej umowy w wypadku:

1) gdy - zgodnie z prawem obowiązującym w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej - jakiemukolwiek podmiotowi przysługiwać będzie prawo pierwokupu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działki gruntu,

2) nieuzyskania wyrażonej w uchwale zgody zgromadzenia wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości lub wydzielonej z nich działki gruntu bądź nieziszczenia się któregokolwiek z pozostałych warunków zawarcia umowy sprzedaży.

Nieruchomość 1 jest terenem zabudowanym, na którym znajduje się budynek mieszkalny i gospodarczy, dwie wiaty, gazociąg oraz dział specjalnej produkcji rolnej obejmujący trzy szklarnie wybudowane w 1961 r. Budynek mieszkalny został wybudowany w 1961 r., pierwsza z wiat powstała w latach 80., druga wiata w latach 90, a gazociąg będący własnością (…). w 1993 r. Nieruchomości była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 1 pozostanie w dzierżawie i będzie wykorzystywana w produkcji roślinnej. Nieruchomości nie była w przeszłości przedmiotem podziału oraz nie zostały wydzielone na niej drogi wewnętrzne. Nieruchomość jest ogrodzona oraz uzbrojona z uwagi na posiadane przyłącze energetyczne oraz gazociąg. Sam Sprzedawca nie podejmował żadnych działań mających na celu dalsze uzbrajanie Nieruchomości 1, takich jak przyłączenie do sieci teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 1, a w tym w szczególności nie dokonywał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego i to Kupujący przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości 1. Nieruchomości posiada dostęp do drogi publicznej. Jak wskazano wyżej, Nieruchomość 1 jest dzierżawiona i pozostanie w dzierżawie do końca 2021 r. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Nieruchomości 1.

Nieruchomość 2 jest terenem zabudowanym, na którym znajduje się trakcja elektroenergetyczna oraz gazociąg. Gazociąg został wybudowany w 1993 r. i jest własnością …., podczas gdy linia energetyczna powstała w latach 50. i jest własnością ….. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 2 była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 2 pozostanie w dzierżawie i będzie wykorzystywana w produkcji roślinnej. Nieruchomość 2 nie była w przeszłości przedmiotem podziału oraz nie zostały wydzielone na niej drogi wewnętrzne. Nieruchomość 2 nie jest uzbrojona ani ogrodzona, a żadne działania mające na celu wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu czy ogrodzenie nie były podejmowane. Sprzedawca podejmował w przeszłości próbę sprzedania Nieruchomości 2 i zawarł w związku z tym umowę pośrednictwa. Sprzedawca wystąpił w przeszłości z wnioskiem o objęcie Nieruchomości 2 miejscowym planem zagospodarowania, co miało miejsce ponad piętnaście lat temu. Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego i to Kupujący przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 posiada dostęp do drogi publicznej. Jak wskazano wyżej, Nieruchomość 2 jest dzierżawiona i pozostanie w dzierżawie do końca 2021 r. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Nieruchomości 2.

Z wyjątkiem wyżej opisanych, nieruchomości nie są obciążone żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomości nie znajdują się na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej lub obszaru obserwacji archeologicznych, jak tez na terenie potencjalnego zagrożenia powodzią ani aby była objęta szczególną ochroną na podstawie przepisów o ochronie przyrody i ochronie środowiska, a żadna z nieruchomości nie jest przedmiotem żadnego postępowania sądowego, w tym przed sądem polubownym, administracyjnego, zabezpieczającego lub egzekucyjnego. Nieruchomości są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy … dla obszaru …, przyjętego uchwałą nr .. Rady Miejskiej z … marca 2006 r. Nieruchomość 1 znajduje się na terenie oznaczonym na planie symbolami 3KDL o przeznaczeniu tereny dróg lokalnych, 12R o przeznaczeniu tereny rolnicze z rozproszoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych czy 12U/MN o przeznaczeniu teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej. Nieruchomość 2 znajduje się na terenie oznaczonym na planie symbolami 3KDL o przeznaczeniu tereny dróg lokalnych, 2KDZ o przeznaczeniu tereny dróg zbiorczych, 27BKDD o przeznaczeniu teren dróg dojazdowych oraz 12U/MN o przeznaczeniu teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.

Sprzedawca nie prowadzi ani nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto, nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu … lipca 2021 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego Rep. A nr … ze Spółką z o.o. Umowę Zmieniającą Umowę Sprzedaży (dalej jako: „Umowa”) objętą aktem notarialnym Rep. A nr …. sporządzoną … marca 2021 r.

Strony mocą Umowy ustaliły, że przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana działka wydzielona z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1, stanowiąca jej południową część. W wyniku podziału część działki przeznaczona do sprzedaży będzie wolna od zabudowań takich jak w szczególności: szklarnie, wiaty, budynki gospodarcze i mieszkalne. Na części działki przeznaczonej pod sprzedaż - po uzyskaniu przez Kupującego stosownej decyzji zatwierdzającej podział, znajdować się będzie słup telekomunikacyjny oraz gazociąg - niebędący własnością Sprzedawcy, wybudowany w 1992 r. przez podmiot trzeci, oraz przyłącze biegnące od tego gazociągu do sąsiednich działek. Sprzedawca nie ponosił żadnych nakładów związanych z utrzymaniem, modernizacją itp., ww. gazociągu.

Podział ww. działki nastąpi z inicjatywy i na koszt Kupującego.

Strony w Umowie ustaliły dodatkowo następujące warunki sprzedaży wydzielonej Nieruchomości:

a. Sprzedający zobowiązał się że w ciągu dwóch miesięcy od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna, jednakże nie później niż na dwa miesiące przed zawarciem Umowy Sprzedaży, doprowadzi do zwolnienia nabywanego obszaru nieruchomości od obciążenia służebnością osobistą na rzecz C.D., oraz przekazać Kupującemu stosowne dokumenty obejmujące tą czynność,

b. Doprowadzić do zakończenia ww. dzierżawy w ciągu 7 dni od zgłoszenia przez Kupującego takiego żądania.

Oprócz tego przedmiotem sprzedaży będzie także działka gruntu nr 2 przez którą przechodzi ten sam, opisany wyżej gazociąg oraz na której znajdują się słupy elektryczne.

W związku z powyższym:

1\. Naniesienia budowlane w postaci wiaty oraz szkłami nie wchodzą w skład gruntów przeznaczonych do sprzedaży przez Sprzedającego. Na terenie Nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży (tj. części działki 1 oraz 2) znajduje się wyłącznie gazociąg, niebędący własnością Sprzedawcy, wraz z przyłączami do sąsiednich zabudowań oraz słup telekomunikacyjny (na części działki nr 1) i słupy elektryczne (na działce nr 2).

2\. Strony ustaliły, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi do końca 2021 r.

3\. Sprzedający zawarł trzy umowy z osobami trzecimi:

a. Umowę wynajmu budynku gospodarczego pod działalność gospodarczą osoby trzeciej (część zabudowana działki 1 niebędącej obecnie przedmiotem sprzedaży),

b. Umowę dzierżawy szklarni, z przeznaczeniem na wykorzystywanie jej w celach stanowiących dział wyspecjalizowany produkcji rolnej (część zabudowana działki 1 niebędącej obecnie przedmiotem sprzedaży),

c. Umowę dzierżawy gruntów rolnych pod działalność rolniczą (działki 1 i 2).

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną utrzymującą się z renty. Dzierżawi nieruchomości w ramach najmu prywatnego, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności rolniczej, ani nie jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nabył Nieruchomości, tj. działkę o numerze ewidencyjnym 1 na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z .. września 1990 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po A.B. (ojcu Wnioskodawcy). W wyniku powyższego Wnioskodawca nabył udział w wysokości 1/6 oraz w wyniku późniejszej darowizny objętej aktem notarialnym sporządzonym … czerwca 1991 r. (udział 5/6). Zarówno nabycie spadku jak i umowa darowizny nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług

Nieruchomość 2, tj. działkę o numerze 2 Wnioskodawca nabył na mocy umowy darowizny z .. listopada 1983 r. Nabycie Nieruchomości 2 również nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej:

1\. Nieruchomość 1, tj. działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 została wydzierżawiona … grudnia 2011 r. na okres 10 lat, wobec czego wygaśnie w grudniu br.

2\. Nieruchomość 2, tj. działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2 została wydzierżawiona … grudnia 2011 r. na okres 10 lat, wobec czego wygaśnie w grudniu br.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Sprzedawca może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą wydzielonej części działki 1 (dalej: Nieruchomość 1) oraz działki 2 (dalej: Nieruchomość 2)?

2\. Czy sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

3\. Czy Nabywcy w związku z nabyciem wydzielonej części działki 1 oraz działki 2 przysługiwać będzie możliwość dokonania odliczenia od podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy Sprzedawca nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. 

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VA T albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców o usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia2013 r. nr IPTPP2/443-107/13- 4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy również dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

• doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

• wydzielenie dróg wewnętrznych,

• podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

• wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

• podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-PPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym. Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych ze sprzedażą Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będą ponoszone przez Sprzedawcę, w tym podatek od nieruchomości. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Nieruchomości została nabyta na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z .. września 1990 r. o stwierdzeniu nabyciu spadku po A.B. (udział 1/6) oraz umowy darowizny z … czerwca 1991 r. (udział 5/6), podczas gdy Nieruchomość 2 została nabyta na podstawie umowy darowizny z .. listopada 1983 r. W zakresie Nieruchomości 1 nie podejmowano żadnych czynności mających na celu jej sprzedaż, a w zakresie Nieruchomości 2 zawarto w przeszłości umowę pośrednictwa. Nieruchomości będące we władaniu Sprzedawcy zostały wyszukane przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedawca podejmował w przeszłości działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie Nieruchomości 2, co miało jednak miejsce ponad piętnaście lat temu. Jednocześnie, nie podejmowano działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie nieruchomości. Nie były również podejmowane jakiekolwiek czynności mające na celu dalsze uzbrojenie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawca niezachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Tezę tę wspiera również zawarcie w przeszłości umowy pośrednictwa sprzedaży, jako że z całą pewnością profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami nie zatrudniałby do tego podmiotu trzeciego. Całokształt działań mających na celu wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez wyspecjalizowany podmiot, jakim jest Kupujący.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad. 2

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 były one objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy dla obszaru …, przyjętego uchwałą nr .. Rady Miejskiej z ..8 marca 2006 r., Nieruchomość 2 została oznaczona symbolami:

• 3KDL o przeznaczeniu - tereny dróg lokalnych,

• 2KDZ o przeznaczeniu - tereny dróg zbiorczych,

• 27BKDD o przeznaczeniu - tereny dróg dojazdowych,

• 12U/MN o przeznaczeniu - teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.

Nieruchomość 1 przed opisanym w zmienionym stanie faktycznym znajduje się na terenie oznaczonym na planie symbolami:

• 3 KDL o przeznaczeniu tereny dróg lokalnych,

• 12R o przeznaczeniu tereny rolnicze z uproszczoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych,

• 12U/MN o przeznaczeniu na teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.

Warto przy tym podkreślić, że okoliczność położenia na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 gazociągu oraz linii energetycznej i telekomunikacyjnej pozostaje bez znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wybudowany w 1993 r. gazociąg jest bowiem własnością …, podczas gdy wybudowana w latach 50. linia energetyczna pozostaje własnością (…). Skoro obiekty te nie stanowią własności Sprzedawcy, to nie sposób przyjąć, że dokona on dostawy gruntu z majątkiem sieciowym. Sprzedawca nie może rozporządzać znajdującą się na nieruchomości infrastrukturą ciepłowniczą ani w sensie ekonomicznym, ani prawnym. Z uwagi na powyższe, przedmiotowa infrastruktura nie może w kontekście omawianej dostawy decydować o charakterze sprzedawanej nieruchomości. Takie stanowisko potwierdzono np. w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-3.4012.640.2018.1.KP. z dnia 10 grudnia 2018 r. czy interpretacji nr 0114-KDIP1-1.4012.151.2019.3.JO z 14 czerwca 2019 r.

W konsekwencji, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 położone są na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy. W związku z powyższym, nieruchomości stanowią tereny niezabudowane, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenie oznaczenie sposobu korzystania z nieruchomości w księdze wieczystej jako grunt zabudowany, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest** **nieprawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży wskazanych we wniosku Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz prawidłowe w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ich dostawy.**

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych we wniosku nieruchomości przez Kupującego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie – znak pisma: 0114-KDIP1-4012.730.2021.1.IZ.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika,

a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem,

że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się również stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sprzedawca) jest osobą fizyczną utrzymującą się z renty. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności rolniczej, ani nie jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży dwóch nieruchomości:

• zabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną nr 1 oraz 4 (z czego przedmiotem przedwstępnej umowy była wyłącznie działka 1) o łącznej powierzchni … ha (dalej jako; „Nieruchomość 1”),

• niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną nr 2 oraz 3 (z czego przedmiotem przedwstępnej umowy była wyłącznie działka 2 o łącznej powierzchni … ha (dalej jako: „Nieruchomość 2”).

Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomości 1, sposób korzystania z niej został oznaczony jako grunt zabudowany. Jedynym właścicielem Nieruchomości 1 jest Wnioskodawca, który nabył własność Nieruchomości 1 na mocy prawomocnego orzeczenia z .. września 1990 r. o stwierdzenie nabycia spadku po ojcu Wnioskodawcy (udział 1/6) oraz umowy darowizny objętej aktem notarialnym sporządzonym … czerwca 1991 r. (udział 5/6). Zarówno nabycie spadku jak i umowa darowizny nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość nie została zatem nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. Przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, w dziale III księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy, natomiast po dacie zawarcia umowy przedwstępnej zostało wpisane roszczenie o przeniesienie własności. W dziale IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.

Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomości 2, sposób korzystania z niej został oznaczony jako grunt zabudowany. Jedynym właścicielem Nieruchomości 2 jest Wnioskodawca, który nabył własność Nieruchomości 2 na mocy umowy darowizny objętej aktem notarialnym sporządzonym … listopada 1983 r. Nabycie Nieruchomości 2 nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość nie została zatem nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. Przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, w dziale III księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy, natomiast po dacie zawarcia umowy przedwstępnej zostało wpisane roszczenie o przeniesienie własności. W dziale IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Wnioskodawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Wnioskodawca sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 lub geodezyjnie wydzielone z nich działki gruntu za określoną cenę, a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić. Umowa przyrzeczona będzie zawarta po spełnieniu się następujących warunków:

1) przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,

2) uzyskaniu przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji,

3) potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę: energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji,

4) potwierdzeniu, że nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej,

5) zmiana obecnego bądź uchwalenie i wejście w życie (obowiązywanie) nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowanej przez Kupującego inwestycji,

6) podział geodezyjny nieruchomości, o ile w odniesieniu do niej będzie potrzebny do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji,

7) uzyskaniu przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób fizycznych i prawnych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,

8) uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji,

9) uzyskanie przez Wnioskodawcę wydanych w trybie art. 306e lub art. 306g o.p. przez właściwe organy podatkowe, organy gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego zaświadczeń potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych

10) zakończenia umowy dzierżawy,

11) oświadczenia i zapewnienia Wnioskodawcy zawarte w umowie przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej,

12) powzięcia przez wspólników Kupującego uchwały wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonych z nich działek gruntu.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy sprzedaży są zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej mimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich. Jednocześnie Kupujący oświadczył, że na mocy udzielonych mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictw zobowiązał się wszcząć wszelkie możliwe czynności mające na celu spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli jednak spełni się warunek, o którym mowa w pkt 5, Kupujący nie będzie mógł się powołać na niespełnienie się warunków wskazanych w pkt 1-4.

Kupujący zamierza na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego lub centrum przetwarzania danych wraz z obsługą komunikacyjną. Wnioskodawcy znane jest to zamierzenie inwestycyjne Kupującego, w związku z czym zrzeka się prawa składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, a ponadto jest zobowiązany do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych odwołań, zażaleń, skarg i protestów.

Wnioskodawca, jako właściciel działek ewidencyjnych 2 i 1, udzielił zgody na dysponowanie nieruchomościami dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż są one wolne od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, z zastrzeżeniem, że koszty tych działań będzie ponosić Kupujący. Ponadto Wnioskodawca wyraził zgodę na przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych na odkrytych na nieruchomościach stanowiskach archeologicznych. Prawo to obejmuje również podwykonawców Kupującego, którzy będą wykonywać badania i odwierty oraz prace archeologiczne.

Ponadto, Wnioskodawca udzielił nieodwołalnego pełnomocnictwa do:

a) przeglądania akt ksiąg wieczystych o numerach … i …., w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów dokumentów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone,

b) uzyskanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wy rysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego,

c) uzyskania wydanych na podstawie art. 306e, 306g w zw. z art. 112 o.p. zaświadczeń właściwych dla Wnioskodawcy organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek,

d) reprezentowania we wszelkich sprawach dotyczących uchwalenia nowego bądź zmiany dotychczasowego stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania

przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu,

e) uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

f) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

g) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

h) uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji,

i) składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej dla Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Pełnomocnictwo obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, a zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznym, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego. Wnioskodawca zobowiązał się, na wezwanie Kupującego, do udzielenia wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp., zarówno w formie pisemnej, jak też w innej formie szczególnej.

Sprzedający zobowiązał się do wydania Kupującemu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działek gruntu w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym co do tego obowiązku podda się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. Strony postanowiły, że do dnia wydania nieruchomości wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomościami będą ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia wydania obciążać będą Kupującego.

Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków Kupującego wynikającej z umowy przedwstępnej na inną spółkę z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez co stanie się ona podmiotem tych praw i obowiązków, a Sprzedający będzie zobowiązany do zawarcia z nią umowy przyrzeczonej. Spółka powiadomi Sprzedającego o przeniesieniu praw i obowiązków w określonym terminie.

Z zawartej umowy wynika, że Strony zastrzegły, że Kupującemu przysługuje prawo odstąpienia od przedwstępnej umowy w wypadku:

1) gdy - zgodnie z prawem obowiązującym w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej - jakiemukolwiek podmiotowi przysługiwać będzie prawo pierwokupu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działki gruntu,

2) nieuzyskania wyrażonej w uchwale zgody zgromadzenia wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości lub wydzielonej z nich działki gruntu bądź nieziszczenia się któregokolwiek z pozostałych warunków zawarcia umowy sprzedaży.

Nieruchomość 1 jest terenem zabudowanym, na którym znajduje się budynek mieszkalny i gospodarczy, dwie wiaty, gazociąg oraz dział specjalnej produkcji rolnej obejmujący trzy szklarnie wybudowane w 1961 r. Budynek mieszkalny został wybudowany w 1961 r., pierwsza z wiat powstała w latach 80., druga wiata w latach 90, a gazociąg będący własnością …. w 1993 r. Nieruchomości była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 1 pozostanie w dzierżawie i będzie wykorzystywana w produkcji roślinnej. Nieruchomości nie była w przeszłości przedmiotem podziału oraz nie zostały wydzielone na niej drogi wewnętrzne. Nieruchomość jest ogrodzona oraz uzbrojona z uwagi na posiadane przyłącze energetyczne oraz gazociąg. Sam Sprzedawca nie podejmował żadnych działań mających na celu dalsze uzbrajanie Nieruchomości 1, takich jak przyłączenie do sieci teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 1, a w tym w szczególności nie dokonywał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego i to Kupujący przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości 1. Nieruchomości posiada dostęp do drogi publicznej. Jak wskazano wyżej, Nieruchomość 1 jest dzierżawiona i pozostanie w dzierżawie do końca 2021 r. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Nieruchomości 1.

Nieruchomość 2 jest terenem zabudowanym, na którym znajduje się trakcja elektroenergetyczna oraz gazociąg. Gazociąg został wybudowany w 1993 r. i jest własnością …, podczas gdy linia energetyczna powstała w latach 50., i jest własnością (…). Na Nieruchomości 2 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 2 była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 2 pozostanie w dzierżawie i będzie wykorzystywana w produkcji roślinnej. Nieruchomość 2 nie była w przeszłości przedmiotem podziału oraz nie zostały wydzielone na niej drogi wewnętrzne. Nieruchomość 2 nie jest uzbrojona ani ogrodzona, a żadne działania mające na celu wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu czy ogrodzenie nie były podejmowane. Sprzedawca podejmował w przeszłości próbę sprzedania Nieruchomości 2 i zawarł w związku z tym umowę pośrednictwa. Sprzedawca wystąpił w przeszłości z wnioskiem o objęcie Nieruchomości 2 miejscowym planem zagospodarowania, co miało miejsce ponad piętnaście lat temu. Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego i to Kupujący przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 posiada dostęp do drogi publicznej. Jak wskazano wyżej, Nieruchomość 2 jest dzierżawiona i pozostanie w dzierżawie do końca 2021 r. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Nieruchomości 2.

Z wyjątkiem wyżej opisanych, nieruchomości nie są obciążone żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomości nie znajdują się na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej lub obszaru obserwacji archeologicznych, jak tez na terenie potencjalnego zagrożenia powodzią ani aby była objęta szczególną ochroną na podstawie przepisów o ochronie przyrody i ochronie środowiska, a żadna z nieruchomości nie jest przedmiotem żadnego postępowania sądowego, w tym przed sądem polubownym, administracyjnego, zabezpieczającego lub egzekucyjnego. Nieruchomości są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2006 r. Nieruchomość 1 znajduje się na terenie oznaczonym na planie symbolami 3KDL o przeznaczeniu tereny dróg lokalnych, 12R o przeznaczeniu tereny rolnicze z rozproszoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych czy 12U/MN o przeznaczeniu teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej. Nieruchomość 2 znajduje się na terenie oznaczonym na planie symbolami 3KDL o przeznaczeniu tereny dróg lokalnych, 2KDZ o przeznaczeniu tereny dróg zbiorczych, 27BKDD o przeznaczeniu teren dróg dojazdowych oraz 12U/MN o przeznaczeniu teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.

Sprzedawca nie prowadzi ani nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W dniu (…) lipca 2021 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego z Kupującym Umowę Zmieniającą Umowę Sprzedaży (dalej jako: „Umowa”) sporządzoną … marca 2021 r.

Strony mocą Umowy ustaliły, że przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana działka wydzielona z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1, stanowiąca jej południową część. W wyniku podziału część działki przeznaczona do sprzedaży będzie wolna od zabudowań takich jak w szczególności: szklarnie, wiaty, budynki gospodarcze i mieszkalne. Na części działki przeznaczonej pod sprzedaż - po uzyskaniu przez Kupującego stosownej decyzji zatwierdzającej podział, znajdować się będzie słup telekomunikacyjny oraz gazociąg - niebędący własnością Sprzedawcy, wybudowany w 1992 r. przez podmiot trzeci, oraz przyłącze biegnące od tego gazociągu do sąsiednich działek. Sprzedawca nie ponosił żadnych nakładów związanych z utrzymaniem, modernizacją itp., ww. gazociągu.

Podział ww. działki nastąpi z inicjatywy i na koszt Kupującego.

w Umowie ustaliły dodatkowo następujące warunki sprzedaży wydzielonej Nieruchomości:

a. Sprzedający zobowiązał się że w ciągu dwóch miesięcy od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna, jednakże nie później niż na dwa miesiące przed zawarciem Umowy Sprzedaży, doprowadzi do zwolnienia nabywanego obszaru nieruchomości od obciążenia służebnością osobistą na rzecz C.D., oraz przekazać Kupującemu stosowne dokumenty obejmujące tą czynność,

b. Doprowadzić do zakończenia ww. dzierżawy w ciągu 7 dni od zgłoszenia przez Kupującego takiego żądania.

Oprócz tego przedmiotem sprzedaży będzie także działka gruntu nr 2, przez którą przechodzi ten sam, opisany wyżej gazociąg oraz, na której znajdują się słupy elektryczne.

W związku z powyższym:

1\. Naniesienia budowlane w postaci wiaty oraz szklarni nie wchodzą w skład gruntów przeznaczonych do sprzedaży przez Sprzedającego. Na terenie Nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży (tj. części działki 1 oraz 2) znajduje się wyłącznie gazociąg, niebędący własnością Sprzedawcy, wraz z przyłączami do sąsiednich zabudowań oraz słup telekomunikacyjny (na części działki nr 1) i słupy elektryczne (na działce nr 2).

2\. Strony ustaliły, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi do końca 2021 r.

3\. Sprzedający zawarł trzy umowy z osobami trzecimi:

a. Umowę wynajmu budynku gospodarczego pod działalność gospodarczą osoby trzeciej (część zabudowana działki 1 niebędącej obecnie przedmiotem sprzedaży),

b. Umowę dzierżawy szklarni, z przeznaczeniem na wykorzystywanie jej w celach stanowiących dział wyspecjalizowany produkcji rolnej (część zabudowana działki 1 niebędącej obecnie przedmiotem sprzedaży),

c. Umowę dzierżawy gruntów rolnych pod działalność rolniczą (działki 1 i 2).

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej:

1\. Nieruchomość 1, tj. działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 została wydzierżawiona w dniu … grudnia 2011 r. na okres 10 lat, wobec czego wygaśnie w grudniu br.

2\. Nieruchomość 2, tj. działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2 została wydzierżawiona w dniu .. grudnia 2011 r. na okres 10 lat, wobec czego wygaśnie w grudniu br.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 (działki wydzielonej z działki nr 1) i Nieruchomości 2 (działki nr 2) występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks Cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Kwestie dotyczące umów przedwstępnych zostały uregulowane w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Z analizy wyżej powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działki wydzielonej z działki 1 i działki 2 stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do działki wydzielonej z działki nr 1 i działki nr 2, z opisu zdarzenia przyszłego wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak z wniosku wynika, w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek zawarto umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami Strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu, m.in. następujących warunków: potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę: energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji, zmianie obecnego bądź uchwalenie i wejście w życie (obowiązywanie) nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, podziale geodezyjnym nieruchomości, o ile w odniesieniu do niej będzie potrzebny do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskaniu przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób fizycznych i prawnych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji, uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji.

Dodatkowo Wnioskodawca udzielił Kupującemu zgodę na dysponowanie nieruchomościami dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż są one wolne od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji polegającej na wybudowaniu przez Kupującego parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa m.in. do uzyskanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wy rysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, reprezentowania Wnioskodawcy we wszelkich sprawach dotyczących uchwalenia nowego bądź zmiany dotychczasowego stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji, składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej dla Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Pełnomocnictwo to obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomości będą własnością Sprzedającego i będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę, a także fakt, że udzielone pełnomocnictwo dotyczy działki nr 1, a przedmiotem planowanej sprzedaży będzie część działki wydzielonej z działki nr 1. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę stosownych pełnomocnictw i zgód Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedającego w Jego imieniu i na Jego korzyść, ponieważ to Wnioskodawca jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotowymi Nieruchomościami.

Ponadto, uwzględniając opis sprawy, nie można uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będą Nieruchomości stanowiące majątek prywatny, gdyż Wnioskodawca wykorzystuje działkę nr 2 jak i działkę nr 1, a więc w konsekwencji również część działki z niej wydzielonej, w celach zarobkowych – działki te od 2011 r. są przedmiotem umów dzierżawy, a więc umów o charakterze odpłatnym.

W ocenie Organu, Wnioskodawca stworzy sobie okoliczności do zarobku poprzez handel wytworzonym przez siebie towarem w postaci działki wydzielonej z działki nr 1 i działki nr 2. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Sprzedającego zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności do majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a On sam działa jako podatnik VAT.

Wnioskodawca z tytułu tych transakcji, będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości 1 (działki wydzielonej z działki nr 1) i Nieruchomości 2 (działki nr 2).

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie Nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży (tj. części działki 1 oraz 2) znajduje się wyłącznie gazociąg, niebędący własnością Sprzedawcy, wraz z przyłączami do sąsiednich zabudowań oraz słup telekomunikacyjny (na części działki nr 1) i słupy elektryczne (na działce nr 2), które są własnością podmiotów trzecich – przedsiębiorstw przesyłowych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy planowanej przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie grunt.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie o przeznaczeniu: tereny dróg lokalnych, tereny rolnicze z rozproszoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych,tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej. Nieruchomość 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajduje na terenie o przeznaczeniu: tereny dróg lokalnych, tereny dróg zbiorczych, tereny dróg dojazdowych oraz teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.

W analizowanym przypadku część działki wydzielonej z działki nr 1 i działka nr 2 stanowią więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie dla ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca nabył Nieruchomość 1 w drodze spadku (1/6 udziału) i w drodze darowizny (5/6 udziału), a Nieruchomość 2 w drodze darowizny. Z tytułu tych czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. Skoro zatem czynności te nie były objęte podatkiem od towarów i usług nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który jest niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego dla dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Zainteresowanych, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1) wycofania wniosku – w całości;

2) wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – w odpowiedniej części;

3) uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej – w odpowiedniej części.

Z analizy wniosku z 11 sierpnia 2021 r. wynika, że dotyczy on 6 zdarzeń przyszłych:

*   5 zdarzeń przyszłych w zakresie podatku od towarów i usług
*   1 zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opłata za wydanie interpretacji indywidualnej powinna być wniesiona zatem w wysokości 240 zł. Wnioskodawca dnia 13 sierpnia 2021 r. uiścił opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 320 zł, a więc wniósł opłatę w kwocie wyższej od należnej.

Na podstawie wyżej powołanego art. 14 § 2b Ordynacji podatkowej, wniesiona opłata nienależna w wysokości 80 zł, zostanie zwrócona, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres pełnomocnika.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 3 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.