Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-385/14-2/BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-10
Teza: Prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury i sposobu realizacji tego prawa.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 711/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 825/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia w dniu 22 czerwca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 czerwca 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) wpłynął do tutejszego organu wniosek uzupełniony w dniu 23 czerwca 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-385/14/RSz, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w powyższym zakresie, Gmina złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 2 września 2014 r. znak ITPP2/443W-48/14/KT na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-385/14/RSz złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w dniu 25 września 2014 r. r. (data wpływu 7 października 2014 r.).

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 825/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-385/14/RSz.

Sąd zauważył, że wobec spełnienia na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przesłanek opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego oddania opisanej we wniosku infrastruktury w dzierżawę, w sprawie nie było sporne między stronami postępowania sądowego, że czynność ta będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sporna między stronami postępowania kwestia sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego od poniesionych w 2012 r. wydatków na tę infrastrukturę.

Sąd ocenił jako bezzasadne stanowisko organu, że w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji na cele czynności opodatkowanych, przy uprzednim wykorzystywaniu jej do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących tej inwestycji. Stwierdził bowiem, że stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie narusza przepisy art. 91 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, z uwagi na to, że status skarżącej Gminy jako podatnika VAT w momencie nabycia towarów i usług na cele inwestycji nie był w niniejszej sprawie kwestionowany, nie sposób wywodzić, jak czyni to organ, że nabycie towarów i usług nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W przypadku podmiotu, jakim jest Gmina, inaczej niż w przypadku osób fizycznych, trudno mówić o wyodrębnieniu takiej jej sfery działalności, która miałaby posłużyć jedynie jej prywatnej konsumpcji. Ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie sposób też uznać za działalność wyłączoną w ogóle spoza systemu VAT czynności podejmowanych przez Gminę z zakresu zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej, w ramach których została wybudowana opisana we wniosku infrastruktura. W świetle bowiem tego przepisu nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. O wyłączeniu wskazanego wyżej zakresu działalności z systemu VAT nie może zatem przesądzić wyłącznie dotychczasowy nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury przez Gminę. W ocenie Sądu, wbrew uznaniu organu, wskazany tu nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury spowodował wyłączenie tych czynności z opodatkowania VAT; jednak nie oznacza to tym samym, że nabycie towarów i usług nastąpiło poza ramami prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina, wykonując zadania użyteczności publicznej (takim jest wskazane we wniosku zadanie z zakresu zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej) prowadzi działalność gospodarczą.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 825/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył w dniu 4 marca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 711/15 oddalił skargę kasacyjną.

Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (nieruchomości wykorzystywane jako publiczna infrastruktura rekreacyjna), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst, jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w dziedzinie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto przepisy ustawy o samorządzie gminnym co do zasady dopuszczają prowadzenie przez jednostki samorządu terytorialnego działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Na korzyść przyznania Skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w 2012 r.) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (2014 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty po upływie 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W kontekście tez wyroku TSUE w sprawie C-140/17 bez znaczenia dla oceny charakteru działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych jest z kolei to, czy w momencie nabycia posiadała ona status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, co wprawdzie nie zostało we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazane (z treści tego wniosku wynika jedynie, że Skarżąca posiadała taki status na dzień jego składania). Nawet bowiem brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania Skarżącej przy nabyciu jako podatnika.

Podobnie ocenić należy również początkowy brak zamiaru wykorzystywania przez Skarżącą budowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych. Jak bowiem wskazał Trybunał w ww. wyroku, o ile jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, o tyle brak takiego zamiaru nie dyskwalifikuje ostatecznie możliwości skorzystania w przyszłości z prawa do odliczenia.

W dniu 22 czerwca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r., syg. akt I SA/Ol 825/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2012 r. Strona zrealizowała inwestycję w ramach projektu: „xxx” (infrastruktura). Inwestycja ta polegała na wykonaniu następującego zakresu robót:

1.  J., w następującym zakresie rzeczowym: plac zabaw - szt. 1, altana - szt. 1, ogrodzenie - mb 32, tablica informacyjna - szt. 1.
2.  N., w następującym zakresie rzeczowym: plac zabaw - szt. 1, altana - szt. 1, zieleń (nasadzenia) - kpl. 1, tablica informacyjna - szt. 1.
3.  W., w następującym zakresie rzeczowym: plac zabaw - szt. 1, ogrodzenie - mb 45, tablica informacyjna - szt. 1.
4.  P., w następującym zakresie rzeczowym: plac zabaw - szt. 1, altana - szt. 1, zieleń (nasadzenia) - kpl. 1, tablica informacyjna - szt. 1.
5.  S., w następującym zakresie rzeczowym: plac zabaw - szt. 1, altana -szt. 1, tablica informacyjna - szt. 1.
6.  Z., w następującym zakresie rzeczowym: plac zabaw - szt. 1, ogrodzenie - mb 133, tablica informacyjna - szt. 1.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Gmina rozważa przekazanie zrealizowanej w 2012 r. inwestycji w zarządzanie na podstawie umowy dzierżawy Zakładowi Gospodarki Komunalnej lub Samorządowemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Rekreacji. Inwestycja po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, niemniej taka zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez Zakład czy Ośrodek odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie przekazanego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter przekazywanej inwestycji, Gmina rozważa obciążanie czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Inwestycja, bowiem musi również po przekazaniu spełniać swe funkcje i zachować charakter ogólnodostępny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może odliczyć zgodnie z art. 90 i nast. w proporcji do pozostałego okresu korekty podatek naliczony związany z wydatkami na cele ww. projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczania podatku naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem, Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2012 r. wydatków na inwestycję dotyczącą budowy infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, które wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2012 r. a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 8/10 części. Może dokonać, bowiem korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Gmina winna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Skoro rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 711/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 825/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że planowana czynność opodatkowana nastąpiła wskutek prawnie skutecznej umowy.

Podkreślić należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Zaznaczyć należy, że faktyczne zbadanie okoliczności sprawy, może być przeprowadzone jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 711/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 825/14.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.