Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.274.2021.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: Odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatne świadczenie usług, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, Gmina może/będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania, do rozliczenia podatku naliczonego nie mają/nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; korekta; najem; nieruchomości-udostępnianie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów dotyczących 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 ustawy do rozliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   zastosowania przepisów dotyczących 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 ustawy do rozliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek uzupełniono pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za sprawy dotyczące gospodarki nieruchomościami, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu realizacji swoich zadań Gmina powołała (utworzyła) Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury (dalej: MGOK). MGOK jest samorządową instytucją kultury działającą w oparciu o przepisy ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. MGOK posiada osobowość prawną (odrębną od Gminy osobowość prawną) oraz legitymuje się odrębnym od Gminy numerem NIP. Przedmiotem działalności MGOK jest działalność kulturalna polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Gmina rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego pod nazwą „(…)” (dalej: Inwestycja lub „Z”). Zadanie obejmuje adaptację dawnej obory w zabytkowym zespole dworsko-folwarcznym. Założeniem i celem realizacji Inwestycji jest powstanie nowego dwukondygnacyjnego obiektu.

Czynione przez Gminę wydatki tytułem Inwestycji stanowią „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), przez które rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zasadniczo realizacja Inwestycji rozpoczęła się w roku 2018. Gmina podjęła starania o uzyskanie dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: RPO) i w efekcie tych starań w marcu 2019 roku podpisała z Zarządem Województwa umowę o dofinansowanie Inwestycji (dokładna nazwa projektu: „(…)”). Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na rok 2022.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa towary i usługi. Wydatki ponoszone tytułem realizacji Inwestycji dokumentowane są oraz będą przez kontrahentów Gminy fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT. W fakturach Gmina widnieje jako nabywca.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Gmina udostępni (odda do używania) Inwestycję MGOK w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy lub najmu (dalej: Umowa).

W związku z takim założeniem co do sposobu wykorzystania Inwestycji po jej zrealizowaniu, w stosownych dokumentach dotyczących dofinansowania z RPO (w tym we wniosku o dofinansowanie), Gmina określiła podatek od towarów i usług jako koszt (wydatek) niekwalifikowalny (w zakresie wydatków, które mają dotyczyć Inwestycji mającej być przedmiotem odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Uwzględniając konieczność zachowania procedur przewidzianych przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zawarcie Umowy zostanie dokonane w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia realizacji Inwestycji. Na podstawie zawartej Umowy dotyczącej Inwestycji Gmina udostępni Inwestycję MGOK do używania w zamiana za umówiony czynsz (wynagrodzenie uiszczane Gminie przez MGOK).

Pierwotnie zakładano, że czynsz w Umowie zostanie określony jako 20% od osiągniętych przez MGOK dochodów lub przychodów z wykorzystania „Z”. Aktualnie zamierzeniem Gminy jest określenie wartości czynszu w Umowie jako jednej kwoty składającej się z części stałej (kwoty stałej) oraz części dodatkowej (która będzie obliczana jako przyjęty procent od dochodów lub przychodów uzyskanych przez MGOK w związku z wykorzystywaniem „Z”).

Podobnie pierwotnie zakładano, że Umowa zostanie zawarta od razu na okres 10 lat. Aktualnie przewiduje się zawarcie umowy na okres 5 lat z możliwością jej dalszego przedłużenia (przedłużenie miałoby nastąpić przed upływem okresu 5 lat). Generalnie, aktualne założenie Gminy jest jednak takie, aby odpłatne udostępnianie Inwestycji MGOK następowało w okresie dłuższym niż 10 lat.

W związku z przedstawionym zdarzeniem Gmina zdecydowała się złożyć niniejszy wniosek.

W piśmie z 10 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Jaka będzie wartość Inwestycji pn. „(…)”?

Odpowiedź:

Wartość Inwestycji ma wynieść ok. (…) zł netto (tj. (…) zł brutto). Z tym zastrzeżeniem, że w trakcie realizacji Inwestycji ww. wartość może ulec zmianie (np. z uwagi na konieczność wykonania prac dodatkowych albo zmiany ceny materiałów).

Pytanie DKIS nr 2:

Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonana będzie kalkulacja czynszu dzierżawy/najmu? Należy szczegółowo wymienić.

Odpowiedź:

Przy kalkulacji czynszu uwzględniane będą w szczególności poniższe czynniki:

1.  wartość Inwestycji,
2.  okresy rozliczeniowe – np. miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne; w tym sensie ostateczną wartość czynszu uzależnia się m.in. od tego czy czynsz będzie uiszczany przez MGOK miesięcznie, kwartalnie, czy też za okresy półroczne albo roczne,
3.  która strona umowy dzierżawy/najmu (Gmina czy MGOK) będzie ponosić koszty związane z Inwestycją (w tym koszty jej utrzymania) oraz ewentualnie jakie koszty i w jakim zakresie (np. czy i jakie naprawy będą obciążać daną stronę umowy),
4.  wartość stawki amortyzacyjnej dla obiektów tego samego rodzaju jak Inwestycja, wskazującą na okres zużycia danego składnika majątkowego,
5.  wartość poniesionych (zaangażowanych) przez Gminy środków własnych związanych z realizacją Inwestycji (wartość wkładu własnego Gminy),
6.  wartość czynszu w podobnych umowach (o ile uda się ustalić i wyszukać podobne umowy lub dane dotyczące takich umów),
7.  oczekiwaną (szacowaną) wartość przychodów (dochodów) jakie MGOK potencjalnie może uzyskać z wykorzystania Inwestycji.

Wnioskodawca, kalkulując wysokość czynszu, bierze również pod uwagę koszty jakie musiałby ponieść, gdyby chciał wykorzystywać Inwestycję we własnym zakresie (gdyby chciał rozpocząć świadczyć usługi z wykorzystaniem Inwestycji we własnym zakresie), a także koszty jakie musiałby ponosić na utrzymanie Inwestycji w przypadku nieoddania jej w odpłatną dzierżawę (najem).

Pytanie DKIS nr 3:

Czy wysokość czynszu umożliwi zwrot (i w jakim czasie) poniesionych w ramach Inwestycji nakładów?

Odpowiedź:

Gmina ma nadzieję na uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez nią środków finansowych w realizację Inwestycji, przynajmniej w zakresie wkładu własnego, w rozsądnym – z punktu widzenia wartości i rodzaju Inwestycji, a także okresu jej wykorzystywania – czasie.

Bardzo trudno jest na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi (niniejszego pisma) określić, czy i w jakim okresie możliwy jest ewentualny zwrot poniesionych nakładów przez Gminę z uwagi na zawarcie umowy dzierżawy. Będzie to bowiem w dużej mierze zależne od wartości przychodów (dochodów) jakie MGOK uzyska w związku z wykorzystaniem Inwestycji — jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji będzie to jeden z elementów (czynników), od którego uzależniona będzie wysokość czynszu należnego Gminie od MGOK.

Należy zauważyć, że na ten element mają też wpływ czynniki zupełnie niezależne od Gminy i MGOK, takie jak np. pandemia COVID-19, od występowania której zależy możliwość i zakres komercyjnego wykorzystania takiego obiektu jak „Z”.

Gmina byłaby usatysfakcjonowana gdyby zwrot zaangażowanych przez Gminę środków w ramach Inwestycji nastąpił w okresie około 40 lat.

Przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować „Z” na rzecz MGOK przez taki okres można założyć, że uzyskanie zwrotu zaangażowanych przez Gminę środków nastąpi, ale trzeba również uwzględniać, że taka sytuacja może nie nastąpić w takim okresie (tylko w dłuższym).

Nie można jednak również wykluczyć, że zwrot nakładów związanych z Inwestycją nastąpi w wyniku zbycia nieruchomości i „Z” przez Gminę (np. za 30 albo 40 lat).

Dodać należy, że dla Gminy zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów jest istotny, ale równie istotne są potencjalne koszty (ich wyeliminowanie) jakie Gmina musiałaby ponieść, gdyby chciała wykorzystywać Inwestycję we własnym zakresie (gdyby chciała rozpocząć świadczyć usługi z wykorzystaniem Inwestycji we własnym zakresie) i jakie musiałaby ponosić na utrzymanie Inwestycji w przypadku nieoddania jej w odpłatną dzierżawę (najem).

Pytanie DKIS nr 4:

Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Odpowiedź:

Gmina zamierza dokonać kalkulacji wysokości czynszu przy uwzględnieniu realiów rynkowych (przede wszystkim czynników wskazanych w odpowiedzi na pytanie DKIS nr 2.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu lub dzierżawy „Z” będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy też wyższe od tej wartości?

Odpowiedź:

Gmina zamierza dokonać takiej kalkulacji wysokości czynszu (wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy), aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała wartości rynkowej.

Pytanie DKIS nr 6:

Czy obrót z tytułu najmu lub dzierżawy „Z” będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź:

Obrót z tytułu najmu (lub dzierżawy) „Z” będzie miał istotne znaczenie dla Gminy.

W szczególności Gmina jako jednostka sektora finansów publicznych zobowiązana jest realizować swoje zadania w sposób efektywny oraz zobowiązana jest do dbałości o środki publiczne w każdej wysokości.

W związku z powyższym obrót z tytułu najmu (lub dzierżawy) „Z” będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Odpowiadając w pozostałym zakresie na ww. pytanie Gmina informuje, że dochody Gminy z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku wynoszą (…) zł (dane za rok 2020), natomiast łączne dochody Gminy za rok 2020 wyniosły (…) zł (są to dochody Gminy zgodnie ze sprawozdaniem z wykonania budżetu obejmujące dochody Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy).

Stosunek dochodów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy do dochodów ogółem wyniósł w przybliżeniu (zaokrągleniu) 2%. Jest to zatem wartość (wskaźnik) o charakterze istotnym, w szczególności gdy zwróci się uwagę na okoliczność, iż Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i na wysokość (wartość) jej dochodów ogółem wpływają specyficzne okoliczności i wartości. Przykładowo, na wartość dochodów ogółem Gminy składa się kwota (…) zł, która jest przeznaczona na wypłatę przez Gminę świadczeń „500+”. Pozycja ta, mimo iż znaczna stanowi w rzeczywistości kwotę do dalszego rozdysponowania pomiędzy beneficjentów świadczenia „500+”. W związku z powyższym, odniesienie wartości dochodów Gminy z tytułu najmu (dzierżawy) do całości dochodów Gminy może nie przedstawiać – w ocenie Gminy – rzeczywistego znaczenia dochodów z tytułu najmu (dzierżawy) dla budżetu Gminy.

Pytanie DKIS nr 7:

Jak będzie się przedstawiać stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawy/najmu?

Odpowiedź:

Wartość netto „Z” (…) zł, natomiast zaangażowane przez Gminę środki własne w zakresie „Z” to ok. (…) zł netto (w przybliżeniu).

Ostateczna treść umowy, która będzie zawierana po zakończeniu realizacji Inwestycji, będzie – jak już wskazano – jeszcze przedmiotem ustaleń, ale Gmina zakłada i oczekuje, że będzie to minimum 1-2% w stosunku do zaangażowanych przez Gminę w Inwestycję środków własnych.

Przy czym w wartości stosunku, o którym mowa wyżej, nie jest możliwe ostateczne uwzględnienie wartości należnego Gminie wynagrodzenia, w części, w jakiej będzie uzależnione od uzyskiwanych przez MGOK przychodów (dochodów) z „Z”. W tym sensie, najprawdopodobniej, stosunek o którym mowa wyżej, będzie przedstawiał wartość wyższą.

Pytanie DKIS nr 8:

Na jakie cele obiekt, który powstanie w wyniku Inwestycji będzie odpłatnie udostępniany MGOK? Czy będzie to nieruchomość o charakterze mieszkalnym, udostępniana wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Odpowiedź:

Inwestycja nie będzie nieruchomością o charakterze mieszkalnym udostępnianym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Na moment opracowywania niniejszej odpowiedzi (niniejszego pisma) nie zakłada się udostępniania nieruchomości („Z”) lub jej części na cele mieszkaniowe.

„Z” będzie udostępniania – w drodze odpłatnej umowy cywilnoprawnej – na potrzeby realizacji przez MGOK celów statutowych, a więc przede wszystkim w celu realizacji działalności o charakterze kulturalnym, artystycznym czy też rozrywkowym (np. organizowanie odpłatnych spektakli, przedstawień, wystaw, czy też innych wydarzeń kulturalnych).

MGOK będzie również posiadać prawo do dalszego odpłatnego udostępniania (podnajmu, poddzierżawy) części „Z” podmiotom trzecim (np. w celu prowadzenia punktu gastronomicznego, kawiarni, kiosku, sklepiku z pamiątkami itp.).

Pytanie DKIS nr 9:

Czy w okresie od rozpoczęcia Inwestycji do momentu oddania obiektu do użytkowania (w dzierżawę lub najem na rzecz MGOK) wykorzystywali/będą wykorzystywali Państwo przedmiotową nieruchomość zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź:

Zakłada się, że do momentu oddania Inwestycji do użytkowania (w dzierżawę lub najem na rzecz MGOK) nie będzie ona w ogóle wykorzystywana.

Pytanie DKIS nr 10:

Czy wartość początkowa przedmiotowego obiektu przekraczała 15.000 zł?

Odpowiedź:

Wartość „Z” będzie przekraczała 15.000 zł.

Pytanie DKIS nr 11:

Czy przedmiotowy obiekt stanowi nieruchomość, zaliczaną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji?

Odpowiedź:

Obiekt stanowi nieruchomość, zaliczaną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Pytanie DKIS nr 12:

Jakie zdarzenie powodujące zmianę przeznaczenia obiektu, który powstanie w wyniku Inwestycji przewidują Państwo w okresie korekty wskazanej w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniające jego przeznaczenie z obiektu wykorzystywanego na odpłatny najem lub dzierżawę?

Odpowiedź:

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, realizacja Inwestycji rozpoczęła się zasadniczo w roku 2018. Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na rok 2022.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, wraz z zakończeniem realizacji Inwestycji oraz oddaniem

jej do użytkowania nastąpi udostępnienie przez Gminę Inwestycji na rzecz MGOK w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy lub najmu.

Nie przewiduje się, aby w okresie korekty (wskazanej w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) nastąpiło zdarzenie, które zmieni przeznaczenie „Z” jako obiektu wykorzystywanego na odpłatny najem lub dzierżawę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji?
3.  Czy Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego (ujętego) w fakturach dokumentujących czynione wydatki (związane z Inwestycją) na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania?
4.  Czy do rozliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją będą mieć zastosowanie przepisy dotyczące 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

Ad 2

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Ad 3

Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego (ujętego) w fakturach dokumentujących czynione wydatki (związane z Inwestycją) na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.

Ad 4

Do rozliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją będą mieć zastosowanie przepisy dotyczące 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 uptu.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w sytuacji, w której łącznie spełnione zostaną dwie przesłanki:

1.  nabycia towarów/usług dokonywane są przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT (czynnego podatnika podatku od towarów i usług),
2.  nabywane towary/usługi wykorzystywane są (będą) przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tle ww. przesłanek zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT (w tym przyszłych czynności opodatkowanych), wówczas podatnik posiada bieżące prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2 uptu pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 uptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opisie zdarzenia wskazano, że zgodnie z pierwotnymi założeniami Gmina po zakończeniu Inwestycji udostępni ją MGOK na podstawie Umowy (odpłatnej umowy cywilnoprawnej). Oznacza to zatem, że udostępnienie Inwestycji przez Gminę na rzecz MGOK będzie dokonywane w oparciu o czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – odpłatne udostępnienie Inwestycji przez Gminę na rzecz MGOK będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu oraz art. 8 ust. 1 uptu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca udostępni Inwestycję na rzecz innego podmiotu trzeciego (MGOK) za wynagrodzeniem (na podstawie Umowy). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki uznania, że czynność wykonywana w przyszłości przez Wnioskodawcę będzie świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 uptu i objęta zostanie zakresem opodatkowania VAT. Zatem, odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług (opodatkowanie nastąpi według 23% stawki VAT).

Z kolei jak wskazano wcześniej, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym czynnościami przyszłymi (planowanymi).

Dlatego też – zdaniem Gminy – istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi tytułem Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej usługi opodatkowanej 23% stawką VAT (polegającej na zakładanym odpłatnym udostępnieniu Inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej). Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Inwestycji, nie powstałby przedmiot Umowy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi.

Oznacza to zarazem, że w odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem Inwestycji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu. Gmina spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

1.  działa w charakterze podatnika VAT – będzie świadczyć opodatkowaną VAT usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej,
2.  wykorzystując Inwestycję będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT, a więc nabywane towary i usługi służą wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej we wniosku Inwestycji, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.122.2018.2.MŁ,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.68.2017.1.DM;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.36.2017.2.MWJ;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.179.2016.2. AG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-29/16/KG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-197/16/JP;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 października 2016 r., sygn. ITPP2/4512-558/16-1/AD.

Natomiast w kwestii terminu dokonania odliczenia, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków (podatku naliczonego) związanego z Inwestycją, będzie miała prawo do odliczenia, które będzie mogła zrealizować na bieżąco (a więc w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki tytułem Inwestycji lub w trzech miesiącach kolejnych).

Z art. 86 ust. 1 uptu wynika, iż ustawodawca, formułując warunek związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. odliczenia bieżącego (niezwłocznego). Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to że, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

A zatem, na tle przedstawionego opisu sprawy, w odniesieniu do wydatków (podatku naliczonego) związanego z realizacją Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, które będzie mogła zrealizować na bieżąco (z uwzględnieniem pozostałych zasad dokonywania odliczeń), a więc w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki tytułem Inwestycji lub w trzech miesiącach kolejnych.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że zgodnie z art. 91 ust. 1 uptu po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Nadto – stosownie do art. 91 ust. 2 uptu – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

A zatem, z uwagi na fakt, że wydatki związane z Inwestycją stanowią „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a uptu, w odniesieniu do odliczonego podatku naliczonego (związanego z Inwestycją), do rozliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją będą mieć zastosowanie przepisy dotyczące 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów dotyczących 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 ustawy do rozliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania Gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1470 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Więc zarówno najem, jak i dzierżawa są umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu/dzierżawy przez najemcę/dzierżawcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu realizacji swoich zadań Gmina powołała samorządową instytucję kultury (MGOK). MGOK posiada osobowość prawną (odrębną od Gminy osobowość prawną).

Gmina rozpoczęła realizację projektu inwestycyjnego pod nazwą „(…)”. Zadanie obejmuje adaptację dawnej obory w zabytkowym zespole dworsko-folwarcznym. Założeniem i celem realizacji Inwestycji jest powstanie nowego dwukondygnacyjnego obiektu. Czynione przez Gminę wydatki tytułem Inwestycji stanowią „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy.

Zasadniczo realizacja Inwestycji rozpoczęła się w roku 2018. Gmina podjęła starania o uzyskanie dofinansowania z RPO i w marcu 2019 roku podpisała z umowę o dofinansowanie Inwestycji. Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na rok 2022.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa towary i usługi. Wydatki ponoszone tytułem realizacji Inwestycji dokumentowane są oraz będą przez kontrahentów Gminy fakturami, w których wykazane będą kwoty VAT. W fakturach Gmina widnieje jako nabywca.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Gmina udostępni (odda do używania) Inwestycję MGOK w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy lub najmu. „Z” będzie udostępniania na potrzeby realizacji przez MGOK celów statutowych, a więc przede wszystkim w celu realizacji działalności o charakterze kulturalnym, artystycznym czy też rozrywkowym. Zakłada się, że do momentu oddania Inwestycji do użytkowania (w dzierżawę lub najem na rzecz MGOK) nie będzie ona w ogóle wykorzystywana. Zawarcie Umowy zostanie dokonane w możliwie najkrótszym terminie od zakończenia realizacji Inwestycji. Na podstawie zawartej Umowy dotyczącej Inwestycji Gmina udostępni Inwestycję MGOK do używania w zamiana za umówiony czynsz.

Pierwotnie zakładano, że czynsz w Umowie zostanie określony jako 20% od osiągniętych przez MGOK dochodów lub przychodów z wykorzystania „Z”. Aktualnie zamierzeniem Gminy jest określenie wartości czynszu w Umowie jako jednej kwoty składającej się z części stałej oraz części dodatkowej (która będzie obliczana jako przyjęty procent od dochodów lub przychodów uzyskanych przez MGOK w związku z wykorzystywaniem „Z”).

Podobnie pierwotnie zakładano, że Umowa zostanie zawarta od razu na okres 10 lat. Aktualnie przewiduje się zawarcie umowy na okres 5 lat z możliwością jej dalszego przedłużenia (przedłużenie miałoby nastąpić przed upływem okresu 5 lat). Generalnie, aktualne założenie Gminy jest jednak takie, aby odpłatne udostępnianie Inwestycji MGOK następowało w okresie dłuższym niż 10 lat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatne świadczenie usług – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że udostępnienie samodzielnej instytucji kultury (odrębnemu podmiotowi) „Z” będzie wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych czynności – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie odpłatnej umowy najmu/dzierżawy – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w przedmiotowej sprawie działa/będzie działa jako podatnik podatku VAT, ponieważ Inwestycja została rozpoczęta wyłącznie z zamiarem odpłatnego udostępniania „Z” na rzecz MGOK. Z kolei odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu nieruchomości na podstawie umowy najmu/dzierżawy na cele wskazane w przedmiotowej sprawie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przez czynnego podatnika podatku VAT.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wydłużenie terminu do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu z dwóch do maksymalnie trzech kolejnych okresów rozliczeniowych stanowi jedno z rozwiązań wprowadzonych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT, którego podstawowym celem było uproszczenie rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług. Umożliwia ono podatnikom, którzy nie odliczyli podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy (za który przysługiwało im to prawo), dokonanie takiego odliczenia za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, przez co wydłużony został efektywnie czas na skorzystanie z prawa do odliczenia łącznie do czterech miesięcy.

W związku z brakiem przepisu przejściowego, który regulowałby kwestię dotyczącą stosowania „nowego” brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy, biorąc jednak pod uwagę cel, w jakim wprowadzona została ww. nowelizacja art. 86 ust. 11 ustawy, którym było ułatwienie i wydłużenie dokonywania odliczeń w podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że wolą ustawodawcy nie było ograniczenie uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych wyłącznie do faktur otrzymanych po dniu wejścia w życie ww. przepisu.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest zatem intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły trzy kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Podsumowując, Gmina może/będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego (ujętego) w fakturach dokumentujących czynione wydatki (związane z Inwestycją) na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania Inwestycji do użytkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Ostatnia wątpliwość Gminy w analizowanej sprawie dotyczy kwestii zastosowania przepisów dotyczących 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 ustawy do rozliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją – pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z wniosku – realizacja Inwestycji, obejmującej adaptację dawnej obory w zabytkowym zespole dworsko-folwarcznym rozpoczęła się w roku 2018, a jej zakończenie planowane jest na rok 2022. Zgodnie z pierwotnymi założeniami, po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Gmina udostępni Inwestycję MGOK w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną. Zakłada się, że do momentu oddania Inwestycji do użytkowania (w dzierżawę lub najem na rzecz MGOK) nie będzie ona w ogóle wykorzystywana. Nie przewiduje się, aby w okresie korekty (wskazanej w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) nastąpiło zdarzenie, które zmieni przeznaczenie „Z” jako obiektu wykorzystywanego na odpłatny najem lub dzierżawę.

Zatem, z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Gmina przystępując do realizacji Inwestycji związanej z wytworzeniem „Z” działała z zamiarem wykorzystywania towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zamiar ten się nie zmienił, a Gmina nie przewiduje, aby w okresie korekty (wskazanej w art. 91 ustawy) nastąpiło zdarzenie, które zmieni przeznaczenie „Z” jako obiektu wykorzystywanego na odpłatny najem lub dzierżawę, czyli tylko do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy – gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia Inwestycji w okresie korekty.

Podsumowując, do rozliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją nie mają/nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące 10-letniej korekty podatku naliczonego, a więc art. 91 ustawy, gdyż w rozpatrywanym przypadku nie nastąpi zmiana przeznaczenia „Z” po oddaniu jej do użytkowania – w okresie korekty – (w dzierżawę lub najem na rzecz MGOK).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczyć w szczególności należy, że interpretacja nie rozstrzyga w zakresie poprawności wskazanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku stawki podatku VAT dla odpłatnego udostępnienia przez Gminę Inwestycji na podstawie Umowy.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.