Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.166.2025.3.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-05
Teza: Brak opodatkowania, ustalenie limitu, obowiązek rejestracji.
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu
najem-najem na cele działalności
najem-najem na cele mieszkalne
podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII.
Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury
dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie
podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    - braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług najmu nieruchomości,
    - obowiązku sumowania przychodów z najmu wynikających zarówno z nieruchomości o
      charakterze mieszkalnym i komercyjnym do limitu zwolnienia, o którym mowa w art.
      113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
    - obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku kiedy
      zarówno przychody z wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i na cele
      komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art.
      113 ust.1 ustawy.
    Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2025 r. (wpływ).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (1) ... (dalej jako Wnioskodawca) w latach 2019-2023 wynajmował nieruchomości o
    charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, które to
    są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług (dalej jako VATU).
    (2) Przychody osiągnięte ze świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o
    charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele
    mieszkaniowe kształtowały się w wyżej wskazanych latach następująco:
    Rok  Kwota [zł]  Stawka VAT
    2019  129.600,00  ZW
    2020  118.200,00  ZW
    2021  93.600,00  ZW
    2022  159.300,00  ZW
    2023  133.200,00  ZW
    Tabela 1
    (3) Ponadto, Wnioskodawca świadczył również w latach 2019-2023 usługi w zakresie
    wynajmowania nieruchomości na cele komercyjne, tj. na prowadzenie działalności
    gospodarczej, jednakże ich wartość nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku
    podatkowym kwoty 200 000,00 zł.
    Przychody osiągnięte z świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na
    cele komercyjne kształtowały się następująco:
    Rok  Kwota brutto [zł]  Stawka VAT
    2019  182.400,00  23%
    2020  137.100,00  23%
    2021  124.800,00  23%
    2022  60.000,00  23%
    2023  87.000,00  23%

    Tabela 2
    (4) W związku z nieprzekroczeniem wartości sprzedaży łącznie w poprzednim roku
    podatkowym kwoty 200 000 zł Wnioskodawca nie zarejestrował się dla potrzeb podatku
    od towarów i usług (dalej jako VAT) ani nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 w celu
    jego rozliczenia.
    (5) Jednakże, datowanym na dzień 27 czerwca 2024 r. dokumentem do Pana ... skierowane
    zostało pismo behawioralne Naczelnika Urzędu Skarbowego ... (dalej jako Organ)
    dotyczące sprawy w zakresie czynności sprawdzających przekroczenia obrotu – braku
    rejestracji do VAT (...).
    (6) W przedmiotowym piśmie NUS ... zwrócił się z prośbą o złożenie wyjaśnień w zakresie
    braku rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Organ wskazał, iż z zeznań podatkowych PIT-28
    z ostatnich pięciu lat, wynika, iż przekroczona została kwota limitu zwolnienia, tj. 200.000
    zł przez Wnioskodawcę.
    (7) W piśmie przytoczona została treść art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług, który to stanowi, iż w przypadku przekroczenia kwoty limitu
    (200.000 zł) podatnik traci z mocy prawa zwolnienie od podatku począwszy od czynności,
    którą przekroczono tę kwotę. Tym samym podatnik, zdaniem organu, winien dokonać
    rejestracji w zakresie VAT oraz składać deklaracje podatkowe VAT-7 w celu jego rozliczenia.
    (8) W związku z powyższym, Organ wezwał do złożenia wyjaśnień w zakresie wykonywanej
    działalności gospodarczej, w celu stwierdzenia zasadności rejestracji dla celów podatku
    VAT p. ....
    (9) W dniu 5 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wyjaśnienia dotyczące braku rejestracji
    dla potrzeb podatku VAT ze wskazaniem, iż nie obciążał go obowiązek dokonania
    rejestracji w zakresie VAT oraz składania deklaracji podatkowych VAT-7 w celu jego
    rozliczenia, a zatem rejestracja dla celów podatku od towarów i usług nie znajduje w tych
    okolicznościach zasadności, ponieważ nie przekroczył on kwoty limitu wynoszącej 200 000
    złotych, a dodatkowo jego działalność w przedmiocie najmu nieruchomości na cele
    mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36
    VATU.
    (10) Pismem datowanym na dzień 26 września 2024 r. NUS ... wystosował odpowiedź na
    pismo Wnioskodawcy, w którym to wskazano, iż ustalono, że całkowita wartość sprzedaży
    w każdym roku przekroczyła limit zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 VATU (tj.
    200 000 zł). Na marginesie należy wskazać, iż przedmiotowe pismo nie zostało do dnia
    składania niniejszego wniosku do Wnioskodawcy doręczone.
    (11) Ponadto wskazano, iż Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości na cele komercyjne,
    tj. na prowadzenie działalności gospodarczej, które po przekroczeniu limitu sprzedaży są
    objęte 23 procentową stawką podatku VAT, jak i na cele mieszkaniowe zwolnione od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 VATU. Z obowiązującego od 1 stycznia 2014 roku
    brzemienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a VATU wynika, że do limitu wartości sprzedaży, o
    którym mowa w art. 113 ust. 1 VATU wlicza się również czynności zwolnione na podstawie
    art. 43 ust. 1. VATU, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają transakcji
    pomocniczych.
    (12) Zdaniem organu świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 VATU
    definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów
    zarobkowych. Zatem w przedmiotowej sprawie najem nieruchomości jest przedmiotem
    odrębnej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnik, który prowadzi działalność
    gospodarczą, musi wliczać do rocznego limitu zwolnienia podmiotowego z VAT (200
    000,00 zł) również kwoty uzyskane z najmu prywatnego, gdyż jest on traktowany jako
    działalność gospodarcza na gruncie przepisów VATU. Zdaniem organu po przekroczeniu
    podanej kwoty Wnioskodawca powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie
    podatku od towarów i usług VAT-R we właściwym urzędzie skarbowym.

    (13) Wnioskodawca powziął wątpliwość, co to zaistniałego stanu faktycznego wobec czego
    kieruje niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:
    Elementy zaistniałego stanu faktycznego objęte wnioskiem nie były i nie są przedmiotem
    kontroli podatkowej jak i kontroli celno-skarbowej, a także nie były i nie są przedmiotem
    postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec
    Wnioskodawcy nie toczyła i nie toczy się kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa ani
    postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym elementów zaistniałego stanu
    faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a zatem
    odpowiedzi na dalsze podpunkty są bezprzedmiotowe.
    Szczegółowy opis sprawy:
    1. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem nieruchomości mieszkalnych,
      które są jego majątkiem prywatnym. Wnioskodawca wynajmuje zarówno
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele
      mieszkaniowe, a także nieruchomości na cele komercyjne.
    2. Wnioskodawca zaprzestał swojej działalności gospodarczej jako lekarz – dentysta w
      2021 r. ze względu na osiągnięcie wieku emerytalnego. Praktyka dentystyczna była
      prowadzona poza granicami RP na rzecz podmiotów lokalnych (pacjentów).
    3. Symbol PKWiU wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.
      wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie
      Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług to 68.20.11.0, zaś grupowanie to Wynajem i
      obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Na marginesie
      jedynie należy wskazać, iż to Główny Urząd Statystyczny jest odpowiedzialny za
      kwalifikację wyrobów i usług.
    4. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca obecnie nie prowadzi działalności, w rozumieniu
      ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako lekarz-dentysta od 2021
      roku.
    5. Wnioskodawca nie wykonuje innych usług / dostaw towarów, które korzystałyby ze
      zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z uwagi na nieprowadzenie od ponad 3
      lat praktyki zawodowej jako lekarz-dentysta.
    6. Poniżej znajduje się zestawienie wartości sprzedaży, z wyłączeniem kwoty podatku VAT
      z tytułu najmu nieruchomości mieszkalnych, nieruchomości komercyjnych w
      poszczególnych latach 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024.
    Wartość sprzedaży z tytułu najmu nieruchomości
    Rok  Nieruchomości mieszkalne  Nieruchomości komercyjne
    2019  129.600,00 zł  148.293,00 zł
    2020  118.200,00 zł  111.463,00 zł
    2021  93.600,00 zł  101.463,00 zł
    2022  159.300,00 zł  48.780,00 zł
    2023  133.200,00 zł  70.732,00 zł
    2024  133.200,00 zł  53.659,00 zł
    Co do innych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności (dostaw
    towarów i świadczenia usług), Wnioskodawca takich czynności nie wykonywał.
    7. Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne objęte zakresem wniosku na rzecz:
        a. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz
        b. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

        c. Wnioskodawca nie wynajmuje lokali mieszkalnych objętych zakresem wniosku na
        rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia
        26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.
    8. Wnioskodawca nie wynajmuje lokali mieszkalnych, objętych zakresem wniosku, na
      rzecz:
        a. jednostek samorządu terytorialnego i ich związków;
        b. samorządowych jednostek organizacyjnych;
        c. jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi
        agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października
        1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.
    9. Tak jak zostało to już wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej –
      Wnioskodawca wynajmuje część lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe. Część lokali
      zaś jest wynajmowana w celach komercyjnych podmiotom prowadzącym działalność
      gospodarczą.
    10. Umowy najmu opisanych lokali mieszkalnych są zawierane na okres jednego roku z
      możliwością przedłużenia na kolejne okresy.
    11. Prawa i obowiązki Wnioskodawcy (wynajmującego) w związku z zawartą umową najmu
      lokali mieszkalnych obejmują takie czynności jak, m.in. obciążenie ubezpieczeniem
      podmiotu najmu od ognia i innych zdarzeń losowych, prawo do przeprowadzenia w
      obecności najemcy okresowych kontroli stanu przedmiotu najmu, nieponoszenie
      odpowiedzialności za przedmioty wniesione przez najemcę do lokalu oraz obowiązek
      zwrotu kaucji, jeśli brak jest podstaw do jej potrącenia. Ma on również prawo do
      rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia w określonych
      wypadkach, takich jak np. zaleganie z zapłatą czynszu za jeden pełny okres płatności
      czy oddanie lokalu w podnajem, bezpłatne używanie. Prawa i obowiązki najemców w
      związku z zawartą umową najmu lokali mieszkalnych obejmują takie czynności jak, m.
      in. zapłata czynszu, regulowanie miesięcznej zaliczki na poczet pokrycia opłat
      eksploatacyjnych należnych zarządcy i dostawcom mediów, wpłacenie kaucji,
      przestrzegania zasad regulaminu porządku domowego, dokonywania drobnych
      napraw wynikających z bieżącej eksploatacji lokalu oraz dbania o porządek, stan
      techniczny i sanitarny lokalu, zobowiązanie do naprawienia szkód powstałych z winy
      najemcy, niezwłocznego powiadomienia wynajmującego o powstałej awarii oraz
      niedokonywania jakichkolwiek prac adaptacyjnych lub budowalnych bez zgody
      pisemnej wynajmującego, ani że nie będzie oddawał lokalu w podnajem, bezpłatne
      używanie. Najemca ma prawo zlecenia wykonania niezbędnych prac, w przypadku
      braku możliwości powiadomienia wynajmującego oraz gdy nieprzeprowadzenie takich
      prac prowadziłoby do znacznych strat lub zniszczeń.
    12. Najemcy lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku:
        a. zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe;
        b. nie podnajmują ww. lokali mieszkalnych.
    13. Wynajem nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe nie ma charakteru
      incydentalnego.
    14. W okresie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie wykonywał
      on czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 VATU również z uwagi na
      prowadzenie praktyki dentystycznej poza granicami RP.
    Pytania
    1a. Czy wynajem nieruchomości, które są majątkiem prywatnym (Wnioskodawca bowiem
      prowadzi działalność w innym zakresie jako lekarz – dentysta) podlega opodatkowaniu
      w związku z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28

      listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej
      jako Dyrektywa VAT) w związku z art. 137 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w związku z art.
      43 ust. 1 pkt 36 VATU w świetle art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji
      podatkowej (dalej jako OrPodU)?
    1b. Jeśli odpowiedź na pytanie 1a jest twierdząca, to czy wynajem nieruchomości o
      charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe
      podlega opodatkowaniu?
    1c. Czy w związku z powyższym sumuje się do zwolnienia podmiotowego przewidzianego
      w art. 113 ust. 1 VATU wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny
      rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe i wynajem nieruchomości na cele
      komercyjne?
    2. Czy Podatnik jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i
      usług, w przypadku kiedy zarówno przychody z wynajmu nieruchomości na cele
      mieszkaniowe jak i na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia
      podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust.1 VATU?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad. 1a
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynajem nieruchomości, które są majątkiem
    prywatnym (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie jako
    lekarz – dentysta) nie podlega opodatkowaniu w związku z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. l
    Dyrektywy VAT w związku z art. 137 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w związku z art. 43 ust. 1
    pkt 36 VATU w świetle art. 2a OrPodU.
    Ad. 1b
    Wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na
    cele mieszkaniowe nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy
    VAT w związku z art. 137 d) Dyrektywy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU wynajem
    tego rodzaju podlega zwolnieniu przedmiotowemu.
    Ad. 1c
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie sumuje się do zwolnienia podmiotowego
    przewidzianego w art. 113 ust. 1 VATU przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości
    o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (są one
    zwolnione z opodatkowania) z przychodami uzyskanymi z wynajmu nieruchomości na cele
    komercyjne.
    Uzasadnienie
    (13) Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT:
    „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (...) dzierżawę i wynajem
    nieruchomości.”
    (14) Zgodnie zaś z art. 137 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT:
    „Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania
    następujących transakcji (...) dzierżawy i wynajmu nieruchomości.”
    (15) Podkreślenia wymaga, iż na mocy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej
    jako TFUE), a dokładnie art. 288 w celu wykonywania kompetencji Unii instytucje
    przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.
    (16) Kluczowym jest, iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest
    kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak
    organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.”

    (17) Jak wskazuje się w literaturze (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 17, 2024, komentarz
    do art. 43, Legalis), art. 135 ust. 1 lit. l wspomnianej Dyrektywy VAT jest regulacją o
    charakterze obligatoryjnym, co oznacza, iż wszystkie państwa członkowskie mają
    obowiązek implementacji przedmiotowego zwolnienia. Dyrektywa bowiem wskazuje, jaki
    rezultat – cel – ma zostać osiągnięty, zgodnie z art. 288 TFUE.
    (18) Przy czym, wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 135 ust. 2 Dyrektywy VAT
    zwolnienie nie ma zastosowania w odniesieniu do świadczenia usług zakwaterowania w
    sektorze hotelarskim bądź w podobnych sektorach usług, jak również do wynajmu miejsc
    parkingowych, trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń oraz sejfów, co zaś w
    niniejszym stanie faktycznym nie ma zastosowania bowiem Wnioskodawca nie świadczy
    usług w wyżej wymienionych zakresach.
    (19) Na potrzeby niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z utrwalonym
    orzecznictwem zwolnienia, które zostały przewidziane w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z
    dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w
    odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej:
    ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako Szósta Dyrektywa) stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej.
    (20) Ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu
    podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. W wyroku z
    dnia 6 grudnia 2007 roku C-451/06 w sprawie Walderdorff jak i w wyroku z 19 listopada
    2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV wskazano, iż pojęcia używane
    do opisywania zwolnień (wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    (21) Na co jednak również wskazano w motywie 25 wspomnianego orzeczenia to, to, iż
    interpretować należy pojęcia tak, aby były zgodne z celami, do jakich dążą owe zwolnienia
    oraz spełniały wymogi neutralności podatkowej, która jest podstawą wspólnego systemu
    podatku VAT. Interpretacja pojęć użytych w celu opisania zwolnień ma nie uniemożliwiać
    osiąganie zakładanych przez nie skutków (Podobnie w wyrokach Trybunału z dnia 14
    czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf,
    motyw 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal
    Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van
    Financiën, motyw 30; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, motyw
    31.)
    (22) Co za tym idzie, powinny one być definiowane na gruncie wspólnotowym, a ponadto
    wykładnia pojęcia najmu nieruchomości, o którym mowa w art. 13 część B lit. b) Szóstej
    Dyrektywy nie może być uzależniona od wykładni wynikającej z prawa cywilnego państwa
    członkowskiego.
    (23) Taki pogląd został wyrażony w wyroku Trybunału z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie
    Maierhofer C-315/00 (Wyrok Trybunału z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00,
    Rudolf Maierhofer przeciwko Finanzamt Augsburg-Land, motywy 25, 26) i przytoczonym
    tam orzecznictwie, a następnie powtórzony w wyroku Trybunału z dnia 15 listopada 2012
    r. w sprawie C-532/11 (Wyrok Trybunału z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-532/11,
    Susanne Leichenich przeciwko Ansbertowi Peffekovenowi, Ingowi Horeisowi).
    (24) Kolejno podkreślenia wymaga, iż reguła, która została przyjęta w Dyrektywie VAT jest
    równoznaczna z tym, że państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzenia
    generalnego zwolnienia dla dzierżawy i wynajmu (należy przyjąć, że reguła ta obejmuje
    również instytucję leasingu oraz, co wynika z rozstrzygnięcia TSUE (Wyrok Trybunału z 25
    października 2007 r. w sprawie C-174/06 Ministero delle Finanze – Ufficio IVA di Milano
    przeciwko CO.GE.P. Srl.) , wszelkie relacje prawne, na podstawie których "wynajmujący"
    przyznaje "najemcy" na umówiony czas i za wynagrodzeniem prawa do zajmowania

    nieruchomości na takich zasadach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób), których
    przedmiotem są nieruchomości. Oczywiście z włączeniami wynikającymi z Dyrektywy VAT,
    ewentualnie rozszerzonymi przez regulacje wewnętrzne.
    (25) Natomiast od woli państw członkowskich zależy możliwość wprowadzenia opcji
    opodatkowania tych czynności polegającej na umożliwieniu podatnikom wyboru
    opodatkowania danej transakcji (wybór ten dotyczy każdorazowej transakcji, a nie np.
    wszystkich transakcji w danym okresie bądź na rzecz danego usługobiorcy). Tak również
    wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 17, 2024,
    komentarz do art. 43, Legalis.).
    (26) Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż polska ustawa o podatku VAT nie wprowadza
    tak istotnego i zasadniczego zwolnienia generalnego dla dzierżawy i wynajmu
    nieruchomości prowadzi do wniosku, iż dochodzi w taki sposób do istotnego naruszenia
    przepisów Dyrektywy VAT.
    (27) Co zaś prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca jako polski podatnik dokonujący
    wynajmu nieruchomości (oczywiście innej od usług zakwaterowania w sektorze
    hotelarskim bądź w podobnych sektorach usług, jak również od wynajmu miejsc
    parkingowych, trwale zainstalowanych wyposażeń i urządzeń oraz sejfów) może w
    praktyce dokonać wyboru między opodatkowaniem tych czynności, opierając się na
    przepisach krajowych bądź zastosować zwolnienie w oparciu o wspomniany już art. 135
    ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT, który jest regulacją bezwarunkową i wystarczająco precyzyjną.
    Polska bowiem nie wdrożyła Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego w tej części
    w przewidzianym terminie, co zatem skutkuje tym, że spełnione pozostają warunki do
    bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy przez podatników, co znajduje
    potwierdzenie w licznym orzecznictwie TSUE.
    (28) Należy jeszcze raz podkreślić, iż wspólne przepisy mają zapewnić realizację
    podstawowych celów, dla których została powołana Unia Europejska, jak choćby
    zapewnienie wolnego przepływu towarów i usług.
    (29) Z tych względów kluczowe znaczenie ma konieczność wprowadzenia zasad
    jednolitych, obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich, tak by podatnicy
    pochodzący z różnych państw członkowskich mieli ten sam podstawowy zestaw praw i
    obowiązków, bez względu na to, w jakim państwie członkowskim mają siedzibę i w jakim
    wykonują czynności opodatkowane.
    (30) Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w bogatym orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości to, iż przy zachowaniu
    określonych warunków podatnik, który dochodzi swoich praw, może powoływać się
    bezpośrednio na dyrektywę unijną i nie mogą mu tego uniemożliwiać przepisy prawa
    krajowego. Przełomowym wyrokiem pozostaje w tym zakresie wydany w sprawie C-26/62
    Van Gend & Loos z dnia 5 lutego 1963 roku – jest on jednym z fundamentów porządku
    prawnego Unii Europejskiej ze względu na ustanowienie w nim zasady bezpośredniego
    skutku, które przez późniejsze orzecznictwo TSUE rozszerzyło zakres tej zasady również na
    dyrektywy.
    (31) Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w klasycznym w tej kwestii
    wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa v. E.N.
    E.L. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą
    przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem
    prawa.
    (32) Trybunał odniósł się szeroko do "prawa wywodzącego się z Traktatu", przez które
    należy rozumieć zarówno prawo pierwotne, jak i wtórne (pochodne), w tym dyrektywy. W
    orzeczeniu tym Trybunał sformułował pogląd, iż w przypadku sprzeczności normy prawa
    krajowego z normą prawa wspólnotowego podmioty, których zadaniem jest stosowanie
    prawa (w tym prawa podatkowego), mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego
    sprzecznej z normą prawa unijnego. Utrzymanie w mocy przepisów krajowych w

    brzmieniu niezgodnym z regulacjami dyrektywy powodowałoby naruszenie obowiązującej
    w prawie unijnym zasady równości opodatkowania.
    (33) Powołać w tym miejscu należy ustawę zasadniczą, jaką jest Konstytucja
    Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., której art. 9 stanowi, iż przestrzega ona
    wiążącego ją prawa międzynarodowego, jakim niewątpliwie jest prawo Unii Europejskiej.
    Co więcej, w art. 87 wskazane zostały ratyfikowane umowy międzynarodowe jako źródła
    powszechnie obowiązującego prawa RP.
    (34) Nie można również nie wspomnieć o art. 91 Konstytucji RP, którego treść jest
    następująca „1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku
    Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest
    bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
    2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma
    pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
    3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej
    organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio,
    mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.”
    (35) Zatem sama ustawa zasadnicza wskazuje na rozwiązanie, jakie powinno zostać
    podjęte w sytuacji kolizji umowy ratyfikowanej z polską ustawą.
    (36) Wracając jednak do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 lipca 1964 r. w sprawie 6
    /64 Flaminio Costa v. E.N.E.L Flaminio Costa v. E.N.E.L – Trybunał podkreślił przede
    wszystkim możliwość bezpośredniego stosowania przepisów tych dyrektyw przy
    rozstrzyganiu szczegółowych zagadnień. W szczególności eksponował prawo podatników
    do bezpośredniego stosowania i powoływania się przed sądem krajowym na przepisy
    dyrektyw, jeżeli są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a państwo
    członkowskie, mimo stosownego w tej mierze obowiązku, nie dokonało ich poprawnej
    implementacji do prawa krajowego (Tak np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 18
    stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Państwo Szwedzkie v. STOCKHOLM LINDÖPARK AB i
    STOCKHOLM LINDÖPARK AB v. Państwo Szwedzkie, jak również w wyroku z 19 stycznia
    1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt) .
    (37) Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w jakże bogatym orzecznictwie TSUE nie
    budzi wątpliwości to, iż przy zachowaniu określonych warunków podatnik, który dochodzi
    swoich praw, może powoływać się bezpośrednio na dyrektywę unijną i nie mogą mu tego
    uniemożliwiać przepisy prawa krajowego.
    (38) Ze względu na wskazane i spełnione w niniejszym wniosku przesłanki do
    zastosowania bezpośrednio norm wynikających z Dyrektywy VAT Wnioskodawca staje na
    stanowisku, iż dokonując najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny
    rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne, tj. na prowadzenie
    działalności gospodarczej, z racji niewdrożenia Dyrektywy VAT do krajowego porządku
    prawnego w przewidzianym terminie, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 135
    ust. 1 lit. l tejże Dyrektywy.
    (39) W tym miejscu należy wskazać, iż art. 43 ust. 1 pkt 36 polskiej ustawy o VAT, będącej
    jedynie implementację Dyrektywy VAT stanowi następująco „Zwalnia się od podatku (...)
    usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele
    mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1
    ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.
    U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693)”
    (40) Brzmienie powyższego art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU prowadzi do wniosku, iż usługi w
    zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek,
    wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione z opodatkowania – nie podlegają mu.

    (41) W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego oraz wątpliwościach, które
    powstały po stronie Podatnika uwzględnić należy również treść art. 2a OrPodU, a
    mianowicie, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa
    podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
    (42) W efekcie czego, po odkodowaniu normy wynikającej z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy
    VAT w związku z art. 46 ust. 1 pkt 36 VATU w związku art. 2a OrPodU należy przyjąć, iż
    obrót Podatnika pochodzący z wynajmu nieruchomości powinien być traktowany jako
    zwolniony, a zatem nie podlegający opodatkowaniu.
    (43) Powyższe daje podstawy do wniosku, iż przychody uzyskane z wynajmu
    nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele
    mieszkaniowe są zwolnione z opodatkowania, a co za tym idzie nie będą podlegać
    sumowaniu do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 VATU wraz z
    przychodami uzyskanymi z wynajmu nieruchomości na cele komercyjne.
    Stanowisko Wnioskodawcy co do pytania 2:
    Ad. 2
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik
    podatku od towarów i usług, w przypadku kiedy zarówno przychody uzyskane z wynajmu
    nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości
    na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi
    art. 113 ust. 1 VATU.
    Uzasadnienie
    (44) Zgodnie z brzmieniem art. 113 ust. 1 VATU:
    „Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę
    działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z
    wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym
    kwoty 200 000 zł.”
    (45) Jak stanowi zaś art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) VATU do wartości sprzedaży, o której mowa
    w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług
    zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na
    podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli
    czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
    (46) Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wywiedzione
    stanowiska w zakresie pytań 1a-1c, należy zwrócić uwagę, iż art. 113 VATU zdaje się
    poprzez taką swoją strukturę niweczyć cel przewidziany w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy
    VAT, co jawi się jako sprzeczne z obowiązującymi normami prawnymi, które to należy
    odkodować zarówno z obowiązującej Konstytucji RP, Dyrektywy VAT, ustawy o VAT jak i
    Ordynacji podatkowej.
    (47) Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia polskich przepisów ustawy o VAT nie może
    prowadzić do takich skutków, które poprzez swoje zastosowanie będą niweczyć cel, który
    został przewidziany w nadrzędnych nad nimi przepisach prawa Unii Europejskiej, w tym
    przypadku Dyrektywy VAT. Jej celem bowiem jest generalne zwolnienie wynajmu
    nieruchomości.
    (48) Co więcej należy przypomnieć, iż zwolnienia takie jak przewidziane w art. 135 ust. 1
    Dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii i dlatego powinny być na
    szczeblu Unii zdefiniowane w sposób jednolity. Analogicznie wypowiadał się TSUE w
    wyroku z dnia 16 października 2019 r. C-4/18 i C-5/18 (Wyrok TSUE z dnia 16 października
    2019 r. w sprawie C-4/18 Winterhoff przeciwko Finanzamt Ulm i w sprawie C-5/18 Jochen
    Eisenbeis przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, pkt 43 i przytoczone tam
    orzecznictwo.) .

    (49) Obowiązuje ona (Dyrektywa VAT) państwo członkowskie, jakim jest Polska poprzez
    swój cel, bowiem zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie,
    do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty (...).
    (50) Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że we wszystkich przypadkach, gdy
    przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco
    precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko
    danemu państwu członkowskiemu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do
    prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji .
    Tak wypowiedział się TSUE w wyrokach z dnia 13 lutego 2019 r. w sprawie C-434/17
    Human Operator, pkt 38 i z dnia 14 stycznia 2021 r. w sprawie C-387/19 RTS infra i
    Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel i przytoczone tam orzecznictwo).
    (51) Na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. C-
    387/19 , to to, iż: „przepis prawa Unii jest, po pierwsze, bezwarunkowy, jeżeli ustanawia
    zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego
    wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje lub państwa członkowskie
    jakiegokolwiek aktu, oraz po drugie, wystarczająco precyzyjny, by podmioty prawa mogły
    się na niego powoływać, a sądy mogły go stosować, jeżeli formułuje zobowiązanie w
    sposób niedwuznaczny.” ( Wyrok TSUE z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C 194/08
    Gassmayr, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo.)
    (52) Trybunał orzekł ponadto, że nawet jeśli dyrektywa pozostawia państwom
    członkowskim pewien zakres uznania przy ustalaniu sposobów jej wykonania, można
    uznać, że przepis tej dyrektywy ma charakter bezwarunkowy i precyzyjny, jeżeli nakłada
    on na państwa członkowskie w jednoznaczny sposób wyraźny obowiązek osiągnięcia
    określonego rezultatu, który nie jest obwarowany żadnym warunkiem co do stosowania
    wyrażonej w nim zasady (Wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 2021 r. w sprawie C-387/19 RTS
    infra i Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel, pkt 47). Podobnie TSUE wypowiedział się
    również w wyrokach z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i inni., w sprawach do C-397/01
    do C-403/01 w motywach 104 i 105. .
    (53) Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych „1a”,
    „1b” i „1c”, należy zatem dojść do konstatacji, iż ze względu na swoją wykładnię art. 113
    VATU nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na prawo
    Podatnika do powoływania się na zwolnienie wynikające bezpośrednio z Dyrektywy VAT.
    Wnioskodawca zatem stoi na stanowisku, iż nie będzie on zobowiązany do rejestracji jako
    podatnik VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć
    każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi
    być inny podmiot niż wykonujący usługę.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na
    objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną
    działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2
    ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć
    także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące
    znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki

    obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania
    składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje
    się powtarzalnością lub długim okresem trwania.
    Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej
    grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim
    roku podatkowym kwoty 200 000 zł.
    Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży,
      z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku
      podatkowym kwoty 200 000 zł.
    Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy:
      Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:
      1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
      1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
      2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3, z wyjątkiem:
      a) transakcji związanych z nieruchomościami,
      b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
      c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych
      - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
      3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
    W myśl art. 113 ust. 5 ustawy:
      Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy
      kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą
      przekroczono tę kwotę.
    Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, rozpoczynającego w trakcie
      roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli
      przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu
      prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust.
      1.
    Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy:
      Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w
      proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie
      roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od
      czynności, którą przekroczono tę kwotę.
    Z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 i pkt 2 ustawy wynika, że:
      Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:
      1) dokonujących dostaw:

      a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
      b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o
      podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      - energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
      - wyrobów tytoniowych,
      - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez
      podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych
      podlegających amortyzacji,
      c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1
      pkt 10 lit. a i b,
      d) terenów budowlanych,
      e) nowych środków transportu,
      f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach
      zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej
      fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby
      środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
      - preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
      - komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
      - urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
      - maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
      g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
      - pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
      - motocykli (PKWiU ex 45.4);
      2) świadczących usługi:
      a) prawnicze,
      b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i
      hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze
      sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
      c) jubilerskie,
      d) ściągania długów, w tym factoringu.
      (...)
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach 2019-2023 wynajmował Pan
    nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele
    mieszkaniowe. Ponadto, świadczył Pan również w latach 2019-2023 usługi w zakresie
    wynajmowania nieruchomości na cele komercyjne. Symbol PKWiU świadczonych Pana
    usług to 68.20.11.0, zaś grupowanie to Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych
    własnych lub dzierżawionych.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanych pytań w pierwszej kolejności należy
    wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno
    wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.
    Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.):

      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika,
    że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z
    cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego
    najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na
    strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że charakter
    usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.
    2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to,
    czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło
    przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam
    charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona
    długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.
    W konsekwencji najem nieruchomości, (zarówno o charakterze mieszkalnym i
    komercyjnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa
    w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Tym samym, skoro świadczy Pan usługi najmu o charakterze mieszkalnym i o charakterze
    komercyjnym za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem
    ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach
    prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W
    konsekwencji jest Pan podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z
    tytułu ww. najmu.
    Ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku VAT. Zakres i
    zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług
    zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter
    wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni
    rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię
    literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.
    preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób
    jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu
    statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny
      rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o
      których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
      formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 i 1114, 1463 i 1693).
    Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym
    na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia
    przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal
    mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel
    mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o
    charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

    Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
    • świadczenie usługi na własny rachunek,
    • charakter mieszkalny nieruchomości,
    • mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
    Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od
    podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na
    zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
    Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług
      wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.
    W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU 55 usługi związane z
    zakwaterowaniem sklasyfikowane w PKWiU 55.
    Zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację z art. 135 ust.
    1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis
    powyższy stanowi, że:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      l) dzierżawę i wynajem nieruchomości
    Stosownie natomiast do art. 135 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady
      Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:
      a) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw
      członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze,
      włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach
      przystosowanych do biwakowania;
      b) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;
      c) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;
      d) wynajmu sejfów.
      Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu
      stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l).
    Ponadto zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE:
      Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2#9 stosuje się bez uszczerbku dla innych
      przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w
      celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz
      zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania,
      unikania opodatkowania i nadużyć.
    Zaznaczyć należy, że krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania
    usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.
    Stosownie natomiast do art. 137 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:
      1. Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania
      następujących transakcji:
      a) transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g);
      b) dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż
      dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

      c) dostaw terenów niezabudowanych innych niż dostawy terenów budowlanych, o
      których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);
      d) dzierżawy i wynajmu nieruchomości.
      2. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru
      przewidzianego w ust. 1.
      Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru.
    Jak wskazano w niniejszej interpretacji, najem nieruchomości (zarówno o charakterze
    mieszkalnym, jak i komercyjnym), należy uznać za świadczony w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług,
    o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na
    mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Kluczowe znaczenie dla uznania, że najem lokali mieszkalnych jest zwolniony z VAT jest
    zastrzeżenie, iż lokale mieszkalne mogą być wykorzystane wyłącznie w celach
    mieszkaniowych, a najemca jest zobowiązany do korzystania z lokalu wyłącznie zgodnie z
    jego przeznaczeniem.
    Z opisu sprawy wynika, że od 2019 roku wynajmuje Pan nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, a także
    nieruchomości na cele komercyjne. Przedmiotem Pana działalności jest wynajem
    nieruchomości mieszkalnych, które są Pana majątkiem prywatnym. Symbol PKWiU dla
    świadczonych usług to 68.20.11.0, zaś grupowanie to „Wynajem i obsługa nieruchomości
    mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”. Wynajmuje Pan część lokali wyłącznie na cele
    mieszkaniowe. Część lokali zaś jest wynajmowana w celach komercyjnych podmiotom
    prowadzącym działalność gospodarczą. Umowy najmu opisanych lokali mieszkalnych są
    zawierane na okres jednego roku z możliwością przedłużenia na kolejne okresy. Najemcy
    lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, zaspokajają własne potrzeby
    mieszkaniowe i nie podnajmują ww. lokali mieszkalnych. Wynajem nieruchomości
    mieszkalnej na cele mieszkaniowe nie ma charakteru incydentalnego. Wskazał Pan, że
    wynajmuje lokale mieszkalne objęte zakresem wniosku na rzecz:
    a. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz
    b. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
    Mając zatem na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis
    sprawy należy stwierdzić, że na gruncie tej sprawy – w przypadku wynajmu lokali
    mieszkalnych na osób fizycznych które to osoby zaspokajają własne potrzeby
    mieszkaniowe, są spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia. Zatem
    świadczone przez Pana usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych
    wyłącznie na ich cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
    Natomiast, w sytuacji gdy wynajmem lokali mieszkalnych następuje na rzecz podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą, wskazać należy, iż wyłączone z zakresu zwolnienia
    są usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości wykonywane na cele inne niż
    mieszkaniowe – a zatem np. na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub inne (z
    zastrzeżeniem wykonywania czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których
    mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa
    mieszkaniowego). Podkreślić należy, iż decydującym kryterium uznania czy czynność jest
    dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe czy na inne cele, jest cel wykorzystania
    nieruchomości przez podmiot ją najmujący, tj. cel nabywcy usługi. Analizując kwestie
    zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić
    szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez
    wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla
    opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany

    przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Oznacza to, że z punktu
    widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania
    nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym
    lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku
    uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość
    „wyłącznie na cele mieszkaniowe”.
    Wobec powyższego, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą, na cele związane z działalnością gospodarczą
    najemcy, usługi te opodatkowane są podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od
    towarów i usług. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma w
    tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu
    mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego).
    Odnosząc się natomiast do kwestii sumowania przychodów z najmu wynikających
    zarówno z nieruchomości o charakterze mieszkalnym i komercyjnym do limitu zwolnienia,
    o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić
    co następuje:
    Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit
    sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1
    ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku,
    zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy
    towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem
    transakcji związanych z nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,
    12 i 38-41 ustawy oraz usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru
    transakcji pomocniczych.
    Poza przywołanym wyżej art. 113 ust. 2 ustawy warto zwrócić uwagę również na przepisy
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie
    z art. 288 Dyrektywy:
      1. Kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania
      zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem
      VAT:
      a) wartość dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie, w jakim byłyby one
      opodatkowane, gdyby zostały dokonane przez podatnika nieobjętego zwolnieniem;
      b) wartość transakcji zwolnionych, z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na
      poprzednim etapie, zgodnie z art. 98 ust. 2 lub art. 105a;
      c) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146–149 oraz art. 151, 152 i 153;
      d) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 138, gdy zastosowanie ma
      zwolnienie przewidziane w tym artykule;
      e) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o
      których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), oraz usług ubezpieczeniowych i
      reasekuracyjnych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
      2. Zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie
      uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1.
    Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje
    wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

    Natomiast sformułowanie „transakcje związane z nieruchomościami” oznacza (stosownie
    do wyroku Trybunału w sprawie C-716/18) transakcje dotyczące nieruchomości objęte
    zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. j i k (dot. obrotu nieruchomościami) oraz
    lit. l (dot. wynajmu nieruchomości) Dyrektywy 2006/112/WE.
    Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub
    zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś
    towarów.
    Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do
    ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej
    kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca
    komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa
    nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z
    pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.
    Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net
    /synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny,
    wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny,
    subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.
    Ponadto w art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE, w wersji angielskiej posłużono się pojęciem
    „ancillary transactions”. Zbliżonym znaczeniowo do powyższego jest termin „incidental
    transactions”, który występuje w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE,
    co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin
    „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN)
    oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast
    termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.
    Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle
    rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób
    powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości
    występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej
    działalności podatnika.
    Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji
    niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby
    były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika
    (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na
    pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja
    językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od
    sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje
    pomocnicze”.
    Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością
    podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym
    uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana
    za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona
    uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność
    stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika,
    to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
    Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod
    uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
    Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące
    nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu,
    używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które
    nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są
    bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

    Na gruncie niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano, świadczenie
    usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności
    gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.
    Jak stwierdzono w niniejszej sprawie najem nieruchomości, (zarówno o charakterze
    mieszkalnym i komercyjnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług,
    o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na
    mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Odnosząc się do Pani wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust.
    2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 (czyli
    uprawniającej do zwolnienia) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia
    usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z
    wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają
    charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy
    uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których
    wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.
    Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą
    działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i
    koniecznym uzupełnieniem tej działalności.
    Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane
    bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w
    standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do
    konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego
    świadczenia usług) danego podatnika.
    Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w zakresie usługi najmu lokali o
    charakterze mieszkalnym – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy –
    obok działalności w zakresie najmu lokali o charakterze komercyjnym, jest drugim
    rodzajem wykonywanej przez Pana, na podstawie przepisów ustawy o podatku od
    towarów i usług, działalności gospodarczej.
    Analiza przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy w kontekście powołanych
    przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług
    najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jako transakcje związane z
    nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być
    wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.
    Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane
    bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w
    standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do
    konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego
    świadczenia usług) danego podatnika.
    Jak wyżej wskazano wykonuje Pan, oprócz działalności gospodarczej polegającej na
    wynajmie nieruchomości o charakterze komercyjnym, również działalność gospodarczą w
    zakresie wynajmu o charakterze mieszkalnym. Zatem do limitu zwolnienia o którym mowa
    w art. 113 ust 1 ustawy należy zsumować przychód wynikające zarówno z wynajmu
    nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jak i komercyjnym.
    W niniejszej sprawie wskazał Pan, że ze względu na wskazane i spełnione w niniejszym
    wniosku przesłanki do zastosowania bezpośrednio norm wynikających z Dyrektywy VAT
    staje Pan na stanowisku, iż dokonując najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym,
    na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne, tj. na
    prowadzenie działalności gospodarczej, z racji niewdrożenia Dyrektywy VAT do krajowego
    porządku prawnego w przewidzianym terminie, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w
    art. 135 ust. 1 lit. l tejże Dyrektywy.

    Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że od dnia 01 maja 2004 r. Polska stała się
    stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się
    przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje
    Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty
    Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady
    prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.
    Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch
    sposobów:
    1. bezpośrednio – wówczas organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy
      tego prawa,
    2. pośrednio – wówczas organy wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm
      prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do
      krajowego porządku prawnego.
    Jak wskazano wyżej zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT
    stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.).
    Należy zauważyć, ze wbrew Pana twierdzeniu przepisy dyrektywy zostały
    zaimplementowane do ustawodawstwa krajowego.
    Jednocześnie odnosząc się do wskazanego przez Pana przepisu art. 2a Ordynacji
    podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów
    prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazuję, że w analizowanej
    sprawie brak jest wątpliwości co do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i
    usług, co tym samym wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji
    podatkowej. Aby powyższy przepis znalazł zastosowanie, po pierwsze – muszą istnieć
    wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie – istniejące
    wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc
    wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana
    zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r. sygn. akt
    I SA/Bd 781/17).
    Wobec powyższego, oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytań nr 1a, 1b, 1c
    należało uznać je za nieprawidłowe.
    Pana wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku rejestracji jako podatnika podatku
    od towarów i usług, w przypadku kiedy zarówno przychody z wynajmu nieruchomości na
    cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia
    podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy.
    W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:
      Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem
      wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu
      skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
    Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:
      Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na
      podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
    Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

      Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu
      rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku
      podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na
      wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.
    Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:
      Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży
      opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia,
      obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w
      przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do
      aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:
    1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione
      od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na
      podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
    2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art.
      113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
    3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym
      mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego
      zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
    4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku
      rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej
      czynności.
      Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do treści art. 96 ust. 10 ustawy:
      Podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których następnie sprzedaż
      została zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub którzy następnie
      zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie
      art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.
    Natomiast jak stanowi art. 96 ust. 12 ustawy:
      Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest
      obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc
      od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy
      następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie
      ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników
      i płatników. Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana
      powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.
    Z opisu sprawy wynika, że łączna wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku VAT (łączna
    wartość z usług najmu lokali na cele mieszkalne i komercyjne) w Pana sytuacji w 2019 r.
    przekroczyła kwotę limitu przewidzianą w art. 113 ust. 1 ustawy. Tym samym, w
    momencie przekroczenia limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, tj.
    200.000 zł, był Pan zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od
    towarów i usług.
    Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja
    indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan
    faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stan
    faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową
    interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.