Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.81.2021.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 4 czerwca 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.2.AMA, 0111-KDIB2-2.4014.81.2021.3.PB, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 22 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Kupująca” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć od Pana H. T. oraz Pani E. T. pozostających we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (dalej: „Sprzedający” lub „Państwo T.”) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej numer (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Państwo T. nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Spółka oraz Sprzedający będą zwani w dalszej części wniosku łącznie „Stronami”.

Na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie niezabudowana, tj. nie będą znajdować się na niej żadne naniesienia z wyjątkiem obiektu liniowego w postaci sieci energetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej należących do zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”) i została nabyta przez Sprzedających pozostających w związku małżeńskim oraz wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Sprzedających i ponadto nie była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej. Transakcja ta również nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na Nieruchomości prowadzona była wyłącznie działalność rolnicza zwolniona z podatku VAT.

Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z podmiotem trzecim (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”).

Podmiot trzeci, który zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży ze Sprzedającymi nie zamierza jednak ostatecznie sfinalizować umowy przenoszącej własność Nieruchomości, z czego chce skorzystać Spółka nabywając Nieruchomość na warunkach analogicznych lub bardzo podobnych do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W związku z powyższym to Wnioskodawca finalnie nabędzie Nieruchomość od Państwa T. w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Na podstawie informacji znajdujących się w księdze wieczystej Nieruchomość jest wykorzystywana jako rola, jednak zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów.

Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątkiem są obiekty liniowe w postaci sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, które stanowią własność zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy na cele rolnicze, tj. czynności zwolnionej z VAT (dalej: „Umowa Dzierżawy”), z zastrzeżeniem, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Umowa Dzierżawy zostanie rozwiązana. Nieruchomość nie jest objęta natomiast innym stosunkiem najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze (z wyjątkiem Umowy Użyczenia wskazanej w dalszej części wniosku).

Spółka po nabyciu Nieruchomości, a także niektórych znajdujących się w okolicy działek gruntu planuje wybudować na niej budynek lub budynki wraz z niezbędną infrastrukturą, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (nie korzystającej ze zwolnienia z VAT) polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni (dalej: „Inwestycja”).

Sprzedający nie podejmowali czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Nie podejmowali również działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego Nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali również działań mających na celu zmianę przeznaczenia Nieruchomości. Nie podejmowali także czynności związanych z uzbrojeniem Nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zagospodarowania terenu czy decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nie umieszczali ogłoszeń oferujących Nieruchomość do sprzedaży. Państwo T. skorzystali jednak z usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży Nieruchomości, które doprowadziły do znalezienia potencjalnego kupującego. W przeszłości, w 2015 r. Sprzedający sprzedali sąsiednią działkę podmiotowi trzeciemu.

Na Nieruchomości od daty Umowy Sprzedaży:

*   nie dochodziło do scaleń z innymi działkami ewidencyjnymi,
*   nie miały miejsca podziały działek ewidencyjnych,
*   nie były wydzielane drogi wewnętrzne,
*   nie były przeprowadzane czynności mające na celu wzniesienie obiektów budowlanych.

Ponadto, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   Sprzedający zobowiązali się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, przy czym termin tych prac powinien być uprzednio ustalony ze Sprzedającymi.
*   Strony zobowiązały się zawrzeć odrębną umowę (opisana poniżej) zgodnie z którą przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Spółkę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. została zawarta umowa użyczenia (później zmieniana; dalej: „Umowa Użyczenia”) wynikająca z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zgodnie z którą:

*   Sprzedający oddają Nieruchomość przyszłemu nabywcy (na podstawie udzielonej zgody na cesję Umowy Użyczenia na inny podmiot) do używania w użyczenie, w celu uzyskania m.in. pozwolenia na budowę Inwestycji oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania Inwestycji mającej powstać na Nieruchomości, tj. na cele budowlane.

Z kolei Pan H. T. jako jeden ze Sprzedających 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa do:

*   Przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,
*   Uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,
*   Przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,
*   Składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,
*   Dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia gospodarstwa rolnego zwolnionego z VAT. Sprzedający posiadają status rolników ryczałtowych (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT).

Analogiczny wniosek został złożony również przez inny podmiot, który także planuje nabyć Nieruchomość. To czy ostatecznie Spółka czy ten inny podmiot nabędzie Nieruchomość uzależnione jest od przyszłych uwarunkowań biznesowych i finansowych.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę w treści uzupełnienia wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu do Organu 22 czerwca 2021 r.) jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji Znak: 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.3.AMA, obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie Nieruchomości, jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT. W rezultacie transakcja nabycia Nieruchomości zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że norma przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC powinna znaleźć zastosowanie w przypadku planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości i w rezultacie Spółka nie zostanie zobowiązana do rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 24 czerwca 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.3.AMA.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Pana H. T. oraz Pani E. T. pozostających we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej numer (…).

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.3.AMA wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że „(…) Podsumowując, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to również nabycie przez Wnioskodawcę działki nr (…), będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. (…)

Skoro do omawianej transakcji dostawy ww. działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, opisana we wniosku transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.”

A zatem, skoro transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona, to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego na Wnioskodawcy jako Kupującym nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.