Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.368.2023.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-08
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w sytuacji, w której Członkowie Zarządu Spółki i Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. otrzymają od Spółki dodatkowe świadczenie pieniężne, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo; świadczenie-świadczenie pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Częściowo odpłatne świadczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której Członkowie Zarządu Spółki i Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. otrzymają od Spółki dodatkowe świadczenie pieniężne, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką specjalizującą się głównie w działalności gastronomicznej i restauracyjnej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest P. H. sp. z o.o. (dalej: „P. H.”). Natomiast 100% udziałów w P. H. posiada spółka P. S.A. (dalej: „P. S.A.”). Spółka, P. H. oraz P. S.A. funkcjonują w ramach szerszej grupy spółek powiązanych ze sobą kapitałowo i organizacyjne (dalej jako: „Grupa P.”), które wspólnie realizują określone na poziomie Grupy P. cele związane z szeroko rozumianą działalnością turystyczną.

Organami Wnioskodawcy jest Zarząd, Rada Nadzorcza oraz Zgromadzenie Wspólników. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, Członkowie RN są powoływani uchwałą wspólników, na kadencję trwającą 3 lata. Członkowie Zarządu są z kolei powoływani przez RN także na kadencję wynoszącą 3 lata.

Spółka zawarła z podmiotem trzecim, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Podmiot trzeci”), a także z P. S.A. jako stroną umowę o zarządzanie restauracją, której przedmiotem jest m.in. określenie przez strony zasad i zakresu współpracy w związku z zamiarem utworzenia i prowadzenia restauracji (dalej: „Umowa”). Restauracja objęta Umową jest położona na terenie nieruchomości dzierżawionej przez Wnioskodawcę. Na podstawie Umowy i na warunkach w niej określonych Spółka zleca Podmiotowi trzeciemu świadczenie usług zarządzania i prowadzenie restauracji, a Podmiot trzeci zobowiązuje się do świadczenia takich usług za wynagrodzeniem przez czas określony w Umowie.

Umowa zakłada ścisłą współpracę Stron, tj. w szczególności każda ze Stron Umowy jest odpowiedzialna za określony w Umowie obszar. W zależności od okoliczności i potrzeb strony Umowy będą wspólnie ustalać plan działań marketingowych.

Podmiot trzeci jest odpowiedzialny za:

\- zapewnienie know-how w zakresie prowadzenia działalności restauracyjnej, zapewnienie procesu sprzedaży oraz nadzoru nad odpowiednim poziomem kosztów działalności restauracji (w szczególności kosztów składników gastronomicznych i napoi, kosztów wynagrodzeń załogi oraz kosztów funkcjonowania restauracji),

\- rekrutację personelu restauracji, zapewnienie ciągłości i należytej jakości dostaw produktów spożywczych przeznaczonych następnie do dystrybucji w restauracji zachowując niezmienione lub lepsze parametry jakościowe oraz kosztowe, przy uwzględnieniu kosztów dostaw,

\- zapewnienie funkcjonowania restauracji zgodnie z wszelkimi przepisami prawa regulującymi ten typ działalności,

\- zapewnienie, aby działalność restauracji miała pozytywny wynik EBITDA w każdym kolejnym roku wykonywania Umowy.

P. i Podmiot trzeci mają również prawo proponować założenia polityki sprzedaży (asortyment, ceny itp.) produktów oferowanych przez restaurację. Decyzję dotyczącą wdrożenia polityki sprzedaży podejmować będzie Zarząd Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania i prowadzenia restauracji wraz z zapleczem sanitarnym Podmiotowi trzeciemu będzie przysługiwać wynagrodzenie w wysokości ustalonej jako 50% wyniku operacyjnego EBITDA osiągniętego w każdym roku obrachunkowym, począwszy od momentu rozpoczęcia świadczenia usług gastronomicznych w restauracji.

Z uwagi na powyższe okoliczności w szczególnym interesie Podmiotu trzeciego jest, aby mieć realny wpływ na zarządzanie Spółką (w tym między innymi w celu uzyskania realnego wpływu na osiągany wynik operacyjny EBITDA) .

Na mocy postanowień Umowy, w całym okresie jej obowiązywania, Podmiot trzeci jest uprawniony do wskazania jednego Członka Zarządu Spółki, a P., jako jedyny wspólnik Spółki, jest zobowiązany powołać do Zarządu osobę wskazaną przez Podmiot trzeci (dalej: „Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P.”).

Spółka planuje wprowadzić następujący model współpracy z Członkami Zarządu:

1) Do Zarządu Spółki będą powoływane między innymi osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub współpracujące na podstawie kontraktów menadżerskich z P. S.A. lub ze spółkami z Grupy P. (dalej: „Członkowie Zarządu Spółki”).

2) Zgodnie z funkcjonującą w Grupie P. wewnętrzną polityką, oprócz wykonywania czynności bezpośrednio na rzecz P. S.A./danej spółki z Grupy P. wynikających z umów o pracę lub kontraktów menadżerskich, jednym z obowiązków Członków Zarządu Spółki będzie także pełnienie funkcji członka zarządu w wybranej spółce/spółkach z Grupy P., co zostanie odpowiednio uwzględnione w wypłacanym im bezpośrednio przez P. S.A./daną spółkę z Grupy P. wynagrodzeniu. Członkowie Zarządu Spółki nie będą otrzymywać od Spółki odrębnego wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie Spółki.

3) Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, podmiot trzeci przyjął nieformalną wewnętrzną politykę wynagradzania, zgodnie z którą Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu relacji łączącej go z Podmiotem trzecim, a wynagrodzenie to będzie uwzględniać pełnienie przez Członka Zarządu Spółki niezwiązanego z P. funkcji w zarządzie Spółki.

4) Spółka nie wyklucza przyznania Członkom Zarządu Spółki, jak również Członkowi Zarządu Spółki niezwiązanemu z P. odrębnego świadczenia pieniężnego, które Członkowie Zarządu Spółki i Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. mieliby otrzymywać bezpośrednio od Spółki. Świadczenie byłoby niezależne od wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio przez P. S.A./spółkę z Grupy P./Podmiot trzeci. Przyznanie odrębnego świadczenia pieniężnego wynika w szczególności z dynamicznych zmian na rynku oraz oczekiwanej przez Spółkę szczególnej aktywności członków zarządu w celu utrzymania dobrej kondycji finansowej Spółki oraz zapewnienia jej stałego rozwoju gospodarczego.

**Pytanie**

Czy w sytuacji, w której Członkowie Zarządu Spółki i Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. otrzymają od Spółki dodatkowe świadczenie pieniężne, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki w sytuacji, w której Członkowie Zarządu Spółki, poza wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę/umowy o współpracę zawartej z P./spółką z Grupy P. otrzymają od Spółki dodatkowe świadczenie pieniężne, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Podobnie zdaniem Spółki w sytuacji, w której Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P., poza wynagrodzeniem z tytułu relacji łączącej go z Podmiotem trzecim otrzyma od Spółki dodatkowe świadczenie pieniężne Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki oraz oczekiwaniami Spółki względem członków zarządu w celu utrzymania dobrej kondycji finansowej Spółki oraz jej stałego rozwoju gospodarczego, Spółka rozważa przyznanie członkom zarządu dodatkowego świadczenia pieniężnego, które członkowie zarządu mieliby otrzymywać bezpośrednio od Spółki.

Jednocześnie Spółka powzięła wątpliwość, czy jeżeli wypłaci członkom zarządu dodatkowe świadczenie pieniężne, to czy nie dojdzie w tym przypadku do powstania częściowo odpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (\`(...)\`) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami (\`(...)\`) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „częściowo odpłatne świadczenie”. Analizując przepisy dotyczące ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia można stwierdzić, że świadczenie częściowo odpłatne to takie świadczenie, które jest odpłatne, lecz w wysokości nieodpowiadającej wartości tego świadczenia.

Zatem aby uznać świadczenie za częściowo odpłatne musiałoby dojść do sytuacji, w której podmiot, wypłaciłby wynagrodzenie innej osobie w wysokości nieodpowiadającej wartości świadczenia, a jednocześnie (odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie nieodpłatnych świadczeń) uzyskałby z tego tytułu korzyść kosztem tej osoby, samemu uzyskując przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W art. 201 § 3 KSH wskazano z kolei, że do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Ponadto, w myśl art. 201 § 4 KSH członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Użyte w tym przepisie sformułowanie „powołanie” jest określeniem ogólnym i obejmuje każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji, a członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje w oparciu o akt powołania, umowę o pracę lub umowę o zarządzanie.

Zgodnie z przepisami KSH dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawania członkom zarządu prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń. Wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu. Przepisy KSH zatem nie obligują Spółki do wypłacania wynagrodzenia członkom zarządu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione kryteria powodujące wystąpienie przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. W przypadku Spółki kluczowe znaczenie w tym zakresie będą miały relacje i powiązania spółek występujące w ramach Grupy, a także relacje występujące między Wnioskodawcą a jego kontrahentem - Podmiotem trzecim.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może być mowy o częściowo odpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki w sytuacji, kiedy Członkowie Zarządu Spółki będą otrzymywać pełne wynagrodzenie za pełnienie swojej funkcji w ramach umowy o pracę/umowy o współpracę zawartej z P. (winno być: P.) ze spółką z Grupy P. Dodatkowe wynagrodzenie przyznane przez Spółkę będzie dla Członków Zarządu formą dodatkowego świadczenia pieniężnego związanego z dynamicznym rozwojem Spółki oraz zakładaną wzmożoną aktywnością Członków Zarządu w przyszłości. W związku z tym takie świadczenie może zostać przyznane w dowolnie określonej przez Spółkę wysokości. Członkowie Zarządu Spółki otrzymują bowiem podstawowe wynagrodzenie za pełnienie swojej funkcji od P./ spółki z Grupy P. (w ramach wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę/umowy o współpracę) i to wynagrodzenie stanowi ekwiwalent dla wykonywanych przez nich czynności.

Podobnie zdaniem Wnioskodawcy nie może być mowy o częściowo odpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki w sytuacji, gdy Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. będzie otrzymywać pełne wynagrodzenie za pełnienie swojej funkcji z tytułu relacji łączącej go z Podmiotem trzecim. Dodatkowe wynagrodzenie przyznane przez Spółkę będzie dla Członka Zarządu Spółki niezwiązanego z P. formą dodatkowego świadczenia pieniężnego związanego z dynamicznym rozwojem Spółki oraz zakładaną wzmożoną aktywnością członków zarządu w przyszłości. W związku z tym takie świadczenie może zostać przyznane w dowolnie określonej przez Spółkę wysokości. Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. otrzymuje bowiem podstawowe wynagrodzenie z tytułu relacji łączącej go z Podmiotem trzecim i to wynagrodzenie stanowi ekwiwalent dla wykonywanych przez nich czynności. Dodatkowo pełnienie funkcji w Zarządzie przez Członka Zarządu niezwiązanego z P. wynika z ustaleń stron w ramach Umowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki:

\- pełnienie funkcji w zarządzie Spółki przez pracowników P. S.A.Z spółki (winno być: P. S.A. ze spółką) z Grupy P. lub przez osoby współpracujące z P. S.A.Z (winno być: P. S.A.) ze spółką z Grupy P. na podstawie kontraktu menadżerskiego, oraz

\- pełnienie funkcji w zarządzie Spółki przez osoby współpracujące z Podmiotem trzecim na podstawie innych umów

w przypadku gdy osoby te będą otrzymywać dodatkowe świadczenia pieniężne od Spółki, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT z następujących względów:

\- Członkowie Zarządu Spółki za pełnienie funkcji w Spółce otrzymają ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymają od P. S.A./spółki z Grupy P. z tytułu umowy o pracę/na podstawie kontraktu menadżerskiego,

\- Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. za pełnienie funkcji w Spółce otrzyma ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma od Podmiotu trzeciego z tytułu relacji łączącej go z Podmiotem trzecim,

\- wypłacane przez Spółkę świadczenie na rzecz każdego członka zarządu Spółki będzie jedynie formą dodatkowego świadczenia,

\- uzyskane przez Spółkę świadczenie nie będzie następować kosztem członków zarządu Spółki,

\- pełnienie funkcji przez członków zarządu Spółki nie będzie skutkować uszczupleniem ich majątku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.