Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.297.2020.4.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Czy amortyzacja „dodatniej wartości firmy”, powstałej w wyniku nabycia ZCP stanowi - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - koszt uzyskania przychodów w podatku CIT w wysokości określonej w księgach Wnioskodawcy z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT - nawet pomimo dokonania w 2018 r. odpłatnego zbycia majątku stanowiącego niemal 100% nabytego uprzednio ZCP?
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2020 r. (data nadania 18 listopada 2020 r., data wpływu 18 listopada 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.297.2020.3.JC (data doręczenia 16 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji dodatniej wartości firmy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji dodatniej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego mającą miejsce siedziby i miejsce zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).
2.  W 2017 r. Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”), w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), („ustawa o CIT”). W związku z tym powstała „dodatnia wartość firmy” w rozumieniu ustawy o CIT, która podlegała u Wnioskodawcy amortyzacji dla celów podatku CIT, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
3.  Następnie, w 2018 r. Wnioskodawca sprzedał do innej spółki akcyjnej („Spółka”) majątek ZCP (stanowiący niemal 100 % nabytego ZCP); tj. należności zostały ściągnięte przez Wnioskodawcę, zobowiązania zostały uregulowane przez Wnioskodawcę; sprzedane zostały przez Wnioskodawcę zapasy, wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe.
4.  Na skutek dokonanej Transakcji w 2018 r., u Wnioskodawcy pozostała nadal „dodatnia wartość firmy” dotycząca nabytego w 2017 r. ZCP-u. Do dnia złożenia Wniosku Wnioskodawca dokonuje amortyzacji „dodatniej wartości firmy”, która pozostała u Wnioskodawcy, amortyzacja stanowi koszty uzyskania przychodu w podatku CIT u Wnioskodawcy.
5.  Konsekwencje podatkowe zbycia ZCP nie zostały uregulowane w odrębny sposób w ustawie o CIT, w związku z powyższym zastosowano w 2018 r. przepisy ogólne ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 listopada 2020 r. Wnioskodawca, doprecyzowując powyższe, wskazał:

1.  Wskazanie z jakimi przychodami Wnioskodawca wiąże wydatki na nabycie wartości firmy, w szczególności czy zostały one poniesione w związku z nabyciem ZCP do dalszej odsprzedaży i znalazły one odzwierciedlenie w cenie sprzedaży majątku ZCP: Wnioskodawca dokonał sprzedaży: (i) majątku trwałego zakupionego w ramach ZCP oraz (ii) wartości niematerialnych i prawnych. Cena sprzedaży nie była skorygowana o pozostałą na dzień sprzedaży wartość firmy. (i) Majątek trwały oraz (ii) wartości niematerialne i prawne zostały sprzedane po cenie rynkowej (wartości z wyceny) skorygowanej o amortyzację od dnia nabycia ZCP do dnia sprzedaży (i) majątku trwałego oraz (ii) wartości niematerialnych i prawnych. Sprzedaż (i) majątku trwałego oraz (ii) wartości niematerialnych i prawnych nie była jednorazowa. Jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy część składników (i) majątku trwałego oraz (ii) wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach ZCP została sprzedana.
2.  Czy w okresie od nabycia ZCP w 2017 r. do momentu jego sprzedaży Wnioskodawca osiągał przychody z działalności prowadzonej przez ZCP: Tak, zakupiony majątek został wydzierżawiony, co generowało przychód. Pośrednio przychód generowany był również, ze sprzedaży mięsa, które przerabiane było w zakładzie zakupionym w ramach ZCP.
3.  Czy Wnioskodawca w 2018 r. sprzedał ZCP czy majątek niestanowiący ZCP: Majątek zakupiony w ramach ZCP nie został sprzedany jako ZCP. Sprzedano poszczególne składniki majątku trwałego z zakupionego w ramach ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym i w zdarzeniu faktycznym amortyzacja „dodatniej wartości firmy”, powstałej w wyniku nabycia ZCP stanowi - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - koszt uzyskania przychodów w podatku CIT w wysokości określonej w księgach Wnioskodawcy z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT - nawet pomimo dokonania w 2018 r. odpłatnego zbycia majątku stanowiącego niemal 100% nabytego uprzednio ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym i w zdarzeniu faktycznym amortyzacja „dodatniej wartości firmy”, powstałej w wyniku nabycia ZCP stanowi - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - koszt uzyskania przychodów w podatku CIT w wysokości określonej w księgach Wnioskodawcy z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT - nawet pomimo dokonania w 2018 r. odpłatnego zbycia majątku stanowiącego niemal 100% nabytego uprzednio ZCP.
2.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 \[ustawy o CIT\]”.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów w podatku CIT będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja „kosztu uzyskania przychodów w podatku CIT” sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m \[ustawy o CIT\], z uwzględnieniem art. 16 \[ustawy o CIT\]”.

1.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 \[ustawy o CIT\], są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Stosownie do treści art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT „amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c \[ustawy o CIT\], niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji”.

Zgodnie natomiast z art. 16c ustawy o CIT: „amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 \[ustawy o CIT\],
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy o CIT „wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z \[ art. 16g\] ust. 3 i 5 \[ustawy o CIT\], albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wartości początkowej firmy w zdarzeniu faktycznym opisanym we Wniosku nie ma zastosowania przepis art. 16c pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, iż: „amortyzacji nie podlegają: składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”. Wynika to stąd, iż „wartość firmy” nie była składnikiem majątku używanym w działalności ZCP, która została zbyta (wartość firmy powstała jedynie w związku z rozliczeniem nabycia ZCP).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wartości początkowej firmy w zdarzeniu faktycznym opisanym we Wniosku nie ma również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, który stanowi, iż: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”, gdyż ten przepis odnosi się do środków trwałych, a nie do wartości niematerialnych i prawnych.

1.  W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym i w zdarzeniu faktycznym amortyzacja „dodatniej wartości firmy”, powstałej w wyniku nabycia ZCP stanowi - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - koszt uzyskania przychodów w podatku CIT w wysokości określonej w księgach Wnioskodawcy z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT - nawet pomimo dokonania w 2018 r. odpłatnego zbycia majątku stanowiącego niemal 100% nabytego uprzednio ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w sytuacjach wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 2 updop. Zgodnie z tym przepisem wartość firmy podlega amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z kolei art. 16c updop stanowi, że amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 updop wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W związku z tym powstała „dodatnia wartość firmy” w rozumieniu updop, która podlegała u Wnioskodawcy amortyzacji dla celów updop, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop. Następnie, w 2018 r. Wnioskodawca sprzedał do innej spółki akcyjnej („Spółka”) majątek ZCP (stanowiący niemal 100 % nabytego ZCP); tj. należności zostały ściągnięte przez Wnioskodawcę, zobowiązania zostały uregulowane przez Wnioskodawcę; sprzedane zostały przez Wnioskodawcę zapasy, wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe. Na skutek dokonanej Transakcji w 2018 r., u Wnioskodawcy pozostała nadal „dodatnia wartość firmy” dotycząca nabytego w 2017 r. ZCP-u.

Wątpliwość Wnioskodawcy stanowi natomiast ustalenie, czy amortyzacja „dodatniej wartości firmy”, powstałej w wyniku nabycia ZCP stanowi - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 updop w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop - koszt uzyskania przychodów w updop w wysokości określonej w księgach Wnioskodawcy z uwzględnieniem przepisów updop - nawet pomimo dokonania w 2018 r. odpłatnego zbycia majątku stanowiącego niemal 100% nabytego uprzednio ZCP.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W związku z tym powstała „dodatnia wartość firmy” w rozumieniu updop, która podlegała u Wnioskodawcy amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop.

W tym miejscu wskazać raz jeszcze należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Tym samym dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Pomimo, że wartość firmy była związana z nabytym ZCP, Wnioskodawca w ramach sprzedaży majątku ZCP nie uzyskał przychodów z jej sprzedaży (wartość firmy nie podlega sprzedaży). Nie wpłynęła ona też na cenę zbywanych składników. Jak wynika z wyjaśnień Wnioskodawcy, cena sprzedaży składników majątkowych nie była korygowana o pozostałą na dzień sprzedaży wartość firmy. Majątek trwały oraz wartości niematerialne i prawne zostały sprzedane po cenie rynkowej (wartości z wyceny) skorygowanej o amortyzację od dnia nabycia ZCP do dnia sprzedaży majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, niezamortyzowana wartość firmy powinna podlegać jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest uzasadnienia dla dalszego jej amortyzowania.

A skoro Wnioskodawca uzyskał przychody z dzierżawy majątku i sprzedaży składników majątku ZCP, brak jest też podstaw do pozbawienia go prawa do rozliczenia wydatków na nabycie wartości firmy.

Tym samym, w związku z dokonaniem w 2018 r. transakcji zbycia majątku stanowiącego niemal w 100% ZCP, Wnioskodawca powinien jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną dodatnią wartość firmy.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i w zdarzeniu faktycznym amortyzacja „dodatniej wartości firmy”, powstałej w wyniku nabycia ZCP stanowi - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 updop w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop - koszt uzyskania przychodów w updop w wysokości określonej w księgach Wnioskodawcy z uwzględnieniem przepisów updop - nawet pomimo dokonania w 2018 r. odpłatnego zbycia majątku stanowiącego niemal 100% nabytego uprzednio ZCP.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.