Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-71/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-17
Teza: obowiązki wynikające z tzw. pierwszego przetworzenia suszu tytoniowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy; tytoń
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) uzupełnionego pismem z 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przetwarzania suszu tytoniowego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego za susz tytoniowy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego do podmiotów nie posiadających statusu składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego za przedmiot opodatkowania akcyzą,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania za susz tytoniowy drobnych części liści tytoniu odpowiadających wielkością scrapsa, w sytuacji w której nie będą one ani efektem celowego działania Spółki oraz nie będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży ich na takie cele (tj. kiedy będą stanowiły odpad z procesu wstępnego przetworzenia tytoniu),
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przetwarzania suszu tytoniowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 19 maja 2016 r. znak: IBPP4/4513-71/16/MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się skupem liści tytoniowych od rolników w oparciu o zawierane umowy kontraktacji, w związku z czym posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym. Obecnie działalność Spółki ogranicza się do skupu oraz sprzedaży surowca tytoniowego.

W przyszłości Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność w odniesieniu do nabywanego surowca tytoniowego (suszu tytoniowego w rozumieniu regulacji akcyzowych) poprzez dokonywanie tzw. pierwszego przetworzenia, a więc doprowadzenia surowca do takiej postaci, aby nadawał się on do przechowywania i dalszego przetwarzania przez odbiorców.

W wyniku pierwszego przetworzenia z liści tytoniowych powstawał będzie tzw. żyłowany tytoń przemysłowy - strips. Czynności realizowane przez Spółkę, składające się na proces przetwarzania liści tytoniowych będą polegały na rozdrobnieniu blaszki liściowej tytoniu i mechanicznym jej oderwaniu od żył a następnie odseparowaniu za pomocą strumienia powietrza blaszki od żył.

1\. Opis procesu wstępnego przetworzenia surowca tytoniowego.

Planowany przez Spółkę proces można będzie podzielić na następujące czynności (etapy):

*   Przygotowanie tytoniu do żyłowania obejmować będzie:
    *   wstępne nawilżenie liści tytoniu, jeżeli wilgotność tytoniu wynosić będzie poniżej 20%, w celu zapobiegnięcia kruszeniu tytoniu na początkowym etapie procesu. Jeżeli dana partia liści tytoniu będzie miała wilgotność powyżej 20% podawana będzie z magazynu surowca bezpośrednio na stół z przecinarką z pominięciem komory próżniowej;
    *   wykładanie surowca na stół z przecinarką. W czasie wykładania surowca następować będzie jego sortowanie (oddzielanie liści o nieodpowiedniej jakości dla danej klasy). Odsortowany surowiec umieszczany będzie w specjalnie do tego celu przeznaczonych pojemnikach. Przekwalifikowane liście poddawane będą przerobowi z klasami liści do których zostaną zakwalifikowane;
    *   na tym etapie może następować obcinanie wierzchołków liści, które z pominięciem żyłowarek kierowane będą bezpośrednio do Urządzeń Zasobnikowo - Mieszających (tzw. UZM-ów). Będzie możliwe również odstąpienie od obcinania wierzchołków liści (tzw. topsów) i wówczas całe liście poddawane będą żyłowaniu;
    *   odpiaszczanie liści tytoniowych w bębnie odpuszczającym. Liście tytoniowe zawierające dużą ilość piasku (dolne liście tzw. spodaki i nadspodaki) będą przed dalszą obróbką, poddawane procesowi odpiaszczania w bębnie zaopatrzonym w sita odsiewające pył i piasek;
    *   kondycjonowanie liści tytoniowych przed poddaniem ich procesowi żyłowania. W bębnie kondycjonującym następować będzie podniesienie wilgotności i temperatury surowca. Aby liście nie uległy kruszeniu na dalszych etapach procesu technologicznego, będzie im w kondycjonerze nadawana odpowiednia elastyczność poprzez działanie na tytoń gorącym powietrzem, parą wodną lub mgłą wodną. Temperatura tytoniu opuszczającego kondycjoner nie powinna być niższa aniżeli 50÷60°C, a wilgotność tytoniu powinna kształtować się w granicach 20%÷23%;
*   Żyłowanie surowca tytoniowego w zespole żyłującym obejmować będzie:
    
    *   przemieszczenie przygotowanych do żyłowania w bębnie kondycjonującym liści do dedykowanych do żyłowania urządzeń, tzw. żyłowarek. Zespół żyłujący będzie składał się z kilku żyłowarek i separatorów pneumatycznych do oddzielenia blaszki liściowej od żył;
    *   liście tytoniowe o wilgotności 20%÷23% i temperaturze 50÷60°C wprowadzane będą do bębnowego urządzenia żyłującego w którym następować będzie ich rozdrobnienie i oddzielenie blaszki liściowej od żył (blaszka liściowa będzie odrywana od żył);
    *   rozdrobniona blaszka liściowa wraz z żyłami będzie podawana do pneumatycznego separatora w którym w strumieniu powietrza następować będzie rozdzielenie blaszki liściowej (tzw. stripsu) od żył. Oddzielona w separatorach blaszka liściowa trafiać będzie za pośrednictwem wyrzutników na taśmowy transporter zbiorczy, który dostarczać ją będzie na kolejne etapy procesu przetwórczego;
    *   z kolei oddzielone żyły zbierane będą do specjalnych pojemników, w których będą przechowywane do czasu podjęcia decyzji o ich zadysponowaniu,
    *   efektem żyłowania tytoniu będą zatem:
    
    *   pozbawione żyły wolne elementy blaszki liściowej (tzw. strips);
    *   wolne, oczyszczone z blaszki liściowej nerwy tzw. żyły tytoniowe;
*   Przygotowanie tytoniu żyłowanego do prasowania (pakowania) będzie obejmowało:
    
    *   oczyszczanie, w separatorze, odżyłowanego surowca z elementów nietytoniowych takich jak sznurki, pióra itp.;
    *   oddzielenie na sitach sortujących, drobnych frakcji tytoniu tzw. wysiewek. Wolna blaszka liściowa uzyskana w wyniku żyłowania kierowana będzie na sita sortujące na których odsiewany będzie:
    
    *   pył;
    *   piasek, oraz
    *   najdrobniejsze frakcje tytoniu (wysiewki) tzw. scraps. W zależności od ustaleń z odbiorcą stripsu wysiewki nie będą musiałyby muszą być odsiewane ze stripsu oraz będą mogły być odsiewane na różnej wielkości frakcje;
    
    *   wysiewki (scraps) mogą różnić się między sobą wielkością. W zależności od parametrów sit odsiewających mogą to być:
    
    *   tzw. wysiewki duże (large scraps) przechodzące przez sita o wymiarach oczek 6,35 mm x 6,35 mm, a zatrzymujące się na sicie o wymiarach oczek 3,175 mm x 3,175 mm;
    *   tzw. wysiewki małe (small scraps) przechodzące przez sita o wymiarach oczek 3,175 mm x 3,175 mm, a zatrzymujące się na sicie o wymiarach oczek 1,59 mm x 1,59 mm;

Oczywiście podstawowym i najbardziej pożądanym efektem prowadzonych przez Spółkę procesów będzie surowiec tytoniowy w postaci odżyłowanego tytoniu - części blaszki tytoniowej oddzielonej od żył (ewentualnie w skład stripsu mogą wchodzić części wierzchołkowe tzw. topsy - jeżeli będą dla danej partii odcinane).

Co do zasady zatem, podstawowym efektem procesów będzie strips, a scraps będzie rezultatem odsiewania stripsa (odpadem produkcyjnym - Spółka chciałaby, aby scraps nie powstawał ponieważ zmniejsza on ilość wartościowego surowca, ale jest to zjawisko niemożliwe do uniknięcia w praktyce - m.in. kruchość liści tytoniu powoduje, że określona część liści zawsze ulegnie rozdrobnieniu i będzie musiała zostać odsiana od głównego surowca - stripsa, aby nie pogarszać jego parametrów jakościowych).

Może jednak zdarzyć się również sytuacja, kiedy dany kontrahent zamówi u Spółki surowiec tytoniowy w formie bardzo drobnych frakcji (odpowiadających wielkości wysiewek). Wówczas Spółka może również dokonać celowego rozdrobnienia (również poprzez tzw. szarpanie) liści tytoniowych lub stripsa na mniejsze frakcje (o wielkości wysiewek małych lub dużych) i ich wymieszania.

*   wymieszanie odżyłowanego surowca w UZM-ie. Odcięte części wierzchołkowe liści oraz tytoń żyłowany po odsianiu okruchów, kierowane będą do dwuczęściowego UZM-u, w którym następowało będzie dokładne wymieszanie surowca oraz wyrównanie jego wilgotności. UZM pełnił będzie również funkcję buforu pozwalając na dozowanie tytoniu do suszarki bębnowej;
*   obróbkę termiczną w suszarce bębnowej. Suszarka obniżała będzie wilgotności tytoniu do ok. 11%-12%. Wilgotność taka jest optymalna dla przechowywania surowca tytoniowego. W suszarce surowiec będzie również podgrzewany przed prasowaniem do temperatury powyżej 50°C w celu nadania mu elastyczności i uniknięcia kruszenia w procesie prasowania;
*   oddzielenie niepożądanych elementów w separatorze optycznym;

*   Prasowanie i ważenie surowca tytoniowego obejmowało będzie:
    *   pakowanie stripsu za pomocą pras, do pudeł kartonowych. Masa tytoniu w kartonie najczęściej zawierała się będzie w przedziale od 180 do 200 kg, przy czym możliwe będzie również, na życzenie kontrahenta, wykonanie opakowań o innej masie netto;
    *   opasywanie taśmą opakowań kartonowych na urządzeniu bandującym, a następnie ważenie i oznaczanie etykietą;
*   Końcowo tytoń będzie przekazywany do magazynu tytoniu przemysłowego;
*   Wolne żyły odebrane z zespołu żyłującego przechowywane będą w specjalnych pojemnikach do czasu ich dalszego zagospodarowania. Magazynowane w pojemnikach żyły, dostarczane będą do suszarki bębnowej gdzie będą doprowadzane do wilgotności ok. 8%÷10%. Następnie wysuszone żyły będą rozfrakcjonowane na żyły długie - powyżej 5 cm i żyły krótkie o długości poniżej 5 cm. Po rozfrakcjonowaniu, żyły będą pakowane do worków jutowych lub pudeł kartonowych i ważone;
*   W procesie przetwórczym, wykorzystywany będzie transport pneumatyczny, co wiązać się będzie z oddzieleniem pyłu z transportowanego surowca i zatrzymanie go na filtrach systemu pneumatycznego.

2\. Powstające odpady tytoniowe i surowiec tytoniowy do dalszego przerobu.

Należy wskazać, iż mimo zastosowanych technologii, całkowite oddzielenie blaszki od żyły nie będzie możliwe (w dobrej jakości stripsie pozostaje ok. 3% żył). Przy prowadzeniu wstępnego przetworzenia surowca tytoniowego, masa wyprodukowanego stripsu jest oczywiście mniejsza niż masa zużytych liści tytoniowych pochodzących od plantatorów.

Na różnice tę składa się szereg czynników:

*   Obniżenie wilgotności surowca tytoniowego. Tytoń dostarczany przez plantatorów posiada wilgotność ok. 22%÷23%. Liście tytoniowe o niższej wilgotności uległyby pokruszeniu w czasie sortowania i transportu. Z kolei przetworzony wstępnie surowiec (strips) ma wilgotność ok. 11%, a żyły 8%÷10%. Różnica pomiędzy tymi poziomami wilgotności przekłada się na masę surowca;
*   Liście tytoniowe zawierają powyżej 20% nerwów (żył), które w procesie żyłowania zostają oddzielone i stanowią odpad produkcyjny;
*   Liście tytoniowe wykupywane od plantatorów zawierają do kilku procent piasku. Liście dolne zawierają go znacznie więcej niż liście środkowe czy wierzchołkowe. Piasek ten jest oddzielany w procesie przetwarzania i stanowi nieużyteczny odpad;
*   W procesie część surowca ulega znacznemu rozdrobnieniu tworząc pył i drobne okruchy stanowiące odpad. Ilość tego odpadu w znacznym stopniu zależy od jakości przerabianego surowca oraz dotrzymania optymalnej wilgotności i temperatury na poszczególnych etapach procesu. Nawet niewielkie odchylenia od optymalnych parametrów powodują wyraźne zwiększenie rozdrobnienia surowca.

Dlatego też w ramach procesu wstępnego przetworzenia surowca tytoniowego, powstawać będą następujące odpady:

*   sznurek;
*   żyła tytoniowa (tzw. „długa” i „krótka”);
*   pył oraz piasek.

Oczywiście pożądanym efektem tego samego procesu będzie surowiec tytoniowy w formie nadającej się do przechowywania i dalszego przerobu (np. w fabrykach wytwarzających papierosy lub cygara), tj.:

*   strips,
*   scraps (jeżeli jest możliwe jego dalsze wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych).

2.1. Sznurek.

Sznurek jest odpadem, niestanowiącym tytoniu powstającym co do zasady na etapie przygotowania liści tytoniu do żyłowania jak i, w znacznie mniejszych ilościach, na dalszych etapach przetwarzania surowca. Jest to, kolokwialnie rzecz ujmując, linka którą powiązane będą bele liści tytoniowych dostarczonych Spółce od rolników.

Ponieważ przed żyłowaniem sznurek będzie rozcinany, a do żyłowania kierowane będą tylko liście - w Spółce odkładane do odrębnych worków lub pojemników będą znaczne ilości tego odpadu. W sposób oczywisty sznurek nie ma nic wspólnego z surowcem tytoniowym (podobnie jak butelka piwa z piwem). Niemniej, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, w których niewielkie fragmenty sznurka zostaną skierowane razem z liśćmi do przetworzenia (w wyniku niedoskonałości procesu, pomyłki lub nawet błędu ludzkiego) będzie on mógł być również oddzielony od surowca tytoniowego na dalszych etapach (np. na separatorach).

2.2. Żyła tytoniowa.

Żyła jest również odpadem powstającym w trakcie przetwarzania surowca tytoniowego. Co do zasady powstaje ona na etapie żyłowania (które właśnie polega na oddzieleniu unerwienia liścia tytoniowego, stanowiącego odpad - od blaszki tego liścia, która stanowi surowiec pożądany i przeznaczony do dalszej sprzedaży). Oddzielenie to następuje na etapie żyłowania w żyłowarkach i separatorach, w których następuje rozdrobnienie liści i oddzielenie blaszki liściowej od żył.

2.3. Piasek i pył.

Z kolei odpady określane mianem „piasku” są to bardzo drobne zanieczyszczenia oddzielone od liści tytoniu w toku procesu przetwórczego. Liście tytoniowe nabywane od rolników (plantatorów) zawierają do kilku procent piasku. Liście dolne zawierają go znacznie więcej niż liście środkowe czy wierzchołkowe. Piasek ten jest oddzielany w procesie produkcyjnym i stanowi nieużyteczny odpad.

W procesie produkcji część surowca ulega znacznemu rozdrobnieniu tworząc „pył” i bardzo drobne okruchy (granulacją przypominające „mąkę” lub zwykły „kurz”) stanowiące również odpad produkcyjny. Ilość tego odpadu w znacznym stopniu zależy od jakości przerabianego surowca oraz dotrzymania optymalnej wilgotności i temperatury na poszczególnych etapach produkcji. Nawet niewielkie odchylenia od optymalnych parametrów powodują wyraźne zwiększenie rozdrobnienia surowca. Są to cząsteczki, które ze względu swoją drobnoziarnistość mogą również unosić się i być wydmuchiwane przez specjalne wentylatory.

Odpiaszczanie realizowane będzie w bębnie odpiaszczającym, gdzie liście tytoniu zawierające dużą ilość piasku (dolne liście tzw. spodaki i nadspodaki) będą odpiaszczane dzięki znajdującym się w bębnie sitom odsiewającym zarówno piasek jak i pył.

Ze względu na zbliżoną ziarnistość Spółka składować będzie oba odpady łącznie - wizualnie przypominać będą one mieszaninę „piachu i kurzu”.

3\. Pozostałe powody powstawania różnic wagowych surowca tytoniowego oraz odpadów.

Należy również zwrócić uwagę, iż specyfika zarówno samego surowca tytoniowego jak i powstających odpadów powoduje, iż niezależnie od realizowanych przez Spółkę procesów, może dochodzić do powstawania w nich różnic wagowych.

Do różnic wagowych może dochodzić już na etapie przekazywania do magazynu surowców czy sortowania nabytych od rolników liści tytoniu. Niekiedy część nabytego surowca nie nadaje się ani do bezpośredniej sprzedaży ani do przekazania do tzw. pierwszego przetworzenia. Wynikać to może chociażby z tego, iż liście tytoniu na etapie uprawy mogły zostać zaatakowane przez choroby wirusowe, grzybowe lub bakteryjne, co eliminować może możliwość ich dalszego wykorzystania. W takiej sytuacji zainfekowane liście tytoniu nie będą mogły być składowane ze zdrowym surowcem i będą przekazywane do zniszczenia, by nie doprowadzić do zarażenia zdrowego surowca. W efekcie dochodzić może do powstawania ujemnych różnic wagowych surowca.

Zmniejszenie masy liści tytoniu może być również spowodowane wystąpieniem procesów gnilnych. Przyczyną gnicia magazynowanych liści tytoniowych może być grzyb szarej pleśni lub inne grzyby infekujące tytoń, które w trakcie przekazania do magazynu lub sortowania liści tytoniu nie zostały wykryte. Składowanie zdrowych liści tytoniu z chorymi, może powodować zainfekowanie pozostałych liści i rozszerzenie skali procesów gnilnych. Zatem jeżeli w magazynowanej pryzmie liści tytoniu znajdzie się nawet niewielka partia tytoniu dotknięta procesami gnilnymi, to nie będzie się ona nadawać ani do odsprzedaży ani do przekazania do tzw. pierwszego przetworzenia, co przełoży się na powstanie dalszych różnic wagowych składowanego surowca. Tak jak w pierwszym przypadku liście te oddzielane będą od pozostałego surowca i poddawane będą niszczeniu, by uniknąć przenoszenia procesów gnilnych na zdrowe liście tytoniu.

Co więcej surowiec składowany w magazynach Spółki (np. na pryzmach) będzie podlegał procesom fermentacji, polegającym w uproszczeniu na reakcjach chemicznych zmniejszających w liściach udział składników białkowych na rzecz cukrów, przy wydzielaniu substancji eterycznych. W wyniku tych naturalnych przemian w liściach tytoniowych, dochodzić będzie do zmniejszenia ich masy (poza wspomnianą fermentacją jest to również „zwykłe” parowanie zawartych w liściach resztek wody). Podobnie zatem jak inne wyroby akcyzowe mogą zmniejszać swoją masę (np. wyroby węglowe), tak też i w toku składowania surowca tytoniowego, jego masa ulega samoczynnemu zmniejszeniu. Z podobnych powodów może dochodzić do samoczynnego zmniejszania masy odpadów tytoniowych.

4\. Zagospodarowanie nienadających się do sprzedaży i przerobu liści tytoniu i odpadów tytoniowych.

Opisane powyżej straty nienadających się do sprzedaży bądź przerobu zainfekowanych bądź zgniłych liści tytoniu oraz odpady powstające w toku przetwarzania surowca tytoniowego - nie będą wykorzystywane przez Spółkę. Będzie ona zainteresowana ich zagospodarowaniem (o ile okaże się to możliwe, ich sprzedażą lub utylizacją).

Na ten moment Spółka nie jest w stanie przewidzieć wszystkich potencjalnych sposobów zagospodarowania nienadających się do sprzedaży bądź przerobu liści tytoniu oraz odpadów tytoniowych, niemniej na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje ona, iż:

*   ze względu na bezwartościowość zainfekowanych bądź zgniłych liści tytoniu oraz niską wartość odpadów, będzie ona zainteresowana również możliwością ich utylizacji-tak aby nie „zalegały w magazynach Spółki;
*   sprzedaż odpadów może mieć miejsce również do podmiotów nie posiadających statusu składów podatkowych ani pośredniczących podmiotów tytoniowych;
*   przykładowymi sposobami zagospodarowania odpadów przez odbiorców może być nawożenie nimi pól uprawnych lub np. w przypadku sznurka, ponowne jego wykorzystanie do wiązania bel liści tytoniu przez plantatorów (jeżeli sznurek będzie się jeszcze nadawał do takiego zastosowania).

5\. Dalsze przeznaczenie surowca tytoniowego.

Surowiec tytoniowy będzie przez Spółkę sprzedawany do podmiotów zajmujących się produkcją wyrobów tytoniowych - bądź do podmiotów zajmujących się dalszym obrotem tym surowcem. Zgodnie z regulacjami akcyzowymi, traktując surowiec tytoniowy (w postaci stripsa lub scrapsa nadającego się do produkcji wyrobów tytoniowych) jako susz tytoniowy, Spółka będzie sprzedawała ten surowiec bądź do podmiotów o statusie składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego, bądź przeznaczała go na eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pismem z 19 maja 2016 r. Organ wezwał Wnioskodawcę m.in. do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   czy powstały w trakcie pierwszego przetworzenia tytoń (strips i scraps – będący efektem celowego działania Wnioskodawcy) nadaje się do palenia (jako możliwość wypalenia wyrobu tytoniowego) bez dalszego przetwarzania przemysłowego?
*   czy powstałe poszczególne odpady tytoniowe (w tym, scrapsy) nadają się do palenia (jako możliwość wypalenia wyrobu tytoniowego) i czy zostaną oddane do sprzedaży detalicznej?

Pismem z 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) doprecyzował:

1\. Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji - „nadawanie się do palenia” pkt 1 wezwania - uwagi ogólne)

W wezwaniu Minister Finansów zwrócił się do Spółki o: „Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego przez wyjaśnienie, czy powstały w trakcie pierwszego przetworzenia tytoń (strips i scraps - będący efektem celowego działania Wnioskodawcy) nadaje się do palenia (jako możliwość wypalenia wyrobu tytoniowego) bez dalszego przetwarzania przemysłowego?” oraz „czy powstałe poszczególne odpady tytoniowe (w tym scrapsy) nadają się do palenia (jako możliwość wypalenia wyrobu tytoniowego) i czy zostaną oddane do sprzedaży detalicznej?”.

Jednocześnie w uzasadnieniu wezwania Minister stwierdził: „Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego nie zawiera wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Wnioskodawca oczekuje, natomiast istotne elementy zdarzenia zostały przestawione w stanowisku Wnioskodawcy, w którym to Wnioskodawca winien przedstawić wyłącznie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.”

Spółka odczytuje treść wezwania, jako dotyczącą warunku dążenia do uzyskania ze strony Spółki wypowiedzi odnośnie kryterium „nadawania się do palenia” ujętego w art. 98 ust. 5 ustawy akcyzowej. Innymi słowy - Minister Finansów oczekuje od Spółki, iż ta w stanie faktycznym wskaże, czy kryterium to „jest” czy też „nie jest” spełnione w odniesieniu do poszczególnych produktów i odpadów objętych przedmiotem wniosku.

W tym kontekście, aby Spółka udzieliła odpowiedzi na to pytanie - niezbędne jest wskazanie rozumienia tego warunku. Spółka stoi na stanowisku, iż kryterium „nadawania się do palenia”, do którego ustawodawca odwołuje się w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na konstrukcję języka polskiego i polskiej wersji językowej dyrektywy tytoniowej (tj. Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - Dz. U. UE z 2011, seria L, Nr 176, str. 24 - dalej określana jako „dyrektywa tytoniowa”) powinno być odczytywane w kontekście dotychczasowych wypowiedzi sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Na gruncie ww. rozstrzygnięć wykształciło się stanowisko wyraźnie zawężające ten warunek, tj. odróżniające kryterium możliwości „spalenia” danego wyrobu od jego „nadawania się do palenia”. Niemal każdy bowiem materiał organiczny (a nawet inne towary - jak np. odzież) jest możliwy do spalenia (np. w piecu lub po wrzuceniu do kominka). Niemniej jednak, kryterium „nadawania się do palenia” należy traktować jako możliwość konsumpcji danego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem prowadzące do zaspokojenia oczekiwanych potrzeb (np. z punktu widzenia konsumenta). Kryterium to należy odczytywać jako możliwość zaspokojenia potrzeb konsumenta wyrobów tytoniowych przez „wypalenie” danego wyrobu.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzał również pogląd, iż w przypadku braku definicji ustawowej pojęć istotnych z perspektywy rozliczania podatku akcyzowego, należy odwoływać się do ich słownikowego rozumienia.

Zatem skoro w świetle przepisów akcyzowych brak jest legalnej definicji pojęcia „nadawania się do palenia” oraz ze względu na nieprecyzyjną konstrukcję tego zwrotu na gruncie polskiej wersji językowej dyrektywy tytoniowej (np. brzmienie pozostałych wersji językowych jest bardziej jednoznaczne - np. w wersji angielskiej „capable of being smoked”, francuskiej „susceptibles detre fumes” czy niemieckiej „sich unmittelbar zum Rauchen eignen”) - zasadne jest w ślad za Ministrem Finansów odwołanie się do językowego (słownikowego) znaczenia pojęć „nadawać się” oraz „palenie”.

W tym zakresie „Słownik Języka Polskiego PWN” praca zbiorowa pod redakcją E. Sobol, Warszawa 2010, s. 472) wskazuje, Iż „nadawać się” - to „być odpowiednim do czegoś lub na coś”. Innymi słowy - słownikowe, językowe rozumienie pojęcia „nadawania się” opiera się na standardowym, zgodnym z „normalnym” przeznaczeniem - wykorzystaniu danego wyrobu. Powtórzyć można zatem za Ministrem Finansów przykład, iż chociaż da się „spalić” również herbatę, to jednak nie oznacza to, iż herbata „nadaje się” do palenia.

1.1. Brak spełnienia warunku „nadawania sie do palenia” stripsa i scrapsa (pkt 1 tiret pierwszy wezwania)

Przyjmując powyższe rozumienie omawianego kryterium „nadawania się do palenia” objęty wnioskiem surowiec tytoniowy, w postaci stripsa i scrapsa nie spełnia warunku „nadawania się do palenia” bez dalszego przetworzenia przemysłowego w rozumieniu art. 98 ustawy o podatku akcyzowym - co powinno być traktowane przez Ministra Finansów jako element uzupełnionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Powyższe Spółka wywodzi z faktu, iż możliwe jest spalenie powyższych wyrobów, tak jak ma to miejsce w przypadku innych wysuszonych roślin, natomiast w przypadku spalenia ich w takiej postaci jaką surowiec uzyskuje po tzw. „pierwszym przetworzeniu” nie przekłada się na właściwości konsumpcyjne, takie jak zwyczajowo przypisywane wyrobom tytoniowym.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż w celu potwierdzenia prezentowanego przez nią stanowiska, zwróciła się do Głównego Urzędu Statystycznego - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „GUS”) o zaklasyfikowanie jej produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej i PKWiU. W odpowiedzi na wniosek Spółki GUS wydał opinię klasyfikacyjną z dnia 11 maja 2016 r. (w załączeniu), w której potwierdził, iż surowiec tytoniowy - strips, który będzie powstawał w ramach działalności Spółki, w wyniku oczyszczenia suchego tytoniu z zanieczyszczeń (m.in. plasku, sznurka), częściowego odżyłowania liści tytoniu, obniżenia wilgotności, dodania roztworu w celu uniknięcia zapleśnienia surowca tytoniowego i utrzymania jego odpowiedniej jakości zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (tekst jedn. DZ. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., dalej: „rozporządzenie w/s PKWiU”) mieści się w grupowaniu PKWiU 01.15.10.0: „Tytoń nieprzetworzony”, a tym samym klasyfikowany jest do powiązanego z ww. grupowaniem kodu CN 240120 85: „Tytoń nieprzetworzony; odpady tytoniowe - Tytoń częściowo lub całkowicie odżyłowany - Tytoń suszony ogniowo-rurowo”.

Na gruncie Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 2401 wskazano, iż obejmuje ona m.in. następujące wyroby:

„Nieprzetworzony tytoń w postaci całych roślin lub liści w stanie naturalnym jako wysuszone lub sfermentowane liście w całości lub odżyłowane/warstwowe, nawet pokrojone, łamane lub cięte (włącznie z kawałkami ciętymi, lecz nie tytoń gotowy do palenia).

Liście tytoniu, zmieszane, odżyłowane/warstwowe i „sosowane” („przyprawiane” lub „nasączane”) roztworem o odpowiednim składzie, głównie w celu zapobieżenia pleśnieniu i wysuszeniu, jak również w celu zachowania smaku są również objęte tą pozycją.”

Zatem skoro w ocenie GUS w Łodzi, surowiec tytoniowy w postaci stripsa stanowi tytoń nieprzetworzony, a jako tytoń nieprzetworzony traktuje się tytoń, który nie jest gotowy do palenia, to potwierdza to, iż strips nie nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

Co prawda przywołana opinia statystyczna odnosi się do stripsa, niemniej analogiczne stanowisko zostałoby zapewne wyrażone również w stosunku do scrapsa, jako że scraps powstaje w trakcie analogicznych czynności jak strips (jest nieco drobniejszym stripsem).

Podsumowując, w powyższym rozumieniu omawianego warunku, ani strips ani scraps nie „nadają się do palenia” bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

1.2. Brak spełnienia warunku „nadawania się do palenia” od padów tytoniowych (pkt 1 tiret drugi wezwania).

W świetle powyższych uwag, tym bardziej nie można traktować odpadów tytoniowych jako „nadających się do palenia”. Aby móc przypisać odpadom tytoniowym warunek „nadawania się do palenia”, z perspektywy konsumenta wyrobów tytoniowych ich spalenie powinno powodować zbliżonego doznania, jakie towarzyszą podczas konsumpcji wyrobów tytoniowych.

Na przykładzie zatem „sznurka”: oczywiście wrzucenie sznurka do pieca lub kominka spowodowałoby jego „zapłon” oraz spalenie i wydzielenie energii cieplnej. Jednak kryterium „nadawania się do palenia” nie jest spełnione, bowiem dokonując takiego spalenia sznurka konsument nie zaspokoiłby tych samych potrzeb, co konsument np. papierosa.

Opisywane odpady można odnieść też do zwykłej trawy czy siana. Teoretycznie jest możliwe ich spalenie - jednak nie będzie to prowadziło do osiągnięcia efektu takiego jak zgodne z przeznaczeniem (w sposób zwyczajowo przyjęty) wypalenie wyrobu tytoniowego (np. papierosa).

Podsumowując, w ocenie Spółki opisane w jej wniosku odpady tytoniowe również nie „nadają się do palenia”.

W tym kontekście, bezprzedmiotowe wydaje się odnoszenie do ewentualnej sprzedaży detalicznej tych odpadów.

Niemniej czyniąc zadość wezwaniu. Spółka wskazuje, iż nie planuje oddawać opisanych wyrobów do sprzedaży detalicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności polegające na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) stanowić będą przedmiot opodatkowania akcyzą, w szczególności jako zużycie suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy odpady powstające w ramach planowanej działalności, tj. piasek, pył, żyły tytoniowe oraz sznurek stanowić będą wyroby tytoniowe w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 oraz ust. 5?
3.  Czy odpady powstające w ramach planowanej działalności, tj. piasek, pył, żyły tytoniowe oraz sznurek stanowić będą susz tytoniowy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 99a ust. 1?
4.  Czy powstawanie u Spółki ewentualnych ujemnych różnic wagowych surowca tytoniowego ze względu na konieczność odseparowania zainfekowanych liści tytoniu, wystąpienia procesów gnilnych czy utratę wilgotności oraz oddzielenie odpadów produkcyjnych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka stanowić będzie przedmiot opodatkowania akcyzą?
5.  Czy powstawanie u Spółki ewentualnych ujemnych różnic wagowych odpadów tytoniowych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka stanowić będzie przedmiot opodatkowania akcyzą?
6.  Czy ewentualna sprzedaż odpadów tytoniowych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka do podmiotów nie posiadających statusu składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego (np. rolników) bądź ich utylizacja stanowić będzie przedmiot opodatkowania akcyzą?
7.  Czy ewentualna utylizacja zainfekowanych chorobami wirusowymi, bakteryjnymi, grzybowymi bądź zgniłych liści tytoniu stanowić będzie przedmiot opodatkowania akcyzą?
8.  Czy w świetle art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako susz tytoniowy powinien być traktowany zarówno:
    1.  tytoń po wstępnym przetworzeniu do postaci tzw. stripsa?
    czy również:2.  drobne części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli będą efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje)?
    3.  drobne części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli nawet nie będą efektem celowego działania Spółki (tj. powstające w ramach odsiewania stripsa), ale będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka podejmie decyzję o sprzedaży ich na takie cele?
    oraz4.  drobne części liści tytoniu odpowiadające co prawda wielkości scrapsa, ale w sytuacji w której nie będą one ani efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje - ale powstające w ramach odsiewania stripsa), przy czym nie będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży ich na takie cele (tj. kiedy będą one stanowiły odpad z procesu wstępnego przetworzenia tytoniu)?
9.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność będzie musiała być prowadzona w składzie podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności polegające na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) nie będą stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą, w szczególności jako zużycie suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  Odpady powstające w ramach planowanej działalności, tj. piasek, pył, żyły tytoniowe oraz sznurek nie będą stanowić wyrobów tytoniowych w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 oraz ust. 5.
3.  Odpady powstające w ramach planowanej działalności, tj. piasek, pył, żyły tytoniowe oraz sznurek nie będą stanowić suszu tytoniowego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 99a ust. 1.
4.  Powstawanie u Spółki ewentualnych ujemnych różnic wagowych surowca tytoniowego ze względu na konieczność odseparowania zainfekowanych liści tytoniu, wystąpienia procesów gnilnych czy utratę wilgotności oraz oddzielenie odpadów produkcyjnych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.
5.  Powstawanie u Spółki ewentualnych ujemnych różnic wagowych odpadów tytoniowych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.
6.  Ewentualna sprzedaż odpadów tytoniowych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka do podmiotów nie posiadających statusu składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego (np. rolników) bądź ich utylizacja nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.
7.  Ewentualna utylizacja zainfekowanych chorobami wirusowymi, bakteryjnymi, grzybowymi bądź zgniłych liści tytoniu nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.
8.  W świetle art. 99a ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako susz tytoniowy powinien być traktowany:
    1.  tytoń po wstępnym przetworzeniu do postaci tzw. stripsa;
    oraz2.  drobne części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli będą efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje);
    3.  drobne części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli nawet nie będą efektem celowego działania Spółki (tj. powstające w ramach odsiewania stripsa), ale będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka podejmie decyzję o sprzedaży ich na takie cele;
    Niemniej jednak, w świetle art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako susz tytoniowy nie powinny być traktowane:4.  drobne części liści tytoniu odpowiadające co prawda wielkości scrapsa, ale w sytuacji w której nie będą one ani efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje - ale powstające w ramach odsiewania stripsa), przy czym nie będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży ich na takie cele (tj. kiedy będą one stanowiły odpad z procesu wstępnego przetworzenia tytoniu).
9.  Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność nie będzie musiała być prowadzona w składzie podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

1\. Stanowisko w zakresie pytania 1 - pierwsze przetworzenie liści tytoniu na gruncie akcyzy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Spółka działając jako pośredniczący podmiot tytoniowy, zajmować się będzie tzw. pierwszym przetworzeniem liści tytoniu.

W ocenie Spółki, całość powyższych czynności powinna być traktowana na gruncie akcyzy jako przetworzenie suszu tytoniowego (nie będące jego zużyciem, ani tym bardziej zniszczeniem).

Przepisy akcyzowe nie precyzują co prawda, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie zużycia suszu tytoniowego - niemniej wyraźnie rozróżniają one zużycie suszu tytoniowego od jego przetwarzania czy też zniszczenia (tak m.in. § 30 pkt 7 oraz pkt 8 i 9 obowiązującego obecnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy - Dz. U. z 2015 r., poz. 2361, dalej: „rozp. MF w/s ewidencji”).

Chociaż zatem przepisy akcyzowe nie zawierają własnych (autonomicznych) definicji czynności, ich rozróżnienia można poszukiwać na drodze wykładni językowej (literalnej) oraz systemowej. W odniesieniu do surowca tytoniowego, najbardziej adekwatną definicję jego „przetwarzania” (a dokładnie rzecz ujmując - „pierwszego przetworzenia surowca tytoniowego”) zawierała ustawa z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemu wsparcia bezpośredniego (t.j.. Dz. U. z 2012 r., poz. 1164, ze zm., dalej: „ustawa o wsparciu bezpośrednim”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27 wspomnianej ustawy - pierwszym przetworzeniem surowca tytoniowego było przetworzenie surowca tytoniowego mające na celu uzyskanie produktu nadającego się do przechowywania i dalszego przetwarzania. Z kolei w świetle art. 2 pkt 30 tejże ustawy - pierwszy przetwórca surowca tytoniowego to osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, wykonująca działalność w zakresie pierwszego przetworzenia surowca tytoniowego.

Szczegółową procedurę oraz tryb weryfikacji, czy dany podmiot spełniał kryteria uznania go za pierwszego przetwórcę surowca tytoniowego reguluje art. 16f ustawy o wsparciu bezpośrednim, zgodnie z którym m.in. wśród warunków koniecznych dla uzyskania takiego statusu wymieniano posiadanie odpowiednich obiektów, pomieszczeń oraz urządzeń niezbędnych do pierwszego przetworzenia (art. 16 ust. 2 pkt 4).

Ustawa o wsparciu bezpośrednim nie była co prawda aktem określającym bezpośrednio zasady opodatkowania akcyzą, niemniej ustawa ta (obecnie już nieobowiązująca ze względu na zakończenie programu dopłat unijnych) - najpełniej odnosiła się do zasad obrotu oraz pierwszego przetwórstwa surowca tytoniowego. Dlatego też, gdy regulacje akcyzowe nie zawierają autonomicznych definicji przetwarzania suszu tytoniowego, ale posługują się nim i odróżniają je od zużycia i zniszczenia - treść ustawy o wsparciu bezpośrednim powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna dotycząca rozumienia pojęcia przetwarzania suszu tytoniowego również na gruncie akcyzy.

Skoro natomiast zakres planowanej przez Spółkę działalności odpowiada zakresowi pierwszego przetworzenia surowca tytoniowego nie sposób uznać, iż jednocześnie stanowi ona zużycie tego surowca. Dlatego też planowana przez Spółkę działalność, jako niestanowiąca zużycia suszu tytoniowego - nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Do podobnych konkluzji prowadzi analiza potocznego, słownikowego znaczenia omawianych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przez zużycie rozumie się:

1.  wyczerpać zasób czegoś, zniszczyć przez długie używanie;
2.  spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek;
3.  książkowo, przenośnie: wyczerpać czyjeś siły;
4.  zużyć się:
    1.  zniszczyć się wskutek długiego używania, funkcjonowania;
    2.  książkowo, przenośnie: stracić siły psychiczne lub fizyczne.

Z zużyciem suszu tytoniowego mielibyśmy zatem do czynienia wtedy, gdyby został on wykorzystany (zużyty) w celu wytworzenia innego finalnego, docelowego produktu. Innymi słowy - o zużyciu można by mówić, gdyby z suszu powstał nowy produkt o określonych cechach (np. papieros).

W tym znaczeniu zużyciem suszu tytoniowego nie będzie pierwsze przetworzenie liści tytoniu, które jest dopiero pierwszym etapem przetwarzania surowca, w wyniku którego nie powstaje jeszcze produkt finalny. Celem tego procesu nie jest bowiem zużycie suszu tytoniowego, a jego odpowiednie przygotowanie, mające umożliwić realizację dalszego procesu produkcji wyrobów tytoniowych.

Stanowisko to zostało już potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów - tak m.in. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 31 października 2013 r. (nr IBPP4/443-378/13/BP). Dyrektor uznał, że:

„Za zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nie można zatem uznać przedstawionego procesu oddzielania żył od blaszki liścia, pakowania, odpiaszczania, wysuszania w wyniku którego powstaje pył i piasek bowiem przy procesach tych susz tytoniowy nie został zużyty zarówno do celów produkcji wyrobów tytoniowych jak i innych wyrobów niż wyroby tytoniowe. (\`(...)\`) W ocenie tut, organu w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z pewnym etapem przerobu tj. z czynnościami przygotowania do sprzedaży w ramach którego powstają odpady w postaci pyłu i piasku, które w wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę ulegają m.in. rozpyleniu.”

Stanowisko to jest w pełni spójne z argumentacją Spółki.

Nawiązuje ono również do wcześniejszych poglądów prezentowanych w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych. Tytułem przykładu warto przytoczyć interpretacje wydawane przy wejściu w życie systemu opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych. Wówczas to Minister Finansów potwierdzał konsekwentnie charakter czynności polegających na sortowaniu, kruszeniu, przesiewaniu, mieszaniu i konfekcjonowaniu tych wyrobów. Czynności te nie stanowią przedmiotu opodatkowania (w szczególności nie stanowią zużycia węgla, jak również nie można ich uznać za produkcję wyrobów energetycznych).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. ITPP3/443-134/12/JK, w którym organ uznał, iż:

„Czynności związane z przygotowaniem węgla do sprzedaży i służące zachowaniu jego właściwości nie wypełnią dyspozycji art. 87 ust. 1 ustawy, a zatem nie można ich uznać, w myśl przepisów ustawy, za produkcję wyrobów energetycznych (węgla). Należy w tym miejscu podkreślić, iż węgiel po dokonaniu opisanych czynności - sortowania, przesiewania, mieszania lub kruszenia - nie zmieni swojej pozycji CN”.

Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP4/443-44/12/PH, z której wynika, iż:

„Sortowanie (przesiew), mieszanie i kruszenie wyrobów węglowych w celu dostosowania przedziałów granulacji węgla do potrzeb klientów i rynku, wynikających ze stosowanych kotłów węglowych oraz w celu uzyskania węgla tzw. ekogroszku do spalania w tzw. plecach ekologicznych, przy jednoczesnym braku zużycia tych wyrobów i braku zmiany ich klasyfikacji według kodów CN, nie może zostać uznane za żadną z czynności opisanych w art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy”.

Choć powyższe interpretacje odnoszą się do wyrobów węglowych, należy dostrzec podobieństwo między instytucją pośredniczącego podmiotu węglowego a pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz charakterem czynności realizowanych przez te podmioty. Tak jak pośredniczące podmioty węglowe przygotowują wyroby węglowe do sprzedaży, tak samo pośredniczące podmioty tytoniowe poprzez pierwsze przetworzenie, przygotowują liście tytoniu, aby nadawały się do przechowywania, sprzedaży i dalszego przetwarzania.

Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, iż czynności polegające na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) nie będą stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą, w szczególności jako zużycie suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

2\. Stanowisko w zakresie pytania 2 - odpady tytoniowe, a wyroby tytoniowe w rozumieniu akcyzy.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei na gruncie 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki.

W ocenie Spółki, odpady produkcyjne w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu oraz sznurka nie mogą zostać uznane za żaden z ww. wyrobów tytoniowych.

Nie ulega wątpliwości, że powstające u Wnioskodawcy odpady produkcyjne nie wypełniają definicji papierosów, cygar lub cygaretek w art. 98 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym:

5\. Za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Rozumienie pojęcia „nadawania się do palenia”, ze względu na konstrukcję języka polskiego i polskiej wersji językowej dyrektywy tytoniowej (tj. Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - Dz. U. UE z 2011, seria L, Nr 176, str. 24 - dalej określana jako „dyrektywa tytoniowa”) odzwierciedlonej w definicjach z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych i organów podatkowych, w tym najbardziej aktualnego rozstrzygnięcia, tj. interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lutego 2015 r. (nr IPTPP3/443A-83/14-2/KK).

W stanie faktycznym cytowanej interpretacji, podobnie jak w przypadku Spółki - Wnioskodawca wskazał, że:

*   Pył tytoniowy powstaje podczas procesu obróbki liścia tytoniu i produkcji papierosów. Pył tytoniowy jest zbierany z filtrów odpylających służących do oczyszczania powietrza przed odprowadzeniem go na zewnątrz zakładu i stanowi odpad w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych;
*   Jest bardzo silnie rozdrobniony (ma postać pyłu) i biorąc pod uwagę jego cechy fizykochemiczne tj. co do zasady średnicę w granicach dziesiątych części milimetra, nie może być w tej postaci wykorzystywany do palenia przez ludzi jako np. tytoń do palenia, gdyż nie da się go palić (ze względu na swe rozdrobnienie, nie daje się podpalić);
*   Spółka zamierza sprzedawać pył tytoniowy powstały w trakcie produkcji wyrobów tytoniowych jako odpad produkcyjny kontrahentowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiału opałowego - pelletu drzewnego. Pellet drzewny jest to sprasowany materiał opałowy składający się głównie z odpadów drzewnych (trocin itp.). Kontrahent będzie przeznaczał nabywany pył tytoniowy jako jeden z surowców produkcyjnych do produkcji tego pelletu.

Wnioskodawca w cytowanej sprawie chciał potwierdzić, że pył tytoniowy nie stanowi żadnego z wyrobów akcyzowych. Minister Finansów uznał stanowisko to za prawidłowe, wskazując, iż:

*   „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za wyrób tytoniowy.
*   Z kolei w świetle art. 99a ust. 1 ustawy, za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zauważyć należy, że określenia „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy.”

Innymi słowy, stanowisko Ministra Finansów potwierdza, iż nie wszystko „co da się spalić” - spełnia kryterium „nadawania się do palenia”. Tym samym niemal każdy materiał organiczny (a nawet inne towary - jak np. odzież) jest możliwa do spalenia (np. w piecu lub po wrzuceniu do kominka). Niemniej jednak, kryterium „nadawania się do palenia" - należy traktować jako możliwość konsumpcji danego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem prowadzące do zaspokojenia oczekiwanych potrzeb (np. z punktu widzenia konsumenta). Kryterium to należy odczytywać jako możliwość zaspokojenia potrzeb konsumenta wyrobów tytoniowych przez „wypalenie” danego wyrobu - tutaj poszczególnych odpadów.

W braku legalnej definicji pojęcia „nadawania się do palenia” oraz nieprecyzyjnej konstrukcji tego zwrotu na gruncie polskiej wersji językowej dyrektywy tytoniowej (np. brzmienie pozostałych wersji językowych jest bardziej jednoznaczne - np. wersji angielskiej „capable of being smoked”, francuskiej „susceptibles dêtre fumes” czy niemieckiej „sich unmittelbar zum Rauchen eignen”) - zasadne jest odwołanie się do językowego (słownikowego) znaczenia pojęć „nadawać się” oraz „palenie”.

W tym zakresie „Słownik Języka Polskiego PWN” praca zbiorowa pod redakcją E. Sobol, Warszawa 2010, s. 472) wskazuje, iż „nadawać się” - to „być odpowiednim do czegoś lub na coś” Innymi słowy - słownikowe, językowe rozumienie pojęcia „nadawania się” opiera się na standardowym, zgodnym z „normalnym" przeznaczeniem - wykorzystaniu danego wyrobu. Powtórzyć można zatem za Ministrem Finansów przykład, iż chociaż da się „spalić” również herbatę, to jednak nie oznacza to, iż herbata „nadaje się” do palenia.

Na przykładzie zatem „sznurka”: oczywiście wrzucenie sznurka do pieca lub kominka spowodowałoby jego „zapłon” oraz spalenie i wydzielenie energii cieplnej. Jednak kryterium „nadawania się do palenia” nie jest spełnione, bowiem dokonując takiego spalenia sznurka konsument nie zaspokoiłby tych samych potrzeb, co konsument np. papierosa.

Opisywane odpady można odnieść też do zwykłej trawy czy siana. Teoretycznie jest możliwe ich spalenie - jednak nie będzie to prowadziło do osiągnięcia efektu takiego jak zgodne z przeznaczeniem (w sposób zwyczajowo przyjęty) wypalenie wyrobu tytoniowego (np. papierosa).

Podsumowując, w ocenie Spółki nie można stawiać znaku równości między kryterium, iż dany odpad „da się spalić” (które zapewne powstające u Spółki odpady spełniają - wszak są to materiały organiczne) z kryterium „nadawania się do palenia”, zawartym w treści definicji akcyzowych wyrobów tytoniowych - którego to kryterium żaden z opisanych powyżej odpadów nie spełnia.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż odpady powstające w ramach planowanej działalności, tj. piasek, pył, żyły tytoniowe oraz sznurek nie będą stanowić wyrobów tytoniowych w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 oraz ust. 5.

3\. Stanowisko w zakresie pytania 3 - odpady tytoniowe a susz tytoniowy.

W ocenie Spółki, odpady tytoniowe nie mogą zostać uznane również za susz tytoniowy. Zgodnie bowiem z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Zgodnie z powyższą definicją pod pojęciem suszu tytoniowego należy rozumieć wyroby, które traktuje się jako surowiec do produkcji wyrobów tytoniowych. Takie rozumienie tego pojęcia wynika z treści cytowanego wyżej przepisu („nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym”), powszechnej praktyki przetwórców surowca tytoniowego i interpretacji indywidualnych organów podatkowych.

Ustawodawca świadomie posłużył się zwrotem: „nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym”. Oznacza to, że przeznaczeniem wyrobu jest jego przetworzenie jako surowca do wyrobu tytoniowego, którym stanie się w przyszłości choć jeszcze nim nie jest.

Uwzględniając właściwości powstających u Wnioskodawcy odpadów produkcyjnych nie można przyjąć, iż są one surowcem do produkcji wyrobów tytoniowych. Odpady nie są przeznaczone do wykorzystania jako surowiec na żadnym z etapów produkcji wyrobów tytoniowych. Będą zaś przekazywane do zupełnie innych celów (np. jako nawóz organiczny wykorzystywany przez rolników przy uprawie roślin, co jest jednym z zasadniczych przeznaczeń tego typu odpadów - por. „Przyrodnicze wykorzystanie opadów organicznych \[przyp. Spółki: pyłu tytoniowego i łodyg\] jest w pełni uzasadnione ekonomicznie i niesie za sobą wiele pozytywnych zmian w środowisku, zwiększa plony zbóż, wpływa pozytywnie na właściwości gleby na których uprawiane są warzywa.” \[S. Obidziński „badania procesu zagęszczania odpadów tytoniowych, Zakład techniki Rolno-Spożywczej, Wydział Mechaniczny, Politechnika Białostocka, Białystok\]).

Według wiedzy Spółki, taka jest również obecna powszechna praktyka największych krajowych przetwórców surowca tytoniowego.

W kwestii bezzasadności klasyfikacji odpadów produkcyjnych (pyłu tytoniowego) jako suszu tytoniowego wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r. (sygn. IPTPP3/443A-83/14-2/KK). W interpretacji tej Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym:

„W świetle art. 99a ust 1 ustawy, za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zauważyć należy, że określenia „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, iż odpady powstające w ramach planowanej działalności, tj. piasek, pył, żyły tytoniowe oraz sznurek nie beda stanowić suszu tytoniowego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 99a ust. 1.

4\. Stanowisko w zakresie pytania 4 - ewentualne różnice wagowe surowca tytoniowego.

Na gruncie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  \- e \[\`(...)\`\].

Na gruncie powyższej definicji ubytkami mogą być straty wyrobów tytoniowych, bowiem zostały one wymienione w Załączniku nr 2 do ustawy oraz potencjalnie może być wobec nich stosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast ewentualne straty suszu tytoniowego nie mogą zostać uznane za „ubytki” w rozumieniu przepisów akcyzowych, bowiem susz tytoniowy nie został ujęty w Załączniku nr 2 (i nie stosuje się do niego procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Tym samym ewentualne różnice wagowe w surowcu tytoniowym powstałe podczas jego magazynowania u Spółki - nie będą stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą. Zatem powstanie ujemnych różnic wagowych liści tytoniu na skutek:

*   zidentyfikowania w momencie przekazania nabytego surowca do magazynu lub sortowania liści tytoniu zainfekowanych chorobami wirusowymi, grzybowymi lub bakteryjnymi, które nie będą nadawać się ani do dalszej sprzedaży ani do przetworzenia i przekazania ich do zniszczenia;
*   wystąpienia procesów gnilnych w surowcu magazynowanym na pryzmie i konieczności zniszczenie zgniłych partii;
*   utraty wilgotności poprzez odparowanie wody zawartej w składowanym surowcu podczas procesu fermentacji;
*   oddzielenia odpadów produkcyjnych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka - nie będzie powodować konieczności zapłaty podatku akcyzowego.

Prawidłowość takiego podejścia również potwierdził Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 października 2013 r. (nr IBPP4/443-378/13/BP):

„(\`(...)\`) straty suszu tytoniowego powstające podczas oddzielania żył od blaszki liścia, pakowania, suszenia i odpiaszczania nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowy i jako ubytki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.”

Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, iż powstawanie u Spółki ewentualnych ujemnych różnic wagowych surowca tytoniowego ze względu na zniszczenie zainfekowanych bądź zgniłych liści tytoniu lub utratę wilgotności oraz oddzielenie odpadów produkcyjnych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

5\. Stanowisko w zakresie pytania 5 - ewentualne różnice wagowe odpadów produkcyjnych.

Zdaniem Spółki, skoro odpady produkcyjne nie stanowią wyrobów tytoniowych ani suszu tytoniowego, to powstanie ujemnych różnic wagowych w trakcie ich składowania w magazynie odpadów również nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Zatem również powstawanie u Spółki ewentualnych ujemnych różnic wagowych odpadów tytoniowych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

6\. Stanowisko w zakresie pytania 6 - ewentualna sprzedaż lub utylizacja odpadów tytoniowych.

Konsekwencją stanowiska Spółki, iż opisane odpady produkcyjne nie stanowią wyrobów tytoniowych ani suszu tytoniowego - jest również stanowisko, iż ewentualna sprzedaż odpadów tytoniowych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka do podmiotów nie posiadających statusu składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego (np. rolników) bądź ich utylizacja nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Zatem może ona dokonać jego sprzedaży do podmiotów nie posiadających statusu ani składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego (innymi słowy - Spółka może zutylizować te odpady podobnie jak np. suchą trawę, słomę czy siano).

Oczywiście sam surowiec tytoniowy powstały w wyniku przetworzenia, tj. strips - podlega zasadom określonym m.in. w ustawie o podatku akcyzowym. Tych jednak surowców nie dotyczy niniejszy wniosek, a Spółka ma świadomość ciążących na niej obowiązków w tym zakresie.

7\. Stanowisko w zakresie pytania 7 - ewentualna utylizacja nienadaiacych się do sprzedaży i przerobu liści tytoniu

Zainfekowane bądź zgniłe liście tytoniu z pewnością nie stanowią wyrobów tytoniowych. Natomiast rozważania czy stanowią one susz tytoniowy pozostają bezprzedmiotowe, bowiem ich zniszczenie nie może zostać uznane za zużycie suszu tytoniowego, zatem sytuacja ta nie może powodować obowiązku zapłaty akcyzy. Jednocześnie skoro zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym definicja ubytków nie odnosi się do strat suszu tytoniowego, a jedynie do strat wyrobów tytoniowych, a art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, określający przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych, referuje wyłącznie do 2 ust. 1 pkt 20, to ewentualne całkowite zniszczenie zainfekowanych bądź zgniłych liści tytoniu poprzez ich utylizację również nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

8\. Stanowisko w zakresie pytania 8 - strips i scraps jako surowiec tytoniowy (susz tytoniowy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w toku realizowanego przez Spółkę wstępnego przetworzenia surowca tytoniowego, poza żyłą tytoniową, pyłem i piaskiem oraz sznurkiem - będą powstawały również tzw. wysiewki (scraps).

Zasadniczo powstanie wysiewek będzie efektem odsiewania stripsa (scraps będzie odpadem produkcyjnym - Spółka chciałaby, aby scraps nie powstawał ponieważ zmniejsza on ilość wartościowego surowca, ale jest to zjawisko niemożliwe do uniknięcia w praktyce - tj. m.in. kruchość liści tytoniu powoduje, że określona część liści zawsze ulegnie rozdrobnieniu i będzie musiała zostać odsiana od głównego surowca - stripsa, aby nie pogarszać jego parametrów jakościowych).

Może jednak zdarzyć się również sytuacja, kiedy dany kontrahent zamówi u Spółki surowiec tytoniowy w formie bardzo drobnych frakcji (odpowiadających wielkości wysiewek). Wówczas Spółka może również dokonać celowego rozdrobnienia (również poprzez tzw. szarpanie) stripsa na mniejsze frakcje (o wielkości wysiewek małych lub dużych), ewentualnie również ich wymieszania.

W ocenie Spółki powyższe scenariusze powinny być traktowane w różny sposób na gruncie regulacji akcyzowych.

W świetle cytowanej już definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 ustawy (za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym) - nie powinno budzić wątpliwości, iż zasadniczy i celowy efekt procesu pierwszego przetworzenia liścia tytoniowego tj. strips, spełnia tę definicję i powinien być traktowany jak susz tytoniowy.

W ocenie Spółki podobnie sytuacja się przedstawia, jeżeli powstające wysiewki będą mogły być wykorzystane do produkcji wyrobów tytoniowych, bowiem wówczas będzie można twierdzić, iż nie są one jeszcze wyrobem tytoniowym (ale będą nim po dalszych procesach - np. po wyprodukowaniu z nich papierosów lub cygar przez inny podmiot).

Dlatego też, jeżeli dana partia scrapsa potencjalnie może zostać w przyszłości wykorzystana do produkcji wyrobów tytoniowych, powinna być ona traktowana jak susz tytoniowy.

Dotyczyć to może dwóch sytuacji:

*   drobnych części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli będą efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje); oraz
*   drobnych części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli nawet nie będą efektem celowego działania Spółki (tj. powstających w ramach odsiewania stripsa), ale będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka podejmie decyzję o sprzedaży ich na takie cele.

Niemniej jednak, w świetle art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako susz tytoniowy nie powinny być traktowane drobne części liści tytoniu odpowiadające co prawda wielkości scrapsa, ale w sytuacji w której nie będą one ani efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje - ale powstające w ramach odsiewania stripsa), przy czym nie będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży ich na takie cele.

Dotyczyć to będzie, ujmując rzecz kolokwialnie, odpadów z procesu wstępnego przetworzenia tytoniu, których Spółka nie będzie w stanie efektywnie zagospodarować. Wówczas drobinki takie powinny być traktowane tak jak pył tytoniowy, którego również w żaden sposób nie da się zagospodarować, ani wykorzystać. W szczególności nie będzie spełniony warunek, iż takie odpady „nie są jeszcze wyrobem tytoniowym” - ponieważ tym wyrobem nigdy się nie staną.

Dlatego też nie powinny być traktowane jako susz tytoniowy wobec nie spełnienia definicji z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując, Spółka stoi w powyższym zakresie na stanowisku, iż w świetle art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako susz tytoniowy powinien być traktowany:

1.  tytoń po wstępnym przetworzeniu do postaci tzw. stripsa;
2.  drobne części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli będą efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje);
3.  drobne części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli nawet nie będą efektem celowego działania Spółki (tj. powstające w ramach odsiewania stripsa), ale będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka podejmie decyzję o sprzedaży ich na takie cele;

Niemniej jednak, w świetle art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako susz tytoniowy nie powinny być traktowane:

1.  drobne części liści tytoniu odpowiadające co prawda wielkości scrapsa, ale w sytuacji w której nie będą one ani efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje - ale powstające w ramach odsiewania stripsa), przy czym nie będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży ich na takie cele (tj. kiedy będą one stanowiły odpad z procesu wstępnego przetworzenia tytoniu).

9\. Stanowisko w zakresie pytania 9 - brak wymogu składu podatkowego.

W ocenie Spółki, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność nie będzie musiała być prowadzona w składzie podatkowym. Nawet bowiem uznając stripsa oraz scrapsa za susz tytoniowy, jego przetwarzanie ani magazynowanie nie musi odbywać się w składzie podatkowym (zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego za susz tytoniowy,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego do podmiotów nie posiadających statusu składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego za przedmiot opodatkowania akcyzą,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie uznania za susz tytoniowy drobnych części liści tytoniu odpowiadających wielkością scrapsa, w sytuacji w której nie będą one ani efektem celowego działania Spółki oraz nie będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży ich na takie cele (tj. kiedy będą stanowiły odpad z procesu wstępnego przetworzenia tytoniu),
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono bez względu na kod CN susz tytoniowy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
5.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 23b ustawy pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, przedsiębiorca zagraniczny posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) lub przedsiębiorca zagraniczny, który wyznaczył podmiot reprezentujący go na terytorium kraju, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie suszu tytoniowego, który został wpisany do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Stosownie do art. 11a ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;
2.  wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;
3.  zużycia suszu tytoniowego;
4.  nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;
5.  powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

W myśl art. 98 ust. 2 ustawy za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Stosownie do art. 98 ust. 3 ustawy do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1.  dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;
2.  trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;
3.  cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;
4.  pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów – art. 98 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 98 ust. 4 ustawy za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1.  tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
2.  tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

\-jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

W myśl art. 98 ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Stosownie do art. 99a ust. 1 ustawy za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach - art. 99a ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram - art. 99a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 99a ust. 4 ustawy w przypadku:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub
2.  sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

\-bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram.

W przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4 - art. 99a ust. 5 ustawy.

W myśl art. 138g ust. 1 ustawy ewidencję suszu tytoniowego prowadzą:

1.  pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, w przypadku gdy pośredniczącym podmiotem tytoniowym jest przedsiębiorca zagraniczny, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. b;
3.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20c, w przypadku gdy pośredniczącym podmiotem tytoniowym jest przedsiębiorca zagraniczny, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Zgodnie z art. 138g ust. 2 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1.  ustalenie ilości suszu tytoniowego:
    1.  nabytego na terytorium kraju,
    2.  nabytego wewnątrzwspólnotowo,
    3.  importowanego,
    4.  sprzedanego na terytorium kraju,
    5.  dostarczonego wewnątrzwspólnotowo,
    6.  eksportowanego,
    7.  zużytego przez pośredniczący podmiot tytoniowy,
    8.  zniszczonego;
2.  ustalenie:
    1.  podmiotu, od którego susz tytoniowy został nabyty lub importowany,
    2.  podmiotu, któremu susz tytoniowy został sprzedany,
    3.  podmiotu, do którego susz tytoniowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany;
3.  ustalenie ilości i sposobu przetworzenia suszu tytoniowego, w przypadku gdy pośredniczący podmiot tytoniowy przetwarza susz tytoniowy.

W myśl § 30 w zw. z § 40 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2361) część ewidencji, dotycząca suszu tytoniowego, składa się m.in. z zestawień danych dotyczących suszu tytoniowego: nabytego na terytorium kraju, sprzedanego na terytorium kraju, przetworzonego, zużytego i zniszczonego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdza się co następuje:

Ad. 1.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot tytoniowy skupuje liście tytoniu. Następnie liście te są poddawane procesowi tzw. pierwszego przetworzenia polegającego na: przygotowaniu tytoniu do żyłowania, żyłowaniu surowca tytoniowego w zespole żyłującym, przygotowaniu tytoniu żyłowanego do prasowania (pakowania), prasowaniu i ważeniu surowca tytoniowego oraz końcowo przekazywaniu do magazynu tytoniu przemysłowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia czy ww. czynności stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą, w szczególności jako zużycie suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zauważyć należy, że przepisy art. 9b ust. 1 pkt 1-6 ustawy wymieniają enumeratywnie czynności, których zaistnienie powoduje opodatkowanie akcyzą. W pkt 4 wymieniono zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Jednocześnie ustawa nie definiuje pojęcia „zużycie”. Z tego względu zasadne jest odwołanie się do potocznego znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

1.  wyczerpać zasób czegoś, zniszczyć przez długie używanie;
2.  spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek;
3.  książkowo, przenośnie: wyczerpać czyjeś siły;
4.  zużyć się:
    1.  zniszczyć się wskutek długiego używania, funkcjonowania;
    2.  książkowo, przenośnie: stracić siły psychiczne lub fizyczne.

Stwierdzić zatem należy, że „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną, tj. zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Jeśli więc czynności tzw. pierwszego przetworzenia liści tytoniu nie prowadzą do jego definitywnego zużycia, wówczas czynności te nie stanowią zużycia suszu tytoniowego w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym czynności polegające na tzw. pierwszym przetworzeniu liści tytoniu nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą, w szczególności jako zużycie suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 2.

W kwestii uznania odpadów powstających w ramach planowanej działalności, tj. piasku, pyłu, żyły tytoniowej oraz sznurka za wyroby tytoniowe w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 oraz ust. 5, stwierdzić należy że w analizowanej sprawie odpady produkcyjne powstające u Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności tj. piasek, pył tytoniowy, żyły tytoniowe oraz sznurek nie stanowią wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przedmiotowe odpady produkcyjne nie wypełniają definicji wyrobów tytoniowych o której mowa w art. 98 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2-5 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca zarówno żyła tytoniowa jak i pył tytoniowy nie nadają się do palenia (jako możliwość wypalenia wyrobu tytoniowego) oraz nie będą oddawane do sprzedaży detalicznej. Natomiast piasek i sznurek z obiektywnych względów nie mogą być zakwalifikowane jako „nadające się do palenia”.

Wobec powyższego odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. piasek, żyły tytoniowe, pył oraz sznurek nie stanowią wyrobów tytoniowych w świetle ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 3.

Za susz tytoniowy zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym określenie „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby opodatkowania akcyzą tytoniu w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i etapu rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem tytoniowym mamy w związku z tym do czynienia od momentu zakończenia uprawy tytoniu. Oznacza to, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 328/14 Sąd uznał, że podziela stanowisko organu, iż „określenia susz tytoniowy i suchy tytoń przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, lecz suchy tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo jeszcze nie oznacza, że ten suchy tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym, podlegającym akcyzie. Może zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie”.

W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 2040/13 wskazano natomiast, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „przeznaczenie” suchego tytoniu na wyrób tytoniowy, możliwość, by stał się on wyrobem tytoniowym musi mieć charakter obiektywny. Dla celów uznania suchego tytoniu za susz tytoniowy nie jest zatem przesądzająca ani istotna świadomość, wola czy też deklaracja sprzedawcy suchych liści tytoniu lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną bez względu na stopień jej przetworzenia i wilgotności. Zatem odpady produkcyjne w postaci: żyły tytoniowej (unerwienie liścia tytoniowego, powstające w trakcie tzw. pierwszego przetworzenia liści tytoniu) oraz pyłu tytoniowego – będące częściami tytoniu, które nie są połączone z żywą rośliną, stanowią w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy susz tytoniowy. Jednocześnie żyły tytoniowe i pył tytoniowy stanowią wyroby akcyzowe o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka za susz tytoniowy, należy stwierdzić, że odpadów tych nie można uznać za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. Wskazane odpady bowiem nie stanowią tytoniu, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem odpady produkcyjne w postaci piasku oraz sznurka nie stanowią suszu tytoniowego w rozumieniu art. 99a ustawy i tym samym wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że tut. Organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie dotyczącym pytania trzeciego, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4 i 5.

W kwestii uznania za przedmiot opodatkowania akcyzą ewentualnych ujemnych różnic wagowych surowca tytoniowego oraz odpadów tytoniowych, stwierdzić należy że przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku suszu tytoniowego są czynności wymienione w art. 9b ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w myśl z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, specyfika surowca tytoniowego może powodować powstawanie w nim różnic wagowych. Różnice te wynikają zarówno z naturalnych procesów odparowywania wody, fermentacji czy procesów gnilnych zainfekowanych liści tytoniu jak również są wynikiem działalności Wnioskodawcy.

Jak już wskazano wyżej, odpady produkcyjne w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. Za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy uznać również należy objęte procesem gnilnym liście tytoniu, które nie będą się nadawać do dalszego przetworzenia, a które Wnioskodawca zamierza oddzielić od pozostałych liści tytoniu i poddać procesowi niszczenia. Nie mniej do chwili zniszczenia objętych procesem gnilnym liści tytoniu, pomimo ich oddzielenia od zdrowych liści, należy je traktować jako susz tytoniowy - części tytoniu, które nie są połączone z żywą rośliną. Samo oddzielenie zainfekowanych liści od zdrowych nie zmienia całkowitej ilości suszu tytoniowego. Dopiero faktyczne zniszczenie (utylizacja), które zostanie odnotowane w ewidencji (art. 138g ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy) spowoduje zmniejszenie ilości posiadanego przez Wnioskodawcę suszu tytoniowego.

Natomiast odpady produkcyjne w postaci piasku oraz sznurka nie stanowią wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów tytoniowych czy suszu tytoniowego. Jeśli więc odpady produkcyjne w postaci piasku oraz sznurka nie stanowią wyrobów akcyzowych to w ogóle nie podlegają regulacjom ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że powstawanie u Wnioskodawcy ewentualnych ujemnych różnic wagowych suszu tytoniowego (zdrowych i zainfekowanych liści tytoniu, żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego) ze względu na utratę wilgotności oraz oddzielenie odpadów produkcyjnych w postaci piasku i sznurka nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Straty suszu tytoniowego nie podlegają opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 9b ust. 1 ustawy. Jednocześnie straty suszu tytoniowego nie stanowią ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy (susz tytoniowy nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy), tym samym nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego i piątego należało uznać za prawidłowe, jednakże zastrzec należy, że o ile ujemne różnice wagowe suszu tytoniowego wynikłe z jego magazynowania i czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą, to samo oddzielenie zgniłych i zainfekowanych liści tytoniu od zdrowych liści tytoniu do momentu ich zniszczenia (utylizacji) nie zmniejsza faktycznej ilości suszu tytoniowego.

Ad. 6.

W zakresie możliwości sprzedaży odpadów tytoniowych w postaci piasku, pyłu, żył tytoniowych i sznurka do podmiotów nie posiadających statusu składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego (np. rolników) stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego.

Jak wskazano wyżej, odpady produkcyjne w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy, tym samym sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego, stanowić będzie przedmiot opodatkowania akcyzą w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ustawodawca w jasny i precyzyjny sposób zdefiniował pojęcie suszu tytoniowego, co potwierdziły przywołane orzeczenia sadów administracyjnych, jednocześnie w art. 9b ust. 1 ustawy zawarł katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą. Dlatego też ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawcę suszu tytoniowego (odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego) innym podmiotom niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego, stanowić będzie przedmiot opodatkowania akcyzą w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą sprzedaż odpadów produkcyjnych w postaci piasku i sznurka jakimkolwiek podmiotom, gdyż wymienione odpady produkcyjne nie stanowią w myśl przepisów wyrobów akcyzowych, wobec czego obrót tymi odpadami produkcyjnymi nie podlega regulacją ustawy o podatku akcyzowym.

W kwestii możliwości utylizacji odpadów produkcyjnych (suszu tytoniowego) w postaci żył tytoniowych i pyłu tytoniowego stwierdzić należy, że utylizacja (zniszczenie) tych odpadów nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą, gdyż nie nastąpi zużycie suszu tytoniowego jako przesłanki stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Natomiast utylizacja (zniszczenie) pozostałych odpadów produkcyjnych tj. piasku oraz sznurka, jako odpadów nie będących suszem tytoniowym nie będzie podlegało przepisom ustawy i tym samym ich utylizacja również nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Z uwagi, że tut. Organ nie może zgodzić się w pełnym zakresie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać jednocześnie należy, że do zadań Służby Celnej należy m.in. nadzorowanie i kontrola procesu niszczenia suszu tytoniowego nieprzydatnego do dalszego przerobu.

Szczegółowy zakres i sposób realizacji tej kontroli określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych z dnia 18 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2293), zgodnie z którym podmiot przed dniem planowanego niszczenia suszu tytoniowego nieprzydatnego do dalszego przerobu informuje właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze jego niszczenia, podając datę i godzinę oraz masę suszu, który ma zostać zniszczony (§ 31 pkt 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 32 rozporządzenia:

1.  Niszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz pkt 2 i 3, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności funkcjonariusza.
2.  W przypadku gdy podmiot poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym niszczeniu suszu tytoniowego oraz wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1, innych niż określone w ust. 1, a funkcjonariusz nie przybył do podmiotu we wskazanym w informacji terminie, podmiot dokonuje zniszczenia wyrobów bez obecności funkcjonariusza.

Tym samym utylizacja (zniszczenie) suszu tytoniowego - żył tytoniowych i pyłu tytoniowego, możliwa jest jednie po wcześniejszym powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu celnego, a sama czynność zniszczenia suszu tytoniowego co do zasady odbywa się w obecności funkcjonariusz celnego. Dodatkowo fakt zniszczenia suszu tytoniowego powinien zostać odnotowany w ewidencji zgodnie z art. 138g ust. 2 pkt 1 lit. h oraz § 30 pkt 9 w zw. z § 40 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Ad. 7.

W kwestii czy ewentualna utylizacja zainfekowanych chorobami wirusowymi, bakteryjnymi, grzybowymi bądź zgniłych liści tytoniu stanowić będzie przedmiot opodatkowania akcyzą, stwierdzić należy, że utylizacja (zniszczenie) wyrobów akcyzowych nienadających się do dalszego przerobu lub zużycia nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Tym samym odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie siódme stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy jednak wskazać, że zainfekowane chorobami lub zgniłe liście tytoniu w świetle art. 99a ust. 1 ustawy pozostają nadal suszem tytoniowym (częściami tytoniu, które nie są połączone z żywą rośliną), zatem w analogiczny sposób jak w przypadku żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego, utylizacja (zniszczenie) możliwa jest jedynie pod nadzorem służby celnej zgodnie z przepisami o których mowa w § 31 pkt 1 oraz § 32 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych.

Ad. 8.

W zakresie uznania za susz tytoniowy w świetle art. 99a ust. 1 ustawy:

1.  tytoniu po wstępnym przetworzeniu do postaci tzw. stripsa;
2.  drobnych części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli będą efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje);
3.  drobnych części liści tytoniu w postaci tzw. scrapsa, jeżeli nawet nie będą efektem celowego działania Spółki (tj. powstające w ramach odsiewania stripsa), ale będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka podejmie decyzję o sprzedaży ich na takie cele;
4.  drobnych części liści tytoniu odpowiadające co prawda wielkości scrapsa, ale w sytuacji w której nie będą one ani efektem celowego działania Spółki (celowego cięcia lub szarpania liści tytoniu na drobniejsze frakcje - ale powstające w ramach odsiewania stripsa), przy czym nie będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży ich na takie cele (tj. kiedy będą one stanowiły odpad z procesu wstępnego przetworzenia tytoniu)

stwierdzić należy, że wszystkie wskazane wyżej części tytoniu, stanowią susz tytoniowy o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że określenie susz tytoniowy obejmuje każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, bez względu na stopień jej przetworzenia i wilgotność. O kwalifikacji jako susz tytoniowy nie przesądza wola czy też deklaracja Wnioskodawcy o nie przeznaczeniu suszu tytoniowego do dalszego przetworzenia czy sprzedaży (zadeklarowanie jako odpad produkcyjny) lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym.

Powyższe wynika z jednoznacznej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Z uwagi na fakt, że tutejszy Organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie dotyczącym pytania ósmego, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 9.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 8 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji suszu tytoniowego.

Ponadto jak wskazano wcześniej dokonywane przez Wnioskodawcę (pośredniczący podmiot tytoniowy), tzw. pierwsze przetworzenie liści tytoniu nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Tym samym dokonywanie tych czynności przez Wnioskodawcę w celu dalszej odsprzedaży suszu tytoniowego nie musi być wykonywane w składzie podatkowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania dziewiątego uznać należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   nieprawidłowe - w zakresie uznania odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego za susz tytoniowy,
*   nieprawidłowe - w zakresie uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej i pyłu tytoniowego do podmiotów nie posiadających statusu składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego za przedmiot opodatkowania akcyzą,
*   nieprawidłowe - w zakresie uznania za susz tytoniowy drobnych części liści tytoniu odpowiadających wielkością scrapsa, w sytuacji w której nie będą one ani efektem celowego działania Spółki oraz nie będzie możliwe ich wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych i Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży ich na takie cele (tj. kiedy będą stanowiły odpad z procesu wstępnego przetworzenia tytoniu),
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Końcowo należy zwrócić uwagę na charakter instytucji interpretacji indywidualnej. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji). Dlatego też interpretacja organu jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tym zakresie organ nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres oceny stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 35/14).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. Marii Skłodowskiej-Curie 40, 20-400 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.