Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.415.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Czy zważywszy na to, że transakcje zawierania Kontraktów dotyczą działalności objętej Zezwoleniem (zabezpieczanie ceny nabycia uprawnień do emisji związanych z produkcją wyrobów gotowych objętych Zwolnieniem), wynik rozliczenia Kontraktów (korygujący koszt wytworzenia wyrobów gotowych) powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania PDOP, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; przychód-źródła przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zważywszy na to, że transakcje zawierania Kontraktów dotyczą działalności objętej Zezwoleniem (zabezpieczanie ceny nabycia uprawnień do emisji związanych z produkcją wyrobów gotowych objętych Zwolnieniem), wynik rozliczenia Kontraktów (korygujący koszt wytworzenia wyrobów gotowych) powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zważywszy na to, że transakcje zawierania Kontraktów dotyczą działalności objętej Zezwoleniem (zabezpieczanie ceny nabycia uprawnień do emisji związanych z produkcją wyrobów gotowych objętych Zwolnieniem), wynik rozliczenia Kontraktów (korygujący koszt wytworzenia wyrobów gotowych) powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, do produkcji detergentów oraz budownictwie.

Spółka prowadzi działalność na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 23 maja 2014 r. nr 126/PSSE na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie”), zmienionego decyzją nr \`(...)\` z dnia 21 lipca 2015 r. w zakresie terminu utworzenia nowych miejsc pracy.

Zgodnie z zakresem Zezwolenia Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE i usług wykonywanych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego:

*   Sekcja B, dział 8, klasa 08.93 - sól i czysty chlorek sodu, woda morska;
*   Sekcja C, dział 10, podkategoria 10.84.30 - sól spożywcza;
*   Sekcja C, dział 20, klasa 20.11 - gazy techniczne;
*   Podkategoria 20.12.19 - tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali;
*   Klasa 20.13 - pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne;
*   Klasa 20.59 - pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   Sekcja C, dział 23, klasa 23.52 - wapno i gips;
*   Sekcja H, dział 49, klasa 49.41 - transport drogowy towarów;
*   Sekcja H, dział 52, grupa 52.1 - magazynowanie i przechowywanie towarów;
*   Grupa 52.2. - usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym);
*   Sekcja M, dział 71, grupa 71.2 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
*   Sekcja M, dział 72, grupa 72.1 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Procesy produkcyjne Spółki (w tym objęte zakresem Zezwolenia wskazanym powyżej) prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, głównie dwutlenku węgla (dalej łącznie: „CO2”). W związku z tym, Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1201, dalej: „Ustawa o systemie handlu uprawnieniami”). Spółka posiada cztery instalacje objęte Ustawą o systemie handlu uprawnieniami (dalej: „Instalacje”).

Instalacje są wykorzystywane przy prowadzeniu przez Spółkę działalności objętej Zezwoleniem, tj. działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Spółka dokonuje alokacji kosztów związanych z funkcjonowaniem Instalacji dla celów działalności objętej Zezwoleniem oraz pozostałej działalności. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie transakcje związane z działalnością objętą Zezwoleniem.

Co roku Spółka otrzymuje określoną ilość przydziału darmowych uprawnień do emisji CO2 (dalej: „uprawnienia do emisji”) na pokrycie rzeczywistej emisji CO2 (ilość zależy m.in. od wskaźników emisyjności w zakresie CO2). Ilość przyznawanych Spółce darmowych uprawnień do emisji w obecnym trzecim okresie rozliczeniowym (2013-2020) nie jest jednak wystarczająca w celu pokrycia całości rzeczywistej emisji CO2. Dodatkowo corocznie wielkość darmowych uprawnień jest zmniejszana. Podobna sytuacja wystąpi także w kolejnym okresie rozliczeniowym 2021-2028.

W celu pokrycia niedoboru uprawnień do emisji niezbędnych do pokrycia faktycznej emisji CO2 za dany rok Spółka nabywa na rynku (tj. na giełdzie prowadzącej handel tymi uprawnieniami) brakujące uprawnienia do emisji. Wszystkie uprawnienia do emisji Spółka nabywa z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne. Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje związane z uprawnieniami do emisji wykorzystywanymi w działalności objętej Zezwoleniem.

W sytuacji, gdyby ilość przyznanych Spółce uprawnień do emisji CO2 była niewystarczająca do pokrycia faktycznej emisji CO2, a Spółka nie zakupiła na rynku dodatkowych praw do emisji, konieczne byłoby uiszczenie przez Spółkę istotnych kar finansowych. Nałożenie kar finansowych nie zwolniłoby Spółki z obowiązku rozliczenia się z emisji.

Sprzedaż i zakup uprawnień do emisji jest dokonywana w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (dalej: „UE ETS”), tj. rynku emisji CO2. W ramach systemu UE ETS handel uprawnieniami do emisjami CO2 (EUA) odbywa się głównie na giełdzie ICE w Londynie i EEX w Lipsku.

Spółka zobowiązana jest do raportowania parametrów emisji. W Polsce, rejestr uprawnień do emisji CO2 jest prowadzony przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBIZE).

W świetle regulacji Ustawy o systemie handlu uprawnieniami, do 30 kwietnia każdego roku Spółka jest zobowiązana do rozliczenia emisji gazów cieplarnianych za rok poprzedni poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2.

Cena uprawnień do emisji nabywana w ramach UE ETS nie jest stała, podlega wahaniom rynkowym. Z uwagi na to, że zapotrzebowanie Spółki na uprawnienia do emisji jest duże, koszt związany z ich odpłatnym nabyciem jest wysoki i istotnie wpływa na pozycję finansową Spółki.

Jednym ze sposobów ograniczania ryzyka związanego ze zmianą ceny uprawnień do emisji stosowanym przez Spółkę jest zawieranie terminowych kontraktów zabezpieczających (dalej: „Kontrakty”), dzięki którym Spółka zabezpiecza ryzyko zmiany ceny uprawnień w okresie pomiędzy zawarciem a zamknięciem Kontraktu. Kontrakty zawierane są wyłącznie w celu ograniczenia ryzyka zmiany ceny uprawnień do emisji. Zawieranie Kontraktów jest zgodne z polityką zabezpieczeń opisaną w polityce rachunkowości przyjętej przez Spółkę oraz odpowiednio odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym Spółki (Spółka do rozliczenia tych Kontraktów stosuje zasady rachunkowości zabezpieczeń). Zawierane Kontrakty nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji spekulacyjnych, oderwanych od podstawowej działalności objętej Zezwoleniem. Mają one na celu wyłącznie zabezpieczenie kosztów operacji, podejmowanych w ramach działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu i są z nią nierozerwalnie związane. Spółka nie prowadzi odrębnej działalności finansowej, polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami terminowymi. Realizowane przez Spółkę transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku, w zależności od relacji ceny w dniu zawarcia Kontraktu oraz ceny w dniu zamknięcia i Kontraktu, po dokonaniu odpowiedniej alokacji prowadzą do powstania wyniku korygującego wyłącznie koszt wytworzenia wyrobów gotowych, których produkcja jest objęta Zezwoleniem (nie stanowią samoistnych przychodów Spółki).

Zgodnie z powyższym, efektem rozliczenia transakcji zabezpieczającej jest:

1.  zmniejszenie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych (objętych Zezwoleniem) – w przypadku powstania wyniku dodatniego, tj. wówczas, jeśli cena w dacie zakupu Kontraktu jest niższa od ceny w dacie zamknięcia i rozliczenia Kontraktu;
2.  zwiększenie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych (objętych Zezwoleniem) – w przypadku powstania wyniku ujemnego, tj. wówczas jeśli cena w dacie zakupu Kontraktu jest wyższa od ceny w dacie zamknięcia i rozliczenia Kontraktu.

Rozliczenie Kontraktów może mieć charakter rzeczywisty (tj. uwzględniający postawienie Wnioskodawcy do dyspozycji uprawnień do emisji według ceny Kontraktu w dniu jego zapadalności i rozliczenia; dodatkowo w ramach Kontraktu wypłacana jest różnica pomiędzy ceną w dacie zakupu a ceną w dacie zapadalności i rozliczenia Kontraktu; po uwzględnieniu obu przepływów efektywna cena zakupu uprawnień jest równa cenie z dnia zawarcia Kontraktu) lub nierzeczywisty (tj. rozliczenie wyłącznie różnicy pomiędzy ceną z daty zakupu Kontraktu a ceną Kontraktu w terminie jego zamknięcia i rozliczenia).

W każdym powyższym przypadku w ostatecznym rozrachunku koszty uprawnień zakupionych w ramach Kontraktu są zgodne z ceną nabycia uprawnień CO2 zabezpieczaną w ramach danego Kontraktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zważywszy na to, że transakcje zawierania Kontraktów dotyczą działalności objętej Zezwoleniem (zabezpieczanie ceny nabycia uprawnień do emisji związanych z produkcją wyrobów gotowych objętych Zwolnieniem), wynik rozliczenia Kontraktów (korygujący koszt wytworzenia wyrobów gotowych) powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania PDOP, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że transakcje zawierania Kontraktów dotyczą działalności objętej Zezwoleniem (zabezpieczanie ceny nabycia uprawnień do emisji związanych z produkcją wyrobów gotowych objętych Zwolnieniem), wynik rozliczenia Kontraktów (korygujący koszt wytworzenia wyrobów gotowych) powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie natomiast z art. 17 ust 4 ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z kolei zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z powyższym, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu strefowym, przy czym działalność gospodarcza musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Natomiast, zgodnie z treścią Zezwolenia, zostało ono wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, „rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa” w ramach określonych pozycji PKWiU.

W konsekwencji, w ocenie Spółki przez działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu (podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP) rozumieć należy szereg czynności, obejmujący swoim zakresem nie tylko sam proces produkcji wyrobów wskazanych w ramach określonych pozycji PKWiU, lecz również czynności bezpośrednio poprzedzające, jak i towarzyszące i następujące po nim. Działalność podstawowa, ujęta wprost w zezwoleniach strefowych nie może istnieć bez szeregu czynności pomocniczych. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności pomocnicze nie stanowią odrębnego źródła przychodów.

Spółka zwraca uwagę, że przepisy ustawy o PDOP oraz przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. W związku z tym Spółka chciałaby posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE. L 1993.76.1, dalej: „Rozporządzenie EWG”). Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Dodatkowo, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

*   służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
*   wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, (\`(...)\`) regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona (…).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję działalności pomocniczej, w ocenie Spółki, czynności polegające na zawieraniu przez Spółkę Kontraktów, których celem jest zabezpieczenie kosztów związanych z wytworzeniem produktów objętych Zezwoleniem przed wahaniami cen uprawnień do emisji mogą zostać uznane za działalność pomocniczą, gdyż:

1.  działania te służą tylko Spółce, a ich celem jest zagwarantowanie określonego poziomu cen nabycia uprawnień do emisji mających bezpośredni wpływ na koszt wytworzenia wyrobów gotowych Spółki objętych Zezwoleniem. Zawierane przez Spółkę Kontrakty nie podlegają sprzedaży osobom trzecim;
2.  podmioty prowadzące działalność gospodarczą stosują różne sposoby ograniczania ryzyka związanego ze zmianą ceny surowców produkcyjnych/sprzedawanych wyrobów itp. (polityka zabezpieczeń jest jednym z elementów polityki rachunkowości przyjmowanej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą). Jedną z metod ograniczania ryzyka są instrumenty pochodne, w tym kontrakty zabezpieczające;
3.  wynikiem zawarcia Kontraktów nie jest wytworzenie nowych środków trwałych Spółki czy też produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki, a koszty związane z rozliczeniem Kontraktów, po dokonaniu odpowiednej alokacji stanowią bieżące koszty działalności Wnioskodawcy (są uwzględniane w wartości kosztu wytworzenia wyrobów gotowych objętych Zezwoleniem);
4.  zawieranie Kontraktów, będących przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi uzupełnienie podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE i jest działaniem, którego celem jest zabezpieczenie kosztów związanych z wytworzeniem produktów objętych Zezwoleniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie przez Spółkę Kontraktów spełnia kryteria uznania tego działania za działalność pomocniczą.

Wnioskodawca ponadto zaznacza, że ustawa o PDOP nie definiuje jednoznacznie pojęcia działalności gospodarczej. Definicja taka jest natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Na podstawie natomiast art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm., dalej: „Prawo przedsiębiorców”), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, w ocenie Spółki nie można uznać, że działalność gospodarcza polega wyłącznie (lub przede wszystkim) na czynnościach polegających na produkcji wyrobów gotowych wskazanych w określonych kodach PKWiU wskazanych w Zezwoleniu. Działalność gospodarcza „rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa” w ramach określonych pozycji PKWiU składa się z szeregu czynności bezpośrednio poprzedzających, towarzyszących oraz następujących po czynnościach stanowiących działalność podstawową.

W ocenie Spółki, na prowadzoną przez nią na terenie SSE działalność gospodarczą objętą Zezwoleniem składają się np. czynności związane z planowaniem produkcji, pozyskiwaniem surowców, marketingiem, sprzedażą, obsługą posprzedażową czy wreszcie, będącym przedmiotem niniejszego zapytania, zagwarantowaniem cen nabycia uprawnień do emisji mających istotny wpływ na koszt wytworzenia wyrobów gotowych objętych Zezwoleniem. Zawierane przez Spółkę Kontrakty zabezpieczają koszty związane z wytworzeniem produktów objętych Zezwoleniem przed wahaniami cen uprawnień do emisji.

W ocenie Spółki, nie można rozdzielać dochodu z podstawowej działalności strefowej (tj. produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych wskazanych w ramach określonych kodów PKWiU zawartych w Zezwoleniu) oraz działań podejmowanych w celu zabezpieczenia kosztów tej działalności. Zawieranie Kontraktów jest nierozerwalnie związane z prowadzoną na terenie SSE działalnością objętą Zezwoleniem, bowiem służą one zabezpieczeniu poziomu kosztów bezpośrednio związanych z tą działalnością. Innymi słowy, Kontrakty stanowią gwarancję poniesienia kosztu związanego z produkcją objętą Zezwoleniem w określonej wysokości, a w konsekwencji, mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przez Spółkę dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawa o PDOP.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że zawarcie Kontraktów nie stanowi samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie spełniając definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 Prawa przedsiębiorców, gdyż nie stanowi ono działalności zarobkowej.

Spółka zaznacza także, że zgodnie z prezentowaną przez organy podatkowe linią interpretacyjną ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, mogą korzystać również niektóre przychody z działalności finansowej. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, możliwość ta dotyczy przychodów związanych z działalnością objętą zezwoleniem, pomimo że dany rodzaj działalności nie został wymieniony w zezwoleniu. Zgodnie z tym stanowiskiem zwolnieniu z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP podlegają, np.:

*   odsetki z rachunku bankowego obsługującego transakcje w obrębie działalności strefowej (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2011 r., znak ILPB3/423-296/10/11-S-2/JG);
*   dochody generowane w ramach cash-poolingu, w części, w jakiej związane są z działalnością objętą zezwoleniem (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2011 r., znak IBPBI/2/423-1630/10/PC);
*   różnice kursowe wynikające ze spłaty pożyczek i kredytów, którymi finansowana jest działalność gospodarcza objęta zwolnieniem (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r., znak ILPB3/423-941/10-2/MM);
*   różnice kursowe powstałe z tytułu otrzymania należności i zapłaty zobowiązań związanych z działalnością objętą zezwoleniem (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r., znak ITPB3/423-682a/11/AW).

Ponadto, organy podatkowe wydawały interpretacje potwierdzające, że wynik rozliczenia kontraktów forward powinien zostać zaliczony do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem strefowym, podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2013 r. znak IPPB3/423-555/11-6/S/13/MS;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 października 2010 r. znak ILPB3/423-616/10-2/MM;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2010 r. znak IBPBI/2/423-823/10/AK.

Stanowisko Spółki potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 814/16 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd wyraził stanowisko, zgodnie z którym (…) stanowisko Organu, iż zyski powstałe w wyniku transakcji typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot nie podlegają rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych w działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie znajduje faktycznego i prawnego uzasadnienia.

Wnioskodawca zaznacza, że znane mu są również interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe wyrażają stanowisko, że możliwe jest objęcie zwolnieniem z opodatkowania PDOP pewnych rodzajów działalności pomocniczej, pomimo że dany rodzaj działalności nie został wymieniony w zezwoleniu strefowym.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz wskazane interpretacje organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że z uwagi na to, iż transakcje zawarcia Kontraktów są nierozerwalnie związane z podstawową działalnością objętą Zezwoleniem, prowadzoną na terenie SSE, wynik realizowany podczas rozliczania Kontraktów (korygujący koszty wytworzenia wyrobów zwolnionych), nie stanowi odrębnego źródła przychodów, ale powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania PDOP, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że transakcje zawierania Kontraktów odnoszą się do działalności objętej Zezwoleniem (zabezpieczanie ceny nabycia uprawnień do emisji związanych z produkcją wyrobów gotowych objętych Zwolnieniem), wynik rozliczenia Kontraktów korygujący koszt wytworzenia wyrobów gotowych, powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania PDOP, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 125/10, dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z art. 12 ustawy o SSE, nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o SSE oraz miejscem realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu - terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W tym kontekście należy stwierdzić, że terminowe kontrakty zabezpieczające, dzięki którym Spółka zabezpiecza ryzyko zmiany ceny nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w okresie pomiędzy zawarciem kontraktu a zamknięciem kontraktu, nie należą do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, nie są działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym Spółce. Dochód ten nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce np. w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie terminowych kontraktów zabezpieczających, jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy.

Dochody powstałe w wyniku ujęcia kosztów wynikających z realizacji terminowych kontraktów zabezpieczających nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem, dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W konsekwencji, terminowe kontrakty zabezpieczające, do których odnosi się przedmiotowe pytanie, uznać należy za przejaw wskazanej „dodatkowej” działalności finansowej przedsiębiorcy, nieokreślonej w treści zezwolenia, nie będącej jednocześnie działalnością pomocniczą względem działalności podstawowej korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Tym samym, wynik realizowany na niniejszych instrumentach, generowany w ramach działalności finansowej, odrębnej od działalności określonej w zezwoleniu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podkreślenia wymaga również ugruntowana w orzecznictwie oraz doktrynie zasada zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń „dochód z działalności gospodarczej” oraz „dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej” – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wynik osiągnięty na terminowych kontraktach zabezpieczających, nie stanowi wyniku podatkowego ujmowanego w ciężar działalności zwolnionej, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Za prawidłowością podjętego przez tut. Organ rozstrzygnięcia przemawiają również tezy wyroków, przykładowo:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2039/09,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 453/11,
*   Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 706/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 358/17.

W stanowisku Spółka wskazała nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadły w zbliżonym stanie faktycznym, który wspiera argumentację Wnioskodawcy. Należy zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i wiąże jedynie strony postępowania, w toku którego zapadło. Oznacza to, że tut. Organ wydając przedmiotową interpretację nie jest związany tym rozstrzygnięciem.

Odnosząc się natomiast do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.