Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.173.2021.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: 1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie opracowywania, wytwarzania i testowania autorskich receptur lodów, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40? 2. Czy wydatki na odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych maszyn, tj.: 1. maszyny do gotowania produktów cukierniczych, 2. frezera do lodów, 3. wyciskarki automatycznej, 4. pasteryzatora do lodów, 5. miksera, 6. hartownika, tj. mroźni szokowej, 7. automatycznego urządzenia do lodów, nabytych w latach 2019-2020, można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 3 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) uzupełnione pismem z 22 kwietnia 2021 r. (data nadania 23 kwietnia 2021 r., data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 14 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.173.2021.1.MK1 (data doręczenia 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 14 kwietnia 2021 r. (data nadania 14 kwietnia 2021 r., data doręczenia 19 kwietnia 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.173.2021.1.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 22 kwietnia 2021 r. (data nadania 23 kwietnia 2021 r., data wpływu 26 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1 lutego 2010 roku prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) dalej jako Wnioskodawca.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 dalej zwana „ustawą o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), więc ponoszone przez niego koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT.

Przedmiotowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy dotyczy produkcji lodów rzemieślniczych. Ze względu na wcześniejsze zatrudnienie (…), Wnioskodawca posiada wiedzę oraz umiejętności, które pozwoliły mu stworzyć autorską lodziarnię. Jej prowadzenie polega m.in. na samodzielnym tworzeniu receptur i połączeń smakowych. Receptury te są innowacyjne, ponieważ Klient pracuje nad nimi bez użycia półproduktów, co pozwala mu w prosty sposób nadzorować cały proces produkcji oraz czuwać nad jakością wyrobów. Opierają się one na podstawowych składnikach, tj. m.in. na mleku, śmietance czy owocach. Wnioskodawca dba o to, żeby każdy składnik był jak najmniej przetworzony, dzięki czemu może zapewnić swoim klientom produkty, które cechują się wysoką jakością oraz niewątpliwymi walorami smakowymi - oferowane wyroby pozbawione są sztucznego posmaku, a ich barwy osiągane są wyłącznie z wykorzystaniem naturalnych barwników.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Wnioskodawca wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego. Wśród bogatej kolekcji osiągnięć, można wyróżnić m.in. uzyskanie świadectwa, (…). W późniejszym czasie zdał egzamin (….), dzięki czemu uzyskał tytuł (…). Wnioskodawca uczestniczył również w kursach - w tym również międzynarodowych - w trakcie których uzyskał certyfikaty, (…). Zdobyte doświadczenie pozwoliło mu również, (…). Będąc zaangażowanym (…), nie tylko dzieli się swoją wiedzą i umiejętnościami, ale również zdobywa informacje o najnowszych technikach wyrobu produktów cukierniczych w postaci lodów rzemieślniczych, co pozwala na wdrożenie nowych rozwiązań we własnej działalności.

Wnioskodawca cały czas pracuje nad recepturami, które będzie wytwarzał w przyszłości. Niezbędne są do tego odpowiednie urządzenia, m in. maszyna gotująca w próżni pod ciśnieniem, dla przeprowadzenia ekspresowego odparowania wody. Według wiedzy Wnioskodawcy, na świecie podobne rozwiązania technologiczne nie są jeszcze stosowane. Nie tylko receptury, ale również wykorzystywana technologia jest autorskim pomysłem Wnioskodawcy, dla którego liczy się nie tylko smak wyrobów, ale również tekstura i - przede wszystkim - kwestie zdrowotne. Rozpoczynając prace nad wytwarzaniem nowych produktów, Wnioskodawca najpierw analizuje dostępne możliwości - połączenia smakowe, preferencje klientów - by następnie zająć się tworzeniem koncepcji receptury. Ścisły proces wytwarzania jest objęty tajemnicą, natomiast opierając się na ogólnych informacjach, Wnioskodawca może zdradzić, że na tym etapie konieczne jest zachowanie odpowiednich parametrów, w zależności od wykorzystywanego urządzenia. W zależności od osiągniętych efektów, receptury mogą być modyfikowane, by osiągnąć zamierzony smak oraz konsystencję i barwę.

Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są:

1.  energia elektryczna,
2.  woda,
3.  wywóz śmieci,
4.  ZUS,
5.  wynagrodzenia osób, z których usług Wnioskodawca okazjonalnie korzysta na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenie),
6.  wynajem lokalu,
7.  zużycie materiałów i surowców,
8.  amortyzacja środków trwałych, w tym amortyzacja jednorazowa,
9.  leasing auta.

Na bieżąco podejmowane są działania mające na celu opracowywanie nowych receptur, które mogą być potem wykorzystane do produkcji nowych produktów, zwiększających zakres ofertowy przedsiębiorstwa. Zwłaszcza w okresie po zakończeniu sezonu letniego, gdy Wnioskodawca może więcej czasu poświęcić na eksperymenty związane z recepturami, jego pracownia spełnia funkcję warsztatu rzemieślniczego, w którym opracowywane oraz wytwarzane i testowane są nowe przepisy. W ramach takich czynności niejednokrotnie powstają prototypy produktów, które -w zależności od wyniku całego procesu - mogą trafić do stałej oferty bądź też być wykorzystywane do dalszych prac ulepszeniowych.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca okazjonalnie korzysta z pomocy osób, które swoje usługi świadczą na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umów zlecenia. Współpraca z takimi osobami zależy od potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy, w związku z czym nie jest konieczne stałe podejmowanie współpracy w tym zakresie.

Charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienna od poprzednich receptura produktów w postaci lodów, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich wyrobów. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, wymyślenie oraz opracowanie receptury - w oparciu o analizę preferencji klientów oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - a także procesów, w trakcie których ma być ona wytworzona. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdej z receptur, to ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdego produktu, Wnioskodawca niejednokrotnie jest zmuszony do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących zakończenie całego procesu sukcesem.

W związku z podjęciem prac nad opracowywaniem receptur, Wnioskodawca poczynił wydatki na zakup urządzeń mających istotny wpływ na cały proces produkcyjny. Tymi urządzeniami były m.in.:

1.  maszyna do gotowania produktów cukierniczych,
2.  frezer do lodów,
3.  wyciskarka automatyczna,
4.  pasteryzator do lodów,
5.  mikser,
6.  hartownik, tj. mroźnia szokowa,
7.  automatyczne urządzenie do lodów.

Wskazane urządzenia zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2019-2020 i pozwoliły usprawnić proces opracowywania oraz wytwarzania nowych produktów, a dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Na przykład maszyna do gotowania produktów cukierniczych to urządzenie, które działa w systemie (…) - dzięki temu systemowi możliwe jest szybkie uzyskanie odpowiedniej temperatury do gotowania oraz do podtrzymania określonej temperatury. (…) pozwala natomiast otrzymać produkt o określonej strukturze i konsystencji. Oznacza to, że urządzenie jest w stanie zagwarantować stałą temperaturę przez dowolnie wybrany czas, a jednocześnie (…), czyli bardzo istotne parametry, umożliwiające wytworzenie nowych grup produktowych. Urządzenie umożliwia (…), np. z owoców wykorzystywanych w produkcji. W związku z tym, Wnioskodawca prowadzi projekt związany z modyfikacją oferty przedsiębiorstwa. Jego założenia opierają się na fakcie, że owoce (…) posiadają określoną zawartość naturalnego cukru (fruktozy). W odpowiednim bilansie opracowanych mieszanek, Wnioskodawca uzyskuje nowe grupy lodów, które w całości są produktami naturalnymi, bez dodatków aromatów, barwników, środków stabilizujących - owoce posiadają bowiem błonnik oraz pektyny, które mogą służyć do budowania mieszanek. Maszyna ta zwiększa konkurencyjność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz umożliwia przeprowadzanie prób oraz badań wewnętrznych nad otrzymaniem nowych receptur - zarówno pod kątem smaków, jak i technik ich wytwarzania, zwłaszcza ze względu na aspekty prozdrowotne.

Kolejne urządzenie, tj. frezer do lodów, to sprzęt, który w innej wersji występował już w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ten konkretny model charakteryzuje się (…). Przygotowane przy jego użyciu mieszanki nie zawierają produktów mlecznych oraz jaj, ponieważ frezer ten wykorzystywany jest wyłącznie do wąskiej grupy produktowej, np. lodów wegańskich. Gdyby urządzenie to było wykorzystywane do produkcji wszystkich produktów, nieuniknione byłoby mieszanie się poszczególnych składników, w tym m.in. właśnie mleka czy jaj. Wnioskodawca nie chce narażać klientów z różnego rodzaju alergiami pokarmowymi bądź innymi schorzeniami na ryzyko otrzymania wyrobu zawierającego niepożądane produkty. Wskazany frezer wykorzystywany jest również do frezowania owoców po(…), dlatego też znajdzie zastosowanie w przypadku realizacji wcześniej opisanej technologii produkcji. Sprzęt ten, dzięki elastyczności, którą zapewnia, umożliwia produkcję małych partii próbnych, przeznaczonych dla niewielkich grup konsumentów.

W przypadku wyciskarki automatycznej, która jest urządzeniem do wyciskania soków z owoców (m.in. pomarańczy, cytryn, grejpfrutów, mandarynek czy pomelo). Dzięki niej możliwe jest uzyskanie soków o odpowiedniej jakości - te kupowane mają niepewną jakość i można spotkać się z rozbieżnościami parametrowymi, co może wpłynąć na pogorszenie struktury lodów oraz na ich sam. Przede wszystkim dotyczy to soku z cytryny, który po wyciśnięciu nabiera goryczy - z tego powodu musi być szybko wykorzystany do produkcji mieszanek oraz frezowania do postaci lodów. Jest to o tyle kluczowe, że w przypadku lodów produkowanych (…). Urządzenie działa w pełni automatycznie – (…).

Innym urządzeniem, które zostało nabyte przez Wnioskodawcę, jest pasteryzator do lodów. Ten konkretny jest trzecim urządzeniem tego typu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, jednak - tak jak zakupiony frezer do lodów - przeznaczony jest do pasteryzacji mieszanek bezmlecznych i bezjajecznych. Sprzęt ten posiada szeroki zakres ilości płynu, poczynając od 20 litrów. Przy jego pomocy przygotowana mieszanka może być podgrzana do określonej temperatury i przetrzymana w niej przez wymagany czas. Urządzenie to umożliwia (…). Przy użyciu tego urządzenia zachowane są takie same parametry poszczególnych partii produktów, a w przyszłości możliwe będzie wykonywanie prób nowych produktów, np. lodów o smaku (…).

W procesie produkcyjnym wykorzystywany jest również odpowiedni mikser, który wyposażony jest (…). Jest ono konieczne, by samodzielnie dokonać rozdrobnienia produktów - w innym przypadku Wnioskodawca byłby zmuszony kupować gotowe, już wcześniej rozdrobnione surowce, które, niestety, często są przetworzone. Możliwe jest również wprowadzenie produkcji smaków z (…). Po szybkim (….), zatrzymywany jest pożądany kolor, możliwie jak najbardziej naturalny - nie ma więc konieczności wykorzystywania gotowych past, które albo są sztucznie wytwarzane, albo oksydują i tracą swoją barwę. Takie urządzenie rozdrabnia wszystkie możliwe składniki - zarówno te roślinne, jak i zwierzęce, (…) Wykorzystywane jest również do (…). Mikser umożliwia systematyczne uwzględnianie w ofercie nowych smaków oraz kompozycji - a część z nich, choć wydaje się (…) jest akceptowalna dla klientów, jak np. (…).

Wnioskodawca zainwestował również w hartownik, który może występować pod nazwą mroźnia szokowa. Osiąga temperaturę do (…). Wnioskodawca posiadał już wcześniej podobne urządzenie, jednak ten nowonabyty przeznaczony jest do szokowania linii bezmlecznej, bezjajecznej i bezglutenowej, jako kontynuacja linii produkcyjnej, przeznaczonej dla węższej grupy klientów. Urządzenie to jest istotnym elementem wyposażenia przedsiębiorstwa, bowiem (…). Wnioskodawca sam opracował system produkcji, w którym kluczowy jest odpowiedni czas i temperatura mrożenia, pozwalająca utrzymać oczekiwany smak oraz konsystencję. Urządzenie to będzie również wykorzystywane do ewentualnych badań oraz testów nad nowymi produktami.

Ostatnim ze sprzętów, które Wnioskodawca w ostatnim czasie nabył, to automatyczne urządzenie do lodów. Umożliwia ono automatyczną pasteryzację i frezowanie, które przeprowadzane są w ramach badań oraz prób technologicznych. Urządzenie to dodatkowo służy do szybkiego napełniania pojemników masą lodową.

Każde z urządzeń zostało zakupione nie tylko w celu masowej produkcji lodów, ale - przede wszystkim - dla rozwoju działalności pod kątem produktowym i technologicznym. Wnioskodawca, dzięki użyciu wskazanych sprzętów, może przeprowadzać proces prototypowania, w trakcie którego testowane są różne rozwiązania oraz receptury. Różnorodność urządzeń zwiększa zakres możliwości - jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, może on realizować przepisy, które wykluczają wykorzystanie pewnego rodzaju składników, bez których kiedyś produkcja lodów była niewyobrażalna, a przynajmniej znacznie utrudniona.

Wnioskodawca, w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust 1 ustawy o PIT, wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności, które jego zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną powyżej, zamierza on dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT.

W odpowiedzi na wezwanie z 14 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.173.2021.1.MK1 Wnioskodawca przeformułował pytanie i doprecyzował opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

_Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie opracowywania, wytwarzania i testowania autorskich receptur lodów jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?_

Działalność Wnioskodawcy w zakresie opracowywania, wytwarzania i testowania autorskich receptur lodów, jak wskazuje sam przymiotnik „autorskich”, niewątpliwie stanowi działalność twórczą. Każda receptura, która powstaje w ramach prac podejmowanych przez Wnioskodawcę, jest wytworem jego inwencji, pomysłów oraz efektem połączenia wiedzy i umiejętności z zakresu wyrobów cukierniczych. Nie chodzi tutaj tylko o wiedzę na temat możliwości połączenia danych składników - Wnioskodawca bowiem niejednokrotnie dokonywał połączeń smakowych, które na pierwszy rzut oka wydawały się nie pasować do siebie, a jednak okazywały się smacznym wyrobem - ale również technik wyrobu. Cały proces tworzenia receptur jest systematycznie udoskonalany, by zapewnić najwyższą jakość produktów. Bez wątpliwości Wnioskodawca może stwierdzić, że każda realizacja, której wynikiem ma być zupełnie nowa receptura, wymaga odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, posiadanych już przez Wnioskodawcę, ale też wzbogaca ich zasoby, wraz z umiejętnościami Wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zakresie systematyczności, Wnioskodawca wskazuje, że podejmowane prace są wcześniej planowane (konieczne jest bowiem ustalenie jakie składniki będą wykorzystywane, w jakim połączeniu, w jakich warunkach wytwórczych - by ostatecznie powstał produkt wysokojakościowy), a następnie realizowane według tych ustaleń. Opierając się na rozumieniu systematyczności uwzględnionej w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Tak więc prace realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie przedstawionym we wniosku są wykonywane w sposób systematyczny.

Odnosząc się do pytania czy prowadzone przez Wnioskodawcę działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, chce on wskazać, że nie może zgodzić się ze wskazaniem Organu w treści wezwania, jakoby nie był on uprawniony do poddawania ocenie przepisów odnoszących się do wskazanych rozumienia ww. definicji. Choć zdaje on sobie sprawę z faktu, iż ustawa o PIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, to zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.” W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: „ Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r, I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r, sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziadzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, której jednym z wymogów jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych, definiowanych na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.) oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Takie odesłanie wskazuje bowiem na fakt, że pojęcie badań naukowych oraz prac rozwojowych powinno być rozumiane - na potrzeby podatku dochodowego - w ściśle określony sposób. Samo odwołanie się do definicji z innej ustawy nie zmienia natomiast faktu, że odwołanie to funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego, a tym samym definicje te, ze względu na ich niezmienność, stają się również elementem systemu prawa podatkowego, a tym samym mogą być rozpatrywane w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca chce wskazać, że dotychczas Organ interpretacyjny nie uchylał się od wydawania interpretacji indywidualnych w sytuacjach, gdy podatnicy składali wnioski zawierające pytanie o możliwość uznania ich działalności za badawczo-rozwojową, gdy jednocześnie nie wskazywali (zarówno we wniosku, jak i na etapie jego uzupełnienia - co wynika z treści wydanych interpretacji) czy prowadzą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Poniżej Wnioskodawca chce wskazać sygnatury przykładowych interpretacji, w których Organ ocenił charakter prowadzonej działalności, bez wymogu samodzielnego, bezsprzecznego stwierdzenia przez podatnika, czy działalność ta obejmuje prace rozwojowe lub badania naukowe:

*   0111-KDIB1-1.4010.157.2020.2.ŚS,
*   0111-KDIB1-3.4010.339.2020.2.MBD,
*   0114-KDIP3-1.4011.358.2020.2.LZ,
*   0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,
*   0115-KDIT1.4011.323.2020.3 MST,
*   0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK,
*   0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,
*   0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ,
*   0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM,
*   0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP,
*   0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP,
*   0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO,
*   0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM,
*   0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD,
*   0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP,
*   0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA,
*   0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM,
*   0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP,
*   0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM,
*   0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD,
*   0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP,
*   0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC,
*   0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ,
*   0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR,
*   0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST,
*   0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS,
*   0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC,
*   0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG,
*   0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR,
*   0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR,
*   0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ,
*   0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ,
*   0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ,
*   0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS,
*   0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2,
*   0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ,
*   0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1,
*   0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL,
*   0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK,
*   0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP,
*   0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2. JKT,
*   0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO,
*   0111-KDIB1-33.4011 52.2020.2.PC,
*   0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK,
*   0112-KDIL2-1.4011 2.2020.3.MKA,
*   0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF,
*   0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2. AA,
*   0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW,
*   0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS,
*   0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS,
*   0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA,
*   0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW,
*   0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM,
*   0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA,
*   0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM,
*   0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW,
*   0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA,
*   0112-KD1L2-2.4011.126.2019.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM,
*   0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM,
*   0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS,
*   0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW
*   0112-KDIL2-2.4011 269.2020.2.KP,
*   0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP,
*   0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM.

Wnioskodawca może natomiast wskazać, że dokonując analizy prowadzonej przez niego działalności, jego zdaniem spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, Wnioskodawca prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - opracowanie wcześniej niewykorzystywanych receptur, bardzo często stanowiących nowość nie tylko w działalności Wnioskodawcy, ale również na rynku, z założenia wymaga dużego udziału wiedzy ich twórcy, która to dodatkowo jest jeszcze systematycznie powiększana - zarówno dzięki samym składnikom i ich właściwościom, jak i systematycznej poprawie całego procesu wytwórczego. Nie można również pominąć faktu, że takie rozwiązania umożliwiają późniejsze ich stosowanie przy pracach mających na celu poszerzenie oferty o nowe produkty. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by znacząco zwiększyć jakość oraz bezpieczeństwo wyrobów, nie nosi w sobie cech rutynowości. Każda realizowana receptura wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają nowe wyroby, a końcowy produkt wyróżnia się na tle tych wcześniej oferowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej i za taką może być uznana.

_

Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą:

*   badania naukowe, czy

_

_*   prace rozwojowe?_

Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz. 1668, ze zm.)?

Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie 1) IV części wezwania -i szeroko uzasadnił - nie zgadza się on z twierdzeniem Organu, jakoby nie mieściło się w zakresie jego kompetencji dokonanie oceny charakteru działalności podatnika jako badania naukowe czy też prace rozwojowe. W sprzeczności ze stanowiskiem Organu stoi zarówno jego wcześniejsza praktyka, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I SA/Bd 31/21, dotyczącym kwestii możliwości zinterpretowania przez Organ definicji badań naukowych i prac rozwojowych w kontekście występowania działalności badawczo-rozwojowej, wskazano, że „Rację ma Skarżący, że Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

Jak Wnioskodawca wskazał również w odpowiedzi na pytanie 1), w jego opinii prace przez niego podejmowane wypełniają cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych, nie zaś dla badań naukowych. Dla przypomnienia, poniżej zamieszcza on stosowny fragment: „ Wnioskodawca może natomiast wskazać, że dokonując analizy prowadzonej przez niego działalności, jego zdaniem spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, Wnioskodawca prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności -opracowanie wcześniej niewykorzystywanych receptur, bardzo często stanowiących nowość nie tylko w działalności Wnioskodawcy, ale również na rynku, z założenia wymaga dużego udziału wiedzy ich twórcy, która to dodatkowo jest jeszcze systematycznie powiększana - zarówno dzięki samym składnikom i ich właściwościom, jak i systematycznej poprawie całego procesu wytwórczego. Nie można również pominąć faktu, że takie rozwiązania umożliwiają późniejsze ich stosowanie przy pracach mających na celu poszerzenie oferty o nowe produkty. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów. bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by znacząco zwiększyć jakość oraz bezpieczeństwo wyrobów, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każda realizowana receptura wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają nowe wyroby, a końcowy produkt wyróżnia się na tle tych wcześniej oferowanych przez Wnioskodawcę ”.

_Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie opracowywania, wytwarzania i testowania, ulepszania autorskich receptur lodów nie będzie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany?_

Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie 1) IV części wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by znacząco zwiększyć jakość oraz bezpieczeństwo wyrobów, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każda realizowana receptura wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają nowe wyroby, a końcowy produkt wyróżnia się na tle tych wcześniej oferowanych przez Wnioskodawcę.

_Czy zakup maszyn, o których mowa we wniosku związany jest wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę? Czy Wnioskodawca wykorzystuje również te maszyny do działalności podstawowej związanej z produkcją lodów czy tylko i wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej?_

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, „Każde z urządzeń zostało zakupione nie tylko w celu masowej produkcji lodów, ale - przede wszystkim - dla rozwoju działalności pod kątem produktowym i technologicznym. Wnioskodawca, dzięki użyciu wskazanych sprzętów, może przeprowadzać proces prototypowania, w trakcie którego testowane są różne rozwiązania oraz receptury. Różnorodność urządzeń zwiększa zakres możliwości - jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, może on realizować przepisy, które wykluczają wykorzystanie pewnego rodzaju składników, bez których kiedyś produkcja lodów była niewyobrażalna, a przynajmniej znacznie utrudniona”. Wynika z tego, że Wnioskodawca zawarł już odpowiedź na powyższe pytanie w treści wniosku - sprzęt został nabyty w celu realizacji działalności związanej z opracowywaniem, wytwarzaniem i testowaniem receptur lodów. Natomiast ze względu na to, że urządzenia były wykorzystywane przy opracowywaniu produktów i ich wykorzystanie ma wpływ na to jakiej jakości są dane produkty, w późniejszym czasie wykorzystywane są również do działalności podstawowej.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w praktyce organów podatkowych wskazuje się, że jeżeli sprzęt został pierwotnie nabyty w celu wykorzystania go bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to jego wtórne wykorzystanie po realizacji danego projektu B+R nie powinno mieć wpływu na możliwość zaliczenia tego typu kosztu do kosztów kwalifikowanych. Ze względu na jednorazowy sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, aby zaliczyć ten rodzaj wydatku do kosztów kwalifikowanych, konieczne jest uwzględnienie pierwotnego celu nabycia tego sprzętu (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.564.2018.2.APO).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie opracowywania, wytwarzania i testowania autorskich receptur lodów, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40?
2.  Czy wydatki na odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych maszyn, tj.:
    1.  maszyny do gotowania produktów cukierniczych,
    2.  frezera do lodów,
    3.  wyciskarki automatycznej,
    4.  pasteryzatora do lodów,
    5.  miksera,
    6.  hartownika, tj. mroźni szokowej,
    7.  automatycznego urządzenia do lodów,

nabytych w latach 2019-2020, można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o PIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wskazuje na jej twórczość -zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w postaci nowych receptur lodów rzemieślniczych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy opracowywania i wytwarzania wyrobów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.
Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zarówno zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań technologicznych wykorzystywanych w produkcji lodów rzemieślniczych, jak i tego typu produktów.2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady jest zaplanowany. Również sam proces realizacji danych receptur, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.
3.  metodyczność: charakterystyka podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, mających jego zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, wyrobów w postaci lodów rzemieślniczych nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. Dlatego też Wnioskodawca każdorazowo analizuje preferencje klientów, możliwości swojego przedsiębiorstwa i planuje cały proces wytwarzania receptur, zanim zajmie się jego realizacją.
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaplanowanej receptury, stanowiącej novum w działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca dąży również do tego, by wytworzone receptury oraz sposoby ich wytwarzania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ad 2

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1 a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawcy spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca ponosi wydatki na odpisy amortyzacyjne dokonywane od następujących maszyn, tj.:

1.  maszyny do gotowania produktów cukierniczych,
2.  frezera do lodów,
3.  wyciskarki automatycznej,
4.  pasteryzatora do lodów,
5.  miksera,
6.  hartownika, tj. mroźni szokowej,
7.  automatycznego urządzenia do lodów.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów w postaci lodów rzemieślniczych. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami, które zdaniem Wnioskodawcy mogą być definiowane jako rozwojowe. Jak Wnioskodawca wskazał już w treści stanu faktycznego, urządzenia te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2019-2020 i pozwoliły usprawnić proces opracowywania oraz wytwarzania nowych produktów. Na przykład maszyna do gotowania produktów cukierniczych to urządzenie, które działa w systemie (…) - dzięki temu systemowi możliwe jest szybkie uzyskanie odpowiedniej temperatury do gotowania oraz do podtrzymania określonej temperatury. (…) pozwala natomiast otrzymać produkt o określonej strukturze i konsystencji. Oznacza to, (…), czyli bardzo istotne parametry, umożliwiające wytworzenie nowych grup produktowych. Urządzenie umożliwia (..) np. z owoców wykorzystywanych w produkcji. W związku z tym. Wnioskodawca prowadzi projekt związany z modyfikacją oferty przedsiębiorstwa. Jego założenia opierają się na fakcie, że owoce (…) posiadają określoną zawartość naturalnego cukru (fruktozy). W odpowiednim bilansie opracowanych mieszanek, Wnioskodawca uzyskuje nowe grupy lodów, które w całości są produktami naturalnymi, bez dodatków aromatów, barwników, środków stabilizujących - owoce posiadają bowiem błonnik oraz pektyny, które mogą służyć do budowania mieszanek. Maszyna ta zwiększa konkurencyjność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz umożliwia przeprowadzanie prób oraz badań wewnętrznych nad otrzymaniem nowych receptur - zarówno pod kątem smaków, jak i technik ich wytwarzania, zwłaszcza ze względu na aspekty prozdrowotne.

Każde z urządzeń wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę do opracowywania nowych receptur, a dzięki funkcjom, jakie one posiadają, możliwe jest również usprawnianie procesu technologicznego. Jako że zdaniem Wnioskodawcy proces wytwarzania nowych receptur, ze względu na osiągane w trakcie niego efekty, może być uznany za działalność badawczo-rozwojową uważa on, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od ww. sprzętu mogą być uznane za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy PIT w części, w jakiej urządzenia te biorą bezpośredni udział w całym procesie prototypowania. Przede wszystkim, bez wykorzystania części urządzeń, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów w pełni bezpiecznych dla osób z nietolerancjami pokarmowymi. Dodatkowo, sama technologia przygotowywania wyrobów ma wpływ na ich jakość, w związku z czym, zapewnienie najnowszych rozwiązań technologicznych pozwala na wytworzenie nowych receptur, a tym samym, na wdrożenie innowacji produktowych. Niewątpliwie mieści się to w zakresie prac rozwojowych, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do uznania związanych z tym kosztów za koszty kwalifikowane.

Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie - nie korzystał on z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust 1 pkt 63b ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24a ust 1b ustawy o PIT, Wnioskodawca wyodrębnia wskazane koszty, które jego zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada wiedzę oraz umiejętności, które pozwoliły mu stworzyć autorską lodziarnię. Jej prowadzenie polega m.in. na samodzielnym tworzeniu receptur i połączeń smakowych. Receptury te są innowacyjne. Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Wnioskodawca wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego. Wnioskodawca cały czas pracuje nad recepturami, które będzie wytwarzał w przyszłości. Niezbędne są do tego odpowiednie urządzenia. Według wiedzy Wnioskodawcy, na świecie podobne rozwiązania technologiczne nie są jeszcze stosowane. Nie tylko receptury, ale również wykorzystywana technologia jest autorskim pomysłem Wnioskodawcy, dla którego liczy się nie tylko smak wyrobów, ale również tekstura i - przede wszystkim - kwestie zdrowotne. Rozpoczynając prace nad wytwarzaniem nowych produktów, Wnioskodawca najpierw analizuje dostępne możliwości - połączenia smakowe, preferencje klientów - by następnie zająć się tworzeniem koncepcji receptury. W zależności od osiągniętych efektów, receptury mogą być modyfikowane, by osiągnąć zamierzony smak oraz konsystencję i barwę. Na bieżąco podejmowane są działania mające na celu opracowywanie nowych receptur, które mogą być potem wykorzystane do produkcji nowych produktów, zwiększających zakres ofertowy przedsiębiorstwa. Charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienna od poprzednich receptura produktów w postaci lodów, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich wyrobów. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, wymyślenie oraz opracowanie receptury - w oparciu o analizę preferencji klientów oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności – a także procesów, w trakcie których ma być ona wytworzona. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. W związku z podjęciem prac nad opracowywaniem receptur, Wnioskodawca poczynił wydatki na zakup urządzeń mających istotny wpływ na cały proces produkcyjny. Wnioskodawca sam opracował system produkcji, w którym kluczowy jest odpowiedni czas i temperatura mrożenia, pozwalająca utrzymać oczekiwany smak oraz konsystencję.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie opracowywania, wytwarzania i testowania autorskich receptur lodów, stanowi działalność twórczą. Każda receptura, która powstaje w ramach prac podejmowanych przez Wnioskodawcę, jest wytworem jego inwencji, pomysłów oraz efektem połączenia wiedzy i umiejętności z zakresu wyrobów cukierniczych. Cały proces tworzenia receptur jest systematycznie udoskonalany, by zapewnić najwyższą jakość produktów. W zakresie systematyczności, Wnioskodawca wskazuje, że podejmowane prace są wcześniej planowane, a następnie realizowane według tych ustaleń. Prace realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie przedstawionym we wniosku są wykonywane w sposób systematyczny. Wnioskodawca prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - opracowanie wcześniej niewykorzystywanych receptur, bardzo często stanowiących nowość nie tylko w działalności Wnioskodawcy, ale również na rynku, z założenia wymaga dużego udziału wiedzy ich twórcy, która to dodatkowo jest jeszcze systematycznie powiększana - zarówno dzięki samym składnikom i ich właściwościom, jak i systematycznej poprawie całego procesu wytwórczego. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by znacząco zwiększyć jakość oraz bezpieczeństwo wyrobów, nie nosi w sobie cech rutynowości. Każda realizowana receptura wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają nowe wyroby, a końcowy produkt wyróżnia się na tle tych wcześniej oferowanych przez Wnioskodawcę.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, w świetle którego taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (I) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (II) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Poza tym, należy także zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy można uznać, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

*   są podejmowane w sposób systematyczny - działalność Wnioskodawcy w zakresie opracowywania, wytwarzania i testowania autorskich receptur lodów jest prowadzona systematycznie. Wnioskodawca cały czas pracuje nad recepturami, które będzie wytwarzał w przyszłości;
*   mają twórczy charakter - każda receptura, która powstaje w ramach prac podejmowanych przez Wnioskodawcę, jest wytworem jego inwencji, pomysłów oraz efektem połączenia wiedzy i umiejętności z zakresu wyrobów cukierniczych;
*   podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Wnioskodawca wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego;
*   celem działań oraz ich wynikiem jest powstanie nowych produktów, ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych - Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu opracowywanie nowych receptur które mogą być potem wykorzystane do produkcji nowych produktów, zwiększających zakres ofertowy przedsiębiorstwa. Nie tylko receptury, ale również wykorzystywana technologia jest autorskim pomysłem Wnioskodawcy, według wiedzy Wnioskodawcy, na świecie podobne rozwiązania technologiczne nie są jeszcze stosowane;
*   działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów - wytworzenie przez Wnioskodawcę zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by znacząco zwiększyć jakość oraz bezpieczeństwo wyrobów, nie nosi w sobie cech rutynowości. Każda realizowana receptura wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają nowe wyroby, a końcowy produkt wyróżnia się na tle tych wcześniej oferowanych przez Wnioskodawcę.

Reasumując  podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na opracowywaniu, wytwarzaniu i testowaniu autorskich receptur lodów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Co istotne, stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ww. ustawy podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 26e ust. 7 ww. ustawy Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak stanowi art. 26f ww. ustawy podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1b ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, stosownie do treści 24a ust. 1b ustawy,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest między innymi kwestia ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych maszyn, tj.:

1.  maszyny do gotowania produktów cukierniczych,
2.  frezera do lodów,
3.  wyciskarki automatycznej,
4.  pasteryzatora do lodów,
5.  miksera,
6.  hartownika, tj. mroźni szokowej,
7.  automatycznego urządzenia do lodów,

nabytych w latach 2019-2020, można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, więc ponoszone przez niego koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT. Przedmiotowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy dotyczy produkcji lodów rzemieślniczych. Wnioskodawca stworzył autorską lodziarnię. Jej prowadzenie polega m.in. na samodzielnym tworzeniu receptur i połączeń smakowych. W związku z podjęciem prac nad opracowywaniem receptur, Wnioskodawca poczynił wydatki na zakup urządzeń mających istotny wpływ na cały proces produkcyjny. Tymi urządzeniami były m.in.:

1.  maszyna do gotowania produktów cukierniczych,
2.  frezer do lodów,
3.  wyciskarka automatyczna,
4.  pasteryzator do lodów,
5.  mikser,
6.  hartownik, tj. mroźnia szokowa,
7.  automatyczne urządzenie do lodów.

Wskazane urządzenia zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2019-2020 i pozwoliły usprawnić proces opracowywania oraz wytwarzania nowych produktów, a dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Każde z urządzeń zostało zakupione nie tylko w celu masowej produkcji lodów, ale - przede wszystkim - dla rozwoju działalności pod kątem produktowym i technologicznym. Wnioskodawca, dzięki użyciu wskazanych sprzętów, może przeprowadzać proces prototypowania, w trakcie którego testowane są różne rozwiązania oraz receptury. Wnioskodawca, w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności, które stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zastrzec trzeba jednak, że choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki są/będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo w działalności nie spełniającej warunków wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe, czy też wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, jak również fakt, że wskazane we wniosku wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie i nie korzystał on z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji, a także nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wskazane we wniosku wydatki na odpisy amortyzacyjne należy uznać za koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej te środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wskazał bowiem, że każde z urządzeń zostało zakupione nie tylko w celu masowej produkcji lodów, ale - przede wszystkim - dla rozwoju działalności pod kątem produktowym i technologicznym.

Reasumując wydatki na odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych maszyn, tj.:

1.  maszyny do gotowania produktów cukierniczych,
2.  frezera do lodów,
3.  wyciskarki automatycznej,
4.  pasteryzatora do lodów,
5.  miksera,
6.  hartownika, tj. mroźni szokowej,
7.  automatycznego urządzenia do lodów,

gdy są/będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo w działalności nie spełniającej warunków wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe, czy też wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.