Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-304/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Czy opisany sposób zastosowania współczynnika dla wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: dochód; proporcja; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; współczynnik; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnota składa się z właścicieli zarówno lokali mieszkalnych (około 70% udziału) jak i garaży i komórek (około 30% udziału).

Udziały miejsc postojowych w garażu należą do właścicieli lokali mieszkalnych oraz osób nie będących właścicielami lokali mieszkalnych. Garaż jest lokalem wyodrębnionym posiadającym własną księgę wieczystą, własność miejsca postojowego w garażu oraz własność komórki lokatorskiej jest związana z własnością udziału w lokalu niemieszkalnym/garażu.

Przychód Wspólnoty stanowią wpłaty właścicieli poszczególnych lokali. W ewidencji księgowej Wspólnoty przychody są rozdzielane na te, które pochodzą od właścicieli lokali mieszkalnych oraz na pochodzące od właścicieli lokali użytkowych oraz inne przychody z tzw. pożytków (np. podnajem powierzchni na reklamę). Również koszty są dzielone tak, aby było możliwe ich wyodrębnienie na związane z lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi, częścią wspólną i pożytkami. Wspólnota ponosi koszty utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz ponosi nakłady dotyczące całego budynku.

Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych we Wspólnocie jest wyliczana jako różnica przychodów i kosztów uzyskania z uwzględnieniem postanowień wynikających z treści art. 7 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za przychód do opodatkowania (po uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów) Wspólnota uznaje:

*   przychody z wpłat właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej,
*   przychody z wpłat właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych na poczet dostawy mediów dostarczanych do lokali (centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków),
*   przychody z pożytków (podnajem powierzchni na reklamę).

Za koszty (po uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów) Wspólnota uznaje:

*   koszty związane wyłącznie z lokalami użytkowymi,
*   koszty związane wyłącznie z pożytkami,
*   koszty związane wyłącznie z dostawą mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych,
*   proporcjonalnie wyliczone koszty dotyczące całego budynku, przy czym proporcja jest wyliczana jako procentowy udział powierzchni lokali użytkowych w budynku do całkowitej powierzchni lokali w budynku.

Pozostała część dochodów, w tym w szczególności dochody z wpłat właścicieli lokali mieszkalnych na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej, korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przez to nie biorą udziału w wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Skutkiem tego dochód uzyskany z pożytków lub od właścicieli lokali użytkowych, a przeznaczony na utrzymanie lokali mieszkalnych lub części wspólnej w ogóle nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ponadto podatnik pragnie wskazać, że proporcja przychodów z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów jest liczona na koniec każdego miesiąca w układzie narastającym – to znaczy, że na koniec każdego miesiąca Spółka uwzględnia przy wyliczaniu tej proporcji przychody osiągnięte od początku roku podatkowego do zakończenia każdego miesiąca. Następnie nim rozlicza koszty (których nie da się przyporządkować ani do sprzedaży zwolnionej ani do opodatkowanej) za okres od początku roku do końca danego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany sposób zastosowania współczynnika dla wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy?

Zdaniem Wspólnoty, taki sposób wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jak opisany wyżej jest prawidłowy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy wskazuje, że ze zwolnienia podatkowego korzystają dochody wspólnoty uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zasady powstawania i funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która w art. 13 ust. 1 przewiduje m.in., że właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), co wynika z art. 1 ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek wspólnoty stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jak i opłat za dostarczone do poszczególnych lokali media. Z kolei kosztem uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, będą wszelkie wydatki ponoszone przez wspólnotę na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, w tym opłat za dostarczone media.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochód ten winien być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochód ten musi być przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. W określeniu „zasoby mieszkaniowe” mieszczą się zarówno lokale mieszkalne, jak i pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Mając na względzie powyższe do „zasobów mieszkaniowych” zaliczyć można: budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki-doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie, itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi składają się wpływy z opłat pobieranych od członków wspólnoty oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania. Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarką zasobami mieszkaniowymi. W przypadku wspólnot mieszkaniowych jest nią ww. ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego we wniosku Wspólnoty należy stwierdzić, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). W związku z powyższym dochody uzyskane z lokali użytkowych należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podatnicy uzyskujący zarówno dochody podlegające opodatkowaniu, jak i dochody zwolnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania muszą uwzględniać także postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1. W związku z tym, że Wspólnota prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku), jak i inną działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym (np. osiąganie przychodów z wpłat właścicieli lokali użytkowych) obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Istotne przy tym jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów, pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnota może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W przypadku gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. W świetle powyższego, takimi kosztami wspólnymi dla obu źródeł przychodów jakie uzyskuje Wspólnota są np. koszty zarządu. Do tych właśnie kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozliczone winny zostać w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wyliczony w ten sposób dochód z zasobów mieszkaniowych może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Sposób wyliczania współczynnika nie został przez ustawodawcę sprecyzowany. Jednakże zasadne wydaje się, że proporcja przychodów z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów jest liczona na koniec każdego miesiąca w układzie narastającym - to znaczy, że na koniec każdego miesiąca Wspólnota uwzględnia przy wyliczaniu tej proporcji przychody osiągnięte od początku roku podatkowego do zakończenia każdego miesiąca. Następnie nim rozlicza koszty (których nie da się przyporządkować ani do przychodów z których dochód korzysta ze zwolnienia, ani do opodatkowanych) za okres od początku roku do końca danego miesiąca. Zatem, jeżeli Wnioskodawca uiszcza zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w celu prawidłowej realizacji tego obowiązku powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tych zaliczek. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł wskazanych przez Wspólnotę (tj. do działalności zwolnionej oraz do działalności podlegającej opodatkowaniu) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.