Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-668/14-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-29
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja; aplikacja-aplikacja adwokacka; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca po skończeniu studiów prawniczych przystąpił w dniu 20 września 2008 r. do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu, uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 8 października 2008 r. został wpisany na listę aplikantów adwokackich Izby Adwokackiej .

Wnioskodawca pozostawał aplikantem adwokackim w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 23 maja 2013 r. kiedy to postanowieniem Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 19 czerwca 2013 r. został skreślony z listy aplikantów adwokackich w związku z uzyskaniem w dniu 19 kwietnia 2013 r. pozytywnego wyniku egzaminu adwokackiego (Uchwała Komisji Egzaminacyjnej nr 9 do przeprowadzenia egzaminu adwokackiego w 2013 r. z siedzibą w Warszawie). Zaświadczenie o ukończeniu aplikacji (szkolenia) Wnioskodawca otrzymał w czerwcu 2012 r.

Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 8 maja 2013 r. Wnioskodawca został wpisany na listę adwokatów Izby Adwokackiej.

W dniu 20 grudnia 2012 r. Wnioskodawca dokonał wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako: CEiDG), zgłaszając tym samym rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna (Kancelaria Prawna ). W dniu 7 lipca 2013 r., a więc po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, Wnioskodawca zmienił nazwę działalności w CEiDG na: Kancelaria Adwokacka i rozpoczął faktycznie wykonywanie działalności adwokackiej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność prawnicza, sklasyfikowana pod nr PKD 69.10.Z. Wnioskodawca ww. działalność wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku aplikacją adwokacką, niezbędną do uzyskania tytułu zawodowego adwokata, wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

\- Egzamin wstępny na aplikację adwokacką - 563 zł tytułem opłaty egzaminacyjnej, opłata z dnia 1 sierpnia 2008 r.

\- Opłata za szkolenie - I rok aplikacji

*   I rata - 900 zł, opłata z dnia 7 stycznia 2009 r.,

*   II rata - 976 zł, opłata z dnia 30 maja 2009 r.,

*   III rata -976zł, opłata z dnia 29 lipca 2009 r.,

*   IV rata - 976 zł, opłata z dnia 26 września 2009 r.

\- Opłata za szkolenie - II rok aplikacji

*   I rata - 1.975 zł, opłata z dnia 6 stycznia 2010 r.

*   II rata- 1.976zł,opłata z dnia 10 czerwca 2010 r.

\- Opłata za szkolenie- III rok aplikacji - 4.158, opłata z dnia 7 stycznia 2011 r.

\- Opłata za szkolenie - IV rok aplikacji - 2.100 zł, opłata z dnia 3 stycznia 2012 r.

\- Składka członkowska - I rok aplikacji - 780 zł, opłata z dnia 7 stycznia 2009 r. (opłacona z góry za 12 miesięcy, 12 x 60 zł).

\- Składka członkowska - II rok aplikacji - 780 zł, opłata z dnia 25 lutego 2010 r. (opłacona z góry za 12 miesięcy, 12 x 60zł).

\- Składka członkowska - III rok aplikacji:

*   780 zł, opłata z dnia 29 czerwca 2011 r. (opłacona z góry za 12 miesięcy 12 x 60 zł).
*   30zł, opłata z dnia 13 lipca 2011 r. (wyrównanie w związku z podniesieniem opłaty do kwoty 70 zł).

\- Składka członkowska- IV rok aplikacji:

*   420 zł, opłata z dnia 13 stycznia 2012 r. (za 6 miesięcy w 2012 r. w kwocie 6 x 70 zł),
*   600 zł, opłata z dnia 20 stycznia 2013 r. (za kolejne 6 miesięcy w 2012 r. w kwocie 6 x 100 zł),
*   400 zł, opłata z dnia 24 kwietnia 2013 r. (za 4 miesiące w 2013 r. w kwocie 4 x 100 zł),
*   200 zł, opłata z dnia 7 czerwca 2013 r. (za kolejne 2 miesiące w 2013 r. w kwocie 2 x 100zł).

\- Opłata za egzamin adwokacki - 1.280 zł, opłata z dnia 19 lutego 2013 r.

Łącznie wszystkie ww. opłaty wyniosły 19.870,00 zł.

Wysokość opłat za szkolenie aplikantów adwokackich ustalana była w przypadku Wnioskodawcy uchwałami Okręgowej Rady Adwokackiej w oparciu o:

*   art. 76b ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (z późniejszymi zmianami),
*   Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (z późniejszymi zmianami).

I tak:

1.  Uchwała Okręgowej Rady Adwokackiej z 2008 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty rocznej za szkolenie aplikantów adwokackich w roku szkoleniowym 2009- wskazywała opłatę roczną na kwotę 3.828 zł,
2.  Uchwała Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty rocznej za szkolenie aplikantów adwokackich w roku szkoleniowym 2010- wskazywała opłatę roczną na kwotę 3.951 zł,
3.  Uchwała Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 24 listopada 2010 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty rocznej za szkolenie aplikantów adwokackich w roku szkoleniowym 2011 - wskazywała opłatę roczną na kwotę 4.158 zł,
4.  Uchwała Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 18 stycznia 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty rocznej za szkolenie aplikantów adwokackich w roku szkoleniowym 2012- wskazywała opłatę roczną dla aplikantów IV roku na kwotę 2.100 zł.

Wysokość składki aplikanta adwokackiego ustalana była w przypadku wnioskodawcy uchwałami Zgromadzenia Izby Adwokackiej , w oparciu o art. 40 pkt 3 ustawy - Prawo o adwokaturze.

I tak:

1.  Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 27 września 2008 r. ustaliła składkę aplikanta adwokackiego od dnia 1 października 2008 r. w wysokości 65 zł miesięcznie,
2.  Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 31 maja 2009 r. ustaliła składkę aplikanta adwokackiego od dnia 1 czerwca 2009 r. w wysokości 65 zł miesięcznie,
3.  Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 29 maja 2010 r. ustaliła składkę aplikanta adwokackiego od dnia 1 czerwca 2010 r. w wysokości 65 zł miesięcznie,
4.  Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 12 czerwca 2011 r., ustaliła składkę aplikanta adwokackiego od dnia 1 lipca 2011 r. w wysokości 70zł miesięcznie,
5.  Uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej z dnia 16 czerwca 2012 r., ustaliła składkę aplikanta adwokackiego od dnia 1 lipca 2012 r. w wysokości 70zł miesięcznie oraz w kwocie 100 zł miesięcznie dla aplikantów, którzy odbyli aplikację adwokacką (należną od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym aplikant adwokacki uzyskał zaświadczenie o odbyciu aplikacji, do ostatniego dnia miesiąca, w którym zostanie skreślony z listy aplikantów adwokackich).

Wysokość opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką ustalana jest w drodze rozporządzenia przez Ministra Sprawiedliwości w oparciu o art. 75 d ust. 2 ustawy - Prawo o adwokaturze. W 2008 r. opłata ta wynosiła 563 zł (vide: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką).

Wysokość opłaty za egzamin adwokacki ustalana jest w drodze rozporządzenia przez Ministra Sprawiedliwości w oparciu o art. 78 b ust. 2 ustawy - Prawo o adwokaturze. W 2013 r. opłata ta wynosiła 1.280 zł (vide: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej (jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata) i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku z ubieganiem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata (czyli opłaty za egzamin wstępny (konkursowy) na aplikację, opłaty tytułem składki rocznej na samorząd adwokacki i opłaty za egzamin adwokacki) do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz przepisów prawa korporacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki poniesione w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do czerwca 2013 r., a więc przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ wydatki te spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na to, że są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przedstawiony powyższej stan faktyczny pozwala w ocenie Wnioskodawcy na zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków określonych powyżej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, ze zm.). Zgodnie z ustawą podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 pkt 4 ustawy Prawo o adwokaturze). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze). Ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b ustawy Prawo o adwokaturze). Pozytywny wynik egzaminu adwokackiego umożliwia wpisanie na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata (art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia stosownych opłat, których charakter i wysokość została określona w przepisach prawa powszechnie obowiązującego i przepisach prawa korporacyjnego samorządu zawodowego adwokatów.

Zgodnie z art. 76b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna. Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej (art. 76 ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze). Zasada ta znajduje potwierdzenie w § 30 ust. 2 Regulaminu Aplikacji Adwokackiej, zgodnie z którym obowiązek ponoszenia opłat pokrywających koszty szkolenia obciąża aplikanta adwokackiego. W myśl § 27 ust. 4 ww. regulaminu, aplikantów obciąża obowiązek uiszczenia składki rocznej na potrzeby izby. Zgodnie z § 27 ust. 5 ww. regulaminu, zaległości w uiszczaniu opłat za koszty szkolenia lub składki korporacyjnej przekraczające 2 miesiące stanowią podstawę do wszczęcia przeciwko aplikantowi postępowania dyscyplinarnego oraz niedopuszczenia do kolokwium.

Po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem na listę adwokatów, Wnioskodawca był nadal zobowiązany do uiszczania opłat i tytułu członkostwa w samorządzie. Wysokość opłat tytułem członkostwa w samorządzie zawodowym jest ustalana przez Zgromadzenie Izby Adwokackiej na podstawie art. 40 pkt 3 ustawy Prawno o adwokaturze.

Obowiązek uiszczenia, a także wysokość ponoszonych opłat określały następujące przepisy:

*   w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką: art. 75d ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. 2005 r. Nr 244, poz. 2067),

*   w zakresie opłat za aplikację adwokacką: art. 76b ust. 3 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. 2005 r., Nr 244 poz. 2068 ze zm.),

*   w zakresie składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, jako aplikant adwokacki oraz jako aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką, uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej, wydana na podstawie art. 40 ust. 3 ustawy Prawo o Adwokaturze,

*   w zakresie opłaty za egzamin adwokacki: art. 78b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. 2005 r., Nr 244, poz. 2069, ze zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, wydatki za przystąpienie do egzaminu a także obligatoryjne składki korporacyjne w związku z uczestnictwem samorządzie adwokackim zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te nie tylko umożliwiają osiągnięcie przychodów z tejże działalności gospodarczej, lecz stanowiły warunek osiągnięcia tych przychodów, gdyż odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł adwokata. Ustawa Prawo o adwokaturze wymienia, jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy Prawo o adwokaturze adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokacki i radcowie prawni, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stają praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej.

W konsekwencji wszystkie przychody osiągnięte w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Wnioskodawcy, bez uzyskania uprawnień zawodowych nie mógłby on założyć działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczyć w jej ramach usług prawniczych. W związku z powyższym wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką, koszty egzaminów i składek korporacyjnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia kancelarii adwokackiej, a w konsekwencji do uzyskiwania z tejże działalności gospodarczej przychodów. Wydatki te mają charakter niezbędny bowiem, jako aplikant adwokacki Wnioskodawca był zobowiązany do ich opłacania na podstawie przepisów obowiązującego prawa, a w przypadku ich nieuregulowania mogło zostać wszczęte w stosunku do niego postępowanie dyscyplinarne. Charakter odbytej aplikacji adwokackiej, która stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za uzasadnione gospodarczo.

W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby w/w wydatki miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Jednocześnie należy wskazać, że treść normy z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody z działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W konsekwencji, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie, m.in. w następujących interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

*   WSA w Warszawie: z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3233/12;

*   WSA w Krakowie: z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2213/13; z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2061/13 i I SA/Kr 2097/13; z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 317/14; WSA w Gdańsku: z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 416/14; z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 346/14; z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 345/14; z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1650/13; z dnia 14 stycznia 2014 r.; sygn. akt I SA/Gd 1636/13 i I SA/Gd 1602/13; z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13; z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1245/13; z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 709/13; z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 741/13; z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 389/13; z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 453/13;

*   WSA w Łodzi: z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 48/14; z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1437/13; z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/13; z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13;

*   WSA w Poznaniu: z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 902/13; z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 772/13; z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Po 896/12; z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13; z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13;

*   WSA w Kielcach: z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13; WSA we Wrocławiu: z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12; WSA w Lublinie: z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 952/13; WSA w Bydgoszczy: z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki w związku z ubieganiem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.