Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1091b/09/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Rozliczanie usług elektronicznych – miejsce świadczenia.
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania usług elektronicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 roku został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania usług elektronicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług reklamowych w Internecie dla podmiotów zagranicznych. Usługi te świadczy poprzez ogólnodostępny portal internetowy. Portal jest własnością Spółki. Oprócz usług reklamowych, portal daje możliwość swoim użytkownikom i wszystkim internautom zakładania indywidualnych kont w celu wyszukiwania w Internecie plików z mediami. Usługi te można uznać za korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych i są one zautomatyzowane i wykonywane z niewielkim udziałem człowieka. Do tej pory, za korzystanie z konta Spółka nie pobierała żadnych opłat. Od czerwca 2009 roku Spółka wprowadziła dla użytkowników kont abonamenty, po opłaceniu których użytkownicy kont mogą korzystać z dodatkowych usług. Abonamenty kosztują odpowiednio 1,99 USD, 4,49 USD, 6,99 USD, 11,99 USD. Użytkownicy zainteresowani dodatkowymi usługami wpłacają na konto Spółki abonament. Wpłaty dokonywane są poprzez system płatności „L.” czekiem lub kartą kredytową. Od „L.” Spółka uzyskuje informację o wpłacającym: imię i nazwisko oraz informację o kraju zamieszkania wpłacającego, ale tylko z podziałem na wpłacających z USA i spoza USA. Z posiadanych informacji spółka nie jest w stanie określić, czy wpłacającym jest osoba fizyczna czy przedsiębiorca. Jednocześnie od każdej wpłaty bank pobiera prowizję odpowiednio 0,36 USD, 0,44 USD, 0,55 USD i 0,68 USD. Użytkownicy nie żądają od Spółki żadnych dowodów potwierdzających wpłaty (faktury, paragony itp.). Na tym tle Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu ewidencjonowania i rozliczania opisanych transakcji z osobami fizycznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak rozliczać wpływ na konto „L.” abonamentu od użytkownika portalu, którego kraj pochodzenia, a co za tym idzie miejsce świadczenia usługi nie jest znane?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie VAT z tytułu wpływów abonamentu na konta „L.”, należy rozpatrywać jako zapłatę za usługi elektroniczne w świetle art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 11 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 roku (ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę uzyskane od „L.” dane osób wpłacających należy dokonać rozgraniczenia na wpłacających z USA i spoza USA. Rodzi to taki skutek, iż wpłaty z USA w świetle art. 27 ust. ust. 3 i 4, jako opłaty za usługi elektroniczne zgodnie z miejscem ich świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Pozostałe wpłaty, z uwagi na brak możliwości określenia dokładnego miejsca świadczenia powinny zostać rozliczone w Polsce przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących miejsca świadczenia, która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010 r., należy zaznaczyć, iż poniżej cytowane regulacje, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, obowiązywały do dnia 31 grudnia 2009 r.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określał - w ww. okresie - art. 27 ust. 1 ustawy,

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W myśl regulacji art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przepis ten, stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie do usług elektronicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 października 2005 r. nr 1777/2005 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.05.288.1), z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2, lit. e) tiret 12 i załączniku do ww. Dyrektywy, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do zapisu ust. 2 powyższego artykułu, następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ww. ust. 1:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W załączniku I, o którym wyżej mowa, w punkcie 3 lit. i wymieniono korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Z powyższego zatem wynika, iż aby uznać daną usługę za usługę elektroniczną, istotne jest wystąpienie łącznie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

*   świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem ogólnodostępnego portalu internetowego, który oprócz usług reklamowych, umożliwia korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych, dając możliwość swoim użytkownikom i wszystkim internautom zakładania indywidualnych kont w celu wyszukiwania w Internecie plików z mediami. Klientami Wnioskodawcy są między innymi osoby fizyczne, które dokonują płatności poprzez system „L.”. Wnioskodawca uzyskuje od „L.” informacji o wpłacającym: imię i nazwisko oraz informację o kraju zamieszkania wpłacającego, ale tylko z podziałem na wpłacających z USA i spoza USA.

Mając powyższe na uwadze w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, miejsce ich świadczenia określają zarówno przepisy art. 27 ust. 1, jak i przepisy art. 27 ust. 3 ww. ustawy w zależności od statusu odbiorcy. Tym samym, w świetle powołanych przepisów, w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego (w przedmiotowej sprawie USA) – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się natomiast do usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych, których kraju zamieszkania Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować, w ocenie tutejszego organu prawidłowe jest stanowisko co do opodatkowania ich w kraju według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, iż dla usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami po dniu 31 grudnia 2009 r. należy stosować zasadę wynikającą z obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n, a także art. 28l pkt 10, w świetle którego w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług elektronicznych – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.