Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-646/16-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym można uznać, że Spółka maltańska posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem RP a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania? 2. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektora ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej.
Słowa kluczowe: dyrektor; koszt-koszty uzyskania przychodów; Malta; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) uzupełnione pismem, które wpłynęło do tut. Organu dnia 3 sierpnia 2016 r. (data nadania 2 sierpnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-646/16-2/RS z dnia 25 lipca 2016 r. (data nadania 25 lipca 2016 r., data doręczenia 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.) – **jest prawidłowe,**

*   przypisania wynagrodzenia Dyrektora, ponoszonego przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął wniosek Spółki B. z dnia 23 czerwca 2016 r. w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.) oraz przypisania wynagrodzenia Dyrektora, ponoszonego przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu BKIP w Lesznie pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. , sygn. ILPB4/4510-1-155/16-2/DS, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) przekazał je do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku (data wpływu do tut. Organu 4 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca B. - spółka kapitałowa prawa maltańskiego (dalej „Spółka maltańska”), prowadzi działalność na terytorium Malty oraz Unii Europejskiej. Wnioskodawca również występuje w charakterze komandytariusza w spółce komandytowej D. Sp. k. (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej został określony w umowie Spółki komandytowej. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Działalność wykonywana na terytorium Polski poprzez Spółkę komandytową w ocenie wnioskodawcy spowoduje ukonstytuowanie zakładu podatkowego Spółki maltańskiej.

Spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki komandytowej będzie miała ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Spółka maltańska występuje jako wspólnik zarządzający spółki komandytowej, ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej. Spółka maltańska zatrudnia dyrektora zarządzającego. Dyrektor ten wykonuje funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Dyrektor) i zarządza spółką komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym można uznać, że Spółka maltańska posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem RP a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
2.  Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektora ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), na podatnikach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 1 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, a podatnikami w zakresie uzyskiwanych przez nią dochodów są wspólnicy.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce komandytowej w charakterze komandytariusza jest Spółka maltańska z siedzibą na Malcie jako osoba prawna.

Z uwagi na fakt, iż Spółka maltańska jest podmiotem prawa maltańskiego z rezydencją podatkową na Malcie, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1995 r„ Nr 49, poz. 256) oraz Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r.

Podniesiono, że zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka komandytowa działająca w Polsce konstytuuje zakład maltańskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę maltańską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu co w rezultacie skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce dochodów, które powstają z tytułu uczestnictwa przez Wnioskodawcę w polskiej spółce osobowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowym dla określenia wielkości zysków przypadających na przedsiębiorstwo macierzyste oraz zakład w przedmiotowej sprawie jest określenie wszystkich przychodów oraz wszelkich kosztów poniesionych w związku z działalnością zakładu.

W opinii Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym przychodem zakładu spółki maltańskiej jest przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu będą koszty zakładu poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy określeniu sposobu rozliczania kosztów należy dokonać podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie (inne niż bezpośrednie).

Kosztami bezpośrednimi będą te składniki kosztów, które można jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom wyrobów lub usług. W przedmiotowym stanie faktycznym zaliczyć do nich można m.in.: koszty biurowe, zużycie materiałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Ponadto koszty te poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu przez przedsiębiorstwo (również kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych) niezależnie od tego, czy powstały one w tym państwie, w którym położony jest ten zakład, czy gdzie indziej.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone w związku z zapłatą wynagrodzenia Dyrektorowi przez Spółkę maltańską należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich). Kosztami innymi niż bezpośrednie są koszty nie odnoszące się wprost do źródła przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Nie oznacza to jednak, że Spółka maltańska osiągnęłaby przychód nie ponosząc tych kosztów. Koszty te mają również wpływ na uzyskiwanie przychodów i warunkują ich osiągnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż bezpośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie przedstawionej analizy, uprawnione zdaniem Wnioskodawcy jest stwierdzenie, że koszty Spółki maltańskiej w postaci wynagrodzenia Dyrektora będą mogły być alokowane do przychodów zakładu spółki maltańskiej. Ze względu na fakt, iż wydatki związane z zapłatą wynagrodzenia Dyrektorowi można całkowicie związać z przychodami Spółki maltańskiej generowanymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu zakładu Spółki maltańskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.) – **jest prawidłowe,**

*   przypisania wynagrodzenia Dyrektora, ponoszonego przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy (tj. dotyczące kwalifikacji do kosztów pośrednich bądź bezpośrednich poszczególnych kosztów, w tym wynagrodzenia Dyrektorów), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.