Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-192/13/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 04 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową spółkę prawa handlowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową spółkę prawa handlowego.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 23 września 2013 r. znak: IBPB II/1/436-192/13/HK wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 04 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca, Spółka).

Jednocześnie w przyszłości Spółka może zostać przekształcona w spółkę osobową (komandytową lub jawną). W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów (spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki). Majątek spółki osobowej będzie więc pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki.

W uzupełnieniu z dnia 01 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z jego przewidywaniami, wartość majątku Spółki (spółki przekształcanej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na moment przekształcenia będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych przez wspólników, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, iż może zaistnieć sytuacja, gdy majątek ten oprócz wkładów, o których mowa we wniosku o interpretację obejmie inne pozycje (w szczególności zysk wypracowany przez Spółkę do momentu przekształcenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową wystąpi po stronie spółki osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

W opinii Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową nie wystąpi po stronie spółki osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, iż analiza przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy wskazuje, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmianę umowy spółki wyłącznie w sytuacji, gdy w następstwie przekształcenia zwiększy się majątek spółki osobowej (Wnioskodawca nie rozważa bowiem przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, w przypadku której występuje kapitał zakładowy, do którego także odwołuje się wskazany przepis).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów (spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki). Według Wnioskodawcy, majątek spółki osobowej będzie więc pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki. Wkład spółki osobowej będzie pochodził z kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był obciążony podatkiem kapitałowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego w wyniku przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej, a zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił, iż ewentualny zysk, który może pojawić się od momentu otrzymania wkładów do momentu przekształcenia nie będzie miał wpływu na obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, należy bowiem zwrócić uwagę, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych - co powszechnie podkreślane jest w przywołanych interpretacjach indywidualnych - są objęte te przekształcenia, w przypadku których dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Tymczasem jak wskazał Wnioskodawca w związku z planowanym przekształceniem wspólnicy Spółki nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów (spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki). Majątek spółki osobowej będzie więc pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki (tj. z jej zysków oraz z wkładu wspólników).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, bez znaczenia dla oceny transakcji jest okoliczność czy w Spółce pojawią się niepodzielone zyski, powstałe od momentu wniesienia wkładów do Spółki do momentu jej przekształcenia. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że nie można twierdzić, iż opodatkowaniu podlega taka część „zwiększenia majątku”, gdyż dla oceny skutków przekształcenia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych porównać należy wartość majątku na moment przekształcenia spółki kapitałowej z majątkiem powstałej po przekształceniu spółki osobowej. W przypadku zaś, gdy wartości te będą tożsame, nie wystąpi obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, tak jak uczynił to Wnioskodawca, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących w przekształcanej spółce kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego.

Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj komandytową lub jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących w przekształcanej spółce kapitał zakładowy jak i pozostałych, tzn. pochodzących z pozostałego majątku spółki przekształcanej (nieznajdującego odzwierciedlenia w kapitale zakładowym).

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w spółkę osobową (komandytową lub jawną). W związku z przekształceniem udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową łączny majątek spółki osobowej będzie równy majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na moment przekształcenia majątek spółki przekształcanej będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych przez wspólników, przy czym może zaistnieć sytuacja, gdy majątek ten oprócz wkładów obejmie inne pozycje (w szczególności zysk wypracowany przez Wnioskodawcę do momentu przekształcenia).

Jak z powyższego wynika majątek spółki komandytowej (lub jawnej) będzie odpowiadał wartości kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujących oprócz kapitału zakładowego inne kapitały występujące w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, fakt, iż wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość (majątek spółki przekształconej będzie taki sam jak majątek spółki przekształcanej – nie ulegnie zwiększeniu), nie zostanie zachwiana, nie będzie miał znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika bowiem, iż w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), poza kapitałem zakładowym będą istniały także inne kapitały (w szczególności zysk wypracowany Wnioskodawcę do momentu przekształcenia). To oznacza, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odzwierciedlał całego majątku tej spółki. Skoro więc w wyniku przekształcenia - majątek spółki przekształconej „pochłonie” cały majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Z definicji zawartej w art. 28 Kodeksu spółek handlowych, dotyczącego spółki jawnej (który – zgodnie z treścią art. 103 Kodeksu spółek handlowych – ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, iż majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka kapitałowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to szeroko rozumiane wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdą również tzw. „inne kapitały”, to siłą rzeczy również i te „inne kapitały” muszą stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na dzień przekształcenia spółka osobowa nie może bowiem dysponować – w świetle powołanej definicji – innym majątkiem.

Pierwotny majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej (tj. suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Ponadto opisane w powołanych interpretacjach sytuacje nie są identyczne z tą, przedstawioną w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.