Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.302.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycja wod-kan za pomocą prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody, za pomocą klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody doprowadzonej przez zakład budżetowy Gminy do mieszkańców w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno do mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 19 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Gmina jest scentralizowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT poprzez swoje jednostki organizacyjne, w tym samorządowy zakład budżetowy. Gmina (dalej jako: Gmina) podjęła inwestycję, w związku z którą ponosi już i nadal będzie ponosiła wydatki związane z budową/modernizacją znajdującej się na terenie gminy infrastruktury wodociągowej. Inwestycje pn.:

1\. „(…)”,

2\. „(…)”,

mają na celu polepszenie jakości dostarczanej wody oraz zwiększenia bezpieczeństwa zapewnienia odpowiedniego zapasu wody.

W związku z powyższym zamontowane zostaną 2 dodatkowe podziemne zbiorniki wody uzdatnionej o pojemności 50 m3 wraz z niezbędną infrastrukturą – po jednym w A i B oraz dodatkowo w celu zabezpieczenia ustanowionej strefy ochrony bezpośredniej w B wykonane zostanie nowe ogrodzenie. Przedmiot zamówienia po wykonaniu robót budowlanych zostanie przekazany do eksploatacji jako środek trwały do Zakładu Gospodarki Komunalnej, który zajmuje się gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy.

Za pośrednictwem oraz przy użyciu przekazanej infrastruktury, ZGK w zaopatruje w wodę ludność zamieszkującą teren Gminy pobierając za tą usługę opłatę zgodną z taryfą akceptowaną przez organ regulacyjny, którym jest Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie.

Występuje w powołanym zakładzie również sprzedaż wewnętrzna wody. Zasilane z sieci są obiekty gminne, którymi są świetlice wiejskie w (…).

Budowa/przebudowa infrastruktury należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pomocą zakładu budżetowego świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych. Zakład budżetowy Gminy prowadzi ewidencje pozwalające bieżąco i za okresy minione ustalać ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (w ramach świadczonej usługi zaopatrzenia w wodę) oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy, czyli nie podlegającej sprzedaży. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania poczynionych zakupów inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Konieczne jest zatem zastosowanie wskaźnika proporcji odpowiadającego sposobowi określania proporcji wskazanemu w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co powoduje obowiązek Gminy w ustaleniu właściwych proporcji opartych o obiektywne kryteria i mających uzasadnienie w danych wynikających z prowadzonej dokumentacji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Prewspółczynnik jaki najbardziej będzie odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez Gminę będzie wyliczany następująco:

‒ Gmina dokona zsumowania osiągniętej w roku 2020 ilości sprzedaży wody w metrach sześciennych dokonanej dla wszystkich źródeł odbioru realizowanych przez punkt zaopatrzenie w wodę, którego dotyczy inwestycja (projekt objęty wnioskiem) – zarówno związanej ze sprzedażą opodatkowaną (do odbiorców zewnętrznych) jak i sprzedażą wewnętrzną (dla jednostek organizacyjnych Gminy – dla których dostawa jest potwierdzana notami obciążeniowymi);

‒ następnie z wyżej wymienionej ogólnej ilości wody wyodrębniona zostanie także w metrach sześciennych ilość wody sprzedanej podmiotom zewnętrznym (podmiotom nie objętym centralizacją rozliczania podatku VAT przez Gminę – tj. innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie związanym z Wnioskodawcą) – czyli ilość wody podlegającej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;

‒ ostatecznie na podstawie wyżej określonych dany ustalony zostanie procentowy udział (prewspółczynnik) ilości sprzedaży wody opodatkowanej VAT w ogólnej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców za pomocą punktu zaopatrzenia w wodę, którego dotyczy projekt (zewnętrznych – realizując sprzedaż opodatkowaną i wewnętrznych realizując sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu);

‒ ustalenie wymienionych wartości nastąpi na podstawie prowadzonej pełnej ewidencji ilościowej w jednostce obsługującej sprzedaż wody w Gminie, a podstawą prowadzenia ewidencji są urządzenia techniczne w postaci liczników opisanych poniżej;

‒ po każdym roku podatkowym nastąpi ponowne ustalenie opisanego prewspółczynnika w sposób wyżej wskazany w celu ewentualnego skorygowania wartości wskaźnika odliczania podatku od towarów i usług oraz ustalenia tego wskaźnika odliczania (prewspółczynnika) na kolejny rok podatkowy;

2\. Zakład budżetowy obsługujący dostawę wody na terenie Gminy posiada opomiarowane wszystkie punkty poboru wody poprzez zamontowanie wodomierzy, które rejestrują i pokazują ilość zużytej wody i na tej podstawie wystawiane są faktury sprzedaży i noty obciążeniowe. Gmina nie posiada odbiorców rozliczanych tzw. ryczałtem – kalkulowanym w oparciu o przepisy wymienionego w wezwaniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Ilość wody faktycznie zużytej przez odbiorcę decyduje w całości o wartości sprzedaży.

3\. Za rok 2019 i 2020 prewspółczynnik tzw. budżetowy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wynosił odpowiednio: 2019 r. – 3%, 2020 rok – 4%. Natomiast wyliczone proporcje proponowane przez Gminę w niniejszym wniosku do ustalenia prewspółczynnika, obejmujące opisany projekt inwestycyjny wyniosły:

‒ w roku 2020 – 99,72 % (sprzedaż z podatkiem VAT za 2020 r.: 40.119,316 m3, dostawy bez VAT na podstawie not obciążeniowych: 112,197 m3);

‒ w roku 2019 – 99,47 % (sprzedaż z podatkiem VAT za 2019 r. 40.235,0438 m3, dostawy bez VAT na podstawie not obciążeniowych 213,486 m3).

Jednocześnie obrót wynikający z obciążeń odbiorców wody wykazywał również wskazane wartości wobec stosowanych odpowiednich tych samych wartości cenowych dla obciążeń podmiotów zewnętrznych i jednostek Gminy.

Za rok 2021 nie jest jeszcze możliwe nawet przybliżone określenie przewidywanej wartości wyżej wymienionych wskaźników bez pełnych danych obejmujących okres 12 m-cy.

4\. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

5\. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków poniesionych w ramach prezentowanego projektu przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Sposób obliczenia proporcji prezentowany w wniosku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

6\. Sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku z tej przyczyny, że uwzględnia wartości związane z działalnością Gminy w pełnym zakresie zadań, a więc również w przedmiocie wielu działalności nie związanych w ogóle z zadaniem zaopatrzenia w wodę odbiorców z terenu Gminy. Nie ma zatem prewspółczynnik budżetowy (wynikający z rozporządzenia) w znacznej części związku z działalnością Gminy w przedmiocie zaopatrzenia w wodę. Tym samym wartości budżetowe takie jak dotacje, dochody z majątku Gminy, subwencje i wszelkie inne dochody publiczne nie związane z realizacją sprzedaży opodatkowanej miałyby wpływ na ustalanie proporcji odliczania VAT w stosunku do wydzielonego rodzaju działalności o dominującej strukturze sprzedaży opodatkowanej VAT.

7\. Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest w ocenie Gminy najbardziej reprezentatywny, gdyż oparty jest o ilości wody sprzedanej podmiotom zewnętrznym i ilości wody zużytej na cele własne Gminy, co odpowiada proporcji jej sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Relacja tych dwóch wartości najpełniej odpowiada specyfice działalności Gminy w opisanym zakresie, ponieważ ilości wody dostarczanej odbiorcom są pochodną koniecznych wydatków na wykonywanie tego zadania. Zatem ilości wody sprzedanej (objętej działaniami opodatkowanymi VAT) stanowi wyznacznik koniecznych nakładów na wykonywanie tego zadania, co do którego służy Gminie prawo odliczania podatku naliczonego VAT. Proporcje w jakich ma się ilość wody dostarczonej w trybie opodatkowanym do ilości ogólnej wody dostarczonej na wszystkie cele Wnioskodawcy w ramach projektu odpowiada procentowemu udziałowi wartości nakładów inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną w ogólnej wartości projektu. Tym samym wydatki na realizację opisanego projektu służą czynnościom opodatkowanym w odpowiednim procencie do ilości wody jaka jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym w trybie opodatkowanym VAT na podstawie umów cywilnoprawnych.

8\. Dla odbiorców zewnętrznych usługi dostarczania wody świadczone są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jak wyżej wskazano są również opomiarowane, a ilość wody jest dokładnie policzalna.

9\. W roku 2020 nie zaistniał pobór wody na cele gaśnicze i podobna sytuacja jest w roku bieżącym. Ewentualny pobór wody na cele gaśnicze w przyszłości pozwalałby na wyliczenie pobranej wody na podstawie raportu straży pożarnej i byłby uwzględniany w rozliczeniu proporcji zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gminie przysługuje w związku z realizacją inwestycji opisanej w stanie faktyczny prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wodna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody doprowadzonej przez zakład budżetowy Gminy do mieszkańców w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno do mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, odpowiedź na postawione pytanie powinna być pozytywna. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody doprowadzonej przez zakład budżetowy Gminy do mieszkańców w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno do mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest uzasadniona w sposób następujący:

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda „obrotowa”), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Metoda ustalenia tzw. prewspółczynnika musi zatem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej (w tym zaopatrzenia w wodę) Gminy przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Brak jest zatem w przedstawionym stanie faktycznym podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w powołanym rozporządzeniu. Jednocześnie prowadzona ewidencja wykonywanych usług pozwala bieżąco monitorować i ustalać ilości wody dostarczanej w ramach działalności scentralizowanego podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania

czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2–9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwanej dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:


| X = | A x 100 |  
| P 

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,

stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a–2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno–kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno–kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno–kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie Gmina jest scentralizowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT poprzez swoje jednostki organizacyjne, w tym samorządowy zakład budżetowy. Gmina (dalej jako: Gmina) podjęła inwestycję, w związku z którą ponosi już i nadal będzie ponosiła wydatki związane z budową/modernizacją znajdującej się na terenie gminy infrastruktury wodociągowej. Inwestycje pn.:

1\. „(…)”,

2\. „(…)”,

mają na celu polepszenie jakości dostarczanej wody oraz zwiększenia bezpieczeństwa zapewnienia odpowiedniego zapasu wody.

W związku z powyższym zamontowane zostaną 2 dodatkowe podziemne zbiorniki wody uzdatnionej o pojemności 50 m3 wraz z niezbędną infrastrukturą – po jednym w A i B oraz dodatkowo w celu zabezpieczenia ustanowionej strefy ochrony bezpośredniej w B wykonane zostanie nowe ogrodzenie. Jak wynika z powyższego nowe ogrodzenie stanowi niezbędną infrastrukturę zabezpieczającą zamontowane zbiorniki wody uzdatnionej wraz z niezbędną infrastrukturą. Przedmiot zamówienia po wykonaniu robót budowlanych zostanie przekazany do eksploatacji jako środek trwały do Zakładu Gospodarki Komunalnej w, który zajmuje się gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy.

Za pośrednictwem oraz przy użyciu przekazanej infrastruktury, ZGK w zaopatruje w wodę ludność zamieszkującą teren Gminy pobierając za tą usługę opłatę zgodną z taryfą akceptowaną przez organ regulacyjny, którym jest Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie.

Występuje w powołanym zakładzie również sprzedaż wewnętrzna wody. Zasilane z sieci są obiekty gminne, którymi są świetlice wiejskie.

Budowa/przebudowa infrastruktury należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pomocą zakładu budżetowego świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych. Zakład budżetowy Gminy prowadzi ewidencje pozwalające bieżąco i za okresy minione ustalać ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (w ramach świadczonej usługi zaopatrzenia w wodę) oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy, czyli nie podlegającej sprzedaży. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania poczynionych zakupów inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Konieczne jest zatem zastosowanie wskaźnika proporcji odpowiadającego sposobowi określania proporcji wskazanemu w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co powoduje obowiązek Gminy w ustaleniu właściwych proporcji opartych o obiektywne kryteria i mających uzasadnienie w danych wynikających z prowadzonej dokumentacji.

Prewspółczynnik jaki najbardziej będzie odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez Gminę będzie wyliczany następująco:

‒ Gmina dokona zsumowania osiągniętej w roku 2020 ilości sprzedaży wody w metrach sześciennych dokonanej dla wszystkich źródeł odbioru realizowanych przez punkt zaopatrzenie w wodę, którego dotyczy inwestycja (projekt objęty wnioskiem) – zarówno związanej ze sprzedażą opodatkowaną (do odbiorców zewnętrznych) jak i sprzedażą wewnętrzną (dla jednostek organizacyjnych Gminy –dla których dostawa jest potwierdzana notami obciążeniowymi);

‒ następnie z wyżej wymienionej ogólnej ilości wody wyodrębniona zostanie także w metrach sześciennych ilość wody sprzedanej podmiotom zewnętrznym (podmiotom nie objętym centralizacją rozliczania podatku VAT przez Gminę – tj. innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie związanym z Wnioskodawcą) – czyli ilość wody podlegającej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;

‒ ostatecznie na podstawie wyżej określonych dany ustalony zostanie procentowy udział (prewspółczynnik) ilości sprzedaży wody opodatkowanej VAT w ogólnej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców za pomocą punktu zaopatrzenia w wodę, którego dotyczy projekt (zewnętrznych – realizując sprzedaż opodatkowaną i wewnętrznych realizując sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu);

‒ ustalenie wymienionych wartości nastąpi na podstawie prowadzonej pełnej ewidencji ilościowej w jednostce obsługującej sprzedaż wody w Gminie, a podstawą prowadzenia ewidencji są urządzenia techniczne w postaci liczników opisanych poniżej;

‒ po każdym roku podatkowym nastąpi ponowne ustalenie opisanego prewspółczynnika w sposób wyżej wskazany w celu ewentualnego skorygowania wartości wskaźnika odliczania podatku od towarów i usług oraz ustalenia tego wskaźnika odliczania (prewspółczynnika ) na kolejny rok podatkowy;

Zakład budżetowy obsługujący dostawę wody na terenie Gminy posiada opomiarowane wszystkie punkty poboru wody poprzez zamontowanie wodomierzy, które rejestrują i pokazują ilość zużytej wody i na tej podstawie wystawiane są faktury sprzedaży i noty obciążeniowe. Gmina nie posiada odbiorców rozliczanych tzw. ryczałtem – kalkulowanym w oparciu o przepisy wymienionego w wezwaniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Ilość wody faktycznie zużytej przez odbiorcę decyduje w całości o wartości sprzedaży.

Za rok 2019 i 2020 prewspółczynnik tzw. budżetowy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wynosił odpowiednio: 2019 r. – 3%, 2020 rok – 4%. Natomiast wyliczone proporcje proponowane przez Gminę w niniejszym wniosku do ustalenia prewspółczynnika, obejmujące opisany projekt inwestycyjny wyniosły:

‒ w roku 2020 – 99,72 % (sprzedaż z podatkiem VAT za 2020 r.: 40.119,316 m3, dostawy bez VAT na podstawie not obciążeniowych: 112,197 m3);

‒ w roku 2019 – 99,47 % (sprzedaż z podatkiem VAT za 2019 r. 40.235,0438 m3, dostawy bez VAT na podstawie not obciążeniowych 213,486 m3).

Jednocześnie obrót wynikający z obciążeń odbiorców wody wykazywał również wskazane wartości wobec stosowanych odpowiednich tych samych wartości cenowych dla obciążeń podmiotów zewnętrznych i jednostek Gminy.

Za rok 2021 nie jest jeszcze możliwe nawet przybliżone określenie przewidywanej wartości wyżej wymienionych wskaźników bez pełnych danych obejmujących okres 12 m-cy.

Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków poniesionych w ramach prezentowanego projektu przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Sposób obliczenia proporcji prezentowany w wniosku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku z tej przyczyny, że uwzględnia wartości związane z działalnością Gminy w pełnym zakresie zadań, a więc również w przedmiocie wielu działalności nie związanych w ogóle z zadaniem zaopatrzenia w wodę odbiorców z terenu Gminy. Nie ma zatem prewspółczynnik budżetowy (wynikający z rozporządzenia ) w znacznej części związku z działalnością Gminy w przedmiocie zaopatrzenia w wodę. Tym samym wartości budżetowe takie jak dotacje, dochody z majątku Gminy, subwencje i wszelkie inne dochody publiczne nie związane z realizacją sprzedaży opodatkowanej miałyby wpływ na ustalanie proporcji odliczania VAT w stosunku do wydzielonego rodzaju działalności o dominującej strukturze sprzedaży opodatkowanej VAT.

Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest w ocenie Gminy najbardziej reprezentatywny, gdyż oparty jest o ilości wody sprzedanej podmiotom zewnętrznym i ilości wody zużytej na cele własne Gminy, co odpowiada proporcje jej sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Relacja tych dwóch wartości najpełniej odpowiada specyfice działalności Gminy w opisanym zakresie, ponieważ ilości wody dostarczanej odbiorcom są pochodną koniecznych wydatków na wykonywanie tego zadania. Zatem ilość wody sprzedanej (objętej działaniami opodatkowanymi VAT) stanowi wyznacznik koniecznych nakładów na wykonywanie tego zadania, co do którego służy Gminie prawo odliczania podatku naliczonego VAT. Proporcje w jakich ma się ilość wody dostarczonej w trybie opodatkowanym do ilości ogólnej wody dostarczonej na wszystkie cele Wnioskodawcy w ramach projektu odpowiada procentowemu udziałowi wartości nakładów inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną w ogólnej wartości projektu. Tym samym wydatki na realizację opisanego projektu służą czynnościom opodatkowanym w odpowiednim procencie do ilości wody jaka jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym w trybie opodatkowanym VAT na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dla odbiorców zewnętrznych usługi dostarczania wody świadczone są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jak wyżej wskazano są również opomiarowane, a ilość wody jest dokładnie policzalna.

Końcowo Gmina wskazała, że w roku 2020 nie zaistniał pobór wody na cele gaśnicze i podobna sytuacja jest w roku bieżącym. Ewentualny pobór wody na cele gaśnicze w przyszłości pozwalałby na wyliczenie pobranej wody na podstawie raportu straży pożarnej i byłby uwzględniany w rozliczeniu proporcji zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego ww. wydatków związanych z infrastrukturą wodną, należy stwierdzić, że zapewni on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę metody.

Wskazany sposób będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zużycie wody jest opomiarowane aparaturą pomiarową, tj. liczniki.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodna jest wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie Organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

**Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji, tj. według zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody doprowadzonej przez zakład budżetowy Gminy do mieszkańców w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników (zarówno do mieszkańców, jak i na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy).**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przy czym w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.