Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1169/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych składników majątkowych?
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych i innych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych i innych składników majątkowych

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową spółki część składników majątkowych pozostających w Spółce Osobowej na dzień jej likwidacji („Składniki Majątkowe”).

Działalność gospodarcza Spółki Osobowej zakłada m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, działalność holdingów finansowych, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu ogółem praw i obowiązków w spółkach nieposiadających osobowości prawnej.

W ramach działalności Spółka Osobowa może rozporządzać środkami pieniężnymi oraz ogółem praw i obowiązków w innych spółkach jawnych i spółkach cywilnych i takie składniki majątkowe zostałyby wydane Wnioskodawcy w toku likwidacji Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych składników majątkowych?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych składników majątkowych.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Co do zasady zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu nadanym Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. (Z art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w określonych przez te przepisy przypadkach przychodami są pewne kwoty należne. W szczególności przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy art. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą sytuacji i sposobów określania i ustalania dochodów podatników przez organy podatkowe, natomiast art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw dotyczy dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przywołane przepisy nie definiują jednak pojęcia przychodu. W doktrynie oraz orzecznictwie prawa podatkowego uznaje się, iż aby można było mówić o przychodach musi dojść po stronie podatnika do przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, definitywnym i bezzwrotnym. Tym samym nie każde świadczenie lub otrzymanie prawa stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Przykładowo, nie jest takim przychodem kwota otrzymanej pożyczki (bowiem przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego). Podobnie nie stanowią przychodu środki pieniężne otrzymane w ramach działalności gospodarczej od kontrahenta, który reguluje swoje zobowiązanie handlowe wobec podatnika – nie dochodzi tutaj bowiem do żadnego przysporzenia, a do zamiany aktywa w postaci wierzytelności (która była opodatkowana) na środki pieniężne.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Innymi słowy przychody (i koszty uzyskania przychodów) osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią przychody osób fizycznych będących wspólnikami takiej spółki. Przychody te są opodatkowane na bieżąco w rękach wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy wydanie składników majątkowych w toku likwidacji na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania, bowiem transakcje takie nie powodują przysporzenia majątkowego w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku przedmiotem wydania w toku likwidacji Spółki Osobowej będą składniki majątkowe, które w ujęciu ustawy zostały już w momencie ich powstania lub objęcia przypisane wspólnikom Spółki Osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołały już u tych wspólników skutki podatkowe. Tym samym nie można twierdzić, że czynność ich wydania w toku likwidacji Spółki Osobowej doprowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Likwidacja Spółki Osobowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie nie ma żadnej doniosłości podatkowej.

Zgodnie z art. 82 KSH majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki lub zabezpieczeniu wierzytelności niewymagalnych i spornych dzieli się między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki, a w braku stosownych postanowień w stosunku w jakim uczestniczą oni w zysku. W związku z tym Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Osobowej przysługuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce prawo do określonej część aktywów Spółki Osobowej w przypadku jej likwidacji lub rozwiązania. Przedmiotowe składniki majątkowe, które posiada Spółka Osobowa zostaną przekazane Wnioskodawcy w oparciu o odpowiednie zapisy umowne Spółki Osobowej lub w oparciu o ustalony przez wspólników sposób podział majątku w związku z zakończeniem działalności Spółki Osobowej. W komentowanym stanie faktycznym wydanie Wnioskodawcy Składników Majątkowych będzie odzwierciedlać już istniejące prawo wspólnika, a więc nie dojdzie do powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów Wnioskodawcy. Wydanie Składników Majątkowych Wnioskodawcy stanowi jedynie przesunięcie prawa do tych Składników Majątkowych z oddzielnego majątku Spółki Osobowej do majątku Wnioskodawcy.

Gdyby nawet uznać jednak, że wydanie Składników Majątkowych w toku likwidacji Spółki Osobowej skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, to przysporzenie to nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy w związku z przepisami regulującymi zasady opodatkowania likwidacji spółki osobowej.

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów o których mowa powyżej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika w toku likwidacji takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przychodami takimi także nie są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałe na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. (Niemniej jednak przepis art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma wierzytelności w toku likwidacji Spółki Osobowej).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który wprost regulowałby skutki podatkowe związane z wydaniem wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych w toku likwidacji takiej spółki. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że w takim przypadku, na dzień likwidacji spółki niebędącej osobą prawną po stronie tej osoby fizycznej nie powstaje przychód do opodatkowania.

Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. nr226 poz. 1478) celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wprowadzenie zasady, iż składniki majątkowe, inne niż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, a nie w momencie ich otrzymania w toku likwidacji:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (\`(...)\`) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. (\`(...)\`) Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. (\`(...)\`) W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.”

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, iż ustawodawca przyjął, że do przychodów osoby fizycznej zaliczać się będzie dopiero przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez przedstawicieli doktryny (por. red. Dr J. Marciniuk, Podatek Dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2011).

Treść cytowanego uzasadnienia do nowelizacji ustawy, a tym samym wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów potwierdza, że reguła ta powinna znaleźć zastosowanie do wszelkich składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej, a nie wyłącznie do tych, które kwalifikują się do działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Podejście takie potwierdza także wykładnia systemowa. Nie ulega wątpliwości, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie składniki majątkowe wydane w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie tylko związane z jej działalnością gospodarczą, nie stanowią przychodu dla wspólnika. Neutralność ta dotyczy zatem nie tylko środków trwałych, zapasów, towarów i produktów wykorzystywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej, ale także między innymi otrzymanego w toku likwidacji ogółu praw i obowiązków w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Wątpliwość w tym zakresie nie ma pomimo tożsamej treści i systematyki analogicznego przepisu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, odmienne podejście na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiłoby zróżnicowanie zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej ze względu na nieistotne cechy, z perspektywy funkcji wspólnika spółki, jaką jest forma prawna wspólnika. Takie podejście stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jednocześnie oczywistym dla Wnioskodawcy jest, że w przypadku zbycia otrzymanych w toku likwidacji spółki składników majątkowych dochód z takiej transakcji należy ustalić zgodnie z regulacjami właściwymi dla danego źródła przychodu. Tym samym do zbycia składników niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej nie znalazłoby zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem 6 letniego okresu wskazanego w tym terminie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych dotyczących otrzymania pieniężnych lub niepieniężnych składników majątkowych wtoku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2013 r., nr ILPB1/415-128/13-2/AP;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r., nr ILPB1/415-198/13-5/AG i ILPB1/415-199/13-5/AG;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr IBPB1/1/415-460/13/KB, IBPBI/1/415-461/13/KB, IBPBI/1/415-462/13/KB i IBPBI/1/415-463/13/KB;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 r. nr IPPB1/415-1207/13-5/MT i IPPB1/415-1208/13-5/MT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 sierpnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-576/14/AP.

Do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej składników majątkowych zastosowanie znajdą zatem przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z tytułu otrzymania składników majątkowych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie w momencie ich otrzymania, lecz może dopiero powstać w momencie ewentualnego późniejszego odpłatnego zbycia tych składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Osobowej. Przychód ten będzie klasyfikowany do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, jeżeli nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej lub odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zaś w przeciwnym przypadku przychód z tego tytułu zaliczony zostanie do właściwego źródła przychodów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne stanowisko przedstawiane było w interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2012 r., nr ITPB1/415-812/12/TK;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., nr ILPB1/415-1113/13-4/TW, ILPB1/415-1138/13-4/AG i ILPB1/415-1111/13-4/TW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2014 r., nr ILPB1/415-1374/13-4/AG;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 r. nr ILPB1/415-1335/13-3/TW i ILPB1/415-1336/13-3/TW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1268/13-4/MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2014 r. ILPB1/415-1356/13-4/TW;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r. nr ILPB1/415-13/14-4/AG i ILPB1/415-15/14-4/AG.

W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych Składników Majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 2 pkt 17; 14 ust. 3 pkt 12; art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy), które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną (z wyjątkiem SKA oraz określonych spółek zagranicznych) jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie wypracowanych w spółce osobowej środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część składników majątkowych pozostających w Spółce na dzień likwidacji.

Działalność gospodarcza Spółki zakłada m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, działalność holdingów finansowych, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu ogółem praw i obowiązków w spółkach nieposiadających osobowości prawnej.

W ramach działalności Spółka może rozporządzać środkami pieniężnymi oraz ogółem praw i obowiązków w innych spółkach jawnych i spółkach cywilnych i takie składniki majątkowe zostałyby wydane Wnioskodawcy w toku likwidacji Spółki.

Tytuł prawny, z jakiego Wnioskodawca uzyska opisane środki pieniężne oraz ogół praw i obowiązków w spółkach jawnych i spółkach cywilnych (likwidacja spółki osobowej) mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, w związku z likwidacją tej spółki jawnej – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wymienionych składników majątkowych jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik Spółki jawnej otrzyma – stosownie do zapisów umowy – określoną ilość ww. aktywów, które przysługują mu z tytułu udziału w Spółce osobowej. Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji Spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem, tj. dotyczący skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach nieposiadających osobowości prawnej w związku z likwidacją spółki osobowej – ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych składników majątku w wyniku zakończenia działalności gospodarczej spółki osobowej. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ewentualnego zbycia tych składników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.