Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.137.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na przechowywaniu materiału biologicznego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2017 r. (skutecznie doręczone 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przechowywaniu materiału biologicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przechowywaniu materiału biologicznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2017 r. (skutecznie doręczone 22 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także jako Spółka) rozszerzyła swoją działalność o usługi polegające na przechowywaniu oraz dystrybucji tkanek w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek, m.in. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020 opracowanym przez Ministerstwo Zdrowia, w szczególności: zastawek serca, tkanek oka, skóry, tkanek mięśniowo-szkieletowych, błon łącznotkankowych błony owodniowej, ścięgien, więzadeł, łąkotek oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek. Spółka będzie prowadziła działalność w ramach obowiązującego prawa, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149) oraz Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U. UE L z dnia 7 kwietnia 2004 r.).

Dla celów planowanej działalności przetworzony, sterylny materiał biologiczny w formie gotowych do dystrybucji produktów będzie pozyskiwany od partnera Spółki. Materiał pozyskiwany jest od dawców żywych, spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. Materiał ten będzie transportowany do laboratorium, w którym zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania go do przechowywania. Przechowywanie i dystrybucja odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej. W wypadku materiału biologicznego przechowywanego w celu jego wykorzystania w przyszłości, zadaniem Spółki będzie jego zabezpieczenie i przechowywanie zgodnie ze specyfikacją i zasadami wiedzy medycznej. W chwili obecnej Spółka samodzielnie nie dokonuje przeszczepień przechowywanych tkanek. W przypadku wystąpienia określonych sytuacji przeszczepy będą udostępniane podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii. Generalnie planowana działalność Spółki jest i będzie ściśle reglamentowana przepisami prawa wspólnotowego oraz krajowego.

Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od ośrodków przeszczepowych za wydany materiał biologiczny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Jest bowiem przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który wykonuje działalność leczniczą. Zgodnie z art. 3 ustawy działalnością leczniczą jest udzielanie świadczeń medycznych. Wnioskodawca wskazał również, że Spółka nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zgodnie z art. 100 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym będzie miała ona prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

*   zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy.
*   zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, tzn. usługi, które Spółka zamierza wykonywać są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej.

Aby skorzystać ze zwolnienia z VAT należy spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia. Zgodnie z brzmieniem przepisu zwolnionymi od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT).

Jak już wspomniano, aby skorzystać ze zwolnienia z VAT Spółka powinna spełniać jednocześnie zakres podmiotowy i przedmiotowy tegoż zwolnienia.

Zakres podmiotowy zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, od 1 lipca 2011 r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane wykonywane przez podmioty lecznicze. Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji podmiotu leczniczego. Dlatego w celu rozstrzygnięcia zagadnień dotyczących podmiotów leczniczych konieczne jest sięgnięcie do Ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Zdaniem Spółki usługi polegające na przechowywaniu oraz dystrybucji tkanek w warunkach ochronnych są wykonywaniem działalności leczniczej (zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej). Tym samym należy uznać, że Spółka wypełnia zakres podmiotowy zwolnienia.

Zakres przedmiotowy.

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji usług opieki medycznej ani też usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej.

Spółka będzie prowadziła działalność w ramach obowiązującego prawa, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149). Przepisy ww. ustawy, która stanowi implementację Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i realizuje jej postanowienia, zawierają szereg przepisów określających zasady pobierania, przechowywania i przeszczepiania materiału pochodzących od dawcy żywego lub ze zwłok. Zgodnie z definicją ustawową pojęcia „pobieranie”, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, oznacza ono czynności, w wyniku których tkanki lub narządy są pozyskiwane w celach diagnostycznych, leczniczych, naukowych lub dydaktycznych. Katalog celów, do których mogą być pozyskiwane tkanki lub narządy jest zamknięty i nie ma możliwości wykorzystywania pobranego materiału w innych niż wskazane wyżej celach.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zauważyć, że każdy materiał biologiczny pobrany przez podmiot działający w oparciu o ustawę musi być wykorzystany do dokonania przeszczepienia, którego cel musi mieścić się we wskazanym powyżej zamkniętym katalogu. Działając na podstawie ustawy Spółka nie ma możliwości dokonania z przechowywanym materiałem biologicznym innych czynności niż te, na jakie zezwala ustawa. W każdym wypadku, kiedy pobrany materiał biologiczny nie realizuje celów naukowych lub dydaktycznych (co nie jest przedmiotem niniejszego zapytania) musi on, realizować cele lecznicze lub diagnostyczne (w przypadku Spółki będą to wyłącznie cele lecznicze). Należy mieć na uwadze, że w każdym wypadku dalszym celem przechowywania materiału biologicznego będzie wykonanie przeszczepienia a więc działanie o charakterze leczniczym. Spółka będzie oferowała swoje usługi podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną, będą dokonywały przeszczepów materiału biologicznego pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów. Wykonanie usług przez Spółkę będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału biologicznego tym podmiotom. W tym, kontekście należy uznać, że związek usług planowanych przez Spółkę z terapią jest ścisły.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia usług ściśle związanych z opieką medyczną (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112). W opinii TSUE za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia „czynności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną, należy uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak wynika z powyższego stanowiska TSUE, aby korzystać ze zwolnienia z VAT, usługi nie muszą mieć charakteru samodzielnego. W celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest uwzględnienie usługi, której dane świadczenie służy. W opinii TSUE świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że dokonywanie przeszczepów opisanych w stanie faktycznym służy przywracaniu zdrowia pacjenta. Sama ta czynność stanowi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługę w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka stoi na stanowisku, że jej usługi polegające na pozyskiwaniu materiału biologicznego, jego przygotowanie do przechowywania, stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opinii TSUE (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International) zwolnieniu od podatku VAT będą podlegały usługi stanowiące część złożonej procedury medycznej, pod warunkiem, iż będą one zasadniczym, samoistnym i nieodłącznym elementem tej procedury, w przypadku której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych etapów. Z taką sytuacją, zdaniem Spółki mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pozyskiwanie, preparatyka i przechowywanie materiału biologicznego stanowi czynność składową szerszej procedury zmierzającej do osiągnięcia celu leczniczego, tj. przywróceniu zdrowia poprzez wykonanie przeszczepu. W razie nie przeprowadzenia czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę, nie jest możliwe podjęcie dalszych działań leczniczych. Bez stosownego materiału biologicznego nie będzie możliwe dokonanie przeszczepu a co za tym idzie przeprowadzenie całego leczenia nie będzie mogło być przeprowadzone wobec istotnych braków całej procedury leczenia. W tym znaczeniu, czynności wykonywane przez Spółkę będą wpisywały się logicznie w ramy dostarczania usług opieki medycznej i będą stanowiły etap niezbędny, do osiągnięcia celów terapeutycznych i wobec tego będą stanowiły działalność ściśle związaną, w rozumieniu Dyrektywy 112.

W tym miejscu Spółka pragnie przywołać treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 484/15) zgodnie z którym: ”usługi takie jak opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.) są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie zaś do art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.2)) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zwolnienie określone w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.” Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem od podatku, czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”. Natomiast w sprawie CopyGene, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca rozszerzył swoją działalność o usługi polegające na przechowywaniu oraz dystrybucji tkanek w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek, m.in. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020 opracowanym przez Ministerstwo Zdrowia, w szczególności: zastawek serca, tkanek oka, skóry, tkanek mięśniowo-szkieletowych, błon łącznotkankowych błony owodniowej, ścięgien, więzadeł, łąkotek oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek. Spółka będzie prowadziła działalność w ramach obowiązującego prawa, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149) oraz Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U. UE L z dnia 7 kwietnia 2004 r.).

Dla celów planowanej działalności przetworzony, sterylny materiał biologiczny w formie gotowych do dystrybucji produktów będzie pozyskiwany od partnera Spółki. Materiał pozyskiwany jest od dawców żywych, spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. Materiał ten będzie transportowany do laboratorium, w którym zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania go do przechowywania. Przechowywanie i dystrybucja odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej. W wypadku materiału biologicznego przechowywanego w celu jego wykorzystania w przyszłości, zadaniem Spółki będzie jego zabezpieczenie i przechowywanie zgodnie ze specyfikacją i zasadami wiedzy medycznej. W chwili obecnej Spółka samodzielnie nie dokonuje przeszczepień przechowywanych tkanek. W przypadku wystąpienia określonych sytuacji przeszczepy będą udostępniane podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii. Generalnie planowana działalność Spółki jest i będzie ściśle reglamentowana przepisami prawa wspólnotowego oraz krajowego.

Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od ośrodków przeszczepowych za wydany materiał biologiczny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku potwierdził, że jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Jest bowiem przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który wykonuje działalność leczniczą. Zgodnie z art. 3 ustawy działalnością leczniczą jest udzielanie świadczeń medycznych. Wnioskodawca wskazał również, że Spółka nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zgodnie z art. 100 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wynika, z powyższych informacji Wnioskodawca spełnia podmiotową przesłankę warunkującą zwolnienie od podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą. Zatem rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługa polegająca na przechowywaniu w warunkach ochronnych materiału biologicznego oraz dystrybucji, o którym mowa wyżej, może być objęta zwolnieniem od podatku jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Spółkę polegające na przechowywaniu w warunkach ochronnych materiału biologicznego oraz ich dystrybucja, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dla celów planowanej działalności przetworzony, sterylny materiał biologiczny w formie gotowych do dystrybucji produktów będzie pozyskiwany od partnera Spółki. Materiał pozyskiwany jest od dawców żywych, spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. Materiał ten będzie transportowany do laboratorium partnera Spółki, w którym zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania go do przechowywania. Przechowywanie i dystrybucja odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej.

W świetle powyższego nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieka szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. art. 2 ust. 1 ustawy z dania 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (DZ. U. Nr 169, poz. 1411 z póżn. zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

11) dystrybucja – transport i dostarczenie tkanek, komórek lub narządów przeznaczonych do przeszczepienia lub zastosowania u ludzi; 35) przechowywanie – utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi; 36) przeszczepienie – proces mający na celu przywrócenie niektórych funkcji ciała ludzkiego przez przeniesienie komórki, tkanki lub narządu od dawcy do ciała biorcy;

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, że przechowywanie oraz dystrybucja materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest każdorazowo w celu wykorzystania tego materiału w przyszłości, przez podmioty lecznicze wykonujące przeszczepy pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów. Należy zauważyć, że Wnioskodawca prowadzi opisaną działalność na podstawie ww. ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, która szczegółowo opisuje postępowanie w przypadku pobierania, przechowywania i przeszczepiania materiału biologicznego. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek, narządów, przeszczepienie to proces mający na celu przywrócenie niektórych funkcji ciała ludzkiego przez przeniesienie komórki, tkanki lub narządu od dawcy do ciała biorcy. Należy podkreślić, że osoby u których podmiot leczniczy dokonuje przeszczepu, to pacjenci zakwalifikowani do przeszczepu, tzn., że wobec tych osób podjęto już leczenie, a przeszczep jest kolejnym, niezbędnym etapem tego leczenia. W tym kontekście należy stwierdzić, że przechowywanie i dystrybuowanie, zgodnie z ww. ustawą, materiału biologicznego, stanowi etap niezbędny, logicznie wpisujący się w świadczenie usług opieki szpitalnej i medycznej, tj. dokonywanie przeszczepów u pacjentów, którzy są zakwalifikowani do takiego przeszczepu. Należy zatem stwierdzić, że usługi polegające na przechowywaniu i dystrybucji materiału biologicznego stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec powyższego usługi polegające na przechowywaniu i dystrybucji materiału biologicznego opisanego we wniosku wykonywane przez podmiot leczniczy korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanego. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, za element opisu sprawy przyjęto, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638).

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.