Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1400/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: W przedmiotowej sprawie stroną umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawieranej przez dyrektora/kierownika jednostki organizacyjnej działającego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na postawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta miasta z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej jest Wnioskodawca i tym samym to Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, o którym mowa w zapytaniu.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; miasto; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z treścią ustawy Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym, Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm,) gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektowi urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, z późn. zm.);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zadania publiczne wykonywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, ponadto należy zaznaczyć, że każda gmina, w tym również Wnioskodawca posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do treści art. 9 ust, 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W związku z powyższym Wnioskodawca wykonuje niektóre ze swoich zadań przez samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te tworzone są na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), które regulują zasady ich działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych.

Zasady działania samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi:

*   samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe,

*   podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny pian finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,

*   samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej,

*   w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy jest tworzony, łączony, przekształcany w inną formę organizacyjno - prawną i likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1.  nazwę i siedzibę zakładu,
2.  przedmiot jego działalności,
3.  źródła przychodów własnych zakładu,
4.  stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie,
5.  terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Likwidując lub łącząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Odnośnie natomiast jednostek budżetowych należy stwierdzić, że zasady ich funkcjonowania regulują przepisy art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. W szczególności jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowo - budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

Jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Wnioskodawcy posiadają własne nr NIP. Wykorzystywane one są m.in.:

1.  dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług,
2.  przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych w danej jednostce na podstawie umów o pracę (samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe są bowiem na gruncie prawa pracy traktowane jako pracodawcy), a także
3.  przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez kierowników tych jednostek organizacyjnych działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło.

W dniu 29 września 2015 roku zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W sentencji wyroku Trybunał wskazał, że: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, sygn. Akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. stwierdzono, że również zakłady budżetowe nie spełniają kryterium samodzielności i nie mogą być odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniach 29 września i 29 października br. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów pojawiły się komunikaty mówiące, że do 30 czerwca 2016 roku nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia podatkowe, a po tej dacie należy dokonać centralizacji rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług gminy i jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

Zmiana dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonywana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, co do braku podmiotowości podatkowej samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wymusza na Wnioskodawcy dokonanie zmiany sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, także w kontekście zawartych umów cywilnoprawnych. Zmiana ta polegać będzie m.in. na dokonywaniu rozliczeń podatku od towarów i usług pod numerem identyfikacji podatkowej (NIP) Wnioskodawca, a nie (jak to się dotychczas odbywało) pod numerami NIP nadanymi przez urząd skarbowy jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym Wnioskodawcy. W tym miejscu należy podkreślić, że dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy ułatwiał tym jednostkom:

1.  realizację obowiązków z zakresu ubezpieczeń społecznych, tj. zapłatę i rozliczenie składek,
2.  realizację obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Okoliczność, że rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych były dokonywane przez jednostkę organizacyjną i następowały pod NIP tej jednostki organizacyjnej nie było kwestionowane przez organy skarbowe.

Taki sposób obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek stosowany był również w przypadku zawarcia przez kierownika jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy działającego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy cywilnoprawnej, w szczególności zlecenia albo o dzieło z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą pracownikiem Urzędu Wnioskodawcy czy jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy .

W przypadku ww. umów, zrealizowanie zapłaty, tj. wypłata wynagrodzenia zawsze będzie dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej i techniczna realizacja tej wypłaty zawsze będzie następowała z wykorzystaniem rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jednostka budżetowa lub zakład budżetowy Wnioskodawcy, dokonujące świadczeń na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niebędącej pracownikiem tej jednostki z tytułu umowy zlecenia albo o dzieło zawartej przez dyrektora/kierownika jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy działającego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie pełnomocnictw Prezydenta Wnioskodawcy, w której jako strona wskazane zostało Wnioskodawca z podaniem NIP Wnioskodawcy, jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1: czy w przypadku przejścia na dokonywanie rozliczeń podatku od towarów i usług pod jednym numerem NIP (NIP-em Wnioskodawcy), w odniesieniu do umów zlecenia albo o dzieło, zawartych przez kierowników jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy (tj. jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych Wnioskodawcy) działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie pełnomocnictw Prezydenta Wnioskodawcy z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami Urzędu Wnioskodawcy czy jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz zleceniobiorcy albo przyjmującego zamówienie będzie Wnioskodawca, które obowiązki płatnika powinno realizować z wykorzystaniem NIP Wnioskodawcy?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 2: czy konieczne będzie zorganizowanie systemu centralnego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w ramach którego następowałoby obliczanie i odprowadzanie globalnej, zbiorczej kwoty zaliczek na podatek dochodowy, a także sporządzanie zbiorczych deklaracji dotyczących pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Odpowiedź na pytania Nr 1 i Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 3 została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Z cywilistycznego punktu widzenia stroną umów zawieranych przez kierownika jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy z osobą fizyczną jest Wnioskodawca a nie jednostka organizacyjna. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy w obrocie prawnym mają status stationes municipi, czyli gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Prezydenta Wnioskodawcy - w zakresie właściwości tej jednostki zastępując Wnioskodawcę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym „w zastępstwie gminy”. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, jednostka organizacyjna gminy działa wprawdzie jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, jednakże w zakresie osobowości i zdolności prawnej nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości macierzystej osoby prawnej, jaką jest gmina, stanowiąc zarazem jej cząstkową emanację. Aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy. Z punktu widzenia prawnej podmiotowości, jednostka budżetowa lub zakład budżetowy nie stanowi odrębnego od gminy bytu (podmiotu) prawnego, lecz zawiera się w obrębie jej struktury.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym kierownik jednostki organizacyjnej gminy jest pełnomocnikiem gminy (por. art. 47 ustawy o samorządzie gminnym), nabywa w jej imieniu i na jej rzecz prawa i tak samo zaciąga zobowiązania. W konsekwencji każda czynność dokonana przez kierownika jednostki organizacyjnej jest jednocześnie czynnością samej gminy. Stąd też słusznie przyjmuje się, że udział jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej w obrocie opiera się nie na ich wyodrębnieniu prawnym, lecz na umocowaniu ich kierownika do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem prawnym dla gminy jako osoby prawnej.

Należy jednak pamiętać, że prawo cywilne należące do systemu prawa prywatnego realizuje odmienne cele, aniżeli prawo publiczne - w szczególności prawo podatkowe, a tym samym nie można zakładać, że koncepcje i instytucje prawa cywilnego będą w systemie prawa publicznego funkcjonowały w niezmienionej postaci. Innymi słowy prawo podatkowe jest systemem autonomicznym względem prawa cywilnego choć oba te systemy przenikają się wzajemnie.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że jednostka organizacyjna Wnioskodawcy jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych za pracowników tej jednostki. Stąd konieczność posiadania przez taką jednostkę NIP. Pomimo tej odrębności, pojawiają się wątpliwości, czy jeżeli chodzi o umowy zlecenia albo o dzieło zawarte z osobami fizycznymi (nie pracownikami), tych rozliczeń powinno dokonywać Wnioskodawca (z wskazaniem NIP Wnioskodawcy) czy jej jednostka organizacyjna używająca w tym celu własnego NIP.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy dyrektor jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego - działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Wnioskodawcy - zawiera umowy zlecenia albo o dzieło z osobami fizycznymi niebędącymi pracownikami Urzędu Wnioskodawcy, czy jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy i nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nawet jeżeli w umowie wskazany zostanie NIP Wnioskodawcy, a rozliczenie ewentualnego podatku od towarów i usług zostanie dokonane z użyciem NIP Wnioskodawcy, to taka jednostka budżetowa lub zakład budżetowy Wnioskodawcy jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że płatnik ma autonomiczną pozycję w prawie podatkowym, ponieważ do niego odnoszą się uprawnienia i obowiązki podatkowe (por. B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów ordynacji podatkowej (w:) Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa, Toruń 1998 oraz B. Brzeziński, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. 1 i 2, M. Pod. 1999, nr 2 i 3). Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku u źródła. Pozwala to wyeliminować lub zmniejszyć proces unikania opodatkowania bądź uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku, chociaż płatnik może również dopuszczać się tych czynów. Posługiwanie się płatnikami prowadzi do zmniejszenia kosztów wymiaru i poboru podatków, jakie wiążą się z działalnością aparatu organów podatkowych. Tam, gdzie jest to możliwe, sięga się więc do instytucji płatnika (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko przez ustawę, która nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika. W piśmiennictwie podkreśla się, że płatnikami w ustawach podatkowych są ustanawiane takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika (np. zakłady pracy) lub, jak notariusze, dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (por. K. Chustecka, instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa, Rejent, czerwiec 2009 r.).

Przykładami przyjętych rozwiązań jest m.in. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.”.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Podobne rozwiązanie znajdujemy w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że: „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej “zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

W świetle przywołanych powyżej regulacji stwierdzić należy, że płatnikiem może być zarówno osoba prawna (np. jednostka samorządu terytorialnego), jak i jej jednostka organizacyjna (np. jednostka organizacyjna gminy jaką jest jednostka budżetowa lub zakład budżetowy).

Czynnością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika zaliczek na podatek dochodowy, w ocenie Wnioskodawcy, co wynika wprost z treści przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności”.

Dlatego też w rozpatrywanym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy ma nie tyle, która jednostka zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy, ale przede wszystkim, która jednostka dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Czyli rozstrzygać powinien w tym przypadku aspekt organizacyjny.

W przypadku samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zrealizowanie zapłaty, tj. wypłata wynagrodzenia zawsze będzie dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej i techniczna realizacja tej wypłaty zawsze będzie następowała z wykorzystaniem rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej.

Za „organizacyjną” koncepcją płatnika przemawiają unormowania zawarte w ustawie o finansach publicznych, a w szczególności to, w jaki sposób ustawodawca uregulował możliwość realizacji zadań gminy (czy to poprzez jednostkę organizacyjną, jaką jest urząd gminy, której utworzenie jest obligatoryjne, czy też przy pomocy innej jednostki organizacyjnej posiadającej wyodrębnienie finansowe). Na tej podstawie można uznać, że pomimo że w stosunkach cywilnoprawnych stroną zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności zlecenia jest Wnioskodawca, to jednak rozliczenia wynikające z tych umów, w szczególności obliczenie, pobranie, zapłata i rozliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może być realizowane przez tę jednostkę z którą działalnością związana jest realizacja tych umów.

Za „organizacyjną” koncepcją płatnika przemawia także fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 850/10, w którym stwierdzono, że jednostki samorządu terytorialnego są jedynie jednostkami podziału terytorialnego i nie posiadają własnych struktur organizacyjnych, a działają jedynie poprzez własne jednostki organizacyjne.

Opierając się na tym poglądzie, można zatem stwierdzić, że realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawsze będzie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakiejś struktury organizacyjnej (w tym kontekście warto zauważyć, że urząd - aparat pomocniczy organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego jest również jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - jednostką budżetową). W takim ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, również względy pragmatyki przemawiają za tym, aby realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym spoczywała na tej jednostce organizacyjnej, której kierownik zawiera daną umowę, która zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy i przede wszystkim, która dokonuje wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy albo przyjmującego zamówienie.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, koncepcja, wedle której płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest jednostka organizacyjna dokonująca wypłaty wynagrodzenia byłaby rozwiązaniem przejrzystym i transparentnym, koncentrującym „u źródła” dwie powiązane ze sobą czynności, jakimi jest wypłata wynagrodzenia i potrącenie z tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę do przypisywania jednostce organizacyjnej gminy cech płatnika. Wspomniany przepis używa wprost terminu „płatnik”, a zatem powierza tej jednostce wykonywanie czynności, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wskazany w stanie faktycznym wyrok TSUE jak i uchwała NSA w składzie 7 sędziów nie mają wpływu na rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Mimo, że stroną umowy jest Wnioskodawca, to w zakresie umów cywilnoprawnych zawieranych przez kierowników/dyrektorów jednostek organizacyjnych z osobami fizycznymi to nadal te jednostki pozostaną płatnikami zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ustawodawca wyróżnił jako osobne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

*   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,

*   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy lub administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przy czym z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 1a cytowanej ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 powołanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym, realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadania publiczne wykonywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że jak każda gmina, posiada osobowość prawną. Stosownie do treści art. 9 ust, 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. W związku z powyższym Wnioskodawca wykonuje niektóre ze swoich zadań przez samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te tworzone są na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, które regulują zasady ich działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Jednostki budżetowe i zakłady budżetowe posiadają własne Nr NIP. Kierownik jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy zawiera umowy cywilnoprawne, w szczególności zlecenia albo o dzieło z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą pracownikiem Urzędu Wnioskodawcy czy jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy. W przypadku ww. umów, zrealizowanie zapłaty, tj. wypłata wynagrodzenia zawsze będzie dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej i techniczna realizacja tej wypłaty zawsze będzie następowała z wykorzystaniem rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, kto jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku gdy dyrektor / kierownik jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie pełnomocnictwa Prezydenta Wnioskodawcy zawiera z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy zlecenie albo o dzieło, a stroną tej umowy jest Wnioskodawca z podaniem NIP Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa lub zakład budżetowy) jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych za pracowników tej jednostki.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm,) o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl natomiast ust. 2 ww. artykułu – gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednostki te tworzone są na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), które regulują zasady ich działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Sektor finansów publicznych w myśl art. 9 ust. 1 tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;(\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym organami gminy są rada gminy; wójt (burmistrz, prezydent miasta), a w myśl art. 47 ust. 1 tej ustawy, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta.

Zatem, skoro jednostka budżetowa ani zakład budżetowy nie posiadają osobowości prawnej, nie mają one również zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, przez którą należy rozumieć zdolność do dokonywania we własnym imieniu czynności prawych, tj. powstania, zmiany lub ustania stosunku cywilnoprawnego, a w dalszej perspektywie – nabycia, zmiany treści lub utraty określonych praw lub obowiązków. Skoro ww. jednostki nie mają zdolności prawnej, to nie mogą zawierać umów cywilnoprawnych, w tym umowy zlecenia i umowy o dzieło. Kierownicy tych jednostek mogą występować w imieniu gminy tylko w granicach udzielonego im pełnomocnictwa. Zatem mogą zawierać umowy zlecenia i umowy o dzieło jako pełnomocnicy gminy, w jej imieniu, a nie własnym. Tym samym każda czynność dokonana przez kierownika jednostki organizacyjnej jest jednocześnie czynnością samej gminy. Stąd stroną umów zawieranych przez kierownika jednostki organizacyjnej z osobą fizyczną jest Wnioskodawca, a nie jednostka organizacyjna. Obowiązki płatnika są jedynie konsekwencją czynności prawnej wynikającej z zawartej umowy zlecenia i umowy o dzieło. Skoro jednostki te nie miały – jako strona – możliwości zawarcia umowy zlecenia i umowy o dzieło, to nie mogły również we własnym imieniu wypłacać należności z tych umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stroną umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawieranej przez dyrektora/kierownika jednostki organizacyjnej działającego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na postawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta miasta z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej jest Wnioskodawca i tym samym to Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, o którym mowa w zapytaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków - wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. Ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.