Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.576.2021.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: Spłata kredytu jako wydatek na własne cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 22 lipca 2021 r., uzupełnionym 18 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, który został uzupełniony 18 października 2021 r.

Wniosek został złożony przez:

‒ Zainteresowaną będącą stroną postępowania: A. C., zam. ul. (…) miasto 1,

‒ Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. C., zam. ul. (…) miasto 2.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Zainteresowani A. C. i B. C. nabyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 24 listopada 2014 roku niezabudowaną działkę o powierzchni 0,2700 ha oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 za cenę 106.000 zł w drodze warunkowej umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2014 roku (akt notarialny repertorium A numer 1/2014) oraz umowy przeniesienia własności z dnia 24 listopada 2014 roku (akt notarialny repertorium A numer 2/2014). Na zakup przedmiotowej działki Zainteresowani przeznaczyli 26.000 zł ze środków własnych i 80.000 zł z kredytu bankowego na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia 12 listopada 2014 roku Nr (…) zawartego z Bankiem (…) z siedzibą w (…).. Kredyt bankowy został spłacony przez Zainteresowanych.

Na ww. działce Zainteresowani, jako małżeństwo, rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnie z decyzją z dnia 15 maja 2015 roku nr 3/2014 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę.

Dnia 6 czerwca 2018 roku Zainteresowani, będąc po rozwodzie (wyrok z dnia 6 marca 2018 roku, prawomocny od dnia 4 kwietnia 2018 roku) sprzedali jako współwłaściciele zabudowaną nieruchomość położoną w miasto 1 przy ulicy (…), oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1, dla której Sąd Rejonowy w (…) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) za cenę 540.000 zł. Wartość każdego zbywanego udziału wynoszącego 1/2 części ustalona została zatem na kwotę 270.000 zł – akt notarialny z dnia 6 czerwca 2018 roku repertorium A numer 1/2018.

Na budowę zbywanej nieruchomości Zainteresowani zaciągnęli w dniu 28 grudnia 2015 roku kredyt hipoteczny nr (…) w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej im. (…) z siedzibą w (…) w łącznej wysokości 520.000 zł. Cena uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości została zapłacona przez Kupujących w ten sposób, iż kwota 483.094,75 zł została zapłacona na rzecz wierzyciela hipotecznego Zainteresowanych, tj. Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej im. (…) z siedzibą w (…) tytułem spłaty zadłużenia Zainteresowanych z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego, natomiast kwoty po 28.452,63 zł zostały przez Kupujących uiszczone na rachunki bankowe Zainteresowanych – B. C. i A. C..

W zakresie poniesionych przez Zainteresowanych udokumentowanych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości Zainteresowani wskazują:

1\. Koszt zakupu działki: 106.000 zł,

2\. Koszty notarialne, koszty sądowe, opłaty sądowe od wniosków o wpis do ksiąg wieczystych: 7.479,88 zł,

3\. Wydatki udokumentowane fakturami VAT: 175.132,44 zł.

4\. Łączny zatem udokumentowany koszt odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wynosi 288.612, 32 zł.

Zainteresowana – A. C. dokonała ponadto zakupu lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w miasto 2 przy ulicy (…) za łączną cenę 214.790,48 zł, z czego kwota 189.500 zł finansowana była z kredytu hipotecznego, natomiast kwota 25.290,48 zł stanowiła środki własne. Zainteresowana poniosła przy tym koszty notarialne umowy deweloperskiej w wysokości 675,24 zł (po połowie z Deweloperem według postanowień aktu) i koszty notarialne umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia oraz ustalenie sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej w kwocie 2.101,06 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że kredytem uzyskanym dnia 18 grudnia 2015 roku (omyłka pisarska – we wniosku wskazano 28 grudnia zamiast 18) zostały sfinansowane wydatki na przygotowanie terenu pod budowę, prace ziemne, ogrodzenie nieruchomości, przyłącza (woda, kanalizacja, prąd), materiały budowlane (od stanu zerowego po stan surowy zamknięty), jak również usługi budowlane związane z budową domu. Za środki uzyskane z kredytu hipotecznego zostały wykonane tarasy i balkony, dom został częściowo wykończony w środku, w tym w szczególności położone zostały gładzie, wylane posadzki, położone płytki podłogowe i ścienne, jak również panele podłogowe, pomalowane zostały ściany, wykonane zostały drewniane schody wewnętrzne (koszt materiałów i usługi). Pozostałe wykończenie domu wewnątrz, w tym w szczególności zakup mebli czy niezbędnego sprzętu AGD czy RTV finansowane były ze środków własnych Zainteresowanych.

Wydatki, które zostały sfinansowane kredytem hipotecznym uzyskanym 18 grudnia 2015 roku uwzględnione zostały jako koszt uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-39 w części, tj. w wysokości wydatków udokumentowanych fakturami VAT.

Zainteresowani wskazują, iż początkowo Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa im. (…) z siedzibą w (…) udzieliła w dniu 3 lipca 2015 roku Zainteresowanym kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy - budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości położonej w miasto 1 przy ulicy (…), stanowiącej działkę nr 1 w wysokości 440.000 zł. W trakcie budowania domu i wydatkowania środków kredytu hipotecznego niezbędnym okazało się jego powiększenie i tym samym na mocy skonsolidowanego kredytu nr (…) z dnia 18 grudnia 2015 roku udzieliła Zainteresowanym kredytu w wysokości łącznej 520.000 zł, przeznaczonego na cel mieszkaniowy - dokończenie budowy domu jednorodzinnego na nieruchomości położonej w miasto 1 przy ulicy (…), stanowiącej działkę nr 1.

Wydatki udokumentowane fakturami VAT były ponoszone ze środków kredytu hipotecznego i ponoszone były od lipca 2015 roku do grudnia 2017 roku.

Wydatki udokumentowane fakturami VAT dotyczyły w szczególności materiałów budowlanych wydatkowanych na budowę domu od stanu zerowego do stanu surowego, w szczególności: bloczki (…), kleje, płyty, pręty, kształtki, profile, rury, pustaki, zbrojenia, nadproża i tym podobne, materiały elektrotechniczne. Wydatki dotyczyły również materiałów budowlanych na budowę domu do stanu surowego zamkniętego, w tym dachówka i elementy z nią powiązane, stolarka okienna i stolarka drzwiowa, materiały remontowe, w tym w szczególności: gładzie, farby, silikony, kleje, płytki, panele i tym podobne. Wszystkie te wydatki udokumentowane fakturami VAT przeznaczone zostały na budowę sprzedawanej nieruchomości (budynku mieszkalnego).

Część wydatków na budowę budynku mieszkalnego sfinansowanych kredytem hipotecznym uzyskanym 18 grudnia 2015 roku nie została udokumentowana. Nie zostały udokumentowane wydatki w kwocie 231.387,68 zł (stanowiące w przeważającej części koszt wykonanych usług budowlanych) na budowę budynku mieszkalnego w całości sfinansowanych z kredytu hipotecznego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Zainteresowanych na wybudowanie tejże nieruchomości będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji uprawniać do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia?

**Zdaniem Zainteresowanych**, dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem z części środków uzyskanych ze sprzedaży spłacony został kredyt zaciągnięty na wybudowanie zbywanego składnika, a zatem środki te przeznaczone zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego. Z tego względu zbycie nieruchomości nie podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Jeśli chodzi o przepisy o uldze mieszkaniowej na uwagę zasługuje, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu trzech lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów - jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw jest zatem fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia - począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż - wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby z umowy kredytu bankowego wynikało, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. (interpretacja indywidualna z 11 września 2019 roku sygn.: 0115-KDIT2-1.4011.246.2019.2.DW).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu (pożyczki), lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawców, należy uznać, że chodzi przy tym o kategorie wydatków kwalifikowanych jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika nieruchomości jest preferowane. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Taki warunek (wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego zobowiązania nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu) w ocenie Zainteresowanych nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed, jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnych, nie wyrażającej żadnej wartości merytorycznej na co w sposób jednoznaczny wskazują przepisy zawarte w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” wskazujące na zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. Co więcej, potwierdzeniem tego wniosku jest, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości, tj. by kredyt (pożyczka) zaciągnięta przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro częstokroć podatnik nie ma możliwości sprzedaży nieruchomości, na którą ustanowiona jest hipoteka bez zobowiązania bezzwłocznej spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką. Po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia kolejnego zobowiązania, tak jak miało to miejsce w przypadku Wnioskodawczyni, która po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i po spłacie kredytu hipotecznego uzyskała możliwość zaciągnięcie kolejnego zobowiązania finansowego na zakup kolejnej nieruchomości. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki (bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa) wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu (pożyczki) choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu (zdolności kredytowej), którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej). Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie (pożyczce), lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy rozstrzygane być muszą na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej, systemowej i celowościowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 roku. Nie wskazywały one jak należy rozumieć spłatę kredytu - czy ma to być jedynie kredyt na nowy lokal mieszkalny, czy też może być on zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość. Przepisy te zawierały jedynie warunek, by spłacany kredyt (pożyczka) był zaciągnięty - tak jak ma to miejsce na gruncie regulacji obowiązujących w chwili obecnej - przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Taką interpretację przepisów przewidujących zwolnienie od podatku przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości. Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 roku w sprawie sygn. IPPB1/415- 749/09-4/KS, z której wynika, że podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, czy interpretację w interpretacji z dnia 16 lutego 2011 roku w sprawie sygn. IPPB2/415-1070/010-2/AK, gdzie podano, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., o ile nie korzystali z tzw. „ulgi odsetkowej” czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2008 roku Nr IPPB1/415-916/08-2/MC), interpretacja z dnia 19 grudnia 2009 roku Nr: IPPB1/415-749/09-4/KS, z dnia 30 marca 2010 roku Nr IPPB2/415-227/10-2/M oraz z dnia 11 sierpnia 2010 roku Nr IPPB2/415-227/10-2/MG).

W zakresie bieżących interpretacji, owszem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2021 roku w sprawie sygn. akt 0115-KDIT1.4011.747.2020.2.MK podkreślił, że „wydatki na spłatę kredytu, którym sfinansowano koszty nabycia sprzedanego lokalu mieszkalnego, nie mogą być ponownie traktowane jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, gdyż koszt nabycia tego mieszkania jest uwzględniany w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2021 roku w sprawie sygn. akt 0115-KDIT2.4011.736.2020.2.MM przewidział wyjątek. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał bowiem, iż „wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowany został zakup zbywanego lokalu mieszkalnego „A” (poniesione ze środków uzyskanych z tej sprzedaży) Zainteresowana może zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie”. Organ podatkowy uznał, że część wydatków na spłatę kredytu hipotecznego, którym sfinansowano zakup zbywanego lokalu można zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe jedynie w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego w postaci wydatków na jego nabycie. Pogląd powyższy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 509/06 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę, do której miały zastosowanie wcześniejsze w porównaniu do znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy, zaakcentował że od 1 stycznia 2003 roku ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu. Co więcej - nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c). Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył - w 2003 roku - do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów.

Powyższa linia orzecznicza wskazująca, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi i Gliwicach, w wyrokach odpowiednio z dnia 6 marca 2009 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 roku w sprawie sygn. akt. I SA/GI 921/08. Najnowsza linia orzecznicza kształtowana w WSA w Warszawie, który w wyrokach z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 133/20, 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/19 oraz III SA/Wa 2010/19, 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19, 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19, 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3117/18 oraz III SA/Wa 3118/18 orzekł, że istnieją rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów regulujących ulgę mieszkaniową, które determinują konieczność rozstrzygania sprawy w sposób korzystny dla podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario bowiem przepisy nie precyzją, że preferowane jest sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika nieruchomości. Tym samym w ocenie WSA w Warszawie istnieje możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostaje przeznaczony na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości. W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/09). Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 roku w sprawie sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lutego 2001 roku w sprawie sygn. akt K 19/99 oraz z 22 maja 2002 roku w sprawie sygn. akt K 6/02). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w jego dotychczasowym orzecznictwie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 roku sygn. akt K 4/03), co oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Te zasady - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane „z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 roku w sprawie sygn. akt K 6/02; zob. K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07). Natomiast w wyroku z 11 maja 2004 roku w sprawie sygn. akt K 4/03 Trybunał wskazał, że nagromadzenie wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych. Nie ulega wątpliwości, iż orzeczenia wskazują na istnienie rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, co w ocenie Wnioskodawców determinuje, że należy jej dokonywać w sposób korzystny dla podatnika. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro tributario, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nie****prawidłowe.**

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368), ww. ustawowy dwuletni termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe został przedłużony do 31 grudnia 2021 r.

Zwolnieniu podatkowemu podlega dochód jako różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Zatem cały dochód będzie podlegał zwolnieniu, jeżeli cały przychód ze sprzedaży uzyskany przez Wnioskodawcę zostanie przeznaczony na własny cel mieszkaniowy.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Ponadto art. 21 ust. 29 powyższej ustawy stanowi, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ww. ustawy zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesionego na zakup (wytworzenie) nieruchomości, drugi raz w formie zwolnienia przedmiotowego jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane to nabycie (wytworzenie).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis ten określa sposób obliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Powołany art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży). Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia (wytworzenia) oraz udokumentowanych nakładów. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem kwota wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz budowę własnego budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane wydatki poniesione przez Zainteresowanych związane z nabyciem gruntu pod budowę oraz budową własnego budynku mieszkalnego, w tym również sfinansowane kredytem bankowym.

Z treści wniosku wynika, że wydatki udokumentowane fakturami VAT były ponoszone ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego i uwzględnione zostały jako koszt uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-39.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy, będzie spłata kredytu hipotecznego (jako takiego) zaciągniętego na budowę sprzedawanej nieruchomości. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Zainteresowanych był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Zainteresowani rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązani są bowiem uwzględnić wydatki na jej nabycie (wytworzenie). Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt budowy budynku również w części sfinansowanej kredytem to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na tą budowę jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowani odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem spłata kredytu zaciągniętego na budowę sprzedanej w 2018 r. nieruchomości – w części uwzględnionej przez Zainteresowanych w kosztach uzyskania przychodów – nie może zostać uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeciwne rozumowanie przeczyłoby istocie zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach podatkowych stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Podatnik nie ma bowiem prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania.

Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku, w części odpowiadającej wartości już uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, nie może ponownie służyć obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest wybudowanie budynku – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałyby bowiem wydatki na budowę, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego te właśnie wydatki.

**Do wydatku na własne cele mieszkaniowe można jednak zakwalifikować spłacony przez Zainteresowanych kredyt w tej części,** **która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na budowę budynku (nakładów na sprzedaną nieruchomość).** Wydatkowanie w wymaganym przepisami terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Zainteresowanych na budowę własnego budynku mieszkalnego w części nieuwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość (budowę budynku mieszkalnego) – w stosunku do której nie posiadają stosownej dokumentacji potwierdzającej ich poniesienie, przez co nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowani w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.