Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.104.2021.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją szkoły, zastosowanie wskaźnika powierzchniowego do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących realizacji zadania.
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkoły; termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją szkoły **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania wskaźnika powierzchniowego do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących realizacji zadania **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją szkoły,

*   zastosowania wskaźnika powierzchniowego do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących realizacji zadania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 19 kwietnia 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat … - jako beneficjent, składa w 2021 roku do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … wniosek o dofinansowanie w formie dotacji i pożyczki zadania pn. „…”, realizowanego w ramach programu priorytetowego: „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery”. Przewidywany termin realizacji zadania to lata 2021-2022. Łączna kwota wsparcia zadania wynosi 100% kosztów kwalifikowanych zadania, przy czym dotacja nie może przekroczyć 70% możliwego dofinansowania.

Zgodnie z treścią ww. programu priorytetowego, w przypadku gdy w budynku poddawanym termomodernizacji prowadzona jest konkurencyjna działalność gospodarcza na powierzchni do 50% powierzchni danego budynku, wówczas kwota kosztów kwalifikowanych podlega proporcjonalnemu obniżeniu o wielkość wynikającą z procentowego udziału powierzchni zajętej pod konkurencyjną działalność. W przypadku tego budynku występuje taka sytuacja. Zajęta część budynku pod działalność konkurencyjną wynosi 5,48%, w związku z czym kwota kosztów kwalifikowanych zostaje we wniosku o dofinansowanie pomniejszona o 5,48% w stosunku do całości kosztów kwalifikowanych. Czyli dofinansowanie obejmuje tylko tą część zadania, która dotyczy działalności własnej Powiatu niepodlegającej podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym między innymi w zakresie edukacji publicznej. Budynek ten jest w trwałym zarządzie II Liceum Ogólnokształcącego im. … w … i służy działalności oświatowej. Szkoła pozyskuje dochody z najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku na powierzchni 5,48% całkowitej powierzchni budynku.

Od 01-12-2005 r. Powiat … do chwili obecnej jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. powiat rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi powiatu, (wśród których jest szkoła II Liceum Ogólnokształcące im. … w …), podlegającymi centralizacji podatku VAT, zgodnie ze złożoną informacją do Naczelnika Urzędu Skarbowego w … z załączonym wykazem jednostek podlegających centralizacji. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Powiat jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynnościami opodatkowanymi w tym przypadku jest wynajem pomieszczeń administrowanych przez II Liceum Ogólnokształcące im. … w …. Uzyskując dochody opodatkowane podatkiem VAT i ponosząc koszty eksploatacji budynku, podatek należny zostaje pomniejszony o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Wykonanie zadania służyć będzie działalności ustawowej w procentowym udziale 94,52%, a działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w udziale procentowym 4,48%, biorąc pod uwagę wskaźnik powierzchniowy, który zdaniem Wnioskodawcy jest najbardziej reprezentatywny do odliczania podatku VAT od faktur dotyczących realizacji zadania. Jest to wyliczenie wskaźnika na dzień składania wniosku o dofinansowanie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że faktury będą wystawiane na: nabywca - Powiat … NIP …, Odbiorca - Starostwo Powiatowe w ….

Usługi i towary nabywane przez powiat w związku z realizacją inwestycji wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych od towarów i usług, oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniem od towarów i usług. Towary i usługi nabywane w związku z inwestycją nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Efekt inwestycji i związane z inwestycją zakupy służyć będą prowadzonej przez szkołę działalności, polegającej jedynie na wynajmie pomieszczeń znajdujących się w termomodernizowanym budynku szkoły oraz do działalności poza VATem w zakresie edukacji publicznej. Nie można przyporządkować wydatków ponoszonych na inwestycję oraz efektów inwestycji w całości do celów działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej efekty inwestycji i związane z inwestycją zakupy będą wykorzystywane do tylko czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pozostała działalność szkoły jest poza VAT-em.

W odpowiedzi na pytanie nr 7 „Należy podać wzór, według którego Wnioskodawca dokona wyliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego prowadzonego w budynku szkoły, który służy do działalności ustawowej powiatu w zakresie edukacji a także działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń.” Wnioskodawca wskazał wzór, wg którego będzie dokonane wyliczenie kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia w zakresie zakupów dotyczących realizowanej inwestycji:

Wartość faktury netto x prewspółczynnik (wyliczony na 5,48%, w zaokrągleniu do liczby całkowitej 6%) x 23% VAT = kwota podatku VAT naliczonego do odliczenia.

W odpowiedzi na pytanie nr 8 „Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).” Wnioskodawca wskazał, że prewspółczynnik wskazany w odpowiedzi na pytanie 7 jest to prewspółczynnik powierzchniowy proponowany we wniosku i został wyliczony w oparciu o następujące dane liczbowe:

383,80m2 (powierzchnia obejmująca odpłatny najem): 6.999,4m2 (powierzchnia całkowita budynku) x 100 = 5,48% co w zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej wynosi 6%).

Jeżeli chodzi o prewspółczynnik wyliczony na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i wg wzoru określonego w par. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia dla jednostki budżetowej jaką jest II Liceum Ogólnokształcące, która wynajmuje pomieszczenia w budynku przeznaczonym do termomodernizacji i dokonuje rozliczenia podatku VAT w tym zakresie, jako jednostka scentralizowana powiatu przedstawia się następująco wg danych za 2020 r.

Prewspółczynnik VAT = (…) = 1,16% w zaokrągleniu 2%

gdzie:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej – (…)

*   dochody wykonane jednostki budżetowej – (…)

Analiza porównawcza prewspółczynników: powierzchniowego - proponowanego we wniosku oraz prewspółczynników wyliczonych wg zasad określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015 r. i wg wzoru określonego w par. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia dla jednostki budżetowej, tj. II LO będącego jednostką scentralizowaną powiatu oraz dla starostwa powiatowego czyli urzędu obsługującego:

wyliczenie prewspółczynnika dla urzędu obsługującego wg danych za 2020 r.:

Prewspółczynnik VAT = (…) = 0,63%, w zaokrągleniu 1%, gdzie:

roczny dochód z działalności gospodarczej – (…)

dochody wykonane urzędu obsługującego Jednostkę budżetu terytorialnego – (…)

Sposób wyliczenia prewspółczynników:

proponowanego prewspółczynnika powierzchniowego do zastosowania przy wyliczeniu podatku naliczonego do odliczenia od zakupów realizowanych w ramach planowanej inwestycji w wysokości 4,58%, w zaokrągleniu 6%,

oraz

prewspółczynnika dla jednostki budżetowej która wynajmuje pomieszczenia w budynku przeznaczonym do termomodernizacji i dokonuje rozliczenia podatku VAT w tym zakresie, jako Jednostka scentralizowana powiatu który wyliczono w wysokości 1,16%, zaokrągleniu 2%, przedstawiono w odpowiedzi na pytanie nr 8.

Reasumując:

Prewspółczynnik urzędu obsługującego - 0,63% w zaokrągleniu 1%

Prewpółczynnik jednostki budżetowej - 1,16% w zaokrągleniu 2%

Prewspółczynnik powierzchniowy proponowany we wniosku 5,48 % w zaokrągleniu 6%.

Analizując wartości prewspółczynników wyliczonych wg zasad określonych w Rozporządzeniu, w oparciu o dochody z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane jednostki oraz urzędu obsługującego nie są w pełni reprezentatywne do częściowego odliczenia podatku w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystane przy realizacji planowanej inwestycji. Najbardziej reprezentatywnym jest zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik powierzchniowy, dzięki któremu można w rzeczywisty sposób przypisać wydatki ponoszone na realizację inwestycji na budynku, w którym znajdują się pomieszczenia wynajmowane, proporcjonalnie do czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na pytanie „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca wskazał, że tak, będzie zapewniał.

W odpowiedzi na pytanie „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak, będzie obiektywnie odzwierciedlał.

Przesłanką jaką kieruje się Powiat uznając sposób wyliczenia proporcji jako najbardziej reprezentatywny jest to, że termomodernizacją będzie objęty cały budynek szkoły i efekty tej inwestycji będą służyć całkowitej działalności prowadzonej przez Powiat w tym budynku, zarówno gospodarczej jak i statutowej. W związku z tym, że da się określić zarówno powierzchnię całkowitą budynku oraz powierzchnię wynajmowaną, to zdaniem Wnioskodawcy jest to najbardziej rzeczywisty i proporcjonalny sposób przyporządkowania tych wydatków do czynności opodatkowanych i poza podatkiem VAT. Ponadto zgodnie z zapisami Ustawy o finansach publicznych: art. 44 pkt 3:

„Wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1.  w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:
    1.  uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,
    2.  optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;
2.  w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;
3.  w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań”

Zapis ten zobowiązuje Wnioskodawcę do optymalnej i oszczędnej gospodarki finansowej.

W odpowiedzi na pytanie „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak, będzie zapewniał.

Analizując wartość prewspółczynnika wyliczonego dla urzędu obsługującego, wg zasad określonych w Rozporządzeniu, w oparciu o dochody z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane urzędu obsługującego stwierdzamy, że nie jest to wartość w pełni reprezentatywna do częściowego odliczenia podatku w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystane przy realizacji planowanej inwestycji na budynku szkoły a nie starostwa. Najbardziej reprezentatywnym jest zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik powierzchniowy, dzięki któremu można w rzeczywisty sposób przypisać proporcjonalnie wydatki ponoszone na realizację inwestycji na budynku, w którym znajdują się pomieszczenia wynajmowane do czynności opodatkowanych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Starostwo Powiatowe - jako urząd obsługujący polega na wynajmowaniu pomieszczeń jedynie w budynku Starostwa i z tego tytułu starostwo pobiera dochody związane z działalnością gospodarczą, które biorą udział w obliczeniu prewspółczynnika dla starostwa. Nie jest on adekwatny do określenia proporcji w zakresie wykorzystania wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku szkoły do działalności gospodarczej oraz do działalności edukacyjnej, prowadzonej przez szkołę w budynku szkoły, objętym termomodernizacją.

Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń w budynku objętym planowaną termomodernizacją rozlicza szkoła, która mieści się w tym budynku, tj. Liceum Ogólnokształcące im. … w ….

Żaden z odpłatnych najemców pomieszczeń znajdujących się w budynku nie jest związany z realizacją zadań publicznych powiatu. Całkowita powierzchnia budynku - 6.999,4 m2. Powierzchnia obejmująca odpłatny najem - 383,80 m2.

Kalkulacja czynszu za najem rozliczana jest przy uwzględnieniu następujących czynników:

*   opłaty eksploatacyjne (dostawa wody i odbiór ścieków, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór i utylizacja nieczystości stałych) - ustalana jest na podstawie obowiązujących cen rynkowych w przeliczeniu na powierzchnię wynajmowanego lokalu lub w przeliczeniu na liczbę osób użytkujących pomieszczenie,

*   stawki czynszu za najem - zgodnie z Uchwałą nr … Zarządu Powiatu w … z dnia 27 lutego 2001 r. w sprawie ustalenia zasad najmu lokali użytkowych stanowiących własność powiatu … wysokość czynszu ustala się na podstawie stawek ustalonych w aktualnie obowiązującym Zarządzeniu nr … Burmistrza … z dnia 15 stycznia 2013 r.

w sprawie ustalenia stawek czynszu i najmu w lokalach użytkowych stanowiących mienie Gminy …. Zgodnie z umowami zawartymi na dzień dzisiejszy wysokość wynagrodzenia z tytułu najmu wynosi (…) zł brutto w skali rocznej, wartość inwestycji to (…) zł.

W związku z powyższym relacja procentowa wynagrodzenia do wartości inwestycji wynosi 1,93%. Wysokość wynagrodzenia jest i będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Na chwilę obecną nie przewiduje się rekalkulacji wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia pomieszczeń budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy związku z tym, że zadanie inwestycyjne będzie prowadzone w budynku szkoły, który służy do działalności ustawowej powiatu w zakresie edukacji, gdzie udział procentowy zajmowanej powierzchni pod tą działalność wynosi 94,52%, a także działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń, gdzie udział procentowy zajmowanej powierzchni pod tą działalność wynosi 5,48%, powiatowi będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego.
2.  Czy przy możliwości odliczenia podatku VAT od części realizowanego zadania prawidłowe będzie zastosowanie wskaźnika powierzchniowego (tj. 5,48% - obecnie) do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących realizacji zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego między innymi od sum kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez niego z tytułu nabycia m.in. towarów i usług. Tak więc podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane VAT mają co do zasady prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Nie mają natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług, które służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Powiatowi …, realizującemu zadanie inwestycyjne polegające na termomodernizacji budynku szkoły będzie przysługiwało jedynie częściowe odliczenie podatku VAT od faktur dotyczących realizacji zadania wg współczynnika powierzchniowego czyli wyliczonego obecnie w wysokości 5,48% wg powierzchni budynku przeznaczonej na działalność komercyjną. Wnioskodawca uważa, że ten rodzaj współczynnika będzie najbardziej reprezentatywny do rozliczania podatku.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że od pozostałej części wartości zadania podatek VAT nie podlega odliczeniu, w związku w czym w składanym wniosku o dofinansowanie zadania, gdzie dofinansowanie dotyczy wyłącznie części budynku przeznaczonej na działalność ustawową powiatu, podatek VAT będzie stanowił wydatek kwalifikowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją szkoły **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania wskaźnika powierzchniowego do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących realizacji zadania **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez powiat umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Powiatów, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Powiaty, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy wskazać ponownie, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak już wskazano wyżej – zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru stanowiącego proporcję rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Z kolei dochody wykonane jednostki budżetowej to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powiat składa w 2021 roku do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek o dofinansowanie w formie dotacji i pożyczki zadania pn. „…”. Szkoła pozyskuje dochody z najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku na powierzchni 5,48% całkowitej powierzchni budynku. Wynajem pomieszczeń administrowanych przez II Liceum Ogólnokształcące jest czynnościami opodatkowanymi. Wykonanie zadania służyć będzie działalności ustawowej w procentowym udziale 94,52%, a działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w udziale procentowym 5,48%. Faktury będą wystawiane na Powiat. Usługi i towary nabywane przez powiat w związku z realizacją inwestycji wykorzystywane będą do czynności opodatkowanym od towarów i usług, oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniem od towarów i usług. Efekty inwestycji służyć będą prowadzonej przez szkołę działalności, polegającej jedynie na wynajmie pomieszczeń oraz do działalności poza VATem w zakresie edukacji publicznej. Nie można przyporządkować wydatków ponoszonych na inwestycję oraz efektów inwestycji w całości do celów działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej efekty inwestycji i związane z inwestycją zakupy będą wykorzystywane do tylko czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pozostała działalność szkoły jest poza VAT-em.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 5 oraz 19 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie: edukacji publicznej, wspierania osób niepełnosprawnych, a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Tym samym, zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem pomieszczeń znajdujących się w termomodernizowanym budynku szkoły, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na cały budynek szkoły w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z prawem do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją szkoły Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku szkoły będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi zarówno do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na termomodernizację budynku szkoły, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące inwestycji związanej z termomodernizacją budynku szkoły w zakresie, w jakim te wydatki będą służyć do wykonywania przez Powiat czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom jednostkom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany przez Powiat za pomocą jednostki budżetowej jaką jest szkoła do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z termomodernizacją szkoły budzą wątpliwości.

Mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy, że proponowana przez Powiat metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu, należy zauważyć, że zaproponowana przez Powiat metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie stosunek powierzchni obejmującej odpłatny najem wykorzystywanej do działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni budynku wykorzystywanej do wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że Wnioskodawca nie przedstawił racjonalnego i przekonującego uzasadnienia, w myśl którego proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w postaci metody powierzchniowej bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej niż sposób zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze prewspółczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone w art. 86 ust. 2h ustawy prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób tego nie uzasadnił i nie uargumentował, lecz ograniczył się jedynie do stwierdzenia takiej okoliczności, a preferowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji, tzn. „metoda powierzchniowa” ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykazał, iż przedstawiona przez Niego metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Wskazać należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla szkoły w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi – jak wskazał Wnioskodawca – 2%, natomiast prewspółczynnik metrażowy 6%, nie może determinować prawa do odliczenia podatku w wyższej wysokości tylko z tego względu, że wielkość ustalona według prewspółczynnika metrażowego jest korzystniejsza dla Wnioskodawcy.

Zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla szkoły w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę nie oznacza, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Wyboru metody ustalenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadziłoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób nie zapewnia neutralności tego podatku, ani też dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Zatem, proponowana przez Powiat ww. metoda określenia proporcji w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją szkoły nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie przedstawił wystarczających argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez niego metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Samo stwierdzenie Wnioskodawcy, że najbardziej reprezentatywnym jest prewspółczynnik powierzchniowy, dzięki któremu można w rzeczywisty sposób przypisać wydatki ponoszone na realizację inwestycji na budynku, w którym znajdują się pomieszczenia wynajmowane, proporcjonalnie do czynności opodatkowanych, nie poparte żadnymi argumentami, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją szkoły nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą metody powierzchniowej obliczanej jako stosunek powierzchni obejmującej odpłatny najem w stosunku do powierzchni całkowitej budynku szkoły.

Tym samym przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją szkoły Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.