Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-293/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); rekultywacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z wydanym pozwoleniem zintegrowanym nr (…) z dnia (…) oraz późniejszymi zmianami, decyzja z dnia (…) eksploatuje składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne. W chwili obecnej odpady są składowane na kwaterze nr IIa. W najbliższej przyszłości, czyli na przestrzeni roku 2015-2016 będzie wybudowana kolejna kwatera składowiskowa nr IIb, a w dalszej przyszłości mają zostać wybudowane włączone do eksploatacji jeszcze dwie kwatery, na powierzchnię terenu przeznaczonego bezpośrednio pod kwatery składowiskowe planuje się przeznaczyć obszar około 31,9 ha.

Spółka zamierza złożyć w drugiej połowie 2015 r. wniosek do Marszałka Województwa o wydanie decyzji dotyczącej zamknięcia wydzielonej części składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne - kwatera IIa (obecnie wniosek ten jest w opracowaniu).

W decyzji tej będzie określony:

*   techniczny sposób zamknięcia składowiska,
*   harmonogram działań związanych z rekultywacją składowiska,
*   sposób sprawowania nadzoru nad zrekultywowaną kwaterą nr IIa składowiska odpadów w formie monitoringu.

W momencie wypełnienia kwatery nr IIa odpadami, zgodnie z uzyskaną decyzją Spółka zaprzestanie składować na niej odpady.

W następnych miesiącach odbywać się będą na niej prace rekultywacyjne, do których Spółka będzie przyjmowała odpady z firm zewnętrznych, i za które Spółka będzie osiągała przychody.

Zakończenie prac rekultywacyjnych przewidziane jest na lata 2017-2018.

Przez kolejnych 30 lat od daty wydania decyzji o zamknięciu wydzielonej kwatery składowiska, Spółka będzie zobowiązana zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 2 maja 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r., poz. 523) do przeprowadzenia monitoringu poeksploatacyjnego.

Na kwaterze składowiskowej odpadów nr IIa, w przyszłości podmiot niezależny od Spółki umieści instalację do ujmowania i przetwarzania na energię elektryczną gazu składowiskowego.

W związku z umieszczeniem ww. instalacji, Spółka Wnioskodawcy będzie czerpała pożytki z przychodów z tytułu procentowego udziału w przychodach osiąganych przez podmiot niezależny od Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Na dzień dzisiejszy trudno jest określić okres pozyskiwania i przetwarzania na energię gazu składowiskowego, okres ten będzie można miarodajnie określić po całym czasie, w którym gaz składowiskowy będzie faktycznie pozyskiwany i przetwarzany na energię elektryczną.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, Spółka w każdym roku, w którym składuje odpady na kwaterze składowiskowej nr IIa, tworzy stosowną rezerwę na przyszłe zobowiązania z tytułu rekultywacji i monitoringu poeksploatacyjnego składowiska odpadów, rezerwy te są rezerwami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Kwatera składowiskowa odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne nr IIa, została w kwietniu 2009 r. wprowadzona na stan środków trwałych. Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka stosuje podatkową stawkę amortyzacyjną dla ww. kwatery składowiskowej w wysokości 4,5% na rok.

Obowiązek wykonania rekultywacji i monitorowania w fazie poeksploatacyjnej zlikwidowanej kwatery składowiskowej odpadów nr IIa jest podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z rekultywacją kwatery składowiskowej nr IIa wszelkie wydatki z tym związane będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy w związku z zaprzestaniem przyjmowania odpadów na kwaterze składowiskowej nr IIa i jej likwidacją będzie przysługiwało Spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych?
3.  Czy wydatki związane z monitoringiem poeksploatacyjnym ponoszone przez kolejne kilkadziesiąt lat będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?
4.  Czy podatki od nieruchomości: od zajmowanej powierzchni oraz od wartości budowli tej kwatery składowiskowej nr IIa począwszy od miesiąca w którym nastąpi jej likwidacja będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione koszty i wydatki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ proces ujmowania i przetwarzania na energię elektryczną gazu składowiskowego w przyszłości będzie generował przychody, można by zatem ten etap przetwarzania na energię gazu składowiskowego nazwać kolejnym etapem działalności ogólnie ujętej pod nazwą unieszkodliwiania odpadów.

Zaś utracenie przez kwaterę składowiskową nr IIa przydatności gospodarczej spowodowane będzie nie rezygnacją przez Spółkę z prowadzenia określonego rodzaju działalności a podyktowane ustawowo obowiązkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka eksploatuje składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne. W chwili obecnej odpady są składowane na kwaterze nr IIa. Spółka zamierza złożyć wniosek do Marszałka Województwa o wydanie decyzji dotyczącej zamknięcia kwatery IIa. W momencie wypełnienia kwatery nr IIa odpadami, zgodnie z uzyskaną decyzją Spółka zaprzestanie składować na niej odpady. W następnych miesiącach odbywać się będą na niej prace rekultywacyjne do których Spółka będzie przyjmowała odpady z firm zewnętrznych i za które Spółka będzie osiągała przychody. Zakończenie prac rekultywacyjnych przewidziane jest na lata 2017-2018. Przez kolejnych 30 lat od daty wydania decyzji o zamknięciu wydzielonej kwatery składowiska Spółka będzie zobowiązana zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 02.05.2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r., poz. 523) do przeprowadzenia monitoringu poeksploatacyjnego.

Na kwaterze składowiskowej odpadów nr IIa w przyszłości podmiot niezależny od Spółki umieści instalację do ujmowania i przetwarzania na energię elektryczną gazu składowiskowego. W związku z umieszczeniem ww. instalacji Spółka będzie czerpała pożytki z przychodów z tytułu procentowego udziału w przychodach osiąganych przez podmiot niezależny od Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Na dzień dzisiejszy trudno jest określić okres pozyskiwania i przetwarzania na energię gazu składowiskowego, okres ten będzie można miarodajnie określić po całym czasie w którym gaz składowiskowy będzie faktycznie pozyskiwany i przetwarzany na energię elektryczną.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, Spółka w każdym roku w którym składuje odpady na kwaterze składowiskowej nr IIa, tworzy stosowną rezerwę na przyszłe zobowiązania z tytułu rekultywacji i monitoringu poeksploatacyjnego składowiska odpadów, które są rezerwami niestanowiącymi koszty uzyskania przychodów.

Kwatera składowiskowa odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne nr IIa została w kwietniu 2009 roku wprowadzona na stan środków trwałych. Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, Spółka stosuje podatkową stawkę amortyzacyjną dla ww. kwatery składowiskowej w wysokości 4,5% na rok.

Obowiązek wykonania rekultywacji i monitorowania w fazie poeksploatacyjnej zlikwidowanej kwatery składowiskowej odpadów nr IIa jest podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności.

Kwestia budząca wątpliwość Spółki dotyczy m.in. ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rekultywacją kwatery składowiskowej nr IIa, a także wydatków związanych z monitoringiem poeksploatacyjnym ponoszonych przez kolejne kilkadziesiąt lat, jak również podatku od nieruchomości od zajmowanej powierzchni oraz od wartości budowli tej kwatery składowiskowej nr IIa począwszy od miesiąca w którym nastąpi jej likwidacja.

Obowiązek rekultywacji i monitoringu składowiska odpadów po jego zamknięciu wynikał z art. 59 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.) uchylonej z dniem 23 stycznia 2013 r.

W myśl wymienionych w zdaniu poprzednim uregulowań, zarządzający składowiskiem odpadów był obowiązany:

*   zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów;
*   monitorować składowisko odpadów przed rozpoczęciem, w trakcie i po zakończeniu eksploatacji składowiska oraz corocznie przesyłać uzyskane wyniki wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego te wyniki dotyczyły.

Obecnie po utracie mocy ww. ustawy przepis art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.) stanowi, że zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany do składowania odpadów na składowisku odpadów w sposób selektywny, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Zatem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów, a jednocześnie jest właścicielem nieczynnego składowiska ponosi wydatki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i wydatki wynikające z ustawowych obowiązków, związanych z utrzymaniem zamkniętego składowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Mając na względzie konieczność należytego wypełnienia obowiązków przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia składowiska odpadów uznać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z rekultywacją kwatery składowiskowej odpadów nr IIa, a także wydatki związane z monitoringiem poeksploatacyjnym ponoszone przez kolejne kilkadziesiąt lat, jak również podatek od nieruchomości od zajmowanej powierzchni oraz od wartości budowli tej kwatery składowiskowej nr IIa począwszy od miesiąca w którym nastąpi jej likwidacja mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Dalszym przedmiotem wątpliwości Spółki jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza złożyć wniosek do Marszałka Województwa o wydanie decyzji dotyczącej zamknięcia kwatery IIa. Tym samym, należy uznać, że przedmiotowa kwatera – jako obiekt inżynierii lądowej - w momencie jej zamknięcia nie będzie spełniała już wszystkich przesłanek do uznania jej za środek trwały, ponieważ nie będzie już zdatny do użytku. W konsekwencji, Spółka w związku z likwidacją (zamknięciem) kwatery składowiskowej odpadów nr IIa, winna zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Zatem, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Jak wskazano powyżej, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że obowiązek wykonania rekultywacji i monitorowania w fazie poeksploatacyjnej zlikwidowanej kwatery składowiskowej odpadów nr IIa jest podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce będzie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy uznano na prawidłowe.

Ponadto, informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.