Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-286/14-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-14
Teza: 1. W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zwrotem opakowań, w których dostarczane są materiały handlowe, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą po zamknięciu miesiąca (nawet roku), w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta? 2. W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zwrotem/reklamacją wadliwego towaru, w przypadku gdy otrzyma fakturę korygująca po zamknięciu miesiąca, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklamacje; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r., znak ILPB1/415-286/14-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 kwietnia 2014 r., a w dniu 30 kwietnia 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się handlem hurtowym i detalicznym materiałami budowlanymi.

Do końca ubiegłego 2013 roku Wnioskodawca zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Sprawozdanie finansowe za rok 2013 zostało sporządzone i zatwierdzone 31 stycznia 2014 r. Od stycznia obecnego 2014 roku ze względu na wysokość obrotów w roku ubiegłym Zainteresowany prowadzi już podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Kupowane przez Wnioskodawcę towary handlowe ze względu na rozmiar i kupowaną ilość dostarczane są do siedziby firmy w opakowaniach zbiorczych (przede wszystkim na paletach). Opakowania te pod warunkiem, że nie są uszkodzone podlegają zwrotowi. Dostawca obciąża Wnioskodawcę kosztem zarówno materiałów handlowych jak i opakowań. Opakowania te jeżeli nie zostały uszkodzone Wnioskodawca zwraca dostawcy po sprzedaży towaru, ponieważ po sprzedaży towaru są one Wnioskodawcy zbędne.

W momencie zwrotu opakowania, dostawca wystawia dla Wnioskodawcy fakturę korygującą na ww. zwrócone opakowania odnosząc się do faktury pierwotnej, na której zostały one uwzględnione.

Zdarza się, że opakowania Wnioskodawca zwraca po kilku miesiącach, ponieważ towar tak długi czas znajduje się u niego w magazynie zanim trafi do ostatecznego odbiorcy. A więc fakturę korygującą wystawia się po kilku miesiącach od wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży.

Z powodu długiego magazynowania towarów handlowych również zwroty i reklamacje dotyczące kupionych towarów przeciągają się w czasie. Również faktury korygujące dotyczące reklamacji/zwrotów towaru wystawiane są po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to, kiedy jego klient zgłosi się ze zwrotem/reklamacją towaru, a tym samym on zwróci się do dostawcy również z ww. zwrotem czy reklamacją.

Powyższych zdarzeń Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć i nie wie o nich w momencie wystawiania przez dostawcę faktury pierwotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zwrotem opakowań, w których dostarczane są materiały handlowe, w przypadku gdy otrzyma fakturę korygującą po zamknięciu miesiąca (nawet roku), w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta?
2.  W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zwrotem/reklamacją wadliwego towaru, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą po zamknięciu miesiąca, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta?

Zdaniem Wnioskodawcy korektę kosztów dotyczącą zwrotu opakowań powinno się ująć zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów, a więc z datą wynikającą z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu. Bez konieczności odnoszenia się do okresu, w którym została ujęta transakcja, której dotyczy korekta. Faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej. Jednak faktura pierwotna została wystawiona w sposób prawidłowy od samego początku. Dopiero później, w innym okresie wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty (zwrot opakowania). W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły. Związek ten jest tylko formalny, ale w sensie materialnym faktura korygująca jest związana z nowym zdarzeniem gospodarczym. Również korektę kosztów dotyczącą zwrotu i reklamacji towarów handlowych również powinno się ująć z datą wynikającą z dokumentu. Ponieważ jest to również nowe zdarzenie gospodarcze. Nowe, odrębne zdarzenie gospodarcze, o którym Wnioskodawca nie wiedział, nie mógł wiedzieć w chwili wystawienia prawidłowej faktury pierwotnej.

Jeżeli faktura korygująca koszy dotyczące zwrotu opakowań, czy zwrotu wadliwego towaru odnosi się do roku ubiegłego (2013, ostatniego roku prowadzenia ksiąg handlowych) to również powinna zostać ujęta z datą wystawienia bez konieczności odnoszenia się do roku w którym została ujęta transakcja, której dotyczy korekta. Art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na potrącenie w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzanie jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami, odnoszących się do danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 i 2. Również zamknięcie ksiąg rachunkowych i przejście na podatkową księgę przychodów i rozchodów nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek zmian w już w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym i jakichkolwiek księgowań w zamkniętych księgach.

Odnoszenie faktury korygującej dotyczącej zwrotu opakowań, czy zwrotu wadliwego towaru do okresu w którym została ujęta faktura pierwotna pociąga za sobą obowiązek ponownego naliczania i ponownego uiszczania zaliczki na podatek dochodowy. Ze względu na długi (nawet kilku miesięcy) okres pomiędzy fakturą korygującą, a fakturą pierwotną należałoby również naliczać i uiszczać należne odsetki z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego, co zasadniczo kłóci się z zasadą że odsetki mogą podatnika obciążać tylko z powodów zawinionych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn., akt I SA/Gd 1686/13 wyjaśnia, że odniesienie faktury korygującej do faktury pierwotnej następuje w sytuacji gdy pierwotna faktura była od początku wadliwa, np. w skutek wpisania niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku, ilości towaru. Tylko w takiej sytuacji można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Natomiast gdy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później nastąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty to faktura pierwotna pozostaje w związku z fakturą korygującą, ale związek ten jest tylko formalny, a faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym. Jak uznał Sąd Administracyjny, taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, ze poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Treść art. 22 ust. 5a powołanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przedstawione we wniosku informacje wskazują, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, dokonuje zwrotu opakowań – palet dostawcy po sprzedaży towaru. W momencie zwrotu opakowań, dostawca wystawia dla Wnioskodawcy fakturę korygującą odnosząc się do faktury pierwotnej, na której zostały one uwzględnione. Zdarza się, że opakowania Wnioskodawca zwraca po kilku miesiącach, ponieważ towar tak długi czas znajduje się u niego w magazynie zanim trafi do ostatecznego odbiorcy. A więc fakturę korygującą wystawia się po kilku miesiącach od wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży. Ponadto z powodu długiego magazynowania towarów handlowych również zwroty i reklamacje dotyczące zakupionych towarów przeciągają się w czasie.

W tym miejscu należy podkreślić, że zwrot opakowań po sprzedaży towaru i wystawienie faktury korygującej nie należy traktować jako odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale jako skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. W związku z powyższym wystawiona faktura korygująca na zwrócone opakowania powinna odnosić się do faktury pierwotnej, na której zostały one uwzględnione.

Do podobnych wniosków można dojść w przypadku zwrotu/reklamacji towarów handlowych. W takiej sytuacji również dochodzi do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, zwrot towaru powinien skutkować dokonaniem korekty tych kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami, których dany zwrot/reklamacja dotyczy. Zwrot/reklamacja towaru, nie stanowią oddzielnego od zakupu zdarzenia gospodarczego, a jedynie powodują konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej.

W związku z tym należy stwierdzić, że zwrot towarów handlowych potwierdzony wystawieniem faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej zaewidencjonowanych kosztów ich nabycia. Zdarzenie to powinno zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym koszty te pierwotnie zostały zaksięgowane. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie zaliczone w ciężar koszów uzyskania przychodów wydatki o wartość zwróconych towarów i w konsekwencji dokonać stosownej korekty w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie te koszty wykazano.

Reasumując, księgowanie faktur korygujących dotyczących zwrotu opakowań, czy zwrotu/reklamacji wadliwego towaru powinno skutkować zmniejszeniem kosztów zakupu towarów handlowych w miesiącu, w którym koszty te zostały pierwotnie zaewidencjonowane, a nie w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Skutki korekty należy bowiem odnieść wstecz do momentu pierwotnego zaewidencjonowania poniesionych wydatków w zawyżonej wysokości bez względu na termin otrzymania faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego stanowiska nie odniósł się do zagadnienia regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto przepis art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.