Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-802/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-03
Teza: w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako Spółkę dzieloną powstałych w roku podziału związanych z działalnością wydzielonych ZCP
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); spółki; sukcesja; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako Spółkę dzieloną powstałych w roku podziału związanych z działalnością wydzielonych ZCP (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako Spółkę dzieloną powstałych w roku podziału związanych z działalnością wydzielonych ZCP.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

(i) Wydział Transportu Towarowego i Spedycji (dalej: „WTTiS”);

(ii) Oddział Obrotu Produktami Naftowymi (dalej: „OOPN”);

(iii) Wydział Przewozów Osobowych (dalej: „WPO”);

(iv) Wydział Zarządzania Infrastrukturą (dalej: „WZI”);

(dalej łącznie jako: ZCP lub wydzielone ZCP).

Na skutek podziału WTTiS, OOPN, WPO wydzielone zostały do trzech istniejących Spółek – „Spółki X”, „Spółki Y”, „Spółki „Z” (dalej jako: „Spółki przejmujące”) natomiast WZI – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka nowo zawiązana”).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału/dzień wydzielenia). Pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej jako: „OTKiNW”), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Wnioskodawca informuje, że 25 czerwca 2015 r. uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego o sygn. ILPB3/4510-1-137/15-2/EK, ILPB3/4510-1-139/15-2/EK, ILPB3/4510-1-140/15-2/EK, ILPB3/4510-1-141/15-2/EK oraz sygn. ILPB3/4510-1-138/15-2/EK, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”) i w konsekwencji, na skutek podziału po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Z uwagi na fakt, że podział nastąpił przez wydzielenie nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

Rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych związane z transakcjami, których realizacja rozpoczęła się przed dniem podziału.

W związku z prowadzoną działalnością jedna ze Spółek przejmujących uzyskała przychody, w stosunku do których, zgodnie z updop, datą powstania przychodu był dzień przypadający na okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczyły one świadczeń, których realizacja rozpoczęła się jeszcze przed dniem podziału. Jednocześnie, Wnioskodawca (jako Spółka dzielona) w okresie przed podziałem poniósł określone wydatki, które na gruncie updop należy sklasyfikować jako koszty bezpośrednio związane ze wskazanym powyżej przychodem powstałym po dniu podziału. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym występowania analogicznych sytuacji w przyszłości, tj. przypadków, kiedy Spółki przejmujące oraz/lub Spółka nowo zawiązana uzyskają w przyszłości przychody, w stosunku do których datą powstania przychodu (zgodnie z updop) będzie dzień przypadający na okres po dniu podziału, a dotyczyć one będą świadczeń rozpoczętych przed dniem podziału.

Korekta rozliczeń /deklaracji.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Wnioskodawca wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), wynikające z różnych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że po dniu podziału konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielonych ZCP, zrealizowanej do dnia podziału. Możliwe jest również, że w po dniu podziału będą otrzymywane faktury korygujące zakupy związane z wydzielonymi ZCP za okres przed dniem podziału. Należy wskazać, że na dzień sporządzania wniosku o interpretację taka sytuacja zaistniała już u Wnioskodawcy i niewykluczone, że będą się one powtarzać w przyszłości. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po dniu podziału konieczne będą również korekty deklaracji i zeznań podatkowych Wnioskodawcy (jako Spółki dzielonej) złożonych za okres do dnia podziału (przy czym obowiązek złożenia korekty deklaracji może wynikać z korekty przeszłych rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Które przychody i koszty związane z działalnością wydzielonych ZCP powstałe w roku podziału powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy jako Spółki dzielonej, w szczególności czy Wnioskodawca:

1.  jest zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji, których realizacja rozpoczęła się przed dniem podziału, a w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w dniu podziału albo powstał/powstanie po dniu podziału;
2.  jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielonymi ZCP, powstałych oraz potrącalnych w dniu podziału i po dniu podziału?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać w swoim wyniku podatkowym za rok podziału wartość przychodów należnych oraz kosztów związanych z wydzielonymi ZCP, względem których prawo do rozpoznania dla celów podatkowych powstało w okresie przed dniem podziału (tj. w okresie między 1 stycznia a 30 lipca 2015 r.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał po dniu podziału. Wnioskodawca nie jest również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielonymi ZCP potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału. Jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału. Wnioskodawca jest również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielonymi ZCP potrącalnych przed dniem podziału.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielonymi ZCP Wnioskodawca, składając zeznanie podatkowe CIT-8 za rok podziału, będzie zobowiązany do ujęcia w swoim wyniku podatkowym wyłącznie wartości przychodów i kosztów, w stosunku do których prawo ich rozpoznania dla celów podatkowych powstało przed dniem podziału. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym za rok podziału przychodów i kosztów związanych z wydzielonymi ZCP, w odniesieniu do których prawo rozpoznania dla celów updop powstało w dniu podziału albo powstało po dniu podziału - zdaniem Wnioskodawcy powinny one zostać rozpoznane i uwzględnione w zeznaniu rocznym odpowiednio przez Spółki przejmujące i Spółkę nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej „OP”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP). Istotnym jest bowiem, że spółka dzielona przy podziale przez wydzielenie nie traci bytu prawnego, lecz dochodzi jedynie do uszczuplenia jej majątku na rzecz innej spółki (H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Legalis 2014).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej (J. Brolik i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

(i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

(ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

(iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym - przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (stany otwarte).

Wnioskując a contrario, zdarzenia, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (rozpoznanie przychodu lub ujęcie kosztu dla celów podatkowych nastąpiło przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji, ponieważ nie można ich kwalifikować jako tzw. „stany otwarte”, o których mowa powyżej. Jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (czyli powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. Zatem na dzień wydzielenia takie prawa lub obowiązki nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielonych ZCP powstały przed dniem podziału, to prawa i obowiązki związane z rozliczaniem takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Natomiast w stosunku do praw i obowiązków powstałych w dniu podziału (wydzielenia) lub po tej dacie (tj. „pozostających” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi w dniu wydzielenia), obowiązek rozliczenia powiązanych z nimi przychodów i kosztów dla celów podatkowych powinien przejść na podmioty przejmujące.

Prawidłowość przedstawionej powyżej interpretacji zasady sukcesji ograniczonej uregulowanej w przepisie art. 93c OP potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, w którym orzeczono, że: „\[…\] jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\] w przypadku, gdy dane prawo lub obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej”.

Wnioskodawca podkreśla, że Spółki przejmujące i Spółka nowo zawiązana nie przejmują w wyniku sukcesji całości rozliczeń podatkowych dotyczących wydzielonych ZCP z okresu przed podziałem. Uznać bowiem należy, że rozliczenia dokonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę dzieloną), a dotyczące wydzielonych ZCP, będą kontynuowane odpowiednio przez Spółki przejmujące i Spółkę nowo zawiązaną począwszy od dnia wydzielenia.

W rezultacie przychody związane z wydzielonymi ZCP, w stosunku do których, zgodnie z updop obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Wnioskodawcę (jako Spółkę dzieloną). Dlatego też rozliczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego związanego z tymi przychodami powinno zostać dokonane przez Wnioskodawcę. Z kolei przychody z tytułu świadczeń/operacji, w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w dniu podziału albo powstał/powstanie po dniu podziału powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych odpowiednio przez Spółki przejmujące i Spółkę nowo zawiązaną, nawet w przypadku, gdy ich świadczenie rozpoczęło się przed dniem podziału, a zakończyło się w dniu podziału albo zakończyło się dopiero po dniu podziału.

Natomiast dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania w wyniku podatkowym kosztów związanych z wydzielonymi ZCP, rozstrzygające znaczenie będą miały regulacje o potrącalności kosztów, w szczególności przepisy art. 15 ust. 4-4e updop, określające moment, w którym dany koszt powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z updop powstało przed dniem podziału, rozpoznać może wyłącznie Wnioskodawca (jako Spółka dzielona). Natomiast Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielonymi ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tj. kosztów potrącalnych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 updop). W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego do dnia podziału, prawo do ich potrącenia przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Wnioskodawca, jako Spółka dzielona lub Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana dokonała/dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów). Natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów updop w dniu lub po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów mają wyłącznie Spółki przejmujące i Spółka nowo zawiązana (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Wnioskodawca, jako Spółka dzielona lub Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana dokonały faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana reguła będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), które, co do zasady, potrącalne są w dacie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d updop). W odniesieniu do kosztów pośrednich, poniesionych do dnia podziału, prawo do potrącenia takich kosztów przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Wnioskodawca, jako Spółka dzielona lub Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana dokonały faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów). Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych w dniu lub po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów mają wyłącznie Spółki przejmujące i Spółka nowo zawiązana (niezależnie od tego która ze spółek tj. Wnioskodawca, jako Spółka dzielona lub Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana dokonały faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w tezie przedstawionej w cytowanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, w którym stwierdzono, że: „\[\`(...)\`\] przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną”.

Stanowisko takie potwierdzają także organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 28 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-402/15/MO, z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1269/14/KP oraz z 12 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz z 11 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-481/13-2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 2 - 5 (stan faktyczny) oraz pytań nr 1 - 5 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.