Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.141.2022.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę przyjmowane są przez Dystrybutora częściowo.
Słowa kluczowe: bonus; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; premia; premia-premia pieniężna; samochód; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1\. momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę przyjmowane są przez Dystrybutora częściowo?

2\. momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że w odniesieniu do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2022 r. (wpływ 24 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest (…) dealerem (…) pojazdów samochodowych w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu.

Jest podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami wg art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części.

Do najważniejszych bonusów jakościowych należą:

a) bonus za CSI (wypłata nie zależy od realizacji celów sprzedaży, ale od wyników jakie Wnioskodawca uzyska w realizacji celów jakościowych, w tym zadowolenie klienta oraz inne określone instrukcjami. Wg instrukcji „Bonus jakościowy CSI będzie wypłacany na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez Dealera po zakończeniu każdego kwartału i podsumowaniu oraz zatwierdzeniu przez Dystrybutora wyników poszczególnych Dealerów.

Wypłata bonusu nastąpi nie później niż 3 miesiące po zakończeniu danego kwartału. "Bonus dotyczy spełniania wysokich standardów obsługi klientów i potencjalnych klientów według ustalonych procedur, polegających na punktowaniu odpowiednich czynności uznanych przez Dystrybutora za miernik poziomu prawidłowej obsługi klientów, w tym: jazdy testowe, miła i profesjonalna obsługa itp. Ilość zgromadzonych przez dealera punktów jest podstawą do przydzielenia i wypłacenia przez Dystrybutora ww. bonusu w wysokości uzależnionej od ilości zgromadzonych punktów.

b) bonus stokowy - płatny po roku, uwarunkowany brakiem stoku pojazdów większym niż 180 dni (brakiem przestoju pojazdu na placu firmy). Po zakończeniu roku kalendarzowego odbywa się weryfikacja stanu samochodów na placu. Oznacza to, że jeżeli postój samochodu do momentu sprzedaży był krótszy niż 180 dni, Dealerowi przysługują dodatkowe punkty decydujące o wypłacie bonusu stokowego. Bonus ten jest wynagrodzeniem za ogół czynności zmierzających do szybkiej i skutecznej sprzedaży samochodów takich jak: zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, jazdy próbne - mierzone ilością samochodów sprzedanych w czasie krótszym niż pół roku od ich zakupu według stanu magazynowego ma koniec roku kalendarzowego.

c) bonus marketingowy - wypłata zależna od realizacji budżetu (wydatkowanie zgodnie ze standardami dealerskimi części przychodu ze sprzedaży pojazdów nowych 0,75% - 2% na lokalne działania marketingowe) oraz terminowe przesyłanie planów dekadowych i rozliczeń - bonus (wg instrukcji "Rozliczanie i płatność następują w cyklach kwartalnych/rozliczenie do 20 dnia miesiąca następującego po zamknięciu kwartału"). Dystrybutor określa wysokość wydatków, jakie Dealer powinien ponieść z własnych środków na działania marketingowe. Narzucone instrukcje określają rodzaje działań marketingowych, za które Dealerowi przysługuje bonus marketingowy. Są to czynności związane z akcjami promocyjnymi, uczestnictwem w targach (reklama), organizacją spotkań dla klientów. Ocena realizacji tych zadań decyduje o wysokości przyznanego i wypłaconego bonusu marketingowego

d) bonus penetracyjny - zgodnie z podpisanymi planami wypłata bonusu zależna jest od osiągnięcia przez dealera w danym okresie, określonej penetracji finansowej (liczonej jako stosunek ilości zawartych umów kredytowych, ubezpieczeniowych oraz leasingowych w stosunku do ogólnej sprzedaży) oraz od jakości wykonanych świadczeń czyli wykonania szeregu czynności, które są oddzielnie punktowane np. ekspozycji komunikacji wizerunkowej w salonie i poza nim, komunikacji oferty promocyjnej na pojazdach, widoczności i dostępności materiałów marketingowych dla klientów, dodatkowych aktywności dealera w prasie, radiu i różnego rodzaju spotkaniach z klientami. Dystrybutor ocenia jakość wykonywanych przez Wnioskodawcę usług poprzez kontrolę naszych pracowników w postaci „tajemniczego klienta” (czy posiadamy kompetentnych doradców handlowych, którzy m.in. oferują produkty naszego partnera finansującego).

Dystrybutor dokonuje oceny współpracy z Dealer 1 oraz 2 (czy przesyłane do centrali wnioski są kompletne, czy rzetelnie opisywane są umowy leasingowe - np. dlaczego klient skorzystał z obcego finansowania). Dystrybutor sprawdza również obsługę wyznaczonych przez siebie klientów, takich którym np. kończy się umowa leasingowa (naszym zadaniem jest nakłonienie klienta do podpisania kolejnej umowy, ewentualnie rzetelnego opisania odmowy).

Generalnie Dealer jest sprawdzany, czy wykonywane przez niego usługi wykazują się kompletnością rzetelnością itp. Niewykonanie ww. wytycznych skutkuje nieprzyznaniem bonusu. Bonus penetracyjny płacony jest przez partnera finansującego, w oparciu o ocenę dealera dokonaną przez dostawcę.

Rozliczenie bonusów następuje w okresach kwartalnych:

e) bonus jakościowy dla serwisu - podstawą wypłaty jest osiągnięcie zaplanowanych wartości w zakresie współczynników CSI (zadowolenie klienta, NPS, lojalność klienta) mierzonych oddzielnie, według umowy „bonus CSI jest naliczany i wypłacany kwartalnie, a jego rozliczenie następuje w ciągu miesiąca po zakończeniu danego kwartału”. Bonus dotyczy spełnienia przez Dealera szeregu warunków mających wpływ na zadowolenie klienta działu serwisu. Każda wykonana czynność marketingowa, serwisowa, szkoleniowa jest oddzielnie punktowana i ma wpływ na wysokości przyznanego bonusu.

Wnioskodawca składa Dystrybutorowi sprawozdanie z realizacji planów sprzedaży oraz celów jakościowych oraz wnioskuje o naliczenie i wypłatę bonusu w odpowiedniej wysokości. Ustalenie, że jakikolwiek bonus jest należny Wnioskodawcy oraz w jakiej kwocie następuje dopiero po weryfikacji przez Dystrybutora ww. sprawozdań i wniosków pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę wymogów określonych w planach sprzedaży oraz celach jakościowych.

W ramach procesu weryfikacji zdarza się, że Dystrybutor żąda od Wnioskodawcy dodatkowych informacji albo uzupełnienia sprawozdania albo wniosku.

Wnioskodawca wystawia fakturę VAT niezwłocznie po uzyskaniu potwierdzenia od Dystrybutora kwoty bonusu, gdyż tylko na tej podstawie może uzyskać należne wynagrodzenie.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)**

1\. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę przyjmowane są przez Dystrybutora częściowo?

2\. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że w odniesieniu do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 1

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że: 1. była ona częściowo przyjęta oraz 2. określono dla tej części zapłatę.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi.

Przykładowo, jeżeli częściowe wykonanie usługi jest przyjęte 31 stycznia 2022 r., natomiast zapłata jest określona 3 lutego 2022 r., to w oparciu o normę prawną zawartą w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT podatnik powinien uznać, że usługa została wykonana 3 lutego 2022 r., ponieważ dopiero wtedy spełnione ku temu warunki.

W odniesieniu do tych zasad, Wnioskodawca w ramach współpracy z Dystrybutorem świadczy usługi na rzecz Dystrybutora realizując działania określone w planach sprzedażowych oraz celach jakościowych. Po zakończeniu danego kwartału Dystrybutor przystępuje do odbioru usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w oparciu o sprawozdanie zawierające wykaz czynności wykonanych w tym przedziale czasowym. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez Dystrybutora sprawozdania potwierdzającego wykonanie określonych usług. Dopiero po dokonaniu tej akceptacji następuje wyliczenie należnego wynagrodzenia i wystawienie faktury.

Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Dystrybutora wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do: 1. przyjęcia części wykonanej usługi oraz 2. określenia zapłaty za tę część. W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia.

Reasumując, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia czynności określonych w planie sprzedażowym przez Dystrybutora.

Ad. 2.

W myśl art. 19a ust. 1 w powiązaniu do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, kiedy to uznaje się usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują natomiast na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy). Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić na przykład pięć miesięcy, itd.

Należy podkreślić, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego w praktyce nie musi być tożsamy z faktycznym dniem zakończenia usług w danym okresie.

Jak bowiem wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (na przykład prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2015 r., sygn. I SA/Wr 330/15). „Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3a VAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych”.

Takie samo stanowisko zajął przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2083/15. Tak też można uznać w przedmiotowym stanie faktycznym. Wnioskodawca oraz Dystrybutor porozumiały się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług czyli po zakończeniu kwartału albo roku. Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym Dystrybutor finalnie zatwierdza sprawozdanie Wnioskodawcy z wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy. Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe w sytuacji, gdy rozliczenie i płatność danego okresu rozliczeniowego nie są zamknięte do dnia, w którym mija obowiązek złożenia deklaracji VAT, JPK\_VAT i zapłaty podatku. Dopóki Dystrybutor nie zatwierdzi sprawozdanie Wnioskodawcy oraz określi kwotę bonusu Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do istnienia oraz wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania usług na rzecz Dystrybutora. W takich przypadkach ustalenie płatności za dany okres następuje już po upływie terminu do rozliczenia danego okresu na gruncie VAT, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Organy podatkowe odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych i analogicznego stanu prawnego w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 22 listopada 2017 r., sygn. \[\`(...)\`\] stwierdził, że: „w niniejszej sprawie, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać.

W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem Wnioskodawca (\`(...)\`) nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres. (\`(...)\`). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych/Usług należało uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych:

Niezależnie od powyższego dla oceny spornego zagadnienia trafny także jest argument, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku. (WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700/20).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie I FSK 1386/15 zwrócił uwagę na to, że „nie chodzi tutaj o sytuację, gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług”.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest w stanie wpłynąć na Dystrybutora celem przyspieszenia zatwierdzenia przez niego sprawozdania Wnioskodawcy i określenia kwoty bonusu.

Podsumowując, uwzględniając przywołane przepisy oraz stanowisko organów podatkowych, jeżeli usługi należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora sprawozdania Wnioskodawcy oraz określenia kwoty należnego bonusa, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe wnioski umacnia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, który zapadł po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "Art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że „w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić” (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał wyjaśnił, że „usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności” (pkt 29). Trybunał wyjaśniając, jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych, zauważył, że ponieważ warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). Podkreślił, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "(\`(...)\`) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana” (pkt 35). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana” (pkt 36). Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

W sprawie, w której zostało zadane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA), przyjął, że „Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 745/16 (dostępny w CBOSA) i podziela je w całości także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej obecnie sprawie.

Podkreślić należy, że TSUE w wyroku C-224/18 stwierdził, że dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Tezy tego orzeczenia uwzględnił NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 65/16. Sąd uznał w niniejszej sprawie, iż „uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano- montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 pustawy o podatku od towarów i usług”. Analogiczne podejście zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2687/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że: „Organy podatkowe niezasadnie prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Tymczasem na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane. Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano- montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroku polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy. Takie stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700/20. W przedmiotowej sprawie skład orzekający uznał, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, tj. zgodnie ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o interpretację. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost taki moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Z tych też względów organ wydając zaskarżoną interpretację analizuje przedstawiony stan faktyczny jednakże dokonuje oceny i weryfikacji przedstawionego przez stronę stanowiska przyporządkowanego do tego opisu w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje również sposób techniczny rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że są Państwo jest autoryzowanym dealerem renomowanych marek pojazdów samochodowych w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu.

Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części.

Składają Państwo Dystrybutorowi sprawozdanie z realizacji planów sprzedaży oraz celów jakościowych oraz wnioskują o naliczenie i wypłatę bonusu w odpowiedniej wysokości. Ustalenie, że jakikolwiek bonus jest Państwu należny oraz w jakiej kwocie następuje dopiero po weryfikacji przez Dystrybutora ww. sprawozdań i wniosków pod kątem spełnienia przez Państwa wymogów określonych w planach sprzedaży oraz celach jakościowych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Państwa usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że usługi wykonywane przez Państwa przyjmowane są przez Dystrybutora częściowo (kwestia objęta pytaniem nr 1).

W okolicznościach niniejszej sprawy rozważenia wymaga, czy przyjęty w umowie przez Państwa wraz z Dystrybutorem, sposób weryfikacji wykonanych czynności, winien mieć wpływ na ustalenie momentu wykonania usługi.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem na podstawie cytowanych przepisów brak jest podstaw do utożsamiania daty wykonania usługi z dniem potwierdzenia (akceptacji) przyznania bonusów.

Należy wyjaśnić, że potwierdzenie wykonania usługi, odbiór czy też ocena jej jakości nie stanowi elementu wykonania usługi, niezależnie od ustaleń w tym zakresie przyjętych w zawartej przez strony umowie. Ewentualne ustalenia umowne stron nie mogą prowadzić do modyfikacji zasad i obowiązków wynikających w przepisów prawa podatkowego, a strony powinny unormować zasady dokonywania rozliczeń w taki sposób aby zapewnić wystawienie przez usługodawcę faktury w terminie przewidzianym w art. 106i ustawy, który stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia. O wykonaniu usługi będzie decydować jej rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczenia usługi, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Natomiast sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia oraz ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę, nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi.

Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Jak wyjaśniono Państwo w ramach współpracy z Dystrybutorem świadczą usługi na rzecz Dystrybutora realizując działania określone w planach sprzedażowych oraz celach jakościowych. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Dystrybutor przystępuje do odbioru usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Państwu w oparciu o sprawozdanie zawierające wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez Dystrybutora sprawozdania potwierdzającego wykonanie określonych usług. Dopiero po dokonaniu tej akceptacji następuje wyliczenie należnego wynagrodzenia i wystawienie faktury.

Wskazują Państwo, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia czynności określonych w planie sprzedażowym przez Dystrybutora.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że nie można uznać usługę za zrealizowaną z chwilą jej akceptacji przez Dystrybutora oraz przyznania określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacja usługi przez Dystrybutora oraz przyznanie Państwu określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem a Dystrybutorem, natomiast czynności te nie wpływają na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca czyli Państwo, a nie okoliczność jej rozliczenia z Dystrybutorem.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom.

Z powołanego wyżej art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Państwa usług na rzecz Dystrybutora powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, została wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Państwa usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że w odniesieniu do usług wykonywanych przez Państwa w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Należy zauważyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wyjaśnić, że istniejący systemem marż i bonusów przyjęty na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody), nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania.

Czynności realizowane na mocy przyjętych ustaleń pomiędzy stronami, w tym przykładowo zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, jazdy próbne - mierzone ilością samochodów sprzedanych w czasie krótszym niż pół roku od ich zakupu według stanu magazynowego na koniec roku kalendarzowego – takich cech w ocenie tut. organu nie posiadają.

Tym samym w rozpatrywanej sytuacji charakter realizowanych czynności przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Z kolei to, że strony ustaliły miesięczne/kwartalne/roczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Podzielając zatem w tym zakresie wyrażone przez Państwa stanowisko uznać należy, że dla świadczonych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. opisanych usług nie mają znaczenia okoliczności jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone, czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było ustalone. Zrozumiałe jest, że Dystrybutor ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez Państwo. Powyższe jednak nie stanowi o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących Państwa wynagrodzenia, wobec faktu już wykonania przedmiotowych usług.

Sam fakt wskazania przez Państwa, że okoliczności sprawy nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przyznania bonusu jest elementem świadczonej usługi, nie może przesądzać o tym, że jego weryfikacja dokonana przez Dystrybutora stanowi część usługi złożonej.

Zdaniem organu czynności te mają w istocie na celu weryfikację wysokości należnego Państwu wynagrodzenia, nie determinują zaś terminu wykonania usługi.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment, a niemającymi w analizowanej sprawie zastosowania. W konsekwencji umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą uzyskania przez Państwa „informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane” przez Dystrybutora nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – pozostaje bez znaczenia dla ww. celów.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska odnoszącego się do powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku świadczonych usług powstaje z momentem uzyskania przez Państwa informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane, co stanowi podstawę wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury sprzedaży.

W ocenie organu, zagwarantowane w przyjętym systemie marż i bonusów uprawnienie Dystrybutora do weryfikacji danych stanowi o umownym, dopuszczalnym przez strony, określeniu prawa do weryfikacji zrealizowanych świadczeń, nie zaś o tym, że wykonanie usługi nastąpiło w momencie uzyskania przez Państwa informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane.

Wskazać należy, że trudności natury technicznej nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Państwo muszą tak zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji, także tej umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, aby sprostać wymogom ustawodawcy.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w istocie oznaczałoby, że to postanowienia umowne (instrukcje handlowe) decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Zatem, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów. Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usług za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia czynności określonych w planie sprzedażowym przez Dystrybutora, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto, tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, iż na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo we wniosku orzeczenia Sądu Administracyjnego, wobec tego należy wyjaśnić, że orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329).

Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Odnosząc się do powołanej przez Państwo interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r. należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że ww. interpretacja została wydana w wyniku uwzględnienia orzeczenia wydanego w przedmiotowej sprawie.

Zatem powołana interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem Organ wydając niniejszą interpretację nie ma obowiązku kierować się rozstrzygnięciem w niej zawartym.

Ponadto w ocenie organu orzeczenia TSUE C-224/18 nie można przywołać do sytuacji wskazanej we wniosku, bowiem wyrok ten rozstrzygał w kwestiach dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych, zatem okoliczności sprawy przedstawione ww. wyroku TSUE są inne od tych, które zostały przedstawione w niniejszej sprawie. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanego orzeczenia C-224/18 nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).