Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-119/11/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-04
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia i odszkodowania wypłaconych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: odszkodowania; służebność; służebność-służebność przesyłu; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r., znak ITPB2/415-119/11-2/TJ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Braki wskazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 13 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 lipca 2010 r. wspólnie z żoną, z którą pozostaje Pan w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawarł Pan z wodociągami umowę w formie aktu notarialnego w przedmiocie ustanowienia służebności przesyłu po wybudowaniu kolektora sanitarnego i deszczowego na części nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem 17/8, o powierzchni 581 m2, której jest Pan współwłaścicielem wspólnie z żoną. Za ustanowienie służebności wodociągi zobowiązały się wypłacić właścicielom gruntu odszkodowanie, w kwocie 5178 zł oraz wynagrodzenie za dalsze korzystanie z nieruchomości w strefach ochronnych kolektora sanitarnego i deszczowego, w kwocie 4192 zł. Wypłata odszkodowania i wynagrodzenia już nastąpiła. W uzupełnieniu wniosku wyjaśnia Pan, że odszkodowanie wypłacone zostało na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, dotyczącej ustanowienia służebności z tytułu utraty wartości gruntu i wyliczone zostało przez rzeczoznawcę majątkowego. Ponadto oświadcza Pan, że grunty, o których mowa we wniosku, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłaceniem wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz szkód z tym związanych, na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorstwem przesyłowym, właściciel gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, będzie zobowiązany do zapłaty od kwot uzyskanych z tych tytułów podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów innych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 tej ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie lub modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych, telekomunikacyjnych. Stosownie natomiast do art. 285 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Stosownie natomiast do art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać, w oznaczonym zakresie, z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty otrzymane tytułem odszkodowania zwolnione są od podatku. W pierwszej kolejności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zasady ich ustalania wynikają wprost z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 3051–3054 Kodeksu cywilnego). Ponadto służebność przesyłu należy zakwalifikować jako rodzaj służebności gruntowej, co przyjęte jest w doktrynie prawa cywilnego. Odszkodowania wypłacone za ustanowienie służebności przesyłu jako służebności gruntowej podlegają więc zwolnieniu. Wnioskodawca zaznacza także, że odszkodowanie z tytułu szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia bowiem korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy lub aktów wykonawczych, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Stosownie do uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ww. ustawy z przedmiotowego zwolnienia wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż ugody sądowe.

Ze zwolnienia mogą korzystać również inne odszkodowania, a więc te nie wynikające wprost z przepisów prawa, ale tylko wówczas gdy zostały otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej i nie dotyczą wyjątków wskazanych przez ustawodawcę (art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy).

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. );

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, na podstawie zawartej w dniu 19 lipca 2010 r. w formie aktu notarialnego umowy otrzymał Pan odszkodowanie, które związane było z budową na Pana gruncie, wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, kolektora sanitarnego i deszczowego oraz związaną z tym służebnością przesyłu. Odszkodowanie to wynikało z utraty wartości gruntu. Z tytułu ustanowienia opisanej służebności otrzymał Pan również stosowne wynagrodzenie za dalsze korzystanie z nieruchomości w strefach ochronnych kolektora sanitarnego i deszczowego.

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że ustawodawca konsekwentnie wyłączył z katalogu zwolnień odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W opisanej we wniosku sytuacji, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy, otrzymane odszkodowanie nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego niezależnie od istnienia lub nieistnienia podstawy prawnej regulującej charakter odszkodowawczy oraz wysokość lub zasady ustalania tego rodzaju świadczeń pieniężnych.

Otrzymane odszkodowanie nie będzie korzystało również ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają bowiem tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zwolnieniu temu nie podlega więc odszkodowanie wypłacone przez wodociągi za zmianę (obniżenie) wartości gruntu. Odszkodowanie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu, a zatem nie może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za zastosowaniem omawianego zwolnienia nie przemawia również fakt, że odszkodowanie to wypłacone zostało w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Otrzymanie odszkodowania w związku z ustanowieniem tego rodzaju służebności nie stanowi bowiem tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego. Wyjaśnić przy tym należy, że skoro ustawa o podatku dochodowym milczy na temat zwolnienia z opodatkowania odszkodowania przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, ani też w żaden sposób nie odsyła do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie, to brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Postępowanie takie byłoby bowiem sprzeczne z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadami językowej wykładni przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do otrzymanego wynagrodzenia wyjaśnić należy, że również to świadczenie nie będzie korzystało z omawianych zwolnień przedmiotowych. Wynagrodzenie za dalsze korzystanie z nieruchomości w strefach ochronnych kolektora sanitarnego i deszczowego, związane z ustanowieniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno na podstawie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 3, jak również art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy. Przepis te stanowią bowiem, że zwolnieniu podlegają odszkodowania czyli świadczenia jakie należą się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Wynagrodzenie natomiast to zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Pojęć tych nie można utożsamiać, co powoduje brak możliwości zwolnienia wskazanego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opisane świadczenie nie korzysta również z żadnego z pozostałych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Powyższe oznacza, że wypłacone wynagrodzenie oraz odszkodowanie, stanowić będą dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z definicją przychodów z innych źródeł, określoną w art. 20 ust. 1, stanowią je w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Oznacza to, iż kwota odszkodowania oraz wynagrodzenia - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.