Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.42.2017.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: - prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej bezpośrednio z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim - prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozostałym zakresie
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017r.), uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej bezpośrednio z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu użytkowania jachtu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 maja 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.42.2017.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również Wnioskodawca) jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest więc podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zmianami); (dalej: Ustawa CIT). Jest również podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zmianami); (dalej: Ustawa VAT ).

Spółka prowadzi działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowaną w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej). Produkcja Spółki odbywa się w Polsce oraz, za pośrednictwem spółek powiązanych, za granicą, w zakładach wyposażonych w wysoce zautomatyzowane linie produkcyjne. Zatrudnienie w Spółce na dzień 31 stycznia 2017 r. wynosiło 2 232 osoby. Spółka zbywa swoje produkty zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Spółka planuje dalszą ekspansję na rynki zagraniczne. W ocenie Spółki, jest to celowe i przyczyni się do zwiększenia przychodów Spółki a także powstania nowych ich źródeł. Spółka takie stanowisko opiera zarówno na doświadczeniach własnych (już prowadzona sprzedaż na rynki zagraniczne), jak i na dostępnej wiedzy o takich działaniach podmiotów konkurencyjnych skutkujących wysokim udziałem zagranicznych rynków zbytu w wolumenie sprzedaży.

Wśród rynków stanowiących przedmiot zainteresowania Spółki znajdują się położone w basenie Morza Śródziemnego kraje takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. Spółka przewiduje również w przyszłości realizowanie zamówień na innych rynkach. Spółka nie posiada w wymienionych krajach zaplecza niezbędnego do prowadzenia rozmów biznesowych, zawierania kontraktów i reklamowania się. Również świadomość marki (firmy) Spółki na powyższych rynkach praktycznie nie występuje co, w ocenie Spółki, wymaga zmiany poprzez wzmożone działania reklamowe.

W związku z powyższym, Spółka w sierpniu 2016 r. objęła w posiadanie jacht pełnomorski. Jacht jest użytkowany na podstawie umowy najmu w rozumieniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy. Wynajmującym jest podmiot działający jako podatnik VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Spółka uiszcza wynajmującemu czynsz najmu.

Jacht został opatrzony logo Spółki. Jest ono duże i umieszczone w widocznym miejscu.

Jacht pełni funkcję mobilnego biura mającego możliwość poruszania się po wodach terytorialnych i zawijania do portów w krajach właściwych dla rynku będącego w danym momencie przedmiotem zainteresowania Spółki. Jest wykorzystywany w sposób właściwy dla biura, tj. odbywają się na nim spotkania biznesowe, szkolenia, podpisywane są umowy. Jest on wyposażony w pomieszczenia umożliwiające przeprowadzanie spotkań biznesowych. Posiada również wyposażenie w standardowe urządzenia biurowe. W związku z powyższym Spółka nie musi dokonywać wydatków związanych z wynajmem i utrzymaniem powierzchni biurowej w wielu miejscach.

Ponadto jacht stanowi dla Spółki zaplecze noclegowe, które będzie udostępniać osobom działającym na rzecz Spółki w związku z pełnieniem obowiązków. Jest on wyposażony w zaplecze umożliwiające, również długotrwałe, zakwaterowanie (łóżka, urządzenia kuchenne i sanitarne). W związku z powyższym Spółka unika wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych lub mieszkań dla pracowników.

Umowa najmu nie zawiera postanowienia zabraniającego Spółce udostępniania jachtu podmiotom trzecim na własny rachunek. Spółka przewiduje więc także odpłatne dalsze jego udostępnianie podmiotom trzecim, zarówno powiązanym, jak i niepowiązanym ze Spółką. Ma się to odbywać na zasadach rynkowych właściwych dla najmu lub zbliżonych, a w szczególności udostępnienie będzie mieć charakter odpłatny.

Ponadto Spółka przewiduje organizowanie z wykorzystaniem jachtu szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

1.

Wydatki związane z najmem jachtu związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Związek z tymi czynnościami będzie przejawiał się w:

1.  Prowadzeniu na pokładzie jachtu negocjacji warunków umów dotyczących podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowanej w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej).
2.  Podpisywaniu na pokładzie jachtu umów dotyczących podstawowej działalności Spółki.
3.  Reklamowaniu Spółki (promocji jej marki) poprzez wyeksponowanie logo Wnioskodawcy w widocznym miejscu kadłuba jachtu.
4.  Zapewnieniu osobom wykonującym prace związane z podstawową działalnością Spółki zakwaterowania na okres niezbędny w związku z wykonywaniem tych prac, bez zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, tj. świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zmianami); (dalej: Ustawa VAT).
5.  Odpłatnym świadczeniu usług udostępnienia jachtu podmiotom trzecim.

W odniesieniu do podstawowej działalności Spółki, z którą związek przejawia się w działaniach wymienionych w pkt 1-4, wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem i eksploatacją jachtu mają charakter elementu kosztowego sprzedaży opodatkowanej.

Czynności takie jak w nich opisane, w szczególności w pkt 1 i 2, są nieodzowne do wykonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której dojdzie do odpłatnej dostawy urządzeń takich, jak oferowane przez Spółkę, bez uzgodnienia warunków umowy na ich dostawę i jej podpisania.

Podsumowując, związek przedmiotowych wydatków z działalnością podstawową Spółki jest wystarczający by uznać, że nie powinna ponosić ekonomicznego ciężaru podatku. Wydatki na użytkowanie jachtu stanowią bowiem element kosztowy jej sprzedaży opodatkowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1354/14. Wyjaśniono w nim, że podatnik „może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT \[\`(...)\`\]. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej”.

Wykładnia przeciwna prowadziłaby do pozbawienia prawa do odliczenia praktycznie w przypadku każdej działalności gospodarczej (np. wszelkich wydatków na utrzymanie biur, telefonów pracowników i kosztów ogólnego zarządu) i byłaby niezgodna z fundamentalną zasadą Ustawy VAT i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 ze zmianami), tj. zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Prowadziłoby to do potraktowania VAT jako ciężar publicznoprawny ponoszony przez przedsiębiorcę (Wnioskodawcę), nie konsumenta. Nie jest to dopuszczalne w ramach systemu podatku od wartości dodanej.

Taką samą wykładnię i wysoką wagę ww. zasady podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04, stwierdzając, że jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyrażą się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny \[\`(...)\`\]. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku, ponosi jego ciężar podatkowy. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa”.

Wyrok ten pozostaje aktualny i jest cytowany również w nowszych orzeczeniach sądów (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/G1 1227/15) i doktryny (np. Tomasz Michalik, „VAT. Komentarz”, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2017 r.).

2.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu jachtu w niektórych przypadkach będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w innych - nie. W każdym jednak przypadku będą to czynności, które na terytorium kraju podlegałyby opodatkowaniu.

W odniesieniu do tych czynności, które nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia w związku z ich wykonywaniem przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 8 Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Udostępnienie jachtu podmiotom trzecim ma charakter usługi. Będzie następować odpłatnie. Czynność taka podlegałaby w Polsce opodatkowaniu VAT w każdym przypadku.

W związku z powyższym, art. 86 ust. 8 Ustawy VAT znajduje w przypadku Spółki zastosowanie; taka sama usługa podlegałaby opodatkowaniu w Polsce, co stanowi wystarczającą podstawę do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 8 Ustawy VAT (przy założeniu właściwego udokumentowania czynności i związku wydatku z jej dokonaniem).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-606/16-1/BW, w której Organ stwierdził, że „warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczanego.

3.

Przez „inne wydatki” Spółka rozumie opodatkowane VAT wydatki na nabycie towarów i usług ściśle związanych funkcjonalnie z wykorzystaniem jachtu, niewymienionych w art. 88 Ustawy VAT.

Spółka jest w stanie wymienić niektóre towary lub usługi, które będzie bez wątpienia nabywać w związku z użytkowaniem jachtu (np. paliwo); nie jest jednak możliwe na etapie składania wniosku o interpretację ani niniejszych wyjaśnień wskazanie wszystkich wydatków, jakie Spółka będzie zmuszona ponieść. Może się zdarzyć np. że wydatki Spółki ograniczą się do paliwa, może też jednak zajść konieczność dokonania napraw, zakupu części itp. okoliczności o charakterze losowym.

W związku z powyższym Spółka wyjaśnia, że w pytaniu sformułowanym „Czy Spółka ma w odniesieniu do uiszczanego czynszu najmu jachtu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony w rozumieniu art. 86 Ustawy VAT” ma na myśli wydatki spełniające łącznie poniższe warunki:

*   Zostały poniesione na nabycie towarów i usług ściśle związanych funkcjonalnie z wykorzystaniem jachtu.
*   Są opodatkowane VAT, w związku z czym przy ich nabyciu pojawił się podatek naliczony.
*   Możliwość odliczenia VAT z tytułu tych wydatków nie została wyłączona z mocy prawa.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma w odniesieniu do uiszczanego czynszu najmu jachtu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka ma w odniesieniu do uiszczanego czynszu najmu jachtu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W praktyce prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest więc od tego, czy nabyte towary lub usługi związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy VAT.

Na gruncie ustawy VAT ocenie podlega, co do zasady, wyłącznie związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jacht niewątpliwie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (jako mobilne biuro, miejsce podpisywania umów i zakwaterowania pracowników Spółki). Ma więc być on wykorzystywany w podstawowej działalności Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT.

Planowane jest również odpłatne udostępnianie jachtu podmiotom trzecim, które będzie stanowić świadczenie usługi opodatkowane VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, występuje silny związek wydatków związanych z jachtem z czynnościami opodatkowanymi. Jest to związek zarówno bezpośredni, o którym można mówić w przypadku odpłatnego i opodatkowanego VAT udostępnienia jachtu podmiotom trzecim, jak i związek pośredni konkretyzujący się w wykorzystaniu jachtu do działalności podstawowej Wnioskodawcy jako mobilne biuro, miejsce spotkań i kwaterunku osób działających na rzecz Spółki.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że prawa do odliczenia nie można traktować zawężająco. Jest ono bowiem realizacją fundamentalnej cechy VAT jaką jest jego neutralność w odniesieniu do podmiotów działających w charakterze podatnika, zarówno na gruncie ustawy VAT, jak i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zmianami).

Realizacja zasady neutralności VAT przejawia się w tym, że podatnik wykorzystujący nabywane towary lub usługi do celów działalności opodatkowanej ma prawo do uniknięcia poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego. Realizacją tego prawa jest obniżenie VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Prawo to ma znaczenie fundamentalne i niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie pozbawiające, bez wyraźnej i konkretnej podstawy prawnej, prawa do odliczenia VAT.

Pogląd taki był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1714/08, w którym stwierdzono, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej oraz podstawową cechą tego podatku. Zapewnia neutralność podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. W związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewniać ma, że podatek płacony przez podatnika, przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu. Nie można natomiast interpretować jakichkolwiek regulacji w zakresie podatku od towarów i usług w oderwaniu od jego konstrukcji. Ze względu na szczególną wagę zasady neutralności, wszelkie odstępstwa od niej powinny zatem wyraźnie wynikać z regulacji ustawowej, nie mogą być natomiast domniemywane”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z wykorzystaniem jachtu w podstawowej działalności opodatkowanej (w sposób analogiczny do np. wynajmu biura), jak i z wykorzystaniem w działalności dodatkowej (odpłatne udostępnianie), w odniesieniu do wydatków na czynsz najmu jachtu i inne wydatki związane z jego eksploatacją (paliwo, serwis itp.) dysponuje on prawem do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Jako przykład można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., nr IPPP1/4512-671/15-3/MK, w której stwierdzono, że „wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe z tytułu użytkowania jachtu oraz wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ponoszonych wydatków na zakup paliwa, olejów, bieżących opłat za przeglądy jachtu oraz innych opłat związanych z jego użytkowaniem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej bezpośrednio z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim - jest **prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozostałym zakresie - jest **nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwana dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV TSUE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

Zasada generalna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż związek między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odprzedaży, lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem sprzedaży - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, a tym samym z osiąganymi przez niego przychodami. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

Wobec powyższego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z cyt. wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobnie w wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej. Spółka w sierpniu 2016 r. objęła w posiadanie jacht pełnomorski. Jacht jest użytkowany na podstawie umowy najmu. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy. Wynajmującym jest podmiot działający jako podatnik VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Spółka uiszcza wynajmującemu czynsz najmu.

Jacht pełni funkcję mobilnego biura mającego możliwość poruszania się po wodach terytorialnych i zawijania do portów w krajach właściwych dla rynku będącego w danym momencie przedmiotem zainteresowania Spółki. Jest wykorzystywany w sposób właściwy dla biura, tj. odbywają się na nim spotkania biznesowe, szkolenia, podpisywane są umowy. Jest on wyposażony w pomieszczenia umożliwiające przeprowadzanie spotkań biznesowych. Posiada również wyposażenie w standardowe urządzenia biurowe. W związku z powyższym Spółka nie musi dokonywać wydatków związanych z wynajmem i utrzymaniem powierzchni biurowej w wielu miejscach.

Ponadto jacht stanowi dla Spółki zaplecze noclegowe, które będzie udostępniać osobom działającym na rzecz Spółki w związku z pełnieniem obowiązków. Jest on wyposażony w zaplecze umożliwiające, również długotrwałe, zakwaterowanie (łóżka, urządzenia kuchenne i sanitarne). W związku z powyższym Spółka unika wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych lub mieszkań dla pracowników.

Umowa najmu nie zawiera postanowienia zabraniającego Spółce udostępniania jachtu podmiotom trzecim na własny rachunek. Spółka przewiduje więc także odpłatne dalsze jego udostępnianie podmiotom trzecim, zarówno powiązanym, jak i niepowiązanym ze Spółką. Ma się to odbywać na zasadach rynkowych właściwych dla najmu lub zbliżonych, a w szczególności udostępnienie będzie mieć charakter odpłatny.

Ponadto Spółka przewiduje organizowanie z wykorzystaniem jachtu szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

Wydatki związane z najmem jachtu związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Związek z tymi czynnościami będzie przejawiał się w:

1.  Prowadzeniu na pokładzie jachtu negocjacji warunków umów dotyczących podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowanej w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej).
2.  Podpisywaniu na pokładzie jachtu umów dotyczących podstawowej działalności Spółki.
3.  Reklamowaniu Spółki (promocji jej marki) poprzez wyeksponowanie logo Wnioskodawcy w widocznym miejscu kadłuba jachtu.
4.  Zapewnieniu osobom wykonującym prace związane z podstawową działalnością Spółki zakwaterowania na okres niezbędny w związku z wykonywaniem tych prac, bez zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, tj. świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zmianami); (dalej: Ustawa VAT).
5.  Odpłatnym świadczeniu usług udostępnienia jachtu podmiotom trzecim.

W odniesieniu do podstawowej działalności Spółki, z którą związek przejawia się w działaniach wymienionych w pkt 1-4, wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem i eksploatacją jachtu mają charakter elementu kosztowego sprzedaży opodatkowanej.

Czynności takie jak w nich opisane, w szczególności w pkt 1 i 2, są nieodzowne do wykonania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Wydatki na użytkowanie jachtu stanowią bowiem element kosztowy jej sprzedaży opodatkowanej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu jachtu w niektórych przypadkach będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w innych - nie. W każdym jednak przypadku będą to czynności, które na terytorium kraju podlegałyby opodatkowaniu. Udostępnienie jachtu podmiotom trzecim ma charakter usługi. Będzie następować odpłatnie.

Przez „inne wydatki” Spółka rozumie opodatkowane VAT wydatki na nabycie towarów i usług ściśle związanych funkcjonalnie z wykorzystaniem jachtu, niewymienionych w art. 88 Ustawy VAT.

Spółka ma na myśli wydatki spełniające łącznie poniższe warunki:

*   Zostały poniesione na nabycie towarów i usług ściśle związanych funkcjonalnie z wykorzystaniem jachtu.
*   Są opodatkowane VAT, w związku z czym przy ich nabyciu pojawił się podatek naliczony.
*   Możliwość odliczenia VAT z tytułu tych wydatków nie została wyłączona z mocy prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy VAT w odniesieniu do uiszczanego czynszu najmu jachtu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem.

W świetle powyższego wskazać należy, że koszty związane z odpłatnym świadczeniem usługi udostępniania jachtu podmiotom trzecim są bezpośrednio powiązane z konkretnym obrotem uzyskanym przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym z uwagi na wskazany wyżej związek wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane z odpłatnym świadczeniem usługi w części bezpośrednio związanej z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że gdy miejsce świadczenia ww. usługi jest/będzie poza terytorium kraju to Wnioskodawca aby skorzystać z tego prawa musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, bowiem w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z odpłatnym świadczeniem usługi udostępniania jachtu podmiotom trzecim jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że zamieszczenie logo firmy Wnioskodawcy na jachcie i poruszanie się tak oznaczonym jachtem po Morzu Śródziemnym, wiąże się z ograniczonym kręgiem osób do których informacja o Wnioskodawcy dotrze. Samo zaś oznakowanie jachtu logo firmy nie niesie z sobą informacji o produktach Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej. Jest to zatem działalność wysoce specjalistyczna i skierowana do przemysłu o określonym profilu działalności. W związku z tym nie można twierdzić, że wiedza o specjalistycznej działalności Spółki dotrze do potencjalnych odbiorców/nabywców produktów Wnioskodawcy podczas cumowania w porcie, czy żeglugi morskiej.

Jeśli chodzi zaś o wydatki związane z „mobilnym biurem” wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje poszerzenie rynków zbytu o kolejne kraje. W obrębie zainteresowania Spółki pozostają kraje basenu Morza Śródziemnego takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca dopiero zamierza wejść na rynek ww. państw, a także że działalność Wnioskodawcy jest specjalistyczna (a więc skierowana do ograniczonego kręgu odbiorców, trudno sobie wyobrazić aby w swoim „mobilnym biurze” Wnioskodawca zdołał zainteresować nowych kontrahentów swoimi specjalistycznymi produktami, przeprowadził „długotrwałe i trudne negocjacje”, co przełożyłoby się na sprzedaż opodatkowaną.

Podobnie sytuacja przedstawia się w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych w związku z wykorzystaniem jachtu do szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

Zdaniem tut. organu wydatki związane z wynajęciem jachtu morskiego na ww. potrzeby, będącego niewątpliwie synonimem luksusu, atrakcyjności, rekreacji i wypoczynku nie pozostają w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy. Wykazany przez Wnioskodawcę związek jest tak daleko pośrednim, że nie można przyjąć, że bezpośrednio pozostaje z działalnością generującą podatek należny.

Zatem nie wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z utrzymaniem jachtu pozostają w pośrednim czy bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które rodzą prawo do odliczenia.

Bowiem jak wskazano powyżej wydatki związane z użytkowaniem jachtu (gdy nie są związane bezpośrednio z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim) nie stanowią elementu cenotwórczego transakcji obciążonych podatkiem należnym.

Z powyższych względów wydatki wynikające z czynszu za najem jachtu, w części w jakiej nie prowadzą one do powstania transakcji obciążonych podatkiem należnym, nie mogą być uznane za podejmowane w celach prowadzenia działalności opodatkowanej. Zdaniem Organu, w pozostałej części, tj. nie związanej z udostępnianiem jachtu podmiotom trzecim nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami.

Tym samym należy stwierdzić, że w ww. zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania i stanowiska, stąd nie było przedmiotem rozstrzygnięcia ustalenie miejsca świadczenia usług wynajmu jachtu podmiotom trzecim.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji IPPP1/4512-671/15-3/MK wskazać należy, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Niemniej jednak, Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest przez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, trybunału konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1354/14, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04, z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1714/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/G1 1227/15) są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawężają.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.