Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-327/14-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-09
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury dla których Gmina nie działa jak podatnik – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury, dla których Gmina działa jak podatnik – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury wodociagowo – kanalizacyjnej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 maja 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2005 r. Obecnie, wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

Dotychczas, zgodnie z praktyką Gminy poszczególne elementy infrastruktury wod.-kan. po oddaniu do użytkowania, były udostępniane nieodpłatnie Z. (dalej: „Z.” lub „Zakład”). Z. jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były bezumownie przekazywane do Zakładu na podstawie dokumentów księgowych PT (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie, Gmina realizuje / planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej infrastruktury, które nie zostały dotychczas oddane do użytkowania i które nie były dotychczas przekazane do Zakładu (dalej: „Infrastruktura” - ta część infrastruktury wod.-kan. jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby Infrastruktura (zarówno będąca aktualnie w budowie, jak i ta, która będzie budowana w przyszłości) była wykorzystywana przez Z. w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Z. potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu (w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków).

Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Z. faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego.

Zamiarem Gminy jest, aby, Porozumienie zostało zawarte z momentem oddania budowanej Infrastruktury do użytkowania (tj. w odniesieniu do części Infrastruktury, której budowa zakończy się w 2014 r., podpisanie Porozumienia nastąpiłoby w 2014 r., natomiast po zakończeniu realizacji kolejnych zadań dalsza Infrastruktura sukcesywnie obejmowana byłaby Porozumieniem w późniejszym czasie).

Gmina pragnie jednakże zaznaczyć, że nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej, w takim przypadku, założeniem Gminy jest, aby infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została objęta Porozumieniem przed końcem roku, w którym zostanie oddana do użytkowania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 maja 2014 r. Strona wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury będącej w trakcie realizacji, jako że na chwilę obecną nie zostało podpisane Porozumienie dotyczące odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Z., która to czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w ocenie Gminy nie został dotychczas zmaterializowany zamiar Gminy wykorzystania Infrastruktury do czynności podlegających VAT, a zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1

Czy wykonywanie przez Gminę na podstawie opisanego Porozumienia świadczeń na rzecz Z. będzie czynnością opodatkowaną VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać podstawowej stawce VAT ?

Pytanie nr 2

Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, będącej w trakcie realizacji, a także takiej, której budowa rozpocznie się w przyszłości, ale przed podpisaniem Porozumienia, w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Z. bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia infrastruktury, tj. przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w miesiącu zawarcia Porozumienia;

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawarcia Porozumienia - odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę ?

Pytanie nr 3

Czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja rozpocznie się już po podpisaniu Porozumienia i po rozpoczęciu wykonywania na jego podstawie odpłatnych świadczeń Gminy na rzecz Z., Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę ?

Pytanie nr 4

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 2 odnośnie momentu odliczenia VAT w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, będącej w trakcie realizacji, a także takiej, której budowa rozpocznie się w przyszłości, ale przed podpisaniem Porozumienia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w drodze korekty (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało / powstanie prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury - zatem w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę ?

Stanowisko Wnioskodawcy :

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2.

W odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W rezultacie, w ich zakresie, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych dotyczących ww. inwestycji otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. przed dniem zawarcia Porozumienia (który stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze przedmiotowe Porozumienie z Z.;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawarcia Porozumienia - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (czyli ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. jak i w brzmieniu po tej dacie).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3.

W odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie i której budowa zostanie rozpoczęta po podpisaniu Porozumienia, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W rezultacie, w takich przypadkach, odliczenie powinno nastąpić zasadach ogólnych, a zatem na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4.

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 2 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przypadku inwestycji, o których mowa w Pytaniu 2 nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej. Oznaczać to będzie, że w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., odliczenie będzie mogło nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. odpowiednio w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Uzasadnienie :

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 2.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia, dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawarcia Porozumienia (który to dzień stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą a Z., a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze ww. Porozumienie;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po zawarciu Porozumienia do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. jak i w brzmieniu po tej dacie).

Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (dotychczas Gmina przekazywała całą Infrastrukturę w drodze nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, który prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Gmina wskazała, że jej zamiarem jest, aby Porozumienie (stanowiące obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury), zostało zawarte z momentem oddania budowanej Infrastruktury do użytkowania (tj. w odniesieniu do części Infrastruktury, której budowa zakończy się w 2014 r., podpisanie Porozumienia nastąpiłoby w 2014 r., natomiast po zakończeniu realizacji kolejnych zadań dalsza Infrastruktura sukcesywnie obejmowana byłaby Porozumieniem w późniejszym czasie).

Jak Gmina wskazywała, nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia, przy czym w takim przypadku, założeniem Gminy jest, aby Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została objęta Porozumieniem najpóźniej przed końcem roku oddania jej do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT (kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której realizacja rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), Gmina będzie uprawniona do odliczenia nieodliczonego uprzednio VAT związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w miesiącu podpisania Porozumienia;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po zawarciu Porozumienia – Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. jak i w brzmieniu po tej dacie).

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-317/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. ”

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 3

W odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja rozpocznie się w przyszłości, ale już po zawarciu Porozumienia, w ocenie Gminy nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego (tu: Infrastruktury) ani również do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W tym przypadku, już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji założeniem Gminy będzie objęcie ich po oddaniu do użytkowania Porozumieniem, a zatem wykorzystanie tej części Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, w zakresie takich inwestycji, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT ,,na bieżąco” zgodnie z ogólnymi zasadami odliczenia VAT.

Oznaczać to będzie, że Gminie w przypadku tych inwestycji przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Jeśli Gmina nie dokona odliczenia w tym okresie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT będzie jej także przysługiwać prawo do odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując, Gmina w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych po podpisaniu Porozumienia, będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę „na bieżąco” zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 4.

Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w Pytaniu nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, że w odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu; Infrastruktury), Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina mieć będzie prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi będzie ona wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, że Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT powstanie na zasadach ogólnych, a zatem w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, a w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma obecnie i będzie mieć prawo do obniżenia VAT należnego (odliczenia VAT naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło/wystąpi prawo do obniżenia VAT należnego (określone zgodnie z powyższymi zasadami).

Możliwość dokonania takiej korekty będzie ograniczona jedynie pięcioletnim okresem licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia, podatku należnego (termin wynikający / w w. przepisu).

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji, indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/BWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, że: „(\`(...)\`) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Reasumując, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., jak i brzmieniu, jakie obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.), Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze wstecznej korekty deklaracji VAT Gminy za miesiące, kiedy otrzymywane były poszczególne faktury (w przypadku faktur otrzymanych przed 1 stycznia 2014 r.) lub za miesiące, kiedy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktur (w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, dka których Gmina nie działa jak podatnik;

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury , dla których Gmina działa jak podatnik.

Ad. pytania nr 2 i 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2005 r. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

Dotychczas, zgodnie z praktyką Gminy poszczególne elementy infrastruktury wod.-kan. po oddaniu do użytkowania, były udostępniane nieodpłatnie Z. (zakład budżetowy), który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były bezumownie przekazywane do Zakładu na podstawie dokumentów księgowych PT (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie, Gmina realizuje / planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej infrastruktury, które nie zostały dotychczas oddane do użytkowania i które nie były dotychczas przekazane do Zakładu (dalej: „Infrastruktura” - ta część infrastruktury wod.-kan. jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby Infrastruktura (zarówno będąca aktualnie w budowie, jak i ta, która będzie budowana w przyszłości) była wykorzystywana przez Z. w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Zamiarem Gminy jest, aby, Porozumienie zostało zawarte z momentem oddania budowanej Infrastruktury do użytkowania (tj. w odniesieniu do części Infrastruktury, której budowa zakończy się w 2014 r., podpisanie Porozumienia nastąpiłoby w 2014 r., natomiast po zakończeniu realizacji kolejnych zadań dalsza Infrastruktura sukcesywnie obejmowana byłaby Porozumieniem w późniejszym czasie). Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej, w takim przypadku, założeniem Gminy jest, aby infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została objęta Porozumieniem przed końcem roku, w którym zostanie oddania do użytkowania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 maja 2014 r. Strona wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury będącej w trakcie realizacji, jako że nie został dotychczas zmaterializowany zamiar Gminy wykorzystania Infrastruktury do czynności podlegających VAT, a zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury.

W związku z powyższym Gmina zadała pytania, czy w odniesieniu do Infrastruktury , która nie została jeszcze oddana do użytkowania, a także takiej, której budowa rozpocznie się w przyszłości, ale przed podpisaniem Porozumienia, w przypadku zawarcia Porozumienia będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT i w którym momencie będzie mogła to prawo zrealizować ?

W odniesieniu do powyższego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, w ramach realizacji zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, realizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Poszczególne elementy infrastruktury, po oddaniu ich do użytkowania były udostępniane nieodpłatnie Z.. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym nie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Późniejsza zmiana przeznaczenia (udostępnienie ww. Infrastruktury Zakładowi za wynagrodzeniem na podstawie zawartego Porozumienia) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Planowana czynność udostępnienia za wynagrodzeniem przedmiotowej Infrastruktury wodociagowo - kanalizacyjnej na podstawie Porozumienia będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie ww. przepisy nie znajdą zastosowania.

W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę która jest w trakcie realizacji oraz której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Ad. pytania nr 3.

W przypadku Infrastruktury, której budowa rozpocznie się już po zawarciu Porozumienia, już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji założeniem Gminy będzie objęcie jej po oddaniu do użytkowania Porozumieniem, a zatem wykorzystanie tej części Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w zakresie takich inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeśli Wnioskodawca nie dokona odliczenia w tym okresie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT będzie mu także przysługiwało prawo do odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W zakresie pytania nr 1 sprawa została rozpatrzona odrębnie – interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-327/14-4/MP.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązujacego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).