Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.166.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Interpretacja w zakresie braku powstania przychodu po stronie spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: majątek; połączenie; przejęcie; przychód; spółki; stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); udział; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie spółki przejmującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”).

Wspólnikami Spółki Przejmującej są:

*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Spółka przejmowana”),
*   oraz dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Wspólnikami Spółki przejmowanej są te same dwie ww. osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej. W procesie połączenia Wnioskodawca wystąpi w roli Spółki przejmującej, a udziałowiec Spółki przejmującej w roli Spółki przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie, co oznacza, że spółka córka (Wnioskodawca) przejmie swoją spółkę matkę (Spółkę przejmowaną).

Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z faktu, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku jest Wnioskodawca, a nie Spółka przejmowana. Spółka przejmowana jest spółką holdingową, która zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej – obecnie działalność gospodarcza Spółki przejmowanej jest zawieszona. Spółka przejmująca jest spółką operacyjną, która prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów wyposażenia sklepów, akcesoriów meblowych, garderobianych i kuchennych. To Spółka przejmująca jest stroną umów handlowych zawartych z kontrahentami, posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników. W konsekwencji, zastosowanie połączenia odwrotnego m.in.:

*   umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem,
*   pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, tj. ryzyka związanego z faktem, że w przypadku połączenia zwykłego pracownicy przejmowanej spółki zależnej mogą w terminie 2 miesięcy od rejestracji połączenia, bez wypowiedzenia a jedynie za siedmiodniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy,
*   będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

Powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką przejmującą a udziałowcami oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. W konsekwencji, połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą) Spółki przejmowanej – „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)’’.

W wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmująca przejmie cały majątek Spółki przejmowanej i w zamian za przejęty majątek przyzna udziały we własnym kapitale dla obecnych udziałowców Spółki przejmowanej, którymi są te same dwie osoby fizyczne, które obecnie są udziałowcami Spółki przejmującej (poza Spółką przejmowaną). Łączenie się przez przejęcie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. Planowane jest, że połączenie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów własnych przejętych w ramach połączenia i jednoczesne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej i wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym udziałowcom Spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia:

*   dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą,
*   wspólnicy Spółki przejmowanej obejmą udziały w kapitale zakładowym Spółki przejmującej.

Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania. W skład majątku Spółki przejmowanej wchodzą przede wszystkim udziały w Spółce przejmującej. Obecnie oprócz udziałów w Spółce przejmującej w skład majątku Spółki przejmowanej wchodzą jedynie niewielkie kwoty środków pieniężnych i należności krótkoterminowych, których wartość jest niższa niż wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania. Wnioskodawca przewiduje, że również na dzień łączenia wartość zobowiązań Spółki przejmowanej będzie wyższa, niż wartość innych, niż udziały w Spółce przejmowanej, składników majątku Spółki przejmowanej. Spółka przejmowana na dzień połączenia będzie posiadać 89,98 % udziałów w spółce Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Będzie to tzw. połączenie odwrotne -przejęcie spółki matki przez spółkę zależną. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a) ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów, oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W przypadku opisanym w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie tylko art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, albowiem Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, to Spółka przejmowana posiada udziały (89,98%) w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem po stronie Spółki przejmującej jest nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki przejmowanej. W konsekwencji, o ile wartość majątku Spółki przejmowanej otrzymana przez Spółkę przejmującą będzie równa lub niższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki przejmowanej, to po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki przejmowanej, a ww. udziałowcom Spółki przejmowanej wydane zostaną udziały w kapitale zakładowym Spółki przejmującej. Z uwagi na planowany sposób realizacji połączenia odwrotnego (poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów własnych przejętych w ramach połączenia i jednoczesne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej i wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym udziałowcom Spółki przejmowanej) udziałowcom Spółki przejmowanej wydane zostaną nowe udziały w Spółce przejmującej o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów w Spółce przejmującej, które obecnie wchodzą w skład majątku Spółki przejmowanej (i stanowią główny składnik majątku Spółki przejmowanej).

\[Wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych\]

Zgodnie z art. 4a pkt 16a) ilekroć w Ustawie o CIT za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 4a pkt 16a) Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że nawet jeżeli wartość udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych przyjęta na potrzeby planu połączenia byłaby niższa, niż ich wartość rynkowa, to wartością emisyjną udziałów, o której mowa w art. 4a pkt 16a i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT jest wartość rynkowa udziałów w Spółce przejmującej przydzielonych udziałowcom Spółki przejmowanej w związku z połączeniem.

\[Wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą\]

Wartość majątku spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania. W skład majątku Spółki przejmowanej wchodzą przede wszystkim udziały w Spółce przejmującej. Obecnie oprócz udziałów w Spółce przejmującej w skład majątku Spółki przejmowanej wchodzą jedynie niewielkie kwoty środków pieniężnych i należności krótkoterminowych, których wartość jest niższa niż wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania. Wnioskodawca przewiduje, że również na dzień łączenia wartość zobowiązań Spółki przejmowanej będzie wyższa, niż wartość innych, niż udziały w Spółce przejmowanej, składników majątku Spółki przejmowanej.

W konsekwencji, w wyniku planowanego połączenia odwrotnego wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej będzie nie wyższa (równa lub niższa) niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki przejmowanej w Spółce przejmującej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym połączeniem, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką przejmującą a udziałowcami oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. W konsekwencji, połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania - nie będzie podstaw do zastosowania art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 21.05.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.82.2018.1.JBB, organ potwierdził, że zmiana Ustawy o CIT w zakresie skutków prawnych połączenia miała charakter wyłącznie techniczny, a nie merytoryczny. Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „nadal połączenie spółek pozostaje neutralne podatkowo dla spółki przejmującej, co związane jest z wyłączeniem z przychodów, opartym na art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT. W związku z powyższym, wartość majątku spółki przejmowanej nie będzie stanowić przychodu wnioskodawcy, a połączenie przez przejęcie będzie dla wnioskodawcy neutralne podatkowo”,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17.04.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.58.2018.1.KK, która wprawdzie dotyczyła skutków prawnych podziału, niemniej dotyczyła tego samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, który jest podstawą neutralności podatkowej planowanego połączenia. Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazywał, że: „przychodem po stronie spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości majątku spółki dzielonej nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej. W konsekwencji, jeżeli wartość majątku spółki dzielonej otrzymana przez spółkę przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT”. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 12.09.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.260.2018.2.JF, gdzie wnioskodawca wskazał, że „jeżeli wartość przyjęta na potrzeby planu połączenia jest niższa od wyceny rynkowej to w takim przypadku wartością emisyjna udziałów będzie wartość rynkowa, która w omawianym stanie faktycznym wynika ze sporządzonej wyceny (\`(...)\`) wycena majątku Spółki Przejętej, ustalona w planie połączenia metodą księgową, była niższa od sporządzonej wyceny wartości rynkowej, a zatem uznać należy, że wartością emisyjną udziałów jest wartość rynkowa wynikająca z wyceny (. ..) Mając na względzie powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku połączenia, po stronie Spółki Przejmującej nie powstał przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o CIT”. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w zakresie w jakim połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 491 § 2 KSH, Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 KSH – może być dokonane na dwa sposoby:

*   przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Przepisy KSH dopuszczają zatem możliwość łączenia spółek osobowych między sobą, jednak w wyniku takiego połączenia musi zostać utworzona nowa spółka kapitałowa, która przejmuje całość majątku spółek łączonych.

Jednocześnie, przepisy KSH nie przewidują odrębnych regulacji dla tzw. „połączenia odwrotnego”, tj. sytuacji, w której występuje przejęcie spółki dominującej przez jej spółkę zależną. W wyniku takiego połączenia spółka-matka traci swój byt prawny, zaś jej wspólnicy stają się jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) spółki przejmującej w miejsce udziałowca, jakim była przejęta spółka dominująca.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia odwrotnego, tj. Wnioskodawca wystąpi w roli Spółki przejmującej swojej spółki-matki. W wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmująca przejmie cały majątek Spółki przejmowanej i w zamian za przejęty majątek przyzna udziały we własnym kapitale dla obecnych udziałowców Spółki przejmowanej. Łączenia się przez przejęcie nastąpi przez przeniesienie całego majątki Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. Planowane jest, że połączenie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów własnych przejętych w ramach połączenia i jednoczesne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej i wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym udziałowcom Spółki przejmującej.

Przy czym, Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w wyniku opisanego wyżej połączenia przez przejęcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

3e) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej; 3f) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Art. 12 ust. 4 pkt 3f updop nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca jako Spółka przejmująca, nie posiada udziałów w Spółce przejmowanej (w spółce-matce).

Należy zatem rozpatrzyć, czy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sprawie, znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, a więc czy Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, o wartość majątku spółki przejmowanej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmująca przejmie cały majątek Spółki przejmowanej i w zamian za przejęty majątek przyzna udziały we własnym kapitale dla obecnych udziałowców Spółki przejmowanej. Wnioskodawca wskazał jednak, że wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

Powołany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3e updop odwołuje się do pojęcia „wartości majątku”. Pojęcie „wartość majątku” o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem tut. organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółki przyjmowanej. Wartość ta nie może być pomniejszana o przejmowane zobowiązania bowiem taka możliwość nie wynika z brzmienia analizowanego przepisu. Zatem, chcąc ustalić wartość przychodu na dzień przejęcia, zdaniem organu, należy odnieść się do wykładni językowej, by zdefiniować „wartość majątku”. Ponieważ „wartość majątku” nie ma legalnej definicji, w tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”.

Trudno uznać, że zobowiązania stanowią majątek spółki. W skrajnym przypadku, gdyby spółka przejmująca przejmowała majątek spółki przejmowanej, która miałaby długi przekraczające aktywa to przychód spółki przejmującej byłby bliski zeru, a przecież spółka przejmująca w drodze przejęcia nabywa majątek, który może także spieniężyć.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, należy rozumieć jako wartość rynkową składników majątkowych spółki przejmowanej. Nie znajduje uzasadnienia pomniejszanie tej wartości majątku o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, niepomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania, przekraczać będzie wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta będzie stanowiła przychód podatkowy dla Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ustalając kwestię powstania przychodu podatkowego, należy wartość majątku spółki przejmowanej pomniejszyć o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania, jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się jeszcze do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę na potwierdzenie własnego stanowiska, należy stwierdzić, że w żadnej z tych interpretacji wnioskodawcy nie wskazywali, że wartość przejmowanego majątku będzie pomniejszona o wartość zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania. Nie jest zatem zasadne wskazywanie, że stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w przywołanych interpretacjach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.