Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-521/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-26
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku usługi finansowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: czynności; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie zwolnienia z podatku usługi finansowania,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usługi finansowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu m.in. produktów i usług o charakterze finansowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zamierza zawierać umowy konsorcjum z dostawcami sprzętu (dalej: „Dostawcy”) w związku z zamiarem wspólnego przygotowania i złożenia ofert oraz realizacji zamówień, polegających na dostawie różnego rodzaju towarów, np. sprzętu medycznego (dalej: „Zamówienie”) na rzecz kontrahentów (dalej: „Zamawiający”).

Płatność za zrealizowane Zamówienie będzie przez Zamawiającego dokonywana ratalnie. Dostawcy często nie posiadają wystarczających możliwości finansowych, które pozwalałyby na odroczenie płatności, czy też na rozłożenie Zamawiającemu płatności na raty. W związku z tym, w ramach planowanych umów konsorcjum, Spółka zobowiąże się do sfinansowania przedmiotu Zamówienia. Spółka dokona wypłaty kwoty finansowania na rzecz Dostawcy, który jest liderem konsorcjum, przy czym całkowita kwota realizacji Zamówienia, na którą składa się również koszt finansowania (kwota Zamówienia będzie przewyższać kwotę finansowania, jaką Spółka przekaże Dostawcy).

Celem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Dostawców będzie zapewnienie im uzyskania jednorazowo całości kwoty należnej z tytułu dostarczonego Zamówienia w znacząco krótszym czasie, co pozwala na zachowanie przez nich płynności finansowej.

Warunki rozliczeń pomiędzy Spółką a Dostawcą będą określone w umowie rozliczeniowej zawieranej przez strony. Zgodnie z zapisami tej umowy, w związku z finansowaniem udzielonym przez Spółkę, Dostawcy będą wskazywać na fakturze wystawionej na rzecz Zamawiającego Spółkę jako beneficjenta płatności za dostarczone Zamówienie. Natomiast, Spółka wystawi fakturę na rzecz Dostawcy na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy całkowitą kwotą realizacji Zamówienia, a kwotą finansowania którą Spółka przekaże na rzecz Dostawcy (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie należne Spółce od Dostawców z tytułu udzielonego finansowania przyjmie więc formę prowizji, która jest różnicą pomiędzy wartością płatności otrzymanej od Zamawiającego (wypłacanych ratalnie), a kwotą finansowania zapewnionego Dostawcy przez Spółkę.

W ramach zawieranych umów konsorcjum, Spółka nie będzie zobowiązywała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz Dostawców. Zgodnie z zapisami planowanych umów konsorcjalnych, wszelkie zobowiązania Spółki związane ze złożoną Zamawiającemu ofertą ograniczone będą wyłącznie do sfinansowania przedmiotu Zamówienia. Przy czym w ramach zawieranych umów, Spółka zobowiązuje się również do wykonania następujących dodatkowych czynności:

*   dostarczenia Liderowi Konsorcjum wszelkich dokumentów niezbędnych do złożenia oferty zgodnej z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (np. aktualny odpis KRS);

*   nadzorowania wykonania Zamówienia pod względem administracyjno - finansowym poprzez monitorowanie dokonania płatności przez Zamawiającego w ustalonych terminach.

Należy podkreślić, że w ramach umów konsorcjum nie będzie dochodzić do cesji wierzytelności na rzecz Spółki.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo: w sprawie C-16/93 (Tolsma), czy też w sprawie C-102/86 (Apple Pear), aby uznać świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego za wykonanie usługi należy się świadczącemu wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a przekazywanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz odbierającego usługę.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, za kwalifikacją czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach umów konsorcjum, polegających na zapewnieniu finansowania Dostawcy, jako usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT przemawiają następujące argumenty:

*   pomiędzy stronami (Spółką a Dostawcą) będzie istnieć stosunek prawny, na mocy którego Spółka zobowiąże się do wykonania określonych czynności w zamian za wynagrodzenie określone w umowie;

*   Dostawca odniesie bezpośrednią korzyść z tytułu sfinansowania przedmiotu Zamówienia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, korzyścią jaką odniesie Dostawca będzie uzyskanie jednorazowo całości kwoty należnej z tytułu zrealizowanego na rzecz Zamawiającego Zamówienia w znacząco krótszym czasie, co pozwala na zachowanie przez Dostawców płynności finansowej.

*   W umowie strony wprost wskażą wartość wynagrodzenia przysługującego Spółce w zamian za czynności wykonane w ramach umowy. Zatem będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami oraz przekazanym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż przedmiotowe czynności będą wykonywane przez Spółkę (jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Spółki, niewątpliwie stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Kwalifikacja usług jako usług finansowych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (…).”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wspomniane powyżej przepisy dotyczące zwolnień transakcji finansowych od VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2011 r. odpowiadają co do zasady przepisom Dyrektywy 2006/112 (dalej: Dyrektywa). Spółka podkreśla, iż według utrwalonej linii orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), „te zwolnienia stanowią niezależne koncepcje prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych Państwach Członkowskich” (por. Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, str. 342). Dodatkowo z orzecznictwa ETS wyraźnie wynika, że mając na uwadze cel realizowany przez wspólny system VAT, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego oraz prawidłowego i bezpośredniego zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie, konieczne jest uwzględnienie, poza przypadkami wyjątkowymi, obiektywnego charakteru danej transakcji.

Zdaniem Spółki, obiektywnie rzecz biorąc, usługa, do świadczenia której Spółka zobowiązuje się w ramach umów konsorcjum zbliżona jest swym charakterem do udzielenia swoistego rodzaju pożyczki/kredytu. Spółka bowiem finansując Zamówienie udziela Dostawcy potrzebnych mu środków pieniężnych.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, co do zasady, ryzyko niewypłacalności Zamawiającego ponosi Spółka. Jedynie w przypadku opóźnienia w zapłacie bądź braku dokonania zapłaty przez Zamawiającego wynagrodzenia w związku z nienależytą realizacją Zamówienia przez Dostawcę, Dostawca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki odsetki od kwoty dotkniętej opóźnieniem za okres jego trwania bądź (na wezwanie Spółki) dokonać zwrotu części kwoty finansowania niezapłaconej przez Zamawiającego powiększoną o oprocentowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych umów konsorcjum, polegające na zapewnieniu Dostawcy finansowania przedmiotu Zamówienia stanowią usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług na rzecz Dostawcy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e) ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania płatności od Zamawiającego stanowiących nadwyżkę nad wartością udzielonego finansowania na rzecz Dostawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach umów konsorcjum opisanych w zdarzeniu przyszłym, polegające na zapewnieniu Dostawcy finansowania przedmiotu Zamówienia, stanowią usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu usług finansowych świadczonych przez Spółkę, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, powstanie z momentem otrzymania wszelkich płatności od Zamawiającego, które będą stanowić nadwyżkę nad wartością udzielonego finansowania na rzecz Dostawcy. Kwoty pieniężne otrzymane od Zamawiającego do wartości udzielonego finansowania nie będą kreować obowiązku podatkowego, jako że nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, lecz powinny być traktowane jako zwrot części kapitałowej udzielonego finansowania.

Ad. 1

Kwalifikacja czynności wykonywanych przez Spółkę polegających na zapewnieniu finansowania przedmiotu Zamówienia jako świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT

W ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach umowy konsorcjum, polegające na zapewnieniu Dostawcy finansowania przedmiotu Zamówienia, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (m. in.) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (\`(...)\`).”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nadrzędnym celem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Dostawców będzie zapewnienie im uzyskania jednorazowo całości kwoty należnej z tytułu zrealizowanego na rzecz Zamawiającego Zamówienia w znacząco krótszym czasie, co pozwoli na zachowanie przez Dostawców płynności finansowej. Odroczenie terminu płatności lub rozłożenie płatności na raty za dostarczone Zamówienie jest niekorzystne dla Dostawcy, w którego interesie leży otrzymanie w jak najkrótszym terminie zapłaty za dostarczony towar.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi finansowe mogą korzystać ze zwolnienia z VAT pod warunkiem, że wpływają na sytuację prawną i finansową strony transakcji. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 Trybunał orzekł w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych w Dyrektywie, iż aby móc zaklasyfikować daną transakcję jako czynność zwolnioną z VAT, transakcja taka powinna wypełniać szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w przepisach Dyrektywy. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż wskutek świadczonej przez nią usługi sytuacja finansowa Dostawcy ulega polepszeniu, tj. w związku z uiszczanym przez niego wynagrodzeniem i otrzymanym finansowaniem jego płynność finansowa nie zostaje zachwiana ze względu na fakt odroczenia w czasie płatności za dostarczony sprzęt.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, omawiana transakcja jako usługa stricte finansowa, mająca na celu zapewnienie finansowania i poprawę kondycji finansowej Dostawcy, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., nr. IPTPP4/443-692/12-2/BM: „W świetle powyższych ustaleń należy przychylić się do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, iż analizowana usługa świadczona przez Spółkę (w zamian za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji) zbliżona jest swym charakterem do udzielenia swoistego rodzaju pożyczki. Spółka bowiem finansując dostawę sprzętu medycznego/ usługi/ roboty budowlane udziela Dostawcy potrzebnych mu środków pieniężnych. (\`(...)\`) Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż świadczona przez Wnioskodawcę - za wynagrodzeniem - usługa finansowania na rzecz Dostawcy/usługodawcy/wykonawcy robót budowlanych, dostawy sprzętu medycznego/wykonania usługi bądź robót budowlanych zarówno w Opcji I jak i Opcji II, stanowi usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2011 r., nr IPTPP2/443-66/11-3/BM oraz z dnia 29 listopada 2011 r., nr IPTPP1/443-852/11-3/MW.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż usługa, która będzie świadczona przez Spółkę na rzecz Dostawcy, w żadnym wypadku nie stanowi factoringu bądź też czynności ściągania długów, które wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. W konsekwencji wyznaczając zakres pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT należy odwołać się do znaczenia, jakie jest mu typowo/zwyczajowo nadawane w ramach obrotu gospodarczego. Usługa factoringu polega na wykupie przez wyspecjalizowaną firmę (faktora) od przedsiębiorstwa (faktoranta) wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów lub usług do przedsiębiorstw. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” faktoranta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: udzielanie swoistych pożyczek, podejmowanie czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności, sporządzanie ogólnych statystyk obrotu, monitorowanie dłużników, tworzenie banku danych dłużników faktoranta, itp.

Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi factoringu należy stwierdzić, iż do kategorii tych właśnie usług finansowych z pewnością nie można zaliczyć opisanych we wniosku usług świadczonych przez Spółkę. Przede wszystkim w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą będącym wierzycielem) a faktorem. Dodatkowo, jak wskazano powyżej factoring jest usługą kompleksową, w której zakres obowiązków faktora jest określony szeroko. Odróżnia to factoring od prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej jedynie na finansowaniu dostawy Zamówienia.

Jednocześnie, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, iż czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów. Pojęcie usług ściągania długów obejmuje bowiem wyłącznie świadczenie usług windykacji wierzytelności na zlecenie. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie działając na rzecz usługobiorcy, a więc ściąga dług nie dla siebie, lecz dla usługobiorcy. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym taka relacja pomiędzy Spółką a Dostawcą nie występuje.

Należy również podkreślić, iż dla zakwalifikowania danych czynności do usług ściągania długów konieczne jest stwierdzenie, iż rzeczywistym i podstawowym celem ich wykonywania jest faktyczne ściągnięcie długu. Należy przyjąć, że do świadczenia ww. usług dochodzi w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania. Z umów konsorcjum, które będą zawierane przez Spółkę nie będzie wynikać, aby Spółka zobowiązywała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Transakcja zawierana pomiędzy Spółką a Dostawcą będzie dotyczyć jedynie sfinansowania Zamówienia, w związku z którym dochodzi do uregulowania zobowiązania Zamawiającego wobec Dostawcy przez Spółkę.

W świetle powyższych ustaleń, Spółka jeszcze raz pragnie podkreślić, że świadczone przez nią usługi na rzecz Dostawców będą spełniały cechy pożyczki/kredytu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, czynności polegające na zapewnieniu finansowania przedmiotu Zamówienia stanowią usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT (który określa szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego dla usług o charakterze finansowym), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług finansowych opisanych w zdarzeniu przyszłym, należy przeanalizować, który moment należy uznać za moment otrzymania wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie należne Spółce od Dostawców z tytułu udzielonego finansowania przyjmie formę prowizji, która będzie różnicą pomiędzy wartością całkowitej płatności otrzymanej od Zamawiającego z tytułu realizacji Zamówienia (zapłata następuje zwykle w ratach), a kwotą finansowania zapewnionego Dostawcy przez Spółkę. Dostawca wskazuje na fakturze wystawionej na rzecz Zamawiającego Spółkę jako beneficjenta płatności za zrealizowane Zamówienie.

W takim przypadku, w ocenie Spółki, należy uznać, że momentem otrzymania „zapłaty” z tytułu świadczonych usług finansowych będzie moment, w którym płatności ratalnie otrzymane od Zamawiającego przewyższą wartość kwoty finansowania udzielonego Dostawcy. Dopiero w tym momencie, powstanie zatem obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej od Zamawiającego kwoty, która stanowi nadwyżkę nad kwotą przekazanego finansowania.

W ocenie Spółki, raty płatności wypłacane przez Zamawiającego do wartości kwoty finansowania przekazanej na rzecz Dostawcy należy uznać za zwrot części kapitałowej udzielonej kwoty finansowania na rzecz Dostawcy. W konsekwencji, płatności otrzymane od Zamawiającego aż do momentu przewyższenia wartości udzielonego finansowania nie będą kreować obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu usług finansowych opisanych w zdarzeniu przyszłym, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, powstanie z momentem otrzymania wszelkich płatności od Zamawiającego, które będą stanowić nadwyżkę nad wartością udzielonego finansowania na rzecz Dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku usługi finansowania, nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu m.in. produktów i usług o charakterze finansowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zamierza zawierać umowy konsorcjum z dostawcami sprzętu w związku z zamiarem wspólnego przygotowania i złożenia ofert oraz realizacji zamówień, polegających na dostawie różnego rodzaju towarów, np. sprzętu medycznego na rzecz kontrahentów.

Płatność za zrealizowane Zamówienie będzie przez Zamawiającego dokonywana ratalnie. Dostawcy często nie posiadają wystarczających możliwości finansowych, które pozwalałyby na odroczenie płatności, czy też na rozłożenie Zamawiającemu płatności na raty. W związku z tym, w ramach planowanych umów konsorcjum, Spółka zobowiąże się do sfinansowania przedmiotu Zamówienia. Spółka dokona wypłaty kwoty finansowania na rzecz Dostawcy, który jest liderem konsorcjum, przy czym całkowita kwota realizacji Zamówienia, na którą składa się również koszt finansowania (kwota Zamówienia będzie przewyższać kwotę finansowania, jaką Spółka przekaże Dostawcy).

Celem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Dostawców będzie zapewnienie im uzyskania jednorazowo całości kwoty należnej z tytułu dostarczonego Zamówienia w znacząco krótszym czasie, co pozwala na zachowanie przez nich płynności finansowej. Warunki rozliczeń pomiędzy Spółką a Dostawcą będą określone w umowie rozliczeniowej zawieranej przez strony. Zgodnie z zapisami tej umowy, w związku z finansowaniem udzielonym przez Spółkę, Dostawcy będą wskazywać na fakturze wystawionej na rzecz Zamawiającego Spółkę jako beneficjenta płatności za dostarczone Zamówienie. Natomiast, Spółka wystawi fakturę na rzecz Dostawcy na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy całkowitą kwotą realizacji Zamówienia, a kwotą finansowania którą Spółka przekaże na rzecz Dostawcy. Wynagrodzenie należne Spółce od Dostawców z tytułu udzielonego finansowania przyjmie więc formę prowizji, która jest różnicą pomiędzy wartością płatności otrzymanej od Zamawiającego (wypłacanych ratalnie), a kwotą finansowania zapewnionego Dostawcy przez Spółkę.

W ramach zawieranych umów konsorcjum, Spółka nie będzie zobowiązywała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz Dostawców. Zgodnie z zapisami planowanych umów konsorcjalnych, wszelkie zobowiązania Spółki związane ze złożoną Zamawiającemu ofertą ograniczone będą wyłącznie do sfinansowania przedmiotu Zamówienia. Przy czym w ramach zawieranych umów, Spółka zobowiązuje się również do wykonania następujących dodatkowych czynności:

*   dostarczenia Liderowi Konsorcjum wszelkich dokumentów niezbędnych do złożenia oferty zgodnej z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (np. aktualny odpis KRS);
*   nadzorowania wykonania Zamówienia pod względem administracyjno - finansowym poprzez monitorowanie dokonania płatności przez Zamawiającego w ustalonych terminach.

W ramach umów konsorcjum nie będzie dochodzić do cesji wierzytelności na rzecz Spółki.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych umów konsorcjum, polegające na zapewnieniu Dostawcy finansowania przedmiotu Zamówienia stanowią usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, omawiana transakcja jest usługą posiadającą cechy pożyczki/kredytu i ma na celu zapewnienie finansowania i poprawę kondycji finansowej Dostawcy, w związku z tym podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Na wstępie należy zauważyć, że zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności opisanych przez Wnioskodawcę, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Spółkę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz faktoringu.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi faktoringu należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie wykazują tych cech. Przede wszystkim w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą będącym wierzycielem) a faktorem. Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy żadnych dodatkowych czynności na rzecz zbywcy, które to czynności, jak wskazano powyżej, powinny towarzyszyć umowie faktoringowej.

Jednocześnie, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, że czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zobowiązuje się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców jest finansowanie przedmiotu zamówienia. Rezultatem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest uzyskanie przez Dostawcę jednorazowo całości kwoty należnej z tytułu dostarczonego zamówienia w znacząco krótszym czasie, co pozwala na zachowanie przez nich płynności finansowej.

W świetle powyższych ustaleń należy przychylić się do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, że analizowana usługa świadczona przez Spółkę (w zamian za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji) zbliżona jest swym charakterem do udzielenia swoistego rodzaju pożyczki gdyż Spółka finansując przedmiot zamówienia udziela Dostawcy potrzebnych mu środków pieniężnych.

Z uwagi na obowiązujące przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę - za wynagrodzeniem - usługa finansowania na rzecz Dostawcy, stanowi usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Należy zauważyć, że charakter i cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności powoduje, że nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług pośrednictwa finansowego, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, a w szczególności do usług ściągania długów oraz faktoringu.

Tym samym w zakresie zwolnienia z podatku usługi finansowania przedmiotu zamówienia stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również tego czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług na rzecz Dostawcy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e) ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania płatności od Zamawiającego stanowiącej nadwyżkę nad wartością udzielonego finansowania na rzecz Dostawcy.

W ocenie Spółki, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu usług finansowych świadczonych przez Spółkę, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, powstanie z momentem otrzymania wszelkich płatności od Zamawiającego, które będą stanowić nadwyżkę nad wartością udzielonego finansowania na rzecz Dostawcy. Kwoty pieniężne otrzymane od Zamawiającego do wartości udzielonego finansowania nie będą kreować obowiązku podatkowego, jako że nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, lecz powinny być traktowane jako zwrot części kapitałowej udzielonego finansowania.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Niemniej jednak – w art. 19a ust. ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – dla niektórych usług ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Jak wynika z opisu sprawy płatność za zrealizowane zamówienie będzie przez Zamawiającego dokonywana ratalnie. Zgodnie z zapisami tej umowy, w związku z finansowaniem udzielonym przez Spółkę, Dostawcy będą wskazywać na fakturze wystawionej na rzecz Zamawiającego Spółkę jako beneficjenta płatności za dostarczone Zamówienie. Natomiast, Spółka wystawi fakturę na rzecz Dostawcy na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy całkowitą kwotą realizacji Zamówienia, a kwotą finansowania którą Spółka przekaże na rzecz Dostawcy. Wynagrodzenie należne Spółce od Dostawców z tytułu udzielonego finansowania przyjmie formę prowizji, która jest różnicą pomiędzy wartością płatności otrzymanej od Zamawiającego (wypłacanych ratalnie), a kwotą finansowania zapewnionego Dostawcy przez Spółkę.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem otrzymania „zapłaty” z tytułu świadczonej usługi finansowania będzie moment, w którym płatności ratalne otrzymane od Zamawiającego przewyższą wartość kwoty finansowania udzielonego Dostawcy. W omawianej sprawie należy uznać, że każda otrzymana rata zawiera w sobie zarówno część kapitałową jak i prowizyjną, w konsekwencji czego każdą otrzymaną ratę w części prowizyjnej należy uznać za zapłatę i stosownie do zapisu powołanego art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy wykazać z chwilą otrzymania.

Tym samym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.