Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1341/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-01
Teza: opodatkowanie, konieczność korygowania podstawy opodatkowania w sytuacji wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego, opodatkowania odszkodowania wypłacanego przez korzystającego tytułem naprawienia szkody, zwrotu przedmiotu leasingu oraz zawarcia nowej umowy leasingu z nowym korzystającym
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; leasing-leasing finansowy; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, konieczności korygowania podstawy opodatkowania w sytuacji wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego, opodatkowania odszkodowania wypłacanego przez korzystającego tytułem naprawienia szkody, zwrotu przedmiotu leasingu oraz zawarcia nowej umowy leasingu z nowym korzystającym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, konieczności korygowania podstawy opodatkowania w sytuacji wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego, opodatkowania odszkodowania wypłacanego przez korzystającego tytułem naprawienia szkody, zwrotu przedmiotu leasingu oraz zawarcia nowej umowy leasingu z nowym korzystającym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. \[dalej: spółka, Wnioskodawca\] udziela finansowania w postaci leasingu finansowego. Dla celów podatku od towarów i usług, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego spółka kwalifikuje jako dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością Spółki.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w ogólnych warunkach umowy leasingu \[dalej: OWL\], w przypadku gdy korzystający narusza postanowienia umowy leasingu (np. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego odpowiedniego terminu nie dokonuje zapłaty), wówczas Spółka jako finansujący jest uprawniona do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu Wnioskodawcy. Wnioskodawca odzyskuje faktyczne władztwo nad przedmiotem leasingu.

Nadto, na skutek wypowiedzenia umowy leasingu, korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu. Kwota odszkodowania jest kalkulowana jako wysokość zdyskontowanej sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększona o poniesione przez Spółkę koszty windykacji oraz zbycia przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej. W przypadku dalszej sprzedaży przedmiotu leasingu kwota odszkodowania pomniejszana jest o cenę netto uzyskaną przez Spółkę.

Po otrzymaniu zwrotu przedmiotu leasingu, Spółka jako finansujący może dokonać kolejnej transakcji, której przedmiotem będzie zwrócony przedmiot umowy leasingu finansowego. Takimi transakcjami mogą być: (1) sprzedaż przedmiotu leasingu lub (II) oddanie przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu, na podstawie nowej umowy leasingu finansowego, która spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w związku z art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 z dnia 2004.04.05., dalej: ustawa VAT”\], Spółka jest zobowiązana do wystawienia, w dacie jej ostatecznego rozwiązania powstania roszczenia Spółki o zwrot przedmiotu leasingu, faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury za dostawę towarów, uwzględniającej różnicę pomiędzy należnymi z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu ratami leasingowymi od korzystającego, w całym okresie obowiązywania umowy a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy ?
2.  Czy zapłata przez korzystającego odszkodowania, tytułem naprawienia szkody wynikającej z przedwczesnego rozwiązania umowy leasingu finansowego z winy korzystającego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?
3.  Czy w przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansowego, finansujący, dokonując sprzedaży odebranego przedmiotu leasingu powinien tę czynność traktować jako dostawę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ustawy o VAT ?
4.  Czy w przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansowego, finansujący, zawierając nową umowę leasingu finansowego z nowym korzystającym, powinien tę czynność traktować jako dostawę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ?

W opinii Spółki, w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ustawy VAT:

1.  W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego Spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu opłat leasingowych.
2.  W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego z winy korzystającego, kwota otrzymana z tego tytułu przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  W przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansowego, finansujący, dokonując sprzedaży odebranego przedmiotu leasingu powinien tę czynność traktować jako nową dostawę podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ustawy o VAT
4.  W przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansowego, finansujący, zawierając nową umowę leasingu finansowego z nowym korzystającym, powinien tę czynność traktować jako dostawę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT czynność, na podstawie której dochodzi do wydania rzeczy na mocy umowy leasingu tzw. finansowego, stanowi dostawę towaru. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy z chwilą wydania towaru będącego przedmiotem leasingu albo w przypadku, gdy transakcja powinna być potwierdzona fakturą, zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT, nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących przedstawionego stanu faktycznego, to w opinii Spółki, mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące podstawy opodatkowania oraz skutków jej zmiany po dokonaniu sprzedaży. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania stanowi więc całość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku. Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z powyższej regulacji wprost wynika, że zwrot towarów jest podstawą zmniejszenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powołanych powyżej przepisów, w opinii Spółki wynika zatem, że jakakolwiek modyfikacja wielkości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, spowodowana wcześniejszym zakończeniem umowy z winy korzystającego i zwrotem towaru, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego. W konsekwencji, skoro dochodzi do zmiany wysokości wynagrodzenia, Spółka powinna potwierdzić to fakturą korygującą, gdyż niewątpliwie rozwiązanie umowy leasingu przed terminem, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu leasingu skutkuje zmianą ceny należnej z tytułu używania przedmiotu leasingu.

Rozliczenie odszkodowania należnego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu stanowi odrębną czynność, która wymaga niezależnej od samego leasingu kwalifikacji podatkowej. W związku z faktem, że w wyniku rozwiązania umowy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, nie można wiązać tej opłaty z używaniem przedmiotu leasingu, pełni więc ona funkcję odszkodowawczą, której celem jest zrekompensowanie strat jakie ponosi finansujący, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Co istotne, w przypadku odbioru przedmiotu leasingu, finansujący dokonuje (o ile to możliwe) jego sprzedaży osobom trzecim, a wartość uzyskanej ze sprzedaży ceny pomniejsza kwotę odszkodowania należnego od korzystającego. Potwierdza to odszkodowawczy charakter opłaty ponoszonej przez korzystającego na skutek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego. W związku z zapłatą korzystający nie uzyskuje bowiem żadnego świadczenia wzajemnego ze strony finansującego. Nadto, przedmiot dostawy towaru w formie umowy leasingu podlega zwrotowi. W konsekwencji, skoro płatności pozostałe do zakończenia umowy jako odszkodowanie nie podlegają VAT, kwota rat uwzględniona wcześniej (tj. w momencie dostawy przedmiotu na podstawie umowy leasingu finansowego) w podstawie opodatkowania winna być skorygowana.

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania podstawę do wystawienia faktury korygującej stanowi § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, i wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług \[Dz.U. nr 68, poz. 360\]. Na podstawie ust. 1 ww. paragrafu w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z ust. 5 ww. paragrafu przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu zmianie ulega suma opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę opłat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu do momentu zakończenia umowy leasingu. Na skutek wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego Spółka jest uprawniona do zwrotnego otrzymania przedmiotu leasingu. Tym samym kwota należna z tytułu sprzedaży ulega zmianie do poziomu opłat leasingowych faktycznie zapłaconych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu, ponieważ w związku z zakończeniem umowy leasingu jest to ostateczna kwota opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy. Kwota ta różni się od kwoty pierwotnie przyjętej jako obrót, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, a więc de facto, zmianę jej postanowień odnośnie sumy opłat leasingowych. W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, Spółka nie otrzyma od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku zatem wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, Spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy przez Spółkę wystawienie faktury korygującej winno nastąpić z dniem zaistnienia zdarzenia, tj. rozwiązania Umowy i powstania po stronie korzystającego obowiązku natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu, a po stronie finansującego roszczenia o zwrot przedmiotu leasingu.

Na obowiązek dokonania korekty obrotu przez finansującego w przypadku przedwczesnego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego wskazują również interpretacje organów podatkowych.

Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 30 października 2006 r. (sygn. 1471/NTR1/443-311A/06/AW\] odnoszącej się do niemalże analogicznego stanu faktycznego stwierdził:

„Każda zatem zmiana wielkości wynagrodzenia należnego finansującemu, spowodowana np. wcześniejszym zakończeniem/rozwiązaniem umowy z winy korzystającego i zwrotem towaru, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego. Powinna też zostać potwierdzona wystawieniem faktury korygującej przez finansującego.”

Również Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w przypadkach gdy zmianie ulegnie podstawa wynagrodzenia z tytułu dostawy w formie leasingu finansowego w stosunku do wynagrodzenia wykazanego w fakturze pierwotnej, z chwilą wystąpienia zdarzenia uzasadniającego korektę, finansujący jest uprawniony do korekty podstawy opodatkowania (patrz wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. Sygn. I FSK 106/10- wyrok NSA, choć wyrok dotyczył zmiany wartości odsetek wynikających z umowy leasingu, co do zasady obejmował sytuację w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania, w tym poprzez jej zmniejszenie). Skoro zatem, część wynagrodzenia przestaje być należna z tytułu dokonanej dostawy (w związku ze zwrotem przedmiotu leasingu), finansujący ma obowiązek i prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania z chwilą wystąpienia zdarzenia uzasadniającego korektę.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy leasingu finansowego z winy korzystającego. Spółka jest (i) zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (ii) w dniu wypowiedzenia umowy leasingu (iii) faktura korygująca winna zaś uwzględniać różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego w związku z umową a kwotą pierwotnie przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.

Ad 2

Pojęcie „odszkodowanie” nie ma definicji w ustawie o VAT. Natomiast w świetle regulacji kodeksu cywilnego odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów kodeksu cywilnego (art. 361) wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

W opinii Spółki, z uwagi na ustawową definicję świadczenia usług nie można uznać, że opisana w stanie faktycznym zapłata przez kontrahenta na rzecz Spółki odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez spółkę usługę. Spółka pragnie ponownie wskazać, „że odszkodowanie jest rekompensatą, zadośćuczynieniem. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie można mówić o transakcji ekwiwalentnej, tj. świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Oznacza to, że otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika \[tu: Spółki\]. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika \[tu: Spółki\] pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Nie można także uznać odszkodowania za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ma ono na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej lub przyszłej szkody, która niewątpliwie wystąpi” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. Sygn. Akt III SA/Wa 2166/07).

Postanowienia OWL, akceptowane zarówno przez Spółkę jak i korzystających, szczegółowo i jednoznacznie regulują sytuacje w których spółka jest uprawniona do żądania odszkodowania od korzystającego. Również zapisy OWL przewidują drobiazgowe/dokładne zasady dotyczące sposobu wyliczenia należnego Spółce odszkodowania na wypadek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego z przyczyn leżących po stronie korzystającego.

Wypowiedzenie umowy leasingu stanowi więc realizację uprawnień, wykazanych w OWL, związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań przez korzystającego. Skuteczne wypowiedzenie stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie odszkodowania na wypadek wypowiedzenia umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do jej wypowiedzenia, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty odszkodowania.

Kolejnym elementem przemawiającym za faktem, że kwoty wypłacane przez korzystającego na rzecz Spółki na podstawie postanowień OWL są odszkodowaniem jest kwestia odpłatności. Spółka stoi na stanowisku, że dostawa towaru lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jedynie gdy są to czynności odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Zarówno ustawa o VAT, jak też Dyrektywa 112 i VI Dyrektywa nie definiują wprost tego pojęcia. Natomiast sądy administracyjne formułując pojęcie „odpłatność” odwołują się do przepisów kodeksu cywilnego jak i orzecznictwa ETS.

W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Natomiast zgodnie z linią orzecznictwa ETS (nr w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tego wynagrodzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 305/10).

„A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia. Zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471 (dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi) i tak też została zakwalifikowana przez podatnika”. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07). Na potwierdzenie swego stanowiska, iż kwota uzyskana od korzystającego jest odszkodowaniem spółka pragnie powołać orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych stanach faktycznych.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 305/10 – stan faktyczny: podatnik, jako finansujący, otrzymał odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku niewykonania lub nieterminowego wykonania zobowiązania wynikającego z umowy. Stanowisko sądu: „(\`(...)\`) Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Nie można także uznać odszkodowania za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ma ono na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej lub przyszłej szkody, która niewątpliwie wystąpi. Uznając, iż odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, należy konsekwentnie stwierdzić, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei nieosiągnięcie obrotu powoduje brak obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania przez stronę odszkodowania.”

Wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 maja 2011 r. Sygn. Akt I SA/Ke 239/11 stan faktyczny: wynajmujący otrzymał odszkodowanie z tytułu nieterminowego uiszczenia czynszu przez najemcę. Stanowisko sądu: „odszkodowanie, co wynika z przepisów kodeksu cywilnego, jest bowiem zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Ponadto należy podkreślić, że obowiązująca w prawie cywilnym zasada pełnej kompensacji szkody nie pozwala na otrzymanie odszkodowania w wysokości przekraczającej wartość tej szkody. Wypłata odszkodowania nie może być źródłem dodatkowego, bezpodstawnego wzbogacenia.”

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1294/10 stan faktyczny: podatnik otrzymał odszkodowanie z tytułu oddania jednostce wojskowej do użytkowania samochodów. Stanowisko sądu: „Istotę i cel odszkodowania stanowi bowiem rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim i przypadku nie mamy do czynienia z transakcją typu: świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty.”

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 305/10 stan faktyczny: podatnik otrzymał odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia. Stanowisko sądu: „skoro odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, nie będzie możliwe ich opodatkowanie VAT”.

W opinii Spółki, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy leasingu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostawą lub świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą VAT (świadczenie wzajemne). Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy otrzymaniem przez Spółkę odszkodowania a czynnością podlegającą VAT. Tym samym otrzymana kwota odszkodowania powinna być udokumentowana dokumentem innym niż faktura VAT, przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości np. notą księgową. Praktykę powyższą potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 listopada 2009 r. Nr IPPP3/443-775/09-3/MM” - „otrzymana przez wnioskodawcę kwota nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, bądź też za dostawę towarów, wynika ona z nienależytego wywiązania się z warunków umowy leasingu. Ma na celu „zgodnie z OWL naprawić szkodę, jaka powstała na skutek wypowiedzenia umowy leasingu. Nie można jej potraktować, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, ponieważ kwota należna leasingodawcy na podstawie OWL wynika z niedotrzymania warunków umowy, wypłata świadczenia na rzecz wnioskodawcy nie stanowi płatności w zamian za wzajemne świadczenie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Dokonanie korekty faktury VAT jest zatem konsekwencją zmiany kwalifikacji podatkowej części opłat pierwotnie uwzględnionych w podstawie opodatkowania czynności podlegającej VAT, a która w następstwie zmiany pierwotnych warunków ustalonych w umowie leasingu (zaprzestanie korzystania z przedmiotu leasingu i jego zwrot finansującemu) przestała mieć związek z dokonaną dostawą.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że zapłata przez korzystającego kwoty tytułem naprawienia szkody za przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu finansowego nie mieści się w katalogu czynności wymienionych art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad 3

W opinii Spółki, w przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansowego, finansujący, dokonując sprzedaży przedmiotu leasingu przenosi na nowego nabywcę prawo do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, zatem powinien taką czynność traktować jako dostawę towarów, w związku z wystąpieniem czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Choć ustawa VAT nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji, w której umowa leasingu finansowego zostaje przerwana i nie dochodzi do ostatecznego przeniesienia własności na korzystającego w przypadku zwrotu przedmiotu leasingu, należy uznać, że każda kolejna dyspozycja przedmiotem leasingu przez finansującego powinna być analizowana pod kątem opodatkowania VAT. Skoro doszło do zwrotu przedmiotu leasingu, podstawa opodatkowania ustalona dla leasingu finansowego powinna zostać skorygowana (patrz pytanie 1), jednakże kolejna dyspozycja zwróconym przedmiotem leasingu, powinna być traktowana jako dostawa towaru, w związku z faktem, że finansujący przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W ten sposób zostanie zapewniona spójność systemu podatku od towarów i usług, w szczególności nie dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania, gdyby przedmiotowa dostawa nie była opodatkowana VAT przez finansującego ani podwójnego opodatkowania, gdyby finansujący został pozbawiony prawa do korekty poprzedniej transakcji leasingu finansowego, która została przerwana rozwiązaniem umowy i powstaniem roszczenia o zwrot przedmiotu leasingu.

Ad 4

W opinii Spółki, w przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansowego, finansujący, zawierając nową umowę leasingu finansowego z nowym korzystającym, powinien tą czynność traktować jako kolejną dostawę towarów. Choć ustawa VAT nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji, w której umowa leasingu finansowego zostaje przerwana i nie dochodzi do ostatecznego przeniesienia własności na korzystającego w przypadku zwrotu przedmiotu leasingu, należy uznać, że każda kolejna dyspozycja przedmiotem leasingu przez finansującego powinna być analizowana pod kątem opodatkowania VAT. W przypadku, gdy spełnione są warunki umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o CIT dla nowej umowy leasingu, powinna być ona traktowana jako dostawa towaru na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (umowa tzw. leasingu finansowego), do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit b, albo i
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku gdy powyższe warunki zostaną spełnione dla nowej umowy zawartej po zakończeniu dotychczasowej umowy i odebraniu przedmiotu leasingu, nowa umowa będzie również leasingiem finansowym, w rozumieniu ustawy o CIT. Kluczowym warunkiem, który powinien być spełniony jest wysokość sumy opłat leasingowych, która powinna odpowiadać wartości początkowej przedmiotu leasingu. Kwestię tę w tym przypadku reguluje art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT, który nakazuje zaktualizować finansującemu wartość początkową.

Zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 16ł ust 6 ustawy o CIT, przy założeniu że pozostałe warunki z ustawy o CIT determinujące istnienie lub nie leasingu finansowego (tj. czas oznaczony umowy i postanowienie o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego) zostaną zachowane, kluczowy jest warunek określony w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT przy ustalaniu wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu, która nie zakończyła się przeniesieniem własności i nastąpił zwrot przedmiotu leasingu, zobowiązuje finansującego do pomniejszenia wartości początkowej m.in. o sumę opłat otrzymanych od poprzedniego korzystającego. Finansujący jest zatem zobowiązany do zastosowania się do art. 16ł ust 6 ustawy o CIT w przypadku ponownego określania wysokości sumy opłat w leasingu finansowym. Wartość ta będzie podstawą określenia czy spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, Spółka jako finansujący, zawierając nową umowę leasingu, dotyczącą przedmiotu objętego poprzednio leasingiem finansowym i ustalając sumę opłat zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT, dokonuje dostawy podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.