Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.521.2025.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-26
Teza: Wskazanie miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa będzie
terytorium Polski oraz zwolnienie tych usług od podatku VAT.
Słowa kluczowe: usługi-usługi pośrednictwa
świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu
miejsca świadczenia usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podmiotów niebędących podatnikami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług przez
pośredników na rzecz podmiotów niebędących
podatnikami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki nad osobami
niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w
podeszłym wieku świadczone w miejscu ich
zamieszkania
2
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28c-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28c-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 22
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, w zakresie:
      - uznania, że miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa będzie terytorium Polski,
      - zwolnienia od podatku VAT Usług Pośrednictwa.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 22 sierpnia 2025 r. (wpływ 22 sierpnia 2025 r.) oraz
    pismem z 3 września 2025 r. (wpływ 9 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

„A” (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech.
    Wnioskodawca jest podatnikiem niemieckiego podatku VAT. Wnioskodawca nie jest
    zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.
    Wnioskodawca planuje utworzenie w Niemczech spółki zależnej – spółki prawa
    niemieckiego z siedzibą w Niemczech – „B” (dalej: Spółka). Na dzień złożenia niniejszego
    wniosku Spółka nie została jeszcze utworzona. Spółka nie będzie miała siedziby (miejsca
    zamieszkania) ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w
    Polsce. Spółka nie będzie zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT. Spółka będzie
    podatnikiem niemieckiego podatku VAT lub będzie częścią niemieckiej Grupy VAT
    (Organschaft), której spółką dominującą będzie Wnioskodawca.
    W ramach planowanej działalności gospodarczej Spółka będzie oferowała wsparcie w
    pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie Usług Opieki (opieka nad osobami
    starszymi lub chorymi) pomiędzy osobami starszymi lub chorymi (dalej: Klienci) a
    usługodawcami z Europy Wschodniej. Dla celów interpretacji analizowana jest sytuacja, w
    której personel opiekuńczy wykonujący pracę na terenie Niemiec jest zatrudniony (w tym
    na podstawie umowy zlecenia) przez wschodnioeuropejskiego usługodawcę, mającego
    siedzibę działalności gospodarczej w Polsce lub – jeżeli usługi są świadczone ze stałego
    miejsca prowadzenia działalności wschodnioeuropejskiego usługodawcy położonej w
    miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej – miejscem świadczenia tych
    usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności położone w Polsce. Klientami są osoby
    fizyczne zamieszkałe w Niemczech, które nie są podatnikami podatku od wartości
    dodanej. Klienci będą nabywać Usługi Opieki wyłącznie dla siebie lub dla członków swojej
    rodziny.
    Spółka nie będzie świadczyć Usług Opieki we własnym zakresie (tj. nie będzie zatrudniać
    osób/podmiotów świadczących Usługi Opieki, ani nie będzie nabywać i odsprzedawać tych
    Usług Opieki we własnym imieniu i na własny rachunek). Usługi Opieki będą świadczone
    przez odrębne podmioty, tj. wschodnioeuropejskich Usługodawców, działających jako
    podatnicy podatku od towarów i usług z siedzibą działalności gospodarczej (lub stałym

    miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli usługi są świadczone ze stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium Polski, zajmujących się
    realizacją Usług Opieki (zwanych dalej Opiekunami).
    Opieka nad osobami starszymi lub chorymi (tj. Usługi Opieki) będzie świadczona na
    terytorium Niemiec (w domach/miejscach zamieszkania lub pobytu Klientów). Podstawą
    świadczenia Usług Opieki będą umowy zawierane przez Opiekunów bezpośrednio z
    Klientami.
    Szczegóły planowanego modelu:
    „A” (Wnioskodawca) prowadzi stronę internetową („C”), która przyciąga potencjalnych
    Klientów. Wnioskodawca prowadzi również platformę internetową. Wnioskodawca zawrze
    ze Spółką umowę uprawniającą Spółkę do korzystania z platformy („Umowa Platformy”).
    W związku z tym Spółka będzie informowana o zapytaniach od potencjalnych Klientów, a
    następnie będzie się z nimi kontaktować. Spółka utworzy profil i kryteria usługi wymagane
    przez potencjalnego Klienta i umieści je na platformie („Wniosek”).
    Opiekunowie mają również dostęp do platformy (odpowiednie wynagrodzenie z tego
    tytułu jest wypłacane przez Opiekuna na rzecz Wnioskodawcy). Opiekunowie zamieszczają
    na platformie indywidualne profile swoich pracowników („Profil”). Opiekunowie
    monitorują (za pomocą funkcji filtrowania na Platformie) Wnioski. Jeśli czas między
    złożeniem Wniosku a planowanym rozpoczęciem świadczenia Usług Opieki wynosi tylko
    dwa tygodnie lub mniej, a dostępny personel spełnia kryteria, odpowiedni Profil
    któregokolwiek z Opiekunów może zostać zasugerowany Spółce za pośrednictwem
    Platformy (jako proponowany Profil do Wniosku). W innych przypadkach Platforma
    (losowo) przypisze Wniosek do jednego Opiekuna, który dostarczy odpowiedni Profil
    /Profile. Jeśli Profile nie są satysfakcjonujące dla Spółki, Spółka może poprosić o Profile
    przygotowane przez innych Opiekunów.
    Spółka zweryfikuje, czy Profil spełnia wymagania danego Wniosku. Jeśli Spółka zatwierdzi
    Profil utworzony przez Opiekuna, Spółka przekaże ten Profil potencjalnemu Klientowi. Jeśli
    Klient wyrazi zgodę, Spółka poinformuje o tym Opiekuna za pośrednictwem Platformy. Za
    pośrednictwem Platformy Opiekun udostępni Klientowi umowę, którą Spółka przekaże
    Klientowi pocztą elektroniczną. Podpisana wersja zostanie odesłana przez Spółkę do
    Opiekuna.
    W ramach opisanego rozwiązania Spółka będzie świadczyć następujące usługi
    pośrednictwa na rzecz Klientów w Niemczech w związku z zawarciem i wykonaniem
    umowy pomiędzy Klientami w Niemczech a Opiekunami (dalej: Usługi Pośrednictwa):
    a) usługi przed zawarciem umowy o Usługi Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem:
      · kontakty z Klientem;
      · utworzenie profilu Klienta na podstawie cech podanych przez Klienta;
      · zbieranie/otrzymywanie ofert od odpowiednio wykwalifikowanych osób/podmiotów
        do świadczenia Usług Opieki, tj. Opiekunów, którzy zgodnie z najlepszą wiedzą i
        doświadczeniem Spółki będą w stanie najlepiej zaspokoić indywidualne potrzeby
        danego Klienta;
      · przedstawienie Klientowi ofert wybranych Opiekunów, w wyniku czego zostanie
        wybrany Opiekun najbardziej odpowiadający Klientowi;
    b) usługi po zawarciu umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem:
      · pełnienie funkcji głównego kontaktu, w tym przypisanie osoby kontaktowej dla Klienta
        w okresie opieki;
      · utrzymywanie interfejsu komunikacyjnego i osoby kontaktowej w przypadku
        problemów w relacjach pomiędzy danym Klientem a danym Opiekunem;
      · utrzymywanie sieci partnerów w obszarze Usług Opieki, którzy mogliby być przydatni
        dla Klienta;
      · inicjowanie procesu zmiany personelu opiekuńczego po zakończeniu okresu opieki;
      · koordynowanie zmian personelu opiekuńczego w celu uniknięcia przerw w opiece.

    Wybór odpowiedniej oferty/wybór Opiekuna ma ostatecznie prowadzić do zawarcia
    umowy zawieranej bezpośrednio pomiędzy Opiekunem a Klientem. Tym samym, w
    przypadku zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki, podmiotem
    pobierającym od Klienta zapłatę za świadczenie Usług Opieki jest Opiekun.
    Należy zaznaczyć, że pomiędzy Spółką a Opiekunami nie zostanie zawarta żadna umowa,
    Opiekunowie nie będą uiszczać na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługi
    Pośrednictwa będą świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów, którzy będą nabywać (na
    podstawie odrębnej umowy) Usługi Opieki od Opiekunów rekomendowanych przez
    Spółkę.
    W przypadku braku zawarcia umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Opiekunem a
    Klientem, pomimo złożenia stosownych propozycji, usługi świadczone przez Spółkę na
    rzecz Klientów (Usługi Pośrednictwa) będą nieodpłatne (tj. Usługi Pośrednictwa
    wymienione powyżej jako usługi świadczone przed zawarciem umowy o świadczenie
    Usług Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem). Obowiązek zapłaty za Usługi
    Pośrednictwa powstaje dopiero w momencie zaakceptowania przez Klienta propozycji
    Opiekuna i zawarcia umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Opiekunem a Klientem,
    pod warunkiem faktycznego rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki.
    W zamian za świadczenie opisanych powyżej Usług Pośrednictwa, Spółka będzie
    otrzymywać od Klientów wynagrodzenie (prowizję) miesięcznie i przez okres, w którym
    dany Opiekun będzie świadczył Usługi Opieki na rzecz danego Klienta. Wynagrodzenie
    obliczane jest na podstawie stawek dziennych lub miesięcznych. Prawo do wynagrodzenia
    powstaje i staje się wymagalne od pierwszego dnia, w którym Opiekun przedstawiony
    Klientowi przez Spółkę przybędzie do miejsca wykonywania Usług Opieki.
    Nie ma minimalnego okresu obowiązywania umowy o świadczenie Usług Opieki lub Usług
    Pośrednictwa, tj. umowa między Opiekunem a Klientem może zostać rozwiązana przez
    Klienta w dowolnym momencie.
    Osoba/personel Opiekuna pracuje zazwyczaj przez sześć tygodni. Następnie inna osoba
    /personel tego samego Opiekuna lub innego (wybranego przez Klienta) Opiekuna może
    kontynuować Usługi Opieki dla danego Klienta. Miesięczne wynagrodzenie za Usługi
    Pośrednictwa będzie wypłacane Spółce przez Klienta w obu możliwych przypadkach. W
    celu uniknięcia przerw w świadczeniu Usług Opieki, Spółka dostarczy Klientowi nowe
    Profile (tj. profile personelu tego samego lub innego Opiekuna) przed upływem
    regularnego okresu opieki wynoszącego sześć tygodni.
    W przypadku rozwiązania umowy o świadczenie Usług Opieki, Spółka nie jest już
    uprawniona do pobierania prowizji (tj. wynagrodzenia) od Klienta.
    Spółka nie będzie posiadała statusu podmiotu, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 22 ustawy
    o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie posiadała statusu: regionalnego ośrodka
    polityki społecznej, powiatowego centrum pomocy rodzinie, ośrodka pomocy społecznej,
    centrum usług społecznych, rodzinnego domu pomocy, ośrodka wsparcia i ośrodka
    interwencji kryzysowej, domu pomocy społecznej prowadzonego przez podmioty
    posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo - wychowawczej, ośrodka
    adopcyjno-opiekuńczego, placówki specjalistycznego poradnictwa, innej placówki
    zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub
    osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanej do rejestru
    prowadzonego przez wojewodę, specjalistycznego ośrodka wsparcia dla ofiar przemocy w
    rodzinie.
    Uzupełnienie opisu sprawy
    Klienci nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

    Pytania
    1. Czy miejscem świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym Usług Pośrednictwa jest
      terytorium Polski, zgodnie z art. 28d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
      towarów i usług? (Miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami
      przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w
      którym dokonywana jest transakcja leżąca u ich podstaw).
    2. Czy usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów będą zwolnione z
      polskiego podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 i ust. 17a ustawy o VAT?
      (Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle
      chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania
      przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi
      usługami związaną. Zwolnienie to dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług
      ściśle związanych z usługami podstawowymi).
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia usług zostały uregulowane w Rozdziale 3 Działu V
    ustawy o VAT.
    Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu
    niebędącego podatnikiem, określoną w art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia
    usług na rzecz niepodatników jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę (lub
    stałe miejsce prowadzenia działalności – jeżeli usługi na rzecz niepodatnika są świadczone
    z tego miejsca), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art.
    28g ust. 2 i art. 28h-28n.
    Wśród wyjątków wymienionych w art. 28c ustawy o VAT, jest art. 28d ustawy o VAT, który
    wprost reguluje miejsce świadczenia usług przez pośredników, zgodnie z którym miejscem
    świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników
    działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest
    transakcja zasadnicza.
    Przesłanki ustalenia miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28d ustawy o VAT, są
    następujące:
      · usługi są świadczone na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art.
        28a ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
      · usługi są usługami pośrednictwa;
      · działanie (świadczenie usług) w imieniu i na rzecz osoby trzeciej/osób trzecich.
    W przypadku spełnienia powyższych warunków, zgodnie z zasadą określoną w art. 28d
    ustawy o VAT, za miejsce świadczenia usługi pośrednictwa uznaje się miejsce, w którym
    dokonywana jest „transakcja główna”.
    Warunek 1: świadczenie usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem
    Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT:
    1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
      a) podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.
        15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu
        na cel lub rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną, która nie jest podatnikiem zgodnie z lit. a), która jest zidentyfikowana
        lub ma obowiązek być zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej;
    2) podatnik, który wykonuje również czynności lub transakcje, które nie są uznawane za
      podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług zgodnie z art. 5
      ust. 1, jest uznawany za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego
      rzecz usług.

    W rozumieniu ww. przepisu, podatnikiem jest zatem każdy podmiot wykonujący
    samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub podmiot
    wykonujący działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel i
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z analizowanym zdarzeniem przyszłym, Usługi Opieki i Usługi Pośrednictwa będą
    świadczone na rzecz osób starszych i chorych. Klienci będą występować jako osoby
    fizyczne, a nabywane przez nich usługi będą wykorzystywane do celów prywatnych,
    niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, Klienci
    (usługobiorcy) nie będą posiadali przymiotu podatnika na gruncie art. 28a ustawy o VAT,
    co oznacza, że pierwszy z ww. warunków jest spełniony.
    Warunek 2: świadczenie usług pośrednictwa
    Kolejną przesłanką ustalenia miejsca świadczenia z art. 28d ustawy o VAT, jest świadczenie
    usług pośrednictwa.
    Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „ pośrednictwo”/„ pośrednik”, zatem zasadne jest
    odwołanie się do innych źródeł w celu zidentyfikowania istoty tych usług – w szczególności
    do słownikowego, tj. potocznego rozumienia usług świadczonych przez pośredników, czy
    inaczej mówiąc usług pośrednictwa.
    Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, których nie
    definiują same ustawy podatkowe, przemawia również orzecznictwo sądów
    administracyjnych, w którym podnosi się, że „w procesie stosowania prawa, zgodnie z
    ogólnymi zasadami wykładni, w szczególności podstawową wykładnią językową,
    pierwszeństwo należy przyznać wykładni wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego”
    (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 315/09).
    W konsekwencji, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl),
    pośrednictwo to:
      1) czynność osoby trzeciej polegająca na porozumiewaniu się między stronami lub
        załatwieniu jakiejś sprawy dotyczącej obu stron,
      2) kojarzenie w transakcjach handlowych i umożliwianie kontaktu między uczestnikami
        rynku pracy.
    Odniesienie do istoty pośrednictwa można znaleźć również w orzecznictwie Naczelnego
    Sądu Administracyjnego (NSA), zgodnie z którym za pośrednictwo należy uznać czynności
    polegające przede wszystkim na kojarzeniu podmiotów oferujących określone usługi z
    podmiotami zainteresowanymi ich nabyciem. Pośrednictwo może polegać również na
    udzielaniu informacji o warunkach umowy i właściwościach towaru czy udziale w
    negocjacjach. Przykładem może być tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 723/09), w którym wskazano, że
    czynnościami pośrednictwa może być poszukiwanie osób, z którymi można zawrzeć
    umowę, udział w negocjacjach zmierzających do zawarcia umowy, nakłanianie osób
    trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, dostarczanie próbek, informowanie o
    warunkach umowy i właściwościach towaru.
    Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w sprawie Volker Ludwig
    przeciwko Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE
    wskazał, że „pośrednictwo jest czynnością pośrednictwa, która może obejmować m.in.
    wskazanie stronie danej umowy możliwości zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej
    czynności jest uczynienie wszystkiego, co jest konieczne, aby obie strony zawarły umowę,
    a sam pośrednik nie jest zainteresowany treścią tej umowy”.
    W sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services
    Ltd TSUE wskazał, że znaczenie słowa negocjacje, w kontekście art. 13(B)(d)(5) VI
    Dyrektywy, odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli żadnej ze stron
    umowy dotyczącej produktu finansowego i którego działalność polega na czymś innym niż

    świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, zwykle wykonywanych przez strony
    takich umów. Negocjacje są usługą świadczoną na rzecz strony umowy i przez nią
    wynagradzaną, polegającą na jasno określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in.
    na wskazywaniu odpowiednich wariantów zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu
    z drugą stroną, czy negocjowaniu w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich
    ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem dokonanie wszelkich czynności
    niezbędnych do zawarcia umowy przez obie strony, przy braku jakiegokolwiek własnego
    zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Negocjacji nie stanowi
    natomiast powierzenie przez jedną ze stron podwykonawcy części formalności
    administracyjnych związanych z umową, takich jak przekazywanie informacji drugiej
    stronie oraz przyjmowanie i rozpatrywanie zapisów na papiery wartościowe będące
    przedmiotem umowy. W takim przypadku podwykonawca zajmuje taką samą pozycję jak
    strona sprzedająca produkt finansowy, a zatem nie jest pośrednikiem”.
    Orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych ukształtowało
    przesłanki, które powinny zostać spełnione, aby dana usługa mogła zostać
    zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa. Usługa pośrednictwa powinna
    charakteryzować się następującymi cechami:
      · usługa świadczona na rzecz strony transakcji, za którą strona ta płaci wynagrodzenie,
      · z punktu widzenia strony transakcji – usługi świadczone przez pośrednika powinny
        stanowić
        część tej transakcji,
      · celem usługi pośrednictwa jest dążenie do zawarcia umowy dotyczącej transakcji (przy
        czym pośrednik nie ma własnego interesu w treści umowy),
      · usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru czysto umownego (nie może polegać
        np. jedynie na dostarczeniu informacji stronom transakcji usługowej).
    W konsekwencji, aby dana czynność mogła zostać uznana za usługę pośrednictwa,
    konieczne jest wykonanie przez pośrednika co najmniej niektórych czynności:
      · wskazanie stronie danej umowy/transakcji możliwości zawarcia umowy,
      · wykonanie czynności niezbędnych do zawarcia umowy przez dwie strony,
      · prowadzenie negocjacji obejmujących jasno określony akt mediacji,
      · nawiązanie kontaktu z drugą stroną, czy też negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta
        warunków płatności, której ma dokonać jedna ze stron.
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.202.2024.3.RM.
    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostaną przesłanki do
    zakwalifikowania usług, które Spółka będzie świadczyć na rzecz Klientów, jako usług
    pośrednictwa. W szczególności należy podkreślić, że:
    a. Faktycznym beneficjentem Usług Pośrednictwa będzie strona Transakcji (świadczenie
      Usługi Opieki), tj. Klient, który nabędzie Usługi Opieki (dla siebie lub członków swojej
      rodziny) od Opiekuna i poniesie ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tego tytułu.
    b. Z perspektywy Klienta Usługa Pośrednictwa będzie stanowić część Usługi Opieki.
    c. Usługi Pośrednictwa, które Spółka planuje świadczyć, będą obejmowały:
      · kontakt z Klientem;
      · tworzenie profilu Klienta na podstawie cech podanych przez Klienta;
      · zbieranie/otrzymywanie ofert od odpowiednio wykwalifikowanych osób/podmiotów
        do świadczenia Usług Opieki, tj. Opiekunów, którzy zgodnie z najlepszą wiedzą i
        doświadczeniem Spółki będą w stanie najlepiej zaspokoić indywidualne potrzeby
        danego Klienta;
      · przedstawienie Klientowi ofert wybranych Opiekunów, w wyniku czego zostanie
        wybrany Opiekun najbardziej odpowiadający Klientowi;
      · pełnienie funkcji głównej osoby kontaktowej, w tym wyznaczenie osoby kontaktowej
        dla Klienta w okresie opieki;

      · utrzymywanie interfejsu komunikacyjnego i osoby kontaktowej w przypadku
        problemów w relacji między danym Klientem a danym Opiekunem;
      · utrzymywanie sieci partnerów w obszarze Usług Opieki, którzy mogliby być przydatni
        dla Klienta;
      · inicjowanie procesu zmiany personelu opiekuńczego po zakończeniu okresu opieki;
      · koordynowanie zmian personelu opiekuńczego w celu uniknięcia przerw w opiece.
    Będzie istniała bezpośrednia korelacja pomiędzy Usługami Pośrednictwa a transakcjami
    nabywania przez Klientów od Opiekunów Usług Opieki, które bez Usług Pośrednictwa
    świadczonych przez Spółkę (na rzecz Klientów) nie będą możliwe do przeprowadzenia
    /realizacji. Usługi Pośrednictwa będą nierozerwalnie związane z transakcjami nabywania
    przez Klientów Usług Opieki od Opiekunów.
    Warunek 3: działanie w imieniu i na rzecz osoby trzeciej
    Ostatnim warunkiem uznania danej usługi za usługę pośrednictwa, a tym samym
    ustalenia miejsca świadczenia tej usługi na podstawie art. 28d ustawy o VAT, jest działanie
    (świadczenie usługi) przez Spółkę w imieniu i na rzecz osoby trzeciej/osób trzecich.
    Spółka nie będzie świadczyła Usług Opieki w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej. Usługi te będą świadczone na rzecz Klientów przez Opiekunów. Spółka w
    ramach swojej działalności będzie wyszukiwać (na platformie) potencjalnych Opiekunów
    chętnych do świadczenia Usług Opieki i prezentować profile wybranych Opiekunów
    Klientom (jak opisano powyżej w szczegółach planowanego scenariusza). Tym samym,
    Spółka będzie działać w imieniu i na rzecz Klienta wyszukując Opiekunów i prezentując ich
    profile Klientowi. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona zostanie również
    ostatnia przesłanka stosowania art. 28d ustawy o VAT.
    Wnioskodawca pragnie wskazać na fragment komentarza do art. 28d ustawy o VAT:
    „Istotne jest to, że pośrednik bierze udział w świadczeniu głównym (wynikającym z
    „transakcji głównej”) na rzecz konsumenta. Sama usługa pośrednictwa może być
    natomiast nabywana przez podmiot dokonujący transakcji głównej. (...) Przez usługi
    pośrednictwa należy rozumieć takie usługi, które polegają na pomocy, skontaktowaniu ze
    sobą stron transakcji, tak aby transakcja główna została zawarta. Pośrednik działa
    zarówno w imieniu, jak i na rzecz osób trzecich. Pośrednik nie może działać we własnym
    imieniu. Czynności pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie różnych umów (o
    charakterze prowizyjnym, agencyjnym lub o dzieło). Istotne jest to, że pośrednik
    podejmuje działania, które prowadzą do realizacji podstawowej (głównej) transakcji
    pomiędzy osobami trzecimi.
    W wyroku z dnia 2 października 2006 r. (III SA/Wa 1399/06, LEX nr 284157) WSA w
    Warszawie stwierdził, że istotą pośrednictwa jest uczestnictwo w transakcji, w ramach
    której dochodzi do zbycia praw (towarów lub usług) pomiędzy osobą trzecią a
    ostatecznym klientem. Jeżeli natomiast podmiot najpierw wchodzi w posiadanie danego
    dobra (nabywając jego własność lub inne prawa do niego), a następnie przekazuje to
    dobro innemu podmiotowi, to dokonuje jego odsprzedaży.
    W wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (III SA/GI 372/08, LEX nr 490165), WSA w Gliwicach
    stwierdził, że: „Pośrednictwa nie można ograniczać do czynności faktycznych. Istota
    stosunku wykonywania czynności na rzecz innej osoby może polegać nie tylko na
    dokonywaniu czynności prawnych. (...) Usługi pośrednictwa, o których mowa w
    powołanym przepisie, należy rozumieć jako zespół czynności, które mogą mieć charakter
    zarówno faktyczny, jak i prawny. (...) Użyty w tym przepisie, którego spełnienie jest
    kwestionowane przez organy podatkowe, wymóg „działania na rzecz osób trzecich” (w tym
    przypadku kontrahenta (...) należy odnosić do wszystkich czynności faktycznych i
    prawnych składających się na usługę pośrednictwa i jest on spełniony nie tylko w
    przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, ale również w przypadku
    istnienia umocowania do podejmowania czynności w imieniu i na rzecz mocodawcy”.
    (Bartosiewicz, Adam. Art. 28 (d). W: VAT. Komentarz, wyd. 12. Wolters Kluwer Polska, 2018).

    Wynika z tego, że nie ma znaczenia, czy działania pośrednika opierają się na czynnościach
    prawnych (faktyczne pełnomocnictwo do zawarcia umowy), czy na czynnościach
    faktycznych (tj. doprowadzenie do spotkania stron i samodzielne zawarcie, podpisanie
    umowy).
    Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.397.2021.1.PK,
    wydaną w porównywalnym stanie faktycznym, w którym polska spółka zarejestrowana
    jako czynny podatnik VAT w Polsce, świadczy usługi pośrednictwa w zakresie opieki i
    prowadzenia domu na rzecz osób fizycznych w Niemczech. Usługi te wykonywane są przez
    niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Niemiec.
    Spółka nie świadczy bezpośrednio usług opiekuńczych, a jedynie pośredniczy w ich
    organizacji. Organ podatkowy stwierdził, że „usługa pośrednictwa świadczona przez
    spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, gdyż miejscem świadczenia tej
    usługi będzie terytorium Niemiec. Wynika to z faktu, że rezultatem pośrednictwa będzie
    świadczenie usług opieki/sprzątania na rzecz osób niebędących podatnikami. Miejscem
    świadczenia tych usług, na rzecz ww. podmiotów, jest państwo, w którym usługodawca (tj.
    podmioty świadczące usługę opieki/sprzątania) posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, a w przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej usługodawcy – państwo, w którym znajduje się to stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej”.
    Usługi pośrednictwa wskazane w cytowanej interpretacji obejmowały: (1) tworzenie i
    bieżącą aktualizację profilu potrzeb osoby wymagającej pomocy, wynikającego z wieku i
    stanu zdrowia osoby wymagającej pomocy, (2) poszukiwanie odpowiednio
    wykwalifikowanych osób samozatrudnionych do opieki/prowadzenia gospodarstwa
    domowego, tj. przedsiębiorców, którzy zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem firmy
    będą w stanie zaspokoić potrzeby osoby potrzebującej pomocy, przedstawione w profilu
    potrzeb, (3) przedstawienie klientowi oferty wybranych przedsiębiorców, w wyniku czego
    zostanie wybrany przedsiębiorca najbardziej odpowiedni dla osoby potrzebującej
    pomocy, (4) doradztwo telefoniczne [w godzinach od 8.00 do 17.00 od poniedziałku do
    piątku – „(...)”] związane z bieżącą realizacją umowy w okresie jej obowiązywania, (5)
    umożliwienie klientowi skorzystania z pogotowia telefonicznego działającego poza
    godzinami pracy „(...)” w przypadku nagłych i nieprzewidzianych sytuacji, takich jak późne
    przybycie opiekuna, niestawienie się opiekuna w miejscu świadczenia usługi, nagła
    niedyspozycja opiekuna (np. choroba, wypadek itp.), (6) o ile jest to prawnie dopuszczalne,
    pomoc w wypełnianiu dokumentów urzędowych, w tym formularzy, ankiet itp., np.
    dotyczących rejestracji przedsiębiorcy, (7) szybkie przedstawienie (w ciągu maksymalnie
    72 godzin) nowego przedsiębiorcy w przypadku nagłego zaprzestania i niezdolności
    dotychczasowego przedsiębiorcy do dalszego świadczenia usług na rzecz osoby
    wymagającej pomocy, zapewnienie transportu wybranego przedsiębiorcy do miejsca
    świadczenia usługi.
    Wobec spełnienia wszystkich przesłanek ustalenia miejsca świadczenia usług, które będą
    w przyszłości świadczone przez Spółkę, zgodnie z art. 28d ustawy o VAT, miejscem
    świadczenia Usług Pośrednictwa opisanych we wniosku będzie miejsce wykonania
    „czynności podstawowej”, tj. miejsce, w którym świadczenie Usług Opieki będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z uwagi na fakt, że Usługobiorcami będą osoby niebędące podatnikami, do ustalenia
    miejsca świadczenia Usług Opieki (transakcji podstawowej) należy zastosować art. 28c
    ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów
    niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę (lub stałe
    miejsce prowadzenia działalności, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego
    miejsca prowadzenia działalności).

    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, siedziby Opiekunów i/lub stałe miejsca
    prowadzenia działalności będą znajdować się na terytorium Polski. Tym samym, miejscem
    świadczenia Usług Opieki (transakcji podstawowej), a w konsekwencji miejscem
    świadczenia Usług Pośrednictwa świadczonych przez Spółkę, będzie terytorium Polski.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad
    osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku
    świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22
    oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
    Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z VAT muszą być spełnione następujące
    warunki:
    1) podatnik musi świadczyć usługi opieki na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle
      chorych lub osób starszych,
    2) usługi opieki muszą być świadczone w miejscu zamieszkania osób objętych opieką,
    3) podatnik nie może posiadać statusu podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22
      ustawy o VAT.
    Usługi Opieki (z którymi nierozerwalnie związane są Usługi Pośrednictwa) będą
    świadczone na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób starszych i
    będą świadczone w miejscu zamieszkania tych osób (na terenie Niemiec).
    Spółka nie będzie posiadała statusu podmiotu, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 22 ustawy
    o VAT, tj. nie będzie posiadała statusu: regionalnego ośrodka polityki społecznej,
    powiatowego centrum pomocy rodzinie, ośrodka pomocy społecznej, centrum usług
    społecznych, rodzinnego domu pomocy, ośrodka wsparcia i ośrodka interwencji
    kryzysowej, domu pomocy społecznej prowadzonego przez podmioty posiadające
    zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawczej, ośrodka adopcyjno-
    opiekuńczego, placówki specjalistycznego poradnictwa, innej placówki zapewniającej
    całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w
    podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanej do rejestru
    prowadzonego przez wojewodę, specjalistycznego ośrodka wsparcia dla ofiar przemocy w
    rodzinie.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 43 ust. 1 pkt
    23, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
    głównymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi główne.
    Z powołanych przepisów wynika, że zwolniona z VAT jest również dostawa towarów i
    świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi,
    przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich
    zamieszkania.
    Ustalenie, czy Usługi Pośrednictwa świadczone w przyszłości przez Spółkę będą objęte
    zakresem analizowanego zwolnienia z VAT wymaga ustalenia, czy Usługi Pośrednictwa
    będą ściśle związane z Usługami Opieki (usługami podstawowymi).
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że dostawa towarów lub świadczenie usług
    pomocniczych jest niezbędne do wykonania usługi głównej, przy czym nie może to być
    związek dowolny, lecz związek o charakterze wskazującym na niezbędność dla
    prawidłowego prowadzenia działalności podstawowej.
    W przykładowej interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2024 r. (nr 0113-KDIPT1-
    1.4012.106. 2024.2.ŻR) oraz z dnia 23 lutego 2024 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.582.2023.2.
    ESD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Określenie »ścisły związek«
    oznacza, że dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych jest niezbędne do

    wykonania świadczenia głównego, przy czym nie może to być związek dowolny, lecz
    związek o charakterze wskazującym na niezbędność tego ostatniego dla prawidłowego
    wykonania świadczenia głównego”.
    W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju związek będzie zachodził pomiędzy Usługami Opieki
    a Usługami Pośrednictwa, które będą świadczone przez Spółkę. W szczególności należy
    podkreślić, że bez świadczenia Usług Pośrednictwa przez Spółkę, świadczenie Usług Opieki
    przez Opiekunów nie będzie możliwe. Bez udziału Spółki (tj. bez Usług Pośrednictwa) nie
    doszłoby do świadczenia Usług Opieki przez Opiekuna na rzecz Klienta – Opiekun nie
    nawiązałby kontaktu z osobą wymagającą opieki (z Klientem), nie doszłoby do zawarcia
    umowy o świadczenie Usług Opieki i nie doszłoby do świadczenia Usług Opieki.
    Usługi Pośrednictwa, które mają być świadczone przez Spółkę są ściśle związane ze
    zwolnionymi Usługami Opieki (usługami głównymi), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23
    ustawy o VAT.
    Tym samym Usługi Pośrednictwa świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
      - prawidłowe – w zakresie uznania, że miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa
        będzie terytorium Polski,
      - nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT Usług Pośrednictwa.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” ,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium Unii Europejskiej – rozumie się
      przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).
    Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
    określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
    Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w
    ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy
    świadczeniu usług”.
    W myśl art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powołanych przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz
    podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a,
    art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w
    miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Na mocy art. 28c ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest
      miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
      zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3
      oraz art. 28h-28n.
    Na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Ponadto, według art. 28d ustawy:
      Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez
      pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym
      dokonywana jest podstawowa transakcja.
    Wskazany art. 28d ustawy jest implementacją art. 46 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz.
    UE. L Nr 347, str. 1) (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”). Stanowi on wyjątek
    odnoszący się do zasady określającej miejsce świadczenia usług na rzecz konsumentów
    czyli osób niebędących podatnikami.
    W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywą 2006/112
    /WE nie definiują pojęcia „pośrednictwo”, w celu określenia, jakie czynności należy
    rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej,
    wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN),
    przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu
    porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
    kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.
    Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku
    Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE
    wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może
    obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej

    umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby
    dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści
    ww. umowy”.
    W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych
    ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę
    zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie, wskazuje się, że usługa
    pośrednictwa powinna stanowić:
      - usługę świadczoną na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą strona ta
        wypłaca wynagrodzenie,
      - z punktu widzenia strony transakcji o świadczenie, usługi świadczone przez
        pośrednika powinny stanowić element tej transakcji,
      - celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu
        co do treści umowy),
      - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności
        faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie
        informacji stronom transakcji o świadczenie usług).
    Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania,
    czy miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa będzie terytorium Polski, zgodnie z art. 28d
    ustawy.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy:
    1. Spółka będzie oferowała wsparcie w pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie
      Usług Opieki (opieka nad osobami starszymi lub chorymi) pomiędzy osobami starszymi
      lub chorymi (dalej: Klienci) a usługodawcami z Europy Wschodniej.
    2. Spółka nie będzie świadczyć Usług Opieki we własnym zakresie (tj. nie będzie zatrudniać
      osób/podmiotów świadczących Usługi Opieki, ani nie będzie nabywać i odsprzedawać
      tych Usług Opieki we własnym imieniu i na własny rachunek).
    3. Spółka będzie informowana o zapytaniach od potencjalnych Klientów, a następnie
      będzie się z nimi kontaktować. Spółka utworzy profil i kryteria usługi wymagane przez
      potencjalnego Klienta i umieści je na platformie („Wniosek”).
    4. Opiekunowie zamieszczają na platformie indywidualne profile swoich pracowników
      („Profil”).
    5. Spółka zweryfikuje, czy Profil spełnia wymagania danego Wniosku. Jeśli Spółka
      zatwierdzi Profil utworzony przez Opiekuna, Spółka przekaże ten Profil potencjalnemu
      Klientowi. Jeśli Klient wyrazi zgodę, Spółka poinformuje o tym Opiekuna za
      pośrednictwem Platformy. Za pośrednictwem Platformy Opiekun udostępni Klientowi
      umowę, którą Spółka przekaże Klientowi pocztą elektroniczną. Podpisana wersja
      zostanie odesłana przez Spółkę do Opiekuna.
    6. Spółka będzie świadczyć następujące usługi pośrednictwa na rzecz Klientów w
      Niemczech w związku z zawarciem i wykonaniem umowy pomiędzy Klientami w
      Niemczech a Opiekunami (dalej: Usługi Pośrednictwa):
      a) usługi przed zawarciem umowy o Usługi Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem:
        · kontakty z Klientem;
        · utworzenie profilu Klienta na podstawie cech podanych przez Klienta;
        · zbieranie/otrzymywanie ofert od odpowiednio wykwalifikowanych osób
          /podmiotów do świadczenia Usług Opieki, tj. Opiekunów, którzy zgodnie z
          najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki będą w stanie najlepiej zaspokoić
          indywidualne potrzeby danego Klienta;
        · przedstawienie Klientowi ofert wybranych Opiekunów, w wyniku czego zostanie
          wybrany Opiekun najbardziej odpowiadający Klientowi;
      b) usługi po zawarciu umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Klientem a
        Opiekunem:
        · pełnienie funkcji głównego kontaktu, w tym przypisanie osoby kontaktowej dla
          Klienta w okresie opieki;

        · utrzymywanie interfejsu komunikacyjnego i osoby kontaktowej w przypadku
          problemów w relacjach pomiędzy danym Klientem a danym Opiekunem;
        · utrzymywanie sieci partnerów w obszarze Usług Opieki, którzy mogliby być
          przydatni dla Klienta;
        · inicjowanie procesu zmiany personelu opiekuńczego po zakończeniu okresu
          opieki;
        · koordynowanie zmian personelu opiekuńczego w celu uniknięcia przerw w opiece.
    7. Wybór odpowiedniej oferty/wybór Opiekuna ma ostatecznie prowadzić do zawarcia
      umowy zawieranej bezpośrednio pomiędzy Opiekunem a Klientem. Tym samym, w
      przypadku zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki, podmiotem
      pobierającym od Klienta zapłatę za świadczenie Usług Opieki jest Opiekun.
    8. Pomiędzy Spółką a Opiekunami nie zostanie zawarta żadna umowa, Opiekunowie nie
      będą uiszczać na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługi Pośrednictwa będą
      świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów, którzy będą nabywać (na podstawie
      odrębnej umowy) Usługi Opieki od Opiekunów rekomendowanych przez Spółkę.
    9. Obowiązek zapłaty za Usługi Pośrednictwa powstaje dopiero w momencie
      zaakceptowania przez Klienta propozycji Opiekuna i zawarcia umowy o świadczenie
      Usług Opieki pomiędzy Opiekunem a Klientem, pod warunkiem faktycznego
      rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki.
    10. W zamian za świadczenie opisanych powyżej Usług Pośrednictwa, Spółka będzie
      otrzymywać od Klientów wynagrodzenie (prowizję) miesięcznie i przez okres, w którym
      dany Opiekun będzie świadczył Usługi Opieki na rzecz danego Klienta. Wynagrodzenie
      obliczane jest na podstawie stawek dziennych lub miesięcznych. Prawo do
      wynagrodzenia powstaje i staje się wymagalne od pierwszego dnia, w którym Opiekun
      przedstawiony Klientowi przez Spółkę przybędzie do miejsca wykonywania Usług
      Opieki.
    Zatem Usługi pośrednictwa są związane z Usługami Opieki, które bez Usług Pośrednictwa
    świadczonych przez Spółkę, nie mogłyby zostać przeprowadzone. Tym samym, Usługi
    Pośrednictwa są immanentnie związane z transakcjami nabywanymi przez Klientów od
    Opiekunów, tj. Usługami Opieki. Ponadto, Usługa Pośrednictwa świadczona będzie na
    rzecz Klientów, tj. strony transakcji o świadczenie usług, za którą Klienci będą wypłacać
    Spółce wynagrodzenie.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy, wykładnię językową oraz orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że świadczone przez Spółkę Usługi
    Pośrednictwa stanowić będą usługi, o których mowa w art. 28d ustawy.
    Odnosząc się natomiast do miejsca świadczenia (opodatkowania) Usług Pośrednictwa
    wskazać należy, że miejsce świadczenia usług pośrednictwa zostało powiązane z miejscem
    świadczenia usługi do której dochodzi w wyniku pośrednictwa. W sytuacji gdy pośrednik
    doprowadzi do transakcji dotyczących usług świadczonych na rzecz podmiotów
    niebędących podatnikami, to miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie (co do
    zasady) państwo podmiotu świadczącego usługi – do świadczenia których doszło w wyniku
    pośrednictwa – stosownie do art. 28c ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, Usługi Opieki (usługi główne) będą świadczone przez
    Usługodawców, działających jako podatników podatku od towarów i usług z siedzibą
    działalności gospodarczej (lub stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej,
    jeżeli usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) na
    terytorium Polski. Klientami będą osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech, które nie
    będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.
    Zatem, zgodnie z art. 28c ustawy, miejscem świadczenia Usług Opieki będzie miejsce, w
    którym usługodawcy (Opiekunowie) będą posiadali siedzibę działalności gospodarczej
    (Polska) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli usługi są

    świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Polska), tj.
    terytorium Polski. Tym samym, Usługi Pośrednictwa – zgodnie z art. 28d ustawy – również
    będą opodatkowane na terytorium Polski.
    W konsekwencji, świadczone przez Spółkę Usługi Pośrednictwa, zgodnie z art. 28d ustawy
    będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy usługi pośrednictwa świadczone przez
    Spółkę na rzecz Klientów będą zwolnione z polskiego podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 23 i ust. 17a ustawy.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy
      społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy
      domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami
      związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:
      a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki
        pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki
        wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
      b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
      - pomy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie
        wojewody,
      - placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
      c) placówki specjalistycznego poradnictwa,
      d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom
        niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na
        podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez
        wojewodę,
      e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle
      chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania
      przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi
      usługami związaną.
    W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Według art. 43 ust. 17a ustawy:

      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywą 2006/112/WE:
      Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle
      związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy
      spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne
      podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo
      członkowskie.
    Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują
    pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się
    wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z
    definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo
    Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe
    zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie,
    pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)”.
    Z treści wniosku wynika, że w ramach planowanej działalności gospodarczej Spółka będzie
    oferowała wsparcie w pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie Usług Opieki (opieka
    nad osobami starszymi lub chorymi) pomiędzy osobami starszymi lub chorymi (dalej:
    Klienci) a usługodawcami z Europy Wschodniej (dalej: Opiekunowie). Klientami są osoby
    fizyczne zamieszkałe w Niemczech. Klienci będą nabywać Usługi Opieki wyłącznie dla
    siebie lub dla członków swojej rodziny.
    Spółka nie będzie świadczyć Usług Opieki we własnym zakresie (tj. nie będzie zatrudniać
    osób/podmiotów świadczących Usługi Opieki, ani nie będzie nabywać i odsprzedawać tych
    Usług Opieki we własnym imieniu i na własny rachunek). Usługi Opieki będą świadczone
    przez odrębne podmioty, tj. Opiekunów. Opieka nad osobami starszymi lub chorymi (tj.
    Usługi Opieki) będzie świadczona na terytorium Niemiec (w domach/miejscach
    zamieszkania lub pobytu Klientów). Podstawą świadczenia Usług Opieki będą umowy
    zawierane przez Opiekunów bezpośrednio z Klientami. Spółka będzie świadczyć usługi
    pośrednictwa na rzecz Klientów w Niemczech w związku z zawarciem i wykonaniem
    umowy pomiędzy Klientami w Niemczech a Opiekunami (dalej: Usługi Pośrednictwa). W
    przypadku zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki, podmiotem
    pobierającym od Klienta zapłatę za świadczenie Usług Opieki jest Opiekun. Pomiędzy
    Spółką a Opiekunami nie zostanie zawarta żadna umowa, Opiekunowie nie będą uiszczać
    na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługi Pośrednictwa będą świadczone przez
    Spółkę na rzecz Klientów, którzy będą nabywać (na podstawie odrębnej umowy) Usługi
    Opieki od Opiekunów rekomendowanych przez Spółkę. W zamian za świadczenie
    opisanych powyżej Usług Pośrednictwa, Spółka będzie otrzymywać od Klientów
    wynagrodzenie (prowizję). Spółka nie będzie posiadała statusu podmiotu, o którym mowa
    w 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
    W tym miejscu warto odnieść się do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi
    zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział
    się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget
    NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria
    przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy
    (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do
    korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne
    czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
    (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów
    zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w
    sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
    Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas,

    jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz
    nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z
    orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane
    świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie
    stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu
    skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach
    połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).
    W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia
    pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają
    skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są
    niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak
    świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie
    powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
    Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy
    należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Spółka będzie świadczyć Usługę
    Pośrednictwa, która stanowić będzie dla Klienta cel sam w sobie. Z opisu sprawy wynika,
    że usługi świadczone przez Spółkę (Usługi Pośrednictwa) i Opiekunów (Usługi Opieki),
    uznać należy, że będą one odrębne i niezależne. Spółka nie będzie świadczyć Usług Opieki
    we własnym zakresie (tj. nie będzie zatrudniać osób/podmiotów świadczących Usługi
    Opieki, ani nie będzie nabywać i odsprzedawać tych Usług Opieki we własnym imieniu i na
    własny rachunek). Usługi Opieki będą świadczone przez odrębne podmioty, tj.
    Opiekunów. Spółka będzie świadczyć Usługi Pośrednictwa na rzecz Klientów w Niemczech.
    W przypadku zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki, podmiotem
    pobierającym od Klienta zapłatę za świadczenie Usług Opieki jest Opiekun. Pomiędzy
    Spółką a Opiekunami nie zostanie zawarta żadna umowa, Opiekunowie nie będą uiszczać
    na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługi Pośrednictwa będą świadczone przez
    Spółkę na rzecz Klientów, którzy będą nabywać (na podstawie odrębnej umowy) Usługi
    Opieki od Opiekunów rekomendowanych przez Spółkę. W zamian za świadczenie
    opisanych powyżej Usług Pośrednictwa, Spółka będzie otrzymywać od Klientów
    wynagrodzenie (prowizję). Zatem, Usługi Pośrednictwa wykonywane będą przez podmiot
    inny, niż świadczący Usługi Opieki. Powyższe potwierdza, że wykonywane przez Spółkę
    usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Opiekunów.
    Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy
    zauważyć należy, że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń
    realizowanych przez dwa podmioty: Usługi Pośrednictwa, tj. wsparcie w pośredniczeniu w
    zawieraniu umów w zakresie Usług Opieki świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów oraz
    Usługi Opieki świadczone przez Opiekunów na rzecz Klientów. Zatem jakkolwiek czynności
    wykonywane przez Spółkę będą służyły świadczonym przez Opiekunów Usługom Opieki
    nad Klientami, to jednak Usługi Pośrednictwa nie będą usługami, o których mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Ponadto, w związku z tym, że Spółka świadcząc Usługi
    Pośrednictwa nie będzie świadczyć usług podstawowych tj. Usług Opieki, nie jest
    spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, niezbędna do
    zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, w odniesieniu do usług
    ściśle związanych z usługami podstawowymi.
    Podsumowując, Usługi Pośrednictwa, świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów nie będą
    zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a
    ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „ PPSA” ).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.