Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.298.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z które wpłynęło do Organu 29 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło 29 czerwca 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.298.2021.2.IK, 0111-KDIB2-3.4014.152.2021.3.JS.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

G.K. (dalej: Wnioskodawca) zamierza sprzedać E.P. (dalej: Zainteresowana) nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy Wydział VIII Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „M.”. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest praktyka lekarska dentystyczna sklasyfikowana w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) do grupowania 86.23.Z. Ponadto przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest także:

*   68.10.Z PKD: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   68.20.Z PKD: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   68.31.Z PKD: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G., oznaczonego numerem 64 (dalej: Nieruchomość). Jest to lokal niemieszkalny w skład którego wchodzą pomieszczenia użytkowe oraz pomieszczenie przynależne: Komórka nr 75. Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział VIII Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr ….

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 31 grudnia 2015 roku na podstawie umowy darowizny (akt notarialny). Nieruchomość została oddana do użytku na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej. Lokal został nabyty wraz z wyposażeniem, tj. meblami oraz instalacjami. Wszystkie ruchomości tzn. sprzęty medyczne stanowiły własność Wnioskodawcy. Lokal był wykorzystywany na gabinety stomatologiczne (PKD: 86.23.Z.).

W marcu 2019 roku Wnioskodawca przeniósł miejsce świadczenia usług w przedmiocie praktyki lekarskiej dentystycznej do K., z lokalu który zamierza sprzedać Wnioskodawca zabrał sprzęt medyczny. Umeblowanie oraz instalacje pozostały w lokalu bez zmian.

W dniu 5 kwietnia 2019 roku Wnioskodawca podpisał umowę najmu lokalu w G. z Panią K.M. na czas określony do 31.05.2022 roku.

Nieruchomość nie była ulepszana zarówno przez Wnioskodawcę, jak też najemcę oraz podnajemcę. W dziale III księgi wieczystej zamieszczono informację o roszczeniu dotychczasowego właściciela gruntu o opłatę przekształceniową w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość Zainteresowanej.

Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „S.”. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Zainteresowanej jest praktyka lekarska dentystyczna sklasyfikowana w PKD do grupowania 86.23.Z. Ponadto przedmiotem działalności Zainteresowanej jest także:

*   47.99.Z: pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,
*   62.03.Z: działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
*   73.20.Z: badanie rynku i opinii publicznej,
*   78.10.Z: działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
*   81.10.Z: działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach,
*   86.90.D: działalność paramedyczna,
*   86.90.E: pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Zainteresowanej położone jest w G., lok. 64, tj. w lokalu, który zamierza nabyć. Lokal ten Zainteresowana posiada na podstawie umowy podnajmu zawartej z Panią K.M. Zainteresowana nie dokonywała żadnych ulepszeń w lokalu, jedynie wyposażyła go we własny sprzęt medyczny.

Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość wraz z umeblowaniem oraz instalacjami znajdującymi się w lokalu. Zainteresowana wejdzie też w prawa i obowiązki wynajmującego w związku z umową najmu zawartą z Panią K.M. Nie dojdzie do przejścia zakładu pracy (pracowników), zobowiązań (z wyjątkiem roszczenia dotychczasowego właściciela gruntu o opłatę przekształceniową w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów), nazwy przedsiębiorstwa, sprzętu medycznego, wierzytelności, środków pieniężnych, tajemnicy przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też jeszcze innych składów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanej Nieruchomości.
2.  Nieruchomość została nabyta przez Darczyńców w 2009 r., a następnie została wynajęta w czerwcu 2010r. na rzecz Wnioskodawcy, który rozpoczął jej wykorzystywanie w ramach własnej działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej. Po nabyciu jej przez Wnioskodawcę w dniu 31 grudnia 2015 roku na podstawie umowy darowizny (akt notarialny) nieruchomość dalej wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji pierwsze zajęcie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło już w czerwcu 2010 r., na podstawie umowy najmu.
3.  Do momentu przeniesienia działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej z G. do K. (marzec 2019 r.) Nieruchomość była wykorzystywana częściowo na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy zwolnionej od podatku od towarów i usług (stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) oraz częściowo na cele opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż część Nieruchomości była wynajmowana najemcy ze stawką 23% VAT, który prowadził w tej części swoją działalność stomatologiczną. Natomiast od dnia 5 kwietnia 2019 r. w odniesieniu do całej Nieruchomości Wnioskodawca świadczył usługę wynajmu opodatkowaną 23% stawką VAT.
4.  Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym - „Nie dojdzie do przejścia zakładu pracy (pracowników), zobowiązań (z wyjątkiem roszczenia dotychczasowego właściciela gruntu o opłatę przekształceniową w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów), nazwy przedsiębiorstwa, sprzętu medycznego, wierzytelności, środków pieniężnych, tajemnicy przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też jeszcze innych składów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.” oraz stanowiskiem Wnioskodawcy w ad. l złożonego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
5.  Kontynowanie działalności gospodarczej przez Panią E.P. będzie wymagało zaangażowania od Niej prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa - swojej firmy, sprzętu medycznego oraz innego niezbędnego sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, pracowników lub innych podmiotów które będą świadczyły usługi, jak również innych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej składników majątku. Pani E.P. będzie musiała samodzielnie pozyskiwać klientów, prowadzić rachunkowość i tym podobne.

**W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:**

Czy odpłatna dostawa Nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział VIII Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy opisywana sprzedaż po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak zostanie zwolniona z podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - dalej UVAT).

Na wstępie wskazać należy, iż według Wnioskodawcy powyższa sprzedaż nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie w art. 6 pkt 1 UVAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby uzyskać definicję przedsiębiorstwa należy sięgnąć do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. - dalej KC), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne:
5.  koncesje, licencje i zezwolenia:
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej:
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27e UVAT, stosownie do którego zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie niniejszej sprawy planowanie zbycie Nieruchomości nie będzie obejmowało wszystkich aktywów (np. należności) i w ogóle nie będzie zawierało pasywów - tak więc według Wnioskodawcy nie będziemy mieli do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. Natomiast, co do ewentualnego uznawania zbywanej Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa to podkreślić należy, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 roku o sygn. akt I SA/Sz 1517/14, aby mienie przedsiębiorstwa podatnika mogło być uznane za jego zorganizowaną część, musi - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Ustalenie, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie możliwe po uprzednim zbadaniu, czy zespól składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 listopada 2011 roku (sygn. akt LEX nr 1131714)).

Dla ustalenia, czy zbywany majątek stanowić może przynajmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotny jest potencjał, jak również formalne wyodrębnienie składników majątkowych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowić ma potencjalne przedsiębiorstwo, warunkiem niezbędnym do jej istnienia jest wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie; wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Odrębność finansową należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można wykazać odrębności finansowej, albowiem nabyte w przyszłości składniki majątkowe nie obejmują środków finansowych oraz rachunków bankowych, które mogłyby służyć finansowaniu działalności, gdyby realizować miały samodzielnie funkcje gospodarcze. Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z aktualnym poglądem orzecznictwa, to sam w sobie przedmiot zbycia ma stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie dopiero po połączeniu go z innymi składnikami (np. mieniem nabywcy).

Na powyższe wskazuje między innymi Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 1031/17 „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Taki też charakter będą miały aktywa, które w przyszłości zamierza nabyć Zainteresowana. Wnioskodawca nie zamierza przenieść na Zainteresowaną umów czy zobowiązań, a ponadto nabywcy nie zostanie przekazana tajemnica przedsiębiorstwa, księgi handlowe, dokumentacja księgowa związana z nabywanym majątkiem itd. Przede wszystkim Nabywca korzystać będzie z własnego sprzętu medycznego, bez którego prowadzenie działalności nie będzie możliwe. Planowana sprzedaż będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.” (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 roku. sygn. akt I FSK 293/17, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku Minister Finansów podając przykłady transakcji niedotyczących ZCP wyjaśnił: Przedmiotem transakcji jest wynajmowana nieruchomość, przy czym kupującym jest dotychczasowy najemca tej nieruchomości, który wykonuje w niej działalność gospodarczą, która nie polega na podnajmie tej nieruchomości na rzecz Innych podmiotów. Powyższe okoliczności dostawy są istotne i wskazują, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych (OBJAŚNIENIA PODATKOWE Z DNIA 11 GRUDNIA 2018 r. https://mf-arch2.mf.gov.pl/c/document\_library/get\_file?uuid=cc7e5cfa-1107-4738-be83-655b242e2248&groupld=764034).

Ponieważ Zainteresowana nabywa wyłącznie nieruchomość lokalową, a do kontynuacji działalności gospodarczej wykorzystywać będzie własny sprzęt medyczny, przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, dlatego transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa będzie natomiast korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres. krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 UVAT - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W konsekwencji, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a więc od tego momentu, gdy już do niego doszło. Wnioskodawca musi liczyć 2 lata, aby zastosowanie znalazło zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Skoro Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości nie ponosił wydatków na ulepszenie, a od oddania jej do użytkowania upłynął już okres dwóch lat, dostawa będzie zwolniona z podatku VAT, bez względu na to, czy została przez dotychczasowego właściciela nabyta w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu czy też wytworzona (wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o.). Nieruchomość nie była też ulepszona przez najemcę czy podnajemcę, przy czym nawet gdyby tak się stało, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wydatki poniesione przez najemcę (w tym również wydatki przekraczające 30 proc, wartości początkowej obiektu) nie mogą stanowić u właściciela obiektu wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2014 r. IPPP1/443-1035/14-3/MPe i z 12 listopada 2014 r., IPPP1/443-1038/14-3/MP).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem budynek, do którego prawo do rozporządzania jak właściciel wraz z gruntem jest przenoszony na inny podmiot, korzysta on ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ z podstawy opodatkowania budynku nie wyodrębnia się wartości gruntu Warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 roku (sygn. akt I FSK 1371/11, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) za nieuzasadnione uznał stanowisko, że zwolniony z podatku VAT będzie tylko grunt po obrysie budowli czy też budynku. „Grunt” musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług a z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy może być jedynie działka gruntu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2015 roku. sygn. akt III SA/GI 987/15, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Grunt dzieli los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w rezultacie oznacza, że jeśli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z I 17.05.2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 382/16, LEX nr 2059015).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości będzie w całości zwolniona z podatku od towarów i usług, stosownie do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT. Powyższe stanowisko potwierdza między innymi:

*   Pismo z dnia 23 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. akt. 0111-KDIB3-2 4012.772.021 2.EJU

„w przedmiotowej sprawie sprzedaż budynku opisanego w zdarzeniu przyszłym nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt S 14 ustawy o VAT, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Spełnione zostaną zatem przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku dostawy ww. budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

*   Pismo z dnia 11 lutego 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.889.2020.2.AB

„dostawa budynku kamienicy nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy do pierwszego zasiedlenia ww. budynku kamienicy doszło przed datą nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości tj. przed 15 grudnia 1992 r. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku kamienicy. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynku kamienicy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku minął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym dostawa budynku kamienicy korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki na której ww. budynek jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy).”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Jest to lokal niemieszkalny w skład którego wchodzą pomieszczenia użytkowe oraz pomieszczenie przynależne: Komórka. Nieruchomość tą otrzymał Pan 31 grudnia 2015 roku na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość została oddana do użytku na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej. Lokal został nabyty wraz z wyposażeniem, tj. meblami oraz instalacjami. Wszystkie ruchomości tzn. sprzęty medyczne stanowiły Pana własność. Lokal był wykorzystywany na gabinety stomatologiczne.

W marcu 2019 roku przeniósł Pan miejsce świadczenia usług w przedmiocie praktyki lekarskiej dentystycznej w inne miejsce, zabierając sprzęt medyczny. Umeblowanie oraz instalacje pozostały w lokalu bez zmian.

5 kwietnia 2019 roku podpisał Pan umowę najmu lokalu z panią M. na czas określony do 31.05.2022 roku. Pani M podnajęła lokal pani P.

Obecnie zamierza sprzedać Pan nieruchomość pani P, prowadzącej praktykę dentystyczną.

Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość wraz z umeblowaniem oraz instalacjami znajdującymi się w lokalu. Do momentu przeniesienia działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej w inne miejsce, nieruchomość była wykorzystywana częściowo na cele Pana działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług (stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) oraz częściowo na cele opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż część Nieruchomości była wynajmowana najemcy ze stawką 23% VAT, który prowadził w tej części swoją działalność stomatologiczną. Natomiast od dnia 5 kwietnia 2019 r. w Nieruchomość była w całości wynajmowana.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przejścia zakładu pracy (pracowników), zobowiązań (z wyjątkiem roszczenia dotychczasowego właściciela gruntu o opłatę przekształceniową w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów), nazwy przedsiębiorstwa, sprzętu medycznego, wierzytelności, środków pieniężnych, tajemnicy przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też jeszcze innych składów przedsiębiorstwa.

Kontynowanie działalności gospodarczej przez panią P. będzie wymagało zaangażowania od niej prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa - swojej firmy, sprzętu medycznego oraz innego niezbędnego sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, pracowników lub innych podmiotów które będą świadczyły usługi, jak również innych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej składników majątku. Pani P. będzie musiała samodzielnie pozyskiwać klientów, prowadzić rachunkowość i tym podobne.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Pana przedsiębiorstwa.

Opisane we wniosku składniki majątkowe – w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE – będące przedmiotem dostawy nie będą stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym Pana przedsiębiorstwie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisany we wniosku przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z uwagi na fakt, że będzie Pan sprzedawał lokal niemieszkalny wraz z komórką, należy również rozpatrzeć czy dostawa komórki może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r., poz. 1048).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r., poz. 1065, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), dalej K.c. za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem komórka jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu, który chce Pan sprzedać.

Z uwagi na fakt, że zarówno lokal niemieszkalny jak i komórka objęte są jedną księgą wieczystą, a Pan ma zamiar sprzedać te dwa lokale łącznie transakcja ta będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy danego lokalu w tym przypadku lokalu niemieszkalnego.

Z opisu sprawy wynika, że do pierwszego zajęcia, używania lokalu doszło w czerwcu 2010 r. Nieruchomość nie była ulepszana, a Panu przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa lokalu niemieszkalnego wraz z Komórką nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Pan w opisie sprawy, do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowego lokalu doszło w czerwcu 2010 r. Ponadto nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie ww. lokalu.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie lokalu mieszkalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokalu minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym sprzedaż przez Pana lokalu niemieszkalnego wraz komórką korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.