Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-573/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-01
Teza: w zakresie wypełnienia przesłanki dwuletniego posiadania udziałów koniecznej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłat odsetek
Słowa kluczowe: odsetki; udział; wypłata; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełnienia przesłanki dwuletniego posiadania udziałów koniecznej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłat odsetek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełnienia przesłanki dwuletniego posiadania udziałów koniecznej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłat odsetek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

F. SA (dalej: „FinCo1” lub „Spółka”) jest spółką prawa luksemburskiego (sodete anonyme), będącą rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Spółka jest 100% spółką zależną spółki G. (dalej: „G.”), która jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i rezydentem podatkowych w Polsce. G. jest mniejszościowym udziałowcem w P. (polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Spółka uzyskiwała od G. odsetki z obligacji wyemitowanych przez G. i objętych przez Spółkę. Wypłata odsetek w G. na rzecz Spółki korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb zastosowania zwolnienia zakładano, że wymagany dla G., co najmniej 2 letni okres posiadania 25% udziałów będzie spełniony.

Rozważane jest dokonanie połączenia P. z G.. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku G. na P. za udziały, które P. wyda udziałowcowi G. (tzw. połączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P. (dalej: „Spółka Przejmująca”) stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków G., w tym także, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka Przejmująca w wyniku połączenia z G., jako następca prawny G., wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca 1.

W związku z rozważanym połączeniem, wymagany 2-letni okres posiadania udziałów w Spółce przez G. upłynie po połączeniu G. ze Spółka Przejmującą, tj. nastąpi u następcy prawnopodatkowego G..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu G. ze Spółką Przejmującą, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wypełnia przesłankę 2-letniego posiadania udziałów i akcji konieczną do nieopodatkowania dokonanych przez G. na rzecz Spółki wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) po połączeniu G. ze Spółką Przejmującą, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia obowiązek 2-letniego posiadania udziałów powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez G. wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt : 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika z wykładni literalnej powyższych przepisów, obowiązek podatkowy zapłaty podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu odsetek ciąży na spółce nieposiadającej w Polsce swojej siedziby. Ustawodawca wskazał jednak możliwość zwolnienia z tego podatku, jeżeli zostaną łącznie spełnione wymogi wskazane w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przy czym są one skierowane zarówno do spółki wypłacającej należności, jak i do spółki będącej odbiorcą należności. Przenosząc warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym Wniosku, wymóg posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, skierowany do spółki wypłacającej należności (G.) został spełniony. Podobnie, spełniony jest wymóg z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT podlegania w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania przez spółkę uzyskującą przychody (FinCo1). Zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 kolejnym warunkiem jest, aby spółka wypłacająca należności (G.) posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody (FinCo1). Spółka będąca odbiorcą należności z tytułu odsetek powinna być jednocześnie uzyskującym przychody.

Jak wynika z powyższego, wymogi skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT odnoszą się zarówno do spółki, wypłacającej należności, jak i do uzyskującej przychody z tytułu odsetek. Istotnym jest więc w tym miejscu powołanie, dyspozycji art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, która stanowi swego rodzaju wymóg dodatkowy zastosowania zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Należy zauważyć, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego Wniosku wymóg art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT spełniony będzie przez G. (spółkę wypłacającą należności), gdyż to ona posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale FinCo1 (spółki uzyskującej przychody). W związku z tym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, który bezpośrednio odnosi się do ust. 3 pkt 3, obowiązek nieprzerwanego posiadania udziałów w FinCo1 ciąży na G..

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku rozważane jest dokonanie połączenia Spółki Przejmującej z G.. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czyli przez przeniesienie całego majątku G. na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca wyda udziałowcowi G.. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej dodaje, że przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób | prawnych), 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przepisy art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek Ordynacja podatkowa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy Spółka Przejmująca w wyniku połączenia z G., jako następca prawny G., wstąpi więc we wszystkie prawa i obowiązki G..

Dodatkowo, zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jak wynika więc z przepisów Ordynacji podatkowej oraz KSH, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego występuje tzw. zasada sukcesji generalnej. Oba wskazane wyżej przepisy odnoszą się do sytuacji połączenia przez przejęcie. Ponadto, obie regulacje bezpośrednio wymieniają wszystkie prawa, ale także i obowiązki, jako będące przedmiotem sukcesji. Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż brzmienie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się także do sytuacji, w której osoba prawna przejmuje kilka osób prawnych, a więc w takiej sytuacji spółka przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki wszystkich spółek przejętych.

Jak zostało to wykazane powyżej, obowiązek nieprzerwanego, dwuletniego posiadania udziałów w celu skorzystania przez FinCol ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT spoczywa na G.. W związku z tym, należy uznać, iż na skutek połączenia przez przejęcie G. przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków G., w tym także w zakresie nieprzerwanego posiadania udziałów przez G. w FinCol w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Należy przy tym zaznaczyć, iż art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do „już istniejących praw i obowiązków przysługujących przekształconej osobie prawnej”, ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, a nadto wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 21 ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT, których postanowienia nie wprowadzają ograniczeń zarówno co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych, jak i nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję, o której jest mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pozwala na powiązanie pożądanego skutku prawnego z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Jest rzeczą oczywistą, iż jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze zabiegów wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. W przypadku art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń.

Ponadto, użyte w art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie „bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji), w kapitale spółki otrzymującej odsetki. Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne.

Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 ustawy o CIT). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 ustawy o CIT. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Należy zauważyć, iż stanowisko to zostało utrwalone w praktyce orzeczniczej NSA w analogicznych sprawach dotyczących tzw. zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym w szczególności w wyroku NSA z 26 marca 2013 r., II GSK 1675/11, wyroku NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2503/11, oraz wyroku NSA z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż dla zasady sukcesji generalnej, w tym w szczególności na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia, że przejście na Spółkę Przejmującą obowiązku dwuletniego posiadania udziałów w FinCol przez G. dotyczy korzyści podatkowej spółki prawa luksemburskiego (FinCo1). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT przepisy wynikające z ust. 3-7 tego artykułu, a więc także dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodów spółki zagranicznej na terytorium Polski, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o CIT. W załączniku tym wskazuje się m.in. luksemburskie spółki, w tym w formie société anonyme, a więc należy uznać, że są one traktowane tak jak polskie osoby prawne. Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Ani umowa między Polską a Luksemburgiem, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie regulują w sposób odmienny mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w analogicznej sprawie dotyczącej zwolnienia z tytułu dochodów z dywidend w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., I SA/Kr 356/13, w którym WSA w Krakowie stwierdził: „(\`(...)\`) art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawarty w Ordynacji, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy. Przepis ten ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny (choć Ordynacja normuje głównie kwestie procesowe), toteż bez znaczenia jest fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) „ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania dwuletniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek)”. Otóż ustawodawca istotnie nie przewidział w ustawie żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy, w kontekście sukcesji prawnej, gdyż w art. 93 Ordynacji unormował każdy przypadek takiej sukcesji spółki przejmującej względem praw i obowiązków spółki przejmowanej.

Przy czym zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Jej istota polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09) - tak. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 868/11, dostępny w CBOSA. Dlatego też w orzecznictwie dopuszcza się możliwość przejścia w drodze sukcesji uniwersalnej uprawnienia do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 1984/12: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną (\`(...)\`) przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek (\`(...)\`), której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (\`(...)\`) czyli tzw. łączenie przez przejęcie - inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca będzie udziałowcem tylko jednej spółki, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji dwóch przejętych spółek. Skarżąca spółka jako spółka przejmującą, stanowi funkcjonalnie połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w trzech odrębnych podmiotach prawnych. Spółka dominująca (\`(...)\`) pozostaje nadal właścicielem substancji spółki, które zostały przejęte przez skarżącą spółkę, W świetle wykładni art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej”. Należy uznać, iż argumentacja przedstawiona w powyżej zacytowanym fragmencie wyroku WSA w Krakowie powinna być zastosowana w sposób analogiczny do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, bowiem kluczowe znaczenie ma w niej sukcesja praw i obowiązków przez spółkę przejmującą.

Upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu G. ze Spółką Przejmującą, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, może być uznany za spełnienie obowiązku 2-letniego posiadania udziałów i akcji powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez G. wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce także ze względu na przepisy dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L Nr 157, str. 49) (dalej: „Dyrektywa”), na gruncie których wprowadzono do ustawy o CIT zwolnienie z art. 21 ust. 3. Zgodnie z preambułą Dyrektywy: „Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek”.

Celem Dyrektywy jest więc wyraźne zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odsetek, jeżeli spełnione w jej przepisach. Na organach podatkowych winien więc spoczywać obowiązek takiej interpretacji prawa podatkowego, aby umożliwić skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie zaś dokonywanie jej wykładni zawężającej. Spółka pragnie także wskazać, iż w obecnie obowiązującym porządku prawnym w Polsce obowiązuje proeuropejska wykładnia przepisów. Przepisy Dyrektywy wyraźnie wskazują, że jej celem jest zwolnienie z podatku dochodowego dochodów, w tym odsetek, po spełnieniu wskazanych w niej warunków. Nie powinno się więc dokonywać wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego w sposób odmienny.

Warto także zauważyć, że w doktrynie dość jednoznacznie wskazuje się, że warunek dwuletniego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 1 ust. 10 Dyrektywy (implementowany w Polsce w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) jest zachowany w przypadku restrukturyzacji spółek: „Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, iż samo zdarzenie restrukturyzacyjne, gdy przykładowo dotychczasowa relacja zależności według schematu spółka matka - spółka córka zostaje zastąpiona przez relację spółki siostrzane, nie skutkuje przerwaniem 2-letniego okresu powiązania.

Do analogicznej konkluzji należy dojść, gdy dotychczasowa spółka siostra staje się spółką matką dla spółki siostry (B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, Kluwer Law Edition 2005, s. 635). Uczestniczenie przez spółki w zdarzeniach restrukturyzacyjnych, skutkiem czego przykładowo jedna ze spółek sióstr jest inkorporowana przez spółkę matkę bądź przekształcenie jednej ze spółek, nie przerywa trwania wymaganego okresu 2 lat (B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, Kluwer Law Edition 2005, s. 635)” (W. Modzelewski, F. Majdowski, J. Matarewicz, Dyrektywy UE dotyczące podatków bezpośrednich. Komentarz, Warszawa 2011). Innymi słowy, sukcesja generalna powoduje przejście praw i obowiązków spółki przejmowanej (G.) na Spółkę Przejmującą, co nie przerywa biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów w FinCo1. W związku z tym FinCo1 jest uprawniona do skorzystania zwolnienia przewidzianego zarówno w przepisach Dyrektywy, jak i ustawy o CIT.

Podsumowując, warto odnieść się do utrwalonej w piśmiennictwie zasady, iż przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zatem, gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego dotyczącego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, ograniczenia takie musiałyby być zawarte Dyrektywie, umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Luksemburgiem, ewentualnie w ustawie podatkowej. Jak wynika z powyższych rozważań, żaden ze wspomnianych aktów prawnych nie zawiera takich ograniczeń. Zdaniem Spółki należy więc stwierdzić, iż okres posiadania udziałów/akcji w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu G. ze Spółką Przejmującą, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, może być uznany za spełnienie obowiązku 2-letniego posiadania udziałów i akcji powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez G. wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ obowiązek ten przechodzi z G. na P w ramach sukcesji generalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”) został wprowadzony do polskiego porządku pranego w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L Nr 157, dalej: „Dyrektywa”).

W myśl art. 1 ust. 10 Dyrektywy Państwo Członkowskie ma możliwość niestosowania niniejszej dyrektywy do spółki innego Państwa Członkowskiego lub do zakładu stałego spółki innego Państwa Członkowskiego w sytuacji, gdy warunki określone w art. 3 lit. b) nie zostały utrzymane przez nieprzerwany okres przynajmniej dwóch lat.

Zgodnie z wymienionym wyżej art. 3 lit. b Dyrektywy spółka jest „spółką powiązaną” z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

1.  pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25 % w kapitale drugiej spółki, lub
2.  druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25 % w kapitale pierwszej spółki, lub
3.  trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25 % zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

To z kolei na rzuca kierunek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 26 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 21 ust. 3a warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Przy czym stosownie do treści art. 21 ust. 4 przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie mamy do czynienia z sytuacją, w której pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25 % w kapitale drugiej spółki lub druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25 % w kapitale pierwszej spółki przez okres 2 lat. Nie można mówić bowiem o tożsamości podmiotu – Spółki przejmującej P. ze spółką G.. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia ze zmianą firmy czy formy prawnej spółki G., czy też z wydzieleniem spółki, lecz z połączeniem spółek, w wyniku którego spółka przejmująca będzie miała inne składniki majątkowe w swoich aktywach niż miała je spółka G. przed połączeniem.

Nie można zatem twierdzić, że jeden ten sam podmiot posiada określony ustawowo udział w kapitale drugiego podmiotu, co jest warunkiem zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 updop.

Co prawda Kodeks spółek handlowych dopuszcza w ramach przepisów o połączeniu spółek tzw. sukcesję generalną tj. przejęcie przez spółkę przejmującą wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej, jednakże na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Stosownie do treści art. 93 § 1 pkt 1 Op. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie w myśl art. 93 § 2 pkt 1 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie bowiem z wyrokiem ETS z dnia 17 października 1996 r. C-283/94 Państwo członkowskie nie może uzależniać przyznania przywileju określonego w art. 5(1) Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatkowego, mającego zastosowanie wobec spółek matek i spółek córek z różnych państw członkowskich, od spełnienia warunku, aby na dzień dystrybucji zysku, spółka matka posiadała przynajmniej 25% udziałów w spółce córce przez okres nie krótszy niż określony przez państwo członkowskie stosownie do art. 3(2) Dyrektywy. W gestii państw członkowskich leży ustalenie reguł mających na celu przestrzegania tego minimalnego okresu zgodnie z procedurami określonymi przez przepisy wewnętrzne. W żadnym przypadku państwa członkowskie nie są zobowiązane na podstawie dyrektywy do przyznania przywileju na podstawie jednostronnego zobowiązania się spółki matki do dochowania minimalnego okresu posiadania.

W opinii tut. Organu podatkowego nawet bardzo szerokie rozumienie sukcesji podatkowej nie uprawnia do zaliczenia jako przedmiotu sukcesji czegoś, co nie mieści się w kategorii praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, których mowa w ww. przepisach art. 93 Op.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN prawo to m.in. „uprawnienia przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami”.

Posiadanie udziałów przez okres 2-letni nie jest żadnym uprawnieniem, lecz warunkiem koniecznym do jego uzyskania (zwolnienia przedmiotowego).

Posiadanie udziałów w spółce przez określony okres warunkuje uzyskanie określonego uprawnienia, nie jest zaś uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Natomiast przepisy sukcesyjne dotyczą tylko i wyłącznie określonych ustawowo praw i obowiązków.

Sukcesję podatkową należy rozpatrywać w kontekście przejęcia praw i obowiązków podatkowych, co skutkuje m.in. ciągłością rozliczeń podatku dochodowego spółki przejmującej i przejmowanej. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny (np. Jarosław Sekita, komentarz praktyczny, Skutki podatkowe połączenia spółek kapitałowych, Lex 2010 - 109102) sukcesja podatkowa oznacza ciągłość rozliczeń podatku dochodowego spółki przejmującej i przejmowanej, tj. m.in., że:

*   jeżeli spółka przejmowana posiada zaksięgowane (zapłacone) koszty, nie potrącone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, spółka przejmująca zachowuje prawo uwzględnienia kosztów w rachunku podatkowym (w momencie spełnienia przez koszt warunków potrącenia kosztu w czasie),

*   otrzymanie przez spółkę przejmującą zapłaty należności uprzednio rozpoznanej jako przychód należny przez spółkę przejmowaną – nie rodzi dodatkowej kategorii przychodu podatkowego,

*   faktyczne uzyskanie świadczeń (usług i towarów) nabytych i opłaconych przez spółkę przejmowaną – nie oznacza uzyskania przychodu w naturze lub z nieodpłatnych świadczeń przez spółkę przejmującą,

*   faktyczna zapłata wydatku uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych na zasadzie memoriałowej przez spółkę przejmowaną – nie rodzi prawa do potrącenia kosztu podatkowego przez spółkę przejmującą,

*   zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej odpisywanych wierzytelności oraz odpisów aktualizacyjnych – zależą od wcześniejszego uznania należności za przychód należny w spółce przejmowanej …

Reguły sukcesyjne odnoszą się zatem do praw istniejących i kształtujących obowiązek podatkowy na moment przekształcenia tj. prawo do uwzględnieniu kosztu poniesionego przez spółkę przejętą, prawo zwrotu podatku…

Na moment przejęcia spółki G. przez P. spółka G. nie będzie spełniała warunku określonego w art. 21 ust. 4 updop. P. nie może zatem być sukcesorem nieistniejącego prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 updop.

Zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 21 ust. 5 updop, zgodnie z którym przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dn. 14.02.2008 r. sygn. I SA/Gd 1006/07 (publ. LEX nr 466250), zgodnie z sentencją którego „przepis art. 93 Ordynacji podatkowej, dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł zaliczyć dany wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego do kosztów uzyskania przychodów, takie prawo musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi”.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce po połączeniu G. ze Spółką Przejmującą, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia obowiązek 2-letniego posiadania udziałów powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez G. wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.