Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-742/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Różnice kursowe z tytułu rzeczywistych tranferów sald w systemie cash-poolingu (transfer pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera).
Słowa kluczowe: cash pooling; pożyczka; różnica-różnice kursowe; saldo; transfery; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu rzeczywistych trasnferów sald w systemie cash-poolingu:

*   w części dotyczącej transferów sald w przypadku rachunków bankowych w walutach obcych - **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej transferów sald w przypadku rachunków bankowych w walucie polskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu rzeczywistych tranferów sald w systemie cash-poolingu (transfer pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy X. (dalej Grupa). Wnioskodawca uczestniczy w systemie rzeczywistego cash-poolingu organizowanym przez podmiot z Grupy, F. S.A. (uprzednio F. S.A.) z siedzibą w Luksemburgu (dalej F.). F. pełni funkcję Pool Lidera, na którego rachunku bankowym konsolidowane są salda rachunków bankowych uczestników cash-poolingu.

Omawiany cash-pooling należy do typu „zero balancing”, tzn. na koniec każdego dnia salda (zarówno dodatnie jak i ujemne) na rachunkach uczestników cash-poola są zerowane poprzez rzeczywiste transfery pieniężne dokonywane odpowiednio na rachunek uczestnika z rachunku Pool Leadera (salda ujemne) lub z rachunku uczestnika na rachunek Pool Leadera (salda dodatnie). Po osiągnięciu efektu konsolidacji, dokonywane są transfery powrotne.

Podstawą prawną do powyższych operacji jest umowa „X. Group of companies lending and borrowing Master Agreement”. Na mocy tej umowy, F. może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy szereg usług finansowych, m.in. udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, obsługę i rozliczanie transakcji płatniczych (Foreign Exchange Transactions), obsługę i rozliczanie transakcji zamiany stóp procentowych (Interest Rate Swap Transactions), przyjmowanie depozytów środków pieniężnych, w tym usługi mieszczące się w szeroko pojętej koncepcji cash-poolingu.

Platformę do rozliczania cash-poolingu dostarcza bank B. z siedzibą w Luksemburgu. Bank ten utrzymuje rachunki bankowe Pool Leadera oraz uczestników, rachunki lustrzane (tzn. otwarte dla uczestników celem ułatwienia konsolidacji środków) oraz dokonuje zautomatyzowanych transferów pieniężnych w ramach mechanizmu „zero balancing”. Czynności banku będą zatem służyć jedynie technicznemu rozliczaniu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Pool Leaderem.

Wnioskodawca poddał mechanizmowi cash-poolingu swoje rachunki bankowe prowadzone w walucie polskiej oraz walutach obcych.

Wnioskodawca, dla celów podatkowych, nie stosuje metody rozpoznawania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości (tzn. na podstawie art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rzeczywiste transfery sald (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash-poolingu powodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, transfery sald pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash-poolingu nie powodują powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a UPDOP.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 UPDOP, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art . 15a albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a UPDOP, ewentualne powstanie różnic kursowych na gruncie funkcjonowania cash-poolingu może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a UPDOP. Zgodnie art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP, odpowiednio, ujemne albo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 UPDOP),
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 UPDOP),
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 UPDOP),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 UPDOP).

Z perspektywy UPDOP, różnice kursowe występują zatem w przypadku, gdy wystąpi różnica pomiędzy wartościami bazowymi wyraźnie wskazanymi w ust. 2 i 3 omawianego przepisu.

Ustępy te definiują dodatnie i ujemne różnice kursowe przez odniesienie do pewnych kategorii zdarzeń:

1.  powstanie przychodu należnego w walucie obcej i jego otrzymanie,
2.  poniesienie kosztu w walucie obcej i jego zapłata,
3.  wpływ, otrzymanie, nabycie środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej i ich późniejszy wypływ (w formie zapłaty lub innej),
4.  udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej i jego zwrot oraz odpowiednio otrzymanie kredytu (pożyczki) w walucie obcej i jego spłata.

Cash-pooling polega na koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych uczestników na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala on na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednych uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników. Rachunek Pool Leadera jest zaś jedynie rachunkiem technicznym służącym do wykonywania chwilowej konsolidacji środków z obowiązkiem dokonania transferów zwrotnych.

Różnice kursowe na przychodach i kosztach

Niewątpliwie czynności transferu sald należących do Wnioskodawcy w ramach cash-poolingu nie będą związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy (jak i innych uczestników cash-poolingu). W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie będą stanowiły również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód. Transfer sald pomiędzy rachunkami uczestników (w tym Wnioskodawcy), stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody podatkowe.

Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald Wnioskodawcy w ramach cash-poolingu nie będą związane z ponoszeniem kosztów podatkowych. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią również zapłaty związanej z poniesieniem kosztu (tzn. wydatkowania kosztu). Transfer sald pomiędzy rachunkami uczestników (w tym Wnioskodawcy) nie ma związku z transakcjami, z tytułu których ponoszone są koszty podatkowe.

Nie sposób również nie zauważyć, że transfery sald dokonywane w ramach cash-poolingu mają charakter zwrotny i już z tego względu nie mogą powodować powstania przychodu należnego lub poniesienia kosztu. Takie podejście zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r. (IPPB5/423-29/13-3/JC), w której stwierdzono, że „w szczególności, jak wskazano w punkcie 1 wniosku, w ocenie Wnioskodawcy transfery środków z walutowych rachunków rozliczeniowych V, wyrównujące ujemne salda walutowych rachunków bieżących Spółki do ustalonego poziomu, nie będą stanowiły przychodów podatkowych Spółki, gdyż nie będą to definitywne przysporzenia majątkowe. Analogicznie, transfery nadwyżek środków pieniężnych z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe V nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku CIT, gdyż nie będą to wydatki definitywne”.

Różnice kursowe na środkach pieniężnych

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 UPDOP, różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 UPDOP, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Wnioskodawcy musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w walucie obcej.

Jak zostało już wskazane powyżej, czynności przenoszenia sald w ramach cash-poolingu nie stanowią uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania, np. z tytułu zakupu towarów, usług.

Ponadto, przeniesienie sald nie ma charakteru ostatecznego a jedynie przejściowy – po dokonaniu rozliczenia cash-poolingu na koniec danego dnia (po przeniesieniu sald), na początku następnego dnia saldo będzie z powrotem przenoszone na rachunek Wnioskodawcy, i w konsekwencji, w przypadku przenoszenia sald pomiędzy rachunkami uczestników (w tym Wnioskodawcy) nie można mówić o dokonaniu jakiejkolwiek zapłaty. W opinii Wnioskodawcy, samo przetransferowanie sald pomiędzy rachunkami przyłączonymi do cash-poolingu nie może być również rozumiane jako „wypływ środków pieniężnych”. Należy bowiem wskazać, że w wyniku takich operacji Wnioskodawca nie traci władztwa nad swoimi środkami finansowymi, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania Polol Leaderowi ani innemu uczestnikowi cash-poolingu.

Istotą przenoszenia sald w ramach cash-poolingu jest wyłącznie czasowe przeniesienie salda z określonego rachunku z założeniem powrotu tego salda na ten rachunek po dokonaniu rozliczenia umowy cash-poolingu. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że takie przenoszenie sald nie będzie stanowiło „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 UPDOP. W świetle powyższego, w związku przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Z najbardziej reprezentatywnych wypowiedzi organów podatkowych (wielokrotnie zresztą powielanych w kolejnych interpretacjach) można wskazać przykładowo stwierdzenie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2010 r. (ITPB3/423-164b/10/MK), że „faktycznie przekazane na rachunek Pool Leadera środki pozostają środkami danego uczestnika. Zatem wpłata tych środków nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłączenie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku. Tym samym taka transakcja nie powoduje żadnych skutków w zakresie wyceny środków pieniężnych w walucie obcej”.

Podobnie w interpretacji z dnia 24 września 2012 r. (ITPB3/423-307/12/DK) tan sam organ stwierdza, iż „Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe przede wszystkim należy wziąć pod uwagę charakter umowy cash poolingu. W szczególności należy stwierdzić, iż jest to usługa finansowa świadczona przez bank na rzecz wielu podmiotów. Konto Agenta ma charakter w istocie konta technicznego, na którym zgromadzone są środki uczestników umowy, a celem tego jest uzyskanie tzw. efektu skali, (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na rachunek Agenta środki pozostają środkami danego uczestnika”.

Dopełnieniem tej myśli interpretacyjnej jest wypowiedź Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 16 stycznia 2013 r. (IPTPB3/423-374/12-3/IR), że „W ramach umowy cash poolingu nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych, czyli do ich przekazania innemu podmiotowi. W przypadku standardowej umowy cash poolingu, choć dochodzi do formalnego wydania środków pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do przekazania władztwa nad tymi środkami, gdyż Agent ograniczony jest w prawie dysponowania tymi środkami. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami uczestników umowy. Zarządzając tymi środkami, czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników umowy cash pooling. Oznacza to, że w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych na rachunek Agenta nie stanowi” wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3”.

Reasumując, z podatkowego punktu widzenia, transfery z rachunku Wnioskodawcy lub na rachunek Wnioskodawcy nie prowadzą do wpływu/wypływu (nabycia/zapłaty) środków wyrażonych w walucie obcej, które wcześniej nie stanowiłyby już środków Wnioskodawcy. W tym sensie, rachunek Pool Leadera jest również - w odpowiedniej części - rachunkiem Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie traci kontroli nad ekonomiczną wartością tych środków, a jedynie poddaje je usłudze konsolidacyjnej.

Różnice kursowe na pożyczce i kredycie

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 UPDOP, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 UPDOP).

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia umowy kredytu lub umowy pożyczki. Zgodnie z przepisami prawa bankowego (art. 69 ust. 1 ustawy prawo bankowe) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Mając na uwadze powyższą definicję umowy kredytu, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy uczestnikami cash-poolingu nie dochodzi do zawarcia umowy kredytu (brak im bowiem przymiotu banku).

Jeśli chodzi natomiast o umowę pożyczki, to została ona zdefiniowana w Kodeksie cywilnym. Poprzez umowę pożyczki (art. 720 par. 1 kodeksu cywilnego) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W konsekwencji powyższego, aby doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy dwoma podmiotami, muszą wystąpić następujące elementy:

*   obowiązek pożyczkodawcy do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku,
*   obowiązek pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach cash-poolingu przy czynności przenoszenia sald nie dochodzi do ustalenia pomiędzy uczestnikami „określonej ilości” środków finansowych jaka miałaby zostać przeniesiona od jednego uczestnika do innego uczestnika. Dodatkowo brak jest możliwości identyfikacji konkretnych dwóch uczestników, którzy mieliby występować jako pożyczkodawca i pożyczkobiorca, gdyż w ramach cash-poolingu środki finansowe podlegają konsolidacji na rachunku Pool Leadera, z którego są następnie rozdysponowywane. Innymi słowy, nie ma w ramach cash-poolingu zobowiązania konkretnej strony do przeniesienia konkretnej ilości pieniędzy na rzecz konkretnej drugiej strony. Wnioskodawca, poddając salda na swoich rachunkach mechanizmowi cash-poolingu nie występuje ani jako pożyczkodawca ani jako pożyczkobiorca. Ponadto, jak wykazano powyżej, w ramach cash-poolingu nie dochodzi w ogóle do przeniesienia własności środków finansowych, gdyż Wnioskodawca w wyniku przeniesienia wartości salda, nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash-poolingu. Analogicznie, w przypadku ujemnego salda Wnioskodawcy, środki przekazane na jego rachunek celem uzyskania efektu „wyzerowania” rachunku nie powodują po jego stronie przysporzenia. W konsekwencji, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy w ramach cash-poolingu, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 UPDOP.

W świetle powyższych uwag, czynności w zakresie przenoszenia sald na rachunkach Wnioskodawcy w ramach cash-poolingu nie stanowią żadnego z przypadków wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP, w których mogą powstać różnice kursowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. IBPBI/2/4510-21/15/KP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r. ILPB4/423-11/14-5/ŁM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r. IPPB5/423-29/13-3/JC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. IPTPB3/423-374/12-3/IR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2012 r. IPPB5/423-990/11-3/JC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r. IPPB3/423-26/10-4/PD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2010 r. ITPB3/423-164b/10/MK.

Należy zatem uznać, że modelowo na gruncie UPDOP, na transferach wykonywanych w ramach cash-poolingowego mechanizmu zero-balancing, nie mogą powstać różnice kursowe, gdyż ruchy na środkach pieniężnych (walutach) nie wypełniają dyspozycji art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu rzeczywistych trasnferów sald w systemie cash-poolingu:

*   w części dotyczącej transferów sald w przypadku rachunków bankowych w walutach obcych – **uznaje się za nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej transferów sald w przypadku rachunków bankowych w walucie polskiej – **uznaje za prawidłowe.**

Pytanie zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczy możliwości rozpoznania różnic kursowych w podatku dochodowym z tytułu rzeczywistych tranferów sald w systemie cash-poolingu (transfer pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki a rachunkiem Pool Leadera). Odnosząc się do problematyki zgłoszonej we wniosku wstępnie zauważyć należy, że Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający płynnością finansową grupy, tzw. pool leadera (zwanego też agentem, koordynatorem), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Innymi słowy, celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - zazwyczaj odsetki). Zatem nawet w przypadku, gdy umowa cash-poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek czy też np. braku konieczności zapłaty (lub zapłaty mniejszych) prowizji. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczacymi w tym systemie.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art . 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, że Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z zasadami art. 15a updop, czyli wg tzw. metody podatkowej.

Na podstawie art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 updop).

Przepis art. 15a cyt. ustawy podatkowej nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash-poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop można - zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów - wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 updop przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

We wniosku przedstawiono, że Spółka wraz z innymi podmiotami z międzymarodowej grupy kapitałowej uczestniczy w systemie rzeczywistego cash-poolingu. Funkcję Pool Lidera w tym systemie sprawuje powiązana spółka luksemburska F. S.A. Platformę do rozliczania cash-poolingu dostarcza bank B. z siedzibą w Luksemburgu, który utrzymuje rachunki bankowe Pool Leadera oraz uczestników - rachunki lustrzane, tzn. otwarte dla uczestników celem ułatwienia konsolidacji środków) oraz dokonuje zautomatyzowanych transferów pieniężnych w ramach mechanizmu „zero balancing”. Cash-pooling, w którym uczestniczy Spółka należy do typu „zero balancing”, co oznacza że na koniec każdego dnia salda (zarówno dodatnie jak i ujemne) na rachunkach uczestników cash-poola są zerowane poprzez rzeczywiste transfery pieniężne dokonywane odpowiednio na rachunek uczestnika z rachunku Pool Leadera (salda ujemne) lub z rachunku uczestnika na rachunek Pool Leadera (salda dodatnie). Po osiągnięciu efektu konsolidacji, dokonywane są transfery powrotne.

Spółka poddała mechanizmowi cash-poolingu swoje rachunki bankowe prowadzone w walucie polskiej oraz walutach obcych.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka wyraziła stanowisko, że w ramach cash-poolingowego mechanizmu zero-balancing, nie mogą po stronie Spółki powstać różnice kursowe, gdyż ruchy na środkach pieniężnych (walutach) nie wypełniają dyspozycji art. 15a ust. 2 i 3 updop.

W ocenie organu, o ile w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych), to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, czyli dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki). Za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych opisaną we wniosku umową cash-poolingu.

Jak już zasynalizowano wyżej, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe za pośrednictwem Pool Leadera innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści, zazwyczaj w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy. W istocie dochodzi do czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash-poolingu spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash-poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponujacego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym Spółka) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak czyni to Spółka, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek.

Nie można zatem przyjąć za Spółką, że rzeczywiste transfery śroków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę dla potrzeb ustalenia różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Dodać przy tym trzeba, że ww. przepisy updop nie odwołują się wprost do definicji pożyczki określonej przepisami z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) ani też do definicji kredytu wg regulacji ustawy 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128). W tej sytuacji nie sposób podzielić stanowiska Spółki co do tego, że różnice kursowe dla celów podatku dochodowego ustala się wyłącznie w przypadku pożyczek/kredytów, które stricte wypełniają przesłanki przepisów odpowiedno Kodeksu cywilnego lub Prawa bankowego. Zdaniem organu pojęcie pożyczki/kredytu w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop nie może być traktowane w sposób zawężający lecz w znaczeniu takim, które odzwierciedla istotę takiej instytucji, tj. zwrotne finansowanie innego podmiotu.

Co istotne, w analizowanej sprawie - wbrew przekonaniu Spółki - mamy do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Poglądy Spółki co do:

*   braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot,
*   braku możliwości identyfikacji konkretnych dwóch uczestników, którzy mieliby występować jako pożyczkodawca i pożyczkobiorca (braku skonkretyzowania drugiej strony pożyczki) - są błędne. Zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy (salda) na określony podmiot została przecież wyrażona w umowie cash-pooligu, tj. w umowie „X. Group of companies lending and borrowing Master Agreement”.

System cash-poolingu, w którym uczestniczy Spółka zawiera kryteria i sposób zerowania sald dla stałej grupy uczestników. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, istnieje możliwość wskazania, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną pożyczki. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Podsumowując należy stwierdzić, że cash-pooling, w którym uczestniczy Spółka jest umową, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne (zerowanie sald). Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne dla umowy pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Podkreślenia jednak wymaga, że różnice kursowe określone art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
*   zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
*   powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Tym samym w analizowanej sprawie Spółki ww. warunki będą spełnione w przypadku transferu sald na(z) rachunek(u) bankowy Spółki prowadzony w walucie obcej. Nie powstaną natomiast różnice kursowe przy transferze sald na(z) rachunku prowadzonego w walucie polskiej.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki co do tego, że transfery sald pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash-poolingu nie powodują powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop:

*   w części dotyczącej transferów z udziałem rachunków bankowych Spółki w walucie obcej - należało uznać za nieprawidłowe;
*   w części dotyczącej transferów z udziałem rachunków bankowych Spółki w walucie polskiej - należało uznać za prawidłowe.

Końcowo podkreślić jeszcze należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.