Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.568.2020.4.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Kwestia istnienia po stronie Spółki z o.o. obowiązku poboru podatku u źródła w związku z płatnościami dla Projektantów ze Szwecji i z Niemiec.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; licencja; należność-należności licencyjne; opłata-opłata licencyjna; prawa-prawa autorskie; projekt; przedsiębiorstwa; płatnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 lipca 2020 r. (data wpływu 13 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 25 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii istnienia po stronie Spółki obowiązku poboru podatku u źródła (WHT) w związku z płatnościami dla Projektantów ze Szwecji i z Niemiec – **jest prawidłowe, jednak częściowo z innych względów niż wskazane przez Spółkę.**

UZASADNIENIE

13 lipca 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 25 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem polskim i zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Spółek. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli. W ramach swojej działalności Spółka zawiera umowy z zagranicznymi firmami specjalizującymi się w opracowywaniu projektów mebli (dalej: Projektanci).

Aktualnie Spółka współpracuje z Projektantami ze Szwecji, z Danii, z Wielkiej Brytanii, Holandii oraz Niemiec. W przeszłości Spółka współpracowała także z Projektantami z Finlandii. Możliwe jest, że w przyszłości Spółka współpracować będzie także z Projektantami z jeszcze innych krajów, np. z Francji. Projektanci wykonują projekty mebli w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw i są rezydentami podatkowymi w krajach, w których prowadzą działalność, co dokumentują dostarczanymi corocznie Spółce certyfikatami rezydencji. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami Projektanci nie posiadają stałych placówek ani zależnych agentów za pośrednictwem których prowadziliby działalność gospodarczą w innych krajach, w szczególności nie prowadzą za pośrednictwem takiej placówki ani zależnego agenta działalności na terenie Polski.

Dodatkowo, Spółka, począwszy od 2019 roku, uzyskuje również od Projektantów oświadczenia, że są rzeczywistymi właścicielami dokonywanych na ich rzecz płatności. Projektanci nie są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu polskich przepisów o cenach transferowych, za wyjątkiem jednej firmy osoby fizycznej w przypadku której występują związki rodzinne z pozostałymi wspólnikami wspólnika Spółki, przy czym istnienie związków nie ma wpływu na zasady ustalania wynagrodzenia należnego przedmiotowej firmie.

Zgodnie z brzmieniem umów dotyczących współpracy Spółki z Projektantami, Projektanci przygotowują dla Spółki projekty mebli oraz udzielają Spółce licencji na wykorzystanie ich do celów produkcyjnych. W pierwszym etapie prac Projektanci, z własnej inicjatywy lub na zlecenie Spółki, przygotowują szkice koncepcyjne projektów mebli, które po ich zaakceptowaniu po Spółkę są dalej rozwijane poprzez:

1.  opracowanie koncepcji projektowej,
2.  sporządzenie rysunków roboczych w celu opracowania prototypów,
3.  nadzorowanie produkcji prototypów produkcyjnych,
4.  konsultacje projektów technicznych i produkcyjnych,
5.  konsultacje i doradztwo w zakresie (…).

Etap projektowania kończy się z chwilą zaakceptowania projektu i projektu technicznego dotyczącego produkcji, wykonania prototypu lub odrzucenia projektu. Każdy ukończony prototyp projektu mebla staje się własnością Spółki, jednak może być faktycznie wykorzystany do produkcji dopiero po podpisaniu aneksu do umowy łączącej Spółkę z danym Projektantem, regulującego dla każdego projektu następujące kwestie:

1.  określenie nazwy projektu mebla i umieszczenie w nim jego ogólnych cech,
2.  dołączenie koncepcji projektowej Projektanta, zdjęć prototypu i produkcyjnych projektów technicznych,
3.  oświadczenie Projektanta o udzieleniu Spółce licencji na projekt na zasadach przewidzianych w łączącej Projektanta ze Spółką umowie.

Udzielana Spółce przez Projektanta licencja ma charakter wyłączny, nieodwołalny oraz ogólnoświatowy i obejmuje w szczególności prawo do:

1.  produkowania mebli zgodnie z projektem i sprzedawania i dystrybuowania ich we wszystkich krajach świata,
2.  publicznego wystawiania mebli wyprodukowanych w oparciu o projekty na targach i wystawach,
3.  robienia zdjęć, kręcenia filmów, sporządzania graficznych kopii wyprodukowanych mebli zgodnie z projektami objętymi umową oraz z koncepcjami projektanta i umieszczania ich w katalogach, reklamach, promocjach, w prasie, na stronach internetowych i portalach społecznościowych, a także udostępniania ich kontrahentom w tych samych celach lub łączenia ich z innymi projektami mebli na wyżej wymienionych nośnikach,
4.  wprowadzenia bez zgody Projektanta w technicznym projekcie produkcji następujących zmian (….) :
5.  przekazywania projektów do produkcji i montażu innym osobom bez przenoszenia praw licencyjnych do nich,
6.  udzielenia dalszej licencji jednostkom związanym ze Spółką w taki sposób, że są one w 100% zależne od Spółki lub jej wspólników.

Dodatkowo zapisy umowne w części umów przewidują, że w razie rozwiązania umowy o współpracy z danym Projektantem umowa licencyjna trwa, a Spółka jest zobowiązana do zapłaty opłat licencyjnych. W nowszych umowach Spółka próbuje zawierać zapisy odszkodowawcze na wypadek skorzystania z prawa wypowiedzenia licencji i przewidzieć, w przypadku wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy licencyjnej przez Projektanta z przyczyn nie wynikających z winy Zamawiającego, obowiązek zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości (…).

Dodatkowo w niektórych umowach może wystąpić wygaśnięcie licencji na skutek nieużywania wzorów do celów produkcyjnych w ciągu (…) od chwili wykonania prototypu lub od chwili zawarcia umowy z danym Projektantem. Projektant w takim wypadku odzyskuje prawo do oferowania wzoru innym podmiotom oraz do używania wzoru na własny rachunek.

Projektant nie może wykorzystywać projektów objętych stosownymi aneksami do umów do własnych celów, ani udzielać w stosunku do nich licencji innym jednostkom w jakimkolwiek zakresie po rozwiązaniu umowy. Spółka może wykorzystywać nazwisko i logo Projektanta, nazwisko autora projektu i jego wizerunek bez żadnych dodatkowych opłat w celu uzyskania informacji o autorze projektów i promocji mebli wyprodukowanych zgodnie z tym projektem. Zgodnie z ustaleniami umownymi, w zakresie, w jakim prawa autorskie do projektów nie zostały przekazane Spółce, przysługują one Projektantowi jako autorowi danego projektu, z tym że w części umów wyłączone zostało całkowicie prawo wykorzystania wspólnie opracowanej projektu przez Projektanta, a czasami ograniczone zostało prawo Projektanta w wykorzystaniu tego wzoru jedynie czasowo. Każdy prototyp projektu staje się własnością Spółki po jego ukończeniu. Jednakże zdecydowana większość umów przewiduje konieczność podpisania aneksu do umowy żeby konkretny projekt można było wykorzystać do produkcji.

Za powyższe świadczenia Projektant otrzymuje wynagrodzenie (nazywane w umowie opłatą licencyjną) w wysokości określonego procenta (…) ceny sprzedaży netto (bez VAT, z uwzględnieniem wszystkich rabatów udzielonych klientowi) mebli wyprodukowanych według projektu Projektanta objętego daną umową i sprzedanych przez Spółkę. Powyższa opłata jest jedynym wynagrodzeniem należnym Projektantowi od Spółki, z tym że dodatkowo Spółka pokrywa koszty związane z pobytem danego Projektanta w Polsce w związku z realizacją danej umowy.

Projektant otrzymuje wynagrodzenie w okresach miesięcznych, jako procent obliczony od wartości sprzedaży modeli projektanta, w wysokości wynikającej z umowy między nim a Spółką – najczęściej wynagrodzenie Projektanta jest określane jako (…)% wartości sprzedaży netto (bez VAT, z uwzględnieniem wszystkich rabatów udzielonych klientowi) mebli wyprodukowanych według projektu Projektanta objętego umową z danym Projektantem i sprzedanych przez Spółkę.

Co do zasady, Spółka nie rozpoznaje wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) w związku z umowami zawieranymi z Projektantami i nabytymi na ich podstawie projektami, lecz uznaje wynagrodzenie wypłacane Projektantom jako koszt swojej działalności. W przeszłości kilka razy Spółka rozpoznała WNiP związane z projektami, ale zawierane było na tę okoliczność odrębne umowy z przekazaniem praw autorskich do danych modeli i określeniem wartości takiej WNiP. Zgodnie z postanowieniami umów z Projektantami, w przypadku, gdyby Spółka udzieliła dodatkowej licencji swojej jednostce zależnej, Spółka zapłaciłaby Projektantowi opłatę licencyjną od sprzedaży tej jednostki, według cen sprzedaży netto. Umowy z Projektantami najczęściej zawierane są na czas nieoznaczony, chociaż zdarza się, że są zawierane na czas oznaczony. Wzorzec umowy o współpracy jest na czas nieokreślony, natomiast wzorzec umowy o przeniesienie praw autorskich przewiduje czas oznaczony umowy.

Do chwili obecnej Wnioskodawca, wypłacając Projektantom wynagrodzenie, pobierał od dokonywanych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła, dalej: WHT), w wysokości wynikającej z zawartych przez Polskę z krajami rezydencji podatkowej poszczególnych Projektantów umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO). Praktyka ta została niedawno podważona przez administrację podatkową Szwecji, która zakwestionowała możliwość uznania dokonywanych przez Wnioskodawcę wypłat jako należności licencyjne, podlegające w Polsce WHT. Zdaniem szwedzkiej administracji podatkowej płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Projektanta mającego w Szwecji rezydencję podatkową i tam prowadzącego działalność winny być kwalifikowane jako dochód z działalności przedsiębiorstwa i opodatkowane w Szwecji.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości swojego dotychczasowego i przyszłego postępowania i pragnie uzyskać interpretację co do stosowania przepisów podatkowych w zakresie swoich obowiązków jako płatnika WHT od wypłaconych na rzecz Projektantów wynagrodzeń, zarówno w odniesieniu do Projektanta z siedzibą w Szwecji, jak i w innych krajach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Projektanci, z którymi współpracuje Wnioskodawca to, poza jednym wyjątkiem, osoby prawne. Planowane jest także rozpoczęcie współpracy z niemiecką spółką osób fizycznych, będącą odpowiednikiem polskiej spółki cywilnej.

Wnioskodawca obecnie nie współpracuje z podmiotami, które miałyby status jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej traktowanych na gruncie prawa państwa ich utworzenia jak podmioty transparentne podatkowo. W osobowej spółce niemieckiej, z którą Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć współpracę, wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy osoby te są niemieckimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca współpracuje z jedną firmą Projektanta prowadzącego działalność jako osoba fizyczna, to jest z firmą X.X., pod nazwą (…). Projektant będący osobą fizyczną jest rezydentem podatkowym w Szwecji i jest zarejestrowany dla celów VAT pod nr (….). Wnioskodawca dysponuje certyfikatami rezydencji potwierdzającymi miejsce rezydencji podatkowej tego Projektanta.

Wnioskodawca przedstawił dane identyfikujące podmioty będące osobami prawnymi, z którymi współpracuje: (…)

Wnioskodawca dysponuje certyfikatami rezydencji wyżej wymienionych podmiotów, potwierdzającymi ich rezydencję w krajach, w których są zarejestrowane.

Dodatkowo, jak już wspomniano, planowane jest także rozpoczęcie współpracy z firmą należącą do dwóch osób fizycznych, to jest (…..) z siedzibą w Niemczech, nr VAT (…), będącą odpowiednikiem polskiej spółki cywilnej. Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy wspólnicy tej firmy są niemieckimi rezydentami podatkowymi.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych, to jest wypłat, które będą dokonywane po dacie otrzymania stanowiska Dyrektora. Ponieważ model działalności Wnioskodawcy pozostaje, co do zasady, taki sam od wielu lat, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nawiązał także do przeszłości. Jednakże pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy zaistniałych stanów faktycznych. Wnioskodawca potrąca WHT z kwot należnych Projektantom i wypłaca im kwotę pomniejszoną o pobrany WHT, co oznacza, że nie dokonuje wpłaty WHT do urzędu skarbowego kosztem własnego majątku. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot pobranego WHT. Dlatego pytanie Wnioskodawcy dotyczy płatności, które będą dokonywane w przyszłości.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że od początku 2020 roku nie pobiera WHT od wypłat dokonywanych do firmy (….). Decyzja ta została podjęta ze względu na postępowanie dotyczące nadpłaty WHT, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na skutek którego firma ta uzyskała zwrot pobieranego w przeszłości przez Wnioskodawcę WHT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania WHT od dokonywanych na rzecz Projektantów płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on pobierać WHT od dokonywanych na rzecz Projektantów wypłat, gdyż płatności te, pomimo że nazywane są w umowach płatnościami licencyjnymi, są wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi (art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – „dalej ustawy o CIT” oraz art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „ustawy o PIT”), WHT podlegają wypłaty z tytułu:

*   odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
*   opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; w wysokości 20% przychodów
*   należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera; w wysokości 10% przychodów
*   przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)

Obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia WHT do fiskusa spoczywa na podmiocie dokonującym wypłat objętych WHT. Stawki krajowe są stosowane jeśli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z WHT wynikające z polskich przepisów implementujących dyrektywy unijne lub zwolnienia z WHT / obniżki stawki WHT wynikające z ważnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) łączących Polskę z krajami rezydencji odbiorców (beneficjentów) płatności.

W sytuacjach będących przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy, płatności dokonywane na rzecz Projektantów mogą być potencjalnie kwalifikowane jako należności z tytułu świadczenia usług, czyli dochody z przedsiębiorstwa lub należności licencyjne. Przy czym, jeśli płatności te uznane zostałyby za należności licencyjne, nie byłoby możliwe zastosowanie w stosunku do nich zwolnień z WHT wynikających z implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, ponieważ czynione są one na rzecz podmiotów niespełniających kryteriów do objęcia ich tymi zwolnieniami i zastosowanie miałaby stawka WHT wynikająca z właściwej UPO lub z przepisów polskich, w braku obowiązującej UPO z danym krajem.

W tym kontekście Wnioskodawca nadmienia, że wszystkie kraje, których rezydentami są Projektanci współpracujący ze Spółką lub z którymi Spółka zamierza nawiązać współpracę w przyszłości są stroną ważnej UPO z Polską. W konsekwencji, do ustalenia ewentualnego opodatkowania WHT w Polsce płatności dokonywanych na rzecz Projektantów miałyby zastosowanie postanowienia właściwych UPO łączących Polskę z krajem rezydencji podatkowej danego Projektanta.

Dlatego też należy, w pierwszym rzędzie, ustalić w jaki sposób płatności na rzecz Projektantów mogą być zakwalifikowane na gruncie poszczególnych UPO łączących Polskę z krajami rezydencji podatkowej poszczególnych Projektantów. UPO mające zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku są, jak zresztą znakomita większość UPO zawartych przez Polskę, oparte na Konwencji Modelowej OECD (dalej: KM OECD), co oznacza, że obowiązki podatkowe Spółki z nich wynikające należy rozpatrywać z uwzględnieniem tejże Konwencji wraz z Komentarzem (dalej: Komentarz KM OECD) do niej.

Wprawdzie KM OECD i Komentarz KM OECD nie stanowią źródła prawa w Polsce, ale ponieważ stanowią zbiór uzgodnień dokonanych między państwami będącymi członkami OECD, w tym Polskę, które zobowiązały się je stosować, stanowią cenną wskazówkę w zakresie interpretacji zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w tym UPO mających zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Z tego względu przytoczenie uwag i wytycznych do art. 7 (dochody przedsiębiorstw) oraz art. 12 (należności licencyjne) Komentarza KM OECD wydaje się być niezbędne przy omawianiu kwestii kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz Projektantów oraz jej obowiązków jako płatnika WHT z tego tytułu.

Najpierw jednak należy przytoczyć definicje należności licencyjnych zawarte w KM OECD i w UPO mających zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. I tak, definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12.2 w KM OECD (tłumaczenie własne Spółki) brzmi następująco: Określenie "należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z kolei, definicja należności licencyjnych w UPO mających zastosowanie w sprawie brzmi, jak poniżej:

1.  UPO z Niemcami (art. 12 ust. 3): Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.
2.  UPO ze Szwecją (art. 12 ust. 3): Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
3.  UPO z Danią (art. 12 ust. 3): Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
4.  UPO z Holandią (art. 12 ust. 4): Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
5.  UPO z Wielką Brytanią (art. 12 ust. 3): Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Przytoczone wyżej definicje są w części dotyczącej praw autorskich zasadniczo zgodne, więc poniższe uwagi, oparte na Komentarzu OECD, odnoszą się, zdaniem Wnioskodawcy, do wszystkich UPO mających zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, zawiera z Projektantami umowy, których przedmiotem jest opracowanie projektów modeli mebli. Oznacza to, że w momencie zawierania umowy z danym Projektantem projekt jeszcze nie istnieje. W tym kontekście Spółka pragnie zauważyć, że z Komentarza KM OECD do art. 12 punkt 10.2 KM OECD wynika, że:

„(\`(...)\`) płatność nie może być uznana “za używanie lub prawo do używania” rysunku, modelu lub planu jeśli płatność dotyczy opracowania rysunku, modelu lub planu, który jeszcze nie istnieje. W takiej sytuacji, płatność jest dokonywana za wykonanie usługi, której rezultatem będzie opracowanie rysunku, modelu lub planu i w konsekwencji ma do niej zastosowanie art. 7 (\`(...)\`)” (tłumaczenie własne Spółki).

Na podstawie tego komentarza można stwierdzić, że jeśli doszło do stworzenia czegoś nowego, wynagrodzenie za to, co zostało stworzone nie powinno być traktowane jako należności licencyjne, tylko jako wynagrodzenie za świadczenie usług, czyli dochód z działalności gospodarczej objęty dyspozycją art. 7 KM OECD.

Ponadto, w punkcie 8.2 Komentarza KM OECD dotyczącego art. 12 KM OECD stwierdza się co następuje: „(\`(...)\`) Jeśli płatność jest wynagrodzeniem za przekazanie prawa własności elementu majątku, o którym mowa w definicji, płatność nie jest uważana za „za używanie lub prawo do używania” tego majątku, a zatem nie stanowi opłaty licencyjnej.” (tłumaczenie własne Spółki).

Zgodnie z tym komentarzem można stwierdzić, że wynagrodzenie, które dotyczy pełnego przeniesienia prawa własności także nie może być uznane za należności licencyjne. Na podstawie art. 7 KM OECD takie wynagrodzenie należy więc traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług, czyli dochód z działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast ze wszystkimi UPO mogącymi mieć zastosowanie w sytuacjach, o których mowa we wniosku, dochody z przedsiębiorstwa, czyli z działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej podmiotu świadczącego dane usługi, chyba że podmiot taki wykonuje część lub całość swojej działalności za pośrednictwem zakładu podatkowego położonego w innym kraju. W takiej sytuacji, dochody te mogłyby podlegać opodatkowaniu w kraju położenia tego zakładu podatkowego.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, żaden z Projektantów nie posiada zakładu podatkowego na terenie Polski, a w konsekwencji, Polska nie ma prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej Projektantów.

Spółka pragnie w tym miejscu dodać, że Umowy zawierane przez nią z Projektantami nie są umowami jednorodnymi jeśli chodzi o charakter wykonywanych przez Projektantów na ich podstawie świadczeń – zawierają bowiem zarówno element usługowy, to jest opracowanie projektu mebla, element przejścia wszelkich praw do wytworzonego projektu oraz zezwolenie na wykorzystywanie logo Projektanta, nazwiska autora projektu i jego wizerunku, jak również zezwolenie na udzielenie dalszej licencji jednostkom związanym ze Spółką w taki sposób, że są one w 100% zależne od Spółki lub jej wspólników.

Umowy takie przyjęło się określać mianem umów mieszanych, a wynagrodzenie z nich wynikające, w zależności od sytuacji, jest traktowane jednorodnie lub rozbijane na części, co znajduje oparcie w punkcie 11.6 Komentarza OECD do art. 12 KM OECD: „(\`(...)\`) Właściwy sposób postępowania odnośnie umów mieszanych polega zasadniczo na rozbiciu, na podstawie informacji zawartych w umowie lub za pomocą rozsądnej alokacji, całej kwoty przewidzianego wynagrodzenia zgodnie z różnymi części tego, co jest dostarczane na podstawie umowy, a następnie zastosowanie do każdej części wynagrodzenia tak określonej właściwych zasad opodatkowania. Jeśli jednak jedna część świadczenia stanowi zdecydowanie główny cel umowy, a pozostałe części w niej określone mają jedynie charakter pomocniczy i w dużej mierze nieistotny, wówczas traktowanie mające zastosowanie do części głównej powinno zasadniczo być stosowane do całej kwoty wynagrodzenia (\`(...)\`)”.

Wyrażona w powyżej zacytowanym komentarzu zasada oznacza, że najbardziej odpowiednim sposobem postępowania w przypadku umowy mieszanej jest rozbicie całej uzgodnionej kwoty wynagrodzenia, albo na podstawie postanowień umowy lub na zasadzie rozsądnego podziału, na poszczególne elementy tego, co zgodnie z umową zostało dostarczone, a następnie opodatkowanie każdej z tych kwot według zasad opodatkowania mających zastosowanie do danego elementu. Jeżeli jednak część świadczenia stanowi bez wątpienia główny cel umowy, a pozostałe jego elementy są jedynie akcesoryjne i w dużej mierze nieistotne, wówczas całość wynagrodzenia powinna być opodatkowana w taki sposób jak część wynagrodzenia dotycząca świadczenia głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawieranych przez niego umów z Projektantami podstawowym celem jest opracowanie projektu mebla oraz uzyskanie wszelkich praw do niego, a możliwość wykorzystywania logo Projektanta, nazwiska autora projektu i jego wizerunku jak również udzielania dalszej licencji jednostkom związanym ze Spółką mają charakter zdecydowanie akcesoryjny i poboczny w stosunku do świadczenia głównego.

Zdaniem Spółki konkluzji tej nie zmienia sposób ustalenia wynagrodzenia należnego Projektantowi jako określony procent od obrotu zrealizowanego na danym modelu mebla – sposób ten pozwala wynagrodzić Projektanta za sukces danego modelu i rozłożenie pomiędzy strony danej umowy ryzyk związanych z trafnością danego projektu.

W konsekwencji, zważywszy na przedmiot zawieranych z Projektantami umów, to jest opracowanie zupełnie nowego, oryginalnego projektu mebla i, w części przypadków, przeniesienie wszelkich zbywalnych praw do tak stworzonego projektu, nie sposób uznać, że wynagrodzenie za opracowanie projektu mebla jest należnością licencyjną. Oznacza to, że wypłacane na rzecz Projektantów wynagrodzenia nie powinny podlegać WHT w Polsce i że Spółka nie ma w stosunku do tych płatności obowiązków płatnika WHT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – tj. w zakresie:

*   płatności na rzecz Projektanta ze Szwecji –X.X. (…);
*   płatności na rzecz Projektantów z Niemiec, tj. przyszłych płatności w ramach planowanej współpracy z firmą (…) z siedzibą w Niemczech, będącej odpowiednikiem polskiej spółki cywilnej.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe, jednak częściowo z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. osoby, które nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych ani nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym) są objęte tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym – podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3);
*   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 2b pkt 7). Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

Do przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 należą uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychody:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W analizowanych zdarzeniach przyszłych Spółka będzie dokonywała wypłaty świadczeń dla Projektantów będących osobami fizycznymi, tj.:

*   osoby mającej miejsce zamieszkania w Szwecji, prowadzącej działalność gospodarczą;
*   osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech, prowadzących działalność gospodarczą w formie odpowiadającej polskiej spółce cywilnej.

Należności będą wynikały z umów, jakie Spółka zawiera z tymi Projektantami w ramach ich działalności gospodarczych.

Dla określenia, czy należności te mają charakter wypłat, wobec których ustawa wprowadza obowiązek poboru podatku u źródła, należy uwzględnić ich charakter. Jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych, umowy z Projektantami obejmują:

1.  różne rodzaje świadczeń ze strony Projektantów na rzecz Spółki:
    1.  przygotowywanie dla Spółki projektów mebli (przy czym szkice koncepcyjne są przygotowywane z własnej inicjatywy Projektantów lub na zlecenie spółki, a etap projektowania obejmuje m.in. produkcję prototypów, konsultacje projektów technicznych i produkcyjnych, konsultacje i doradztwo w zakresie …);
    2.  przyznanie Spółce prawa własności prototypu mebla;
    3.  udzielenie Spółce licencji na wykorzystywanie projektów mebli do celów produkcyjnych (licencja ma charakter wyłączny, nieodwołalny, obejmuje w szczególności prawo do produkowania mebli zgodnie z projektem oraz sprzedawania i dystrybuowania ich we wszystkich krajach świata);
    4.  udzielenie Spółce prawa do wykorzystywania nazwiska i logo Projektanta, nazwiska autora projektu i jego wizerunku w celu uzyskania przez klientów Spółki informacji o autorze projektów i w celu promocji mebli wyprodukowanych zgodnie z projektem;
2.  świadczenie pieniężne ze strony Spółki na rzecz Projektantów – nazwane w umowie „opłatą licencyjną” – ustalane jako procent od wartości sprzedaży mebli wyprodukowanych według projektu Projektanta (świadczenie to jest wynagrodzeniem za wszystkie czynności ze strony Projektantów).

Należności wypłacane przez Spółkę częściowo mają charakter przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy („przychody (…) z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw”). Nie można jednak stwierdzić, jaka konkretna część tych należności dotyczy poszczególnych działań ze strony Projektantów (z postanowień umowy nie wynikają kryteria, w oparciu o które można by dokonać takiego „podziału” wypłacanych należności).

Wobec tego, aby przesądzić, czy należności wypłacane Projektantom podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła, o którym mowa w ustawie, należy zbadać, jakie świadczenia stron umowy mają charakter dominujący (co jest głównym celem umowy).

Jak wynika z okoliczności sprawy problemowe umowy dotyczą współpracy projektowo-produkcyjnej, w ramach której Projektanci (podmioty prowadzące działalność gospodarczą) – w zamian za udział w zyskach ze sprzedaży – opracowują projekty mebli produkowanych później przez Spółkę. Sprzedawane meble są firmowane przez Spółkę i Projektantów. Sposób, w jaki ustalono wynagrodzenie wskazuje natomiast, że Spółka i Projektanci „dzielą się” zyskami ze sprzedaży mebli będących efektem ich współpracy.

Można zatem przyjąć, że – z perspektywy Spółki – głównym celem umowy jest zapewnienie źródeł pozyskiwania projektów nowych mebli, które będzie mogła przyjmować do produkcji. Z perspektywy Projektantów głównym celem umowy jest uczestniczenie w zyskach ze sprzedaży zaprojektowanych przez nich mebli. Projektanci nie uzyskują bowiem wynagrodzenia za samo przeniesienie na Spółkę określonych majątkowych praw autorskich dotyczących projektów mebli. Wynagrodzenie Projektantów wynika z ich uczestnictwa w realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, jakim jest produkcja mebli według określonych projektów. Projektanci przyjmują na siebie ryzyko gospodarcze związane z sukcesem albo niepowodzeniem „sprzedażowym” poszczególnych modeli mebli.

Taki sposób określenia warunków współpracy Spółki i Projektantów pozwala stwierdzić, że należności wypłacane Projektantom nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należności te nie mieszczą się również w zakresie zastosowania innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują obowiązki poboru podatku u źródła.

Wobec tego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie ma ona obowiązku poboru podatku u źródła jest prawidłowe. Niemniej jednak, nazywanie przez Spółkę problemowych należności mianem „wynagrodzenia za świadczenie usług” nie jest w pełni adekwatne do przedstawionego charakteru tych płatności.

Należy również wskazać, że analiza problemowego zagadnienia z zastosowaniem art. 29 ust. 2 ustawy – tj. z uwzględnieniem regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli odpowiednio:

*   Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, ze zm.) – w odniesieniu do Projektanta ze Szwecji;
*   Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – w odniesieniu do Projektantów z Niemiec,

rzeczywiście prowadzi do wniosków, jak wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki (tj. na gruncie ww. umów problemowe wypłaty dla Projektantów nie są kwalifikowane jako „należności licencyjne”, ale stanowią tzw. zyski przedsiębiorstw). Niemniej jednak, analiza opisanych zdarzeń przyszłych na gruncie ww. umów nie jest konieczna, z uwagi na ich ocenę na gruncie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia dotyczące sposobu uzasadnienia stanowiska Spółki nie stanowiły przeszkody dla uznania jej stanowiska w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.