Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.602.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

W dniu 30.01.2009 r. Wnioskodawca nabył działki niezabudowane nr 2, 3, 4 o łącznej powierzchni 9,87 ha położone w (…) gmina (…), Kw. nr (…). Na zakup powyższych działek Wnioskodawca zaciągnął kredyt bankowy.

W dniu 06.06.2009 r. Wnioskodawca nabył kolejną działkę nr 1 położoną w (…) gmina (…). Kw nr (…) o powierzchni 2,72 ha.

Od roku 2009 Wnioskodawca nie nabył żadnych innych działek i nie planuje kupować kolejnych w przyszłości. Wszystkie ww. nieruchomości gruntowe na moment nabycia stanowiły użytek rolny.

Nabycia gruntu Wnioskodawca dokonywał do majątku prywatnego, mając na uwadze lokatę kapitału.

Kilka lat po nabyciu powyższych działek Wnioskodawca dowiedział się od właścicieli gruntów sąsiadujących z działkami Wnioskodawcy, że w aktualnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego sporządzonym dla całego obszaru Gminy nieruchomości figurują jako grunty docelowo przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe. Po uzyskaniu tej informacji Wnioskodawca wraz właścicielami z sąsiednich gruntów podjęli wspólną inicjatywę wystąpienia do Gminy z pismem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Zmiana taka mogłaby ułatwić późniejszą ewentualną sprzedaż gruntu i pozwoliłaby uzyskać wyższa cenę.

W 2017 r. Gmina uchwaliła dla terenu, na którym położone są powyższe działki Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego zmieniający przeznaczenie m.in. tego gruntu z rolnego na budowlany (pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową).

Od momentu nabycia grunt nie był przez Wnioskodawcę użytkowany, nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ani w inny sposób dla celów zarobkowych.

W okresie 2-3 lat Wnioskodawca otrzymywał jedynie dopłaty z UE na łąki, a od 15.09.2018 r. Wnioskodawca oddał go rolnikowi w nieodpłatne użytkowanie na cele rolnicze.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnych innych czynności związanych z tym gruntem: podziału na działki, zbrojenia czy wyodrębnienia dróg wewnętrznych.

W dniu 07.02.2020 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 1 nabytą 06.06.2009 r. o powierzchni 2,72 ha. Transakcja nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Do końca 2020 r. Wnioskodawca ma zamiar sprzedać działki nabyte 30.01.2009 r.

Nabywcą gruntu jest spółka, której wspólnikiem jest znajomy Wnioskodawcy.

Proces sprzedaży nie był poprzedzony żadnymi ogłoszeniami, reklamami czy innymi formami przygotowań do sprzedaży. Wnioskodawca nie korzystał też z usług pośredników. Spółka zaproponowała na tyle korzystną cenę, że Wnioskodawca zgodził się skorzystać z oferty.

Od 10.12.2001 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności gospodarczej jest zasadniczo sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego oraz wynajem nieruchomości stanowiących środki trwałe w tej działalności.

W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie prowadzi obrotu nieruchomościami, ani nie dokonuje żadnych innych czynności z nimi związanych z wyjątkiem opisanego już wynajmu.

Oprócz ww. transakcji w 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży jeszcze jednej nieruchomości gruntowej nabytej 3 lata wcześniej do majątku prywatnego. Sprzedaż ta nie była ovatowana, podlegała jedynie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co zostało potwierdzone w postępowaniu przeprowadzonym przez Urząd Skarbowy.

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  W jaki sposób/do jakich celów działki, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę od dnia nabycia do dnia planowanej sprzedaży?
2.  Należy wskazać w jakim celu, w związku z jakimi okolicznościami zostały nabyte działki objęte zakresem wniosku?
3.  Czy działki zostały nabyte w związku z prowadzoną/zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej?
4.  Należy wskazać w ramach jakich czynności zostały nabyte działki objęte zakresem wniosku:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy wskazane we wniosku działki objęte zakresem wniosku od momentu nabycia do momentu sprzedaży były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były/są wykorzystywane działki wykonywał Wnioskodawca – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
6.  Czy z tytułu nabycia działek Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.
7.  Jakie czynności Wnioskodawca podejmował w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego?
8.  Jakie czynności Wnioskodawca podejmował/zamierza podejmować w związku z planowaną sprzedażą działek?
9.  Czy przed sprzedażą działek Wnioskodawca poczynił/zamierza poczynić jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej)? Jeśli tak, to jakie i w jakim celu?
10.  Czy Wnioskodawca posiada inne działki, oprócz działek objętych zakresem wniosku, które w przyszłości zamierza sprzedać?
11.  Czy Wnioskodawca zawarł/zawrze przedwstępną umowę sprzedaży działek z nabywcą? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy, były/będą zawarte z przyszłym nabywcą, będą ciążyć na kupującym a jakie na sprzedającym?
    2.  Czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały/zostaną ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej prawo własności działek na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?
12.  Czy Wnioskodawca udzielił/udzieli nabywcy działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Jego imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  Do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej przez nabywcę inwestycji, Wnioskodawca udzielił/udzieli pełnomocnictw nabywcy?
    2.  Jakie konkretnie czynności nabywca do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę działek wykonuje/będzie wykonywać w ramach udzielonego pełnomocnictwa/zgód?
13.  Czy przedmiotowe działki objęte zakresem wniosku były/są/będą udostępniane przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  W jakim okresie (kiedy) działki były/są/będą udostępniane osobom trzecim?
    2.  Na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, użyczenie, inna umowa – jaka) działki były/są/będą udostępniane osobom trzecim?
    3.  Czy udostępnienie nieruchomości było/jest/będzie czynnością odpłatną czy bezpłatną?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Odpowiedź na pyt. 1

Jak podał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego od momentu nabycia do daty sprzedaży grunt nie był przez Wnioskodawcę użytkowany: nie prowadził działalności rolniczej, nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ani w inny sposób dla celów zarobkowych.

W okresie 2-3 lat Wnioskodawca otrzymywał jedynie dopłaty z UE na łąki, a od 15.09.2018 r. oddał grunt rolnikowi w nieodpłatne użytkowanie na cele rolnicze.

Rolnik wykorzystywał działki nr 1, 2, 3, 4 - które w przeważającej części posiadają ziemię klasy IV - obsiewając je rzepakiem oraz innymi zbożami. Plony te wykorzystywał wyłącznie na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego.

Odpowiedź na pyt. 2

Jak podał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego nabycia gruntu dokonał do majątku prywatnego mając na uwadze lokatę kapitału: w okresie ich nabywania wartość gruntu rosła na przestrzeni lat, przyrost ich wartości Wnioskodawca szacował na wielokrotnie wyższy niż np. przy zwykłej lokacie bankowej.

Działkę nr 1 położoną w (…) Wnioskodawca zakupił ze środków własnych od osób prywatnych. Natomiast działki 2, 3 i 4 zakupił zaciągając w znaczącej części kredyt bankowy również od osób prywatnych.

O możliwości zakupu tych działek Wnioskodawca dowiedział się od znajomych.

Odpowiedź na pyt. 3

Działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę jako konsumenta, bez jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i bez zamiaru wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. Przedmiot prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie ma nic wspólnego z obrotem nieruchomości gruntowych bądź ich dzierżawą.

Odpowiedź na pyt. 4

Działki zostały nabyte od osób prywatnych. Z aktów notarialnych wynikało, że transakcje nie podlegają VAT, gdyż były sprzedawane prywatnie i miały charakter rolny.

Odpowiedź na pyt. 5

Wskazane we wniosku działki od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania żadnej działalności w rozumieniu ustawy o VAT: ani zwolnionej ani opodatkowanej.

Odpowiedź na pyt. 6

Z tytułu nabycia działek nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT: nabycia nie dokonywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a sprzedającymi były osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Sprzedaż działek nie podlegała podatkowi VAT.

Podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiedź na pyt. 7

Jak podał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wniosku: kilka lat po nabyciu powyższych działek dowiedział się od właścicieli gruntów sąsiadujących z Jego gruntami, że w aktualnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego sporządzonym dla całego obszaru Gminy ich nieruchomości figurują jako grunty docelowo przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe. Po uzyskaniu tej informacji podjęli wraz z sąsiadami wspólną inicjatywę wystąpienia do Gminy z pismem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Po jakimś czasie otrzymali z Gminy informację, że zostanie przeprowadzona zmiana planu zagospodarowania. Wnioskodawca nie podejmował innych czynności w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego.

Odpowiedź na pyt. 8

Jak podał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego obie działki (zarówno ta sprzedana, jak i te, które Wnioskodawca planuje sprzedać) są sprzedawane spółce prowadzonej przez znajomego. Spółka ta zajmuje się obrotem nieruchomościami. Znajomy wystąpił z inicjatywą zakupu od Wnioskodawcy tych działek.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych czynności w związku z ich sprzedażą.

Odpowiedź na pyt. 9

W okresie przed sprzedażą działek Wnioskodawca nie wykonywał żadnych czynności, o których mowa w pytaniu.

Odpowiedź na pyt. 10

Działka nr 1 położona w (…) gm. (…) została sprzedana.

Oprócz działek nr 2, 3 i 4 - również położonych w (…) - objętych zakresem wniosku, Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości gruntowych.

Odpowiedź na pyt. 11

Z przyszłym nabywcą Wnioskodawca nie zawierał żadnej przedwstępnej umowy sprzedaży działek ani żadnych innych umów.

Odpowiedź na pyt. 12

Wnioskodawca nie udzielał Nabywcy działek żadnych pełnomocnictw, ani żadnych upoważnień w celu występowania w Jego imieniu w sprawach dotyczących działek nr 1, 2, 3 i 4.

Odpowiedź na pyt. 13

Jak podał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego w okresie od 15.09.2018 r. oddał rolnikowi w nieodpłatne użytkowanie na cele rolnicze w ramach umowy użyczenia działki nr 1, 2, 3 i 4 położone w (…) gm. (…).

Powyższe działki rolnik obsiewa rzepakiem oraz innymi zbożami na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego.

Poza tą umową w całym okresie posiadania gruntów Wnioskodawca nie oddawał i nie będzie oddawał ich innym osobom do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonana już sprzedaż działki o powierzchni 2,72 ha podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy planowana sprzedaż pozostałej części gruntu tj. 9,87 ha będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przez dostawę towarów, czyli rzeczy oraz ich części a także wszelkich postaci energii (art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy). Dostawą towarów może być zatem m.in. sprzedaż nieruchomości gruntowej.

Zauważyć przy tym należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jedynie ta, która dokonywana przez podmiot posiadający status podatnika i występujący w tym charakterze w odniesieniu do dokonywanej przez siebie czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 art. 15, „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. W tym miejscu odwołać się należy do tez wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stanowiącego, że:

*   dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, o ile skorzystało ono z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą 2006/138, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym (pkt. 35 Wyroku),

*   podmiot dokonujący sprzedaży gruntu stanowiącego jego własność, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym nie może być uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą (pkt 36 Wyroku),

*   podmiot dokonujący sprzedaży gruntu występuje w odniesieniu do tej czynności jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą, o ile poziom jego aktywności przy danej sprzedaży przybiera cechy obrotu profesjonalnego poprzez angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, producentów i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138 (pkt 39 Wyroku).

Ponieważ - zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą polskich Sądów np. I SA/Wr 1537/11, I SA/Sz 1026/11, I FSK 1695/11, I FSK 1536/10, I FSK 1482/10, I FSK 1583/10, I FKS 1554/10 - Polska nie skorzystała z możliwości przeniesienia do ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązania przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy dla danej sprzedaży gruntu podmiot występuje w charakterze podatnika, zbadać należy, czy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy, czyli jego polskiego odpowiednika - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przytoczonych wyżej regulacji i przywołanego orzecznictwa wynika zatem, że dla uznania działalności danego podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT zasadnicze znaczenie ma jej zorganizowany charakter, przy czym „zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy” (TSUE w pkt 45 Wyroku z dnia 15.09.2011 r.)

Na fakt, że podmiot dokonujący dostawy gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, wskazuje poziom jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami tj. angażowanie przy danej sprzedaży środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając ww. wyrok TSUE oraz orzecznictwo polskie (np. wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r. I FPS 3/07, wyrok NSA z 27.10.2009 r. I FSK 1043/08, wyrok NSA z dn. 18.10.2011 r. I FSK 1536/10, wyrok NSA z dn. 10.11.2011 r. I FSK 1665/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7.02.2013 r. I SA/Po 796/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dn. 30.07.2014 r. I SA/Go 367/14, wyrok NSA z dn. 11.09.2014 r. I FSK 1985/13, wyrok NSA z dn. 03.10.214 r. II FSK 2390/12, wyrok WSA w Warszawie z dn. 17.09.2014 r. VIII SA/Wa 29/14, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, I SA/Łd 352/19 - Wyrok WSA w Łodzi, 25.09.2019 r.) „tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną”.

Przykładowymi kryteriami, jakie należy uwzględnić dokonując oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie zarządem majątkiem prywatnym, może być podjęcie takich działań jak:

*   uzbrojenie terenu,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   działania marketingowe wykraczające poza ramy zwykłych ogłoszeń np. prowadzenie szerszej akcji informacyjno - reklamowej w mediach czy profesjonalnej strony internetowej, opracowanie polityki cenowej np. sytemu bonusów, opustów czy skont, organizowanie konkursów związanych ze sprzedażą,

*   uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy bądź czynne zaangażowanie przy opracowaniu planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego gruntu (w tym finansowa partycypacja w kosztach jego sporządzenia),

*   udział w kosztach budów infrastruktury technicznej lub drogowej realizowanych przez gminę w bezpośrednim sąsiedztwie danych gruntów,

*   pomoc w pozyskaniu źródeł finansowania przez nabywców nieruchomości np. pośrednictwo kredytowe, wsparcie prawne np. organizację obsługi notarialnej.

Dokonując ww. oceny uwzględnić należy także, że nie jest czynnikiem najbardziej istotnym i przesądzającym automatycznie, że dana transakcja podlega opodatkowaniu w szczególności:

*   liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. „Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2” - (wyrok NSA z dnia 27.10.2009r. I FSK 1043/08); podobnie TSUE w wyroku z dnia 20.06.1996r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust stwierdził, że „zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych” (pkt 37 Wyroku); analogicznie TSUE w wyroku z dn. 15.09.2011r. w sprawach C-180/10 i C-181/10,

*   sprzedaż danej działki jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy; konieczne jest bowiem ustalenie, czy w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot dokonujący sprzedaży występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do przedmiotu sprzedaży (Wyrok WSA w Warszawie VIII SA/Wa 104/10 z dn. 20.05.2010 r.),

*   dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu w jakim następują transakcje sprzedaży, ani wysokość osiąganych z nich przychodów; czynność ta bowiem może być jedynie przejawem racjonalności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym,

*   „formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług” (uchwała w składzie siedmiu Sędziów NSA z dn. 29.10.2007r. I FPS 3/07),

*   zamiar sprzedawcy, z jakim nabywał grunty; podmiot nabywający grunty do majątku prywatnego później może zmienić ich przeznaczenie zachowując się względem nich jak handlowiec, czyli angażując przy ich sprzedaży środki podobne do stosowanych w obrocie profesjonalnym i odwrotnie. „Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży”. (Wyrok NSA z dnia 07.10.2011r. I FSK 1289/10).

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku I FSK 13/11, na aktywność handlową „wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych czynności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności”.

Uwzględniając całość powyższych spostrzeżeń, odpowiedź na pytanie o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży części nieruchomości gruntowej zarówno już dokonanej, jak i dopiero planowanej powinna być negatywna.

Przesądzają o tym okoliczności:

*   towarzyszące samemu nabyciu gruntu: do majątku prywatnego jako lokata kapitału, bez bliżej sprecyzowanego celu/przeznaczenia. Okoliczność tę obiektywizuje także długi okres od momentu nabycia ziemi do momentu jej sprzedaży (11 lat).

*   niewykorzystywanie gruntu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od momentu nabycia do sprzedaży: grunt nie był oddawany w odpłatny najem/ dzierżawę ani w żaden sposób nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nie była też prowadzona na nim działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie 2-3 lat Wnioskodawca otrzymywał jedynie dopłaty ze środków unijnych do łąk. Pozwalało to Wnioskodawcy częściowo zrekompensować koszt jaki generował grunt będący majątkiem prywatnym (podatek rolny).

*   nieprofesjonalny charakter sprzedaży: Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek działań charakterystycznych dla zorganizowanej/profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym: Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych w związku z przygotowaniem gruntu do sprzedaży, nieruchomość nie była przedmiotem podziału, nie była zbrojona, Wnioskodawca nie wydzielał dróg wewnętrznych, Wnioskodawca nie był czynnie zaangażowany przy opracowaniu planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego gruntu ani nie partycypował w kosztach jego sporządzenia, jedyną czynnością dotyczącą zmiany MPZP był omówiony w opisie stanu faktycznego złożony wspólnie z sąsiadami wniosek w tej sprawie do Gminy. Również sam proces sprzedaży nie wymagał i nie będzie wymagał prowadzenia akcji marketingowych/reklamowych czy zaangażowania innych środków podobnych do stosowanych w obrocie profesjonalnym.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno dokonana już jak i planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych są dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w działkach istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przedmiotowe grunty nabył do majątku osobistego w celu lokaty kapitału. Na działkach nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie uzbroił również żadnej z działek oraz nie poczynił żadnych kroków, które uatrakcyjniłyby działki, nie ogłaszał się z ich sprzedażą ani w internecie ani za pośrednictwem jakichkolwiek innych rodzajów reklamy. Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych działek w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wraz właścicielami z sąsiednich gruntów podjęli wspólną inicjatywę wystąpienia do Gminy z pismem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Od 15.09.2018 r. Wnioskodawca oddał rolnikowi w nieodpłatne użytkowanie na cele rolnicze w ramach umowy użyczenia działki nr 1, 2, 3 i 4.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 710 i art. 713 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Główną cechą umowy użyczenia jest całkowita nieodpłatność. Umowa ta nie przenosi też własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Analiza przywołanych powyżej orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do uzyskiwania korzyści majątkowych lub podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań, to w związku ze sprzedażą działki nr 1 oraz planowaną sprzedażą działek o numerach 2, 3, 4, Wnioskodawca nie działał/nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie nosiła/nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanego w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, korzysta zatem z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja zbycia działek, nie podlegała/nie będzie podlegała przepisom ustawy, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dokonana sprzedaż działki nr 1 oraz planowana sprzedaż działek o numerach 2, 3, 4, nie podlegała/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tych transakcji nie działał/nie będzie działał w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, Dz. U. z 2004 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.