Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-934/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-16
Teza: sposobu korygowania podstawy opodatkowania określonej na podstawie wystawionych faktur szacunkowych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2013 r. (data wpływu 16.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korygowania podstawy opodatkowania określonej na podstawie wystawionych faktur szacunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korygowania podstawy opodatkowania określonej na podstawie wystawionych faktur szacunkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”\], jako podmiot posiadający koncesję na obrót energią elektryczną, sprzedaje energię elektryczną klientom indywidualnym \[dalej: „Klienci indywidualni”\] oraz biznesowym \[dalej: „Klienci”\], którzy zużywają ją do własnych celów.

Zasady rozliczania sprzedanej energii elektrycznej przez Spółkę, na warunkach wybranej przez Klientów taryfy, określają Ogólne Warunki Umowy \[dalej: „OWU”\] oraz Szczegółowe Warunki Oferty \[dalej: „OWU”\].

Zasadą jest, że sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów, następuje na podstawie deklarowanego przez Klientów szacunkowego zużycia. W przypadku istotnych różnic między deklarowanym przez Klienta zużyciem, a zużyciem poprzednich okresów, Spółka jest uprawniona do własnego ustalenia prognozy zużycia energii przez Klienta.

W związku z powyższym, w pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca Spółka wystawia fakturę dokumentującą szacunkową sprzedaż na rzecz Klienta \[dalej: „faktury szacunkowe”\]. Faktura szacunkowa, co do zasady, obejmuje ilość energii elektrycznej zadeklarowanej do zużycia przez Klienta w umowie o sprzedaży energii, z uwzględnieniem obowiązującego Klienta SWO.

Faktury szacunkowe wystawiane są w cyklu miesięcznym, a jako miesiąc sprzedaży wskazywany jest miesiąc, którego dotyczy dany szacunek (tj. miesiąc wystawienia faktury).

Po upływie danego okresu rozliczeniowego weryfikowane jest rzeczywiste zużycie energii przez Klientów i w zależności od tego, czy różnica jest wartością ujemną, czy dodatnią, wystawiane są odpowiednie faktury \[dalej: „faktury rozliczeniowe”\] zawierające odpowiednią kalkulację in minus lub in plus, odnoszącą się do faktur szacunkowych. Faktury rozliczeniowe wystawiane są niezwłocznie po uzyskaniu od Operatora Systemu Dystrybucyjnego \[dalej: „OSD”\] danych dotyczących faktycznego zużycia energii elektrycznej przez Klienta w tym okresie.

Zasadą jest wystawianie faktur rozliczeniowych za okresy półroczne. Jednocześnie, Klient może wystąpić o wystawienie faktury rozliczeniowej, która będzie uwzględniała rzeczywiste zużycie energii elektrycznej, częściej niż raz na pół roku, jednak nie częściej niż raz w miesiącu. Należność objęta taką fakturą rozliczeniową pomniejszana jest o wartość faktur szacunkowych wystawionych w oparciu o zadeklarowane wartości zużycia, obejmujących okres objęty wnioskowaną fakturą rozliczeniową.

Termin płatności wszystkich należności wynikających z umowy łączącej Spółkę z Klientem wynosi 14 dni od dnia wystawienia przez Spółkę faktury (w tym faktury rozliczeniowej) lub innego dokumentu obejmującego daną należność.

Faktury rozliczeniowe mogą natomiast podlegać korekcie m.in. w przypadku dokonania przez OSD korekty (zmiany w górę albo w dół) przekazanych danych pomiarowo-rozliczeniowych, wynikającej w szczególności z nieprawidłowości w funkcjonowaniu lub odczycie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego, które spowodowały zawyżenie lub zaniżenie należności za pobraną przez Klienta energię elektryczną, a także w przypadku niesprawności elementu układu pomiarowo rozliczeniowego, uniemożliwiającej określenie rzeczywistej ilości pobieranej energii elektrycznej. Spółka dokonuje korekt wystawionych faktur rozliczeniowych po otrzymaniu skorygowanych danych od OSD.

W związku z zaprezentowanymi stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  faktury korygujące in minus (w tym faktury rozliczeniowe in minus), powinny być uwzględniane przez Spółkę w deklaracjach oraz rejestrach VAT (odpowiednio obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny) za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione;
2.  faktury korygujące in plus oraz faktury rozliczeniowe in plus, powinny być uwzględniane przez Spółkę w deklaracjach oraz rejestrach VAT (odpowiednio podwyższając podstawę opodatkowania i VAT należny) za okres rozliczeniowy, w którym upływa termin płatności odnoszący się do niedopłaty wykazanej na tych fakturach;
3.  faktury rozliczeniowe in plus (wykazujące niedopłatę), będą mogły być wystawiane jako zwykłe faktury dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej (podobnie jak np. faktury szacunkowe), z tytułu których obowiązek podatkowy powstawać będzie wraz z upływem terminów płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Faktury korygujące in minus (w tym faktury rozliczeniowe in minus), powinny być uwzględniane w deklaracjach oraz rejestrach VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione;

Faktury rozliczeniowe in minus, jako faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, są wystawiane, gdy z ostatecznego rozliczenia zużycia energii za dany okres wynika nadpłata. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zasadniczo nie jest dopuszczalne wystawienie „zwykłej” faktury na kwotę ujemną. W konsekwencji, do faktur rozliczeniowych wykazujących nadpłatę (mniejsze zużycie niż pierwotnie zakładano) należy stosować takie same zasady rozliczania ich dla potrzeb VAT, jakie stosuje się do faktur korygujących.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej wymaga posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Stosownie do art. 29 ust 4b ustawy VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej gazu przewodowego usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy
4.  pozostałych przypadkach jeżeli w wystawionej fakturze do której odnosi się korekta nie wykazano kwoty podatku jak wynika z art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT, wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus nie stosuje się do sprzedaży energii elektrycznej. W konsekwencji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie ma zastosowania przy sprzedaży energii elektrycznej co oznacza, że zarówno faktury korygujące in minus (w tym faktury rozliczeniowe in minus do których należy stosować analogiczne rozwiązania) powinny być ujmowane przez Spółkę dla potrzeb VAT (odpowiednio pomniejszając podstawę opodatkowania i VAT należny) w deklaracjach oraz rejestrach VAT za okres rozliczeniowy którym dana faktura korygująca (w tym faktura rozliczeniowa) została wystawiona. Ujmowanie faktur rozliczeniowych/korygujących obniżających podstawę opodatkowania w VAT na bieżąco tj. w miesiącu wystawienia tych faktur ma zastosowanie bez względu na przyczynę korekty, a więc zarówno, gdy wynika ona z weryfikacji prognozy z rzeczywistym zużyciem jak i z innych okoliczności w tym istniejących w chwili wystawiania faktur pierwotnych np. błędny odczyt układu pomiarowo rozliczeniowego dokonany przez OSD.

W ocenie Spółki, faktury rozliczeniowe in minus, podobnie jak faktury korygujące powinny być uwzględniane w deklaracjach oraz rejestrach VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione te faktury.

Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Przykładowo, prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP3/443/1291/09-3/JK) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 października 2009 r. sygn. IBPP3/443-585/09/PK) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-1046/10-4/AI)

Ad. 2)

Faktury korygujące in plus oraz faktury rozliczeniowe in plus, powinny być uwzględniane w deklaracjach oraz rejestrach VAT za okres rozliczeniowy, w którym upływa termin płatności odnoszący się do niedopłat wykazanej na tych fakturach;

Zarówno faktury rozliczeniowe in plus, jak i faktury korygujące in plus są wystawiane, gdy rozliczenie rzeczywistego zużycia energii elektrycznej wykazuje niedopłatę. Niedopłata, podobnie jak należność wynikająca z faktury szacunkowej, powinna zostać uregulowana w umownym terminie przez Klienta.

Spółka określa terminy płatności w umowach na dostawę energii elektrycznej. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawi o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Od momentu powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest moment uwzględnienia dostawy energii elektrycznej w rejestrach i deklaracjach VAT Spółki. Sprzedaż energii elektrycznej udokumentowana fakturami pierwotnymi powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tej energii elektrycznej (tj. w dniu, w którym upływa termin płatności określony w umowie). Przepisy nie wskazują jednak bezpośrednio, w jakiej dacie powinny być uwzględniane w rejestrach i deklaracjach VAT faktury rozliczeniowe/korygujące in plus, zwiększające podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z faktur pierwotnych.

Generalnie - mimo iż podejście takie nie wynika jednoznacznie z przepisów - przyjmuje się, że moment ujęcia przez sprzedawcę faktury korygującej in plus uzależniony jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia. Zgodnie z tym podejściem, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być już uwzględnione w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a do ich nieuwzględnienia doszło np. w wyniku błędu/pomyłki, wówczas taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze/deklaracji VAT za okres, w którym wykazano VAT należny z faktury pierwotnej. Jeśli natomiast przyczyna korekty zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej (i nie było obiektywnie możliwe jej uwzględnienie przy wystawianiu faktury pierwotnej), a tym samym można twierdzić, że na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowe ujęte, wówczas faktura korygująca może być ujęta na bieżąco (tj. bez konieczności korygowania rozliczenia, w którym ujęta została faktura pierwotna).

W ocenie Spółki o ile podejście takie uznać można generalnie za prawidłowe to jednak nie znajduje ono zastosowania w odniesieniu do wszystkich towarów i usług, z tytułu sprzedaży których obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach ogólnych, w tym takich jak np. dostawa energii elektrycznej. Dla wielu sektorów gospodarki, w tym branży związanej z obrotem energią elektryczną, występują specyficzne sytuacje, do których przyporządkowywanie ww. zasady ogólnej byłoby nieuzasadnione. Dostawa energii elektrycznej charakteryzuje się sprzedażą prognozowanej ilości energii elektrycznej, którą (a w razie takiej potrzeby również większą ilość energii) dostawca energii jest zobowiązany zapewnić nabywcy. Dopiero weryfikacja rzeczywistego zużycia energii potwierdza, czy pierwotnie sprzedana prognozowana ilość energii uległa zwiększeniu/zmniejszeniu (wymaga korekty). Te różnice w stosunku do standardowej sprzedaży towarów i usług dostrzegł również sam ustawodawca wprowadzając szczególne uregulowania dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej.

W konsekwencji, również w odniesieniu do faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania w VAT z tytułu dostawy energii, nie można różnicować zasad ich ujmowania w oparciu o przyczyny korekty. W ocenie Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia odmienne traktowanie ostatecznego rozliczenia związanego np. z weryfikacją rzeczywistego zużycia energii elektrycznej na podstawie odczytów pomiarowo rozliczeniowych od korekty związanej z błędnym odczytem układu pomiarowo-rozliczeniowego.

W takim przypadku, VAT należny z faktury rozliczeniowej/korygującej in plus powinien być bowiem ujęty w deklaracji rejestrze VAT według szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą upływu terminu płatności należności wynikającej z danej faktury korygującej, który to termin powinien wynikać z umowy łączącej strony (bez konieczności analizowania powodów jej wystawienia). Przykładowo, podejście takie zostało zaprezentowane interpretacji indywidualnej z 14 października 2009 r. (sygn. IBPP3/443-586/09/PK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., iż:

„(\`(...)\`) w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, czyli z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej (w tym może być również data określana na fakturze korygującej jeżeli tak przewiduje zapis umowy). Przy czym należy zauważyć), że w sytuacji, gdyby termin zapłaty na fakturze korygującej został określony na ten sam dzień co w fakturze pierwotnej lub też na inny dzień poprzedzający datę wystawienia faktury korygującej konieczna będzie korekta deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy.

Dodatkowo należy podkreślić, iż dokonując niniejszej interpretacji w zakresie rozliczania faktur korygujących „in plus” tut. organ nie analizował przyczyn, które legły u podstaw korekty (zawinionych lub też niezawinionych przez Wnioskodawcę na czym opierał swą argumentację Wnioskodawca, lecz oparto ją o szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, jak został określony dla dostawy energii elektrycznej. Niemniej należy podkreślić, że w sytuacji gdyby nie określono terminu zapłaty dla przedmiotowej dostawy energii, czyli w sytuacji gdyby obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, konieczne by było rozpatrzenie przyczyn korekty faktury. Jednakże mając na uwadze treść wniosku z którego wynika, iż został określony termin płatności dla przedmiotowej dostawy analiza przyczyn korekty w ocenie tut. organu jest bezzasadna.”

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy wiąże się z upływem terminu płatności, a w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z umowami zawartymi z Klientami, termin płatności odnoszący się do niedopłaty powstaje dopiero po dokonaniu odczytów przez OSD i, co do zasady, po wystawieniu faktury rozliczeniowej. W konsekwencji, faktura rozliczeniowa in plus powinna być ujmowana w rejestrach i deklaracjach VAT dotyczących okresów rozliczeniowych, w których upływa termin płatności z tytułu większego zużycia energii elektrycznej (powstania niedopłaty).

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby zastosować podejście bardziej restrykcyjne z czym Wnioskodawca się nie zgadza - polegające na ujmowaniu faktur korygujących (w tym rozliczeniowych) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny na bieżąco lub poprzez wsteczną korektę, w zależności od tego, kiedy obiektywnie wystąpiła przyczyna korekty (tj. w momencie wystawienia faktury pierwotnej lub później), to i tak ujęcie takich faktur powinno następować na bieżąco, tj. „terminie płatności”, „niedopłaty” udokumentowanej daną fakturą rozliczeniową. Wynika to z faktu, że nawet gdyby uznać, że przyczyna korekty ma w tym przypadku znaczenie, to można w opinii Spółki przyjąć, że jest ona związana z okolicznościami nieistniejącymi w momencie wystawienia faktur szacunkowych (w momencie wystawiania faktur szacunkowych brak było bowiem danych odnośnie rzeczywistego zużycia energii przez Klientów), a Spółka nie miała wiedzy na temat tych innych danych (stąd dane wykazane na fakturze pierwotnej/szacunkowej były prawidłowe na dzień wystawienia takiej faktury).

W ocenie Spółki, powyższa zasada ujmowania faktur ma zastosowanie także m.in. do faktur korygujących faktury rozliczeniowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w praktyce mogą występować przypadki, gdy OSD dokonuje/będzie dokonywał korekty (zmiany w górę lub w dół) przekazanych wcześniej danych pomiarowo rozliczeniowych, co może wynikać z nieprawidłowości w funkcjonowaniu, odczycie wskazań układu pomiarowo rozliczeniowego, a także w przypadku niesprawności elementu układu pomiarowo-rozliczeniowego. W takim przypadku Spółka wystawia odpowiednie faktury korygujące wcześniej wystawione faktury rozliczeniowe. Spółka obiektywnie nie ma możliwości uwzględnienia korekty już w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej, gdyż nie pozwalają na to dane przekazane przez OSD, jakimi dysponuje Spółka. W konsekwencji, dopiero otrzymanie prawidłowych danych od zewnętrznego podmiotu, jakim jest OSD, a więc okoliczność niezależna od Spółki, umożliwia wystawienie faktur korygujących faktury rozliczeniowe. Okoliczność ta stanowi argument przemawiający za tym, aby faktury korygujące były ujmowane w rejestrach i deklaracjach VAT na takich samych zasadach, jak faktury rozliczeniowe, a więc w dniu upływu terminu płatności wynikającego umowy, odnoszących się do niedopłaty udokumentowanej w fakturze korygującej.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno faktury korygujące in plus, jak i faktury rozliczeniowe in plus , powinny być uwzględniane w deklaracjach oraz rejestrach VAT za okres rozliczeniowy, w którym upływa termin płatności odnoszący się do niedopłaty wykazanej na tych fakturach, bez względu na przyczynę jej wystawienia (m.in. gdy niedopłata związana jest z weryfikacją prognozy z rzeczywistym zużyciem, jak i wówczas, gdy wynika z zawinionych przez OSD np.: błędnego odczytu układu pomiarowo-rozliczeniowego lub świadomego wprowadzenia w błąd Spółki w zakresie danych wynikających z takiego odczytu).

Ad. 3)

Faktury rozliczeniowe in plus (wykazujące niedopłatę), będą mogły być wystawiane jako zwykłe faktury dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej (podobnie jak np. faktury szacunkowe), z tytułu których obowiązek podatkowy powstawać będzie wraz z upływem terminów płatności.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania numer 2) w sytuacji, gdy okaże się że rzeczywiste zużycie energii elektrycznej przez Klienta było większe niż pierwotnie prognozowano (i udokumentowano sprzedaż fakturą szacunkową), powstaje po stronie Klienta niedopłata, która powinna zostać uregulowana w terminie płatności wynikającym z umowy, tj. co do zasady w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury rozliczeniowej. W odniesieniu do niedopłaty powstaje więc - niezależnie od okoliczności związanej ze sprzedażą energii na podstawie faktury szacunkowej - obowiązek podatkowy w VAT.

Z kolei o okolicznościach w jakich wystawia się fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny stanowi § 14 ust. 1 rozporządzenia o fakturach. Zgodnie z treścią w/w przepisu fakturę korygującą wystawia się również gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
    1.  określone w § 5 ust 1 pkt 1-6 rozporządzenia o fakturach (tj. m.in. datę jej wystawienia, dane nabywcy i sprzedawcy),
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia o fakturach (tj. odnoszących się m.in. do ceny czy ilości sprzedanego towaru), oprócz powyższych danych powinna zawierać także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można stawiać znaku równości między fakturą rozliczeniową in plus i fakturą korygującą in plus w rozumieniu § 14 rozporządzenia o fakturach, dlatego że faktura rozliczeniowa nie potwierdza pomyłki zidentyfikowanej w fakturze szacunkowej. Faktura szacunkowa dokumentuje rzeczywistą sprzedaż prognozowanej ilości energii elektrycznej. Z uwagi jednak na fakt, że wystawiana jest w oparciu o szacunki zużycia ilość rzeczywiście zużytej energii okazuje się często w praktyce większa. W tej sytuacji, późniejsza de facto sprzedaż różnicy w zużyciu (niedopłata) dokumentowana jest fakturą rozliczeniową. Nie oznacza to jednak, że faktura szacunkowa zawierała pomyłkę m.in. w sprzedanej wówczas w oparciu o szacunek ilości energii elektrycznej cenie stawce czy kwocie podatku. Jak już Spółka wskazała faktura szacunkowa zawierała prawidłowe dane na moment jej wystawienia. Co więcej, w odniesieniu do niedopłaty powstaje niezależny od energii sprzedanej na podstawie faktury szacunkowej - obowiązek podatkowy w VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu większego zużycia energii elektrycznej niż zakładano w fakturze szacunkowej powstaje z chwilą upływu terminu płatności wynoszącego co do zasady 14 dni, licząc od dnia wystawienia faktury rozliczeniowej. W ocenie Wnioskodawcy powyższa okoliczność potwierdza fakt, że faktura rozliczeniowa in plus może być wystawiona w formie zwykłej faktury, gdyż nie koryguje ona w istocie szacunkowej sprzedaży energii.

W konsekwencji faktury rozliczeniowe in plus (wykazujące niedopłatę) będą mogły być wystawiane jako zwykłe faktury dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej (podobnie jak np. faktury szacunkowe) z tytułu których obowiązek podatkowy powstawać będzie wraz z upływem terminów płatności.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że niniejszy Wniosek dotyczy zdarzeń o charakterze ciągłym a więc zarówno stanów faktycznych (stan przed doręczeniem interpretacji), jak i zdarzeń przyszłych (stan na dzień następujący po doręczeniu interpretacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 – 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z ust. 13 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c cyt. ustawy).

Powołane wyżej regulacje stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia za wyjątkiem wykonywania czynności wymienionych w art. 29 ust. 4b.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 14.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jak stanowi § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia – stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się także w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z treści złożonego przez Spółkę wniosku wynika, jako podmiot posiadający koncesję na obrót energią elektryczną, sprzedaje energię elektryczną klientom indywidualnym oraz biznesowym, którzy zużywają ją do własnych celów. Zasadą jest, że sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów, następuje na podstawie deklarowanego przez Klientów szacunkowego zużycia. W związku z powyższym, w pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca Spółka wystawia fakturę dokumentującą szacunkową sprzedaż na rzecz Klienta. Faktura szacunkowa, co do zasady, obejmuje ilość energii elektrycznej zadeklarowanej do zużycia przez Klienta w umowie o sprzedaży energii. Faktury szacunkowe wystawiane są w cyklu miesięcznym, a jako miesiąc sprzedaży wskazywany jest miesiąc, którego dotyczy dany szacunek (tj. miesiąc wystawienia faktury). Po upływie danego okresu rozliczeniowego weryfikowane jest rzeczywiste zużycie energii przez Klientów i w zależności od tego, czy różnica jest wartością ujemną, czy dodatnią, wystawiane są odpowiednie faktury rozliczeniowe zawierające odpowiednią kalkulację in minus lub in plus, odnoszącą się do faktur szacunkowych. Faktury rozliczeniowe wystawiane są niezwłocznie po uzyskaniu od Operatora Systemu Dystrybucyjnego danych dotyczących faktycznego zużycia energii elektrycznej przez Klienta w tym okresie. Należność objęta taką fakturą rozliczeniową pomniejszana jest o wartość faktur szacunkowych wystawionych w oparciu o zadeklarowane wartości zużycia, obejmujących okres objęty wnioskowaną fakturą rozliczeniową. Termin płatności wszystkich należności wynikających z umowy łączącej Spółkę z Klientem wynosi 14 dni od dnia wystawienia przez Spółkę faktury (w tym faktury rozliczeniowej) lub innego dokumentu obejmującego daną należność.

Faktury rozliczeniowe mogą podlegać korekcie m.in. w przypadku dokonania przez OSD korekty (zmiany w górę albo w dół) przekazanych danych pomiarowo-rozliczeniowych, wynikającej w szczególności z nieprawidłowości w funkcjonowaniu lub odczycie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego, które spowodowały zawyżenie lub zaniżenie należności za pobraną przez Klienta energię elektryczną, a także w przypadku niesprawności elementu układu pomiarowo rozliczeniowego, uniemożliwiającej określenie rzeczywistej ilości pobieranej energii elektrycznej. Spółka dokonuje korekt wystawionych faktur rozliczeniowych po otrzymaniu skorygowanych danych od OSD.

Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego wątpliwości Spółki sprowadzają się do potwierdzenia poprawności przyjętego sposobu rozliczeń faktur w kontekście przepisów ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 1, dotyczącego kwestii określenia momentu uwzględnienia ww. faktur korygujących (w tym faktur rozliczeniowych) zmniejszających podstawę opodatkowania w odpowiednich miesiącach w deklaracjach podatkowych, uwzględniając przy tym treść przytoczonych wyżej art. 29 ust. 4a oraz 4b ustawy należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do ujęcia faktur korygujących, w tym faktur rozliczeniowych, które powodują obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji za miesiąc, w której są wystawione.

Co prawda, ustawodawca w art. 29 ust. 4a ustawy uzależnił obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jednakże, ust. 4b tego samego artykułu, zwalnia z obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury m.in. podmioty dokonujące sprzedaży energii elektrycznej. Stąd też, w przypadku Wnioskodawcy, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powstanie z chwilą wystawiania faktur korygujących (w tym faktur rozliczeniowych) uprzednio wykazaną należność w zawyżonej wysokości.

Rozstrzygając natomiast kwestię ujęcia faktur korygujących oraz faktur rozliczeniowych, które skutkują zwiększeniem podstawy opodatkowania (pytanie nr 2) należy zauważyć, że co do zasady istotnym jest zbadanie przyczyn takiej korekty. Innymi słowy, jeśli faktycznie mamy do czynienia z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu sprzedaży, faktury korygujące powinny być rozliczone z chwilą ich wystawienia. W przeciwnym przypadku, tj. okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca (faktura rozliczeniowa) powinna być ujęta w deklaracji złożonej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna zgodnie z jej momentem powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że ustawodawca nie określił wprost w którym momencie należy dokonać korekty podatku w przypadku dostawy energii elektrycznej. W analizowanej sprawie należy wskazać, że w przypadku dostaw energii elektrycznej, gdzie powszechną praktyką jest wystawianie faktur VAT szacunkowych, opierających się na danych wynikających z prognoz zużycia, nie można uznać przyczyn podwyższenia podstawy opodatkowania (po dokonaniu odczytów rzeczywistego zużycia energii w danym półroczu) za znane Wnioskodawcy na chwilę wystawiania faktur pierwotnych.

Dlatego też w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, czyli z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej (w tym może być to również data określona na fakturze korygującej/ fakturze rozliczeniowej). Przy czym należy zauważyć, że w sytuacji, gdyby termin zapłaty na fakturze korygującej/fakturze rozliczeniowej został określony na ten sam dzień co w fakturze pierwotnej lub też na inny dzień poprzedzający datę wystawienia faktury korygującej/ faktury rozliczeniowej konieczna będzie korekta deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy.

Dokonując niniejszej interpretacji w zakresie rozliczania faktur korygujących in plus oraz faktur rozliczeniowych in plus, w ocenie tut. organu w świetle szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, jaki został określony dla dostawy energii elektrycznej, sprawą drugorzędną pozostaje analiza przyczyn korekty. Mając na uwadze treść wniosku z którego wynika, że został określony 14-dniowy termin płatności dla przedmiotowych dostaw, analiza przyczyn korekty w ocenie tut. organu jest bezzasadna.

Zatem, w uwzględnieniu powyższej argumentacji, faktury korygujące in plus oraz faktury rozliczeniowe in plus powinny być uwzględniane w deklaracjach oraz rejestrach VAT za okres rozliczeniowy, w którym upływa termin płatności odnoszący się do niedopłaty wykazanej na tych fakturach, bez względu na przyczynę jej wystawienia (m.in. gdy niedopłata związana jest z weryfikacją prognozy z rzeczywistym zużyciem, jak i wówczas, gdy wynika z zawinionych przez OSD np.: błędnego odczytu układu pomiarowo-rozliczeniowego).

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 3, którego istota sprowadza się do sposobu dokumentowania niedopłat powstałych po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

W sytuacji, gdy rzeczywiste zużycie energii elektrycznej przez Klienta było większe niż pierwotnie prognozowano, powstaje po stronie Klienta niedopłata, która powinna zostać uregulowana w terminie płatności wynikającym z umowy, tj. co do zasady w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury rozliczeniowej. W odniesieniu do niedopłaty powstaje więc - niezależnie od okoliczności związanej ze sprzedażą energii na podstawie faktury szacunkowej - obowiązek podatkowy w VAT.

Zdaniem tut. organu, w świetle § 14 rozporządzenia nie zachodzą przesłanki do wystawienia faktury korygującej, gdyż faktury szacunkowe w istocie nie zawierały pomyłki m.in. w sprzedanej wówczas w oparciu o szacunek ilości energii elektrycznej, cenie, stawce czy kwocie podatku. Stąd też sprzedaż różnicy w zużyciu (niedopłata) może być dokumentowana fakturą rozliczeniową.

Faktura szacunkowa zawierała prawidłowe dane na moment jej wystawienia. Co więcej, w odniesieniu do niedopłaty powstaje niezależny od energii sprzedanej na podstawie faktury szacunkowej - obowiązek podatkowy w VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu większego zużycia energii elektrycznej niż zakładano w fakturze szacunkowej powstaje z chwilą upływu terminu płatności wynoszącego co do zasady 14 dni, licząc od dnia wystawienia faktury rozliczeniowej.

W konsekwencji faktury rozliczeniowe in plus (wykazujące niedopłatę) będą mogły być wystawiane jako zwykłe faktury dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej (podobnie jak np. faktury szacunkowe) z tytułu których obowiązek podatkowy powstawać będzie wraz z upływem terminów płatności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.