Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-165/15-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 ustawy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (\`(...)\`) jest spółką kapitałową, w której „B” (dalej: „Fundusz”) jest akcjonariuszem większościowym.

Spółka prowadzi dwa główne rodzaje działalności:

1.  pierwszym z nich jest działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego i wykonywaniu działalności leczniczej w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w formie szpitali uzdrowiskowych dla dorosłych i dzieci, sanatoriów, rehabilitacji szpitalnej i sanatoryjnej (dalej jako: „działalność uzdrowiskowa”). Działalność Spółki została sklasyfikowana wg PKD w Dziale 86, jako opieka zdrowotna.
2.  drugim rodzajem działalności jest produkcja naturalnych wód mineralnych sklasyfikowana wg PKD w Dziale 11 jako produkcja napojów, a także sprzedaż naturalnych wód mineralnych sklasyfikowana wg PKD w Dziale 46 jako handel hurtowy (dalej jako: „działalność produkcyjna”). Działalność produkcyjna skupiona jest na produkcji i dystrybucji naturalnych wód mineralnych pod własnymi markami: (…), oraz wód źródlanych: (…), a także pod markami klientów (tzw. rynek private label).

W chwili obecnej, w celu dalszego wzmacniania i rozwoju obu prowadzonych działalności, Fundusz planuje przeprowadzić proces restrukturyzacyjny Spółki polegający na rozdzieleniu działalności produkcyjnej od działalności uzdrowiskowej.

Fundusz ocenia, że podział Spółki przyczyni się do wzrostu wartości obu biznesów i tym samym atrakcyjności dla potencjalnych inwestorów. W związku z tym, planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie przewidzianego przez przepisy zawarte w Kodeksie Spółek Handlowych w art. 529 § 1 pkt 4 KSH (dalej: „Podział”). Docelowo, efektem Podziału będzie funkcjonowanie dwóch spółek kapitałowych:

*   Spółki, w której nadal prowadzona będzie działalność uzdrowiskowa (dalej: „Spółka Dzielona”) oraz
*   Spółki nowo utworzonej lub istniejącej, do której w ramach Podziału zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do działalności produkcyjnej (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Prawną konsekwencją Podziału będzie m.in. sukcesja generalna, bowiem zgodnie z art. 531 § 1 i 2 KSH Spółka Przejmująca, z dniem wydzielenia wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej. W wyniku Podziału nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, w którym Fundusz obejmie udziały.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis poszczególnych rodzajów działalności wskazując składniki materialne i niematerialne zaangażowane w każdą z działalności, związane z nimi zobowiązania oraz opis sposobu wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego z uwzględnieniem pełnionych funkcji.

I. Składniki materialne

Spółka identyfikuje i wyodrębnia w sposób organizacyjny i finansowy składniki materialne funkcjonalnie przeznaczone do prowadzenia każdego z rodzajów działalności.

Materialne składniki majątkowe powierzane są właściwym jednostkom organizacyjnym odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie w celu realizacji odpowiednio działalności uzdrowiskowej jak i produkcyjnej.

W sposób naturalny wyodrębnienie następuje również z uwagi na, w przeważającej części zróżnicowaną i odrębną lokalizację obiektów, w których prowadzone są oba rodzaje działalności.

1.  Spółka prowadzi działalność uzdrowiskową w należących do niej nieruchomościach (m.in. własność i użytkowanie wieczyste, dzierżawa), na których położone są sanatoria i szpitale uzdrowiskowe, poradnie i przychodnie (łącznie 14 obiektów) zlokalizowane w (…). Obiekty te są wyposażone w aparaturę medyczną i rehabilitacyjną oraz zaplecze noclegowe i gastronomiczne.
2.  W działalność produkcyjną Spółka angażuje nieruchomości (m.in. własność i użytkowanie wieczyste gruntów), na których znajdują się budynki i budowle rozlewni wód. Łącznie działalność prowadzona jest w trzech kompleksach, z których jeden znajduje się w (…), a dwa w (…). Rozlewnie Wód są w pełni wyposażone w niezbędne do produkcji maszyny i sprzęt do butelkowania wody stanowiące własność Spółki lub będące przedmiotem leasingu. Rozlewnie Wód utrzymują odpowiednie poziomy zapasów – aktywów obrotowych zapewniających ciągłość prowadzonej działalności (surowce, materiały, wyroby gotowe).

II. Składniki niematerialne

1.  Z działalnością uzdrowiskową Spółka wiąże prawa do znaków towarowych, którymi Spółka posługuje się prowadząc działalność uzdrowiskową, prawa z kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, touroperatorami, zakładami pracy, autorskie prawa majątkowe, licencje, oprogramowania komputerowe wspierające realizację procesów biznesowych związanych z działalnością uzdrowiskową. Z działalnością uzdrowiskową związany jest zespół pracowników pracujących w obiektach uzdrowiskowych, w szpitalach, sanatoriach i przychodniach zorganizowanych w dwóch pionach, tj. w pionie hotelarskim (obejmującym obszar zakwaterowania i wyżywienia) oraz pionie usług medycznych, w tym wykwalifikowany personel medyczny (lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarki). Wyżej wymienione grupy pracowników dedykowane są wyłącznie działalności uzdrowiskowej. W skład majątku przypisywanego działalności uzdrowiskowej wchodzą również należności będące efektem tej działalności (np. należności za pobyt od kuracjuszy, należności od kontrahentów, ewentualne przysługujące Spółce należności publicznoprawne etc.). Na potrzeby działalności uzdrowiskowej Spółka przeznacza również wody lecznicze (będące naturalnymi surowcami leczniczymi) wydobywane na podstawie posiadanych przez Spółkę koncesji. Dodatkowo, Spółka posiada także pozwolenia wodnoprawne uprawniające do wydobycia wody innej niż lecznicza. Zakłada się, że pozwolenia wodnoprawne przeniesione zostaną na Spółkę Przejmującą (z zastrzeżeniem ewentualnej konieczności pozyskania zgody właściwych organów). Natomiast w zakresie koncesji zakłada się, z uwzględnieniem uwarunkowań geologiczno-górniczych i technicznych, zapewnienie zarówno Spółce, jak i Spółce Przejmującej gwarancji dostępu do kopalin za odpłatnością. W razie potrzeby kwestie zaopatrzenia w wodę, w tym wodę leczniczą, będą regulowały umowy cywilnoprawne zawarte pomiędzy spółkami.
2.  Spółka z działalnością produkcyjną wiąże przede wszystkim takie składniki niematerialne jak prawa do znaków towarowych, którymi sygnowane są produkty, tj. wspomniane znaki (…), autorskie prawa majątkowe, licencje, oprogramowanie komputerowe, prawa wynikające z umów handlowych z kontrahentami (np. umowy dystrybucyjne), prawa wynikające z umów leasingu wraz z odpowiadającymi im zobowiązaniami. Do działalności produkcyjnej przypisane są również należności powstałe w jej toku m.in. względem odbiorców wyrobów gotowych. Kwestie podziału uprawnień do eksploatacji ujęć wody zostaną uregulowane jak wyżej.

III. Zobowiązania

Ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład majątku przypisanego do poszczególnych rodzajów działalności wiążą się długi (zobowiązania) funkcjonalnie z nimi związane.

Spółka jest w stanie wyodrębnić zobowiązania będące odpowiednio efektem działalności uzdrowiskowej albo produkcyjnej i obecnie już je tak alokuje. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w wyniku Podziału wszelkie zobowiązania Spółki zostaną przyporządkowane albo do Spółki Dzielonej albo do Spółki Przejmującej.

IV. Wyodrębnienie organizacyjne każdego z rodzajów działalności

Oba rodzaje działalności prowadzone są w rozłącznych niezależnych strukturach organizacyjnych podporządkowanych organizacyjnie zarządowi, w skład którego wchodzi czterech członków zarządu. Dwóch członków zarządu odpowiedzialnych jest za działalność uzdrowiskową, a dwóch za działalność produkcyjną.

Struktury organizacyjne, w których prowadzone są oba rodzaje działalności, są złożone oraz rozłączne i odzwierciedlają skalę prowadzonej działalności.

Każdą z nich charakteryzuje podział organizacyjny właściwy dla niezależnych przedsiębiorstw.

a) W odniesieniu do działalności uzdrowiskowej, działalność zorganizowana jest zasadniczo w dwóch pionach, tj. pionie medycznym kierowanym przez Dyrektora ds. Medycznych oraz pionie hotelarskim kierowanym przez Dyrektora ds. Hotelarstwa.

Podział na piony ma uzasadnienie funkcjonalne. Obszarem działalności pionu medycznego jest zapewnienie właściwej opieki medycznej dla kuracjuszy, natomiast pionu hotelarskiego jest zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia dla kuracjuszy.

Obaj ww. dyrektorzy podlegają bezpośrednio członkom zarządu odpowiedzialnym za działalność uzdrowiskową.

Oprócz wyżej wskazanych pionów operacyjnych realizujących podstawowe funkcje z zakresu działalności uzdrowiskowej, istnieją działy pomocnicze wykonujące zadania wyłącznie na rzecz działalności uzdrowiskowej, tj. np. obszar sprzedaży i marketingu, zarządzania nieruchomościami, audytu i kontroli wewnętrznej.

Obszar sprzedaży kierowany jest przez Dyrektora Marketingu i Sprzedaży, i zorganizowany jest w dwóch działach wyspecjalizowanych w pozyskiwaniu klienta poprzez różne kanały dystrybucji. Procesami związanymi z zarządzaniem nieruchomościami na potrzeby działalności uzdrowiskowej zarządza Dyrektor ds. Zakupów i Zarządzania Nieruchomościami. Procesy te realizowane są przez dwa działy, tj. Dział Zarządzania Nieruchomościami oraz Dział Eksploatacji. Obaj Dyrektorzy ww. pionów podlegają wiceprezesom zarządu odpowiedzialnym za zarządzanie działalnością uzdrowiskową.

Struktura pozostaje w ścisłej korelacji z wyodrębnieniem majątkowym i funkcjonalnym. Jednostki organizacyjne działające w strukturach działalności uzdrowiskowej są odpowiedzialne za powierzony majątek i realizują zadania w ramach podstawowej funkcji, jaką są świadczenia lecznicze i sanatoryjne.

b) Również struktury organizacyjne działalności produkcyjnej współgrają z wyodrębnieniem majątkowym i funkcjonalnym. Podporządkowane są głównemu celowi jakim jest produkcja i sprzedaż butelkowanej wody źródlanej i wód mineralnych.

Wszystkie jednostki organizacyjne związane z działalnością produkcyjną podlegają hierarchicznie dwóm wiceprezesom zarządzającym działalnością produkcyjną. Podległe im jednostki organizacyjne zorganizowane są w strukturze liniowej i funkcjonalnej.

Funkcje produkcyjne i zaopatrzeniowe realizowane są przez podległe kierownikowi produkcji rozlewnie wód (obiektowo i terytorialnie wyodrębnione; zlokalizowane w odrębnych obszarach geodezyjnych) i kierowników odpowiedzialnych za ich działalność.

Pozostałe procesy niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa produkcyjnego takie jak nadzór techniczny, technologiczny i jakościowy, logistyka, marketing i sprzedaż w podziale na główne regiony i kanały sprzedaży realizowane są przez kierowników lub dyrektorów i podległe im działy wyłącznie w tym celu utworzone i im służące. Wszyscy oni podlegają wspomnianym wiceprezesom odpowiedzialnym za działalność produkcyjną.

Zakłada się, że Podział nastąpi z zachowaniem wyżej opisywanych struktur organizacyjnych, tj. jednostki organizacyjne związane z produkcją wraz z powierzonym im majątkiem zostaną wydzielone do Spółki Przejmującej. Dla pracowników zatrudnionych w opisywanych powyżej jednostkach organizacyjnych przeniesienie działalności produkcyjnej do Spółki Przejmującej będzie również wiązało się z przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Intencją właścicieli Spółki jest, aby Podział nie zakłócił normalnej działalności operacyjnej prowadzonej w ramach obu rodzajów działalności.

c) Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w strukturze Spółki istnieją również aktywa i jednostki organizacyjne (tzw. obszar ogólnego zarządu i funkcjonowania osoby prawnej), służące zarówno działalności uzdrowiskowej, jak i produkcyjnej takie jak: działy podległe Dyrektorowi Finansowemu (działy księgowości z Głównym Księgowym, dział finansów i controllingu, dział informatyki), Dział podległy Dyrektorowi ds. Zakupów i Zarządzania Nieruchomościami (Centralna Jednostka Zakupowa) oraz podległe Zarządowi działy: organizacyjno-prawny, kadr, BHP (dalej: Działy Pomocnicze).

Działy pomocnicze pozostaną w strukturach Spółki Dzielonej i będą tworzyć centrum usług wspólnych świadczących usługi m.in. na rzecz Spółki Przejmującej. Usługi te (m.in. księgowe, kadrowe, centralizacji zakupów i informatyczne) będą świadczone na warunkach rynkowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo w strukturach Spółki funkcjonuje „C” będący jednostką organizacyjną odpowiedzialną za właściwą eksploatację ujęć wody leczniczej (w oparciu o koncesję) i wody nieklasyfikowanej jako lecznicza w oparciu o pozwolenia wodnoprawne.

Zakład eksploatuje i dostarcza wodę na potrzeby działalności uzdrowiskowej i produkcyjnej. Stosownie do uwarunkowań wynikających z prawa geologicznego i górniczego oraz wodnego, zasoby ludzkie oraz majątkowe zostaną rozdzielone pomiędzy Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą. W zakresie w jakim pojawi się potrzeba eksploatacji jednego ujęcia przez obie spółki, a z przyczyn prawnych ww. rozdzielenie nie będzie możliwe, woda dostarczana będzie odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych na warunkach rynkowych.

V. Wyodrębnienie funkcjonalne każdego z rodzajów działalności

Zarówno wyodrębnienie majątkowe jak i organizacyjne podporządkowane jest wyodrębnieniu funkcjonalnemu polegającemu na realizacji rozłącznych funkcji jakimi są działalność uzdrowiskowa z jednej strony i działalność produkcyjna z drugiej strony.

Poszczególne jednostki organizacyjne przypisane wyżej wskazanym rodzajom działalności, na które składają się zespoły ludzkie i powierzony im majątek, realizują procesy składające się na realizację podstawowych funkcji.

VI. Wyodrębnienie finansowe każdego z rodzajów działalności

Spółka posiada ewidencję księgową umożliwiającą jednoznaczną identyfikację majątku wykorzystywanego w ramach każdej z działalności z osobna oraz właściwych jednostek organizacyjnych, którym powierzono ten majątek oraz zobowiązań funkcjonalnie związanych z tym majątkiem.

Na potrzeby rachunkowości finansowej jak i zarządczej Spółka odrębnie identyfikuje przychody i koszty działalności produkcyjnej oraz osobno działalności uzdrowiskowej, w sposób umożliwiający ustalenie wyników finansowych i ekonomicznych obu rodzajów działalności.

Do każdego z rodzajów działalności przyporządkowane są przychody i odpowiadające tym przychodom koszty będące bezpośrednim efektem tej działalności.

Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję jest w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki będą stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, czy Podział opisany w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegał VAT z uwagi na treść art. 6 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że składniki, które zostaną przejęte na skutek Podziału przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: »ZCP«) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aby ocenić, czy ww. składniki stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, należy odnieść się do definicji legalnej zawartej w przepisach prawa podatkowego. Definicja ZCP według ustawy o VAT literalnie wymienia warunki, jakie musi spełnić dany zespół składników, aby można było go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika zatem, że ZCP opiera się na następujących elementach:

a) Zespół składników materialnych i niematerialnych

Pierwszym elementem definicji jest wskazanie na autonomiczność zespołu składników materialnych i niematerialnych (włączając w to zobowiązania) w ramach przedsiębiorstwa, których występowanie warunkuje istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, z każdym z rodzajów działalności wiąże się ściśle identyfikowalny zespół składników majątkowych niezbędny i wystarczający do prowadzenia tej działalności w sposób samodzielny (niezależny).

Każdemu z rodzajów działalności można przypisać majątek nieruchomy i ruchomy oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w związku z tą działalnością.

W przypadku działalności uzdrowiskowej są to przede wszystkim przypisane do niej obiekty sanatoryjne, szpitalne, przychodnie, zakłady przyrodolecznicze, kompleksy basenowe wraz z pełnym wyposażeniem.

Z drugiej strony do działalności produkcyjnej przypisane są nieruchomości i pełne wyposażenie rozlewni.

O odrębności zespołów składników majątkowych decyduje nie tylko przeznaczenie, ale również ich fizyczna lokalizacja. Z każdą z tych działalności można powiązać zobowiązania będące efektem tej działalności i tym samym funkcjonalnie związane z tą działalnością i jej majątkiem.

b) Wyodrębnienie funkcjonalne

Treść definicji wskazuje również, że przeznaczeniem zespołu składników musi być realizacja określonych zadań gospodarczych, co oznacza, iż zespół tych składników nie może być przypadkowy i powinien być ze sobą powiązany do tego stopnia, aby umożliwiał realizację tych zadań.

Wskazany element zdaniem orzecznictwa sądów administracyjnych ma decydujące znaczenie (np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 815/11) z punktu widzenia definicji ZCP, bowiem to właśnie kryterium możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez ZCP jest najistotniejszym elementem wyodrębnienia funkcjonalnego. Sprowadza się to do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

W ocenie Spółki, każda z wyżej opisanych działalności dotyczy zupełnie innych obszarów aktywności gospodarczej i służy realizacji odmiennych zadań gospodarczych. Działalność uzdrowiskowa skupia się wokół szeroko rozumianej opieki realizowanej przy pomocy szpitali i sanatoriów, których działalność produkcyjna nie dotyczy. Analogicznie, działalność produkcyjna nie realizuje zadań gospodarczych działalności uzdrowiskowej, bowiem nastawiona jest na produkcję i dystrybucję wody.

Stąd wniosek Spółki, że na chwilę obecną każda z działalności dotyczy niezależnych rynków, na których poszczególne działalności mogłyby potencjalnie niezależnie funkcjonować.

Wszelkie procesy, jakie realizuje Wnioskodawca w związku z dwoma rodzajami działalności, są od siebie wysoce niezależne. W zasadzie trudno sobie wyobrazić większy stopień wyodrębnienia w ramach jednego przedsiębiorstwa.

Taki podział powoduje, że zespół składników i ludzi powiązany z każdym rodzajem działalności bez trudu może ją realizować w strukturach innej spółki, co właśnie jest celem planowanego Podziału.

Jedyne procesy wspólnie realizowane dla celów obu rodzajów działalności to wspomniane procesy realizowane przez Działy Pomocnicze, które dla osiągnięcia efektu skali zostały scentralizowane i bez trudu mogą zostać zdecentralizowane lub zastąpione usługami obcymi. Podobnie jak zapewnienie poprzez umowy cywilnoprawne odpowiedniego zakontraktowania dostaw wody dla tej działalności, do której nie zostałyby przypisane koncesje.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe i zasoby ludzkie skupione i przypisane do każdego z rodzajów działalności, stanowią wyodrębnioną funkcjonalnie całość zdolną do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, odpowiednio w zakresie działalności uzdrowiskowej jak i produkcyjnej.

c) Wyodrębnienie organizacyjne

Istotne jest również wyodrębnienie ZCP w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej. Nie chodzi jednak o formalne wyodrębnienie, a ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne faktycznie odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Takie rozumowanie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdza stanowisko WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11), który zauważył, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy.

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że oba rodzaje działalności wykonywane są przez zespoły ludzkie korzystające z powierzonych zasobów i współdziałające ze sobą w sposób zorganizowany.

Struktury te w obszarach obu rodzajów działalności są rozłączne i wzajemnie niezależne.

Co najważniejsze, struktury te zostały ukształtowane przez wiele lat i nie są tworzone na potrzeby planowanego Podziału. Zdolność do ich samodzielnego funkcjonowania potwierdza wieloletnie doświadczenie Spółki na rynku usług lecznictwa uzdrowiskowego i dystrybucji wody mineralnej.

Stopień wyodrębnienia organizacyjnego zasobów w obu rodzajach działalności i brak wzajemnych zależności gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działań gospodarczych w strukturach odrębnych form prawnych.

d) Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem uznania, że istnieje odpowiednie wyodrębnienie finansowe ZCP, jest możność przypisania związanych z ZCP kosztów, przychodów, należności i zobowiązań (stanowisko takie zostało wyrażone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-369/13-3/KJ).

Wyodrębnienie może nastąpić, gdy faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym, powiązanie z ZCP może być dokonywane, na podstawie samej rachunkowości zarządczej. Nie jest przy tym wymagane, by dla każdego ZCP w ramach przedsiębiorstwa sporządzano samodzielny bilans. Stanowisko takie prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG).

W ocenie Spółki, każdy z opisanych powyżej rodzajów działalności jest wyodrębniony finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość zidentyfikowania i wyceny angażowanych aktywów i związanych z nimi zobowiązań oraz alokacji przychodów i kosztów będących rezultatem tej działalności. W konsekwencji każda z działalności funkcjonuje jako wyodrębniona finansowo.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, składniki, które zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, spełniają wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego oraz finansowego i jednocześnie mogłyby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko zawarte w uzasadnieniu do pytania pierwszego oraz treść art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zw. z art. 6 ustawy o VAT, w wyniku Podziału opisanego w zdarzeniu przyszłym, Podział ten nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do działalności produkcyjnej w opisywanym zdarzeniu przyszłym, będące konsekwencją Podziału, nie będzie wywoływało konsekwencji w podatku VAT.

Podsumowując, w wyniku planowanego Podziału powstaną dwa niezależne przedsiębiorstwa. Natomiast Podział, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, że zespół składników służących działalności produkcyjnej, stanowi niezależne ZCP, będzie neutralny na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym niepodlegających VAT z uwagi na treść art. 6 ustawy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ww. ustawy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Stosownie do treści art. 529 § 1 KSH, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 KSH).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 KSH, do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (…).

Z powyższego wynika, że istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy KSH regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1.  podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
2.  spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 KSH; tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej;
3.  wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 KSH, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku jednoznacznie wynika, że analizowana transakcja zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych Spółki będzie obejmowała wszystkie niezbędne elementy do uznania nowo utworzonej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zainteresowany prowadzi dwa główne rodzaje działalności:

1.  pierwszym z nich jest działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego i wykonywaniu działalności leczniczej w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w formie szpitali uzdrowiskowych dla dorosłych i dzieci, sanatoriów, rehabilitacji szpitalnej i sanatoryjnej (dalej jako: „działalność uzdrowiskowa”). Działalność Spółki została sklasyfikowana wg PKD w Dziale 86, jako opieka zdrowotna.
2.  drugim rodzajem działalności jest produkcja naturalnych wód mineralnych sklasyfikowana wg PKD w Dziale 11 jako produkcja napojów, a także sprzedaż naturalnych wód mineralnych sklasyfikowana wg PKD w Dziale 46 jako handel hurtowy (dalej jako: „działalność produkcyjna”). Działalność produkcyjna skupiona jest na produkcji i dystrybucji naturalnych wód mineralnych pod własnymi markami: (…), oraz wód źródlanych: (…), a także pod markami klientów (tzw. rynek private label).

W chwili obecnej, w celu dalszego wzmacniania i rozwoju obu prowadzonych działalności, Fundusz planuje przeprowadzić proces restrukturyzacyjny Spółki polegający na rozdzieleniu działalności produkcyjnej od działalności uzdrowiskowej.

W związku z tym, planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie przewidzianego przez przepisy zawarte w Kodeksie Spółek Handlowych w art. 529. Docelowo, efektem Podziału będzie funkcjonowanie dwóch spółek kapitałowych, tj. Spółki, w której nadal prowadzona będzie działalność uzdrowiskowa oraz Spółki nowo utworzonej lub istniejącej, do której w ramach Podziału zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do działalności produkcyjnej.

I. Składniki materialne

Spółka identyfikuje i wyodrębnia w sposób organizacyjny i finansowy składniki materialne funkcjonalnie przeznaczone do prowadzenia każdego z rodzajów działalności.

Materialne składniki majątkowe powierzane są właściwym jednostkom organizacyjnym odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie w celu realizacji odpowiednio działalności uzdrowiskowej jak i produkcyjnej.

W sposób naturalny wyodrębnienie następuje również z uwagi na, w przeważającej części zróżnicowaną i odrębną lokalizację obiektów, w których prowadzone są oba rodzaje działalności.

1.  Spółka prowadzi działalność uzdrowiskową w należących do niej nieruchomościach (m.in. własność i użytkowanie wieczyste, dzierżawa), na których położone są sanatoria i szpitale uzdrowiskowe, poradnie i przychodnie (łącznie 14 obiektów) zlokalizowane w (…) oraz (…). Obiekty te są wyposażone w aparaturę medyczną i rehabilitacyjną oraz zaplecze noclegowe i gastronomiczne.
2.  W działalność produkcyjną Spółka angażuje nieruchomości (m.in. własność i użytkowanie wieczyste gruntów), na których znajdują się budynki i budowle rozlewni wód. Łącznie działalność prowadzona jest w trzech kompleksach, z których jeden znajduje się w (…), a dwa w (…). Rozlewnie Wód są w pełni wyposażone w niezbędne do produkcji maszyny i sprzęt do butelkowania wody stanowiące własność Spółki lub będące przedmiotem leasingu. Rozlewnie Wód utrzymują odpowiednie poziomy zapasów – aktywów obrotowych zapewniających ciągłość prowadzonej działalności (surowce, materiały, wyroby gotowe).

II. Składniki niematerialne

1.  Z działalnością uzdrowiskową Spółka wiąże prawa do znaków towarowych, którymi Spółka posługuje się prowadząc działalność uzdrowiskową, prawa z kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, touroperatorami, zakładami pracy, autorskie prawa majątkowe, licencje, oprogramowania komputerowe wspierające realizację procesów biznesowych związanych z działalnością uzdrowiskową. Z działalnością uzdrowiskową związany jest zespół pracowników pracujących w obiektach uzdrowiskowych, w szpitalach, sanatoriach i przychodniach zorganizowanych w dwóch pionach, tj. w pionie hotelarskim (obejmującym obszar zakwaterowania i wyżywienia) oraz pionie usług medycznych, w tym wykwalifikowany personel medyczny (lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarki). Wyżej wymienione grupy pracowników dedykowane są wyłącznie działalności uzdrowiskowej. W skład majątku przypisywanego działalności uzdrowiskowej wchodzą również należności będące efektem tej działalności (np. należności za pobyt od kuracjuszy, należności od kontrahentów, ewentualne przysługujące Spółce należności publicznoprawne etc.). Na potrzeby działalności uzdrowiskowej Spółka przeznacza również wody lecznicze (będące naturalnymi surowcami leczniczymi) wydobywane na podstawie posiadanych przez Spółkę koncesji. Dodatkowo, Spółka posiada także pozwolenia wodnoprawne uprawniające do wydobycia wody innej niż lecznicza. Zakłada się, że pozwolenia wodnoprawne przeniesione zostaną na Spółkę Przejmującą (z zastrzeżeniem ewentualnej konieczności pozyskania zgody właściwych organów). Natomiast w zakresie koncesji zakłada się, z uwzględnieniem uwarunkowań geologiczno-górniczych i technicznych, zapewnienie zarówno Spółce, jak i Spółce Przejmującej gwarancji dostępu do kopalin za odpłatnością. W razie potrzeby kwestie zaopatrzenia w wodę, w tym wodę leczniczą, będą regulowały umowy cywilnoprawne zawarte pomiędzy spółkami.
2.  Spółka z działalnością produkcyjną wiąże przede wszystkim takie składniki niematerialne jak prawa do znaków towarowych, którymi sygnowane są produkty, tj. wspomniane znaki (…), autorskie prawa majątkowe, licencje, oprogramowanie komputerowe, prawa wynikające z umów handlowych z kontrahentami (np. umowy dystrybucyjne), prawa wynikające z umów leasingu wraz z odpowiadającymi im zobowiązaniami. Do działalności produkcyjnej przypisane są również należności powstałe w jej toku m.in. względem odbiorców wyrobów gotowych. Kwestie podziału uprawnień do eksploatacji ujęć wody zostaną uregulowane jak wyżej.

III. Zobowiązania

Ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład majątku przypisanego do poszczególnych rodzajów działalności wiążą się długi (zobowiązania) funkcjonalnie z nimi związane.

Spółka jest w stanie wyodrębnić zobowiązania będące odpowiednio efektem działalności uzdrowiskowej albo produkcyjnej i obecnie już je tak alokuje. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w wyniku Podziału wszelkie zobowiązania Spółki zostaną przyporządkowane albo do Spółki Dzielonej albo do Spółki Przejmującej.

IV. Wyodrębnienie organizacyjne każdego z rodzajów działalności

Oba rodzaje działalności prowadzone są w rozłącznych niezależnych strukturach organizacyjnych podporządkowanych organizacyjnie zarządowi, w skład którego wchodzi czterech członków zarządu. Dwóch członków zarządu odpowiedzialnych jest za działalność uzdrowiskową, a dwóch za działalność produkcyjną.

Struktury organizacyjne, w których prowadzone są oba rodzaje działalności, są złożone oraz rozłączne i odzwierciedlają skalę prowadzonej działalności.

Każdą z nich charakteryzuje podział organizacyjny właściwy dla niezależnych przedsiębiorstw.

a) W odniesieniu do działalności uzdrowiskowej, działalność zorganizowana jest zasadniczo w dwóch pionach, tj. pionie medycznym kierowanym przez Dyrektora ds. Medycznych oraz pionie hotelarskim kierowanym przez Dyrektora ds. Hotelarstwa.

Podział na piony ma uzasadnienie funkcjonalne. Obszarem działalności pionu medycznego jest zapewnienie właściwej opieki medycznej dla kuracjuszy, natomiast pionu hotelarskiego jest zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia dla kuracjuszy.

Obaj ww. dyrektorzy podlegają bezpośrednio członkom zarządu odpowiedzialnym za działalność uzdrowiskową.

Oprócz wyżej wskazanych pionów operacyjnych realizujących podstawowe funkcje z zakresu działalności uzdrowiskowej, istnieją działy pomocnicze wykonujące zadania wyłącznie na rzecz działalności uzdrowiskowej, tj. np. obszar sprzedaży i marketingu, zarządzania nieruchomościami, audytu i kontroli wewnętrznej.

Obszar sprzedaży kierowany jest przez Dyrektora Marketingu i Sprzedaży, i zorganizowany jest w dwóch działach wyspecjalizowanych w pozyskiwaniu klienta poprzez różne kanały dystrybucji. Procesami związanymi z zarządzaniem nieruchomościami na potrzeby działalności uzdrowiskowej zarządza Dyrektor ds. Zakupów i Zarządzania Nieruchomościami. Procesy te realizowane są przez dwa działy, tj. Dział Zarządzania Nieruchomościami oraz Dział Eksploatacji. Obaj Dyrektorzy ww. pionów podlegają wiceprezesom zarządu odpowiedzialnym za zarządzanie działalnością uzdrowiskową.

Struktura pozostaje w ścisłej korelacji z wyodrębnieniem majątkowym i funkcjonalnym. Jednostki organizacyjne działające w strukturach działalności uzdrowiskowej są odpowiedzialne za powierzony majątek i realizują zadania w ramach podstawowej funkcji, jaką są świadczenia lecznicze i sanatoryjne.

b) Również struktury organizacyjne działalności produkcyjnej współgrają z wyodrębnieniem majątkowym i funkcjonalnym. Podporządkowane są głównemu celowi jakim jest produkcja i sprzedaż butelkowanej wody źródlanej i wód mineralnych.

Wszystkie jednostki organizacyjne związane z działalnością produkcyjną podlegają hierarchicznie dwóm wiceprezesom zarządzającym działalnością produkcyjną. Podległe im jednostki organizacyjne zorganizowane są w strukturze liniowej i funkcjonalnej.

Funkcje produkcyjne i zaopatrzeniowe realizowane są przez podległe kierownikowi produkcji rozlewnie wód (obiektowo i terytorialnie wyodrębnione; zlokalizowane w odrębnych obszarach geodezyjnych) i kierowników odpowiedzialnych za ich działalność.

Pozostałe procesy niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa produkcyjnego takie jak nadzór techniczny, technologiczny i jakościowy, logistyka, marketing i sprzedaż w podziale na główne regiony i kanały sprzedaży realizowane są przez kierowników lub dyrektorów i podległe im działy wyłącznie w tym celu utworzone i im służące. Wszyscy oni podlegają wspomnianym wiceprezesom odpowiedzialnym za działalność produkcyjną.

Zakłada się, że Podział nastąpi z zachowaniem wyżej opisywanych struktur organizacyjnych, tj. jednostki organizacyjne związane z produkcją wraz z powierzonym im majątkiem zostaną wydzielone do Spółki Przejmującej. Dla pracowników zatrudnionych w opisywanych powyżej jednostkach organizacyjnych przeniesienie działalności produkcyjnej do Spółki Przejmującej będzie również wiązało się z przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Intencją właścicieli Spółki jest, aby Podział nie zakłócił normalnej działalności operacyjnej prowadzonej w ramach obu rodzajów działalności.

c) Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w strukturze Spółki istnieją również aktywa i jednostki organizacyjne (tzw. obszar ogólnego zarządu i funkcjonowania osoby prawnej), służące zarówno działalności uzdrowiskowej, jak i produkcyjnej takie jak: działy podległe Dyrektorowi Finansowemu (działy księgowości z Głównym Księgowym, dział finansów i controllingu, dział informatyki), Dział podległy Dyrektorowi ds. Zakupów i Zarządzania Nieruchomościami (Centralna Jednostka Zakupowa) oraz podległe Zarządowi działy: organizacyjno-prawny, kadr, BHP (dalej: Działy Pomocnicze).

Działy Pomocnicze pozostaną w strukturach Spółki Dzielonej i będą tworzyć centrum usług wspólnych świadczących usługi m.in. na rzecz Spółki Przejmującej. Usługi te (m.in. księgowe, kadrowe, centralizacji zakupów i informatyczne) będą świadczone na warunkach rynkowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo w strukturach Spółki funkcjonuje „C” będący jednostką organizacyjną odpowiedzialną za właściwą eksploatację ujęć wody leczniczej (w oparciu o koncesję) i wody nieklasyfikowanej jako lecznicza w oparciu o pozwolenia wodnoprawne.

Zakład eksploatuje i dostarcza wodę na potrzeby działalności uzdrowiskowej i produkcyjnej.

Stosownie do uwarunkowań wynikających z prawa geologicznego i górniczego oraz wodnego, zasoby ludzkie oraz majątkowe zostaną rozdzielone pomiędzy Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą. W zakresie w jakim pojawi się potrzeba eksploatacji jednego ujęcia przez obie spółki, a z przyczyn prawnych ww. rozdzielenie nie będzie możliwe, woda dostarczana będzie odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych na warunkach rynkowych.

V. Wyodrębnienie funkcjonalne każdego z rodzajów działalności

Zarówno wyodrębnienie majątkowe jak i organizacyjne podporządkowane jest wyodrębnieniu funkcjonalnemu polegającemu na realizacji rozłącznych funkcji jakimi są działalność uzdrowiskowa z jednej strony i działalność produkcyjna z drugiej strony.

Poszczególne jednostki organizacyjne przypisane wyżej wskazanym rodzajom działalności, na które składają się zespoły ludzkie i powierzony im majątek, realizują procesy składające się na realizację podstawowych funkcji.

VI. Wyodrębnienie finansowe każdego z rodzajów działalności

Spółka posiada ewidencję księgową umożliwiającą jednoznaczną identyfikację majątku wykorzystywanego w ramach każdej z działalności z osobna oraz właściwych jednostek organizacyjnych, którym powierzono ten majątek oraz zobowiązań funkcjonalnie związanych z tym majątkiem.

Na potrzeby rachunkowości finansowej jak i zarządczej Spółka odrębnie identyfikuje przychody i koszty działalności produkcyjnej oraz osobno działalności uzdrowiskowej, w sposób umożliwiający ustalenie wyników finansowych i ekonomicznych obu rodzajów działalności.

Do każdego z rodzajów działalności przyporządkowane są przychody i odpowiadające tym przychodom koszty będące bezpośrednim efektem tej działalności.

Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję jest w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opisane w stanie sprawy składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki będą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym nie będą podlegały VAT z uwagi na treść art. 6 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu, należy zgodzić się z tezą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem – jak wyjaśniono powyżej – podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przy czym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że każdemu z rodzajów działalności, tj. działalności uzdrowiskowej i działalności produkcyjnej można przypisać konkretne składniki materialne i niematerialne, które przed podziałem związane były z poszczególnymi, mającymi lokalizację w różnych miejscach, działalnościami. Każda z wymienionych wyżej działalności prowadzona jest w rozłącznych i niezależnych strukturach organizacyjnych. Spółka Dzielona posiada ewidencję księgową umożliwiającą identyfikację majątku wykorzystywanego w ramach każdej z działalności. Spółka jest w stanie – zdaniem Wnioskodawcy – w oparciu o prowadzoną ewidencję sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych. Istniejące w strukturze Spółki aktywa i jednostki organizacyjne służące obu działalnościom pozostaną w strukturze Spółki, ale będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, informatyki, zarządzania nieruchomościami oraz kadr. Również w zakresie potrzeby eksploatacji jednego ujęcia wody przez obie Spółki, a z przyczyn prawnych rozdzielenie tych uprawnień nie będzie możliwe, woda dostarczana będzie pomiędzy Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych na warunkach rynkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy stopień wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zasobów w obu rodzajach działalności i brak wzajemnych zależności gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działalności gospodarczych w strukturach odrębnych podmiotów gospodarczych w sposób niezależny. W związku z tym można stwierdzić, że spełnione są przesłanki do uznania analizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja przeniesienia ww. składników będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.