Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.244.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez Finansującego przejętej na zabezpieczenie nieruchomości i uzyskaniem przychodu przewyższającego wartość wierzytelności z tytułu umowy finansowania (pożyczki) kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych będzie wartość zadłużenia Dłużnika oraz wartość kwoty zwróconej osobom poręczającym?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; umowa-umowa przewłaszczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w części dotyczącej:

*   należności głównej (niespłacona kwota pożyczki) – **jest prawidłowe,**
*   nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki zwracanej osobom poręczającym – **jest prawidłowe,**
*   odsetek, prowizji i kary umownej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Finansujący) zajmująca się działalnością finansową udziela Klientowi finansowania poprzez zawarcie umów produktowych znajdujących się w jej ofercie, między innymi umów pożyczki. Finansujący ustala dla Klienta (Dłużnika) maksymalny, łączny limit finansowania z tytułu zawartych umów określony w PLN. Zabezpieczeniem należności Finansującego są:

*   przewłaszczenie nieruchomości,
*   zastaw rejestrowy na ruchomościach,
*   cesja wierzytelności,
*   weksle własne klienta z deklaracją wekslową.

Finansujący zawarł z Dłużnikiem Ramową Umowę Finansowania i umowy produktowe (pożyczki). Tytułem zabezpieczenia należności Finansującego Dłużnik ustanowił zabezpieczenie w postaci przewłaszczenia nieruchomości za kwotę 1.500.000,00 PLN objętej KW, której użytkownikami wieczystymi są dwie osoby fizyczne (Poręczyciele). Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie została sporządzona w postaci aktu notarialnego, w którym została określona wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1.500.000,00 PLN. W akcie notarialnym określono również roszczenie o zwrotne przeniesienie praw do nieruchomości po dokonaniu przez Dłużnika spłaty całego Limitu Finansowania wynikającego z zawartych umów. Roszczenie dłużnika o zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości wynikające z umowy przewłaszczenia jest ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości. Po spłacie pożyczki i należnych odsetek, czyli po zakończeniu umowy Finansujący jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia Nieruchomości na rzecz Poręczycieli Dłużnika.

W opisywanej sytuacji dłużnik nie spłacił wierzytelności z umowy finansowania (pożyczki). Kwota zadłużenia pozostająca do spłaty przez Dłużnika wynosi 2.535.000.00 PLN. Kwota ta obejmuje niespłaconą wartość pożyczki (kapitał), wynagrodzenie z tytułu odsetek, prowizje, karę umowną itp. Finansujący znalazł nabywcę zainteresowanego zakupem nieruchomości za kwotę 4.000.000,00 zł plus podatek VAT. W tej sytuacji, Finansujący zamierza złożyć pisemne oświadczenie w celu przejęcia Nieruchomości po wartości rynkowej tj. 4.000.000,00 PLN, (a nie jak określono w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie po wartości 1.500.000,00 PLN), na co wszystkie strony tej umowy wyrażają zgodę. Ponadto, Poręczyciele (użytkownicy wieczyści nieruchomości) wyrażają zgodę również na wykreślenie z księgi wieczystej roszczenia o powrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości. Uzyskana ze sprzedaży kwota pozwoli rozliczyć zadłużenie Dłużnika w wysokości 2.235.000,00 PLN, a pozostała kwota 1.765.000,00 PLN będzie zwrócona Poręczycielom (osobom fizycznym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Finansującego przejętej na zabezpieczenie nieruchomości i uzyskaniem przychodu przewyższającego wartość wierzytelności z tytułu umowy finansowania (pożyczki) kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych będzie wartość zadłużenia Dłużnika oraz wartość kwoty zwróconej osobom poręczającym?

Zdaniem Wnioskodawcy, obie te kwoty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Celem zawarcia umowy przewłaszczenia nie było nabycie nieruchomości w celu jej dalszej sprzedaży, ale zabezpieczenie własnych wierzytelności z tytułu umów finansowania (Pożyczki). Sprzedaż tej nieruchomości nie jest dokonywana w celu uzyskania zysku. Zysk na sprzedaży tej nieruchomości nie wystąpił. Wartość uzyskana ze sprzedaży pokryje wartość niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami i innymi należnościami, natomiast pozostała kwota zostanie zwrócona Poręczycielom Dłużnika. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Stąd kosztem podatkowym w przypadku zbycia Nieruchomości będzie kwota pożyczki wraz z niezapłaconymi odsetkami i innymi wierzytelnościami oraz kwota nadwyżki zwracana poręczycielom Dłużnika (poprzednim właścicielom nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

Wyjaśnić również należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości (prawa) nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki takie rodzi jednakże sprzedaż nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 Kodeksu cywilnego, jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy. Z tego względu udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy ani przychodu u pożyczkobiorcy). Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki – w części niespłaconej przez dłużnika – na moment zbycia przejętej nieruchomości. Nieruchomość jako przedmiot zabezpieczenia pożyczki zostanie w omawianych sytuacjach sprzedana, aby zaspokoić wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki. Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki (wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Należy jednocześnie dodać, że koszt uzyskania przychodów dla Spółki będzie stanowiła także nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę zobowiązania, która w rozliczeniach z Pożyczkobiorcą będzie zwracana poręczycielom. Wskazać bowiem należy, że dopiero w momencie zwrotu ta część uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości (rozpoznana uprzednio jako przychód podatkowy) jest uwzględniana w rachunku podatkowym podatnika i obniża wysokość dochodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianej nadwyżki należnej Pożyczkobiorcy, w tym wypadku Poręczycielom, nie jest sama treść umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ale faktyczne przekazanie tej kwoty z majątku Wnioskodawcy do majątku Poręczycieli pożyczki. Dopiero poniesienie tego wydatku, niezaprzeczalnie związanego z samą transakcją sprzedaży nieruchomości, uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia go w ciężar kosztów podatkowych w momencie zwrotu nadwyżki Poręczycielom pożyczki.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość uregulowanej wierzytelności w części dotyczącej odsetek, prowizji i kary umownej bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Spółka nie ponosi ekonomicznego ciężaru w odniesieniu do należności pobocznej (tj. odsetek, prowizji, kary umownej), zatem nie ma podstawy by z tego tytułu rozpoznać koszt podatkowy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w części dotyczącej:

*   należności głównej (niespłacona kwota pożyczki) jest prawidłowe,
*   nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki zwracanej osobom poręczającym jest prawidłowe,
*   odsetek, prowizji i kary umownej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.