Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.796.2022.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: Obowiązek podatkowy. Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Misji. Irak.
Słowa kluczowe: misja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.- Związane z osiąganiem dochodów zagranicznych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części obowiązku podatkowego i nieprawidłowe w części zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Misji (…).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Misji (…). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, od wielu lat niezamieszkującą na stałe w Polsce.

Kariera zawodowa Wnioskodawczyni w przeważającej mierze związana jest ze służbą publiczną, w znacznym stopniu w ramach struktur Unii Europejskiej. Od 2005 r. Wnioskodawczyni pracuje głównie poza Polską. W tym czasie pełniła swoje obowiązki między innymi w Irlandii, w Belgii (przede wszystkim w ramach struktur unijnych w Brukseli), na Cyprze Północnym oraz w Afganistanie. Specjalizacją Wnioskodawczyni są przede wszystkim kwestie finansowo-proceduralne regulujące tworzenie, wykonanie i kontrolę budżetu Unii Europejskiej. W tym zakresie Wnioskodawczyni pracowała w Instytucjach Unijnych, w tym w (…) Unii Europejskiej oraz jednostkach wdrażających pomoc rozwojową Unii Europejskiej. Na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat Wnioskodawczyni pracowała w Polsce tylko raz w latach 2011-2015, w ramach oddelegowania przez (…) do pracy w (…) w Polsce (siedziba (…)).

Wnioskodawczyni od 2005 r. nie mieszka na stałe w Polsce, zazwyczaj przebywa w innych krajach, a do kraju przyjeżdża sporadycznie - co najwyżej kilka razy w roku, najczęściej pomiędzy podróżami. Wnioskodawczyni posiada w Polsce trzy nieruchomości: mieszkanie (…), studio (…), a także udział w niezabudowanej działce rekreacyjnej. Mieszkanie (…) zostało zakupione ze względu na podjęcie pracy w tym mieście. Na zakup tego mieszkania Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt, który został już spłacony. Po zakończeniu pracy (…) Wnioskodawczyni nie zamieszkuje w tym mieszkaniu, przez cały czas jest ono wynajmowane, a jego zarządzaniem zajmuje się firma administrująca nieruchomościami. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe nieruchomości, to Wnioskodawczyni uzyskała je w drodze spadku, zaś korzysta z nich jedynie sporadycznie.

Poza posiadanym majątkiem nieruchomym oraz sporadycznymi wizytami w Polsce, Wnioskodawczynię nie łączą z krajem szczególne, stałe związki. Nie korzysta Ona w Polsce z ubezpieczenia zdrowotnego (pracując w różnych miejscach świata Wnioskodawczyni jest objęta ubezpieczeniem medycznymi oraz ubezpieczeniem typu (…) zapewnianym przez pracodawcę tj. Instytucje Unii Europejskiej, gwarantującymi zasadniczo wsparcie w każdymi kraju na świecie), wynagrodzenie spływa na jej rachunek w belgijskim banku, zaś sprawami związanymi ze swoim mieniem Wnioskodawczyni zarządza z aktualnego miejsca pobytu.

Ze względu na liczne wyjazdy Wnioskodawczyni nie utrzymuje bliskich kontaktów towarzyskich w Polsce. Nie ma w kraju najbliższej rodziny (męża, dzieci, rodziców), nie jest uczestniczką ani członkinią żadnych klubów czy organizacji, nie bierze czynnego udziału w życiu społecznymi czy kulturalnym w kraju. Znacznie więcej tego typu związków łączy Wnioskodawczynię z innymi krajami, w których przebywała w związku z wykonywaniem obowiązków zawodowych, w tym zwłaszcza z Belgią, gdzie mieszka najliczniejsze grono jej przyjaciół i znajomych.

W 2021 r. Wnioskodawczyni podjęła pracę w Misji (…) ((…) dalej jako „Misja” lub (…)). Misja jest organem Unii Europejskiej i została ustanowiona na mocy Decyzji Rady Unii Europejskiej (…) (dalej jako: „Decyzja”). Cele Misji zostały określone w (…) Decyzji i należą do nich:

1) zapewnianie władzom irackim doradztwa i wiedzy fachowej na poziomie strategicznym w celu wsparcia realizacji strategii bezpieczeństwa narodowego Iraku;

2) analizowanie, ocena i wskazywanie możliwości potencjalnego dalszego zaangażowania Unii w ramach wspierania potrzeb reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku w perspektywie długoterminowej;

3) wspomaganie delegatury Unii w Iraku w koordynacji wsparcia Unii i państw członkowskich dla reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku.

Budżet (…) Misji w wysokości (…) EUR w całości stanowi środki Unii Europejskiej (Decyzja Rady Unii Europejskiej (…)). Kwota ta pokrywa wydatki związane z funkcjonowaniem (…) od 1 maja 2022 r. do 30 kwietnia 2024 r.

Stosownie do (…) Decyzji wszystkimi wydatkami zarządza się zgodnie z przepisami i procedurami mającymi zastosowanie do budżetu ogólnego Unii.

Zgodnie z (…) Decyzji (…) może zatrudniać na podstawie umów personel międzynarodowy oraz personel miejscowy, jeżeli wymagane zadania nie mogą zostać wykonane przez personel oddelegowany przez państwa członkowskie.

Na podstawie przywołanego przepisu Misja zawarła z Wnioskodawczynią „(…)”, na mocy którego Wnioskodawczyni została zatrudniona jako „(…)”. W ramach struktury organizacyjnej Misji jest to samodzielne stanowisko, stanowiące filar wewnętrznej kontroli finansowej.

Bezpośrednim przełożonym osoby zajmującej to stanowisko, a więc również Wnioskodawczyni, jest Szef Misji.

Rolą (…) jest wspomaganie Szefa Misji ((…)) w jego odpowiedzialności finansowej wynikającej z nadzorowania zarządzaniem funduszami Misji. Rola (…) w obiegu finansowym i związanymi z nim czynnościami kontrolnymi wynika z art. 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z 18 lipca 2018 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, zmieniającego rozporządzenia (UE) nr 1296/2013, (UE) nr 1301/2013, (UE) nr 1303/2013, (UE) nr 1304/2013, (UE) nr 1309/2013, (UE) nr 1316/2013, (UE) nr 223/2014 i (UE) nr 283/2014 oraz decyzję nr 541/2014/UE, a także uchylającego rozporządzenie (UE, Euratom) nr 966/2012.

Zadaniem osoby piastującej funkcję (…) jest kontrolowanie, czy budżet Misji jest wydatkowany w zgodzie z regulacjami finansowymi Unii Europejskiej oraz procedurami udzielania zamówień mających zastosowanie do wszystkich działań zewnętrznych UE finansowanych z budżetu UE i Europejskiego Funduszu Rozwoju (EFR), jak również przepisami wewnętrznymi Misji.

Swoje zadania Wnioskodawczyni wykonuje (…), a od jej rekomendacji zależy decyzja Szefa Misji o zatwierdzeniu płatności, otwarciu/zamknięciu przetargu oraz ustanowieniu uprawnień finansowych personelu (…).

Jak wspomniano, Misja nie ma pełnej swobody dysponowania swoim budżetem, przy jego wydatkowaniu musi zachowywać reguły dotyczące budżetu ogólnego Unii.

Zawarta przez Wnioskodawczynię umowa obowiązuje od 1 maja 2021 r. Pierwotnie miała obowiązywać do końca trwania trzeciego mandatu Misji, tzn. do końca kwietnia 2022 r. Jednakże ze względu na przedłużenie Misji przez Radę Unii Europejskiej mandatu Wnioskodawczyni przedłużono umowę, która będzie obowiązywać do końca kwietnia 2024 r. Obecnie Wnioskodawczyni nie planuje powrotu do Polski.

Na podstawie umowy zawartej z Republiką Iraku przez Unię Europejską Wnioskodawczyni przysługuje status dyplomaty. Wnioskodawczyni mieszka obecnie w Iraku, gdzie planuje pozostać do wspomnianego zakończenia kontraktu, tj. do końca kwietnia 2024 r., nie ma pełnej swobody w wyborze miejsca pobytu - personel międzynarodowy (…) może jednorazowe przebywać poza Irakiem maksymalnie 23 dni, a na każdy dłuższy wyjazd Wnioskodawczyni musi uzyskać odrębną zgodę Szefa Misji. W praktyce Wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe w Iraku w hotelu, w którym (…). Wnioskodawczyni nie ma możliwości zamieszkania w innej lokalizacji.

W 2021 r. Wnioskodawczyni spędziła wyjątkowo powyżej 183 dni w Polsce, ze względu na to, że obowiązki w ramach Misji wykonywała początkowo zdalnie, co było efektem znacznie ograniczonych możliwości podróżowania w związku z restrykcjami nałożonymi w celu zapobiegania rozprzestrzenianiu się Covid-19. Wnioskodawczyni wyjechała do Iraku w sierpniu 2021 r. i od tego momentu zamieszkuje tam na stałe. W tej sytuacji Wnioskodawczyni zakłada, że biorąc pod uwagę stopień jej zaangażowania w prowadzenie spraw Misji, począwszy od 2022 r. będzie w Polsce przebywać mniej niż 183 dni rocznie.

Wnioskodawczyni dodaje, że w sprawie występowała już o interpretację, która została wydana 20 czerwca 2022 r. Po analizie otrzymanego dokumentu Wnioskodawczyni uznała jednak, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, a zwłaszcza w odpowiedzi na wezwanie i dodatkowe pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie był prawidłowy, stąd powstała konieczność ponownego złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni nie posiada obywatelstwa innego kraju niż Polska.

W 2021 r. Wnioskodawczyni spędziła w Polsce więcej niż 183 dni, co oznacza, że w myśl art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”) może być uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie miała w 2021 r. w kraju najbliższej rodźmy (męża, dzieci, rodziców), grona najbliższych znajomych, nie jest uczestniczką ani członkinią żadnych klubów czy organizacji, nie bierze czynnego udziału w życiu społecznym czy kulturalnym w kraju.

Wnioskodawczyni w 2021 r. posiadała w Polsce trzy nieruchomości: mieszkanie (…), studio w (…), a także udział w niezabudowanej działce rekreacyjnej. Spłacała również kredyt na zakup mieszkania (…). Miała otwarte dwa konta bankowe, w tym jedno wyłącznie w celu spłaty wspomnianego kredytu.

W opinii Wnioskodawczyni, powyższe związki nie pozwalają na uznanie, że w Polsce znajduje się Jej centrum interesów osobistych lub gospodarczych, jednak Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powinno to zostać rozstrzygnięte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wydanej interpretacji indywidualnej.

W roku podatkowym obejmującym przedmiotowy wniosek (tj. 2021 r.) Wnioskodawczyni przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni. Wynikało to jednak wyłącznie z obostrzeń wprowadzonych w związku z epidemią Covid-19 i wynikającą z tego niemożnością wyjazdu do Iraku, gdzie Wnioskodawczyni miała podjąć obowiązki. Pierwotnie Wnioskodawczyni mała pojawić się w (…) i rozpocząć wypełnianie obowiązków 1 maja 2021 r. Wskutek przytoczonych obostrzeń mogła ona pojawić się w Iraku dopiero 9 sierpnia 2021 r.

W 2021 r. Wnioskodawczyni uzyskała dochód z wynajmu nieruchomości położonej (…).

Zdaniem Wnioskodawczyni w 2022 r. nie ma ona miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, przy czym jest to Jej stanowisko, nie zaś element stanu faktycznego. Jako takie powinno ono podlegać weryfikacji przez organ podatkowy.

W 2022 r. Wnioskodawczyni zazwyczaj przebywa w Iraku, gdzie wykonuje zadania w ramach misji (…). Wnioskodawczyni przysługuje status dyplomaty. Ze względu na pobyt w obcym kulturowo kraju, którego prawa wewnętrznego Wnioskodawczyni nie zna w wystarczającym stopniu, nie jest Ona w stanie udzielić odpowiedzi odnośnie do Jej statusu według prawa wewnętrznego Iraku.

Jak wspomniała Wnioskodawczyni w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za kraj, z którym łączy Ją najwięcej więzi osobistych, uważa Wnioskodawczyni Belgię, gdzie spędziła wiele lat pracując w instytucjach unijnych i gdzie mieszkają Jej najbliżsi znajomi.

Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada w 2022 r. w kraju najbliższej rodziny (męża, dzieci, rodziców), grona najbliższych znajomych, nie jest uczestniczką ani członkinią żadnych klubów czy organizacji, nie bierze czynnego udziału w życiu społecznymi czy kulturalnym w kraju. Takie związki łączą Ją za to z innymi krajami, zwłaszcza z Belgią.

Wnioskodawczyni w 2022 r. posiadała w Polsce trzy nieruchomości: mieszkanie (…), studio w (…), a także udział w niezabudowanej działce rekreacyjnej. Spłacała również kredy na zakup mieszkania (…) (spłata kredytu została zakończona w sierpniu br.). Miała otwarte dwa konta bankowe, w tym jedno wyłącznie w celu spłaty wspomnianego kredytu. Co jednak istotne, wynagrodzenie z tytułu pełnienia zadań w ramach Misji wpływało na belgijskie konto Wnioskodawczyni, które jest Jej głównym bankowym rachunkiem rozliczeniowym.

W opinii Wnioskodawczyni, powyższe związki nie pozwalają na uznanie, że w Polsce znajduje się Jej centrum interesów osobistych lub gospodarczych, jednak powinno to zostać rozstrzygnięte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wydanej interpretacji indywidualnej.

W 2022 r. Wnioskodawczyni będzie przebywała w Polsce mniej niż 183 dni.

W 2022 r. Wnioskodawczyni uzyskała dochód z wynajmu nieruchomości położonej (…).

Wnioskodawczyni nie pozyskiwała w przeszłości certyfikatów rezydencji dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane jest ze środków pochodzących od organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej). Ich podstawą jest decyzja Rady Unii Europejskiej (…) ((…), dalej jako: „Decyzja”). Celem Misji jest:

1) zapewnianie władzom irackim doradztwa i wiedzy fachowej na poziomie strategicznym w celu wsparcia realizacji strategii bezpieczeństwa narodowego Iraku;

2) analizowanie, ocena i wskazywanie możliwości potencjalnego dalszego zaangażowania Unii w ramach wspierania potrzeb reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku w perspektywie długoterminowej;

3) wspomaganie delegatury Unii w Iraku w koordynacji wsparcia Unii i państw członkowskich dla reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pozwala to na stwierdzenie, że środki te stanowią bezzwrotną pomoc dla Republiki Iraku, lecz kwestia ta powinna zostać oceniona przez organ w ramach interpretacji indywidualnej.

Pomoc nie została przyznana Rzeczypospolitej Polskiej, lecz Republice Iraku.

Zdaniem Wnioskodawczyni realizuje Ona bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jest Ona członkiem „unijnego zespołu doradczo-wspomagającego ds. reformy sektora bezpieczeństwa, który to zespół pomaga przy reformie we współpracy i w porozumieniu z innymi partnerami międzynarodowymi” (por. przytoczona powyżej Decyzja).

Ze względu na to, że Wnioskodawczyni jest członkinią wskazanego zespołu, informacji o sposobie realizacji Jej zadań należy poszukiwać właśnie w Decyzji oraz aktach prawnych ustanawiających Unię Europejską (zwłaszcza zaś w Traktacie o Unii Europejskiej).

W tym kontekście wskazać należy, że Unia Europejska na podstawie art. 21 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej dąży do rozwijania stosunków i budowania partnerstwa z państwami trzecimi oraz z organizacjami międzynarodowymi, regionalnymi lub światowymi, które wyznają zasady, o których mowa w akapicie pierwszym. Sprzyja ona wielostronnym rozwiązaniom wspólnych problemów, w szczególności w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Misje (w tym (…)) są inicjatywami, za pomocą których realizowane są te dążenia. W każdym przypadku należy jednak uznać, że realizowane zadania i cele są zadaniami i celami Unii Europejskiej, a nie Misji rozumianej jako odrębny twór. Mandat Misji jest ściśle uzależniony od decyzji politycznych, a w sensie formalnym od aktów odpowiednich organów Unii Europejskiej. Misja istnieje wyłącznie dopóty, dopóki Unia Europejska za jej pomocą realizuje określone cele w danym państwie. Porzucenie celów przez Unię Europejską oznaczałoby automatyczne zakończenie Misji - w tym zakresie Misja nie ma jakiejkolwiek niezależności i samodzielności.

Misje stanowią bezpośrednią formę działania Unii Europejskiej, dlatego osoby zatrudnione w ramach działalności Misji bezpośrednio realizują, w ocenie Wnioskodawczyni, cele samej UE.

Wobec powyższego uczestnicząc w pracach misji, Jej członkowie są bezpośrednio zaangażowani w realizowanie celów i zadań Unii Europejskiej.

Ocena sposobu wykonywania zadań przez Wnioskodawczynię powinna uwzględniać całokształt regulacji prawnych Unii Europejskiej, w ramach której Wnioskodawczyni pełni swoją funkcję. W tym kontekście Wnioskodawczyni wskazuje, że rola (…) w obiegu finansowym i związanymi z nim czynnościami kontrolnymi wynika z art. 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z 18 lipca 2018 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, zmieniającego rozporządzenia (UE) nr 1296/2013, (UE) nr 1301/2013, (UE) nr 1303/2013, (UE) nr 1304/2013, (UE) nr 1309/2013, (UE) nr 1316/2013, (UE) nr 223/2014 i (UE) nr 283/2014 oraz decyzję nr 541/2014/UE, a także uchylającego rozporządzenie (UE, Euratom) nr 966/2012. Istnienie takiego stanowiska jest wymogiem wynikającym z fundamentalnej dla Unii Europejskiej zasady praworządności, w ramach której kontrola wypełniania procedur przewidziana jest dla każdej jednostki organizacyjnej korzystającej ze środków unijnych.

W tej sytuacji Wnioskodawczyni jest pełnoprawnym członkiem zespołu, w ramach którego Unia Europejska udziela pomocy Republice Iraku. Jej zdaniem oznacza to, że wykonuje Ona bezpośrednio cel programu finansowego. Ta kwestia powinna jednak zostać oceniona przez organ w wydanej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni niewłaściwe jest uznawanie (…) za podmiot realizujący cel programu, ze względu na to, że Misja jest instrumentem realizacji przez Unię Europejską jej polityki bezpieczeństwa i obrony w zakresie działań zewnętrznych. Oznacza to, że (…) nie jest zewnętrznym podmiotem, lecz jednostką organizacyjną umiejscowioną wewnątrz struktur unijnych. Nie realizuje ona celów własnych, lecz Unii Europejskiej. Misja nie ma przy tym jakichkolwiek uprawnień do samodzielnego określania swoich zadań. Wynika to z art. 21 w związku z art. 42 i 43 Traktatu o Unii Europejskiej.

W tej sytuacji, według Wnioskodawczyni, pracując w ramach Misji, jest Ona bezpośrednio zaangażowana w realizowanie zadań programu. Kwestia ta również powinna zostać oceniona przez organ.

Beneficjentem programu (w rozumieniu dokumentów programowych) jest Republika Iraku.

Wnioskodawczyni nie podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot a w konsekwencji do wskazanego we wniosku wynagrodzenia nie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968. z póżn. zm.).

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawczyni począwszy od 2022 r. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy całość Jej dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce niezależnie od miejsc położenia źródeł tych przychodów?

2\. Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2021 r. za pełnienie obowiązków przewidzianych na stanowisku „(…)” w ramach Misji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

3\. Czy w przypadku uznania Wnioskodawczyni za polską rezydentkę podatkową od 2022 r. wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię za pełnienie obowiązków przewidzianych na stanowisku „(…)” w ramach Misji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

1\. Wnioskodawczyni począwszy od 2022 r. nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”), a w konsekwencji Jej dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce położenia jego źródeł.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2021 r. za pełnienie obowiązków przewidzianych na stanowisku „(…)” w ramach Misji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. W przypadku uznania Wnioskodawczyni za polską rezydentkę podatkową począwszy od 2022 r., Jej wynagrodzenie otrzymywane za pełnienie obowiązków przewidzianych na stanowisku „(…)” w ramach Misji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 1

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Co istotne, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irakiem. Oznacza to, że na gruncie polskiego prawa jedynym aktem prawnym regulującym kwestie rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni jest ustawa o PIT. Stąd zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie zadane w interpretacji wymaga przede wszystkim ustalenia czy art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a ustawy o PIT stanowią podstawy do stwierdzenia, że posiada Ona w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, implikujące powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

W tym kontekście należy wskazać, że stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, uważa się, że podatnik posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy jeżeli:

\- posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych (rozumiany jako centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych) lub,

\- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

przy czym wystarczy spełnienie jedynie jednego spośród podanych warunków.

Ze względu na to, że począwszy od 2022 r. Wnioskodawczyni nie przebywała i nie będzie przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w danymi roku podatkowymi, nie ulega wątpliwości, że nie ziści się drugi spośród wskazanych warunków. Oznacza to, że w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie należy poddać analizie czy Wnioskodawczyni posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (jak bowiem wynika z gruntowanego już podejścia organów podatkowych użycie spójnika „lub” oznacza, że dla powstania ośrodka interesów życiowych wystarczające jest spełnienie przynajmniej jednego z tych warunków).

W praktyce organów podatkowych wskazuje się jednoznacznie, że „przez  należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei  to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.” (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2022 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.436.2022.2.JM). Kwestie te powinny być jednak oceniane z uwzględnieniem całokształtu działalności podatnika. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik ma pewne związki z danymi krajem, to same w sobie nie przesądzają jeszcze o powstaniu jego ośrodka interesów życiowych. Związki te muszą być na tyle istotne, aby racjonalnie można było stwierdzić, że kwestie życiowe podatnika ogniskują się właśnie wokół tego miejsca.

Z punktu widzenia posiadania lub nie centrum interesów osobistych, kluczowe są, jak wynika z przytoczonego fragmentu interpretacji indywidualnej, powiązania rodzinne, a także kwestia tzw. ogniska domowego. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, stanowiącego powszechnie uznane źródło informacji dotyczące wykładni pojęć prawnopodatkowych, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je, aby z niego korzystać w sposób stały, a nie chwilowy. Istotna jest zatem trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowała czyni wszystko, co niezbędne, aby mieć mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Na istotne aspekty, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takiego miejsca zamieszkania, zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wielu swoich orzeczeniach. Szczególnie warte przytoczenia wydaje się być rozstrzygnięcie z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1658/11, w którym NSA stwierdził, że „O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można mówić wiec wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej. (\`(...)\`) O powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności, na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinną i zawodową”.

W tym kontekście wydaje się, że nie ma uzasadnionych powodów, ażeby uznać, że centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni znajduje się w Polsce. Związki osobiste Wnioskodawczyni z Polską są znikome. Od wielu lat Wnioskodawczyni nie przebywa na stale w Polsce, swoją karierę zawodową wiąże z pracą w środowisku międzynarodowym. Wnioskodawczyni posiada ogromną wiedzę i doświadczenie z zakresu przepisów i procedur unijnych. Wykorzystanie tej wiedzy w celach zawodowych w Polsce jest bardzo trudne, a być może nawet niemożliwe. Stąd też kariera zawodowa Wnioskodawczyni rozwijała się poza Polską, a obecnie nie ma Ona zamiaru wracać na stałe do kraju.

Za ulokowaniem w Polsce centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni trudno szukać argumentów w sferze Jej życia osobistego i rodzinnego. Wnioskodawczyni nie ma w Polsce najbliższej rodziny (męża, dzieci, rodziców), której miejsce zamieszkania mogłoby determinować powstanie ogniska rodzinnego. Nie jest wreszcie Wnioskodawczyni związana z jakimikolwiek organizacjami społecznymi czy towarzyskimi w Polsce. W świetle powyższych okoliczności należy zatem uznać, że Jej centrum interesów osobistych nie znajduje się w Polsce.

Z kolei w odniesieniu do centrum interesów gospodarczych, „odwołać się należy do miejsca zatrudnienia, prowadzenia działalności gospodarczej czy też miejsca z którego osoba zarządza swoim mieniem” (tak NSA w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2004/17). Przy czym, jak wskazuje w tym samym orzeczeniu NSA, nie jest wystarczające jedynie posiadanie „pasywnych” źródeł dochodów, ale również całokształt czynności skłaniających do wniosku, że w danym kraju dana osoba widzi centrum swoich interesów, tu lokuje swoje oszczędności i stąd zarządza majątkiem.

W tej sytuacji również i ta przesłanka nie jest spełniona w przypadku Wnioskodawczyni. Co prawda posiada Ona w Polsce trzy nieruchomości, jednak co do zasady wykorzystywane są one przez najemców. Wnioskodawczyni nie sprawuje zarządu nad majątkiem z terytorium Polski. Głównym źródłem Jej utrzymania jest wynagrodzenie związane z czynnościami wykonywanymi w ramach Misji. Wynagrodzenie to nie wpływa jednak na rachunek w banku polskim. Wnioskodawczyni nie inwestuje ani nie lokuje środków w Polsce. Wobec powyższego nie można uznać, aby miała Ona w Polsce centrum swoich interesów gospodarczych.

Skoro zatem, Wnioskodawczyni przebywa w Polsce mniej niż 183 dni w ciągu roku, nie znajduje się tutaj także Jej centrum interesów osobistych czy gospodarczych, to nie można mówić o tym, aby miała Ona miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawczyni nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Jej dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce położenia jego źródeł.

Ad 2 i 3

Ze względu na to, że pytania nr 2 i nr 3 dotyczą tej samej kwestii (a jedynie przedmiotowość pytania nr 3 uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie nr 1), poniżej Wnioskodawczyni przedstawia argumentację odnoszącą się jednakowo do stanowisk zajętych przez Wnioskodawczynię w odpowiedzi na oba te pytania.

W tym zakresie Wnioskodawczyni uważa, że Jej dochody uzyskiwane z tytułu udziału w Misji podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawy zwolnienia Wnioskodawczyni upatruje w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawce jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz,

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Istotą wskazanego przepisu jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wszystkich dochodów uzyskiwanych od określonego kręgu podmiotów, przeznaczonych na cele bezzwrotnej pomocy. Warunkiem jest jednak w tym przypadku forma przekazania tych środków (jednostronna deklaracja lub umowa), a także to, że zwolnienie przysługuje jedynie podmiotom bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym zakresie należy wskazać na specyfikę Misji (…) i jej rolę w ramach Unii Europejskiej. Misje są elementem Wspólnej Polityki Bezpieczeństwa i Obrony. Podstawą prawną do powołania misji jest art. 42 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, stosownie do którego Wspólna Polityka Bezpieczeństwa i Obrony stanowi integralną część wspólnej polityki zagranicznej i bezpieczeństwa. Zapewnia Unii zdolność operacyjną opartą na środkach cywilnych i wojskowych. Unia może z nich korzystać w przeprowadzanych poza Unią misjach utrzymania pokoju, zapobiegania konfliktom i wzmacniania międzynarodowego bezpieczeństwa, zgodnie z zasadami Karty Narodów Zjednoczonych. Zadania te są wykonywane w oparciu o zdolności, jakie zapewniają Państwa Członkowskie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Szczegółowe zasady powoływania misji wynikają z art. 43 Traktatu o Unii Europejskiej. W szczególności, stosownie do art. 43 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, misje, o których mowa w artykule 42 ustęp 1, przyprowadzeniu których Unia może użyć środków cywilnych i wojskowych, obejmują wspólne działania rozbrojeniowe, misje humanitarne i ratunkowe, misje wojskowego doradztwa i wsparcia, misje zapobiegania konfliktom i utrzymywania pokoju, misje zbrojne służące zarządzaniu kryzysowemu, w tym misje przywracania pokoju i operacje stabilizacji sytuacji po zakończeniu konfliktów. Wszystkie te misje mogą przyczyniać się do walki z terroryzmem, w tym poprzez wspieranie państw trzecich w zwalczaniu terroryzmu na ich terytoriach.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, misje doradcze są instrumentem realizacji przez Unię Europejską jej polityki bezpieczeństwa i obrony. Mogą one przybierać różny kształt i mieć różne cele, o czym każdorazowo decyduje Rada Unii Europejskiej, będąca najważniejszym organem stanowiącym Unii Europejskiej w tym zakresie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy przy tym wskazać, że tworzone przez Unię Europejską misje nie są odrębnymi instytucjami unijnymi lecz jedynie ciałami powołanymi na czas oznaczony do realizacji określonych działań. Nie mają one charakteru samoistnej, niezależnej organizacji, lecz stanowią jedynie zaplecze organizacyjne pozwalające Unii Europejskiej i państwom członkowskim na realizację wspólnych celów poza granicami Europy. W tym celu misje dysponują personelem, składającym się z osób delegowanych przez państwa członkowskie, jak również z osób, z którymi misja zawiera umowę, korzystając z przyznanej jej zdolności do zawierania takich umów.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Misje są zatem niewątpliwie tworzone w celu bezpośredniej realizacji polityki Unii Europejskiej, a personel Misji odgrywa w tym zakresie kluczową rolę, niewątpliwie upływając bezpośrednio na realizację celów utworzenia Misji.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobnie rolę Misji przedstawiają wewnętrzne unijne dokumenty, opisujące metodykę funkcjonowania poszczególnych instytucji i organów unijnych. Przykładowo dokument „Deployee Guide to the European Union and Common Security and Defence Policy Missions” jasno wskazuje na obowiązek Misji bieżącego składania raportów odpowiednim organom unijnym (w szczególności Wysokiemu Przedstawicielowi do spraw zagranicznych i polityki bezpieczeństwa), a także na codzienną współpracę z innymi organami unijnymi w tym zwłaszcza Wydziałem Planowania i Prowadzenia Cywilnego (Civilian Planning and Conduct Capability, CPCC), będącego częścią struktury Europejskiej Służby Działań Zewnętrznych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Środki, z których korzysta Misja, pochodzą każdorazowo z budżetu unijnego, a przyznawane są na mocy jednostronnej deklaracji, która jest zawarta w Decyzji lub innych aktach prawnych wydawanych przez Radę.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że nie powinno być wątpliwości co do tego, że spełniony jest w jej przypadku warunek pochodzenia środków od zakreślonego w ustawie kręgu podmiotów, pochodzą bowiem od organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej), która przyznała je na podstawie jednostronnej deklaracji.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak jednak wskazano, dla zastosowania zwolnienia konieczne jest dodatkowo stwierdzenie, że Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cele programu, a nie jedynie wykonuje zadania zlecone przez podatnika bezpośrednio realizującego cele programu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym zakresie Wnioskodawczyni wskazuje na wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 235/18, w którym Sąd stwierdził, że „w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co również istotne, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT jasno wskazuje na to, że przesłanka negatywna wprowadzona tym przepisem ma zastosowanie wtedy, gdy zadania są zlecane osobie fizycznej przez podatnika realizującego bezpośrednio cele programu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z taką sytuacją niewątpliwie nie mamy do czynienia w przedstawionej sprawie. Wnioskodawczyni wykonuje swoje zadania w ramach Misji, jednakże miejsce Misji w strukturze Unii Europejskiej jest niezwykle specyficzne. Misja nie jest odrębną instytucją, nie jest podmiotem niezależnym od Unii Europejskiej, jej istnienie jest ściśle celowe i uzależnione od decyzji odpowiedniego unijnego organu. W swojej działalności Misja jest zobowiązana do przestrzegania regulacji unijnych, szczególnie w kwestii wydatkowania środków, nad czym piecze sprawuje zresztą Wnioskodawczyni. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawczyni, jest oczywiste, że Misja jest jedynie jednostką organizacyjną umiejscowioną w strukturach Unii Europejskiej. Misja nie może być zatem „podatnikiem” w rozumieniu ustawy o PIT czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który realizowałby bezpośrednio cele programu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjąć, że to osoby wchodzące w skład Misji bezpośrednio realizują jej cele. Ich zadanie nie polega wyłącznie na wykonywaniu określonych czynności wskazanych przez bezpośredniego wykonawcę programu. Wnioskodawczyni oraz inni członkowie Misji zaangażowani są bezpośrednio w realizację celu postawionego przed Misją, jakim jest wykonywanie zadań Unii Europejskiej w zakresie doradztwa na rzecz rządu Republiki Iraku. Od wykonywanych przez Wnioskodawczynię zadań wprost uzależnione jest spełnienie celów Misji. W przypadku Wnioskodawczyni zakres zadań nie jest przy tym zależny od arbitralnej decyzji Szefa Misji. Funkcjonowanie osoby na stanowisku „(…)” w ramach (…) jest w praktyce efektem prawnego wymogu, zgodnie z którym w zakresie wydatkowania środków Misja musi podporządkować się określonym regułom wskazanym w regulacjach unijnych. Sprawując kontrolę nad przestrzeganiem tych przepisów, Wnioskodawczyni musi kierować się swoją wiedzą i znajomością unijnych procedur, które musi bezpośrednio stosować w swojej pracy. Z tego względu Wnioskodawczyni w praktyce ma niezwykle istotny wpływ na funkcjonowanie całej Misji. W tej sytuacji jest oczywiste, że zadania Wnioskodawczyni wpisują się w bezpośrednie wykonywanie celów Misji, a w praktyce również celów polityki zagranicznej całej Unii Europejskiej, a nie mogą być zawężone jedynie do wykonywania określonych czynności zleconych przez podatnika bezpośrednio realizującego cele programu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawczyni wskazuje, że podobne rozumienie sformułowania „bezpośrednio wykonuje cel programu” znaleźć można przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., znak IPTPB2/415-723/12-4/KSM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że oddelegowany do pracy w Misji Unii Europejskiej na terenie Ukrainy i Mołdawii (EUBAM) pracownik może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. W tym kontekście organ stwierdził, że „w odniesieniu do drugiej przesłanki zawartej w powyższym przepisie uznać należy, iż Wnioskodawca pełniąc służbę w Mołdawii (wykonując swoją pracę) bezpośrednio realizuje cel programu wspomagając Mołdawską Służbę Celną w zakresie utworzenia Grup Mobilnych w ramach Misji.”
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że i Ona spełnia wskazaną drugą przesłankę, albowiem wykonywane przez Nią czynności bezpośrednio przyczyniają się do realizacji celu misji. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest przy tym istotny fakt, że we wskazanej interpretacji pracownik został oddelegowany przez Ministra Finansów – nie ma to bowiem znaczenia z punktu widzenia wykonywanych czynności. W obu przypadkach można twierdzić, że osoby pracujące w ramach misji wykonują bezpośrednio cele misji. Obu tym grupom przysługuje jednolity status - zgodnie z przytoczonym dokumentem „Deployee Guide to the European Union and Common Security and Defence Policy Missions” nadzór nad ich pracą sprawuje Szef Misji, obu grupom przysługuje wreszcie status dyplomaty. Gdyby stwierdzić, że tylko niektóre z nich bezpośrednio realizują cele misji, to zdaniem Wnioskodawczyni doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania statusu prawnego osób wykonujących w ramach Misji te same czynności. Zdaniem Wnioskodawczyni, postępowanie takie byłoby z gruntu niesłuszne, bowiem Decyzja ustanawiająca Misję wprost wskazuje, że składa się ona z osób oddelegowanych przez państwa członkowskie oraz osób, z którymi Misja zawrze odrębne umowy. Zawarcie takich odrębnych umów jest w praktyce uzależnione od tego, czy osoby oddelegowane przez państwa członkowskie mają stosowne doświadczenie czy kompetencje, aby wypełniać zadania Misji. Jeżeli nie, to wówczas zawierane są bezpośrednio umowy z osobami spełniającymi takie wymagania. Co jednak szczególnie istotne, ich status nie ma praktycznego znaczenia z punktu widzenia funkcjonowania Misji. Osoby oddelegowane przez państwa członkowskie oraz te, z którymi Misja zawarła odrębną umowę (jak z Wnioskodawczynią) realizują dokładnie te same zadania, wskazane w Decyzji. Obie te grupy funkcjonują w ramach tej samej struktury organizacyjnej. W żadnym wypadku osoba oddelegowana przez państwo członkowskie nie może być uznana za niezależny podmiot, wykonujący swoje cele niezależnie od samej Misji. Wręcz przeciwnie, zadania takiej osoby i tryb wykonywania przez nią zadań w ramach Misji jest dokładnie taka sama jak w wypadku osób, z którymi zawarto umowy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że w Jej przypadku spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, a w konsekwencji uzyskiwany przez Nią dochód z tytułu wykonywania czynności jako „(…)” w ramach Misji jest wolny od podatku w Polsce.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Polska dotychczas nie zawarła z Irakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z uwagi na to, że Polska nie podpisała z Irakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wyłącznie polskie przepisy podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, od wielu lat niezamieszkującą na stałe w Polsce. Kariera zawodowa Wnioskodawczyni w przeważającej mierze związana jest ze służbą publiczną, w znacznym stopniu w ramach struktur Unii Europejskiej. Od 2005 r. Wnioskodawczyni pracuje głównie poza Polską. W tym czasie pełniła swoje obowiązki między innymi w Irlandii, w Belgii (przede wszystkim w ramach struktur unijnych w Brukseli), na Cyprze Północnym oraz w Afganistanie. Specjalizacją Wnioskodawczyni są przede wszystkim kwestie finansowo-proceduralne regulujące tworzenie, wykonanie i kontrolę budżetu Unii Europejskiej. W tym zakresie Wnioskodawczyni pracowała w Instytucjach Unijnych, w tym w (…) Unii Europejskiej oraz jednostkach wdrażających pomoc rozwojową Unii Europejskiej. Na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat Wnioskodawczyni pracowała w Polsce tylko raz w latach 2011-2015, w ramach oddelegowania przez (…) do pracy (…) w Polsce (siedziba (…)). Wnioskodawczyni od 2005 r. nie mieszka na stałe w Polsce, zazwyczaj przebywa w innych krajach, a do kraju przyjeżdża sporadycznie - co najwyżej kilka razy w roku, najczęściej pomiędzy podróżami. Wnioskodawczyni posiada w Polsce trzy nieruchomości: mieszkanie (…), studio w (…), a także udział w niezabudowanej działce rekreacyjnej. Mieszkanie (…) zostało zakupione ze względu na podjęcie pracy w tym mieście. Na zakup tego mieszkania Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt, który został już spłacony. Po zakończeniu pracy (…) Wnioskodawczyni nie zamieszkuje w tym mieszkaniu, przez cały czas jest ono wynajmowane, a jego zarządzaniem zajmuje się firma administrująca nieruchomościami. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe nieruchomości, to Wnioskodawczyni uzyskała je w drodze spadku, zaś korzysta z nich jedynie sporadycznie. Poza posiadanym majątkiem nieruchomym oraz sporadycznymi wizytami w Polsce, Wnioskodawczynię nie łączą z krajem szczególne, stałe związki. Nie korzysta Ona w Polsce z ubezpieczenia zdrowotnego (pracując w różnych miejscach świata Wnioskodawczyni jest objęta ubezpieczeniem medycznymi oraz ubezpieczeniem typu (…) zapewnianym przez pracodawcę tj. Instytucje Unii Europejskiej, gwarantującymi zasadniczo wsparcie w każdymi kraju na świecie), wynagrodzenie spływa na jej rachunek w belgijskim banku, zaś sprawami związanymi ze swoim mieniem Wnioskodawczyni zarządza z aktualnego miejsca pobytu. Ze względu na liczne wyjazdy Wnioskodawczyni nie utrzymuje bliskich kontaktów towarzyskich w Polsce. Nie ma w kraju najbliższej rodziny (męża, dzieci, rodziców), nie jest uczestniczką ani członkinią żadnych klubów czy organizacji, nie bierze czynnego udziału w życiu społecznymi czy kulturalnym w kraju. Znacznie więcej tego typu związków łączy Wnioskodawczynię z innymi krajami, w których przebywała w związku z wykonywaniem obowiązków zawodowych, w tym zwłaszcza z Belgią, gdzie mieszka najliczniejsze grono jej przyjaciół i znajomych. W 2021 r. Wnioskodawczyni podjęła pracę w Misji (…) ((…) dalej jako „Misja” lub (…)). Zawarta przez Wnioskodawczynię umowa obowiązuje od 1 maja 2021 r. Pierwotnie miała obowiązywać do końca trwania trzeciego mandatu Misji, tzn. do końca kwietnia 2022 r. Jednakże ze względu na przedłużenie Misji przez Radę Unii Europejskiej mandatu Wnioskodawczyni przedłużono umowę, która będzie obowiązywać do końca kwietnia 2024 r. Obecnie Wnioskodawczyni nie planuje powrotu do Polski. Na podstawie umowy zawartej z Republiką Iraku przez Unię Europejską Wnioskodawczyni przysługuje status dyplomaty. Wnioskodawczyni mieszka obecnie w Iraku, gdzie planuje pozostać do wspomnianego zakończenia kontraktu, tj. do końca kwietnia 2024 r., nie ma pełnej swobody w wyborze miejsca pobytu - personel międzynarodowy (…) może jednorazowe przebywać poza Irakiem maksymalnie 23 dni, a na każdy dłuższy wyjazd Wnioskodawczyni musi uzyskać odrębną zgodę Szefa Misji. W praktyce Wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe w Iraku w hotelu, w którym (…). Wnioskodawczyni nie ma możliwości zamieszkania w innej lokalizacji. W 2021 r. Wnioskodawczyni spędziła wyjątkowo powyżej 183 dni w Polsce, ze względu na to, że obowiązki w ramach Misji wykonywała początkowo zdalnie, co było efektem znacznie ograniczonych możliwości podróżowania w związku z restrykcjami nałożonymi w celu zapobiegania rozprzestrzenianiu się Covid-19. Wnioskodawczyni wyjechała do Iraku w sierpniu 2021 r. i od tego momentu zamieszkuje tam na stałe. W tej sytuacji Wnioskodawczyni zakłada, że biorąc pod uwagę stopień jej zaangażowania w prowadzenie spraw Misji, począwszy od 2022 r. będzie w Polsce przebywać mniej niż 183 dni rocznie. W 2022 r. Wnioskodawczyni zazwyczaj przebywa w Iraku, gdzie wykonuje zadania w ramach misji (…). Wnioskodawczyni przysługuje status dyplomaty. Za kraj, z którym łączy Wnioskodawczynię najwięcej więzi osobistych, uważa Wnioskodawczyni Belgię, gdzie spędziła wiele lat pracując w instytucjach unijnych i gdzie mieszkają Jej najbliżsi znajomi. Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada w 2022 r. w kraju najbliższej rodziny (męża, dzieci, rodziców), grona najbliższych znajomych, nie jest uczestniczką ani członkinią żadnych klubów czy organizacji, nie bierze czynnego udziału w życiu społecznymi czy kulturalnym w kraju. Takie związki łączą Ją za to z innymi krajami, zwłaszcza z Belgią. Wnioskodawczyni w 2022 r. posiadała w Polsce trzy nieruchomości: mieszkanie (…), studio w (…), a także udział w niezabudowanej działce rekreacyjnej. Spłacała również kredy na zakup mieszkania (…) (spłata kredytu została zakończona w sierpniu br.). Miała otwarte dwa konta bankowe, w tym jedno wyłącznie w celu spłaty wspomnianego kredytu. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia zadań w ramach Misji wpływało na belgijskie konto Wnioskodawczyni, które jest Jej głównym bankowym rachunkiem rozliczeniowym. W 2022 r. Wnioskodawczyni będzie przebywała w Polsce mniej niż 183 dni. W 2022 r. Wnioskodawczyni uzyskała dochód z wynajmu nieruchomości położonej (…). Wnioskodawczyni nie pozyskiwała w przeszłości certyfikatów rezydencji dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Analizując pierwszy warunek czyli miejsce, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika należy stwierdzić, że kraj, w którym przeważają powiązania osobiste, powinien być zasadniczo traktowany jako ośrodek interesów życiowych i osobistych.

Zatem, biorąc pod uwagę treść stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że w przypadku Wnioskodawczyni w 2021 r. i 2022 r. nie będzie spełniony pierwszy warunek wynikający z treści art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy Wnioskodawczyni w tym okresie nie będzie posiadała na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych.

Natomiast w odniesieniu do drugiego warunku, wskazać należy, że pobyt Wnioskodawczyni na terytorium Polski w 2021 r. był dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym. W 2022 r. Wnioskodawczyni nie przebywała/nie będzie przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni. W konsekwencji Wnioskodawczyni spełniła w 2021 r. drugi warunek wynikający z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w 2021 r. Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać Ją za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwagi na fakt, że w 2021 r. Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni. Natomiast w 2022 r., z uwagi na miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni, które są położone poza terytorium Polski, a także okres pobytu Wnioskodawczyni w Polsce, który w danym roku podatkowym (2022 r.) nie przekracza 183 dni, Wnioskodawczyni będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Misji (…), należy jeszcze raz podkreślić, że Polska dotychczas nie zawarła z Irakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takim przypadku więc dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę na terenie Iraku podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast ze wskazanym przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są:

Dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie art. 21 ust. 24 ww. ustawy:
----------------------------------------

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i lit. b) przytoczonego przepisu.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, aby były spełnione przesłanki z lit. a) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest zatem spełniony warunek dotyczący przyznania wskazanych we wniosku środków stanowiących pomoc bezzwrotną podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy uznać, że analiza okoliczności faktycznych wniosku wskazuje, że nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel misji doradczej (…), mimo, iż wykonuje prace na jej rzecz. Czynności na rzecz misji, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni wykonuje na podstawie umowy o pracę zawartej (…). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel projektu, jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych w zakresie „(…) kontrolowania, czy budżet Misji jest wydatkowany w zgodzie z regulacjami finansowymi Unii Europejskiej” stosownie do zawartej umowy o pracę. Wnioskodawczyni nie ponosi zatem bezpośrednio odpowiedzialności za realizację celów misji doradczej wyznaczonych Decyzją Rady Unii Europejskiej (…).

Z decyzji (…) wynika, iż (…)realizująca misję doradczą ma zdolność do nabywania usług i towarów, do zawierania umów i uzgodnień administracyjnych, do zatrudniania personelu, do posiadania rachunków bankowych, do nabywania i zbywania aktywów i do realizacji pasywów, a także do występowania jako strona postępowania sądowego - odpowiednio do potrzeb związanych z wykonaniem niniejszej decyzji. Misja (…) jest zatem wyodrębnioną organizacyjne jednostką, której przyznano autonomię decyzyjną w zakresie udzielanej pomocy dla rządu Iraku, posiada zdolność do zawierania umów w tym umów o pracę oraz do zaciągania zobowiązań. „Nadrzędnym zadaniem Misji jest „wspieranie spójnej realizacji cywilnych aspektów strategii bezpieczeństwa narodowego Iraku i reformy sektora bezpieczeństwa. Misja jest upoważniona do doradzania urzędnikom Biura Doradcy ds. Bezpieczeństwa Narodowego oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, odpowiedzialnym za kierowanie reformami. Regularnie organizuje regionalne i prowincjonalne wizyty, mając na celu wspieranie irackich dążeń do wzmocnienia ogólnokrajowej koordynacji działań dotyczących cywilnych aspektów reformy sektora bezpieczeństwa. Misja została uruchomiona (…) w związku z wnioskiem rządu Iraku o wsparcie”.

W konsekwencji powyższego, wskazane we wniosku dochody, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a) jak i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro Wnioskodawczyni potwierdziła, że nie podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot a w konsekwencji do wskazanego we wniosku wynagrodzenia nie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968. z późn. zm.), to uznać należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody (wynagrodzenie) nie mogą również korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są:

Dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do możliwości zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Misji Doradczej UE w związku z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone nr 2), uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).