Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-430/07-2/KUKM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-04
Teza: Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Planu stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop? Czy Spółka powinna rozpoznać wydatki związane z obsługą Planu jako koszty uzyskania przychodów dopiero z chwilą upływu okresu restrykcyjnego w wysokości wydatków poniesionych w trakcie tego okresu pomniejszonych o ewentualne zwroty kosztów Planu dotyczących tego okresu? Czy wypłaty dokonywane na rzecz G UK w związku z realizacją Planu podlegają podatkowi u źródła w Polsce w świetle art. 21 ust. I updop z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-akcje pracownicze; akcja-podział (split) akcji; giełda; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów; obsługa; plan; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa).

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

G Sp. z o.o. (dalej: „G Polska” lub „Spółka”) zawarła umowę ze spółką z grupy X (dalej: G UK) dotyczącą Pracowniczego Planu Przydziału Akcji (dalej: „Umowa”).

1\. Konstrukcja Pracowniczego Planu Przydziału Akcji

Zgodnie z zawartą Umową Pracowniczy Plan Przydziału Akcji (dalej: „Plan”) obejmuje pracowników G Polska. Plan opiera się na następujących zasadach:

*   Planem objęci są pracownicy wyższego szczebla zatrudnieni w G Polska;

*   Pracownikom przyznawane są raz do roku prawa do akcji X (dalej: „G pic”), tj. prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji G pic w przyszłości;

*   Akcje G pic, których dotyczą prawa przyznawane pracownikom są nabywane na giełdzie papierów wartościowych w Londynie w momencie przyznania pracownikom prawa do akcji, lecz uczestnicy Planu nie otrzymują tych akcji od razu;

*   Akcje będą mogły być przekazane pracownikom po upływie tzw. okresu restrykcyjnego, określonego w Planie, który zasadniczo trwa trzy lata od dnia przyznania praw do akcji;

*   W konsekwencji realizacja praw (czyli otrzymanie akcji) następuje po upływie trzech lat od dnia jej przyznania;

*   Uczestnicy, którzy opuszczą Spółkę w trakcie okresu restrykcyjnego, w szczególności w związku z przejściem na emeryturę lub utratą zdolności do pracy, uprawnieni są do otrzymania liczby akcji proporcjonalnej do długości tej części okresu, w której byli zatrudnieni (analogiczne zasady odnoszą się do uczestników programu, którzy w trakcie okresu restrykcyjnego poniosą śmierć — w takim wypadku należne prawa do akcji stają się częścią masy spadkowej po uczestniku);

*   Z kolei akcji po zakończeniu okresu restrykcyjnego nie otrzymują uczestnicy, którzy w trakcie okresu restrykcyjnego wypowiedzą Spółce umowę o pracę, zostaną zwolnieni przez Spółkę bez zachowania okresu wypowiedzenia lub odejdą ze Spółki za porozumieniem stron. W takim wypadku, przyznane uczestnikom w trakcie okresu restrykcyjnego prawa do akcji przepadają.

2\. Czynności G UK

Zgodnie z Umową G UK zobowiązana jest do dokonywania wszelkich czynności zmierzających do realizacji Planu. W szczególności, G UK zobowiązana jest do:

*   nabywania oraz zbywania akcji G pic na londyńskiej giełdzie w zależności od zapotrzebowania pracowników objętych Planem (w tym zakresie G pic może korzystać z usług podmiotów trzecich);

*   wykonywania czynności administracyjno-prawnych związanych z nabyciem i zbywaniem akcji, tj. opłacenia lokalnych (brytyjskich) danin publicznych w związku z nabywaniem oraz zbywaniem akcji, koordynowania prac związanych z zakupem oraz sprzedażą akcji;

*   przekazania akcji na rzecz pracowników O Polska po upływie okresu restrykcyjnego.

Zgodnie z Preambułą do Umowy, G Polska jest zainteresowana realizacją Planu, ponieważ odnosi ekonomiczne korzyści w związku z jego realizacją ze względu na fakt, że Plan jest programem motywacyjnym skierowanym do pracowników G Polska. W efekcie, realizacja Planu wpływa na możliwość zatrudnienia najwyższej klasy fachowców przez G Polska, co przekłada się na wzrost obrotów Spółki oraz na obniżenie kosztów rekrutacji oraz kosztów szkoleniowych w G Polska.

3\. Koszty ponoszone przez Spółkę

G Polska obciążana jest kosztami nabycia akcji, które będą przysługiwały pracownikom Spółki uczestniczącym w Planie po zakończeniu okresu restrykcyjnego. Mimo tego, iż pracownicy otrzymywać będą akcje dopiero po upływie 3-letniego okresu restrykcyjnego, to koszty nabycia akcji im przysługujących fakturowane są na G Polska raz do roku, z chwilą przyznania pracownikom praw do akcji za kolejny rok.

Jak wspomniano powyżej, część pracowników może odejść ze Spółki w trakcie trwania okresu restrykcyjnego. Niemniej, ponieważ pracownicy ci przystąpili w trakcie pracy w Spółce do Planu, to otrzymywali oni już prawo do pewnej ilości Akcji G pic. W konsekwencji, Akcje G pic z przeznaczeniem dla tych pracowników były już nabywane na giełdzie, a Spółka obciążana była kosztami zakupu tych Akcji przez G UK. Kończąc pracę w G Polska, odchodzący pracownicy tracą prawo do otrzymania akcji, W związku z tym, ilość akcji rzeczywiście wydanych pracownikom po zakończeniu okresu restrykcyjnego może być niższa od ilości już zakupionej, czyli od ilości, za którą G Polska otrzymało już obciążenie. W takim wypadku, umowa przewiduje, iż G Polska otrzyma od G UK zwrot odpowiedniej kwoty.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, G Polska wypłaca G UK wynagrodzenie za świadczone przez tę ostatnią usługi związane z obsługą Planu oraz dodatkowe ponoszone przez G UK koszty obsługi Planu. Na powyższe składają się koszty poniesione w związku z realizacją Planu (włącznie z publicznymi daninami lokalnymi w Wielkiej Brytanii, koszty administracyjne, etc.) oraz koszty zwracane przez G UK podmiotom trzecim w związku z realizacją Planu (np. koszty fakturowane przez specjalistyczny fundusz, któremu powierzone są akcje). Obie powyższe grupy kosztów G UK powiększone są o marżę w wysokości 5%. Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane G UK przez G Polska składa się z dwóch elementów — elementu stanowiącego zwrot kosztów zakupionych akcji oraz części stanowiącej wynagrodzenie za usługi obsługi Planu. Niemniej jednak, w związku z potencjalnym zwrotem Spółce części zapłaconych na rzecz G UK kwot (np. w związku z odejściami pracowników), całkowita wartość kosztów akcji otrzymanych w ramach Planu przez wszystkich pracowników znana jest dopiero po zakończeniu okresu restrykcyjnego, czyli dopiero w momencie realizacji prawa (otrzymania akcji) przez pracowników G Polska.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Planu stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać wydatki związane z obsługą Planu jako koszty uzyskania przychodów dopiero z chwilą upływu okresu restrykcyjnego w wysokości wydatków poniesionych w trakcie tego okresu pomniejszonych o ewentualne zwroty kosztów Planu dotyczących tego okresu?
3.  Czy wypłaty dokonywane na rzecz G UK w związku z realizacją Planu podlegają podatkowi u źródła w Polsce w świetle art. 21 ust. I updop z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy

1\. Odliczalność podatkowa kosztów realizacji Planu

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, „kosztami uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Wedle ugruntowanej praktyki orzeczniczej, powyższy przepis pozwala podatnikowi pomniejszać przychody do opodatkowania o wszelkie poniesione przez niego wydatki, które według racjonalnej oceny podatnika, powinny przyczynić się do powstania przychodu podatkowego. Dany koszt nie musi być przy tym związany z konkretnym źródłem przychodu — por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2005 r. (sygn. FSK 1966/04): „Treść art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 7 ust. 1 oraz innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie daje zatem podstaw do sformułowania tezy, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie wiąże się z konkretnym przychodem. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w przeciwieństwie do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów. W związku z tym w podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić poszczególnych wydatków (kosztów) do jakiegoś konkretnego źródła przychodów, dokonując na tej podstawie ich kwalifikacji z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, a więc uznawania ich za koszty pomniejszające przychody.”

W ocenie Spółki, przyznanie pracownikom praw do akcji na zasadach obowiązujących Spółkę w ramach Planu stanowi formę wynagrodzenia pracownika za pracę na rzecz Spółki. Program ma bowiem na celu zachęcenie Pracowników do wysiłków na rzecz osiągania przez Spółkę dobrych wyników finansowych, a przede wszystkim przyrzeczenie im takich korzyści związanych z pracą dla Spółki, które skłonią ich do pozostania jej pracownikami przynajmniej przez cały okres restrykcyjny. Program ułatwia Spółce rekrutację kadry wyższego szczebla, zachęca pracowników nieobjętych Programem do podejmowania wysiłków, które mogą zostać zwieńczone awansem na stanowisko, które pozwala na uczestnictwo w programie, a także zwiększa lojalność wobec firmy w dłuższym okresie cena rynkowa akcji rośnie, zwiększając korzyści odnoszone przez uczestników Programu z realizacji prawa. Przy czym należy zauważyć, że koszt ten nie jest związany z konkretnym źródłem przychodu, lecz z działalnością Spółki w ogólności. Ponoszeniu kosztów Planu Spółka zawdzięcza przychody z zaangażowania środków ludzkich, to jest w tym przypadku kadry zarządzającej objętej Programem, polegające na możliwości takiego zorganizowania firmy przy pomocy kompetentnych pracowników, aby zmaksymalizować przychody ze sprzedaży oraz ograniczyć jej koszty.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na fakt, iż G UK jest jedynie pośrednikiem w relacjach między nią a Pracownikiem. Fakt, że bezpośrednia realizacja prawa wymaga zaangażowania G UK, wynika z konieczności efektywnego zorganizowania Planu w Grupie G, czyli wykorzystania efektu skali oraz istnienia w G UK działu wyspecjalizowanego w obsłudze Programu.

Konkludując, zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez G Polska w związku z finansowaniem planu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów updop.

2\. Moment rozpoznania kosztów realizacji Planu

W świetle znanej Spółce ugruntowanej praktyki władz skarbowych, co do zasady wydatki poniesione na poczet przyszłych dostaw towarów i usług (zaliczki) nie stanową kosztu uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, ponieważ nie wiążą się z przychodem osiągniętym tym w tym roku podatkowym. Spółka pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, za przychody nie uznaje się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Pracownicy Spółki otrzymają Akcje dopiero po spełnieniu się określonych warunków - tj. w szczególności z chwilą upływu okresu restrykcyjnego. W konsekwencji, faktyczne korzyści z tytułu uczestnictwa w Planie pracownicy odniosą z tą właśnie datą. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że do tego momentu nie ma możliwości poznania całkowitej wysokości ostatecznych kosztów uczestnictwa w Planie. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż płatności realizowane przez G Polska na rzecz G UK w związku z pierwotnym nabyciem akcji G pic jeszcze przed ich faktycznym przekazaniem pracownikom powinny być kwalifikowane jako forma zaliczki (niestanowiącej kosztu podatkowego). Spółka dotychczas nie zaliczyła wydatków ponoszonych w związku z Planem do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ewentualny częściowy zwrot wydatków otrzymany przez Spółkę po zakończeniu okresu restrykcyjnego, powinien zostać potraktowany jako zwrot wydatków, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Tym samym, w świetle powołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a updop taki transfer środków pieniężnych nie stanowiłby przychodu podatkowego dla Spółki.

W związku z powyższymi argumentami, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie mogła rozpoznać koszty podatkowe dopiero po dokonaniu ostatecznego rozliczenia wydatków z G UK. Koszt podatkowy stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą wydaną w trakcie okresu restrykcyjnego tj. kwotą która zostanie zafakturowana na G Polska przez G UK w tym okresie a kwotą zwrotu wydatków otrzymaną po zakończeniu okresu restrykcyjnego.

Dodatkowa, Spółka pragnie podkreślić, iż w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego, dotyczą. W ocenie Spółki, koszty obsługi Planu przez G UK potraktować należy na gruncie powyższego przepisu jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, jako że koszty realizacji prawa w ocenie Spółki nie dotyczą żadnego konkretnego okresu (nie są to np. koszty usług świadczonych w konkretnych okresach rozliczeniowych), nie znajduje do nich zastosowania zdanie drugie cytowanego przepisu art. 15 ust. 4d updop. Skoro tak, to na podstawie zdania pierwszego stanowią one w ocenie Spółki w całości koszty uzyskania przychodów, w dacie poniesienia, po ostatecznej krystalizacji ich wysokości, tj. z chwilą upływu okresu restrykcyjnego.

3\. Podatek u źródła od wypłat z tytułu realizacji Planu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, przychody osiągnięte przez podmioty niemające siedziby w Polsce z tytułu tzw. „usług niematerialnych” (tj. np. usług doradczych, zarządczych, badania rynku, reklamowych i innych o podobnym charakterze) świadczonych na rzecz polskich podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20%. Jednakże, w świetle art. 21 ust. 2 updop, podatek u źródła pobierany jest w Polsce z uwzględnieniem odpowiednich regulacji wynikających z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, możliwość zastosowania uregulowań wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowana jest posiadaniem certyfikatu rezydencji podatkowej beneficjenta wypłat przez podmiot dokonujący wypłat.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotem usług wykonywanych przez G UK faktycznie będzie administracja i koordynacja w odniesieniu do realizacji Planu. Dlatego też usługi G UK stanowią zdaniem Spółki formę usług zarządzania finansami / zarządzania akcjami lub innymi rodzajami papierów wartościowych. W konsekwencji płatności realizowane przez G Polska w związku z nabyciem ww. usług mogłyby, potencjalnie, podlegać podatkowi u źródła pobieranemu w Polsce według 20% stawki. Niemniej, w dyskutowanym przypadku zastosowanie będą mogły mieć reguły określone w polsko-brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”).

W świetle art. 7 ust. I UPO „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład.” Zdaniem Spółki płatności na rzecz G UK są kwalifikowane jako tzw. zyski przedsiębiorstwa po stronie G UK i w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju siedziby usługodawcy (tj. w Wielkiej Brytanii), gdyż G UK nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO. Tym samym, zdaniem G Polska nie powstanie po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku, u źródła w opisanej sytuacji, pod warunkiem uzyskania przez G Polska certyfikatu rezydencji podatkowej G UK potwierdzającego, że G UK jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.**

Ad. 1) Koszty uzyskania przychodu są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, zaś w sytuacji wystąpienia w danym roku straty – ustalenia jej wysokości w celu rozliczenia straty z dochodów osiągniętych w następnych pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - jak to zostało wskazane powyżej - uzależniona jest również od tego aby dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak podkreśla Wnioskodawca przyznanie pracownikom praw do akcji na zasadach obowiązujących w ramach Planu stanowi formę wynagrodzenia pracownika za pracę na rzecz Spółki. Ma także na celu zachęcenie Pracowników do wysiłków na rzecz osiągania dobrych wyników finansowych przez Spółkę. Można zatem mówić o istnieniu związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Dlatego też wydatki poniesione w związku z realizacją Planu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2) Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Przychodem jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika, powiększa jego aktywa.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W myśl dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowych wydatków ponoszonych w związku z Planem Spółka nie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W związku z tą sytuacją ewentualny częściowy zwrot wydatków otrzymany przez Spółkę po zakończeniu okresu restrykcyjnego, należy uznać jako zwrot wydatków, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy taki transfer środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. tej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty obsługi Planu przez G UK potraktować należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d ustawy wydatki te są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, Spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodu dopiero po dokonaniu ostatecznego rozliczenia wydatków z G UK czyli po zakończeniu okresu restrykcyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż koszty pośrednie wskazane przez Spółkę we wniosku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, pod warunkiem jednak wykazania przez Spółkę celowości poniesienia takiego wydatku. Ponadto Spółka powinna właściwie udokumentować fakt poniesienia wydatku, jak również jego związek z przychodem.

Ad. 3) Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają w Polsce.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatnicy ci są zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu tych przychodów ustala się w wysokości 20% przychodów.

Strona we wniosku wskazuje, iż przedmiotem usług wykonywanych przez G UK faktycznie będzie administracja i koordynacja w odniesieniu do realizacji Planu. Dlatego też usługi G UK stanowią zdaniem Spółki formę usług zarządzania finansami / zarządzania akcjami lub innymi rodzajami papierów wartościowych. W konsekwencji płatności realizowane przez G Polska w związku z nabyciem ww. usług mogłyby, potencjalnie, podlegać podatkowi u źródła pobieranemu w Polsce według 20% stawki.

W przedmiotowym stanie faktycznym istotne znaczenie dla sprawy, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy, ma fakt uzyskiwania na terytorium Polski przychodów objętych postanowieniami tego artykułu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania tych świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski.

Z treści tego przepisu wynika, że przychody osób zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu, osiągane z tytułów wymienionych w tym przepisie są opodatkowane podatkiem dochodowym według stawki zryczałtowanej w wysokości 20% od każdorazowo wypłacanej osobie zagranicznej kwoty należności, chyba że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej (art. 22a ustawy).

W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia, czy wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez kontrahentów zagranicznych należy przeanalizować postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja”)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji, zyski przedsiębiorstwa brytyjskiego podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność poprzez zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jeżeli więc usługodawca, rezydent podatkowy Wielkiej Brytanii, nie prowadzi działalności na terytorium Polski poprzez zakład, to zyski osiągane przez tego usługodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie może znaleźć dyspozycja przepisu art. 9 ust. 1 konwencji.

Brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłaconej rezydentowi Wielkiej Brytanii należności nie oznacza jednak, że Spółka nie będzie miała obowiązku złożenia informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R). Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, taką informację o wypłatach na rzecz osób zagranicznych należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy sporządzają i przekazują do urzędu skarbowego podmioty polskie, które dokonują takiej wypłaty, nawet jeżeli na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.