Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.124.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez technika masażystę i kosmetologa
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez technika masażystę i kosmetologa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez technika masażystę i kosmetologa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. prowadzenie salonu, w którym świadczy usługi m.in. z zakresu: pielęgnacji twarzy i ciała, medycyny estetycznej, depilacji laserowej, depilacji pastą cukrową, masażu i egzotycznych rytuałów na ciało.

Zabiegi można podzielić na te, których celem jest relaks i estetyczna poprawa wyglądu, odmłodzenie oraz te, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niniejszy wniosek dotyczy tej drugiej grupy, a więc usług których celem jest profilaktyka, poprawa zdrowia itp.

Zabiegi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia.

Peelingi do twarzy dają znakomite efekty rozjaśniania przebarwień, wyrównują koloryt skóry i regenerują, są często wskazane w leczeniu stanów zapalnych skóry i cer trądzikowych, niwelują blizny potrądzikowe. Zabiegi często ukierunkowane są na usuwanie przebarwień zarówno posłonecznych, jak i hormonalnych, dają efekt szybkiego rozświetlenia i głębokiego nawilżenia, wskazane są zarówno dla skór dojrzałych jak i młodszych ze skłonnościami do przebarwień, stymulują produkcję włókiem kolagenowych.

Skutkiem peelingu jest złuszczanie skóry nie powodujące jej przesuszania, przeciwdziała wiotkości skóry, stymuluje syntezę kolagenu i elastyny. Peelingi stymulują odnowę komórkową i syntezę białek, bardzo wysokie stężenie retinolu działa na skórę regenerująco, wygładząjąco i wybielająco. Prawidłowo wykonany łagodny, mechaniczny peeling poprawia funkcjonowanie skóry i pozwala uporać się z jej niedoskonałościami. Dzięki usunięciu górnych warstw naskórka, w warstwie skóry właściwej dochodzi do zintensyfikowanego tworzenia się nowych komórek, które zastępują komórki złuszczone, w wyniku czego skóra staje się biologicznie odmłodzona, przebarwienia usunięte, zmarszczki spłycone a blizny zlikwidowane.

Wykonywane zabiegi na twarz oparte na 30% witaminie C mają działanie silnie antyoksydacyjne, rozjaśniające i przeciwdziałają szkodliwym czynnikom zewnętrznym, stymulują procesy naprawcze w skórze. Polecane są dla skór przesuszonych, wrażliwych, ze skłonnością do trądziku różowatego i pękających naczynek.

W ofercie salonu są również zabiegi polegające na rolowaniu skóry twarzy wałeczkiem z cieniutkimi igiełkami o długości 0,5 mm lub 1 mm, w zależności od rodzaju skóry. Powstałe w ten sposób mikronakłucia bardzo intensywnie pobudzają skórę do regeneracji, zagęszczania i ogólnie poprawiają jej strukturę. Wtłaczane podczas rolowania koktajle witaminowe, kwas hialuronowy i substancje polirewitalizujące, wnikają głębiej w skórę niż podczas zabiegów nie naruszających ciągłości skóry. W koszyku usług Wnioskodawcy są zabiegi na twarz mające działanie dotleniające, przeciwstarzeniowe, przeciwbakteryjne, normalizujące pracę gruczołów skórnych, leczące trądzik i inne niedoskonałości, po zabiegach skóra odzyskuje witalność, świeżość i blask.

Wnioskodawca wykonuje również zabiegi falami radiowymi.

ThermaLipo II to zabieg oparty na unikalnej, przełomowej technologii AMFLI (Automatic Multi Frequency and Low Impedance) opartej na selektywnej termoindukcji fal radiowych, w wyniku której tłuszcz ulega lizie na skutek zniszczenia adipocytów, przy czym nie dochodzi do uszkodzenia otaczających tkanek, komórek nerwowych ani naczyń krwionośnych. To najbezpieczniejsza dostępna technologia. Zabieg jest bezbolesny, nieinwazyjny i nie powoduje żadnych skutków ubocznych tak, że pacjenci mogą natychmiast wznowić normalną aktywność. Zabiegi z użyciem fal radiowych nie tylko redukują cellulit i wyszczuplają, ale powodują również zagęszczenie kolagenu, czego rezultatem jest gładsza, bardziej napięta i młodziej wyglądająca skóra.

W ofercie Wnioskodawcy są również zabiegi depilacji laserowej przy użyciu lasera diodowego LightSheer. Klienci korzystający z tych usług mają często problem wrastających włosów. Rezygnują z innych, bardziej inwazyjnych metod depilacji na rzecz depilacji laserowej wiedząc, że laser działa również leczniczo na problem wrastających włosów. Kłopot z wrastającymi włoskami pojawia się tuż przy skórze, a niekiedy w środku kanału włosowego. To właśnie w tych miejscach urywają się włosy, które zamiast rosnąć w naturalnym dla siebie kierunku, wbijają się w skórę i zaczynają wrastać w nią coraz głębiej.

Włos, który na skutek mocnego pociągnięcia depilatora, odrywanego wosku, czy pęsety urywa się i ulega skręceniu, jest zbyt słaby, by przebić naskórek. W takich sytuacjach powstaje ryzyko, że będzie bardzo głęboko wrastać. W konsekwencji drażnienia skóry od środka dochodzi do podrażnienia, stanu zapalnego i swędzenia. Jeśli włoski wrosną jeszcze głębiej, dochodzi do ropnego zapalenia mieszka włosowego i z tym problemem trzeba już udać się do specjalisty. W okolicy bikini, czy pod pachą niekiedy pojawiają się również guzki, które łatwo wyczuć i które niestety umiejscowione są dość głęboko, stąd ich usunięcie nie jest najprostsze. Konieczna jest wizyta u lekarza lub dobrej kosmetyczki. Zapalenie mieszków włosowych wywołują bakterie gram-ujemne lub gronkowce. Jeżeli zapalenie jest powierzchniowe, pojawiają się drobne pęcherzyki. Przy zapaleniu całego mieszka włosowego występują krostki podchodzące ropą.

Kolejne zabiegi to różnego rodzaju peelingi do ciała. Peeling głęboko złuszcza, wygładza i wyrównuje koloryt skóry. W zależności od rodzaju peeling skutecznie przyspiesza spalanie tkanki tłuszczowej w komórkach i silnie drenuje, skutkuje nie tylko usunięciem tłuszczów, ale zapobiega ich powstawaniu, znacznie poprawia jakość skóry nie pozwalając jej na utratę jędrności i elastyczności poprzez pobudzenie jej do produkcji kolagenu.

Jeden z oferowanych peelingów - zabieg antycellulitowy z maską gipsową to rewolucyjna metoda w walce z cellulitem, zawarta w preparatach merycelina uniemożliwia glukozie wnikanie do komórek, aby ponownie odkładać się w postaci cellulitu, stanowi doskonałe uzupełnienie dla osób aktywnie, poprzez ruch spalają tkankę tłuszczową.

Wnioskodawca świadczy ponadto usługi masażu. Są to masaże częściowe i całościowe. Masaże uznawane są za korzystne w procesie dbałości o zdrowie. Usługi masażu są świadczone zarówno w zakresie przywracania i poprawy zdrowia, jak również terapii. Masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni. Niewątpliwie więc masaż stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wyżej wskazane zabiegi wykonywane są przez dyplomowanych specjalistów z zakresu ochrony zdrowia: technika masażystę oraz kosmetologa, wg poniższego przyporządkowania.

1.  Peelingi twarzy - kosmetolog,
2.  Zabiegi na twarz (masaże, zabiegi pielęgnacyjne) - kosmetolog,
3.  Zabiegi falami radiowymi - kosmetolog / technik masażysta,
4.  Depilacja - kosmetolog,
5.  Peelingi do ciała - technik masażysta,
6.  Zabiegi na ciało - technik masażysta,
7.  Masaże - technik masażysta.

W stosunku do wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi peelingów twarzy i ciała, depilacji laserowej, masażu, zabiegów falami radiowymi oraz wskazanych we wniosku zabiegów na ciało - w części, w której stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi peelingów twarzy i ciała, depilacji laserowej, masażu, zabiegów falami radiowymi oraz wskazanych we wniosku zabiegów na ciało - które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem części wykonywanych w ramach działalności Wnioskodawcy usług: peelingów twarzy i ciała, depilacji laserowej, masażu, zabiegów falami radiowymi oraz wskazanych we wniosku zabiegów na ciało, na pewno jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia klienta, jak również terapia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) są zwolnione od podatku.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a więc obejmuje jedynie świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby. Celem tym jest wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia z podatku jako, że ich cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie i kwalifikacje zawodowe osób je wykonujących.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt: I SA/Sz 464/13, w którego uzasadnieniu Sąd zaznaczył: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów”.

Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania w/w działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia w/w działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że zawody medyczne można podzielić na zawody medyczne regulowane i zawody medyczne nieregulowane - w ramach tego rozróżnienia kryterium podziału stanowi cecha uregulowania prawnego zasad wykonywania danego zawodu medycznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 3226/11; z racji, że istnieją zawody nieregulowane, w ich przypadku brak przepisów odnoszących się do zasad ich wykonywania powoduje, że ustalenie, czy dany zawód nieregulowany stanowi zawód medyczny trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

Zawodami medycznymi regulowanymi są m.in.:

1.  lekarz i lekarz dentysta
2.  pielęgniarka
3.  farmaceuta
4.  ratownik medyczny
5.  fizjoterapeuta
6.  technik masażysta.

Zawodami medycznymi nieregulowanymi są, zgodnie z pkt 229 załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, inni specjaliści do spraw ochrony zdrowia, między innymi:

1.  Inspektor dozoru jądrowego
2.  Specjalista promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej
3.  Specjalista bezpieczeństwa i higieny pracy
4.  Specjalista zdrowia publicznego
5.  Specjalista zdrowia środowiskowego
6.  Rzeczoznawca do spraw bezpieczeństwa i higieny pracy
7.  Pozostali specjaliści do spraw higieny, bezpieczeństwa pracy i ochrony środowiska
8.  Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
9.  Specjalista do spraw dietetyki
10.  Specjalista żywienia człowieka
11.  Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
12.  Audiofonolog
13.  Logopeda
14.  Neurologopeda
15.  Surdologopeda
16.  Pozostali audiofonolodzy i logopedzi
17.  Optometrysta
18.  Epidemiolog
19.  Koordynator badań klinicznych
20.  Kosmetolog
21.  Osoba wykwalifikowana w przemyśle farmaceutycznym
22.  Psychoterapeuta
23.  Specjalista psychoterapii uzależnień
24.  Specjalista terapii uzależnień
25.  Toksykolog
26.  Psychoonkolog
27.  Psychotraumatolog
28.  Specjalista radiofarmacji
29.  Specjalista inżynierii medycznej
30.  Elektroradiolog
31.  Pozostali specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani.

Należy zaznaczyć, że powyższy katalog nie jest wyczerpującym zestawieniem nieregulowanych zawodów medycznych. Każdy poszczególny przypadek trzeba rozpatrywać w kontekście jego specyfiki.

Reasumując, należy stwierdzić, że zawód medyczny jest zawodem, w ramach którego podejmowane są fachowe, stałe i odpłatne działania służące postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych - przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania w/w działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania w/w działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu warto również wskazać na następujące orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08 w sprawie Eulitz. Mowa w nim o tym, że ze zwolnienia korzystają również usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli (korepetycje). Powstaje jednak pytanie, kogo można określić jako „nauczyciela” - w szczególności, czy taka osoba musi mieć formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne), aby jej usługi były zwolnione z podatku.

W powyższym wyroku wskazano m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. Wydaje się w związku z tym, że decyduje funkcja, w jakiej działa dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.).

Zawód kosmetologa, został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie kosmetologów podjęły uczelnie wyższe. Uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego usługi, w części w jakiej ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, w którym świadczy usługi m.in. z zakresu: pielęgnacji twarzy i ciała, medycyny estetycznej, depilacji laserowej, depilacji pastą cukrową, masażu i egzotycznych rytuałów na ciało.

Zabiegi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia, tj. przez:

*   technika masażystę, który wykonuje zabiegi falami radiowymi, peeling do ciała, zabiegi na ciało i masaże;
*   kosmetologa, który wykonuje peeling twarzy, zabiegi na twarz (masaże, zabiegi pielęgnacyjne), zabiegi falami radiowymi i depilację.

Wymienione we wniosku zabiegi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia:

1.  peelingi do twarzy - dają znakomite efekty rozjaśniania przebarwień, wyrównują koloryt skóry i regenerują, są często wskazane w leczeniu stanów zapalnych skóry i cer trądzikowych, niwelują blizny potrądzikowe, stymulują odnowę komórkową i syntezę białek, zabieg ten poprawia funkcjonowanie skóry i pozwala uporać się z jej niedoskonałościami, np. z bliznami;
2.  zabiegi na twarz - mają działanie silnie antyoksydacyjne, rozjaśniające i przeciwdziałają szkodliwym czynnikom zewnętrznym, stymulują procesy naprawcze w skórze, polecane głównie dla skóry przesuszonej, wrażliwej, ze skłonnością do trądziku różowatego i pękających naczynek, maja także działanie dotleniające, przeciwstarzeniowe, przeciwbakteryjne, normalizujące pracę gruczołów skórnych, leczące trądzik i inne niedoskonałości, po zabiegach skóra odzyskuje witalność, świeżość i blask;
3.  zabiegi falami radiowymi - zabieg bezbolesny, nieinwazyjny, nie powoduje żadnych skutków ubocznych, redukują cellulit i wyszczuplają, powodują również zagęszczenie kolagenu, czego rezultatem jest gładsza, bardziej napięta i młodziej wyglądająca skóra;
4.  zabiegi depilacji laserowej - przy problemach wrastających włosów, zabiegi przeciwdziałają ropnemu zapaleniu mieszka włosowego, bo gdy do niego dochodzi to wymaga to interwencji lekarza specjalisty;
5.  peelingi do ciała - zabieg głęboko złuszcza, wygładza i wyrównuje koloryt skóry, przyspiesza spalanie tkanki tłuszczowej w komórkach i silnie drenuje, skutkuje nie tylko usunięciem tłuszczów, ale zapobiega ich powstawaniu, znacznie poprawia jakość skóry nie pozwalając jej na utratę jędrności i elastyczności poprzez pobudzenie jej do produkcji kolagenu.
6.  masaż częściowy i całościowy - zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu, poprawia funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni, jest skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości, pośredni na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowany zabieg masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

W stosunku do wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do wymienionych we wniosku usług w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy osoby wykonujące te usługi legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku usługi, są wykonywane przez wykwalifikowanego technika masażystę i dyplomowanego kosmetologa.

Odnosząc się do kwestii osób wykonujących zabiegi kosmetyczne, należy wskazać, że w systemie kształcenia na poziomie średnim wyróżnia się zawód technika usług kosmetycznych, natomiast w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i drugiego stopnia realizowane jest kształcenie w zawodzie kosmetologa.

W odniesieniu do zawodu kosmetologa absolwenci ww. studiów odbywają kształcenie w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i drugiego stopnia. Według standardów kształcenia na przedmiotowym kierunku, w oparciu o które realizowane było kształcenie do roku akademickiego 2012/2013 (załącznik nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166 z późn. zm. - akt archiwalny), absolwent ww. studiów powinien posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii. Powinien umieć m.in.: planować rodzaj zabiegu kosmetycznego i stosować kosmetyki zgodnie z rozpoznaniem, wykonywać zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne i upiększające, z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań, prawidłowo odczytywać skład kosmetyku i ustalać jego zastosowania, jak również ściśle współpracować z lekarzem dermatologiem w zakresie pielęgnacji skóry zmienionej chorobowo oraz organizować i prowadzić gabinet kosmetyczny.

Należy jednak podkreślić, że standardy kształcenia m.in. dla kierunku kosmetologia zostały zderegulowane, a zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1842, z późn. zm.), nie określa się standardów kształcenia dla kierunku kosmetologia. Standardy kształcenia określa się wyłącznie dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz analityka medyczna/medycyna laboratoryjna.

Tak więc kompetencje kosmetologów powinny wynikać z osiągniętych w trakcie studiów efektów kształcenia, jednakże brak jest odrębnego aktu prawnego regulującego zakres uprawnień tej grupy zawodowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że kosmetolodzy nie zostali ujęci także w przepisach prawnych regulujących udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Należy więc mieć na względzie, że pomimo realizacji w trakcie kształcenia w ww. zawodzie pewnych treści z zakresu nauk medycznych, kosmetolog, nie jest zawodem medycznym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ze względu na niespełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi wykonywane przez kosmetologa pracującego u Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zbędna w tej sytuacji jest zatem analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wskazano wyżej, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt. I FSK 878/14, który zapadł w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak ten przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „(…) kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu, że zawód kosmetologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

Odnośnie zawodu technika masażysty to Wnioskodawca wskazał, że osoba wykonujące ten zawód wykonuje go w ramach zawodu medycznego i posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy w tym miejscu, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145). Zawód masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu w medycynie;
2.  wykonywania masażu w sporcie;
3.  wykonywania masażu w kosmetyce i profilaktyce;
4.  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Skoro Wnioskodawca wskazał, że technik masażysta wykonujący wymienione we wniosku zabiegi w jego salonie uzyskał dyplom potwierdzający zdobycie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu technika masażysty odpowiadające wymogom wskazanym w załączniku do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, to została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Należy więc dokonać oceny, czy usługi świadczone przez technika masażystę ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z wniosku wynika, że technik masażysta zatrudniony przez Wnioskodawcę wykonuje zabiegi falami radiowymi, peeling do ciała, zabiegi na ciało i masaże.

Tut. Organ zwraca uwagę, że w szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną, inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, czyli stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, czyli wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Należy także podkreślić, że masażysta jest osobą, która posiadła wiedzę i kwalifikacje niezbędne do wykonywania masażu leczniczego, sportowego, kosmetycznego, zgodnie z wymogami wiedzy medycznej, w celu uzupełniania zabiegów fizykalnych i usprawniających. Tak więc wyłącznie świadczone przez masażystę zatrudnionego w zakładzie Wnioskodawcy usługi masażu częściowego i całościowego, tj. zabiegi korzystne w procesie dbałości o zdrowie, stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku znajdzie zastosowania wyłącznie w przypadku wykonywania usług masażu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tak więc ze względu na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy przesłanki podmiotowo-przedmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, wyłącznie usługi masażu wykonywane przez technika masażystę pracującego u Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że technik masażysta wykonuje także zabiegi falami radiowymi, zabiegi peelingu ciała i zabiegi na ciało.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom.

Analiza charakteru przeprowadzanych zabiegów falami radiowymi, peelingu ciała, zabiegów na ciało - w ocenie Organu - prowadzi do wniosku, że zabiegi te nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Z ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po przebytej chorobie, czy też urazach. Wspólnym mianownikiem dla ww. zabiegów jest to, że mają one zrelaksować pacjenta, poprawić wygląd na bardziej estetyczny i w wielu przypadkach także odmłodzić organizm.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący salon kosmetyczny jest najlepiej zorientowany, że tego typu „zjawiska” jak np. utrata kolorytu skóry, jej przebarwienia i bliznowatość, cellulit są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikają ze schorzeń zdrowotnych. Brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie tut. Organu, poprawa wyglądu pacjenta poprzez działania przeciwstarzeniowe i przeciwbakteryjne mające na celu dotlenienie, normalizację pracy gruczołów skórnych, leczenie trądziku i innych niedoskonałości skóry, nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym, usługi zabiegów falami radiowymi, zabiegów peelingu ciała i zabiegów na ciało wykonywane przez technika masażystę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie wykonywane przez kosmetologa oraz technika masażystę zabiegi w salonie należącym do Wnioskodawcy, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.