Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.368.2020.2.AAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: Opodatkowanie sprzedaży w drodze licytacji komorniczej działek nr 1 i 2.
Słowa kluczowe: dłużnik; grunty-grunty rolne; komornik; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2020 r. oraz w dniu 9 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 9 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży w drodze licytacji komorniczej działek nr 1 i 2 (Km…) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży w drodze licytacji komorniczej działek nr 1 i 2 (Km …). Wniosek uzupełniony został w dniu 16 września 2020 r., oraz w dniu 9 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 9 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przeciwko dłużnikowi prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w którym dokonano zajęcia sześciu nieruchomości. Nieruchomość o nr KW … obejmuje działki o nr .., .., oraz nr 1. Nieruchomość o nr KW… obejmuje działki o nr …, …, nr 2. Każda z pozostałych czterech nieruchomości obejmuje po jednej działce.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji w zakresie VAT są działki o nr 1 oraz 2.

Dłużnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Działki są zlokalizowane na obszarach, dla których brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Za wyjątkiem działki nr … zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z budynkami gospodarczymi (obora, stodoła itp.), wszystkie działki stanowiące własność dłużnika są niezabudowane, użytkowane rolniczo, w części stanowią grunty orne, w części łąki i pastwiska oraz grunty pod rowami. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka nr 2 położona jest w obszarze rolniczo-osadniczym. Północna część działki położona jest w obszarze rolniczo-osadniczym. Południowa część działki położona jest na potencjalnym terenie inwestycyjnym - obszarze, który może być przeznaczony pod zabudowę-C7, główny obszar inwestycyjny. Południowa część działki położona jest w strefie ochrony ekspozycji zespołów zabudowy historycznej - ograniczenie gabarytów zabudowy. Działka, tak jak sąsiadujące z nią działki o nr … i … jest niezabudowana, nieogrodzona, lekko zróżnicowana wysokościowo, użytkowana rolniczo. Według ewidencji gruntów stanowi w całości grunty orne - użytki RH, RH la i RIIIb. Przez teren działki przechodzi napowietrzna sieć energetyczna. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zachodnia część działki nr 1 położona jest na potencjalnym terenie inwestycyjnym - obszarze, który może być przeznaczony pod zabudowę - C5, główny obszar inwestycyjny. Wschodnia część działki położona jest w obszarze rolniczo-osadniczym, poza progiem rozwoju zainwestowania. Zachodnia część działki położona jest w strefie ochrony ekspozycji zespołów zabudowy historycznej - ograniczenie gabarytów zabudowy. Działka ma kształt nieregularnego wieloboku. Ukształtowanie terenu lekko zróżnicowane wysokościowo. Teren działki niezabudowany, nieogrodzony i nieuzbrojony. Działka jest użytkowana rolniczo, według ewidencji gruntów stanowi w przeważającej części grunty orne RH, RIIIa oraz RIVa oraz w niewielkiej części grunty pod rowami. Teren działki otoczony gruntami rolnymi. Na części działki występuje lekko zróżnicowany wysokościowy teren częściowo zadrzewiony i zakrzewiony. Przez część terenu działki przechodzi sieć energetyczna wysokiego napięcia.

Ponadto na wezwanie Organu w złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że działki o nr 1 i 2 były i są wyłącznie wykorzystywane przez dłużnika na cele rolnicze. Dłużnik użytkując działki o nr 1 i 2 na cele rolnicze nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, rozlicza się tylko w formie ryczałtu. Działki o nr1 i 2 nie były i nie są wykorzystywane przez dłużnika do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie były i nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były i nie są udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Napowietrzna sieć energetyczna oraz sieć energetyczna wysokiego napięcia nie jest własnością dłużnika i nie będzie przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zarówno dłużnik jak i organ egzekucyjny nie posiadają wiedzy czy na dzień sprzedaży działek o nr 1 i 2 będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź czy będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy do dłużnika będzie miał zastosowanie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś do sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji będą miały zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez komornika sprzedaż towarów będących własnością dłużnika jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

W świetle art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (…), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 19 ustawy, przez rolnika ryczałtowego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z wniosku wynika, że przeciwko dłużnikowi prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W ramach licytacji komorniczej przedmiotem sprzedaży będą m.in. działki o nr 1 oraz 2. Dłużnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Działki o nr 1 i 2 były i są wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele rolnicze. Dłużnik użytkując działki o nr 1 i 2 na cele rolnicze nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, rozlicza się tylko w formie ryczałtu. Działki o nr 1 i 2 nie były i nie są wykorzystywane przez dłużnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie były i nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były i nie są udostępniane odpłatnie osobom trzecim.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż działki o nr 1 oraz 2 w drodze licytacji będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że do dłużnika będzie miał zastosowanie art. 15 ustawy, zaś do sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Zaś dostawa towarów (np. działek gruntu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy działki mające być przedmiotem licytacji komorniczej były i są wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele rolnicze. Przy czym, co istotne, dłużnik użytkując działki o nr 1 i 2 na cele rolnicze nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (rozlicza się tylko w formie ryczałtu). Ponadto działki o nr 1 i 2 nie były i nie są wykorzystywane przez dłużnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie były i nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były i nie są udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Zatem sprzedaż działki o nr 1 i 2 odbędzie się w ramach rozporządzania majątkiem osobistym dłużnika. Tym samym z tytułu transakcji sprzedaży działki o nr 1 i 2 dłużnik nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku sprzedaż działki o nr 1 i 2 można uznać za czynność rozporządzania własnym majątkiem dłużnika, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Zatem planowana przez komornika sprzedaż w ramach licytacji komorniczej działki o nr 1 oraz 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do dłużnika nie będzie miał zastosowania art. 15 ustawy, zaś do sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przedmiotowym przypadku planowana przez komornika sprzedaż w ramach licytacji komorniczej działki o nr 1 oraz 2 w ogóle nie będzie podlegała pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.