Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-101/10/11-6/S/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za wniesienie do niej aportu nie rodzi konsekwencji podatkowoprawnych w postaci opodatkowania tego rodzaju czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji takiej nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia — z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby tego rodzaju element był jego składnikiem. W analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną to jednak nie stanowi ceny nabycia. Obejmując udział wspólnik nabywa jedynie całokształt praw i obowiązków związanych ze wstąpieniem do spółki jawnej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka jawna; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I SA/Lu 345/11 z dnia 06.07.2011 r. (data wpływu 29.09.2011 r.) stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2010 r. (data wpływu 01.02.2010. r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczym od dnia 1 lipca 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Obecnie zamierza przystąpić do spółki jawnej. Na pokrycie udziału w spółce jawnej zamierza wnieść, w postaci aportu, prowadzone przeze siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu aportu Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność jako wspólnik spółki jawnej. Spółka ta przejmie całą prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawczynię jednoosobową działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 109, w zw. z art. 5a pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego ten wkład, a tym samym, czy powstanie konieczność opodatkowania powstałego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie po jej stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

Zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m. in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, nieruchomości lub ich części, najem, dzierżawa, kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych), odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy oraz inne źródła. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przychody podatkowe jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z następujących źródeł: art. 14-16 (działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, nieruchomości odstąpione nieodpłatnie), art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 (odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych oraz realizacja praw wynikających z papierów wartościowych), art. 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) i art. 20 ust. 3 (przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych).

Ponieważ, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozważyć czy zastosowanie mogą mieć potencjalnie inne przepisy nakazujące rozpoznanie przychodu podatkowego z tego tytułu - tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 (aport) lub art. 18 i 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) oraz art. 24 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy odnoszącego się do podatkowych konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej.

Do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może mieć zastosowania art. 17 ust, 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna jest spółką osobową (nie jest spółką posiadającą osobowości prawnej), której kapitał nie dzieli się na udziały lub akcje. Tym samym, w zamian za wnoszony wkład nie obejmuję udziałów (dotyczy aportu do sp. z o.o.) ani akcji (dotyczy aportu do spółki akcyjnej). Należy uznać, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych oraz spółdzielni. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie wniesienia aportu do spółek osobowych regulacją odnoszącą się do przychodów z kapitałów pieniężnych, ustawodawca wyraźnie rozszerzyłby zastosowanie tego przepisu na spółki osobowe prawa handlowego. Skoro tego nie uczynił, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, należy przyjąć, że regulacja ta, w żadnym stopniu, nie odnosi się do wkładów wnoszonych do spółek osobowych. W sytuacji, w której wniesienie wkładu do spółek (zarówno osobowych, jak i kapitałowych) traktowane byłoby jako rodzące obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego wkład, wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego przepisu byłoby bezcelowe. Należy również przywołać art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy stosować w powiązaniu z wyżej cytowanym przepisem.

Z literalnej interpretacji powyższych przepisów wynika, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wkładów wnoszonych wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), oraz których przedmiotem jest składnik majątku inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkładu do osobowych spółek prawa handlowego, (które nie posiadają osobowości prawnej) nie jest objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. I pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet zaś, gdyby (hipotetycznie) było, ze względu na okoliczność, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czynność taka byłaby neutralna podatkowo. W tym zakresie ukształtowało się jednolite stanowisko organów podatkowych wyrażone m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-367/07/IG), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2008 r. (sygn. IBPB1/415-135/07/AD).

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może także zostać zakwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), o którym mowa w art. 18 i 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tezę tę potwierdza fakt, że w celu uznania czynności wniesienia wkładu do spółek kapitałowych za prowadzącą do powstania przychodu podatkowego ustawodawca wprowadził do art. 17 ust. 1 pkt 9 wyżej cytowanej ustawy specyficzny przepis mówiący o opodatkowaniu aportu do spółek kapitałowych pomimo istnienia przepisu stanowiącego o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem należy uznać, że wniesienie wkładu do spółki (w tym osobowej) nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy, czy praw majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych (tu: spółki jawnej). Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższą regulacją - interpretowaną w powiązaniu z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek, do których przypisuje się zysk wypracowany przez spółkę. Zdaniem Wnioskodawczym, transparentność spółki jawnej oznacza więc, że jej majątek powiązany jest podatkowo bezpośrednio ze wspólnikami, a nie ze spółką W konsekwencji, choć z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej powoduje przeniesienie prawa własności, z punktu prawa podatkowego czynność taka pozostaje obojętna podatkowo. Spółka jawna nie ma bowiem podmiotowości w podatku dochodowym, (gdyż podatnikami podatku dochodowego jest każdy ze wspólników). Powyższe prowadzi do wniosku, iż w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie sposób jest mówić o odpłatnym zbyciu, gdyż czynność prawna polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej, z punktu prawa podatkowego, dokonywana jest „w ramach jednego podatnika podatku dochodowego. W tym zakresie również ukształtowało się jednolite stanowisko organów podatkowych wyrażone w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. IBPB1/415-147/08/AB), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 8 lipca 2008 r. (sygn. IPPB1 /415-408/08-2/AJ), interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy Kraków-Prądnik w dniu 9 lutego 2007 r. (sygn. PB1/415/130/06/MC), interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. 1421/BF/415-33/1/GJ/05), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-367/07/IG).

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka prawa handlowego, do której osoba fizyczna wniosła (na pokrycie udziału) wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się, z podatkowego punktu widzenia, kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu, na analogicznych zasadach, jak osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Powyższa norma w sposób jednoznaczny realizuje intencje prawodawcy co do neutralności podatkowej opisanej w stanie faktycznym czynności. Realizacją tych intencji jest także przepis art. 22g ust. 12 i 14 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, który wniósł wkład. Powyższe przepisy, wskazują że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do osobowej spółki prawa handlowego jest jedynie „przesunięciem” składników majątkowych w ramach tego samego podatnika. W aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie sposób jest więc mówić o odpłatnym zbyciu przedsiębiorstwa podatnika. W przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie wystąpi również dochód z tzw. remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem, (zob. na indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2008 r.).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, ze względu na okoliczność, że czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie została w sposób wyraźny uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględniając zarówno tzw. ogólną zasadę transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego, jak również brzmienie art. 93a 2 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 pkt 9) oraz art. 24 ust. 3 pkt 3) wyżej cytowanej ustawy, należy stwierdzić, że czynność taka pozostaje neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, wniesienie przedmiotowego wkładu aportem do spółki jawnej nie będzie się wiązało z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko wyrażone w analogicznym stanie faktycznym (jedyną różnicą było, iż Wnioskodawca wnosił aport do spółki komandytowej, nie zaś jawnej), Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. ILPB2/415-514/08-2/WM), który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-101/10-2/AM z dnia 08.04.2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczym za nieprawidłowe. W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczy ni w dniu 12.04.2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 26.04.2010 r. (data wpływu 29.04.2010 r.) Wnioskodawczym wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 26.05.2010 r. Nr IPPB1/415-101/10-4/AM (skutecznie doręczonym w dniu 31.05.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczym w dniu 11.06.2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wydaną interpretację Nr IPPB1/415-101/10-2/AM z dnia 08.04.2010 r.

Wyrokiem z dnia 06.07.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 345/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 08.04.2010 r. Nr IPPB1/415-101/10-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż: Zgodnie z przepisem art. 11 ust, 1 pdof przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2 art. 11 ustawy). Art. 14 ust 2 pkt 1 stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku (określonych pod lit. a-c).

Z przepisu art. 17 ust. 1 updof wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również: pkt ó - należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; pkt 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 pdof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ponadto, w kontekście szczególnych zasad ustalania dochodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pdof u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z ust. 3 art. 24 ustawy wynika jednak, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej jakkolwiek dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkom poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja to jednak nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciami „dochodu”, „przychodu” oraz „odpłatnego zbycia”. Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Ich treść ma w konsekwencji istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadności zarzutów formułowanych w skardze.

Według Sądu poza sporem pozostaje, że pojęcie „przychodu” odnosi się do konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś „odpłatnego zbycia”, co wynika z jego istoty, towarzyszy ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Konfrontując treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza wskazany sposób rozumienia pojęć „przychodu” i „odpłatnego zbycia”, którymi na ich gruncie posługuje się ustawodawca, z elementami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia ł lutego 2010 r., brak jest podstaw, aby uznać stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku przedsiębiorstwo skarżącej) nie skutkuje, dla osoby wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pdof, jak też dochodu ustalanego na podstawie szczególnych zasad, o których mowa w art. 24 pdof. Nie stanowi również przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof.

W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. Brak jest zatem podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenie majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników.

Jak wynika z przepisu art. 22 § 1 ksh, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Może ona, we własnym imieniu, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobowa spółka handlowa posiada więc zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział ten stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwała jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki, Z wniesieniem wkładu nie wiąże się więc ekwiwalentne świadczenie w postaci pieniędzy, czy też świadczeń w naturze.

Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Wynika to z przepisu art. 8 ust. 1 pdof, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niehędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się, z zastrzeżeniem ust. 1 a, z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że uprawnienia składające się na udział nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwala określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny — fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Podsumowując należy wskazać, że brak jest podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za wniesienie do niej aportu rodzi konsekwencje podatkowoprawne w postaci opodatkowania tego rodzaju czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji takiej nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia — z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby tego rodzaju element był jego składnikiem. W analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia. Obejmując udział wspólnik nabywa jedynie całokształt praw i obowiązków związanych ze wstąpieniem do spółki jawnej. Powyższe znajduje również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10.

Według Sądu, zasadności prezentowanego stanowiska, w żadnym razie nie podważa fakt, że zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 06.07.2011 r. (data wpływu 29.09.2011 r.) sygn. akt I SA/Lu 345/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 10 ust. ł pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2 art. 11 ustawy).

Art. 14 ust 2 pkt 1 stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku (określonych pod lit. a-c).

Z przepisu art. 17 ust. 1 wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również: pkt 6 — należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; pkt 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ponadto, w kontekście szczególnych zasad ustalania dochodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z ust. 3 art. 24 ustawy wynika jednak, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej jakkolwiek dochód ustała się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkom poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja to jednak nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciami „dochodu”, „przychodu” oraz „odpłatnego zbycia”. Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie.

Poza sporem pozostaje, że pojęcie „przychodu” odnosi się do konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś „odpłatnego zbycia”, co wynika z jego istoty, towarzyszy ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Wnoszony do spółki jawnej aport nie skutkuje, dla osoby wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego, Tym samym nie stanowi dochodu, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pdof, jak też dochodu ustalanego na podstawie szczególnych zasad, o których mowa w art. 24 pdof. Nie stanowi również przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof.

W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników. Jak wynika z przepisu art. 22 § 1 ksh, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową Może ona, we własnym imieniu, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobowa spółka handlowa posiada więc zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział ten stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Z wniesieniem wkładu nie wiąże się więc ekwiwalentne świadczenie w postaci pieniędzy, czy też świadczeń w naturze.

Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Wynika to z przepisu art. 8 ust. 1 pdof, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się, z zastrzeżeniem ust. la, z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że uprawnienia składające się na udział nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwala określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny —- fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Reasumując, odnosząc zdarzenie przyszłe na grunt powołanych w niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów uznać należy, że objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za wniesienie do niej aportu nie rodzi konsekwencji podatkowoprawnych w postaci opodatkowania tego rodzaju czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji takiej nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia — z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby tego rodzaju element był jego składnikiem. W analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną to jednak nie stanowi ceny nabycia. Obejmując udział wspólnik nabywa jedynie całokształt praw i obowiązków związanych ze wstąpieniem do spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 06.07.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 345/11- stanowisko Wnioskodawczym w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Panią złożony w dniu 27.01.2010 roku, oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz.148).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.