Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.519.2020.1.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: gmina; projekt; rozporządzenie; solarium
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca), położona w województwie, w powiecie, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zadania własne Gminy obejmują m.in.:

*   sprawy ochrony środowiska i przyrody,

*   sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez nią wykorzystywana do realizacji ustawowego zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz innych podmiotów i instytucji. Działalność ta jest prowadzona przez Gminę samodzielnie (bezpośrednio), tj. bez pośrednictwa odrębnej jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego). Elementem infrastruktury wodociągowej są dwie stacje uzdatniania wody (tzw. hydrofornie) zlokalizowane w miejscowościach. Stacje te zużywają znaczne ilości energii elektrycznej. W celu zmniejszenia kosztów zużywanej energii elektrycznej Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na zamontowaniu na terenie wspomnianych stacji instalacji fotowoltaicznych. Produkowany przez ogniwa fotowoltaiczne prąd będzie w całości wykorzystywany na potrzeby funkcjonowania stacji uzdatniania wody. Oprócz montażu dwóch instalacji paneli fotowoltaicznych na ternie hydroforni w dwóch lokalizacjach (…), Gmina planuje również zamontować instalację fotowoltaiczną na dachu budynku Urzędu Gminy. Produkowany przez tę instalację prąd elektryczny będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy. Nie planuje się sprzedaży ewentualnej nadwyżki wyprodukowanego prądu do odbiorców zewnętrznych.

Część środków na realizację wspomnianej inwestycji polegającej na dostawie oraz montażu trzech instalacji fotowoltaicznych (dalej: Inwestycja) Gmina zamierza pozyskać z funduszy unijnych. W tym celu Wnioskodawca złożył do Urzędu Marszałkowskiego Województwa wniosek o przyznanie pomocy na operację pt. „…” w ramach działania „5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii” poddziałania „4.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych” objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Wniosek). Istotą pomocy, o którą wnioskuje Gmina, jest dofinansowanie do planowanej przez Gminę inwestycji polegającej na dostawie oraz montażu trzech systemów fotowoltaicznych służących pozyskiwaniu energii elektrycznej na potrzeby budynków użyteczności publicznej w Gminie. Termin realizacji Inwestycji planowany jest na III kwartał 2020 r. Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji wskazana będzie Gmina.

Stacje uzdatniania wody, będące częścią gminnej infrastruktury wodociągowej, wykorzystywane są przez Gminę przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych - niezależnych od Gminy - instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni). Dostawa wody na rzecz tych odbiorców jest bowiem realizowana za odpłatnością na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z Odbiorcami zewnętrznymi, w związku z czym, w odniesieniu do tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, nie korzystając z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dochody z tytułu świadczenia usług dostawy wody za pomocą sieci wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią dochody Gminy. Sprzedaż tych usług jest obciążona podatkiem VAT i dokumentowana przez Gminę przy pomocy faktur VAT wystawianych na Odbiorców zewnętrznych. Świadczone przez Gminę usługi dostawy wody sklasyfikowane są w poz. 36.00.20.0 wg PKWiU 2008. Powyższe oznacza, że wydatki poczynione przez Gminę na dostawę oraz montaż dwóch systemów fotowoltaicznych, które mają zostać zainstalowane przy stacjach uzdatniania wody oraz służyć będą funkcjonowaniu tych hydroforni, będą - w odpowiedniej części - związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Gminna infrastruktura wodociągowa (w tym stacje uzdatniania wody) służą również Gminie do realizacji jej zadań własnych. Dostarczana z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej woda jest bowiem wykorzystywana na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy przez takie jednostki organizacyjne Gminy jak: Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz jednostki oświatowe (szkoły podstawowe). Ponadto, dostarczana z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej woda jest wykorzystywana do celów technologicznych (w procesie uzdatniania wody, płukania sieci, w procesie oczyszczania ścieków) oraz może być również wykorzystywana do celów przeciwpożarowych (poprzez hydranty rozmieszczone na terenie Gminy). Na potrzeby niniejszego wniosku miejsca dostawy wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu realizacji zadań własnych Gminy będą zwane dalej „Odbiorcami wewnętrznymi”. Dostawa wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych ma charakter czynności wewnętrznej, realizowanej w sferze pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Odbierana w ten sposób woda jest bowiem wykorzystywana (pośrednio) przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy do wykonywania przypisanych tym jednostkom zadań realizowanych w formie:

*   czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT), czego przykładem jest odpłatny wynajem lokalu użytkowego będącego własnością Gminy,

*   czynności zwolnionych z VAT, czego przykładem jest odpłatny wynajem lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzystający ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,

*   oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (do tego zakresu czynności wchodzą niekomercyjne zadania własne Gminy, jak np. prowadzenie szkoły podstawowej).

W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej przy stacjach uzdatniania wody Gmina nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Wynika to z faktu, iż infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Bezpośrednie wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności opodatkowanych następuje poprzez sprzedaż przez Gminę wody do Odbiorców zewnętrznych, natomiast pośredni związek infrastruktury wodociągowej z czynnościami opodatkowanymi Gminy występuje w szczególności poprzez wykorzystywanie przez Gminę wody na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, który realizuje czynności opodatkowane (np. wynajem lokalu użytkowego za odpłatnością). Związek Inwestycji w opisywanym zakresie z czynnościami zwolnionymi z VAT będzie miał zasadniczo charakter pośredni poprzez wykorzystywanie wody uzdatnionej w hydroforni przez Urząd Gminy, który prowadzi odpłatny wynajem lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzystający ze zwolnienia z VAT. Dostarczana do Urzędu Gminy woda jest również wykorzystywana przez Gminę do realizacji jej zadań własnych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Zróżnicowany charakter aktywności podejmowanych przez Urząd Gminy nie pozwala również na bezpośrednie przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności wydatków związanych z dostawą oraz montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy.

W konsekwencji, Gmina nie widzi możliwości odrębnego (bezpośredniego) przyporządkowywania kwot podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych przy stacjach uzdatniania wody oraz na budynku Urzędu Gminy do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podobnie, Gmina nie będzie w stanie wyodrębnić całości bądź części kwot podatku naliczonego ponoszonego przy realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT (tj. dających prawo do odliczenia podatku naliczonego) oraz czynności zwolnionych z VAT (tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego), co obligować będzie Gminę do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, będącej udziałem rocznego obrotu danej jednostki organizacyjnej Gminy z tytułu czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego) w całkowitym obrocie tej jednostki organizacyjnej Gminy uzyskanym z czynności podlegających opodatkowaniu (dających oraz niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Na potrzeby opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Gmina zakłada, że zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczony proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Planowane całkowite koszty Inwestycji obejmują koszty kwalifikowane (tj. koszty uzasadnione zakresem Inwestycji oraz niezbędne do osiągnięcia jej celu) oraz koszty niekwalifikowane w postaci podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, które Gmina planuje odliczyć. W ramach Wniosku Gmina występuje o pomoc finansową w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych. Nieruchomości, na których będzie realizowana planowana Inwestycja, stanowią własność Gminy.

Zasady realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wynikają z ustawy z dnia 11.07.2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 818). Na podstawie zawartej w tym akcie prawnym delegacji ustawowej Minister Inwestycji i Rozwoju wydał Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (sygn. MIiR/2014-2020/12(4)). Zgodnie z tymi Wytycznymi, podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego. Warunek ten oznacza, że zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi dofinansowania, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

Powyższe oznacza, że dofinansowaniem udzielonym na podstawie złożonego przez Gminę Wniosku nie może zostać objęty ponoszony przez Wnioskodawcę podatek od towarów i usług w zakresie, w jakim Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczania tego podatku ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym, Gmina postanowiła wystąpić do Organu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji potwierdzającej zakres jej prawa do odliczania VAT ponoszonego przy realizacji Inwestycji. Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że przedmiotem jej zapytania nie jest sposób określenia preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych przy stacjach uzdatniania wody oraz na budynku Urzędu Gminy ramach planowanej Inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, jakim nabywane towary i usługi na potrzeby realizacji tej Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych przy stacjach uzdatniania wody oraz na budynku Urzędu Gminy w ramach planowanej Inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, w jakim nabywane towary i usług na potrzeby realizacji tej Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczania podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Na uwagę zasługuje również przepis art. 88 ust 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (…).”

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, odliczenie podatku naliczonego VAT uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT,

*   podatnik ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   towary i usługi, przy nabyciu których ponoszony jest podatek VAT, są/będą wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT,

*   nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ust. 1, 1a oraz 3a ustawy o VAT (okoliczności te nie są przedmiotem zapytania Gminy, w związku z czym regulacje te zostały pominięte w dalszej części uzasadnienia).

Analogiczne wymagania względem podatników roszczących sobie prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17.02.2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.507.2019.2.MPU). Organ ten stwierdził, że:

*   „aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”,

*   „z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni”,

*   „ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 02.11.2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.639.2018.1.DM): „Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.” Nie sposób również pominąć, iż w zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicji pojęcia „działalność gospodarcza” ustawodawca kładzie szczególny nacisk na zarobkowy charakter podejmowanej aktywności.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego istotne znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), który stanowi, iż „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.”

Na tle przytoczonych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 09.11.2015 r. (sygn. IBPP3/4512-596/15/MN) wyjaśnił, iż „w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.”

Powyższe oznacza, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze, tj.:

*   jako podatnik podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności mieszczące się w definicji działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, bądź

*   jako podmiot niebędący podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności stanowiących realizację zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa.

W związku z prowadzeniem przez Gminę odpłatnej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina, w odniesieniu do tych czynności, spełnia niewątpliwie definicję podatnika VAT. Gmina występuje również w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez Urząd Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności dotyczących odpłatnego wynajmu lokali. W pozostałym zakresie, obejmującym realizację przez Gminę jej zadań własnych wynikających z obowiązków nałożonych na Gminę na mocy ustawy o samorządzie gminnym, Gmina korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym nie jest traktowana jako podatnik VAT.

Rejestracja Gminy jako podatnika VAT czynnego

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym przesłanka wyłączająca możliwość odliczenia podatku VAT wynikająca z przytoczonego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie jest spełniona.

Związek Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi - uwagi ogólne

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia związek bezpośredni lub pośredni tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27.02.2013 r., sygn. IPTPP2/443-969/12-6/AW).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21.02.2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2019.2.ASY). Jak bowiem zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25.11.2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.540.2019.2.SR): „podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.”

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Gminę towary i usługi na potrzeby realizowanej Inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych dotyczącej dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na terenie stacji uzdatniania wody oraz budynku Urzędu Gminy będą wykorzystane (bezpośrednio lub pośrednio) do świadczenia przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych).

Wykorzystanie instalacji fotowoltaicznych do wykonywania czynności opodatkowanych (niezwolnionych)

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że czynności te są wykonywane za odpłatnością. Oznacza to, że wymagany dla odliczenia podatku VAT związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi istnieje w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (w ramach których ponoszony jest ciężar podatku VAT) przyczynią się (w sposób pośredni bądź bezpośredni) do wykonywania przez podatnika czynności polegających na odpłatnej dostawie towarów bądź odpłatnym świadczeniu usług, o ile czynności te nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wniosku, związek pomiędzy Inwestycją w zakresie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na terenach stacji uzdatniania wody a czynnościami opodatkowanymi VAT będzie polegać na tym, że infrastruktura wodociągowa, której częścią są wspomniane stacje uzdatniania wody, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i na potrzeby działalności Urzędu Gminy (w odniesieniu do części aktywności Urzędu Gminy polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych VAT w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne). Ponadto, wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) czynności w charakterze podatnika VAT powoduje, że ów związek zaistnieje również w odniesieniu do planowanej Inwestycji w części dotyczącej dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, w celu produkowania energii elektrycznej, z której będzie korzystać Urząd Gminy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że opisana w niniejszym wniosku Inwestycja będzie generować po stronie Gminy podatek VAT należny, co stanowi wypełnienie podstawowej przesłanki warunkującej odliczenie podatku VAT ponoszonego przez Gminę w trakcie realizacji tej Inwestycji.

Wykorzystanie instalacji fotowoltaicznych do wykonywania przez Gminę czynności wyłączonych z opodatkowania VAT

W opisie zdarzenia przyszłego wniosku Gmina wskazała, że planowana Inwestycja będzie służyła Gminie m.in. do realizacji jej zadań własnych poprzez wykorzystywanie produkowanej przez instalacje fotowoltaiczne energii elektrycznej na potrzeby:

*   zasilania stacji uzdatniania wody służącej doprowadzaniu wody do Urzędu Gminy oraz innych obiektów użyteczności publicznej (Odbiorcy wewnętrzni), w których to obiektach woda jest wykorzystywana przede wszystkim do wykonywania zadań nałożonych na Gminę na mocy przepisów ustawy o samorządzie gminnym,

*   funkcjonowania budynku Urzędu Gminy, za pośrednictwem którego Gmina wykonuje w szczególności zadania własne pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jak wynika z przywołanej powyżej regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wykonywane za odpłatnością, przy czym na równi z czynnościami odpłatnymi Ustawodawca zrównał również określone czynności nieodpłatne, o ile spełniają one wymienione w ustawie o VAT warunki.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Odnosząc się do przytoczonych regulacji Gmina pragnie zauważyć, że w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej, której elementem są stacje uzdatniania wody, na potrzeby dostarczania wody Odbiorcom wewnętrznym, a więc na potrzeby własne, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, na mocy ustawy z dnia 05.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), z dniem 01.01.2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego z jej jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to zatem, że jednostki organizacyjne Gminy nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Tym samym, obroty osiągane pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy są świadczeniami wewnętrznymi pozostającymi poza sferą opodatkowania VAT.

Podobnie, w odniesieniu do zadań własnych Gminy realizowanych na rzecz społeczności lokalnej za pośrednictwem Urzędu Gminy zastosowanie znajduje wspomniany wcześniej przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyklucza z grona podatników organy władzy publicznej (takie jak Gmina) oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Tym samym, należy uznać, że wydatki poczynione przez Gminę na realizację Inwestycji będą (w części) służyły wykonywaniu przez Gminę czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Ograniczenie prawa do odliczania VAT poprzez zastosowanie tzw. preproporcji

Jak wynika przytoczonego wcześniej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Brak jest zatem prawa do odliczania VAT od wydatków dotyczących aktywności podatnika pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz czynności zwolnionych z VAT.

Tymczasem, z poczynionych powyżej ustaleń wynika, że Inwestycja będzie służyła Gminie zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu jak i do wykonywania czynności niebędących przedmiotem opodatkowania VAT. Oznacza to, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczania podatku VAT od tych wydatków związanych z planowaną Inwestycją, które nie będą związane z prowadzoną przez Gminę aktywnością gospodarczą. W opisanej sytuacji nie jest jednak możliwe wyodrębnienie takich wydatków, gdyż Inwestycja, zarówno w zakresie dotyczących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej na terenach stacji uzdatniania wody jak i w zakresie dotyczącym dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Gminy, będzie służyła jednocześnie obu sferom aktywności Gminy (tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów realizacji zadań własnych Gminy).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie wydatku wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na częściowy związek tych zakupów z aktywnością podatnika realizowaną poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podatek VAT obciążający dany wydatek należy przypisać czynnościom podlegającym opodatkowaniu proporcjonalnie.

Zgodnie z tym przepisem: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia, z których wynika, iż planowana Inwestycja współfinansowana ze środków unijnych ma być wykorzystywana zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej jak również w celu realizacji zadań własnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków na nabycie towarów i usług przy realizacji Inwestycji w odpowiedniej proporcji (tzw. preproporcji) ustalonej w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ograniczenie prawa do odliczania VAT poprzez zastosowanie tzw. proporcji

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, planowana Inwestycja polegająca na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych z VAT.

Wykorzystanie efektów Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych nastąpi poprzez:

*   zasilanie stacji uzdatniania wody w energię elektryczną, która jest sprzedawana na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz jest wykorzystywana na potrzeby działalności Urzędu Gminy (w odniesieniu do części aktywności Urzędu Gminy polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych VAT w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, np. odpłatny wynajem lokali użytkowych),

*   zasilanie w energię elektryczną budynku Urzędu Gminy, za pośrednictwem którego Gmina wykonuje m.in. wspomniane powyżej czynności opodatkowane VAT.

Z kolei, związek Inwestycji z czynnościami zwolnionymi z VAT będzie wynikał z:

*   wykorzystywania energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Urzędu Gminy do wykonywania przez Gminę (za pośrednictwem tego Urzędu) czynności zwolnionych z VAT (np. odpłatny wynajem lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe),

*   wykorzystywania przez Urząd Gminy wody dostarczanej za pośrednictwem stacji uzdatniania wody, na terenie których mają być zlokalizowane dwie instalacje fotowoltaiczne, do wykonywania przez Gminę (za pośrednictwem tego Urzędu) czynności zwolnionych z VAT (np. odpłatny wynajem lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe).

Skoro zgodnie z regułą ogólną, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zaś Gmina nie jest w stanie wyodrębnić jaka część analizowanych wydatków dotyczyć będzie czynności opodatkowanych (niezwolnionych), Gminie przysługiwać będzie prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną Inwestycją według zasad przewidzianych w art. 90 ustawy o VAT (przepisy tego artykułu stanowią w istocie uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT: „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.”

Mechanizm ustalania tej proporcji przedstawiony został w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji: „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”

„Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.” (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Czynności, z tytułu których obrót nie powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji, wymienione zostały w art. 90 ust. 5, 6 oraz 9a ustawy o VAT.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT: „W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. ”

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy o VAT: „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.”

Gmina uważa, że zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi planowanej Inwestycji może być również korygowany poprzez konieczność zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina wyraża przekonanie, że przysługiwać jej będzie prawo do odliczania podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych przy stacjach uzdatniania wody oraz na budynku Urzędu Gminy w ramach planowanej Inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi na potrzeby realizacji tej Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.01.2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.77.2019.1.MP) wydanej na gruncie podobnego stanu faktycznego. Organ ten, odstępując od własnego uzasadnienia prawnego interpretacji, uznał w pełni za prawidłowe następujące stwierdzenie wnioskodawcy: „zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na instalacje fotowoltaiczne montowane na budynku Urzędu w ramach Projektu, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczoną w oparciu o obroty ww. jednostki.”

Za słusznością poglądu Wnioskodawcy przemawia również:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.06.2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.269.2020.2.ASZ), w której organ podatkowy zaprezentował następujące stanowisko: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ww. budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy - dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej budynek, a więc wykorzystującej instalację”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.10.2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.380.2016.3.ŻR), w której organ podatkowy potwierdził, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę instalacji fotowoltaicznej na terenie stacji uzdatniania wody w miejscowości\`(...)\`, zgodnie z. zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a ustawy (\`(...)\`).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwanej dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez nią wykorzystywana do realizacji ustawowego zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy oraz innych podmiotów i instytucji. Działalność ta jest prowadzona przez Gminę samodzielnie (bezpośrednio), tj. bez pośrednictwa odrębnej jednostki organizacyjnej (np. zakładu budżetowego). Elementem infrastruktury wodociągowej są dwie stacje uzdatniania wody (tzw. hydrofornie) zlokalizowane w miejscowościach oraz. Stacje te zużywają znaczne ilości energii elektrycznej. W celu zmniejszenia kosztów zużywanej energii elektrycznej Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na zamontowaniu na terenie wspomnianych stacji instalacji fotowoltaicznych. Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Odbierana w ten sposób woda jest bowiem wykorzystywana (pośrednio) przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy do wykonywania przypisanych tym jednostkom zadań realizowanych w formie:

*   czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT), czego przykładem jest odpłatny wynajem lokalu użytkowego będącego własnością Gminy,

*   czynności zwolnionych z VAT, czego przykładem jest odpłatny wynajem lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzystający ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,

*   oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (do tego zakresu czynności wchodzą niekomercyjne zadania własne Gminy, jak np. prowadzenie szkoły podstawowej).

Urząd Gminy realizuje czynności opodatkowane, zwolnione oraz pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca złożył do Urzędu Marszałkowskiego Województwa wniosek o przyznanie pomocy na operację pt. „…”.

W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją w zakresie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej przy stacjach uzdatniania wody Gmina nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Wynika to z faktu, iż infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Bezpośrednie wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do wykonywania czynności opodatkowanych następuje poprzez sprzedaż przez Gminę wody do Odbiorców zewnętrznych, natomiast pośredni związek infrastruktury wodociągowej z czynnościami opodatkowanymi Gminy występuje w szczególności poprzez wykorzystywanie przez Gminę wody na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, który realizuje czynności opodatkowane (np. wynajem lokalu użytkowego za odpłatnością). Związek Inwestycji w opisywanym zakresie z czynnościami zwolnionymi z VAT będzie miał zasadniczo charakter pośredni poprzez wykorzystywanie wody uzdatnionej w hydroforni przez Urząd Gminy, który prowadzi odpłatny wynajem lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzystający ze zwolnienia z VAT. Dostarczana do Urzędu Gminy woda jest również wykorzystywana przez Gminę do realizacji jej zadań własnych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji, Gmina nie widzi możliwości odrębnego (bezpośredniego) przyporządkowywania kwot podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych przy stacjach uzdatniania wody oraz na budynku Urzędu Gminy do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podobnie, Gmina nie będzie w stanie wyodrębnić całości bądź części kwot podatku naliczonego ponoszonego przy realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT (tj. dających prawo do odliczenia podatku naliczonego) oraz czynności zwolnionych z VAT (tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…” dotyczącej dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na stacjach uzdatniania wody w miejscowościach … i … oraz na budynku Urzędu Gminy, wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

W dalszym etapie, jeśli nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku, winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem wskazać należy, że w sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi dotyczące dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach stacji uzdatniania wody w miejscowościach …. Oraz… oraz na budynku Urzędu Gminy przeznaczone będą na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie proporcji, a następnie struktury sprzedaży (art. 90 ustawy).

Reasumując, Wnioskodawcy w stosunku do wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji pn. „…” dotyczącej dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na stacjach uzdatniania wody w miejscowościach …. i ……. oraz na budynku Urzędu Gminy, które będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i innych celów niż działalność gospodarcza, których Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie proporcji, a następnie - skoro nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku - przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.