Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-640/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-31
Teza: gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zadania-zadania własne; zakład-zakład komunalny; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2014 r. oraz pismem z 1 września 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową oczyszczalni ścieków i kanalizacji, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Komunalnego Zakładu Budżetowego– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową oczyszczalni ścieków i kanalizacji, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Komunalnego Zakładu Budżetowego. Ww. został uzupełniony pismem z 27 sierpnia 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-640/14/MN z 19 sierpnia 2014 r. oraz pismem z 1 września 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z 27 sierpnia 2014 r.):

Gmina zamierza aplikować o środki UE w ramach RPO W\`(...)\` 2014–2020 na realizację budowy oczyszczalni ścieków i kanalizacji w wybranych miejscowościach gminy. Zadanie będzie realizowane przez Gminę, a następnie przekazane do eksploatacji jednostce organizacyjnej gminy tj. Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, który wykonuje usługi komunalne w imieniu gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez gminę mienie. Właścicielem mienia pozostanie gmina.

Gmina zamierza odliczać podatek naliczony w czasie realizacji inwestycji.

Należny podatek VAT z tytułu świadczonych usług od odprowadzania ścieków rozliczać będzie Komunalny Zakład Budżetowy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przeznaczeniem kanalizacji jest transport ścieków od osób fizycznych i prawnych do oczyszczalni ścieków. Przeznaczeniem oczyszczalni ścieków jest oczyszczanie nieczystości płynnych dostarczanych od osób fizycznych i prawnych do oczyszczalni za pośrednictwem systemu kanalizacji oraz wozów asenizacyjnych. Przeznaczenie efektów inwestycji wynika z decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz decyzji pozwolenia na budowę. Aktualnie Gmina opracowuje powyższe dokumenty. Wnioskodawca posiada już prawomocną decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach budowy oczyszczalni ścieków. Gmina będzie realizować inwestycję z zamiarem poprawy jakości środowiska na terenie Gminy i zlewni Głównego Zbiornika Wód Podziemnych C. E 326.

Jako nabywca na fakturach VAT będzie widniała Gmina. Gmina nie zamierza wykorzystywać powstałej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem zadanie to jest zadaniem własnym Gminy (ochrona środowiska jest zadaniem własnym gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym Dz.U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1045 z późn. zm.), który brzmi: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących to organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Powstała infrastruktura będzie przekazana w trwały zarząd Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, który będzie wykonywał z jej wykorzystaniem czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bezpośrednio po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże Zakładowi budżetowemu cały majątek powstały w wyniku inwestycji. Przekazanie dokonane zostanie na zasadach określonych w art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), czyli w trwały zarząd. Oddanie w trwały zarząd następuje na podstawie decyzji Wójta Gminy. Z tytułu trwałego zarządu Gmina będzie pobierała opłaty na podstawie art. 82 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z uchwałą Nr … Rady Gminy w sprawie wyrażenia zgody na udzielenie bonifikaty od opłat rocznych za nieruchomości oddane w trwały zarząd, opłata roczna została obniżona o 99,99 % w stosunku do opłaty ustawowej, która wynosi 0,3 % wartości nieruchomości. Od opłaty z tytułu trwałego zarządu nie jest naliczany podatek od towarów i usług. Komunalny Zakład Budżetowy jest oddzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w piśmie z 1 września 2014 r.):

Czy Gminie będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w związku z planowaną inwestycją budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji w wybranych miejscowościach gminy?

W ocenie Gminy Komunalny Zakład Budżetowy, świadczący usługi w imieniu gminy, jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. Z powyższego nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury. Istotnym jest, że Komunalny Zakład Budżetowy wykonuje usługi komunalne w imieniu gminy, wykorzystując przy tym wytworzone mienie. Jest to co prawda jednostka organizacyjna wyodrębniona w strukturze gminy, ale działa w jej imieniu, przez co te dwa podmioty można uznać za jedność zwłaszcza, że jednostka ta nie posiada odrębnej od gminy osobowości prawnej. To zdaniem gminy uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji budowy kanalizacji i oczyszczalni ścieków, mimo że opodatkowana sprzedaż usług oczyszczania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. Takie stanowisko wyraził także WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz-95/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza aplikować o środki UE w ramach RPO W\`(...)\` 2014–2020 na realizację budowy oczyszczalni ścieków i kanalizacji w wybranych miejscowościach gminy. Zadanie będzie realizowane przez Gminę, a następnie przekazane do eksploatacji jednostce organizacyjnej gminy tj. Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, który wykonuje usługi komunalne w imieniu gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez gminę mienie. Jako nabywca na fakturach VAT będzie widniała Gmina. Gmina nie zamierza wykorzystywać powstałej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem zadanie to jest zadaniem własnym Gminy (ochrona środowiska jest zadaniem własnym gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym Dz.U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1045 z późn. zm.), który brzmi: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących to organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.” Powstała infrastruktura będzie przekazana w trwały zarząd Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, który będzie wykonywał z jej wykorzystaniem czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bezpośrednio po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże Zakładowi budżetowemu cały majątek powstały w wyniku inwestycji. Przekazanie dokonane zostanie na zasadach określonych w art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), czyli w trwały zarząd. Oddanie w trwały zarząd następuje na podstawie decyzji Wójta Gminy. Z tytułu trwałego zarządu Gmina będzie pobierała opłaty na podstawie art. 82 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Właścicielem mienia pozostanie gmina. Należny podatek VAT z tytułu świadczonych usług od odprowadzania ścieków rozliczać będzie Komunalny Zakład Budżetowy.

Gmina zamierza odliczać podatek naliczony w czasie realizacji inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową oczyszczalni ścieków i kanalizacji, które będą wykorzystywane przez Komunalny Zakład Budżetowy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a który otrzyma ww. infrastrukturę od Wnioskodawcy w trwały zarząd.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych unormowań jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zatem zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, ze zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cyt. wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, należy przez to rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl art. 43 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Gminny zakład budżetowy o nazwie Komunalny Zakład Budżetowy będzie świadczył na rzecz mieszkańców usługi związane z odprowadzaniem ścieków przy użyciu powstałej infrastruktury kanalizacyjnej i będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny.

W konsekwencji, samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach – zdaniem organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji, gdyż Gmina mającą powstać infrastrukturę – zamierza przekazać na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu do zakładu budżetowego, które to przekazanie stanowi – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, że odpłatne przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą charakter inny niż cywilnoprawny. Zatem przekazanie oczyszczalni i kanalizacji, stanowiących przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawca), w trwały zarząd odpłatnie – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączona jest z opodatkowania.

Tym samym brak jest związku zakupów towarów i usług, które będą nabyte w związku z budową oczyszczalni ścieków i kanalizacji w wybranych miejscowościach gminy z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem ścieków przez Komunalny Zakład Budżetowy nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: „w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”. Sąd wskazał ponadto, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Jednocześnie w świetle powyższych rozważań wskazać należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji związanych z budową oczyszczalni ścieków i kanalizacji w wybranych miejscowościach gminy z zamiarem przekazania w trwały zarząd (czynności pozostającej poza zakresie ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy wskazać, że Gmina (Wnioskodawca wskazuje to wprost w opisie sprawy), nie zamierza wykorzystywać powstałej infrastruktury, po oddaniu jej do użytkowania, do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, do rozpoczęcia inwestycji, przystępuje z zamiarem przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu w trwały zarząd (decyzja o trwałym zarządzie nie podlega ustawie o VAT), to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczących oczyszczalni ścieków i kanalizacji wyłączy te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie będzie wykorzystywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełni przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania będzie wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu własnego stanowiska orzeczenia WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 95/14, należy zauważyć, że wyrok ten jest nieprawomocny, gdyż od tego orzeczenia została wniesiona skarga kasacyjna do NSA. Treść ww. wyroku znana jest tut. organowi, albowiem wyrok ten rozstrzyga skargę podmiotu wniesioną do WSA na interpretacje tut. organu. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku nie jest ostateczne i nie może mieć wpływu na zmianę stanowiska Organu w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.