Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1192/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Interpretacja w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu egzaminu i wydaniu certyfikatu na rzecz osób nie uczestniczących w kursach przygotowawczych.
Słowa kluczowe: certyfikaty; egzaminy; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. ) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu egzaminu i wydaniu certyfikatu na rzecz osób nie uczestniczących w kursach przygotowawczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu egzaminu i wydaniu certyfikatu na rzecz osób nie uczestniczących w kursach przygotowawczych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej nazywany Uczelnią) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako uczelnia publiczna, obok zadań z zakresu nauczania na poziomie wyższym, prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianego kształcenia. W jej strukturach funkcjonują m.in. Studium ……….., które jest ośrodkiem egzaminacyjnym upoważnionym do przeprowadzania certyfikowanych egzaminów językowych oraz Regionalne Studium ……… na Wydziale Matematyki i Informatyki, które jest Certyfikowanym Centrum Egzaminacyjnym ECDL (ECDL - Europejski Certyfikat Umiejętności Komputerowych). Ww. jednostki oferują również kursy przygotowujące do egzaminów. Kursy prowadzone są poza systemem nauczania na poziomie wyższym. Materiały egzaminacyjne przysyłane są z ośrodków zewnętrznych, krajowych bądź zagranicznych. Liczba nabywanych każdorazowo testów uzależniona jest od wyników naboru kursantów i osób zainteresowanych jedynie przystąpieniem do egzaminu. Koszt nabycia takiej usługi (nazwanej tu umownie usługą certyfikowania) obejmuje przygotowanie i przysłanie testów egzaminacyjnych, sprawdzenie odesłanych testów i wydanie imiennego certyfikatu. Usługa certyfikowania wykonywana jest poza Uczelnią, najczęściej za granicą, sam egzamin odbywa się natomiast w siedzibie Uczelni. W jej gestii jest przeprowadzenie egzaminu w sposób odpowiadający wymogom zawartej umowy, tj. prowadzenie ewidencji osób egzaminowanych, ich rozlokowanie na sali egzaminacyjnej w sposób zapewniający samodzielną pracę, sprawowanie kontroli nad prawidłowym przebiegiem egzaminu, zgromadzenie dokumentacji i sprawdzenie bądź wysłanie testów do sprawdzenia oraz wydanie certyfikatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowaniu podlega usługa przeprowadzenia samego egzaminu i wydania certyfikatu, nie poprzedzonego kursem przygotowującym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku mieć będzie miejsce zwolnienie z VAT. Podstawę zwolnienia stanowi § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015. 736).

Mocą art. 6 ust. 1 pkt 5, 6 i 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. 2012.572 t.j.) przyznano uczelniom uprawnienie do prowadzenia kursów dokształcających i szkoleń, wydawania świadectw ukończenia kursów dokształcających i szkoleń oraz potwierdzania efektów uczenia się. Kursom tym i szkoleniom prowadzonym przez uczelnie, a przez to także samym egzaminom kompetencyjnym, mającym na celu kontrolę osiągnięcia określonego poziomu kształcenia, przysługuje zwolnienie z VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zatem skorzystanie z ww. zwolnienia uwarunkowane jest zajściem dwóch przesłanek:

*   usługa świadczona ma być przez uczelnię,
*   świadczenie stanowić musi usługę z zakresu kształcenia, nie wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Ponieważ bezsprzecznie zachodzi warunek pierwszy, tj. usługa świadczona jest przez Uczelnię, dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w ww. § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, wystarczy uznanie danej usługi za usługę kształcenia, inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie budzi wątpliwości, że w kategorii tej mieści się usługa kompleksowa, polegająca na przeprowadzeniu, poza systemem nauczania na poziomie wyższym, kursu zakończonego certyfikowanym egzaminem. Ze zwolnienia korzysta także, zdaniem Uczelni, usługa przeprowadzenia egzaminu i wydania certyfikatów, nie poprzedzonego kursem przygotowującym, bowiem egzamin jest jednym z elementów procesu kształcenia.

Egzamin, jako składowa procesu kształcenia, winien być w łączności z tym procesem rozpatrywany. Analizując tę kwestię sięgnąć można do przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.) oraz aktów wykonawczych \[w tym m. in. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie Krajowych Ram Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego (Dz. U. Nr 253, poz. 1520), rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia (Dz. U. z 09.10. 2014, poz. 1370), rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 1 września 2011 r. w sprawie tytułów zawodowych nadawanych absolwentom studiów, warunków wydawania oraz niezbędnych elementów dyplomów ukończenia studiów i świadectw ukończenia studiów podyplomowych oraz wzoru suplementu do dyplomu (Dz. U. z 2011 nr 196 poz. 1167)\], które wskazują na zorientowanie kształcenia na studiach wyższych przede wszystkim na osiągnięcie przez studenta:

*   efektów kształcenia zakładanych dla określonego przedmiotu przewidzianego w programie studiów,
*   efektów kształcenia określonych przez Senat dla danego kierunku studiów, poziomu i profilu kształcenia.

Badanie zaś efektów kształcenia możliwe jest m.in. poprzez przeprowadzanie egzaminów. Wynika stąd, że egzamin jest immanentną składową procesu kształcenia, pozwalającą na zweryfikowanie, czy student założone dla danego przedmiotu efekty kształcenia osiągnął, czy nie. Przez to, z punktu widzenia efektów kształcenia zakładanych dla danego przedmiotu, zadania egzaminacyjne muszą być sformułowane tak, by możliwa stała się ta weryfikacja. I choć powyższe zasady odnoszą się stricte do kształcenia na poziomie wyższym, nie sposób nie dostrzec możliwości przeniesienia tego rozumowania na szerszy grunt. Egzamin jest wszak powszechnie stosowaną formą oceny stopnia opanowania wiedzy każdego rodzaju, potwierdza nabycie tej wiedzy lub wskazuje luki, pozwalając na diagnozę faktycznego poziomu wykształcenia oraz ewentualnie dając początek nowej ścieżce edukacji. Wyniki egzaminu stają się wówczas bodźcem dla dalszego rozwoju i podjęcia lub kontynuacji kształcenia, w szerszym zakresie lub też w całkiem nowej dziedzinie.

Analizując treść przepisu § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia zwalniającego z VAT świadczone przez uczelnie usługi w zakresie kształcenia, nie stanowiące kształcenia na poziomie wyższym, należy wskazać, że w ustawodawstwie brak jest definicji kształcenia. W takiej sytuacji, kierując się zasadami wykładni językowej, należy pomocniczo odwołać się do słownikowego znaczenia użytych przez ustawodawcę terminów.

Wielka Encyklopedia Powszechna (PWN, 1962-1970) podaje, że kształcenie to ogół czynności i procesów umożliwiających ludziom uzyskanie orientacji w otaczającej ich rzeczywistości przyrodniczej i społecznej, prowadzących do poznania przyrody, społeczeństwa i przyjętej w nim kultury (co pozwala na uczestnictwo w ich twórczym przeobrażaniu), oraz zmierzających do możliwie wszechstronnego rozwoju osobowości ludzkiej, ukształtowania określonych uzdolnień, zainteresowań i ogólnej sprawności umysłowej. Bardzo istotną i charakterystyczną właściwością kształcenia jest jego oddziaływanie w głąb psychiki człowieka, wzbogacanie jego osobowości.

Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN definiuje proces kształcenia jako czynności, których celem jest „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności", „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności", „rozwijać cechy charakteru" („Słownik języka polskiego PWN" pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005). Kształcenie w ujęciu pedagogów kultury różni się zasadniczo od potocznego rozumienia nauczania i uczenia się, a nawet nie może być utożsamiane z samym tylko wzbogacaniem wiadomości. Proces kształcenia nie ogranicza się bowiem tylko do procesu poznawania, czy nawet do jak najpełniejszego rozumienia wartości duchowych, tkwiących w dobrach kultury. Kształcenie jest w tym ujęciu pojmowane jako proces umożliwiający wszechstronny rozwój osobowości, ponieważ oddziałuje on nie tylko na sferę poznawczą psychiki człowieka, ale także i na jego sferę emocjonalną (przeżywanie wartości) oraz sferę motywacyjno-wolicjonalną (postępowanie zgodne z poznanymi i zasymilowanymi wartościami). Poprzez kształcenie dokonuje się zatem rozwój, wzbogacenie i doskonalenie funkcji psychicznych, cech, właściwości, zdolności.

Definiowaniem terminu kształcenia zajmowało się wielu pedagogów i termin ten doczekał się wielu opracowań w literaturze tematu. Praktyczny wymiar dla naszych rozważań może mieć teoria siedmiu ogniw sformułowana przez prof. Wincentego Okonia. Wśród wielu czynników warunkujących skuteczność kształcenia należy wymienić organizację i przebieg tego procesu. Komponenty składające się na tę organizację i przebieg nazywa się ogniwami, momentami lub fazami tego procesu - łańcuch tych ogniw jest rozerwalny. Ogniwa procesu kształcenia mające charakter dyrektyw postępowania metodycznego nauczycieli występują niezależnie od przyjętego przez nauczyciela toku pracy dydaktyczno-wychowawczej. Wincenty Okoń wymienia następujące ogniwa, które są wspólne dla wszelkiego kształcenia: 1) uświadomienie uczniom celów i zadań; 2) zaznajamianie z nowym materiałem; 3) uogólnianie; 4) utrwalanie przyswojonego materiału; 5) kształtowanie umiejętności i nawyków; 6) wiązanie teorii z praktyką; 7) kontrola i ocena wyników nauczania.

Kontrola polega na sprawdzeniu osiągnięć uczniów, czy i na ile opanowali oni materiał programowy; jakie pojęcia, reguły i umiejętności opanowali. Ocena jest nieodłącznym elementem pracy dydaktycznej, w toku którego kontrolowany jest stan wiadomości i umiejętności ucznia. Może wystąpić w stopniu (cyfra) lub słownie (pochwała, ocena opisowa), a także w formie graficznej, osądu lub opisu stopnia opanowania treści. Niewątpliwie egzamin jest formą sprawdzenia stopnia opanowania umiejętności a wydanie certyfikatu - formą oceny. W świetle powyższego kształcenie można określić jako złożony proces, ogół działań i środków, których ostatecznym celem jest nie tylko uzyskanie, uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji, ale także jak najogólniej rozumiane kształtowanie jednostki ludzkiej. Proces w zasadzie nieskończony, bo jak wynika z dorobku Wspólnoty Europejskiej, w szczególności ze wspólnego sprawozdania Rady i Komisji UE z postępów w realizacji programu prac nad edukacją i szkoleniem: „uczenie się przez całe życie wspiera kreatywność i innowacyjność oraz umożliwia pełne uczestnictwo w życiu gospodarczym i społecznym".

Kształcenie rozumieć należy zatem jak najszerzej i ma ono miejsce w każdym przypadku, w którym dochodzi do uzyskania, poszerzenia, utrwalenia, zweryfikowania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji oraz zawsze gdy wnosi ono coś nowego, wpływa na kolejne decyzje, działania, gdy zmienia i przekształca już zbudowaną strukturę świadomości, psychiki, wartości, osobowości, postaw i poglądów. Oczywiste staje się więc, że w definicję kształcenia wpisuje się i sama czynność egzaminowania, skoro jest formą sprawdzenia już zdobytej wiedzy, narzędziem dla zidentyfikowania słabych punktów i braków, impulsem do przeprowadzenia samooceny, prowadzącym do wspięcia się na kolejny szczebel edukacji i rozwoju osobowego.

Zatem uprawnione do zwolnienia są wszelkie świadczone przez Uczelnię usługi mające charakter kształcenia, bez względu na to kto jest adresatem usługi i jakiego obszaru i poziomu kształcenia ona dotyczy.

Należy jeszcze zaznaczyć, że rozważane usługi stanowią same w sobie usługi podstawowe, tym samym nie ma do nich zastosowania § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, wyłączający uprawnienie do zwolnienia do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Uwzględniając powyższe przepisy należy uznać, że usługi dodatkowe są również zwolnione od podatku pod warunkiem, że są ściśle związane z usługami podstawowymi lub są elementem usługi kompleksowej.

Przepisy te stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że – jak również wskazała Uczelnia - usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów i wydaniu certyfikatów, które są świadczone – jak wynika z treści wniosku - na rzecz osób, które nie uczestniczą w kursach przygotowawczych organizowanych przez Uczelnię są świadczeniami odrębnymi i niezależnymi. Nie można jednak ich uznać – jak tego chce Uczelnia - za usługi kształcenia, gdyż weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. W konsekwencji, ich świadczenie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Nie jest objęte również zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.