Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1223/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-22
Teza: „W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do SpJ Nieruchomości, w przypadku, gdy Nieruchomości zaliczone zostaną przez SpJ do środków trwałych podlegających amortyzacji? /część pytania oznaczonego we wniosku nr 2/”
Słowa kluczowe: aport; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wartość; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych będących przedmiotem aportu do spółki osobowej /część pytania oznaczonego we wniosku nr 2/ – jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych będących przedmiotem aportu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o. o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług budowlanych. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Spółka jest także właścicielem budynków i budowli posadowionych na powyższej nieruchomości.

Spółka rozważa zawiązanie wraz z innym podmiotem spółki osobowej prawa handlowego, np. jawnej (dalej: SpJ). Spółka zamierza wnieść jako wkład do SpJ prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli (zwane dalej „Nieruchomością”). Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki SpJ wg wartości nie wyższej od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. SpJ zamierza wykorzystywać przedmiotowe Nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności gospodarczej lub sprzedać te Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do SpJ Nieruchomości, w przypadku, gdy Nieruchomości zaliczone zostaną przez SpJ do środków trwałych podlegających amortyzacji? /część pytania oznaczonego we wniosku nr 2/

Zdaniem Spółki, na wstępie podkreślić należy, iż w polskim systemie prawa podatkowego spółka komandytowa (w opisie zdarzenia przyszłego wymieniono przykładowo spółkę jawną), nie jest samodzielnym podatnikiem podatków dochodowych. Podatnikami są jej wspólnicy, do których stosuje się reżimy podatkowe właściwe do ich statusu prawno-podatkowego - w odniesieniu do Wnioskodawcy PDOPU. Powyższe wynika z art. 5 ust. 1 PDOPU zgodnie, z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust 2 PDOPU, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Należy jednak podkreślić, iż PDOPU nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku SpJ. W szczególności, PDOPU nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Z informacji dostępnych w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów, wynika, iż obecnie trwają prace nad wprowadzeniem stosownych zmian legislacyjnych w UPDOP (patrz: Założenie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 19 maja 2010r. zaakceptowane przez Radę Ministrów w dniu 8 sierpnia 2010r.). Na chwilę obecną należy uznać, iż Ustawodawca pozostawił ten obszar nieuregulowanym.

Powyższe potwierdza doktryna prawa podatkowego prezentując pogląd, iż „oczywistą lukę konstrukcyjną, której zamknięcie jest możliwe wyłącznie drogą analogii legis, zawiera art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Szerzej na ten temat B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 78). W katalogu metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nie wskazano metody właściwej dla wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej niemającej osobowości prawnej. (\`(...)\`) Trudno bronić poglądu, że wniesione w postaci takiego aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii - skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania - a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną". (Krzysztof Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym. Przegląd podatkowy 2007/4)

Dodatkowym argumentem natury prawnej przemawiającym za zastosowaniem analogii w celu wyeliminowania luki istniejącej w uregulowaniach PDOPU jest treść przepisów „bliźniaczej” ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość, po której SpJ powinna zaliczyć do swojego majątku Nieruchomości zakwalifikowane do środków trwałych, podlegających amortyzacji, otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych Nieruchomości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB3/423-307/08-2/HS z dnia 14 sierpnia 2008r.,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07/HS z dnia 27 marca 2008r.,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB3/423-5/08-4/HS z dnia 5 marca 2008r.;

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 updop, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w updop brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

W updop brak jest uregulowań umożliwiających określenie nowej wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (…) za wartość początkową środków trwałych (…) uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych (…), nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., określanej w dalszej części „updof), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie wynika czy składniki majątkowe będące przedmiotem aportu stanowiły u wnoszącego aport środki trwałe, czy też nie były ujęte w ewidencji środków trwałych.

Zatem w sytuacji, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego składniki majątku, które przed wniesieniem do spółki osobowej stanowiły u wnoszącego aport środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć, to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania). Stąd wspólnicy spółki osobowej powinni uwzględnić dokonane już (przed wniesieniem aportu) odpisy amortyzacyjne, stanowiące w myśl art. 15 ust. 6 updop koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego składniki majątku, które przed wniesieniem do spółki osobowej nie stanowiły u wnoszącego aport środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatkowy (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie, nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu przez spółkę osobową za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie. Za wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie składników majątku, uznanych w spółce osobowej za składniki majątku trwałego (które będą stanowić ich wartość początkową) będących przedmiotem aportu, należy zatem uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie tego składnika, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 oraz części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dot. ustalenia wartości składników majątku nie uznanych w spółce osobowej za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.