Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-822/10-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-01
Teza: 1) Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT w przypadku, gdy Spółka wnosi aport wyceniony według wartości rynkowej do spółki z siedzibą w Szwajcarii i otrzymuje w zamian Udziały, których wartość rynkowa równa wartości aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej, przychodem podatkowym Spółki jest wartość nominalna tych Udziałów? 2) Czy w przedmiotowej sytuacji, przy rynkowej wycenie wartości aportu, organ podatkowy ma prawo ustalić przychód spółki w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych Udziałów, w szczególności na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu? 3) Czy w przypadku sprzedaży Udziałów objętych w opisany powyżej sposób, kosztem podatkowym z tytułu ich sprzedaży będzie ich wartość nominalna?
Słowa kluczowe: aport; nadwyżki; przychód; Szwajcaria; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów / akcji w szwajcarskiej spółce kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów / akcji w szwajcarskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) rozważa objęcie akcji / udziałów (dalej: Udziały) w szwajcarskiej spółce kapitałowej. W celu pokrycia obejmowanych Udziałów Spółka zamierza wieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą wybrane aktywa należące do Spółki. Aktywa te – wycenione dla celów aportu w ich wartości rynkowej — nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o CIT.

W zamian za wniesiony wkład, szwajcarski podmiot wyda Spółce swoje Udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Z uwagi na m.in. zasady dotyczące dystrybucji kapitałów w spółkach szwajcarskich, Spółka planuje przekazać część wartości aportu na kapitał zapasowy (w konsekwencji wartość nominalna Udziałów będzie niższa od ich emisyjnej).

W konsekwencji, nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych Udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Przy czym, wartość emisyjna (rynkowa) objętych Udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

1.  Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT w przypadku, gdy Spółka wnosi aport wyceniony według wartości rynkowej do spółki z siedzibą w Szwajcarii i otrzymuje w zamian Udziały, których wartość rynkowa równa wartości aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej, przychodem podatkowym Spółki jest wartość nominalna tych Udziałów?
2.  Czy w przedmiotowej sytuacji, przy rynkowej wycenie wartości aportu, organ podatkowy ma prawo ustalić przychód spółki w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych Udziałów, w szczególności na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu?
3.  Czy w przypadku sprzedaży Udziałów objętych w opisany powyżej sposób, kosztem podatkowym z tytułu ich sprzedaży będzie ich wartość nominalna?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Szwajcarii w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód w wartości nominalnej obejmowanych Udziałów.
2.  W przypadku, gdy Spółka wniesie do spółki szwajcarskiej aport wyceniony według wartości rynkowej i otrzyma w zamian Udziały, których wartość rynkowa — określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów — równa wartości aportu, będzie wyższa od ich wartości nominalnej, organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu Spółki w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych Udziałów.
3.  W momencie zbycia objętych Udziałów, koszt uzyskania przychodu dla Spółki będzie stanowić wartość nominalna objętych Udziałów.

Uzasadnienie stanowiska spółki:

Ad 1)

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki reguluje przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z dyspozycją wskazanej regulacji, przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, Spółka wnosząca wkład niepieniężny do szwajcarskiej spółki kapitałowej, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych Udziałów. Powyższy wniosek wypływa z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Tego wniosku nie zmienia część druga art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, która odsyła podatnika do odpowiedniego stosowanie przepisów art. 14 ust 1-3, Ustawy o CIT, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (..) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Przy czym, jeżeli „cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe odesłanie do art. 14 ust. 1-3, nie nakłada na Spółkę obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości rynkowej obejmowanych Udziałów równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wartości nominalnej obejmowanych Udziałów.

Ad 2)

Jak wskazano powyżej przepis art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT pozwala organom podatkowym na oszacowanie wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, w przypadku, gdy ich wartość określona w umowie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od ich wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, taka sytuacja nie będzie jednak miała miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Aktywa będące przedmiotem aportu będą wycenione w wartości rynkowej i taka właśnie wartość będzie odzwierciedlona dla celów aportu w umowie dotyczącej objęcia Udziałów. Ponadto, w zamian za wniesiony wkład Spółka otrzyma Udziały, których wartość rynkowa, określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości aportu. Wartość przedmiotu wkładu określona w umowie nie będzie zatem odbiegała od wartości rynkowej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie będzie podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna Udziałów obejmowanych w zamian za wniesienie aportu, którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. W szczególności warto wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-661/09-2/ŁM), w którym to organ podatkowy uznał, że dla oceny możliwości zastosowania art. 14 Ustawy o CIT istotnym jest „czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.”

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG), uznając, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego wycenionego według wartości rynkowej, „\`(...)\`przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania.”

Powyższą tezę potwierdzają również sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, które prezentują jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie. Wskazane orzeczenia dotyczą wprawdzie kwestii opodatkowania przychodu osób fizycznych i są wydawane w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9,. ust. 2 w związku z art. 19 Ustawy o PIT, jednakże ze względu na analogiczny charakter tych regulacji do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 Ustawy o CIT, należy uznać ich aktualność również w przypadku opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podatnika będącego osobą prawną.

W ocenie sądów administracyjnych, „odpowiednie” zastosowanie art. 19 Ustawy o PIT, który przyznaje organom podatkowym kompetencje do oszacowania przychodu w oparciu o ceny rynkowe, w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, nie może prowadzić do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w wysokości innej niż ich wartość nominalna.

Takie stanowisko wyraził w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. IIFSK 558105), stwierdzając, że odpowiednie zastosowanie art. 19 Ustawy o PIT do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.” Jakakolwiek inna interpretacja art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT powodowałaby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jednoznaczny zapis art. 17 ust. 1 pkt 9 określający wysokość przychodu podatkowego w wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) „mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu.”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, stwierdzając, iż użycie przez ustawodawcę określenia „odpowiednio” oznacza, że „przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone Jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.” Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w taki wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość nominalna, ściśle określona w umowie spółki.

Ze względu na analogiczny charakter uregulowania przychodu osoby fizycznej z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny do regulacji zawartych w Ustawie o CIT, w opinii Wnioskodawcy, należy zastosować identyczne zasady w zakresie zastosowania odesłania do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT. Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, w zamian za co Spółka obejmie Udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej Udziałów, nie będzie możliwe ustalenie przez organ podatkowy przychodu Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych Udziałów ponieważ nie zostanie spełniony warunek do zastosowania art. 14 Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy również wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach oraz orzeczeniach (oprócz tych wskazanych powyżej) wydanych w analogicznych stanach faktycznych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-211/10-2/AG;

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1165/07;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 2266/09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 901/09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741 /09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

Ad 3)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1k Ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 15 ust. 1 pkt 1k Ustawy o CIT stosowany będzie wprost. W związku z tym, Spółka, na dzień zbycia Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów wniesionych do spółki szwajcarskiej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.