Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.369.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: ustalenie, czy do wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za korzystanie ze znaku towarowego będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop co oznacza, że wydatki te nie będą podlegały limitowaniu wynikającemu z przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 12 tej ustawy z uwagi na to, że usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wydatek; wynagrodzenia; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za korzystanie ze znaku towarowego będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop co oznacza, że wydatki te nie będą podlegały limitowaniu wynikającemu z przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 12 tej ustawy z uwagi na to, że usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za korzystanie ze znaku towarowego będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop co oznacza, że wydatki te nie będą podlegały limitowaniu wynikającemu z przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 12 tej ustawy z uwagi na to, że usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży kawy.

Spółka działa w ramach Grupy kapitałowej. Z niektórymi podmiotami z Grupy, będącymi podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 Ustawy CIT (dalej: Podmiot Powiązany) ma zawarte umowy licencyjne na korzystanie ze znaku towarowego do produkcji, marketingu i sprzedaży produktów. Wnioskodawca umieszcza ww. znak towarowy na wyprodukowanych przez siebie produktach.

Wynagrodzenie należne podmiotom z Grupy jest ustalane w wartości określonej procentowo w umowie w stosunku do wartości sprzedaży netto. Przez cenę netto rozumie się łączną cenę brutto sprzedaży wszystkich sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów opatrzonych znakiem towarowym, z wyłączeniem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za korzystanie ze znaku towarowego będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT co oznacza, że wydatki te nie będą podlegały limitowaniu wynikającemu z przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy CIT z uwagi na to, że usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do kosztów ponoszonych na znak towarowy nie znajdzie zastosowania przepis art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 Ustawy CIT w zakresie ograniczenia ujmowania w kosztach uzyskania przychodów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, który stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dodatkowo art. 15e ust. 12 Ustawy CIT stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Jednakże w analizowanym stanie faktycznym należy mieć na uwadze przepis art. 15e ust. 11 pkt 1, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych, w związku z nabywaniem licencji do korzystania ze znaków towarowych, w celu ich wykorzystania do sprzedaży kawy, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek koniecznych do uznania ich za takowe. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki w tym zakresie:

1.  zostają poniesione z zasobów majątkowych Spółki,
2.  mają definitywny (rzeczywisty) charakter, a ich wartość nie zostaje Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
4.  mają celowy charakter, tzn. ponoszone są w celu uzyskania przychodów (sprzedaży produkowanej kawy),
5.  są właściwie udokumentowane (Spółka na podstawie zawartej umowy wylicza należne wynagrodzenie i przekazuje uprawnionej stronie stosowne wynagrodzenie).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie powinny podlegać wyłączeniu, bądź też ograniczeniu, w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, na mocy regulacji szczególnych ustawy CIT, w szczególności w danym przypadku nie powinny znaleźć zastosowania postanowienia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Należy wskazać, że zastosowanie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  nabywane usługi mieszczą się w katalogu usług niematerialnych i innych opłat, określonym w art. 15e ust. 1 ustawy CIT,
2.  usługi są nabywane bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, w rozumieniu przepisów ustawy CIT lub od podmiotów z tzw. rajów podatkowych,
3.  koszty z tytułu ww. usług przekraczają w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika, oraz
4.  koszty z tytułu ww. usług przekraczają w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, i odsetek,
5.  nie znajduje zastosowania przepis szczególny wyłączający zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w danym przypadku:

*   co do zasady, spełnione są przesłanki wskazane w lit. a-b powyżej (płatności za znaki towarowe mieszczą się w katalogu usług niematerialnych i opłat wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT oraz są one dokonywane na rzecz podmiotu powiązanego),
*   co do zasady, potencjalnie spełnione są przesłanki wskazane w lit. c-d powyżej (Wnioskodawca zakłada, że ww. limit będzie przekraczany w roku 2018 oraz w latach następnych),
*   nie jest spełniona przesłanka wskazana w lit. e powyżej, gdyż zdaniem Wnioskodawcy, w danym przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia „opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Należy wskazać, że art. 15e ustawy CIT został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa Zmieniająca”). W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.

Projektodawca wskazał przy tym w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej na przykładowe sytuacje, w których można mówić o „bezpośrednim związku” opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. I tak, za takie właśnie opłaty i należności należy uznać np.: koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu bezpośredniego związku kosztów nabycia praw do używania znaków towarowych z produkowaną przez Spółkę kawą na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczność, że cena kawy w istocie jest również determinowana wysokością kosztu związanego z nabyciem prawa do znaków towarowych.

Biorąc pod uwagę także charakter działalności Wnioskodawcy, wydatki ponoszone za prawo do korzystania ze znaków towarowych nie byłyby ponoszone, gdyby podstawowa działalność w zakresie produkcji kawy nie była prowadzona. Nie są to wydatki samoistne, które można by ponieść w oderwaniu od realizowanej działalności. Poniesienie tych wydatków ma wpływ na zrealizowanie celu w zakresie produkcji kawy, a następnie jej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy na uwagę zasługuje również fakt, iż przedmiotowe licencje na korzystania ze znaku towarowego wprost są udzielone m in. na produkcję kawy. Kwestia ta dodatkowo podkreśla, iż wydatki te bezpośrednio przyczyniają się do powstania produktu końcowego. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te spełniają kryteria, aby uznać je za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Należy więc uznać, że koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego jako bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru spełniają kryteria z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca zwrócił uwagę na komunikat opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 24 kwietnia 2018 r. w zakresie limitowania kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usług.

W komunikacie został opisany model funkcjonowania w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia. Wspomniany model zakłada, iż Spółka (polski rezydent) zawiera z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabywa prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Zdaniem Spółki schemat rozliczeń przedstawiony w komunikacie jest podobny do opisanego w stanie faktycznym oraz zaprezentowane stanowisko dodatkowo potwierdza brak konieczności limitowania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na opłaty licencyjne.

Wobec powyższego Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż wydatek poniesiony na opłaty z tytułu korzystania ze znaku towarowego nie podlegają limitowaniu wynikającemu z przepisów art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy CIT z uwagi na to, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wymieniono:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki poniesione na wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za korzystanie ze znaku towarowego na podstawie zawartych umów licencyjnych – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop: podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy oraz przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zawarto jednak wyłączenie stanowiące, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży kawy i działa w ramach Grupy kapitałowej. Z niektórymi podmiotami z Grupy, będącymi podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 updop ma zawarte umowy licencyjne na korzystanie ze znaku towarowego do produkcji, marketingu i sprzedaży produktów. Wnioskodawca umieszcza ww. znak towarowy na wyprodukowanych przez siebie produktach.

Wynagrodzenie należne podmiotom z Grupy jest ustalane w wartości określonej procentowo w umowie w stosunku do wartości sprzedaży netto. Przez cenę netto rozumie się łączną cenę brutto sprzedaży wszystkich sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów opatrzonych znakiem towarowym, z wyłączeniem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za korzystanie ze znaku towarowego będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop co oznacza, że wydatki te nie będą podlegały limitowaniu wynikającemu z przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 12 tej ustawy z uwagi na to, że usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki – jako enumeratywnie wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop – wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie rozważając, czy te wydatki związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów/towarów będących przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie należne podmiotom z Grupy jest ustalane w wartości określonej procentowo w umowie w stosunku do wartości sprzedaży netto. Przez cenę netto rozumie się łączną cenę brutto sprzedaży wszystkich sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów opatrzonych znakiem towarowym, z wyłączeniem VAT.

W konsekwencji przedmiotowe wydatki poniesione na wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za korzystanie ze znaku towarowego należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.