Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-513/15/18-S/BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię przedwstępnej umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na zakup lokalu mieszkalnego o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej 60 000 zł do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz wpłacenie kwoty 60 000 zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2012 r. powoduje zwolnienie Wnioskodawczyni z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprzedanej w dniu 26 marca 2010 r.?
Słowa kluczowe: deweloper; lokal-lokal mieszkalny; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 sierpnia 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak ITPB2/4511-513/15/BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdził również, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku, samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na to, że do końca 2012 r. Wnioskodawczyni nie zawarła umowy sprzedaży przenoszącej własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, a jedynie umowę przedwstępną - dochód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości - jest obowiązana opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2015 r., znak ITPB2/4511-513/15/BK wniosła pismem z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak ITPB2/4511-1-76/15/DSZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2015 r., znak ITPB2/4511-513/15/BK złożyła skargę z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2015 r., znak ITPB2/4511-513/15/BK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 10 marca 2016 r., znak ITRP/46/21/16/DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 8 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 16 września 2009 r. Wnioskodawczyni w drodze notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia nabyła wraz z siostrą Franciszką S., po swojej matce Józefie M., zmarłej dnia 17 sierpnia 2009 r. w G., spadek w postaci działki gruntu w wieczystym użytkowaniu do dnia 9 grudnia 2065 r. i stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny o kubaturze 95,68 m3 przeznaczony na cele mieszkalne, działkę nr 4 o obszarze 560 m2, położoną w S. przy ul. C. nr 18. Wnioskodawczyni wskazuje, iż dokonała zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłej matce i dnia 23 marca 2010 r. uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zaświadczenie stwierdzające, iż zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku spełnia przesłanki art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz, że przedmiotowe nabycie jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

Następnie w dniu 26 marca 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczony w spadku udział w domu i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 90 000 zł. W rozliczeniu rocznym za 2010 r. Wnioskodawczyni pomniejszyła przychód 90 000 zł o koszty uzyskania przychodu – 30 000 zł i wykazała dochód - 60 000 zł, w poz. 25 zeznania podatkowego PIT-39.Tym samym Wnioskodawczyni skorzystała z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, że zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem Henrykiem H. dnia 12 maja 2011 r. zawarła z deweloperem, w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Cenę nieruchomości ustalono na kwotę 425 000 zł brutto, płatną w siedmiu ratach, w tym pierwszą w kwocie 60 000 zł w terminie trzech dni roboczych od dnia uzyskania przez dewelopera pozwolenia na budowę. Jednocześnie w § 5 tego aktu strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do końca drugiego kwartału 2012 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej do końca trzeciego kwartału 2012 r. Wnioskodawczyni oświadcza, iż środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości przeznaczyła na rzecz dewelopera tytułem I raty przedwstępnej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r., w kwocie 60 000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 2 czerwca 2011 r.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2013 r. uzyskała prawo własności nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, co stanowi potwierdzenie wydania środków na ten cel do dnia 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię przedwstępnej umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na zakup lokalu mieszkalnego o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej 60 000 zł do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz wpłacenie kwoty 60 000 zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2012 r. powoduje zwolnienie Wnioskodawczyni z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprzedanej w dniu 26 marca 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowo dokonała czynności, ujmując kwotę 60 000 zł w poz. 25 zeznania PIT-39 za 2010 r. deklarując w ten sposób chęć przekazania ww. kwoty na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od zbycia w dniu 26 marca 2010 r. udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym (domu).

Wnioskodawczyni zamierzała nabyć lokal mieszkalny budowany przez dewelopera i w tym celu zawarła przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży wpłacając 2 czerwca 2011 r. kwotę 60 000 zł (przychód) z tego tytułu na rachunek dewelopera wskazany w przedwstępnej umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawczyni podpisanie dnia 12 maja 2011 r. przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży o wartości Jej udziału, nie mniejszej niż 60 000 zł i wpłacenie przez Nią 2 czerwca 2011 r. kwoty w wysokości 60 000 zł na konto dewelopera spowodowało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku dochodowego wymienionego w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż sprzedała w dniu 26 marca 2010 r. udział w nieruchomości mieszkalnej nabyty w spadku w 2010 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży rozliczyła w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2010 r., uwzględniając zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jak wynika z powołanego przepisu, ww. zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, co w zaistniałym stanie faktycznym bezspornie nastąpiło.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż przepis art. 21 ust. 25 lit. a) ww. ustawy w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości (przeniesienia własności lokalu w drodze umowy przyrzeczonej). Przepis ten odnosi się bowiem do wydatków mających na celu dokonanie takiego zakupu. Nie uzależnia jednak swojego zastosowania od zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność.

Przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest tzw. umową "nazwaną". Jej postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały określone przepisami Kodeksu cywilnego. Jako szczególnie doniosłe – zdaniem Wnioskodawczyni - traktować należy zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego. Zachowanie tej formy, w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta, w praktyce więc zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Ewidentnie więc dokonanie wpłaty kwoty, o której mowa we wniosku w ramach zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży i to przed końcem roku 2012, spełniać będzie przesłankę uznania tej sytuacji, za dokonanie wydatku na cele mieszkaniowe. Podobnie spełniona jest przesłanka poniesienia wydatku (na ten cel). Wydatek ten, to wpłacona bowiem kwota pieniędzy, co także nie powinno być – w Jej ocenie - spornym. Można założyć, że istnieje teoretyczna możliwość, iż do ostatecznej transakcji przeniesienia prawa nie dojdzie, jednak ustawodawca w żadnym razie nie uzależnił prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od tego, czy w terminie w powołanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy dojdzie do definitywnego nabycia.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  poniesienie wydatku - a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek developera w związku z umową przedwstępną,
2.  cel tego wydatku, zgodnie ze wskazanymi w art. 21 ust. 25 ustawy - a w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ celem zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest nabycie prawa, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 lit. a) ww. ustawy,
3.  termin dokonania wydatku zgodny z określonym celem - ten warunek także został spełniony, albowiem dokonała stosownej wpłaty przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z zasadami dotyczącymi interpretacji prawa, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Jednak z drugiej strony, brak jest uzasadnienia, aby ulgi i zwolnienia interpretować w sposób zawężający. Organy podatkowe powinny bowiem stosować prawo i działać na jego podstawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki ustawowe zastosowania zwolnienia od podatku, jakie wynikają z wykładni gramatycznej przepisu, niezasadnym jest dokonywanie interpretacji nie opartej bynajmniej na tej wykładni. Przepis mówi o wydatkach na konkretny cel, żadną jednak miarą nie uzależnia zwolnienia od osiągnięcia celu w terminie w tym przepisie wskazanym.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13 wydał wyrok, który potwierdza Jej stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub ww. praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 16 września 2009 r. Wnioskodawczyni w drodze notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia nabyła wraz z siostrą Franciszką S., po swojej matce Józefie M., zmarłej dnia 17 sierpnia 2009 r. w G., spadek w postaci działki gruntu w wieczystym użytkowaniu do dnia 9 grudnia 2065 r. i stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny o kubaturze 95,68 m3 przeznaczony na cele mieszkalne, działkę nr 4 o obszarze 560 m2, położoną w S. przy ul. C. nr 18. Wnioskodawczyni wskazuje, iż dokonała zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłej matce i dnia 23 marca 2010 r. uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zaświadczenie stwierdzające, iż zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku spełnia przesłanki art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz, że przedmiotowe nabycie jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

Następnie w dniu 26 marca 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczony w spadku udział w domu i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 90 000 zł. W rozliczeniu rocznym za 2010 r. Wnioskodawczyni pomniejszyła przychód 90 000 zł o koszty uzyskania przychodu – 30 000 zł i wykazała dochód - 60 000 zł, w poz. 25 zeznania podatkowego PIT-39.Tym samym Wnioskodawczyni skorzystała z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, że zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem Henrykiem H. dnia 12 maja 2011 r. zawarła z deweloperem, w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Cenę nieruchomości ustalono na kwotę 425 000 zł brutto, płatną w siedmiu ratach, w tym pierwszą w kwocie 60 000 zł w terminie trzech dni roboczych od dnia uzyskania przez dewelopera pozwolenia na budowę. Jednocześnie w § 5 tego aktu strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do końca drugiego kwartału 2012 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej do końca trzeciego kwartału 2012 r. Wnioskodawczyni oświadcza, iż środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości przeznaczyła na rzecz dewelopera tytułem I raty przedwstępnej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 12 maja 2011 r., w kwocie 60 000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 2 czerwca 2011 r.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2013 r. uzyskała prawo własności nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe, co stanowi potwierdzenie wydania środków na ten cel do dnia 31 grudnia 2012 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2010 r. udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w 2009 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Zdaniem Sądu, treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Sąd stwierdził, że z przepisu tego nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić w ocenie Sądu wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawczyni w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanego w drodze spadku udziału w nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na Wnioskodawczynię, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że stosownie do treści umowy przedwstępnej także i przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Wnioskodawczyni miało nastąpić przed upływem dwuletniego terminu, wynikającego z tego przepisu. Tym samym w momencie zawierania umowy przedwstępnej mogła być przekonana o możliwości zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność, także przed upływem tego terminu. Zdaniem Sądu okoliczności związane z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy przedwstępnej i w konsekwencji z nieterminowym zawarciem umowy przyrzeczonej nie są okolicznościami, na które Wnioskodawczyni miałaby jakikolwiek wpływ.

Konkludując Sąd stwierdził, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16 wskazał, że ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy – w ocenie NSA - istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.

NSA zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Należy jednak rozważyć, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na już wcześniej powołany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

NSA zwrócił uwagę, że odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.).

Ponadto, jak podkreślił NSA powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.), uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA wskazał również, że w orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. akt. IV CKN 305/01, Sądów Apelacyjnych w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 655/12, w Białymstoku z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt OSAB z 2010 r.,) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną).

Poglądy te – zdaniem NSA - zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu.

Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to – zdaniem NSA - uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem – w ocenie NSA - nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować.

W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona.

Te cechy umowy deweloperskiej – w ocenie NSA - skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Podobnie – zdaniem NSA - należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15 oraz z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. Akt II FSK 413/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach tego Sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., II FSK 2320/14, z 21 marca 2017 r., II FSK 321/15) odnośnie do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. Uznaje bowiem, że wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16 stwierdzić należy, że wydatkowanie środków uzyskanych przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2010 r. udziału w nieruchomości na poczet ceny zakupu nowego lokalu mieszkalnego od dewelopera w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie uprawnia do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnieniem objęta będzie taka część uzyskanego przez Wnioskodawczynię dochodu – jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Zgodnie z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.