Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.68.2021.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; szpital; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego została podpisana (…) czerwca 2020 r. umowa o dofinansowanie nr (…).

Zakład Opieki Zdrowotnej Y w Z (zwany dalej Wnioskodawcą lub Szpitalem) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital świadczy usługi w ramach działalności leczniczej, oznaczone symbolem PKD 8610Z – działalność szpitali.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług, dostawy towarów lub świadczonych usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnione są od podatku VAT, usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i usług z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wszystkie nabyte (zakupione) towary i usługi w związku z realizacją projektu pn. „(…)” nr (…) są wykorzystywane przez Szpital do czynności zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy od towarów i usług (podatku VAT).

Dokumenty zakupu (faktury i rachunki) związane z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu zostały wystawione przez wykonawców bezpośrednio na Zakład Opieki Zdrowotnej Y w Z.

Głównym celem projektu jest podniesienie jakości i skuteczności usług zdrowotnych poprzez zakup specjalistycznego sprzętu medycznego w celu przeciwdziałania COVID-19.

CELAMI SZCZEGÓŁOWYMI SĄ:

*   podniesienie bezpieczeństwa pacjentów, personelu Zakładu Opieki Zdrowotnej Y w Z,
*   wyposażenie szpitala w aparaturę medyczna i diagnostyczną umożliwiającą skuteczną walkę z rozszerzającą się pandemią wywołaną przez COVID-19,
*   poprawa wyposażenia Szpitala.

Zakupiony sprzęt ma na celu zminimalizowanie ryzyka zakażenia wirusem wśród pacjentów (…), jak też wśród personelu medycznego, ze względu na powyższe konieczne jest zrealizowanie ponadstandardowych, restrykcyjnych działań ukierunkowanych na przeciwdziałanie rozprzestrzeniania się choroby zakaźnej jaką jest COVID-19.

W związku z powyższym w celu zwiększenia poziomu bezpieczeństwa Szpital zakupił sprzęt medyczny:

1.  (…) – 1 szt.
2.  (…) – 1 szt.
3.  (…) – 2 kpl. (…).

Łączny koszt brutto zakupu sprzętu to kwota 1.120.693,14 zł. Do kosztów kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych projektu zaliczono koszty podatku VAT wynikających z zakupu aparatury medycznej i diagnostycznej, tj.:

1.  Faktura VAT (…) z dnia 27 października 2020 r. na kwotę netto 62.960,00 zł, VAT 8% 5.036,80 zł, kwota brutto 67.996,80 zł. Zakup (…).
2.  Faktura nr (…) z dnia 27 października 2020 r. na kwotę netto 429.100,00 zł, VAT 36.300,50 zł (8% 33.276,00 zł, 23% 3.024,50 zł), kwota brutto 465.400,50 zł. Zakupiono (…) wraz z wyposażeniem i usł. neimedycznymi.
3.  Faktura VAT (…) z dnia 29 października 2020 r. na kwotę netto 32.000,00 zł, VAT 8% 2.560,00 zł, kwota brutto 34.560,00 zł. Zakupiono (…).
4.  Faktura VAT (…) z dnia 30 października 2020 r. na kwotę netto 140.648,00 zł, VAT 13.351,84 zł (8% 10.131,84 zł, 23% 3.220,00 zł), kwota brutto 153.999,84 zł. Zakupiono (…).
5.  Faktura VAT (…) z dnia 12 listopada 2020 r. na kwotę netto 216.000,00 zł, VAT 8% 17.280,00 zł, kwota brutto 233.280,00 zł. Zakupiono (…).
6.  Faktura VAT (…) z dnia 27 października 2020 r. na kwotę netto 40.700,00 zł, VAT 8% 3.256,00 zł, kwota brutto 43.956,00 zł. Zakupiono (…).
7.  Faktura VAT (…) z dnia 3 grudnia 2020 r. na kwotę netto 112.500,00 zł, VAT 8% 9.000,00 zł, kwota brutto 121.500,00 zł. Zakupiono (…).

Na wszystkie ww. wydatki zostały wystawione faktury z naliczonym podatkiem VAT 8% i 23%.

W oparciu o zapisy „(…)”, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt d Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającym Rozporządzenie (WE) nr 1783/1999, podatek od towarów może być uznany za kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta, a ten nie ma możliwości do jego odzyskania.

Szpital jako Beneficjent ubiegając się o udzielenie dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego złożył oświadczenie do Instytucji Zarządzającej – Urzędu Marszałkowskiego, iż w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 13-13a i w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”), nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Zakupione w projekcie towary i usługi dotychczas nie były przez Beneficjenta (Szpital) wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W związku z powyższym Zakład Opieki Zdrowotnej Y nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wyżej wymienionym projektem.

Z uwagi na fakt, iż Szpital nie miał możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatku VAT, zaliczył poniesione wydatki brutto jako koszt kwalifikowalny, który w całości podlega zwrotowi w ramach wniosku o płatność.

Brak stosownego dokumentu z Izby Skarbowej uniemożliwi zaliczenie poniesionych wydatków brutto jako koszt kwalifikowalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zakład Opieki Zdrowotnej Y w Z miał prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów (wydatków) stanowiących koszty kwalifikowalne z Urzędu Marszałkowskiego w związku z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu Zakład Opieki Zdrowotnej Y w Z nie posiadał możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków kwalifikowalnych w związku z realizacją ww. projektu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A contrario ponoszenie wydatków, które nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od takich wydatków.

Realizacja projektu przez Zakład Opieki Zdrowotnej Y w Z nie będzie wiązała się z żadnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, z tytułu realizacji projektu w Szpitalu nie będą generowane przychody podlegające VAT.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne w celu rozliczenia wniosku od Instytucji Zarządzającej – Urząd Marszałkowski PRO A w Z w związku z projektem pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednakże według art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020 została podpisana (…) czerwca 2020 r. umowa o dofinansowanie.

Głównym celem projektu jest podniesienie jakości i skuteczności usług zdrowotnych poprzez zakup specjalistycznego sprzętu medycznego w celu przeciwdziałania COVID-19.

CELAMI SZCZEGÓŁOWYMI SĄ:

*   podniesienie bezpieczeństwa pacjentów, personelu Zakładu Opieki Zdrowotnej Y w Z,
*   wyposażenie szpitala w aparaturę medyczna i diagnostyczną umożliwiającą skuteczną walkę z rozszerzającą się pandemią wywołaną przez COVID-19,
*   poprawa wyposażenia Szpitala.

Zakupiony sprzęt ma na celu zminimalizowanie ryzyka zakażenia wirusem wśród pacjentów (…), jak też wśród personelu medycznego, ze względu na powyższe konieczne jest zrealizowanie ponadstandardowych, restrykcyjnych działań ukierunkowanych na przeciwdziałanie rozprzestrzeniania się choroby zakaźnej jaką jest COVID-19.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital świadczy usługi w ramach działalności leczniczej, oznaczone symbolem PKD 8610Z – działalność szpitali. Wszystkie nabyte (zakupione) towary i usługi w związku z realizacją projektu pn. „(…)” są wykorzystywane przez Szpital do czynności zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dokumenty zakupu (faktury i rachunki) związane z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu zostały wystawione przez wykonawców bezpośrednio na Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Szpital miał prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów (wydatków) związanych z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie nabyte (zakupione) towary i usługi w związku z realizacją projektu pn. „(…)” są wykorzystywane przez Szpital do czynności zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. towarów i usług, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów (wydatków) związanych z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości dotyczących możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocy bezzwrotnej. Zasady i przepisy podatkowe powołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na informacji, że nabyte towary i usługi w związku z realizacją opisanego projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.