Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-196/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku „B” i powstania obowiązku korekty podatku w związku z ich sprzedażą.
Słowa kluczowe: korekta; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku „B” i powstania obowiązku korekty podatku w związku z taką sprzedażą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku „B” i powstania obowiązku korekty podatku w związku z ich sprzedażą. Dnia 8 maja 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gminna Spółdzielnia (dalej „Wnioskodawca” lub „Gminna Spółdzielnia”), jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w latach 70-tych wybudował Pawilon Handlowy o powierzchni 570 m2. W roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania. Wybudowany obiekt stanowi środek trwały. Ze względu na to, że budynek wybudowano w latach 70-tych, przy budowie nie odliczano podatku od towarów i usług. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 155.744,48 zł. Budynek ten do dnia 22 listopada 1996 r. był użytkowany przez Wnioskodawcę wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością handlową.

W okresie od dnia 23 listopada 1996 r. do dnia 16 lutego 2009 r. Wnioskodawca wynajmował budynek dla D. na działalność handlową. W roku 2008 przeprowadzono modernizację dachu. Najem budynku trwał również w czasie modernizacji dachu. Wydatki poniesione na ww. modernizację wyniosły 87.895,48 zł. Poniesione nakłady w myśl przepisów o podatku dochodowym zwiększyły wartość początkową budynku.

W dniu 30 czerwca 2008 r. zwiększono wartość początkową o 87.895,48 zł. Wartość początkowa budynku po modernizacji wyniosła 243.639,96 zł. Z powyższego wynika, że na dzień 30 czerwca 2008 r. wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

Od 17 lutego 2009 r. do chwili obecnej budynek jest wynajmowany dla „A” S.A. – dalej Spółka. Po wydaniu w najem, „A” S.A. w roku 2011 dokonało przebudowy i rozbudowy budynku na mocy decyzji z dnia 4 października 2010 r. wydanej przez Starostę. Decyzja dotyczyła zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla „A” S.A. obejmująca przebudowę i rozbudowę ww. budynku oznaczonego w decyzji jako „Etap I – przebudowa obiektu nr 1 i rozbudowa obiektu nr 4, 7, 8”.

W dniu 23 marca 2011 r. decyzją Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie inwestycji obejmującej przebudowę i rozbudowę budynku zlokalizowanego w J. – I Etap. Pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Spółka poinformowała Wnioskodawcę, że nakłady poniesione przez Spółkę na rozbudowę kształtują się na poziomie 1.640.000,00 zł.

Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów w związku z przebudową i rozbudową, o której mowa wyżej, w związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie dokonał zwrotu najemcy nakładów poniesionych na ulepszenie budynku oraz nie dokona zwrotu najemcy poniesionych nakładów przed dokonaniem dostawy tego budynku. W wyniku przebudowy i rozbudowy powierzchnia budynku wyniosła 754,61 m2. Spółka z tej powierzchni wydzieliła lokal dla Wnioskodawcy o powierzchni 34,77 m2 i przekazała go w użytkowanie dla Gminnej Spółdzielni. Powyższe wynikało z porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a „A” S.A., że w zamian za pozwolenie Spółce na rozbudowę wynajmowanego obiektu Spółka po rozbudowie przekaże jeden lokal dla Wnioskodawcy nie żądając zwrotu poniesionych nakładów. Ponieważ lokal ten przekazano w stanie surowym Wnioskodawca poniósł w maju 2011 r. nakłady na pracę wykończeniowe w wysokości 33.782,00 zł. Nakłady te w myśl przepisów o podatku dochodowym stanowiły wydatki na ulepszenie. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady. Lokal ten stanowi środek trwały Wnioskodawcy.

Zatem wartość początkowa budynku po rozbudowie, tj. w roku 2011 biorąc pod uwagę tylko koszty poniesione przez Wnioskodawcę wynosi 277.421,96 zł, plus nakłady na prace wykończeniowe w roku 2011, tj. 33.782,00 zł.

Wnioskodawca, lokal, o którym mowa wyżej, w dniu 27 czerwca 2011 r., wynajął na „B”. Lokal wynajmowany był na podstawie umów najmu w następujących okresach: od 27 czerwca 2011 r. do 26 lutego 2014 r., od 27 lutego 2014 r. do chwili sprzedaży, która nastąpiła w miesiącu grudniu 2014 r.

Według operatu szacunkowego wartość tego lokalu wynosiła 188.000,00 zł i za taką cenę Wnioskodawca dokonał jego sprzedaży. Zainteresowany uznał, że sprzedaż tego lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Jednak przy sprzedaży Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrał opodatkowanie dostawy tego lokalu w trybie art. 43 ust. 10 omawianej ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że spełnione zostały wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT, zarówno przez dokonującego dostawy jak i nabywcy tego lokalu.

Sprzedaż tego lokalu została przez Wnioskodawcę opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza nakładami poniesionymi na prace wykończeniowe w lokalu „B” Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od chwili rozpoczęcia wynajmu dla Spółki, tj. od dnia 17 lutego 2009 r. do chwili obecnej.

W roku 2015 Wnioskodawca planuje dokonać dostawy budynku (oprócz lokalu „B”, który został już sprzedany) dla Spółki. Nabywca, tj. Spółka, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 8 maja 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Lokal „B” został przekazany Gminnej Spółdzielni po rozbudowie opisanego we wniosku budynku, którego jest właścicielem na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy Gminną Spółdzielnią a „A” S.A, podpisanego przez obie strony. Czynność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż Gminna Spółdzielnia nie ponosiła nakładów w związku z przebudową i rozbudową, ani nie dokonała zwrotu najemcy nakładów poniesionych na ulepszenie budynku.
2.  Nakłady poniesione w maju 2011 r. na ulepszenie lokalu „B” przekroczyły 30% wartości początkowej.
3.  Nabywcą lokalu „B” był dotychczasowy najemca prowadzący w tym lokalu działalność gospodarczą.
4.  Sprzedaż pawilonu handlowego nastąpi według ceny rynkowej wartości nieruchomości po przebudowie i rozbudowie ustalonej przez uprawnionego Rzeczoznawcę. Nakłady poniesione przez „A” S.A. nie będą rozliczane w żaden sposób przez Gminną Spółdzielnię ponieważ podpisane porozumienie mówi, że wszelkie nakłady poczynione przez Spółkę, najemca wykonuje na własny koszt bez prawa rozliczania tych nakładów z właścicielem, czyli Gminną Spółdzielnią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy w opisanej sytuacji dla lokalu „B” doszło do pierwszego zasiedlenia?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustalił, że sprzedaż tego lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i czy wobec powyższego Wnioskodawca mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy tego lokalu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca opodatkowując sprzedaż lokalu zobowiązany był do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej) dotycząca danych budynków, budowli lub ich części. Biorąc pod uwagę ww. przepisy Wnioskodawca ustalił, że do pierwszego zasiedlenia całego budynku doszło w dniu 30 czerwca 2008 r., tj. w momencie, gdy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej i w tym dniu trwał nieprzerwanie najem tego budynku rozpoczęty od 23 listopada 1996 r.

Wnioskodawca uważa, biorąc pod uwagę nakłady poniesione wyłącznie przez Wnioskodawcę, że po rozbudowie i przebudowie dokonanej w roku 2011 przez Spółkę - jeśli chodzi o „B” - do pierwszego zasiedlenia ponownie doszło w dniu 27 czerwca 2011 r., tj. w dniu w którym przekazano lokal „B” Najemcy. Według Wnioskodawcy nakłady poniesione tylko przez Wnioskodawcę w roku 2011 na ulepszenie lokalu „B” w wysokości 33.782,00 zł przekroczyły 30% wartości początkowej.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa lokalu „B”, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie lokalu miało miejsce w dniu 27 czerwca 2011 r., tj. w dniu w którym wydano lokal „B” w najem. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (27 czerwca 2011 r.) a dostawą lokalu, która miała miejsce w miesiącu grudniu 2014 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywcą budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 ustawy, musi zawierać:

1.  imiona, nazwiska lub nazwę, adresy oraz Numery Identyfikacji Podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adresy budynku, budowli lub ich części.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że mógł zrezygnować na mocy art. 43 ust. 10 ustawy ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy lokalu „B”.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10 ustawy z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub ust. 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12 dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej (1/5), w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów - 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, korekty o której mowa w ust. 1 i ust. 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów i usług, o których mowa w ust. 2 lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy towary i usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub niepodlegające opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 7 ustawy dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz w ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, z wydanych indywidualnych interpretacji wynika, że wobec braku takich regulacji należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W interpretacjach tych wskazuje się, aby ulepszenie środka trwałego traktować do celów podatnika VAT jako zakup odrębnego środka trwałego.

Z uwagi na powyższe oraz ze względu na fakt, że lokal „B” zaliczony został do środków trwałych podlegających amortyzacji, stosownie do przepisów o podatku dochodowym, od nakładów na jego ulepszenie odliczono podatek naliczony i przy sprzedaży tego lokalu zrezygnowano ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrano opodatkowanie dostawy w trybie art. 43 ust. 10 ustawy, (korekta) nie jest konieczna.

Korekta odliczonego podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie poniesionych przez Wnioskodawcę w roku 2008, jak również w roku 2011, pomimo że dostawa lokalu „B” dokonana została w okresie korekty, która w tym przypadku wynosi 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1 i ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać ponadto należy, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy więc rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zauważyć należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika więc, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy jednocześnie wskazać na brzmienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dane obiekty są posadowione.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Regulacja ta definiuje zatem prawa wynajmującego w przypadku poniesienia na nieruchomość nakładów przez najemcę. W takich przypadkach wynajmujący może albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego, albo zatrzymać ulepszenia za odpowiednią zapłatą. Przy czym powyższe rozwiązania są dopuszczalne w przypadku, gdy zawarta umowa nie przewiduje sposobu rozliczenia stron. Powołany przepis nie odnosi się także do przypadków, gdy podczas zawartej umowy najmu poniesiono nakłady, a następnie bez rozwiązywania umowy obiekt umowy zostaje sprzedany najemcy. Sytuacji takiej nie przewidują dalsze przepisy w zakresie najmu, gdyż takie postępowanie nie jest charakterystyczne dla cywilnoprawnego stosunku najmu. Niemniej wskazówki w zakresie powstałych wątpliwości można dostrzec w innych regulacjach kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego - poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu wynajmowanej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Ponadto dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 k.c. oraz art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa najmu wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży wynajmowanej nieruchomości przez jej najemcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy najmu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w latach 70-tych wybudował Pawilon Handlowy o powierzchni 570 m2. Ze względu na to, że budynek wybudowany w latach 70-tych, przy budowie nie odliczano podatku od towarów i usług. Budynek ten do dnia 22 listopada 1996 r. był użytkowany przez Wnioskodawcę wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością handlową. W okresie od dnia 23 listopada 1996 r. do dnia 16 lutego 2009 r. Wnioskodawca wynajmował budynek dla D. na działalność handlową. W roku 2008 przeprowadzono modernizację dachu. Najem budynku trwał również w czasie modernizacji dachu. Na dzień 30 czerwca 2008 r. wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku. Od 17 lutego 2009 r. do chwili obecnej budynek jest wynajmowany dla Spółki „A” S.A. Po wydaniu w najem, Spółka w roku 2011 dokonała przebudowy i rozbudowy budynku na mocy decyzji z dnia 4 października 2010 r. wydanej przez Starostę. W dniu 23 marca 2011 r. decyzją Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Spółce pozwolenie na użytkowanie inwestycji obejmującej przebudowę i rozbudowę budynku zlokalizowanego w J. – I Etap. Pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Spółka poinformowała Wnioskodawcę, że nakłady poniesione przez Spółkę na rozbudowę kształtują się na poziomie 1.640.000,00 zł. Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów w związku z przebudową i rozbudową, o której mowa wyżej, w związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie dokonał zwrotu najemcy nakładów poniesionych na ulepszenie budynku oraz nie dokona zwrotu najemcy poniesionych nakładów przed dokonaniem dostawy tego budynku. Spółka z istniejącej powierzchni wydzieliła lokal dla Wnioskodawcy o powierzchni 34,77 m2 i przekazała go w użytkowanie dla Gminnej Spółdzielni. Powyższe wynikało z porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, że w zamian za pozwolenie Spółce na rozbudowę wynajmowanego obiektu. Spółka po rozbudowie przekaże jeden lokal dla Wnioskodawcy nie żądając zwrotu poniesionych nakładów. Ponieważ lokal ten przekazano w stanie surowym Wnioskodawca poniósł w maju 2011 r. nakłady na prace wykończeniowe w wysokości 33.782,00 zł. Nakłady te w myśl przepisów o podatku dochodowym stanowiły wydatki na ulepszenie. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady. Lokal ten stanowi środek trwały Wnioskodawcy. Wnioskodawca lokal, o którym mowa, w dniu 27 czerwca 2011 r., wynajął na „B”. Lokal wynajmowany był na podstawie umów najmu w następujących okresach: od 27 czerwca 2011 r. do 26 lutego 2014 r., od 27 lutego 2014 r. do chwili sprzedaży, która nastąpiła w miesiącu grudniu 2014 r. Zainteresowany uznał, że sprzedaż tego lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Jednak przy sprzedaży Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrał opodatkowanie dostawy tego lokalu w trybie art. 43 ust. 10 omawianej ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że spełnione zostały wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT, zarówno przez dokonującego dostawy, jak i nabywcę tego lokalu. Lokal „B” został przekazany Gminnej Spółdzielni po rozbudowie opisanego we wniosku budynku, którego jest właścicielem na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, podpisanego przez obie strony. Czynność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż Gminna Spółdzielnia nie ponosiła nakładów w związku z przebudową i rozbudową ani nie dokonała zwrotu najemcy nakładów poniesionych na ulepszenie budynku. Nakłady poniesione w maju 2011 r. na ulepszenie lokalu „B” przekroczyły 30% wartości początkowej. Nabywcą lokalu „B” był dotychczasowy najemca prowadzący w tym lokalu działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie dotyczą m.in. kwestii:

1.  Kiedy w opisanej sytuacji dla lokalu „B” doszło do pierwszego zasiedlenia?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustalił, że sprzedaż tego lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i czy wobec powyższego Wnioskodawca mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy tego lokalu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

W tym miejscu wskazać należy, że na sytuację prawną lokalu „B” oraz rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt poniesienia przez najemcę nakładów na ulepszenie, gdyż nakłady te – stosownie do zawartej umowy – nie zostaną rozliczone. W tej sytuacji wpływ na kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy lokalu „B” mają jedynie nakłady poniesione w roku 2011 przez samego Wnioskodawcę.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że dostawa opisanego we wniosku lokalu „B” korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skutkiem czego Wnioskodawca był uprawniony na mocy art. 43 ust. 10 ustawy do rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania sprzedaży lokalu.

Powyższe uprawnienie - leżące po stronie Wnioskodawcy - wynika z faktu, że lokal „B” został po raz pierwszy zasiedlony - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - w czerwcu 2011 r. (tj. z chwilą oddania w długotrwały najem), od tej czynności upłynął okres dwóch lat, a ponadto Wnioskodawca od tej daty nie ponosił już wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Spełnione zostały zatem przesłanki uwzględniające zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie w takich okolicznościach Wnioskodawca miał prawo – po spełnieniu przesłanek określonych w art. 43 ust. 10 ustawy – do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy według obowiązującej, tj. 23 procentowej stawki podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do doliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał zbycia lokalu „B” na rzecz najemcy. Czynność ta - jak wskazano wcześniej - spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże na skutek spełnienia również zapisów art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca uprawniony był do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy obowiązującą (23%) stawką podatku od towarów i usług. Lokal ten od roku 2011 był wynajmowany i służył do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na przedmiotowy lokal Wnioskodawca poniósł w maju 2011 r. nakłady na ulepszenie, w związku z którymi odliczył podatek VAT. Ponadto lokal ten powstał na skutek nakładów poniesionych przez Spółkę, jednakże Wnioskodawca nie dokonał zwrotu tychże wydatków, gdyż zawarte porozumienie nie przewidywało takich postanowień.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą także ustalenia, czy Wnioskodawca opodatkowując sprzedaż lokalu zobowiązany był do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie, na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z brakiem zmiany przeznaczenia ww. środka trwałego, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do tej budowli, na podstawie art. 91 ust. 2 do ust. 7a ustawy.

Podsumowując:

1.  W opisanej sytuacji dla lokalu „B” doszło do pierwszego zasiedlenia w dniu 27 czerwca 2011 r., z chwilą oddania pomieszczenia w długotrwały najem.
2.  Sprzedaż tego lokalu korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wobec powyższego Wnioskodawca mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy tego lokalu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy.
3.  Wnioskodawca opodatkowując sprzedaż lokalu nie był zobowiązany do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od poniesionych nakładów na ulepszenie, na podstawie art. 91 ustawy.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku Biura Podróży i powstania obowiązku korekty podatku w związku z taką sprzedażą. Natomiast kwestia zwolnienia od podatku VAT dostawy Pawilonu Handlowego wybudowanego przez Wnioskodawcę i powstania obowiązku korekty podatku w związku z taką sprzedażą została załatwiona w interpretacji z dnia 23 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-196/15-4/MK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.