Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-377/14-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-21
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydatek; zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 1 grudnia 2014 r., nr IPTPB3/423-377/14-2/PM (doręczonym w dniu 2 grudnia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 8 grudnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną, handlową i usługową od 2005 r. i jest czynnym podatnikiem VAT. Siedziba Spółki znajduje się w …przy ul. X. Aktualnie w tym miejscu Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Teren ten nie należy do Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Spółka w dniu 30 czerwca 2014 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie …Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług na terenie Strefy.

Następnie w lipcu 2014 r. Spółka zakupiła grunt od … Specjalnej Strefy Ekonomicznej położony w X z przeznaczeniem pod zabudowę produkcyjną, składów i magazynów. Spółka jest na etapie uzyskiwania pozwoleń na inwestycję w zakład produkcyjny na kupionym terenie należącym do Strefy, a działalność prowadzi w dotychczasowym miejscu – to jest w miejscu nieobjętym Strefą. Działalność poza terenem SSE będzie prowadzona do chwili zakończenia inwestycji na terenie SSE, a następnie najprawdopodobniej w IV kwartale 2015 r. nastąpi fizyczne przeniesienie działalności Spółki z aktualniej siedziby do zakładu na terenie SSE.

Zatem Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów zwolnionych z działalności na terenie Strefy, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych Spółka osiągnie po spełnieniu warunków zezwolenia dotyczących działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie …Specjalnej Strefy Ekonomicznej Spółka podpisała umowę ze Specjalną Strefą Ekonomiczną, w której zobowiązała się do płacenia opłat z tytułu administrowania terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Opłaty te Spółka uiszcza na podstawie miesięcznych faktur VAT, wystawionych przez Specjalną Strefę Ekonomiczną.

Spółka płaci także podatek rolny od nabytego w drodze kupna gruntu od Specjalnej Strefy Ekonomicznej położony w X z uwagi na to, że na ten moment nie rozpoczął się jeszcze proces budowy składów i magazynów. Po rozpoczęciu procesu budowlanego Spółka będzie zobowiązana do odprowadzania podatku od nieruchomości.

Spółka w związku z nabyciem gruntu położonym w X, tj. na terenie Strefy Ekonomicznej obok środków własnych pozyskała z banku kredyt inwestycyjny w celu częściowego sfinansowania zakupu gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie …Strefy Ekonomicznej, tj. w X. Spółka płaci co miesiąc odsetki od tego kredytu.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca udzielił następujących informacji.

W zezwoleniu z dnia 30 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług na terenie Strefy nie został określony okres na jaki zostało zezwolenie udzielone.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie …Specjalnej Strefy Ekonomicznej jakie otrzymała Spółka zawiera następujące warunki:

1.  Poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, rozumianych jako wydatki określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 154, z późn. zm.), zwanego dalej „Rozporządzeniem”, w wysokości co najmniej 4 000 000 zł (słownie: cztery miliony złotych) w terminie do 31 grudnia 2015 r.
2.  Zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie Strefy, co najmniej 20 pracowników, w tym co najmniej 15 pracowników po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją nowej inwestycji, w terminie do dnia 1 stycznia 2016 r., oraz utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie co najmniej 20 pracowników do 31 grudnia 2018 r. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionym w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.
3.  Zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Spółka nie spełniła żadnego z wymienionych warunków zawartych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie …Specjalny Strefy Ekonomicznej z uwagi na to, że jeszcze nie zrealizowała wymaganej zezwoleniem inwestycji (Spółka jest w trakcie uzyskiwania zezwoleń budowlanych). W związku z brakiem budynku produkcyjnego, który dopiero ma być budowany na terenie strefy nie mogła również spełnić warunku zatrudnienia pracowników na terenie strefy. Zatem, w wyniku braku zrealizowanej inwestycji nie osiągnęła jeszcze w ogóle przychodów zwolnionych z działalności na terenie Strefy, a tym samym nie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po doprecyzowaniu):

1.  Czy poniesione wydatki z tytułu: opłat za administrowanie terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, podatku rolnego od nabytego gruntu położonego w …, tj. na terenie … Strefy Ekonomicznej, zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie należącym do… Strefy Ekonomicznej, tj. w X poniesionych po dniu przekazania go do używania, jako środka trwałego, a także innych kosztów ogólnych zarządu w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mając jednocześnie zezwolenie na działalność w Strefie, stanowią w momencie poniesienia koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy po zakończeniu inwestycji, uzyskaniu przychodów z działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i dochodów zwolnionych w podatku dochodowym od osób prawnych w latach przyszłych, Spółka powinna dokonać i za jaki rok podatkowy (w zeznaniu podatkowym za rok poniesienia wydatków, czy za rok uzyskania dochodów zwolnionych), ewentualnego wyłączenia ww. kosztów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z powodu bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

poniesione wydatki z tytułu: opłat za administrowanie terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, podatku rolnego od nabytego gruntu położonego w X, tj. na terenie …Strefy Ekonomicznej, zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie należącym do …Strefy Ekonomicznej, tj. w X – poniesionych po dniu przekazania go do używania, jako środka trwałego, a także innych kosztów ogólnych zarządu w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mając jednocześnie zezwolenie na działalność w Strefie, nie mają bezpośredniego związku z dochodami zwolnionymi, gdyż dochody takie w okresie poniesienia wydatków nie występowały. Ponadto wydatki te należy potraktować szerzej w kategoriach działań podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzających do zabezpieczenia przychodów w przyszłości, jako element podejmowanych działań, które mogą przyczynić się do wzmocnienia pozycji ekonomicznej prowadzonego przedsiębiorstwa i tym samym zapewnienia uzyskania przez nie przychodów bądź nawet ich zwiększenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Również w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Spółka uważa, że wydatki dotyczące opłaty za administrowanie terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, podatku rolnego od nabytego gruntu położonego w X, tj. na terenie …Strefy Ekonomicznej, itp. winny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie należącym do …Strefy Ekonomicznej, tj. w X poniesione po dniu przekazania go do używania jako środka trwałego powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca uważa, że moment, który należy uznać za moment przekazania środka trwałego (w przedmiotowej sprawie sytuacja ta dotyczy gruntu) do używania, to moment postawienia nieruchomości gruntowej do pełnej dyspozycji jego właściciela.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, prawo własności jest definiowane następująco: w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Odnosząc istotę prawa własności, jakie posiada Spółka wobec przedmiotowego gruntu, jest Ona zdania, że najwcześniejszym momentem przekazania do używania nieruchomości gruntowej jest nabycie do niego prawa własności, bowiem z tym momentem Spółka (właściciel) nabyła pełne prawo do rozporządzania gruntem.

Ponadto, pojęcie „używać”, jakie występuje w omawianym zwrocie „przekazanie do używania gruntu”, zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza posługiwanie się czymś, użytkowanie czegoś. Tym samym, znaczenia te w pełni odpowiadają zakresowi prawa własności, potwierdzając, że przekazanie do używania gruntu w Spółce następuje z momentem nabycia wobec Niego prawa własności oraz podjęcia w odniesieniu do niego działań, jakie zakończone mają być powstaniem inwestycji na terenie strefy ekonomicznej.

Odnosząc swe rozważanie na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że w odniesieniu do środków trwałych, jakie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 podlegają one jej, gdy są:

*   kompletne,

*   zdatne do użytku.

Co prawda, wskazanej regulacji nie sposób bezpośrednio odnieść do środka trwałego, jakim jest nieruchomość gruntowa, ponieważ w jej przypadku trudno jest mówić o kompletności gruntu, to jednak, za zdatność do użytku można uważać przede wszystkim posiadanie prawa własności, a tym samym prawa do dysponowania nieruchomością oraz podejmowania na niej określonych działań inwestycyjnych, lub działań zmierzających do ich podjęcia.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przekazanie do używania gruntu, jako środka trwałego, nastąpiło w momencie nabycia prawa własności nieruchomości. Moment ten pokrywa się, w przypadku Wnioskodawcy, z momentem podjęcia wobec tej nieruchomości czynności mających na celu wykorzystanie gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej lub działań zmierzających do jej podjęcia, czyli w dniu podpisania aktu notarialnego, co miało miejsce 18 lipca 2014 r., a zatem zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie należącym do Łódzkiej Strefy Ekonomicznej, tj. w X poniesione po dniu przekazania go do używania jako środka trwałego powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie w dacie zapłaty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność ma być prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Do przedstawionych wydatków nie mają zastosowania postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż do chwili obecnej Spółka nie prowadzi działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych, a tym samym nie spełnia warunków do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka do dnia sporządzenia wniosku nie zakończyła inwestycji. Dopiero po spełnieniu warunków zezwolenia Spółka będzie mogła rozliczyć dochody wolne od podatku i wówczas powinno następować wyłączanie kosztów związanych z działalnością z prowadzoną w Strefie z kosztów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wszystkie wydatki, zarówno opłata za administrowanie terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, podatek rolny od nabytego gruntu położonego w X, tj. na terenie … Strefy Ekonomicznej, zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie należącym do… Strefy Ekonomicznej, tj. w X, poniesione po dniu przekazania go do używania, jako środka trwałego, a także inne koszty ogólne zarządu w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mając jednocześnie zezwolenie na działalność w Strefie, powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki z tytułu opłat za administrowanie terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, podatku rolnego od nabytego gruntu położonego w X, tj. na terenie …Strefy Ekonomicznej, zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie należącym do …Strefy Ekonomicznej tj., w X poniesionych po dniu przekazania go do używania, jako środka trwałego, a także innych kosztów ogólnych zarządu w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uważa, że w przyszłości, po uzyskaniu przychodów z działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i w konsekwencji ustalenia dochodów zwolnionych w podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna dokonywać wyłączenia ww. uprzednio zaliczonych do kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych ani w trybie korekty zeznania podatkowego za okres poniesienia wydatków, ani w trybie wyłączenia ww. kosztów w zeznaniu podatkowym złożonym po uzyskaniu dochodów zwolnionych w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zatem nie powinna traktować tych kosztów jako koszty związane z dochodami zwolnionymi, opisanymi w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w dacie ich poniesienia Spółka nie uzyskiwała dochodów zwolnionych, o których mówi art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki wszystkie wymienione koszty poniesione przed datą uzyskiwania przychodów zwolnionych i w konsekwencji uzyskiwania dochodów objętych zwolnieniem, nigdy nie powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, w tym również w trybie korekty zeznania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochód z tej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie … Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wnioskodawca nie spełnił żadnego z warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie …Specjalny Strefy Ekonomicznej z uwagi na to, że jeszcze nie zrealizował wymaganej zezwoleniem inwestycji (Spółka jest w trakcie uzyskiwania zezwoleń budowlanych). W związku z brakiem budynku produkcyjnego, który dopiero ma być budowany na terenie strefy Spółka nie mogła również spełnić warunku zatrudnienia pracowników na terenie strefy. Zatem, w wyniku braku zrealizowanej inwestycji nie osiągnęła jeszcze w ogóle przychodów zwolnionych z działalności na terenie Strefy, a tym samym nie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, Spółka ponosi pewne koszty wynikające z prowadzenia działalności na terenie SSE. Koszty te obejmują w szczególności wydatki z tytułu: opłat za administrowanie terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, podatku rolnego od nabytego gruntu, zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie SSE.

Spółka wskazała, że traktuje omawiane koszty jako koszty pośrednie i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego od podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związane są one bowiem z podjęciem działalności gospodarczej na terenie Strefy, a nie z bieżącą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w fazie poprzedzającej prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionej z opodatkowania, w szczególności wydatki z tytułu: opłat za administrowanie terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, podatku rolnego od nabytego gruntu, zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie SSE, z której dochody w przyszłości będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia.

Koszty te należy bowiem uznać za „koszty strefowe” i winny być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotowych kosztów nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie prowadzi jeszcze faktycznie działalności na terenie SSE umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych, analizowane wydatki mają bowiem na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą zatem kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opłat za administrowanie terenem w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, podatku rolnego od nabytego gruntu, zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup gruntu przeznaczonego na budowę zakładu produkcyjnego na terenie SSE, w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą kosztami uzyskania przychodów w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy.

Zatem, skoro ww. wydatki stanowią koszty związane z uzyskaniem przychodu strefowego a nie bieżącej działalności Wnioskodawcy, brak jest podstaw do ich korygowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.