Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.337.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

E Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się dystrybucją aparatury kontrolno-pomiarowej, zaworów regulacyjnych, systemów sterowania oraz dostawą kompleksowych rozwiązań w dziedzinie sterowania i regulacji procesów przemysłowych.

Wnioskodawca, pośród realizowanych przez siebie zamówień, zawiera umowy, na mocy których zobowiązuje się do kompleksowej realizacji zadania w zakresie zabudowy analizatorów wraz z infrastrukturą i podłączeniami w instalacji kompleksu przemysłowego (dalej: „Zadanie"). Zadanie jest realizowane na rzecz podatnika VAT, podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zakres Zadania

Zadanie może polegać na:

1.  Opracowaniu kompleksowej dokumentacji projektowej,
2.  Pełnieniu nadzoru autorskiego,
3.  Realizacji kompletu dostaw towarów dla potrzeb Zadania (dalej zwane łącznie: „Urządzenia”), w tym m.in.
    *   Chromatografy procesowe gazowe dla strumieni,
    *   Analizatory laserowe dla strumieni,
    *   Kontener-analizatornia wraz z wyposażeniem,
    *   Gazy kalibracyjne,
    *   Preizolowane trasy transportu próbek,
    *   Sondy poboru próbek.
4.  Kompleksowym wykonaniu robót w zakresie:
    *   Montażu analizatorów i towarzyszącej infrastruktury (wymiana tras poboru próbek, montaż tras poboru próbek, sond pomiarowych, wykonanie komunikacji z systemem DCS , podłączenia i implementacji w systemie DCS),
    *   Demontażu istniejącego pomieszczenia, zabudowy nowego kontenera wraz z wyposażeniem, doposażenia istniejących analizatorni,
    *   Przeprowadzenia rozruchu mechanicznego.
5.  Uruchomieniu analizatorów, przeprowadzeniu testów potwierdzających dotrzymanie parametrów gwarantowanych,
6.  Przeprowadzeniu szkoleń dla załogi zamawiającego.

Wykonanie przez Spółkę całego zakresu rzeczowego Zadania będzie potwierdzone za pomocą Protokołu Odbioru Technicznego Końcowego (dalej: „Protokół”). Wnioskodawca udziela gwarancji na okres 36 miesięcy od daty odbioru technicznego (podpisania Protokołu), z wyjątkiem dostarczonych urządzeń, które są objęte odrębną gwarancją producenta/dostawcy.

Wnioskodawca dodaje, że wszystkie czynności instalacyjne oraz montażowe wykonywane są w obiekcie zamawiającego.

Z punktu widzenia zamawiającego kluczowym przedmiotem realizowanego zamówienia są świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi instalacyjne Urządzeń. Wszystkie pozostałe czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy (np. dostawy Urządzeń, nadzór autorski, przeprowadzenie szkolenia) są ściśle powiązane z usługami instalacji Urządzeń.

Wynagrodzenie z tytułu Kontraktu

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT, dokumentujących realizację poszczególnych etapów realizacji Zadania (wyszczególnione w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do zawieranych umów). Wynagrodzenie kalkulowane jest za poszczególne etapy, w ramach których mogą być dokonywane różne świadczenia niebędące odrębnie wycenione przez Wnioskodawcę (tj. Wnioskodawca dysponuje wyceną dotyczącą etapu, a nie poszczególnych czynności składających się na etap).

Klasyfikacja świadczenia Spółki

Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) klasyfikacji świadczeń Spółki związanych z realizacją Zadania (tj. klasyfikacja świadczeń, które Spółka ma dostarczyć zamawiającemu w ramach zawartej umowy).

W wydanej opinii statystycznej organ wskazał, iż świadczenia Spółki w zakresie usług montażu analizatorów łącznie z wykonaniem dokumentacji projektowej, nadzorem autorskim, uruchomieniem, przeprowadzaniem testów kontrolnych i przeprowadzeniem szkoleń pracowników mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, świadczenia Spółki realizowane w ramach Zadania powinny być opodatkowane przez Spółkę podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, świadczenia Spółki realizowane w ramach zadania powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT.

W ocenie Spółki, dla odpowiedniej klasyfikacji świadczeń realizowanych w ramach Zadania, kluczowa jest odpowiednia ich ocena w kontekście ekonomiki / biznesu, a następnie w kontekście regulacji podatkowych. Po pierwsze bowiem, świadczenia Spółki w ramach Zadania należy analizować łącznie (jako nierozerwalne ekonomicznie świadczenia złożone), po drugie, to świadczenia należy traktować jako usługi, po trzecie zaś, należy je klasyfikować jako usługi złożone, w ramach których dominują usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKWiU 33.20).

Świadczenie złożone

W związku z realizacją Zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania zespołu czynności (m.in. opracowanie kompleksowej dokumentacji wykonawczej, dostawa Urządzeń, czynności montażowe oraz instalacyjne Urządzeń), których głównym celem będzie wykonanie zabudowy analizatorów wraz z infrastrukturą i podłączeniami w instalacji kompleksu przemysłowego zamawiającego. Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia przedmiotu Zadania w formule „pod klucz”. W praktyce oznacza to, iż zamawiający oczekuje od Spółki wykonania zabudowy analizatorów wraz z powiązaną infrastrukturą oraz podłączeniami do instalacji kompleksu zamawiającego. Tym samym zamawiający ceduje na Spółkę odpowiedzialność za dostarczenie towarów oraz wykonanie wszelkich prac niezbędnych, aby ta zabudowa analizatorów została wykonana w sposób nadający się do eksploatacji w ramach instalacji kompleksu przemysłowego zamawiającego.

Z tej przyczyny więc, w sensie ekonomicznym (a również w kontekście regulacji VAT), do przedmiotu Zadania nie można podchodzić inaczej, jak do świadczenia złożonego. Spółka wykonuje szereg czynności w jednym i tożsamym celu - wykonania zabudowy analizatorów wraz z infrastrukturą oraz podłączeniami do instalacji kompleksu zamawiającego. Dlatego też, oceniając sposób opodatkowania świadczenia Spółki, należy założyć, iż to świadczenie jest jedno i ma jednorodny charakter.

Takie podejście zresztą, wypracowano z uwzględnieniem aspektów ekonomicznych działania Spółki, będzie zgodne z aspektami VATowskimi. Na gruncie regulacji i praktyki w zakresie VAT, funkcjonuje bowiem pojęcie świadczeń złożonych (przykładowo - wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan czy w sprawie C-41/04 Levob). Pojęcie to wskazuje na konieczność łącznego opodatkowania szeregu czynności, które realizują wspólny cel, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Klasyfikacja usługi dla celów VAT

Mając na względzie fakt, że świadczenia Spółki w ramach Zadania należy traktować jako jednorodne świadczenie, w związku z przepisem art. 5a ustawy o VAT, istotne jest sklasyfikowanie tego świadczenia w oparciu o PKWiU. Biorąc pod uwagę opinię statystyczną uzyskaną przez Spółkę, uzasadnione jest przyjęcie, że świadczenie Spółki trzeba klasyfikować - dla potrzeb VAT - do klasy PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia". Taka klasyfikacja najpełniej oddaje charakterystykę świadczenia realizowanego przez Spółkę na rzecz zamawiającego w ramach Zadania.

Tak więc, dla celów VAT należy stosować koncepcję świadczenia złożonego, w którym w tym przypadku dominuje usługa o charakterze montażowo-instalacyjnym, na którą wskazuje klasa PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenia Spółki realizowane w ramach Zadania powinny być traktowane jako usługa kompleksowa klasyfikowana do klasy PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia" oraz opodatkowane jednolicie według podstawowej stawki podatku VAT.

Podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest nabywca usługi (o ile usługi są świadczone pomiędzy podatnikami zarejestrowanymi na VAT w Polsce, jako podatnicy VAT czynni). Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z uwagi na grupowanie statystyczne świadczenia Spółki (nie jest ono wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), nie zachodzą przesłanki, żeby podatnikiem z tytułu realizacji tego świadczenia był kontrahent Spółki, tj. nie znajduje zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W konsekwencji to Spółka będzie zobowiązana naliczyć VAT na tym świadczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawiera umowy, na mocy których zobowiązuje się do kompleksowej realizacji Zadania w zakresie zabudowy analizatorów wraz z infrastrukturą i podłączeniami w instalacji kompleksu przemysłowego. Zadanie jest realizowane na rzecz podatnika VAT, podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zadanie może polegać na:

1.  Opracowaniu kompleksowej dokumentacji projektowej,
2.  Pełnieniu nadzoru autorskiego,
3.  Realizacji kompletu dostaw towarów dla potrzeb Zadania, w tym m.in.
    *   Chromatografy procesowe gazowe dla strumieni,
    *   Analizatory laserowe dla strumieni,
    *   Kontener-analizatomia wraz z wyposażeniem,
    *   Gazy kalibracyjne,
    *   Preizolowane trasy transportu próbek,
    *   Sondy poboru próbek.
4.  Kompleksowym wykonaniu robót w zakresie:
    *   Montażu analizatorów i towarzyszącej infrastruktury (wymiana tras poboru próbek, montaż tras poboru próbek, sond pomiarowych, wykonanie komunikacji z systemem DCS , podłączenia i implementacji w systemie DCS),
    *   Demontażu istniejącego pomieszczenia, zabudowy nowego kontenera wraz z wyposażeniem, doposażenia istniejących analizatorni,
    *   Przeprowadzenia rozruchu mechanicznego.
5.  Uruchomieniu analizatorów, przeprowadzeniu testów potwierdzających dotrzymanie parametrów gwarantowanych,
6.  Przeprowadzeniu szkoleń dla załogi zamawiającego.

Wykonanie przez Spółkę całego zakresu rzeczowego Zadania będzie potwierdzone za pomocą Protokołu Odbioru Technicznego Końcowego. Wnioskodawca udziela gwarancji na okres 36 miesięcy od daty odbioru technicznego, z wyjątkiem dostarczonych urządzeń, które są objęte odrębną gwarancją producenta/dostawcy.

Wszystkie czynności instalacyjne oraz montażowe wykonywane są w obiekcie zamawiającego.

Z punktu widzenia zamawiającego kluczowym przedmiotem realizowanego zamówienia są świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi instalacyjne Urządzeń. Wszystkie pozostałe czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy - np. dostawy Urządzeń, nadzór autorski, przeprowadzenie szkolenia są ściśle powiązane z usługami instalacji Urządzeń.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy kalkulowane jest za poszczególne etapy, w ramach których mogą być dokonywane różne świadczenia niebędące odrębnie wycenione przez Wnioskodawcę.

Spółka otrzymała opinię statystyczną Urzędu Statystycznego w Łodzi zgodnie z która świadczenia Spółki w zakresie usług montażu analizatorów łącznie z wykonaniem dokumentacji projektowej, nadzorem autorskim, uruchomieniem, przeprowadzaniem testów kontrolnych i przeprowadzeniem szkoleń pracowników mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy świadczenia realizowane w ramach Zadania powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że zawierane umowy dotyczą kompleksowej realizacji Zadania w zakresie zabudowy analizatorów wraz z infrastrukturą i podłączeniami w instalacji kompleksu przemysłowego. Z punktu widzenia zamawiającego kluczowym przedmiotem realizowanego zamówienia są świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi instalacyjne Urządzeń. Wszystkie pozostałe czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy - np. dostawy Urządzeń, nadzór autorski, przeprowadzenie szkolenia są ściśle powiązane z usługami instalacji Urządzeń. Jednocześnie Spółka wskazała, że otrzymała opinię statystyczną Urzędu Statystycznego w Łodzi zgodnie z którą świadczenia Spółki w zakresie usług montażu analizatorów łącznie z wykonaniem dokumentacji projektowej, nadzorem autorskim, uruchomieniem, przeprowadzaniem testów kontrolnych i przeprowadzeniem szkoleń pracowników mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Jak wskazano aby dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie dla prawidłowego opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności istotna jest klasyfikacja usług będących przedmiotem transakcji.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane świadczenie, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi świadczenie kompleksowe sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” nie podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Skoro bowiem świadczone przez Wnioskodawcę usługi (zabudowy analizatorów wraz z infrastrukturą i podłączeniami w instalacji kompleksu przemysłowego) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 - „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Należy wskazać, że powyższe świadczenie nie zostało wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem skoro realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W związku z powyższym przedmiotowe świadczenie nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Zatem rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia powinno nastąpić na zasadach ogólnych według właściwej dla przedmiotowego świadczenia stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.