Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461.ITPB3.4510.624.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza, gdy występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy spółką a ekspertem w celu dostępu do tajemnicy bankowej, a w związku z tym Spółka podpisuje z ekspertami delegowanymi przez akcjonariusza umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza, gdy występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy spółką a ekspertem w celu dostępu do tajemnicy bankowej, a w związku z tym Spółka podpisuje z ekspertami delegowanymi przez akcjonariusza umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia- **jest prawidłowe** (pytanie nr 2 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza, gdy występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy spółką a ekspertem w celu dostępu do tajemnicy bankowej, a w związku z tym Spółka podpisuje z ekspertami delegowanymi przez akcjonariusza umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Rada Nadzorcza X S.A. (dalej: „Spółka" oraz „Bank"), na potrzeby realizacji swoich zadań, powołuje Ekspertów Rady Nadzorczej (dalej: "Eksperci RN"). Są oni powoływani na podstawie zapisów statutowych/umownych, zgodnie z którymi „Rada Nadzorcza w związku z wykonywaniem swoich obowiązków, może korzystać z usług biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych. W przypadku konieczności zawarcia umowy z ww. podmiotami jest ona zawierana przez Zarząd.

Eksperci Rady Nadzorczej (dalej: "RN") powoływani są spośród pracowników Y S.A., (tj. jedynego akcjonariusza Spółki) w trybie uchwały RN X, która - w celu zbadania spraw Spółki wymagających wiedzy specjalistycznej - powołuje ekspertów, uprawnionych do badania dokumentów Spółki, żądania od Zarządu Spółki oraz pracowników Spółki sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania. Każdorazowo przed planowanym badaniem określonego obszaru działania Spółki Przewodniczący RN (na podstawie upoważnienia RN) określa zakres (temat) badania, wskazuje ekspertów z listy do przeprowadzenia konkretnego badania oraz termin takiego badania.

Niezależnie od powołania na Eksperta RN, osoby te nadal pozostają zatrudnione w Y S.A. oraz pobierają z tego tytułu wynagrodzenie.

Wyniki prac ekspertów Rady Nadzorczej Spółki przedstawiane są Radzie Nadzorczej Spółki. Eksperci Rady Nadzorczej Spółki, przed przystąpieniem do badania spraw Spółki, składają pisemne oświadczenie o zachowaniu w poufności informacji pozyskanych w toku badania spraw Spółki. W związku z wymogami art. 104 Ustawy Prawo bankowe, który nakłada obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy spółką a osobą mającą mieć dostęp do tajemnicy bankowej, w przypadkach gdy w toku badania ma nastąpić dostęp do tajemnicy bankowej, Spółka podpisuje z ekspertami RN umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) bez wynagrodzenia przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza, tj. Y SA?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza, gdy występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy spółką a ekspertem w celu dostępu do tajemnicy bankowej, a w związku z tym Spółka podpisuje z ekspertami delegowanymi przez akcjonariusza umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 2, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W ocenie Spółki (Wnioskodawcy) w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza, zarówno gdy występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy spółką a ekspertem (podpisanie umowy zlecenia) w celu dostępu do tajemnicy bankowej, jak również bez nawiązania takiego stosunku prawnego pomiędzy spółką a ekspertem, w obu tych przypadkach bez wynagrodzenia, po stronie spółki zależnej nie powinien powstać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dalej - UPDOP.

W ocenie Spółki pracownik spółki dominującej oddelegowującej swojego pracownika do sprawowania funkcji eksperckich (kontrolnych) w spółce zależnej, nie realizuje świadczeń na rzecz nadzorowanego podmiotu, lecz pełni nadzór właścicielski na rzecz swojego pracodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. UPDOP nie wprowadza definicji świadczeń nieodpłatnych. W orzecznictwie wskazuje się, że za takie świadczenie należy uznać przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, w związku z otrzymaniem którego podatnik nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W świetle ww. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. W ocenie Spółki przytoczone powyżej rozstrzygnięcia znajdują wprost zastosowanie do sytuacji, w której Rada Nadzorcza powołuje z grona pracowników akcjonariusza ekspertów celem przeprowadzenia przez nich kontroli funkcjonowania spółki. Rada Nadzorcza powinna przygotowywać corocznie dla akcjonariuszy własną ocenę sytuacji spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z faktem, iż zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli (akcjonariuszy). W tym celu RN powołuje ekspertów rekrutujących się z grona pracowników akcjonariusza.

Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, iż działania członków Rady Nadzorczej poprzez powołanie ekspertów z grona pracowników akcjonariusza powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym stopniu na rzecz właścicieli (akcjonariuszy), a nie samej spółki jako takiej.

Co więcej, w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze spółkami zależnymi, szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia przez spółkę macierzystą wkładu na kapitał zakładowy spółki zależnej, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, w tym w RN itp. Tego rodzaju świadczeń dokonywanych przez spółkę macierzystą na rzecz spółki zależnej nie można uznać za nieodpłatne świadczenia. Nieodpłatne delegowanie przez akcjonariusza swoich pracowników do spółki zależnej celem przeprowadzenia czynności kontrolnych nie stanowi więc dla spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Ponadto, z uwagi na charakter prawny czynności wykonywanych przez ekspertów, polegający na sprawowaniu w imieniu akcjonariusza stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, nie można uznać, że spółka ta uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne przysporzenie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wierzytelność z tytułu wynagrodzenia dla eksperta nigdy nie powstanie oraz biorąc pod uwagę fakt, że żaden z oddelegowanych pracowników pełniących funkcje eksperckie nie będzie otrzymywał takiego wynagrodzenia, należy uznać argument przemawiający za brakiem przysporzenia po stronie spółki, które miałoby konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do sytuacji, w której występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy spółką a ekspertem delegowanym przez akcjonariusza w celu dostępu do tajemnicy bankowej, a w związku z tym Spółka podpisuje z ekspertami umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia, należy zważyć, iż istotę i właściwości umowy zlecenia określają przepisy art. 734-751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Z treści ww. przepisów wynika, iż przy umowie zlecenia przyjmujący zlecenie (zleceniobiorca) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (zleceniodawcy).

W świetle postanowień zawartych w art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, strony umowy mogą ustalić, że zleceniobiorca wykona zlecenie bez wynagrodzenia (nieodpłatnie).

Trzeba jednak zauważyć, że w takim przypadku kwestia nieodpłatnego charakteru zlecenia powinna wyraźnie wynikać z treści zawartej umowy.

W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenia wykonywanej bez wynagrodzenia wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2010 r. (IBPBII/1/415-269/10/HK). W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, umowy zlecenia miały być wykonywane na zasadzie wolontariatu (nieodpłatnie), na co obie strony umowy wyraziły zgodę. Osoby, które wnioskodawca zamierzał zatrudnić na podstawie umowy zlecenia jedocześnie były zatrudnione w innych miejscach na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca stał na stanowisku, iż zatrudniając kogoś na podstawie umowy zlecenia na czas określony lub nieokreślony (w których jest zapis, że za wykonaną pracę nie będzie wypłacone wynagrodzenie) nie będzie ponosił żadnych kosztów, opłat lub podatków związanych z pracownikiem, co zostało potwierdzone przez organ podatkowy w interpretacji. W uzasadnieniu ww. stanowiska organ podatkowy powołał się na art. 735 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Ponieważ w zdarzeniu przyszłym osoby fizyczne przyjmujące zlecenie zobowiązały się wykonać je bez wynagrodzenia, zatem za wykonanie zlecenia nie będzie należało się wynagrodzenie.

Z powyższego wynika wniosek, iż postanowienia umowne stron zawierających umowę zlecenia mogą przesądzać o tym, czy zawarta umowa będzie miała charakter odpłatny czy też nieodpłatny.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, podstawowe znaczenia ma jednak fakt, iż zawarcie umowy zlecenia nie jest celem samym w sobie a jedynie instrumentem umożliwiającym pracownikom (ekspertom Rady Nadzorczej), wykonującym obowiązki w zakresie kontroli w spółce zależnej, dostęp do danych w tej spółce. Bez zawarcia takiej umowy, dostęp do tych informacji nie byłby możliwy, stąd też nie możliwe byłoby również wykonywanie ww. zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie jest wiążąca. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.