Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-302/16/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-22
Teza: W jaki sposób podlega opodatkowaniu dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3176/13 oraz prawomocnym (od 9 lutego 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1185/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 4 maja 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 6 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-376/12/KB, wniosku z 19 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 marca 2012 r.), uzupełnionego 4 lipca 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie objętym ww. interpretacją z 6 lipca 2012 r., w części uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach, tj. w zakresie określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-376/12/RM, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 lipca 2012 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako radca prawny, zawiązał spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której występuje jako komplementariusz, jak również jako akcjonariusz. Obok Wnioskodawcy

drugim akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca objął w spółce akcje na okaziciela. Wnioskodawca, jako akcjonariusz zamierza wnieść do spółki całe swoje przedsiębiorstwo i w zamian za to objąć dalsze akcje na okaziciela. Wnioskodawca, jako akcjonariusz, uczestniczyć będzie w SKA jako inwestor pasywny, dysponujący kapitałem w postaci przedsiębiorstwa o znacznej wartości, z zamiarem korzystnego ulokowania tego kapitału i osiągania z niego korzyści na przyszłość. Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, że posiadane akcje (na okaziciela) zostaną zbyte na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce. Spółka może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta). Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia. Oprócz statusu akcjonariusza, Wnioskodawca na chwilę obecną będzie uczestniczył w SKA także jako komplementariusz. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych, radca prawny może wykonywać zawód w spółce komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji (a wręcz jego zamiarem jest) współpraca w niedalekiej przyszłości w ramach SKA także z innymi radcami prawnymi lub adwokatami, gdzie to właśnie inny radca prawny (lub adwokat) mający większy potencjał i doświadczenie obejmie status komplementariusza, a Wnioskodawca pozostanie jedynie akcjonariuszem w spółce.

Celem niniejszego wniosku jest otrzymanie wiążącego stanowiska co do zasad opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako akcjonariusza SKA, a także jako komplementariusza.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 lipca 2012r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

*   dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym,
*   wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, jakim jest zamiar osiągania przez niego przychodów, jako akcjonariusza, a także komplementariusza w SKA, a zapytanie dotyczy sposobu opodatkowania tychże ewentualnych przyszłych zysków. Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca nie osiąga w SKA żadnego przychodu ani jako akcjonariusz, ani jako komplementariusz.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy, tj. dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku ewentualnie po wyznaczeniu dnia dywidendy, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „ustawa o PIT”)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (jej wypłaty), co nastąpi dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.: dalej: „ustawa o PIT”), a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Tym samym akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. Nie można bowiem uznać za prawidłowe opodatkowania dywidendy na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza, a także odmienny i nieporównywalny do wspólników innych spółek osobowych status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest, w ocenie Wnioskodawcy, analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o PIT, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W KSH zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 KSH). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem).

Komplementariusze, jako inwestorzy aktywni, uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze, inwestorzy pasywni, wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje. Inwestor aktywny (komplementariusz) zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go na zewnątrz - por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, Rok wydania: 2006, Wydawnictwo: C.H.Beck, Legalis). Z kolei inwestorzy pasywni, dysponujący nadwyżką kapitału, chcą go korzystnie ulokować. Kodeks spółek handlowych wyraźnie dopuszcza także możliwość łączenia statusu komplementariusza i akcjonariusza, w tym znaczeniu, że komplementariusz może również objąć czy nabyć akcje spółki, stając się w ten sposób równocześnie jej akcjonariuszem. Nie oznacza to jednak wyłączenia ograniczenia jego osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 132 § 2 KSH). Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji, zarówno imiennych, jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Spółka komandytowo-akcyjna nosi więc nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Treść wskazanych przepisów prawa handlowego, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcje.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Art. 44 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy osiągający dochody między innymi z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3g pkt 1 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje przy tym kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Wnioskodawca zwraca uwagę, że zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 oraz pozostałych wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałaby w opinii Wnioskodawcy, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą. Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa handlowego wynika, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1.  akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania rzekomego dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie był mu nawet należny,
2.  istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy,
3.  istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie,
4.  konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie ww. informacji,
5.  istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji, gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy),
6.  nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających jego wyegzekwowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. W sytuacji natomiast, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. W KSH ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy, takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. przychody komplementariuszy potraktować jako przychody z działalności gospodarczej (tak, jak u wspólników spółki jawnej), natomiast przychody akcjonariusza potraktować jako przychody z innych źródeł. Wnioskodawca wskazuje także, że przychody akcjonariusza powinny być uznane jako przychody z kapitałów pieniężnych, gdyż podstawą opodatkowania akcjonariusza jest kwota otrzymanej dywidendy, co zbliża jego sytuację do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Jednakże, stosowanie ogólnych przepisów o opodatkowaniu dywidend zryczałtowanym 19% podatkiem byłoby niedopuszczalne z tego względu, że przepisy te dotyczą wyłącznie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, zaś SKA nie jest osobą prawną. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dywidenda otrzymana od SKA należy do tzw. przychodów (dochodów) z innych źródeł, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Jego zdaniem, skoro nie można przypisać akcjonariuszowi SKA statusu analogicznego, jak dla innych wspólników spółek osobowych, gdyż akcjonariusz, jako ten „inwestor pasywny” nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż nie to jest celem jego uczestnictwa w spółce (co wynika z samej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej i konfiguracji składu osobowego tej spółki), nie mogą znaleźć zastosowania do sposobu opodatkowania akcjonariusza SKA przepisy ustawy o PIT regulujące zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2. Co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

Podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH, albowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontekście rozważań podjętych wyżej odnoszących się do zasad ustalania zysku akcjonariusza w postaci dywidendy na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w KSH przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada nawet uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, należy więc odróżnić status Wnioskodawcy w SKA jako komplementariusza i jako akcjonariusza. Jako komplementariusz, Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. w zgodzie z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5b ustawy o PIT. Jednak będzie to dotyczyło jedynie tej części przychodów (dochodów), która będzie przypadać na Wnioskodawcę jako na komplementariusza. Natomiast jako akcjonariusz, Wnioskodawca nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych i odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, nie wyklucza on zmiany komplementariusza w tej spółce. Taką możliwość daje art. 136 KSH. Wnioskodawca nie wyklucza także zarówno zbycia akcji w trakcie uczestnictwa w spółce, w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, co przewiduje umowa spółki. Spółka komandytowo-akcyjna ma bowiem prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać. Uznanie, że przychody akcjonariusza są przychodami z działalności gospodarczej prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym nabycie (np. poprzez giełdę papierów wartościowych) akcji jakiejkolwiek spółki komandytowo-akcyjnej oznaczałoby rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywającego inwestora.

Ponadto, przyjmując założenie polegające na konieczności comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA może okazać się, że opodatkowuje on dochód (przychód), którego nigdy nie otrzyma. Taka wykładnia natomiast stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów, określoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Przychodem, zgodnie z powołanym przepisem są otrzymane oraz postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Generalną zatem zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje co prawda pewnych ograniczeń - w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej, gdzie za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Jednak i tutaj mamy do czynienia z określeniem „kwoty należne”. Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Natomiast treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem wcześniej nie można mówić nawet o „przychodzie należnym”.

Należy zatem odróżnić prawo do udziału w zysku akcjonariusza od jego roszczenia o wypłatę zysku, gdyż pojęcia te nie są tożsame, tak jak nie jest tożsamy moment, od którego akcjonariusz nabywa prawo do udziału w zysku z momentem, kiedy to prawo konkretyzuje się w postaci roszczenia o wypłatę z tego zysku.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy więc uwzględnić także treść przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Ogólną zasadą określoną w powołanym przepisie jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że przychody objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza SKA zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku pozostałych wspólników spółek osobowych nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której - ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenia wysokości należnego podatku. Takie podejście musiałoby prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników będących akcjonariuszami SKA obowiązki w praktyce niewykonalne. Biorąc pod uwagę regułę racjonalnego ustawodawcy oznacza to, że nie przewidział on opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a co za tym idzie, konieczności odprowadzania przez niego comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jedyną możliwą formą opodatkowania akcjonariusza SKA jest zakwalifikowanie jego przychodu, dopiero z chwila otrzymania należnej dywidendy jako przychodu z innych źródeł, opodatkowanego w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 lipca 2012r., Wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował ostatecznie własne stanowisko w sprawie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazując, że jego zdaniem, osiągnięty przez niego przychód w postaci dywidendy nie będzie przychodem ze źródła jakim są kapitały pieniężne, ani też z innych źródeł, ani też z praw majątkowych. Przychody będącego osobą fizyczną akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dywidenda ta powinna być opodatkowana stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne SKA, a nie w trakcie roku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11,
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09, II FSK 2149/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11 i I SA/Gd 1105/11 oraz
*   interpretację ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/ DD-125.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 6 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-376/12/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki,
*   możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym,
*   określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na komplementariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu

\-za prawidłowe,

*   określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na akcjonariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu – za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono m.in., że, co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (…). W konsekwencji powyższego, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej (zarówno jako komplementariusz, jak i akcjonariusz), będzie mógł być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, o ile nie wystąpią u Wnioskodawcy wskazane w ustawie przesłanki wyłączające możliwość opodatkowania dochodów w tej formie. (…) Wnioskodawca, będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do Jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na Niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w części dotyczącej określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu, tj. w części, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1185/12 (prawomocnym od 9 lutego 2016 r.), uchylił ww. interpretację indywidualną z 6 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-376/12/KB w zaskarżonej części, tj. w zakresie określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że spór w badanej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, sprecyzowanym ostatecznie w dniu 2 lipca 2012 r., czyli przed wydaniem interpretacji indywidualnej w jego sprawie, uzyskiwany przez niego - akcjonariusza - przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. Skarżący wyraził też pogląd, że uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji postawił tezę, iż łącząc funkcję komplementariusza i akcjonariusza będzie uzyskiwał przychód z tytułu udziału w zysku SKA przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki oraz dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez niego jako akcjonariusza.

Organ podatkowy zgodził się z poglądem strony odnośnie momentu uzyskania przychodów wnioskodawcy jako komplementariusza w SKA. Co do opodatkowania akcjonariusza stanął natomiast na stanowisku, iż cytowana przez skarżącego uchwała składu siedmiu sędziów sygn. akt NSA II FPS 1/11 wyraźnie różnicuje status prawny osoby będącej tylko akcjonariuszem w SKA od statusu osoby łączącej funkcję komplementariusza i akcjonariusza. Wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i na akcjonariusza. W rezultacie, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu wskazać przyjdzie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już zagadnienie analogiczne do występującego w niniejszej sprawie. Argumentacja odnośnie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza w SKA (a takie pytanie zostało sformułowane we wniosku o udzielenie niniejszej interpretacji) została przedstawiona przez Sąd w tym samym składzie orzekającym w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt SA/Gl 1238/12. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Sąd nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska w spornej kwestii.

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1.  Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały. Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej NSA wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Za szczególnie cenną należy uznać konkluzję tej uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Końcowo wypada odnieść się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w głębokiej sprzeczności z zasadą państwa prawa. W konkluzji za zasadną należy uznać tezę, że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Wobec powyższego Sąd uchylił interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3176/13 oddalił skargę kasacyjną Organu. W ww. wyroku NSA wskazał m.in., że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3213/13, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, a także w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie - dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14 (CBOSA).

Powołana przez Sąd uchwała dotyczyła podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jest ona zbieżna w swej treści z inną uchwałą NSA (z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12), która dotyczyła wspólników SKA będących osobami fizycznymi. W ostatniej z powołanych uchwał NSA jednoznacznie stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarówno pogląd wyrażony w uchwale II FPS 6/12, jak i oceny zawarte w uzasadnieniach cytowanych powyżej wyroków, dotyczące opodatkowania wspólnika SKA o podwójnym statusie - będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem. Do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez takiego wspólnika z działalności SKA należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA cyt. powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1185/12 stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 4 maja 2016 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3176/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1185/12 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 marca 2012 r., uzupełniony 4 lipca 2012 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu – jest prawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, że skoro ww. wyrokiem WSA w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną z 6 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-376/12/KB jedynie w zaskarżonej części dot. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu, w obrocie prawnym pozostaje niezaskarżona część tej interpretacji dot. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki,
*   możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym,
*   określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako na komplementariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.