Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.181.2018.2.JSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańca
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańca **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina … przygotowuje się do realizacji projektu pn. „Odnawialne Źródła Energii w Gminie …”. Dnia 18 grudnia 2017 r. Wójt Gminy … podpisał umowę o dofinasowanie projektu pod numerem ….

Projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w ramach działania Osi Priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Wartość dofinansowania nie przekroczy 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Inwestycję Wnioskodawca planuje zrealizować w 2018 roku i dotyczy ona montażu:

1.  34 systemów płaskich kolektorów słonecznych,
2.  1 powietrznej pompy ciepła.

Projekt zlokalizowany zostanie w miejscowościach: … - 24 szt., … - 3 szt., … – 5 szt., … … - 1 szt., … - 1 szt., pompa ciepła w m. … - 1 szt. Rezultatem przeprowadzonych działań będzie uruchomienie 35 systemów OZE wykorzystywanych docelowo przez prywatne gospodarstwa domowe do procesów wsparcia produkcji energii cieplnej (na potrzeby podgrzewania c.w.u.) w oparciu o energię odnawialną. Organem odpowiedzialnym za zrealizowanie projektu będzie wyłącznie Gmina ….

Gmina na pokrycie wkładu własnego zawrze umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych wpłacą do 15% wysokości zakładanych kosztów instalacji. Po okresie utrzymania trwałości projektu, czyli po upływie 5 lat od otrzymania ostatniej płatności, instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom – właścicielom posesji na własność. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy …, a więc Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Prace montażowe systemów OZE będą wykonywane w ramach termomodernizacji jednorodzinnych budynków mieszkalnych.

Świadczenia dokonane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę na montaż systemów OZE wraz z dostawą urządzeń oraz uruchomienie takich układów ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ww. ustawy. Gmina podpisując umowę z wykonawcą robót budowlanych na montaż instalacji solarnych i pompy ciepła z materiałów i urządzeń wykonawcy wraz z uruchomieniem instalacji wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę wykonywaną w ramach wykorzystania lokalnych odnawialnych źródeł energii.

Gmina … jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Środki z dofinansowania z IZ RPO … w wysokości do 85% kosztów kwalifikowanych wpłyną na konto Gminy. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (właścicieli budynków) mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji czyli montaż kompletnych instalacji solarnych lub pompy ciepła będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnego mieszkańca. Kolektory słoneczne i pompa ciepła w zależności od możliwości, montowane będą na dachach lub elewacjach jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ewentualnie na dachach budynków gospodarczych lub gruncie. Powierzchnia użytkowa jednorodzinnych budynków mieszkalnych, na których będą zamontowane instalacje solarne i pompa ciepła nie przekracza 300 m2. Wytworzona energia cieplna z instalacji OZE wykorzystywana będzie wyłącznie w budynku mieszkalnym.

Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje solarne i pompa ciepła są zaliczane do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust.12a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.).

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki, na których montowane będą kolektory słoneczne i pompa ciepła mają klasyfikację 1.11.111.1110 tj. budynki mieszkalne jednorodzinne.

Ze względu na lokalny zasięg oddziaływania projektu grupę interesariuszy stanowią przede wszystkim właściciele i mieszkańcy gospodarstw domowych, w których zostaną docelowo zainstalowane instalacje solarne i pompa ciepła.

Problemy zdefiniowano w następujący sposób:

1.  relatywnie wysoki poziom wydatków ponoszonych przez lokalne społeczeństwo w związku z zakupem energii elektrycznej i produkcją energii cieplnej w oparciu o surowce kopalne,
2.  występowanie przypadków zjawiska ubóstwa energetycznego,
3.  niezadowalający poziom jakości życia społeczeństwa wynikający z pogarszania się stanu atmosfery będącego skutkiem dominującego wykorzystywania w produkcji energii zasobów konwencjonalnych emitujących gazy cieplarniane (głównie CO2) oraz inne szkodliwe związki chemiczne (SO2, NOx),
4.  ograniczone możliwości rozwoju pozarolniczej działalności gospodarczej w branżach uzależnionych od poziomu czystości środowiska naturalnego (np. turystyka, agroturystyka itp.).

W przypadku pozostałych kategorii interesariuszy (Gmina …, IZ RPO …, Urząd Marszałkowski Województwa …) identyfikuje się następujące problemy, na które projekt w sposób pośredni lub bezpośredni będzie oddziaływał:

1.  niewystarczające zasoby finansowe Gminy … ograniczające podejmowanie we własnym zakresie inwestycji ukierunkowanych na ochronę środowiska i pozwalających jednocześnie na wypełnianie terminowo określonych priorytetów w tym zakresie zdefiniowanych w obowiązujących dla przedmiotowego samorządu dokumentach o znaczeniu strategicznym i rozwojowym (Strategia Rozwoju Gminy … na lata 2015-2020)
2.  niski poziom wypełniania zobowiązań krajowych określonych w pakiecie energetyczno- klimatycznym (redukcja emisji CO2 o 20% w stosunku do roku 1990, wzrost udziału odnawialnych źródeł energii do 20% w energii końcowej).

Realizacja projektu poprzez montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji pompy ciepła posłuży dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej. Wysoki koszt instalacji solarnych i pompy ciepła był dotychczas barierą finansową dla mieszkańców Gminy, których nie było stać na ich drogi montaż. Dzięki realizacji przedmiotowej inwestycji, to obciążenie finansowe zostanie z nich zdjęte, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ostatecznych kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Dzięki realizacji projektu zostanie osiągnięty pozytywny efekt ekologiczny - ograniczone zostanie zużycie surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza i efekt cieplarniany. Konsekwencją będzie poprawa stanu środowiska naturalnego w regionie oraz zdrowia mieszkańców. Pozytywnym efektem będzie rozwój obszaru wiejskiego, wzrost atrakcyjności gospodarczej i poprawa warunków życia lokalnej społeczności. Inwestycja promująca odnawialne źródła energii poprawi wizerunek Gminy jako regionu proekologicznego i dbającego o jakość życia swoich mieszkańców. Ponadto, skutkować może wzrostem liczby turystów odwiedzających obszar i dywersyfikacją działalności prowadzonej przez mieszkańców poprzez tworzenie przedsiębiorstw w sektorze turystycznym.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Pytanie nr 1:

Czy brak wpłaty wyklucza uczestnika (mieszkańca) z udziału w projekcie?

Wyjaśnienie:

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (właścicieli budynków) mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji, czyli montaż kompletnych instalacji solarnych i pompy ciepła, będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty i rezygnacji uczestnika (mieszkańca) Gmina … wykluczy Go z udziału w projekcie.

Pytanie nr 2:

Czy warunki umowy na montaż instalacji solarnych lub pompy ciepła będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?

Wyjaśnienie:

Gmina … jako Beneficjent posiada stosowne umowy dla wszystkich mieszkańców. Jedyną odnotowaną różnicą w umowach jest wysokość wpłaty mieszkańca, która uzależniona jest od typu instalacji. Wszystkie inne warunki i postanowienia pozostają identyczne dla wszystkich uczestników projektu.

Pytanie nr 3:

Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczy otrzymane dofinansowanie?

Wyjaśnienie:

Wnioskodawca (Gmina …) otrzymane dofinansowanie przeznaczy zgodnie z wnioskiem i umową o dofinansowanie na sfinansowanie w 85% wydatków (netto) na: opracowanie dokumentacji konkursowej (Studium Wykonalności, dokumentacji technicznej), zakup i montaż instalacji solarnych i pompy ciepła, a także na inspektora nadzoru i działania promocyjne.

Pytanie nr 4:

Czy dofinansowanie otrzymane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji czy też stanowi dofinasowanie na określone działanie tj. montaż instalacji solarnych i pompy ciepła?

Wyjaśnienie:

Wnioskodawca (Gmina …) otrzymane dofinansowanie przeznaczy zgodnie z wnioskiem i umową o dofinansowanie na sfinansowanie (pokrycie) w 85% wydatków (netto) na: opracowanie dokumentacji konkursowej (Studium Wykonalności, dokumentacji technicznej), zakup i montaż instalacji solarnych i pompy ciepła, a także na inspektora nadzoru i działania promocyjne. Tym samym dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.

Pytanie nr 5:

Jakie koszty (wydatki), oprócz kosztów montażu instalacji solarnych i pompy ciepła zostaną poniesione przez Gminę w ramach realizacji przedmiotowego projektu?

Wyjaśnienie:

W ramach realizacji przedmiotowego projektu Gmina … poniesie wydatki związane ze sfinansowaniem wydatków na opracowanie dokumentacji konkursowej (Studium Wykonalności, dokumentacji technicznej), inspektora nadzoru oraz działania promocyjne.

Pytanie nr 6:

Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu?

Wyjaśnienie:

Wnioskodawca przedstawia strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu w postaci: do 85% wydatków kwalifikowanych – źródło dofinansowanie EFRR oraz pozostałe 15% środki własne – w tym: budżet gminy i wpłaty od mieszkańców, dla których montowane będą instalacje solarne i pompa ciepła. Ostateczna struktura dofinansowania uzależniona będzie od zakończonej procedury przetargowej.

Pytanie nr 7:

Czy realizacja projektu pn. „Odnawialne Źródła Energii w Gminie …” będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?

Wyjaśnienie:

Gmina … jako Beneficjent nie jest w stanie ponieść samodzielnie całości wydatków związanych z realizacją zadań projektowych. Tym samym w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji.

Pytanie nr 8:

Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe?

Wyjaśnienie:

Beneficjent informuje, że warunkiem otrzymania dofinansowania jest udział finansowy mieszkańców w projekcie. Tym samym wpłaty nie są uzależnione od otrzymanego dofinansowania, tylko dofinansowanie uzależnione jest od wpłat mieszkańców (deklaracji udziału w projekcie). Bez udziału mieszkańców przedmiotowy projekt nie miałby szans otrzymania dofinansowania. W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt nie będzie realizowany.

Pytanie nr 9:

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby instalacji solarnych i pomp ciepła?

Wyjaśnienie:

Wysokość otrzymanego dofinansowania była zależna od liczby instalacji solarnych i pomp ciepła, gdyż ilość ta wpływa na wartość wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych projektu.

Pytanie nr 10:

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby nieruchomości biorących udział w projekcie?

Wyjaśnienie:

Wysokość otrzymanego dofinansowania była zależna od liczby nieruchomości, gdyż liczba ta wpływa na wartość wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych projektu.

Pytanie nr 11:

Czy w trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Wyjaśnienie:

Gmina … zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie zobowiązana jest do składania Urzędowi Marszałkowskiemu w … raportów zarówno sprawozdawczych jak i finansowych w tym wniosków o zaliczkę lub refundację poniesionych kosztów. Całość procedury dotyczącej rozliczenia reguluje umowa o dofinansowanie oraz system SL2014.

Pytanie nr 12:

Czy umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?

Wyjaśnienie:

Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę w przypadku:

1.  gdy wyliczona po rozstrzygnięciu postępowań przetargowych na dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych, wysokość wpłaty mieszkańca okaże się wyższa niż wielkość szacowana (oszacowana wstępnie), mieszkaniec ma prawo do odstąpienia od Umowy bez naliczenia przez Gminę kary. Prawo to przysługuje mieszkańcowi w terminie 1 miesiąca od pisemnego poinformowania go o wysokości łącznej wpłaty mieszkańca. Odstąpienie od Umowy winno być zgłoszone pisemnie w Urzędzie Gminy. Brak zgłoszenia w terminie, Strony (Gmina … i Mieszkaniec) zgodnie uznają jako akceptację powyższej wysokości wpłaty Mieszkańca i uczestnictwo Mieszkańca w Projekcie.
2.  jeżeli z przyczyn technicznych, stwierdzonych przez dostawcę instalacji i potwierdzonych przez Inspektora Nadzoru, nie ma możliwości montażu instalacji w budynku Mieszkańca ani też na jego nieruchomości, Gmina odstąpi od Umowy. Uiszczone wpłaty Mieszkańca podlegają zwrotowi na rzecz Mieszkańca w wartości nominalnej bez naliczania odsetek.
3.  Gmina będzie mogła odstąpić od realizacji zadania pomimo zawartej z Właścicielem posesji umowy w przypadku rezygnacji z projektu lub z innego ważnego powodu już w trakcie realizacji projektu (nieprzewidywalne sytuacje). Gmina ma prawo odstąpić od umowy. W takiej sytuacji Właścicielowi posesji nie będą przysługiwały żadne roszczenia prawne, za wyjątkiem zwrotu wniesionych wpłat w kwotach netto.

Pytanie nr 13:

Czy w przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Wyjaśnienie:

Gmina … zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie zobowiązana jest do osiągniecia w okresie realizacji zakładanych wskaźników produktu oraz utrzymania przez okres trwałości wykazanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników rezultatu. Niewywiązanie się z powyższych postanowień skutkuje:

1.  nałożeniem korekty finansowej jeśli zmiana nie jest istotna,
2.  rozwiązaniem umowy o dofinansowanie, co wiąże się ze zwrotem otrzymanej dotacji wraz z ustalonymi w umowie odsetkami.

Pytanie nr 14:

Czy w ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku?

Wyjaśnienie:

Po zakończonej procedurze przetargowej zostanie ostatecznie określony udział wkładu własnego Gminy … w przedmiotowym projekcie. Tym samym Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu.

Pytanie nr 15:

Jakie obowiązki w ramach zawartych umów z mieszkańcami będą ciążyć na Gminie, a jakie na mieszkańcach?

Wyjaśnienie:

Gmina w ramach zawartych umów z mieszkańcami zobowiązuje się do:

1.  zakupu i montażu instalacji solarnych i pompy ciepła,
2.  serwisowania (utrzymywania w dobrym stanie technicznym) zakupione i zamontowane urządzenia - przez okres 5 lat od rzeczowego zakończenia realizacji inwestycji (trwałości projektu),
3.  przekazania protokolarnie (po okresie trwałości projektu) mieszkańcom zamontowanych instalacji solarnych i pompy ciepła.

Mieszkańcy w ramach zawartych umów zobowiązują się do:

1.  nieodpłatnego przekazania części nieruchomości na okres realizacji i trwałości projektu celem umożliwienia zamontowania zakupionych instalacji solarnych i pompy ciepła,
2.  dokonania wpłaty w ramach wkładu własnego w wysokości minimum 15% netto (ostateczna kwota ustalona będzie po zakończonej procedurze wyboru wykonawcy na dostawę i montaż instalacji solarnych i pompy ciepła),
3.  odebranie od Gminy … (po okresie trwałości projektu) zamontowanych instalacji solarnych i pompy ciepła.

Pytanie nr 16:

Jaka usługa jest objęta zakresem przedstawionego we wniosku pytania?

Wyjaśnienie:

Wnioskodawca – Gmina … informuje, że pytanie obejmuje czynność zakupu i montażu systemów OZE tj. instalacji solarnych i pompy ciepła przez Gminę … na rzecz indywidualnych gospodarstw domowych.

Pytanie nr 17:

Jaka jest klasyfikacja statystyczna (należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol) usługi objętej zakresem pytania świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?

Wyjaśnienie:

Wnioskodawca – Gmina … informuje, że usługa objęta zakresem wniosku świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) to 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na rzecz mieszkańca, na którą składać się będzie dotacja - przy rozliczeniu refundacja 85% wydatków kwalifikowalnych niepodnosząca wartości instalacji i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowym projekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańca, na którą składać się będzie dotacja przy rozliczeniu refundacja 85% wydatków kwalifikowalnych niepodnosząca wartości instalacji i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowym projekcie, jest kwota należna w ratach od mieszkańca Gminy z tytułu umowy cywilnoprawnej (zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie) pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji (refundacji), których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji, refundacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1 w formie refundacji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty w dwóch ratach na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy cywilnoprawnej z mieszkańcem - uczestnikiem projektu. Podatek VAT odprowadzony zostanie także przez wybranych wykonawców pozostałych zadań przewidzianych w projekcie po otrzymaniu przez nich zapłaty.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR i przekazana w formie refundacji po rozliczeniu projektu, ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonanych przez mieszkańców, beneficjentów ostatecznych w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na montaż instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu, programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje OZE na jej terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.

Regionalny Program Operacyjny współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. Jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, wszystkie jego zadania, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca, odbiorcy ostatecznego) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji OZE przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz odbiorcy ostatecznego - mieszkańca) i jest refundacją poniesionych kosztów przez Gminę.

Dotacje celowe to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki finansowe, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, ustawowo określonych zadań realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego, bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, zadań zleconych do realizacji jednostkom nie zaliczanym do sektora finansów publicznych, w tym fundacjom i stowarzyszeniom, kosztów realizacji inwestycji. Są to środki przeznaczone między innymi na:

1.  finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,
5.  finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
7.  realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe.

Dotacja, która zostanie Gminie przyznana w ramach Programu, zgodnie z umową z IZ - instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządu, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m. in. wydatków towarzyszących niemających bezpośrednio wpływu na cenę, tj.:

1.  dokumentacja techniczna,
2.  studium wykonalności,
3.  promocja projektu,
4.  nadzór inwestorski.

Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie Instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. W rezultacie, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w rozpatrywanej sprawie Gmina stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

Gmina … zaznacza, iż dofinansowanie na rzecz Gminy w postaci otrzymanej dotacji od Instytucji Zarządzającej przeznaczy na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu montażu instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny - odpłatności - mogłoby w ogóle nie być).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązana jest do zakupu i montażu instalacji solarnych lub pompy ciepła na nieruchomościach uczestników projektu), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od uczestników projektu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „Odnawialne Źródła Energii w Gminie …” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, o której mowa we wniosku. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. na opracowanie dokumentacji konkursowej (Studium Wykonalności, dokumentacji technicznej), zakup i montaż instalacji solarnych i pompy ciepła, a także na inspektora nadzoru i działania promocyjne. Gmina zobowiązana jest do osiągniecia w okresie realizacji zakładanych wskaźników produktu oraz utrzymania przez okres trwałości wykazanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników rezultatu. Niewywiązanie się z powyższych postanowień skutkuje:

1.  nałożeniem korekty finansowej jeśli zmiana nie jest istotna,
2.  rozwiązaniem umowy o dofinansowanie, co wiąże się ze zwrotem otrzymanej dotacji wraz z ustalonymi w umowie odsetkami.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. uczestników projektu z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od uczestników projektu, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, ze warunkiem otrzymania dofinansowania jest udział finansowy mieszkańców w projekcie, a wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby instalacji solarnych i pomp ciepła oraz od liczby nieruchomości biorących udział w projekcie. Przedstawił także strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu: do 85% wydatków kwalifikowalnych – dofinansowanie EFRR, a pozostałe 15% – środki własne (w tym budżet gminy i wpłaty mieszkańców). Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług zakupu i montażu instalacji solarnych lub pompy ciepła będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał uczestnik projektu, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „Odnawialne Źródła Energii w Gminie …” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz uczestników projektu usług zakupu i montażu instalacji solarnych lub pompy ciepła będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast, wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.