Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1128.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Przychody i koszty uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości przewłaszczonej na zabezpieczenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; umowa-umowa przewłaszczenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodów z tytułu zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie – **jest nieprawidłowe;**

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca udziela i zamierza udzielać pożyczek poza systemem bankowym (zwanych dalej Pożyczkami) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek (w KRS, jako przedmiot działalności gospodarczej Spółki, wskazane są kody PKD 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne i PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów).

Środki finansowe na prowadzenie działalności Spółka zamierza pozyskiwać od podmiotów zewnętrznych m.in. w formie pożyczek oraz emisji obligacji. Środki finansowe mogą pochodzić od osób fizycznych, spółek osobowych lub kapitałowych, funduszy inwestycyjnych, itd. Źródłem finansowania mogą być podmioty polskie, jak również zagraniczne. Udzielane Spółce finansowanie będzie miały charakter odpłatny w formie odsetek od pożyczek, oprocentowania emitowanych obligacji przysługujących podmiotom finansującym Spółkę, itd.

Tak pozyskane środki Wnioskodawca zamierza przeznaczać na prowadzenie własnej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek zainteresowanym podmiotom gospodarczym (osobom prawnym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz spółkom nieposiadającym osobowości prawnej - zwanymi dalej Dłużnikami). Pożyczki udzielane przez Spółkę będą miały charakter odpłatny. Wynagrodzenie z tytułu udzielanych przez Spółkę pożyczek może przybierać formę odsetek od pożyczki lub prowizji od ich udzielenia. W zależności od sytuacji model wynagrodzenia może przybierać formę mieszaną obejmującą zarówno oprocentowanie pożyczki oraz prowizję przygotowawczą (jednocześnie proporcje odsetek i prowizji mogą być w ramach poszczególnych umów różnorodnie zestawione).

Model biznesowy zakłada, że co do zasady pożyczki są przeznaczone (taki ma być główny odbiorca i klient Spółki) dla podmiotów potrzebujących szybkiego dofinansowania, podmiotów o historii kredytowej/ bankowej utrudniającej uzyskanie kredytu bankowego, podmiotów będących w przejściowych trudnościach finansowych. Jednocześnie, dofinansowanie to jest udzielane bez dodatkowych procedur weryfikacyjnych w zakresie historii finansowej czy strategii wykorzystywania finansowania. Jedynym zabezpieczeniem wymaganym i stosowanym przez Spółkę jest/ będzie zabezpieczenie w formie nieruchomości należącej do klienta - weryfikacja udzielania pożyczki ograniczać się będzie do oceny wartości zabezpieczenia, dzięki czemu Spółka jest w stanie w krótkim czasie zapewnić wymagane finansowanie klientom. Dzięki takim warunkom (krótki okres do uzyskania finansowania, brak szczegółowego raportowania wiarygodności finansowej, brak stosowania skomplikowanych instrumentów zabezpieczających) Spółka jest w stanie zapewnić sobie odpowiednio wyższe wynagrodzenia (odsetki lub prowizja) za udzielenie tych pożyczek.

Działalność polegająca na udzielania finansowania (pożyczek) podmiotom zewnętrznym nie będzie miała charakteru incydentalnego. Działalność ta będzie prowadzona w sposób zorganizowany i w celu osiągania zysku z tej działalności.

Spółka jest/ będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykonującym działalność gospodarczą.

Podsumowując:

*   środki pieniężne przeznaczone na udzielenie pożyczek będą pochodzić z zewnętrznych źródeł finansowania Spółki (pożyczki udzielane przez podmioty zewnętrzne - osoby fizyczne, spółki osobowe, spółki kapitałowe, fundusze inwestycyjne, emisje obligacji) oraz z bieżącej działalności Spółki,

*   Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek,

*   pożyczki będą udzielane odpłatnie na warunkach komercyjnych, a celem ich udzielenia ze strony Spółki będzie osiągnięcie dochodu z oprocentowania lub prowizji.

Jak wskazano powyżej, przewidywane jest zabezpieczenie Spółki dla udzielonego przez Spółkę finansowania. W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych Umów Pożyczek, Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia nieruchomości Dłużnika (dalej: Nieruchomości) na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem przewłaszczenia mogą być zarówno zabudowane nieruchomości, jak i grunty będące terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT. Ponieważ przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie będą Nieruchomości, a zgodnie z art. 157 par. 1 Kodeksu Cywilnego nie ma możliwości przeniesienia prawa własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku, Wnioskodawca przyjmie powszechnie stosowany w takich przypadkach na rynku (m.in. przez banki i inne instytucje pożyczkowe) model przewłaszczenia opierający się w istocie rzeczy na zawarciu dwóch powiązanych ze sobą umów, z których jedna stanowi umowę bezwarunkowego przeniesienia prawa własności na Wnioskodawcę a druga stanowi umowę, w której Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotnego przeniesienia prawa własności na Dłużnika po terminowej spłacie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (technicznie prawdopodobnie umowy te będą zawarte w jednym akcie notarialnym).

Na podstawie umowy przewłaszczenia Dłużnik przeniesie więc na Wnioskodawcę prawo własności (może to być również prawo wieczystego użytkowania) Nieruchomości a Wnioskodawca zobowiązuje się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności z Umowy Pożyczki, tj, w praktyce pozostawiając faktyczne, bieżące korzystanie z nieruchomości Dłużnikowi z zastrzeżeniem warunku zawieszającego, że Wnioskodawca zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia prawa własności na Dłużnika z chwilą zaspokojenia wierzytelności. Roszczenie Dłużnika o zwrotne przeniesienie prawa własności Nieruchomości, wynikające z umowy przewłaszczenia, zostanie ujawnione w księdze wieczystej Nieruchomości.

Zawarcie umowy przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki będzie elementem koniecznym i warunkiem zawarcia Umowy Pożyczki. Oznacza to, iż nie będzie możliwe zawarcie Umowy Pożyczki bez równoczesnego przewłaszczenia Nieruchomości. Każde przewłaszczenie konkretnej Nieruchomości będzie ściśle związane z zawieraną równocześnie Umową Pożyczki, zarówno poprzez odwołanie się do treści jak i warunków konkretnej Umowy Pożyczki. Jedynym przyświecającym stronom celem zawarcia umowy przewłaszczenia według powyższych zasad, będzie zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu Umowy Pożyczki. W szczególności, celem Dłużnika nie będzie wyzbycie się prawa własności Nieruchomości, a celem Wnioskodawcy nie będzie definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają bowiem przede wszystkim, że będą przestrzegać postanowień Umowy Pożyczki, w szczególności zaś, że Dłużnik wywiąże się z tej umowy dokonując terminowej spłaty wierzytelności, które z niej wynikają. W takim przypadku przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Wnioskodawcę będzie mieć jedynie charakter czasowy oraz warunkowy i w żaden sposób nie wpłynie na możliwość bieżącego korzystania z Nieruchomości przez Dłużnika w okresie obowiązywania umowy przewłaszczenia. Umowa przewłaszczenia będzie więc mieć wyłącznie zabezpieczający, a co za tym idzie, akcesoryjny w stosunku do umowy pożyczki charakter. Niezbędnym kontekstem stosunku przewłaszczenia będzie bowiem stosunek prawny wynikający z Umowy Pożyczki.

Zgodnie z treścią umowy przewłaszczenia, w następstwie spłaty wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki przez Dłużnika, Wnioskodawca będzie zobowiązany do powrotnego przeniesienia Nieruchomości na rzecz Dłużnika.

Incydentalnie, dopiero w przypadku, gdy Dłużnik nie spłaci wierzytelności z Umowy Pożyczki w terminach określonych Umowie Pożyczki lub też gdy Umowa Pożyczki zostanie wypowiedziana przez Wnioskodawcę z przyczyn opisanych w jej treści, Wnioskodawca będzie miał prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Wnioskodawca prześle do Dłużnika zawiadomienia o wygaśnięciu prawa Dłużnika do żądania zwrotnego przeniesienia Nieruchomości. Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel. W takim przypadku Dłużnik zostanie zobowiązany do wydania Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową przewłaszczenia, w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, przystąpi on niezwłocznie do próby sprzedaży Nieruchomości znalezionym przez siebie nabywcom (ewentualnie może to być również nabywca wskazany przez Dłużnika). Wnioskodawca zobowiązany jest w takiej sytuacji do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu Umowy Pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostaje przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki, zaś pozostała część (nadwyżka) środków jest/ będzie zwracana na rachunek Dłużnika. Wnioskodawca, w przypadku, gdy Nieruchomości nie się sprzedać po cenie gwarantującej zaspokojenie jego roszczeń, ma również opcję zatrzymania Nieruchomości.

Uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży Nieruchomości nie jest jednak głównym celem prowadzonej działalności i może mieć jedynie charakter incydentalny (główną działalnością i celem funkcjonowania Spółki jest udzielanie finansowania pożyczkowego i uzyskiwanie zysków z tej działalności). Jak bowiem Wnioskodawca zaznaczył, celem zawarcia i realizacji postanowień umowy przewłaszczenia w powyższej formie, nie jest przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Wnioskodawcę, lecz zabezpieczenie ewentualnych przyszłych wierzytelności wynikających z Umowy Pożyczki. Taki ustalony z góry w umowie przewłaszczenia schemat podziału środków ma wyłącznie na celu zaspokojenie z Nieruchomości roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki, zaś nadwyżka środków uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości jest każdorazowo zwracana Dłużnikowi. Przeniesienie Nieruchomości służy zatem wyłącznie pokryciu roszczeń Wnioskodawcy wobec Dłużnika - sprzedaż Nieruchomości nie służy osiąganiu zysku na tej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, przychodem podatkowym będzie wartość uzyskanej ceny sprzedaży pomniejszona o wartość zwracanej Dłużnikowi nadwyżki?
2.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, koszty uzyskania przychodu stanowić będzie wartość odzyskanej kwoty pożyczki (kwoty głównej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę przewłaszczonej Nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie Umowy Pożyczki, Wnioskodawca uzyska dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem podatkowym oraz kosztami podatkowymi. Na wartość przychodu składać się będzie cena wynikającą z umowy sprzedaży Nieruchomości pomniejszona o kwotę nadwyżki ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość wierzytelności Wnioskodawcy wobec Dłużnika, zwracaną temu Dłużnikowi w ramach rozliczenia wynikającego z umowy przewłaszczenia. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca w tym przypadku będzie mógł zaliczyć niespłaconą kwotę główną pożyczki (z wyłączeniem niespłaconych odsetek i innych należności ubocznych).

Efektywnie opodatkowaniu w tym przypadku podlegać zatem będzie kwota dochodu odpowiadająca wartości niespłaconych przez Dłużnika odsetek oraz niespłaconych innych należności (prowizji) związanych z Umową Pożyczki

Zgodnie z umową przewłaszczenia, w razie niewykonania przez Dłużnika zobowiązania w umówionym terminie (Umowa Pożyczki) wygasa zobowiązanie Wnioskodawcy do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej Nieruchomości na Dłużnika. Z tą datą Wnioskodawca powinien przystąpić do umówionych czynności prowadzących do zaspokojenia zabezpieczonego długu z przewłaszczonej Nieruchomości i rozliczyć się z Dłużnikiem.

Zgodnie z umową przewłaszczenia, Wnioskodawca zobowiązany jest do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków w ten sposób, iż część środków zostaje przeznaczona na rozliczenie roszczeń Spółki wynikających z Umowy Pożyczki w zakresie kwoty pożyczki, niezapłaconych odsetek oraz innych niezapłaconych należności, zaś pozostała część środków stanowiąca nadwyżkę uzyskanej ceny sprzedaży nad kwotą pożyczki oraz należności ubocznych wynikających z Umowy Pożyczki jest zwracana Dłużnikowi.

Taki ustalony z góry w umowie przewłaszczenia schemat podziału środków ma wyłącznie na celu doprowadzenie do uregulowania roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki, zaś nadwyżka środków uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości jest każdorazowo zwracana Dłużnikowi. Nadwyżka przekraczająca tę kwotę roszczeń Wnioskodawcy nie stanowi dodatkowego przysporzenia Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14. są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy tub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami łub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT). Pojęcie przychodu nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie CIT. Jego rozumienie kształtowane jest przez szereg przepisów oraz przez fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego. Artykuł 12 ust. 1 ustawy CIT zawiera jedynie otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie ogranicza zatem rodzajów przysporzeń, które mogą być uznane za przychód, ale również nie wszystkie przysporzenia w nim wymienione, ze względu na okoliczności faktyczne, będą mogły zostać uznane w części lub w całości za przychód.

Brak pojęcia przychodu w ustawie o CIT uzupełniany jest przez doktrynę i orzecznictwo, które definiują i uszczegóławiają to pojęcie dla potrzeb podatkowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 roku, sygn. SA/Sz 1305/97, orzekł, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika”. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku, sygn. III SA 3382/02, NSA wskazał, że „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. Jednocześnie, w komentarzu do art. 12 ust. 1 ustawy CIT pod redakcją A. Obońskiej, A. Wacławczyka oraz A. Walter, wyd, 2014, wskazano, że „przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych art. 12 ust. 4 PDOPrU, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 PDOPrU. Teza ta utrwalona jest w orzecznictwie - również najnowszym”. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się zatem, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Wychodząc z takiego założenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. I SA/Bd 617/09, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 370/02; orzeczeniem NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1501/99 oraz wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1349/02, a także „Prawo podatkowe. Komentarz do ustawy o podatku i dochodowym od osób prawnych” pod redakcją W. Modzelewskiego, Warszawa 1999, str. 200, J. Marciniak: Komentarz do wymienionej ustawy, wyd. z 2002 r., str. 178, stwierdził, że „tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, be2 roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, podlegającym daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych”, oraz że „wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy”.

Należy również wskazać, że istotą umowy przewłaszczenia własności Nieruchomości na zabezpieczenie Umowy Pożyczki nie jest nabycie przedmiotowej Nieruchomości, ale zabezpieczenie wierzytelności poprzez możliwość zaspokojenia się z Nieruchomości. Sprzedaż przewłaszczonej Nieruchomości nie jest przysporzeniem majątkowym dla Wnioskodawcy (on się tylko zaspokoi z kwoty uzyskanej ze sprzedaży w należnej mu części a resztę zwróci Dłużnikowi). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, obowiązek zwroty nadwyżki pomiędzy wartością zabezpieczonego roszczenia, a kwotą uzyskaną ze sprzedaży przedmiotu przewłaszczonego zabezpieczenia ciąży na wierzycielu nawet wówczas, gdy umowa zawarta między stronami nie zawiera postanowień w tym zakresie.

W powyższym przypadku, w ramach umowy przewłaszczenia zawartej przez Wnioskodawcę z Dłużnikiem, Wnioskodawcy zobowiązany jest do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków, w szczególności zwrotu dłużnikowi nadwyżki uzyskanej ceny ponad wartość niespłaconej kwoty pożyczki, niezapłaconych odsetek oraz innych niezapłaconych należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w powyższej sytuacji przychodem z tytułu sprzedaży takiej Nieruchomości będzie cena uzyskana przez Wnioskodawcę pomniejszona o wartość nadwyżki przysługującej Dłużnikowi do zwrotu (zwracanej Dłużnikowi). W tym bowiem przypadku uzyskana cena ze sprzedaży, w części dotyczącej określonej nadwyżki, która zgodnie z umową przewłaszczenia z góry przysługują Dłużnikowi, nie będzie stanowić trwałego i definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Z założenia istniejącego stosunku prawnego Wnioskodawca będzie zobowiązany w tej części zwrócić Dłużnikowi uzyskaną nadwyżkę występującą ponad wartość przysługujących mu wierzytelności wobec Dłużnika (wartość niespłaconej kwoty głównej oraz niespłaconych odsetek i innych niespłaconych należności ubocznych).

Innymi słowy, przychodem Wnioskodawcy ze zbycia Nieruchomości w ramach realizacji umowy przewłaszczenia efektywnie będzie wartość wierzytelności (niespłaconych kwot) przysługującej Wnioskodawcy wobec Dłużnika.

Jednocześnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że z powyższej definicji legalnej kosztów uzyskania przychodów wynika, że aby można byto uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

*   jest definitywny (rzeczywisty),

*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazując przychód z odpłatnego zbycia przewłaszczonej Nieruchomości może pomniejszyć ten przychód co do zasady o dokonane wydatki na jej nabycie.

Jednym z warunków do uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, istotą pożyczki, której definicję zawiera art, 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r, - Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 131 z późn. zm.) jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy. Z tego względu co do zasady udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy ani przychodu u pożyczkobiorcy). Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki - w części niespłaconej przez Dłużnika - na moment zbycia Nieruchomości. Nieruchomość jako przedmiot zabezpieczenia pożyczki zostanie sprzedana, aby zaspokoić wierzytelność Spółki z tytułu pożyczki. Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest - co do zasady - wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki (niespłaconej kwoty głównej pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Kosztem uzyskania przychodów będą również koszty transakcyjne związane z transakcją sprzedaży Nieruchomości, obejmujące np. koszty zawarcia umowy, koszty przeprowadzenia transakcji (np. koszty pośrednika, który znalazł nabywcę Nieruchomości),

Podsumowując, Wnioskodawca w przypadku sprzedaży Nieruchomości uzyska z tego tytułu przychód (trwałe i definitywne przysporzenie) odpowiadający wartości wierzytelności przysługującej od Dłużnika (niespłacona kwota główna, niespłacone odsetki oraz inne niespłacone należności uboczne). Nadwyżka ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wskazaną wartość wierzytelności wobec Dłużnika, która przysługuje Dłużnikowi do zwrotu w ramach zawartej umowy przewłaszczenia, nie będzie kreować w tej części przychodu po stronie Wnioskodawcy. Jednocześnie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w tym przypadku będzie niespłacona kwota główna pożyczki (z wyłączeniem niespłaconych odsetek i innych należności ubocznych) oraz koszty transakcyjne ponoszone w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości. Efektywnie opodatkowaniu w tym przypadku podlegać zatem będzie kwota dochodu odpowiadająca wartości niespłaconych przez Dłużnika odsetek oraz niespłaconych innych należności ubocznych (np. prowizji) związanych z Umową Pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia przychodów z tytułu zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie – **za nieprawidłowe;**

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie – **za prawidłowe.**

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia wysokości przychodów podatkowych z tytułu zbycia nieruchomości uzyskanej w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (pytanie nr 1) oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów (pytanie nr 2). Umowy o przewłaszczenie nieruchomości zawierane są przez Wnioskodawcę w celu zabezpieczania spłaty pożyczek udzielanych swoim klientom. W sytuacji braku spłaty pożyczki przez dłużników, Wnioskodawca po definitywnym przejęciu Nieruchomości dokonuje jej zbycia. Zdaniem Spółki przychodem, w przypadku zbycia takich nieruchomości, jest cena wynikająca z umowy sprzedaży nieruchomości pomniejszona o kwotę nadwyżki ceny sprzedaży nieruchomości ponad wartość wierzytelności należnej Wnioskodawcy, która to nadwyżka podlega zwrotowi do majątku dłużnika, zgodnie z postanowieniami zawartych umów. Kosztem podatkowym będzie, zdaniem Wnioskodawcy, niespłacona kwota główna pożyczki z wyłączeniem niespłaconych odsetek i innych należności ubocznych.

W odniesieniu do powyższego, wstępnie należy wskazać za uchwałą z dnia 11 września 2003 r., Sądu Najwyższego sygn. III CZP 53/03, że „Umowa o przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie jest jednym ze sposobów zapewnienia wierzycielowi realizacji pieniężnego zobowiązania dłużnika. Jej istotę stanowi przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy w celu jego zaspokojenia w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania oraz zobowiązanie się wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności, jeżeli dłużnik zobowiązanie wykona. Umowa ta stwarza podstawy do żądania wydania rzeczy i zależy od istnienia wierzytelności pieniężnej, którą zabezpiecza. Przenosi własność ze skutkiem w postaci wyłączenia przedmiotu zabezpieczenia z majątku dłużnika, ale jej przyczyną nie jest przysporzenie wierzycielowi prawa własności lecz danie mu zabezpieczenia wyegzekwowania wierzytelności. Dopiero spłata długu lub wystąpienie zdarzenia umownego, z którym strony związały skutek w postaci zaspokojenia wierzyciela powoduje, że wierzytelność wygasa w całości lub części. Najczęściej zdarzeniem tym jest sprzedaż rzeczy przez wierzyciela z zaliczeniem uzyskanej ceny na poczet wierzytelności. Brak spłaty długu i brak zaspokojenia się wierzyciela skutkuje "utrzymywaniem się" wierzytelności w czasie i wysokości zależnych od efektów przedsięwzięć wierzyciela na drodze realizacji uprawnień, wynikających z umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie.”

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy).

W opinii organu podatkowego, nie istnieją obiektywne podstawy do stwierdzenia, że do sytuacji zbycia nieruchomości, której własność przysługiwała zbywcy w związku z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, cytowane w poprzednim akapicie przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 14 updop mają zastosowanie jedynie w części, tzn. do pewnej kwoty, która jest niższa od uzyskanej ceny ze zbycia. Wnioskodawca w swojej argumentacji, powołuje się na konieczność uwzględnienia faktu, że część uzyskanego przysporzenie ze sprzedaży nie jest przysporzeniem definitywnym, gdyż podlega zwrotowi na rzecz dłużnika. Wskazuje on przy tym na wysokość efektywnie uzyskanego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości przejętych od dłużników. W opinii organu podatkowego argumenty te nie pozwalają na częściowe wyłączenie działania przepisów prawa podatkowego regulujących zasady określania przychodu z tytułu zbycia składnika majątku, zwłaszcza że zbywca jest niezaprzeczalnie właścicielem zbywanego majątku w całości, a nie w części. W tej sytuacji nie ma podstaw do wyłączenia z przychodów podatkowych tej części kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości, która podlega zwrotowi na rzecz dłużnika. Powyższe stanowiłoby wprost naruszenie art. 14 ust. 1 updop, który nakazuje rozpoznać przychód odpowiadający cenie określonej w umowie. Podkreślić ponadto należy, że jeżeli jakaś kategoria przysporzeń nie jest zaliczana do przychodów podatkowych, to jest ona wprost wskazana w ustawie o CIT, w katalogu wyłączeń z przychodów. Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie powołał się na żaden przepis zawierający takie wyłączenie, które odnosiłoby się do jego sytuacji. Powyższe wynika z faktu, że takie wyłączenie, w aktualnie obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie istnieje.

W opinii organu podatkowego nie można również zgodzić się z argumentacją Spółki, że osiągnięty ze sprzedaży przychód jest w części niedefinitywny. Zdaniem organu przychód ten jest definitywny, gdyż Spółka nabywa na własność pełną kwotę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Jest ona właścicielem całości zbywanych nieruchomości i na moment sprzedaży przysługuje jej pełna cena określona w umowie. Na ten moment, w świetle przepisów prawa podatkowego, nie można uznać, że obowiązek późniejszych rozliczeń z dłużnikiem, wpływa na brak definitywności uzyskanego przysporzenia. Wnioskodawca nie występuje bowiem przy sprzedaży jako pośrednik, ale jako właściciel nieruchomości. Umowa generująca przychód ze sprzedaży łączy Wnioskodawcę i nabywcę nieruchomości, który jest obowiązany do zapłaty tylko na rzecz dotychczasowego właściciela, bez uwzględniania jego poprzedników. Kwestia zwrotu nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży jest wynikiem postanowień umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i dopiero przy realizacji postanowień tej umowy Wnioskodawca ma prawo również do podatkowego rozliczenia zawartej z dłużnikiem dodatkowej umowy. W opinii organu podatkowego kwestia dotyczy jednak strony kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości, o czym będzie mowa poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że z powyższej definicji legalnej kosztów uzyskania przychodów wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

*   jest definitywny (rzeczywisty),

*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art .16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być właściwie udokumentowany.

W przedmiotowej sprawie Spółka wykazując na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop przychody z odpłatnego zbycia przewłaszczonych nieruchomości może pomniejszyć je co do zasady o dokonane wydatki na ich nabycie.

Jednym z warunków do uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 131 z późn. zm.) jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy. Z tego względu udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy ani przychodu u pożyczkobiorcy). Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki – w części niespłaconej przez dłużnika – na moment zbycia przejętej nieruchomości. Nieruchomość jako przedmiot zabezpieczenia pożyczki zostanie w omawianych sytuacjach sprzedana, aby zaspokoić wierzytelność Spółki z tytułu pożyczki. Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Organ podatkowy w powyższym zakresie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Słusznie również Spółka wskazała, że z kosztów należy wyłączyć kwoty niespłaconych odsetek i innych należności ubocznych (np. prowizji), które są bezsprzecznie przychodem Wnioskodawcy w przypadku normalnej spłaty pożyczki.

Koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła także nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki, która w rozliczeniach z dłużnikiem będzie mu zwracana. To w tym momencie ta część uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości (rozpoznana uprzednio jako przychód podatkowy) jest uwzględniana w rachunku podatkowym podatnika i obniża wysokość dochodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianej nadwyżki należnej dłużnikowi nie jest sama treść umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ale faktyczne przekazanie tej kwoty z majątku Wnioskodawcy do majątku dłużnika. Dopiero poniesienie tego wydatku, niezaprzeczalnie związanego z samą transakcją sprzedaży nieruchomości, uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia dochodu, ale nie stanowi podstawy do obniżenia przychodu już po uzyskaniu ceny ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe ustalenia organu są zgodne z argumentacją Spółki, która jako zainteresowany wystąpiła jednocześnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym stwierdziła, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości jest kwota główna niezwróconej pożyczki oraz wartość nadwyżki zwracanej dłużnikowi. Ponadto sama Spółka w złożonym wniosku stwierdziła, że: „w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę przewłaszczonej Nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie Umowy Pożyczki, Wnioskodawca uzyska dochód stanowiący różnicę między uzyskaną kwotą (ceną) wynikającą z umowy sprzedaży Nieruchomości a kosztami nabycia tej Nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć, w szczególności:

*   niespłaconą kwotę główną pożyczki (z wyłączeniem niespłaconych odsetek i innych należności ubocznych), oraz
*   kwotę nadwyżki ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość wierzytelności Wnioskodawcy wobec Dłużnika, zwracaną temu Dłużnikowi w ramach rozliczenia wynikającego z umowy przewłaszczenia.”

Warto podkreślić przy tym, że Wnioskodawca w tym odrębnym wniosku powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2015 r. (nr IPPB3/4510-280/15-2/GJ) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Sz 1116/14). Z orzeczeń tych wynika wprost, że przychodem ze zbycia nieruchomości przejętych w wyniku wykonania umów przewłaszczenia na zabezpieczenie jest wartość odpowiadająca ustalonej w umowie sprzedaży cenie zbycia tych nieruchomości, a do kosztów podatkowych może być zaliczona faktycznie zwrócona dłużnikowi kwota nadwyżki wartości nieruchomości przewyższająca wartość zaspokajanej wierzytelności. Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez tut. organ w interpretacji indywidualnej nr 1462-IPPB3.4510.1127.2016.1.DP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.