Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-161/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną.
Słowa kluczowe: agio; dochód; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną oraz w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki kapitałowej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Do grona udziałowców mogą należeć także inne osoby, tj. udziałowcem w Spółce może być np. m.in. żona Wnioskodawcy, pozostająca z Wnioskodawcą we wspólności majątkowej.

Nie można wykluczyć, iż Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową − najprawdopodobniej spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa). Przekształcenie Spółki nastąpiłoby zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

W wyniku takiego przekształcenia Spółce osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność Spółki jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. W momencie przekształcenia Spółka może również posiadać zyski/straty wypracowane/poniesione do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki, co do zasady, nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Nie wyklucza się przy tym, że przed dokonaniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, podmiot ten zostanie dokapitalizowany. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które nastąpi poprzez emisję nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za wkłady pieniężne i/lub niepieniężne. Możliwe jest przy tym, że cena nabycia nowych udziałów w Spółce określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę będzie niższa niż wartość wkładu. Jednocześnie taka nadwyżka stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki.

W związku z przekształceniem majątek Spółki stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, a suma wkładów w Spółce przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów w Spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W konsekwencji, majątek Spółki przekształconej w Spółkę osobową nie będzie wyższy od majątku Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania PDOF wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej?
2.  Czy opodatkowaniu PDOF na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową będzie podlegać kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy Spółki?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 12 maja 2014 r., nr ILPB1/415-161/14-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PDOF wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie przy tym z art. 41 ust. 4c ustawy o PDOF, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ustawy o PDOF, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki opodatkowaniu PDOF w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Generalnie należy wskazać, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, iż termin „zysk niepodzielony” użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów KSH, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów KSH są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w „Gazecie Prawnej” (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, iż „Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna. Taki pogląd wyraziła m.in. dr Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w „Przeglądzie Podatkowym” nr 2/2011, w której autorka stwierdziła: „Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników  wbrew literalnemu brzmieniu przepisów  prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki w Spółkę osobową spowoduje powstanie u udziałowców (Wnioskodawcy) jako przyszłych wspólników spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wyłącznie w zakresie, w jakim Spółka osobowa wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki do wypłaty na rzecz wspólników Spółki oraz nie podzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nie przekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki na kapitały zapasowe lub rezerwowe Spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji gdy w spółce kapitałowej co roku podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku do podziału zgodnie z przepisami prawa, najczęściej o przelaniu zysku na kapitał zapasowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (ujmując szerzej z kapitałów pieniężnych)”; (analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 12 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-158/12/13-6/S/AS oraz nr IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS);
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w sytuacji gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 27 kwietnia 2013 r. (nr ILPB2/415-398/09/12-S/JK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. Kontynuując myśl powyższą Wnioskodawczyni stwierdza, iż o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie” (analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 12 czerwca 2013 r. nr IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF);
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia l sierpnia 2012 r. (nr ILPB1/415-496/12-2/AG), w której organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: „w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone, wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-915/10-3/EC), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika „(\`(...)\`) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-24/10-3/IM), w której organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o., w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (\`(...)\`) wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy administracyjne w ugruntowanej już linii orzeczniczej. Wnioskodawca pragnie wskazać na poniższe przykładowe orzeczenia wydane w odniesieniu do omawianego zagadnienia:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), w którym sąd stwierdził, iż: „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym sąd stwierdził, iż: „każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym sąd stwierdził, iż: „Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/G1 140/13), w którym sąd stwierdził, iż: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy − nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/G1 114/13), w którym sąd stwierdził, iż: „pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 404/13), w którym sąd stwierdził, iż: „prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już „zyskiem niepodzielonym” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 340/13), w którym sąd stwierdził, iż: „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 138/13), w którym sąd stwierdził, iż: „prawidłowe jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową − wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, nie będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. l pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.:;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 54/13), w którym sąd stwierdził, iż: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy − nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1037/12), w którym sąd stwierdził, iż: „podziałem zysku jest także przekazanie tego zysku na kapitały zapasowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którego wysokość będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej). Tak rozdysponowany zysk nie jest już bowiem zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie, nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. l pkt 4 u.p.d.o.f.”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PDOF wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF.

Jednocześnie, w przypadku gdyby Spółka posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. W konsekwencji, od wskazanych zysków Spółka, będzie zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o PDOF do poboru i odprowadzenia podatku na moment przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym  w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy  ilekroć w ustawie jest mowa o spółce  oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 cyt. ustawy).

Z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy zauważyć, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je np. jako kapitał zapasowy i rezerwowy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wskazać należy, że w myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie – stosownie do treści art. 41 ust. 8 cyt. ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która zostanie przekształcona w spółkę osobową – najprawdopodobniej spółkę komandytową. W momencie przekształcenia spółka kapitałowa może posiadać zyski/straty wypracowane/poniesione do dnia przekształcenia. W treści wniosku wskazano również, że przed dokonaniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które nastąpi poprzez emisję nowych udziałów wyemitowanych przez tę spółkę w zamian za wkłady pieniężne i/lub niepieniężne. Możliwe jest przy tym, że cena nabycia nowych udziałów w spółce kapitałowej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę kapitałową będzie niższa niż wartość wkładu. Jednocześnie taka nadwyżka stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W konsekwencji Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z planowanym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej. Przy czym pod pojęciem zysku niepodzielonego Wnioskodawca rozumie zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób, np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał podstawowy.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca niezasadnie przyjął, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał zapasowy czy rezerwowy.

Zyski niepodzielone rozumiane jak wyżej na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.