Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1259/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-07
Teza: opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych w związku z modernizacją stadionu, stawka podatku VAT oraz koniecznośś dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z modernizacją stadionu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; deklaracje; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; modernizacja; nakłady; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych w związku z modernizacją stadionu, stawki podatku VAT oraz konieczności dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z modernizacją stadionu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych w związku z modernizacją stadionu, stawki podatku VAT oraz konieczności dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z modernizacją stadionu

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest miejską jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej nieposiadającą osobowości prawnej, która działa na podstawie uchwały Rady Miasta w sprawie reorganizacji jednostki budżetowej, zmiany jej nazwy i nadania statutu oraz upoważnienia Dyrektora Z. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej. Zgodnie z zapisami statutu przedmiotem działalności podstawowej Wnioskodawcy jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, w ramach planu finansowego – w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom organizacyjnym, komórkom organizacyjnym Urzędu Miasta lub podmiotom, wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie Miejskiej, w szczególności zadań związanych z: (…) wypełnianiem funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską w zakresie działania Z. Jako gminna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, Wnioskodawca jest jednostką, która w stosunkach cywilnoprawnych działa w ramach swoich zadań w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej albowiem nie ma ona zdolności prawnej ani zdolności sądowej.

Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu) zostało powierzone budżetowe zadanie inwestycyjne – budowa i modernizacja stadionu. Wnioskodawca (a wcześniej Z.) był realizatorem tego zadania budżetowego przy czym z uwagi na fakt, iż jest on miejską jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, podejmowane w ramach wykonywania tego zadania działania były działaniami Gminy Miejskiej jako inwestora i to Gmina Miejska była stroną zarówno umów na wykonanie dokumentacji projektowej na podstawie której realizowała następnie budowę i modernizację stadionu, jak i umów o roboty budowlane zawartych z wykonawcą robót budowlanych, przy czym Wnioskodawca (a wcześniej Z.) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W celu budowy, modernizacji i eksploatacji stadionu a także w celu rozliczenia długu z „W.” Sportową Spółką Akcyjną i zawarcia z powołaną spółką umowy dzierżawy, w dniu 12 października 2007 r. na podstawie art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) została zawarta nieodpłatna umowa użyczenia nieruchomości gruntowej, na której zlokalizowany jest stadion, stanowiącej własność Gminy Miejskiej pomiędzy Gminą Miejską a ZDiT (poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy). W następstwie zawarcia przedmiotowej umowy doszło do faktycznego przekazania Z. przedmiotowej nieruchomości, co zostało potwierdzone w dokumencie jakim jest protokół przekazania nieruchomości sporządzony przez Wydział Skarbu Urzędu Miasta, a także dokumenty księgowe PT dotyczące środków trwałych zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości. Opisane czynności wyczerpywały zakres, w jakim Z. mógł dysponować gruntami i infrastrukturą stadionu.

W tym miejscu wskazać należy, iż status prawny Z. był taki sam, jak Wnioskodawcy. Z. był również (również w chwili zawierania umowy użyczenia nieruchomości) miejską jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej nieposiadającą osobowości prawnej, działającą na podstawie uchwały Rady Miasta w sprawie reorganizacji jednostki budżetowej, zmiany jej nazwy i nadania statutu oraz upoważnienia Dyrektora Z. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej oraz nadanego jej przedmiotową uchwałą statutu, która w stosunkach cywilnoprawnych działała w ramach swoich zadań w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej. Dodatkowo wskazać należy, iż obecnie działający Wnioskodawca jest następcą prawnym Z., albowiem mocą uchwały nr XLVII/593/08 Rady Miasta w sprawie likwidacji jednostki budżetowej Z., zadania realizowane przez Z. oraz mienie, należności i zobowiązania tej jednostki przejął Wnioskodawca.

Ponadto wskazać należy, iż w listopadzie 2007 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości na czas nieoznaczony pomiędzy Gminą Miejską Z. a W. Sportową Spółką Akcyjną. Od chwili przekazania nieruchomości, na której znajduje się stadion Z. (poprzednik prawny Wnioskodawcy) na mocy umowy nieodpłatnego użyczenia środki trwałe znajdujące się na nieruchomości były ujęte w ewidencji księgowej Wnioskodawcy (wcześniej Z.) natomiast stanowią one własność Gminy Miejskiej.

Trwające prace modernizacyjne, wspomniane powyżej zostały już zakończone. Otrzymane środki trwały dotyczące stadionu stanowiące własność Gminy Miejskiej oraz poniesione przez Gminę Miejską – Z., nakłady inwestycyjne ujęte zostały w ewidencji księgowej Wnioskodawcy. Z faktur dokumentujących modernizację Stadionu Wnioskodawca odliczał podatek naliczony w związku z przychodem opodatkowanym z tytułu wydzierżawienia stadionu Sportowej Spółce Akcyjnej.

Obecnie w związku z zakończeniem realizacji zadania budżetowego obejmującego budowę i modernizację stadionu oraz w związku z wypowiedzeniem przez W. Sportową Spółkę Akcyjną umowy dzierżawy stadionu, która rozwiąże się z 31 grudnia 2013 r., planowane jest również rozwiązanie wskazywanej powyżej umowy użyczenia nieruchomości, na której znajduje się stadion i przekazanie stadionu w zarząd Z.I., który to podmiot jest także miejską jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej niemającą osobowości prawnej, która również (tak jak Wnioskodawca i jego poprzednik prawny Z.) w stosunkach cywilnoprawnych działa w ramach swoich zadań w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej.

Zgodnie bowiem ze statutem Z.I., przyjętym uchwałą Rady Miasta w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Z.I. i zatwierdzenia jej statutu, Z.I. zarządza mieniem gminy służącym realizacji zadań w zakresie kultury fizycznej i sportu, niezarządzanym przez inne gminne jednostki organizacyjne, w tym obiektami sportowymi, basenami i halami sportowymi.

W związku z planowanym przekazaniem zarządu Stadionem wskazanemu powyżej Z.I., planowane jest również przekazanie do tej jednostki dokumentacji PT środków trwałych dotyczących Stadionu obecnie ujętych w ewidencji księgowej Wnioskodawcy, tak aby w efekcie były one ujęte w ewidencji księgowej Z.I. Przekazanie wytworzonego w ramach realizacji zadania budżetowego – budowy i modernizacji stadionu, majątku Gminy Miejskiej dotyczącego stadionu do Z.I. nastąpi nieodpłatnie w celu sprawowania zarządu zgodnie ze statutem tej jednostki z dniem rozwiązania wskazywanej powyżej umowy użyczenia. W świetle postanowień wynikających ze statutu Z.I., będącego jednostką budżetową Gminy Miejskiej– ww. nieruchomość wraz z położonymi na niej obiektami zostanie przekazana Z.I. nieodpłatnie. Przekazanie pomiędzy jednostkami budżetowymi Gminy Miejskiej zostanie udokumentowane dowodami PT. Z.I. po przejęciu powyższego obiektu będzie go wykorzystywał do czynności opodatkowanych.

Po przekazaniu stadionu w zarząd Z.I., niniejsza jednostka będzie wykonywała, organizowała i prowadziła, w ramach planu finansowego, zadania związane z: realizacją zadań miasta w zakresie kultury fizycznej w sposób zapewniający efektywne wykorzystanie powierzonego mienia (§ 3 pkt 2 Statutu Z.I., stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miasta w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Z.I. i zatwierdzenia jej statutu), zarządzaniem i gospodarowaniem obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz terenami sportowo-rekreacyjnymi będącymi własnością Gminy Miejskiej (3 pkt 3 Statutu Z.I.), udostępnianiem, w tym odpłatnie, bazy sportowo-rekreacyjnej mieszkańcom oraz zainteresowanym podmiotom, w tym: stowarzyszeniom sportowym, związkom sportowym i szkołom (§ 3 pkt 4 Statutu Z.I.), innymi zadania nałożonymi przez miasto, jeżeli jest to niezbędne dla zaspokojenia potrzeb ludności oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy Miejskiej (§ 3 pkt 6 Statutu Z.I.), tworzeniem warunków dostępności bazy sportowo-rekreacyjnej oraz uczestnictwa w życiu sportowo-rekreacyjnym ze szczególnym uwzględnieniem dzieci i młodzieży szkolnej oraz osób niepełnosprawnych (§ 3 pkt 7 Statutu Z.I.), organizację imprez sportowych, rekreacyjnych, zawodów, edukacyjnych imprez sportowo-rekreacyjnych(§ 3 pkt 8 Statutu Z. I.), kształtowaniem pozytywnego modelu spędzania czasu wolnego, propagowaniem zdrowego trybu życia, sprzyjającego harmonijnemu rozwojowi dzieci i młodzieży i podnoszeniu sprawności fizycznej – rozwijanie zamiłowania do uprawiania sportu i rekreacji (§ 3 pkt 9 Statutu Z.I.), przy czym zadania, o których mowa w § 3 pkt 2 i 3 oraz 5–9 Z.I. realizował będzie poprzez podmioty zewnętrzne. Realizacja przedmiotowych zadań własnymi wymaga odrębnej dla każdego zadania zgody Prezydenta Miasta. Powyższe zapisy Statutu Z.I. wyczerpują zakres działań, jakie jednostka będzie mogła podejmować w odniesieniu do stadionu. Podkreślić jednak należy, iż z uwagi na fakt nie posiadania przez Z.I. osobowości prawnej, a tym samym zdolności prawnej i zdolności sądowej to działania podejmowane przez Z.I. będą działaniami podejmowanymi zawsze w imieniu Gminy Miejskiej i to Gmina Miejska będzie zawsze stroną umów cywilnoprawnych jakie zostaną zawarte w celu wykonywania działań wskazanych powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie stadionu przez Wnioskodawcę innej jednostce budżetowej Gminy Miejskiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem należnym, jeśli tak to z jaką stawką podatku i czy konieczne będzie dokonanie korekty VAT odliczonego z faktur dokumentujących modernizację stadionu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie składającego wniosek o interpretację przejęcie przez Z.I. w zarząd stadionu miejskiego, zgodnie z postanowieniami statutu tej jednostki, z równoczesnym przekazaniem dokumentami PT środków trwałych stanowiących własność Gminy Miejskiej dotyczących przedmiotowego stadionu (wytworzonych w ramach realizacji inwestycji – budowa i modernizacja stadionu, obecnie ewidencjonowanych w dokumentach księgowych Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy Miejskiej, której powierzono realizacje tego zadania inwestycyjnego w imieniu Gminy Miejskiej) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż nie stanowi jakiejkolwiek czynności cywilnoprawnej i przekazanie powyższe ma być dokonane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy Miejskiej nieposiadającymi osobowości prawnej.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina a niniejszym stanie faktycznym – Gmina Miejska posiada osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 26 ustawy o samorządzie gminnym jej organem wykonawczym gminy jest wójt, a w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. W przypadku Gminy Miejskiej organem wykonawczym jest Prezydent Miasta i jako organ wykonawczy Prezydent Miasta m.in. gospodaruje mieniem stanowiącym własność Gminy Miejskiej, reprezentuje Gminę w jej stosunkach z osobami trzecimi a także składa oświadczenia woli w zakresie zarządu mieniem komunalnym, będąc organem gminy jako osoby prawnej.

Ponadto zaznaczyć należy, iż wszelkie środki trwałe wytworzone w ramach realizacji zadania inwestycyjnego Gminy Miejskiej ze środków finansowych Gminy miejskiej położone na nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miejskiej stanowią mienie będące własnością Gminy Miejskiej (właściciel). To Gminie Miejskiej, stosownie do art. 140 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) przysługuje prawo, z wyłączeniem innych osób, do korzystania z rzeczy i rozporządzania nią, a jego władztwo nad rzeczą ograniczone jest wyłącznie przez ustawy i zasady współżycia społecznego.

Podkreślić należy, iż w niniejszym stanie faktycznym, zgodnie z przyjętym podziałem kompetencji i zakresem zadań Gminy Miejskiej, miałoby dojść do przekazania zarządu majątkiem stanowiącym własność Gminy Miejskiej (stadionu) miejskiej jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która zgodnie z postanowieniami statutu tej jednostki została utworzona właśnie w celu sprawowania zarządu mieniem Gminy Miejskiej służącym realizacji zadań w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym obiektami sportowymi, basenami i halami sportowymi. W następstwie objęcia przez wskazaną powyżej jednostkę (Z.I.) zarządu obiektem stadionu miałoby dojść do przesunięcia majątku Gminy Miejskiej (z ewidencji księgowej) z jednej jednostki miejskiej jednostki organizacyjnej Gminy Miejskiej nieposiadajacej osobowości prawnej i działającej w stosunkach cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej jaką jest Wnioskodawca (do ewidencji księgowej) do innej jednostki miejskiej jednostki organizacyjnej Gminy Miejskiej nieposiadajacej osobowości prawnej i działającej w stosunkach cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej jaką jest Z. I., w celu wykonywania zadań statutowych tej jednostki.

W tym miejscy wskazać należy, iż zarówno Wnioskodawca jak i Z.I., jest miejską jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej nieposiadającą osobowości prawnej. Wnioskodawca działa na podstawie uchwały Rady Miasta w sprawie reorganizacji jednostki budżetowej, zmiany jej nazwy i nadania statutu oraz upoważnienia Dyrektora Z. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, natomiast Z.I. działa na podstawie uchwały Rady Miasta w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Z.I. i zatwierdzenia jej statutu.

Każda z tych jednostek wykonuje zadania publiczne (zadania własne Gminy Miejskiej) w zakresie określonym w jej statucie w imieniu Gminy Miejskiej, albowiem nie posiadając osobowości prawnej przedmiotowe jednostki nie posiadają również zdolności prawnej ani zdolności sądowej. Nadzór nad działalnością obydwu wskazanych powyżej jednostek organizacyjnych Gminy Miejskiej sprawuje Prezydent Miasta.

Jakikolwiek majątek powierzony w zarząd tym jednostkom pozostaje cały czas majątkiem Gminy Miejskiej jako właściciela. Ponadto decyzje o tym, która jednostka organizacyjna Gminy Miejskiej sprawuje zarząd poszczególnymi składnikami jej mienia są decyzjami właściciela i wynikają z podziału kompetencji i zakresu zadań gminy przekazanych do realizacji poszczególnym jednostkom organizacyjnym Gminy Miejskiej.

Wskutek przejęcia przez Z.I. zarządu stadionem miejskim w myśl zapisów statutu przedmiotowej jednostki i następującego następnie przesunięcia majątku wytworzonego w ramach realizacji inwestycji modernizacja stadionu miejskiego ujętego w ewidencji księgowej Wnioskodawcy na ewidencję księgową Z.I. poprzez przekazanie dokumentów PT nie dochodzi do zmiany właściciela przedmiotowego majątku a jedynie do wskazania jednostki organizacyjnej Gminy Miejskiej, która przedmiotowym majątkiem będzie zarządzać i go ewidencjonować.

W ocenie składającego wniosek o interpretację przy wykonaniu tych czynności nie dochodzi do świadczenia usług lub dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jakkolwiek każda z tych jednostek jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, to żadna z tych jednostek nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sposób samodzielny, albowiem obydwie te jednostki, podejmując jakiekolwiek czynności o charakterze cywilnoprawnym podejmują je w imieniu Gminy Miejskiej i granicach określonych planem finansowym tych jednostek wynikającym z zapisów uchwały budżetowej uchwalonej przez Radę Miasta jako organu uchwałodawczego Gminy Miejskiej. Tym samym w ocenie składającego wniosek o interpretację w sprawie nie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami w rozumieniu cywilnoprawnym.

Ponadto zauważyć należy, iż powierzenie którejkolwiek z wskazywanych powyżej jednostek organizacyjnych Gminy Miejskiej, składników majątkowych stanowiących własność Gminy Miejskiej nie stanowi przeniesienia na tą jednostkę prawa do rozporządzania tym składnikiem majątkowym jak właściciel a jedynie daje tej danej jednostce organizacyjnej uprawnienie do podejmowania w stosunku do przekazanych jej w zarząd składników majątkowych działań zmierzających do realizacji statutowych obowiązków tej jednostki.

W tym miejscy wskazać bowiem należy, iż cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka organizacyjna działa jako statio municipi. Ponadto gospodarka finansowa takiej jednostki opiera się na tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Podkreślić jeszcze należy, iż wszelkie czynniki wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gminne jednostki organizacyjne podejmują w imieniu i na rzecz gminy.

Wskazany powyżej opis gminnej jednostki budżetowej potwierdza, iż mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem dysponuje. Ponadto celem takiej jednostki nie jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Skoro zatem Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej, jak również nie posiada prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel powierzonym mu w zarząd jak właściciel, tzn. nie może go przenieść na inny podmiot.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 177, poz. 1054 ze zm). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu; między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;\]
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Z analizy przepisu art. 7 ustawy wynika, że dostawa towarów – jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma miejsce kiedy podmiot zbywający przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem podmiot dokonujący dostawy musi najpierw posiadać ww. prawo. A contrario, do dostawy towarów nie dochodzi, gdy podmiot dokonujący przekazania nie przenosi na inny podmiot nabytego uprzednio prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W niniejszym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację po pierwsze nie dochodzi do zmiany właściciela – właścicielem przekazywanych składników majątkowych jest i pozostanie Gmina Miejska. Dodatkowo, składający wniosek o interpretację podnosi, iż stosownie do art. 40 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93) właściciel rzeczy to ten, kto może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy i nią rozporządzać, a jego władztwo na rzeczą ograniczone jest wyłącznie przez ustawy i zasady współżycia społecznego. Ten, kto włada rzeczą za inny podmiot to dzierżyciel. Tym samym, zarząd nieruchomością jest formą dzierżenia a nie władania nią jak właściciel. Zasadnicza różnica między posiadaniem samoistnym będącym formą władania rzeczą jak właściciel a dzierżeniem tkwi w elemencie woli. Dzierżyciel ma wolę władania za kogoś innego, podczas gdy posiadacz samoistny włada w swoim interesie (tak wyrok SN z 18 października 1994 r. I CRN 98/9). Środki trwałe dotyczące stadionu wytworzone znajdują się ewidencji księgowej Wnioskodawcy i z uwagi na fakt, iż wskutek zakończenia procesu budowy i modernizacji stadionu, wytworzony majątek (obiekt stadionu) ma zostać powierzony w zarząd Z.I. a następnie przeniesiony do ewidencji księgowej tej jednostki dokumentami PT i stąd podkreślić należy, iż sprawowanie zarządu infrastrukturą powierzoną nie jest tożsame z prawem do rozporządzania mieniem powierzonym jak właściciel. Ponadto, samo zawarcie przez zarządcę z innym podmiotem umowy użyczenia lub powierzenie w zarząd nie kwalifikuje do uznania, iż w zakresie prawa władania zarządca rozporządza powierzoną rzeczą jak właściciel.

Po drugie w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca nie przenosi na Z.I. prawa do rozporządzania przekazywanymi składnikami jak właściciel albowiem prawo to przysługuje jedynie Gminie Miejskiej bo tylko Gmina Miejska, mając osobowość prawną, może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych i mogłaby takiego rozporządzenia dokonać.

Jednostka budżetowa wykonuje zadania własne gminy, działając w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka budżetowa. Z tego względu czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników, natomiast w ramach wzajemnych stosunków nie dochodzi do świadczenia usług lub dostaw towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie składającego wniosek o interpretacje w przypadku wystąpienia zdarzenia przyszłego wskazanego w opisie stanu faktycznego nie dojdzie do czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl obowiązujących przepisów prawa.

Powyższe uzasadnia również brak konieczności dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z faktur dokumentujących modernizację stadionu po przekazaniu do innej jednostki organizacyjnej Gminy Miejskiej w przypadku, gdy inna jednostka budżetowa tej Gminy w dalszym ciągu (w okresie korekty) będzie osiągała przychody opodatkowane powiązane ze stadionem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda czynność określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i miejskie jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki oraz zakłady budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzone przez Gminę jednostki budżetowe, wykonujące zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełniają definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działają w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące użytkowania rzeczy regulują przepisy Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy (art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego).

W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 Kodeksu cywilnego). Właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 259 Kodeksu cywilnego). Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak zatem z powyższego wynika, to użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy a także ponosi ciężar jej utrzymania.

Należy również zwrócić uwagę, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje, ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne (najem, dzierżawa) lub nieodpłatne (użyczenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest miejską jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu tj. Z.) zostało powierzone przez Gminę Miejską budżetowe zadanie inwestycyjne. W celu budowy, modernizacji i eksploatacji stadionu w dniu 12 października 2007 r. na podstawie art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami została zawarta nieodpłatna umowa użyczenia nieruchomości gruntowej, na której zlokalizowany jest stadion stanowiącej własność Gminy Miejskiej pomiędzy Gminą Miejską a Wnioskodawcą (wcześniej Z.). W następstwie zawarcia przedmiotowej umowy doszło do faktycznego przekazania Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości, co zostało potwierdzone w dokumencie jakim jest protokół przekazania nieruchomości. Dodatkowo wskazać należy, iż Wnioskodawca jest następcą prawnym Z. albowiem mocą uchwały Rady Miasta w sprawie likwidacji jednostki budżetowej Z., zadania realizowane przez Z. oraz mienie, należności i zobowiązania tej jednostki przejął Wnioskodawca.

Obecnie planowane jest rozwiązanie wskazanej powyżej umowy użyczenia nieruchomości na której znajduje się stadion i przekazanie obiektu w zarząd Z.I., który to podmiot także jest miejską jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej niemającą osobowości prawnej. Zgodnie ze statutem Z. I., przyjętym uchwałą Rady Miasta w sprawie utworzenia jednostki budżetowej Z.I. i zatwierdzenia jej statutu, Z.I. zarządza mieniem gminy służącym realizacji zadań w zakresie kultury fizycznej i sportu, niezarządzanym przez inne gminne jednostki organizacyjne, w tym obiektami sportowymi, basenami i halami sportowymi.

W związku z planowanym przekazaniem zarządu stadionem wskazanemu Z.I., planowane jest również przekazanie do tej jednostki dokumentami PT środków trwałych dotyczących stadionu obecnie ujętych w ewidencji księgowej Wnioskodawcy, tak aby w efekcie były one ujęte w ewidencji księgowej Z.I. Przekazanie wytworzonego w ramach realizacji zadania budżetowego – budowy i modernizacji stadionu, majątku Gminy Miejskiej dotyczącego stadionu do Z.I. nastąpi nieodpłatnie w celu sprawowania zarządu zgodnie ze statusem tej jednostki z dniem rozwiązania wskazanej umowy użyczenia. Przekazanie pomiędzy jednostkami budżetowymi Gminy Miejskiej zostanie udokumentowane dowodami PT.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy nieodpłatne przekazanie stadionu przez Wnioskodawcę innej jednostce budżetowej Gminy Miejskiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem należnym.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze środkami trwałymi, które Wnioskodawcy zostały przekazane przez Gminę w użyczenie oraz z nakładami inwestycyjnymi dokonanymi przez Wnioskodawcę. Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że planowane jest rozwiązanie umowy użyczenia nieruchomości, zawartej 12 października 2007 r. pomiędzy Gminą Miejską a Z. (poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy). W następstwie zawarcia przedmiotowej umowy doszło do faktycznego przekazania Z. nieruchomości na której znajduje się stadion, co zostało potwierdzone w dokumencie jakim jest protokół przekazania nieruchomości sporządzony przez Wydział Skarbu Urzędu Miasta, a także dokumentach księgowych PT dotyczące środków trwałych zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości. Opisane czynności wyczerpywały zakres, w jakim Z. mógł dysponować gruntami i infrastrukturą stadionu.

Stosownie do art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 715 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa użyczenia została zawarta na czas nie oznaczony, użyczenie kończy się, gdy biorący uczynił z rzeczy użytek odpowiadający umowie albo gdy upłynął czas, w którym mógł ten użytek uczynić. W myśl art. 718, po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże biorący nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Jeżeli biorący do używania powierzył rzecz innej osobie, obowiązek powyższy ciąży także na tej osobie.

W sytuacji więc gdy zostaje rozwiązana umowa użyczenia, użyczenie kończy się, a przedmiot umowy jest zwracany użyczającemu. W rozpatrywanej sprawie środki trwałe zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości w momencie zawarcia umowy użyczenia, należy uznać za środki trwałe będące przedmiotem użyczenia. Zatem po rozwiązaniu tej umowy zostaną one zwrócone użyczającemu, a w konsekwencji w odniesieniu do tych środków nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odrębnego rozpatrzenia wymagają natomiast nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę i modernizacje stadionu.

Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu Z.) zostało powierzone budżetowe zadanie inwestycyjne – budowa i modernizacja stadionu. Wnioskodawca (a wcześniej Z.) był realizatorem tego zadania budżetowego. Trwające prace modernizacyjne, wspomniane powyżej zostały już zakończone. Z faktur dokumentujących modernizację stadionu Wnioskodawca odliczał podatek naliczony w związku z przychodem opodatkowanym z tytułu wydzierżawienia stadionu, Sportowej Spółce Akcyjnej. W listopadzie 2007 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości na czas nieoznaczony pomiędzy Gminą Miejską Z. (poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy), a Sportową Spółką Akcyjną.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje – nakłady na modernizację stadionu – stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ stadion stanowi własność Gminy. Nakłady na budowę stadionu są wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę w stosunku do inwestycji. Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu – w przedmiotowej sprawie – na Z.I. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, że przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem nieodpłatne przekazanie nakładów na inwestycje tj. na modernizację stadionu, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz innej jednostki organizacyjnej Gminy praw majątkowych.

Mając natomiast na uwadze, że przekazanie wytworzonego w ramach realizacji zadania budżetowego – budowy i modernizacji stadionu, majątku Gminy Miejskiej dotyczącego stadionu do Z.I. nastąpi nieodpłatnie, przedmiotowe świadczenie usług będzie miało charakter nieodpłatny.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w wyżej powołanym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ustawa nie określa, co należy rozumieć przez usługi świadczone do celów działalności gospodarczej, wobec czego, odwołując się do orzecznictwa w tym zakresie uznać należy, że powyższe sformułowanie należy rozumieć jako ściśle związane z celem i działalnością konkretnego podmiotu. W doktrynie przyjęto, że usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa to takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że opisanych czynności nie można uznać za niezbędne do prowadzonej przez Wnioskodawcę „działalności”. Z treści wniosku nie wynika, że przekazanie nakładów innej jednostce budżetowej przełoży się na przyszłe dochody Wnioskodawcy i służy realizacji jego zadań. W konsekwencji działań Wnioskodawcy nie można uznać za ściśle związane z celem i działalnością Wnioskodawcy, a więc w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 8 ust. 2, w świetle którego, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również „wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

W rezultacie zamierzona czynność nieodpłatnego przekazania nakładów stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, podlegające zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki dla niej właściwej. Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%,”.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

*   jednostkami budżetowymi,
*   samorządowymi zakładami budżetowymi,
*   jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

–z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Przepis ten w identycznym brzmieniu został powtórzony w § 3 ust. 1 pkt 7 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U 2013 r. poz. 1722)

W świetle powyższych unormowań, w rozpatrywanej sprawie, nieodpłatne przekazanie nakładów inwestycyjnych na rzecz innej jednostki budżetowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie nakładów inwestycyjnych jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z tymi nakładami.

Jak wskazał Wnioskodawca prace modernizacyjne zostały zakończone. Obecnie w związku zakończeniem realizacji zadania budżetowego obejmującego budowę i modernizację stadionu nastąpi rozwiązanie umowy dzierżawy i nieodpłatne przekazanie nakładów inwestycyjnych. Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego mienia, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa trwająca w okresie gdy stadion był modernizowany) na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności zwolnionych od podatku nakłada obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który został odliczony przy ich nabyciu.

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego zawarte zostały w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyte towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3–5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że zakupy dokonane przez Wnioskodawcę na inwestycję w obiekcie należącym do Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł (modernizacja stadionu) ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Jak wykazano powyżej, dochodzi do zmiany ich przeznaczenia – ostatecznie nie służą one czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Wnioskodawca w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej wytworzony majątek nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 4–6 oraz 7, zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym polegające na jego modernizacji stanowią odrębny środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania. Ponadto, ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego modernizacji stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdej modernizacji, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Dodać również należy, że w przypadku ulepszeń (modernizacji), gdzie upłynął już 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.

W rozpatrywanej sprawie korekty należy więc dokonać za te lata, w których nakłady inwestycyjne nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. licząc od roku w którym nakłady zostaną nieodpłatnie przekazane, do końca 5-cio letniego okresu korekty (5-cio letni okres korekty rozpoczyna się od oddania do użytkowania). Wnioskodawca korekty tej powinien dokonać jednorazowo w deklaracji w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana sposobu wykorzystania inwestycji tj. nastąpi nieodpłatne przekazanie nakładów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.