Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.170.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Obowiązek złożenia korekt deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 11).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Opis działalności Wnioskodawców oraz planowanej transakcji

A. Uwagi ogólne

X Spółka z o.o. (dalej jako: Zbywca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami elektronicznymi i elektrycznymi. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: Grupa), podjęto decyzję o sprzedaży do Y Polska Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Y) (dalej łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy) zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci jednostki organizacyjnej grupującej inne niż sprzedaż funkcje biznesowe (tj. wspierające sprzedaż; dalej: Centrum Usług). W skład Centrum Usług wchodzą w szczególności składniki majątku związane z prowadzeniem działalności w zakresie zakupu towarów handlowych. Sprzedaż Centrum Usług nastąpi w ustalonym przez strony terminie (dalej Dzień Sprzedaży ZCP lub Data Sprzedaży ZCP).

Centrum Usług stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Po dokonaniu sprzedaży, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych będzie również stanowił ZCP.

Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

B. Nabycie oraz sprzedaż towarów handlowych

Jednym z celów przeniesienia Centrum Usług ze Zbywcy na Nabywcę jest przejęcie przez Y funkcji zakupowej. Należy wskazać bowiem, iż jedną z istotnych funkcji Centrum Usług (zarówno w zakresie działalności realizowanej w ramach X, jak i planowanej działalności w ramach Y) jest nabywanie towarów, będących następnie przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach Grupy. Sprzedaż na rzecz klientów docelowych odbywa się zasadniczo za pośrednictwem innej jednostki organizacyjnej w strukturze poszczególnych spółek z Grupy (Działu Handlowego).

Docelowy model działalności w ramach Grupy zakłada, iż Y nabywać będzie towary od poszczególnych dostawców (dalej: Dostawcy) oraz dokonywać ich sprzedaży na rzecz X, która to dokonywać będzie następnie ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów końcowych (dalej: Klienci).

W związku z powyższym – w ramach nabycia Centrum Usług – Y wejdzie co do zasady w prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych łączących X z Dostawcami. Jednocześnie umowy handlowe zawarte przez X w zakresie sprzedaży towarów na rzecz Klientów, pozostaną w ramach X, tj. nie zostaną przeniesione na Y. X będzie bowiem nadal podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie sprzedaży w ramach grupy (po sprzedaży Centrum Usług na rzecz Y, w X pozostanie Dział Handlowy odpowiedzialny m.in. za funkcje sprzedażowe).

W związku z planowaną sprzedażą Centrum Usług do Y przeniesiona zostanie również część zapasów posiadanych przez X, tj. głównie towary przechowywane w magazynie X, a także część zapasów i opakowań. Zapasy te, po przeniesieniu ich do Y w ramach sprzedaży Centrum Usług, będą następnie przedmiotem sprzedaży przez Y do X, a następnie przedmiotem sprzedaży przez X na rzecz Klientów.

C. Nabycie pozostałych towarów i usług oraz świadczenie usług

Należy zauważyć, iż do Centrum Usług, które zostanie sprzedane na rzecz Y mogą być przypisane również określone umowy na nabycie towarów (innych niż towary handlowe opisane powyżej) oraz świadczenie usług (tzw. umowy zakupowe). W szczególności – w ramach sprzedaży – na Y przeniesione mogą zostać określone umowy regulujące nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności Centrum Usług.

Co więcej, do Centrum Usług przypisane mogą być również umowy na świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich (przykładowo usług logistyczne, tzw. umowy sprzedażowe). Również w takim przypadku planowane jest, iż na Y przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

II. Przypadki, jakie mogą zaistnieć w ramach działalności Centrum Usług

A. Sprzedaż realizowana przed i po Dniu Sprzedaży ZCP

W zakresie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług zrealizowanych w ramach działalności Centrum Usług przed Dniem Sprzedaży ZCP, w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dniu Sprzedaży ZCP, możliwe są następujące przypadki:

1.  Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    1.  dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione):
        1.  przed Datą Sprzedaży ZCP,
        2.  w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie;
    2.  usługi są wykonane:
        1.  przed Datą Sprzedaży ZCP,
        2.  w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie albo też
        3.  ich świadczenie rozpoczyna się przed Datą Sprzedaży ZCP, a kończy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie.
2.  Odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym:
    1.  zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed Datą Sprzedaży ZCP,
    2.  zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dacie Sprzedaży ZCP,
3.  Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym:
    1.  odpłatna dostawa towarów ma miejsce (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę) odpowiednio:
        1.  przed Datą Sprzedaży ZCP lub
        2.  w Dniu Sprzedaży ZCP bądź po tej dacie.
    2.  usługa jest wykonana odpowiednio:
        1.  przed Datą Sprzedaży ZCP
        2.  w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie albo też
        3.  jej świadczenie rozpoczyna się przed Datą Sprzedaży ZCP, a kończy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie.
4.  Zbywca otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej Centrum Usług już po Dacie Sprzedaży ZCP.

B. Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami wystąpi konieczność wystawienia faktur korygujących (in minus oraz in plus), wynikająca z różnych okoliczności. Możliwe jest, że w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Centrum Usług, zrealizowanej do Dnia Sprzedaży ZCP.

Konieczność wystawienia faktur korygujących wynikać może ze zwiększenia lub ze zmniejszenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT należnego w stosunku do określonej na pierwotnie wystawionej fakturze. Zmniejszanie lub zwiększenie podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT należnego dotyczyć może sytuacji, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej istniała już w dniu wystawienia faktury pierwotnej – np. pomyłka w cenie lub stawce VAT wykazanej na pierwotnej fakturze.

Możliwe są również sytuacje, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej zaistniała już po dokonaniu sprzedaży. Wynikać to może przykładowo z następujących sytuacji:

1.  udzielenie rabatu po dokonaniu sprzedaży,
2.  udzielenie opustów i obniżek cen,
3.  zwrot towarów i opakowań.

C. Nabycie towarów i usług przed, w dniu i po Dniu Sprzedaży ZCP

W zakresie nabycia towarów lub usług na terytorium kraju na potrzeby działalności Centrum Usług możliwe są następujące sytuacje:

1.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed Datą Sprzedaży ZCP, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę również przed tą datą;
2.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed Datą Sprzedaży ZCP, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Zbywcę lub Nabywcę w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie;
3.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę przed Dniem Sprzedaży ZCP;
4.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tym dniu, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Zbywcę również w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tym dniu.

Towary i usługi, o których mowa w niniejszym wniosku służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, może się zdarzyć, iż po Dacie Sprzedaży ZCP, Zbywca lub Nabywca otrzymywać będzie faktury korygujące dotyczące odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług nabytych przed Dniem Sprzedaży ZCP na potrzeby działalności Centrum Usług, przy czym prawo lub obowiązek ujęcia w rozliczeniach VAT przedmiotowych faktur korygujących będzie przypadał przed Dniem Sprzedaży ZCP, w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dacie Sprzedaży ZCP.

D. Złożenie i korekta deklaracji VAT

W ostatnim miesiącu, w którym Centrum Usług będzie znajdowało się w strukturach Zbywcy, X dokonywać będzie czynności opodatkowanych VAT, zarówno przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład Centrum Usług, jak i pozostałych składników majątkowych (Dział Handlowy). Spółka będzie więc zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc i do zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT.

Co więcej, możliwe jest, że w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT X (jako Zbywcy) złożonych za okres przypadający do Dnia Sprzedaży ZCP, przy czym obowiązek złożenia korekty deklaracji wynikać może z korekty przeszłych rozliczeń związanych z działalnością Centrum Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 11).

Czy w zakresie rozliczeń związanych z Centrum Usług, do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem sprzedaży oraz za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Zbywcy (w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed Datą Sprzedaży ZCP), złożonych pierwotnie przez Zbywcę zobowiązany będzie Zbywca?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie rozliczeń związanych z Centrum Usług, do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem sprzedaży oraz za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Zbywcy (w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed Datą Sprzedaży ZCP), złożonych pierwotnie przez Zbywcę zobowiązany będzie Zbywca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Na wstępie Wnioskodawcy zauważają, iż w celu udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, konieczne jest ustalenie, czy transakcja sprzedaży ZCP skutkuje przeniesieniem na Nabywcę praw i obowiązków na gruncie podatku VAT, związanych z tym ZCP.

1.  Przepisy Ordynacji podatkowej Następstwo prawne jest to przejście z jednego podmiotu na dugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Nabycie to dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym zostało uregulowane m.in. w przepisach zawartych w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 dalej: Ordynacja podatkowa). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. W przedmiotowym katalogu sytuacji nie została wymieniona transakcja sprzedaży ZCP. Analizując zatem wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, należałoby dojść do wniosku, iż w takim przypadku nie dochodzi do wstąpienia przez Nabywcę we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Zbywcy w odniesieniu do danego zespołu składników materialnych i niematerialnych.
2.  Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe przepisy ustawy o VAT są implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, str. 1-118, dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie natomiast z art. 19 Dyrektywy VAT: „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. W ocenie Wnioskodawców analiza wyżej wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca unijny przewidział możliwość uznania zbycia całości lub części majątku przez państwa członkowskie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie wskazał, że w takim przypadku podmiot otrzymujący ten zestaw składników majątkowych będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Z wyjątkiem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który odnosi się do tzw. korekt wieloletnich współczynnika, przepisy krajowe nie regulują wprost kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W polskim porządku prawnym nie istnieje jednak żaden przepis prawny, który wykluczałby sukcesję podatkową w opisywanym przypadku. W konsekwencji, w ocenie Spółki mając na uwadze treść art. 6 pkt 1 art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy VAT, należy uznać, że w przypadku zbycia ZCP, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Tym samym, w podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji Podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę innej spółce.
3.  Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych Wnioskodawcy wskazują również, iż fakt przejścia praw i obowiązków podatkowych na gruncie VAT w przypadku zbycia całości lub części majątku przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1072/13-2/MR, organ uznał, że: „Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Tym samym, zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółdzielnię innej spółce. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. Zatem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Reasumując, Spółka z o.o. - nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny będzie następcą prawnym Spółdzielni – zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem”. Powyższe stanowisko zostało również powtórzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-145/15 -4/MN,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443 -1329/14/PS,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r. o sygn. IPPP1/4512 -1208/15-2/AW,
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1 -1.4012.757.2017.1KM.
Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. (sygn. I FSK 1028/13) podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy, należy uwzględnić brzmienie przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w konsekwencji uznać, iż „przyjęta w art. 6 pkt 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”. Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia praw i obowiązków związanych z nabytym ZCP odnieść należy się do poszczególnych zdarzeń, z którymi związane jest powstanie praw lub obowiązków na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawców, obowiązek składania korekt deklaracji w zakresie rozliczeń związanych z Centrum Usług, za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem sprzedaży – w odniesieniu do czynności opodatkowanych zrealizowanych przez Centrum Usług przed Dniem Sprzedaży ZCP, będzie w każdym przypadku ciążyć na Zbywcy. Nabywca nie przejmie obowiązku dokonywania korekt deklaracji podatkowej w powyższym zakresie.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest bowiem ściśle związane z osobą podatnika. W konsekwencji, uprawnienie do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklarację złożył Zbywca przysługuje jedynie tejże spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

W tym miejscu należy jednak wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wcześniej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy podjęto decyzję o sprzedaży wydzielonej ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Centrum Usług.

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawcy podjęli wątpliwości dotyczące tego, czy Zbywca zobowiązany będzie do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem sprzedaży oraz za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Zbywcy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W odpowiedzi na powyższe wątpliwości Wnioskodawców należy wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji VAT ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Skorygowanie deklaracji VAT polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji VAT. Skorygowana deklaracja VAT zastępuje deklarację VAT złożoną uprzednio.

Jak wynika z treści ww. przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji jest ściśle związane z osobą podatnika, płatnika lub inkasenta. W konsekwencji, uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklarację złożył Zbywca przysługuje jedynie Zbywcy.

Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji VAT przez podmiot, który tej deklaracji VAT nie złożył. Sukcesja podatkowa nie obejmuje więc uprawnienia do korekty zobowiązań podatkowych, wynikających z deklaracji, odnoszących się do działalności ZCP sprzed sprzedaży.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu – w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku, gdy podmiot sprzedający ZCP nadal istnieje po wydzieleniu ZCP i kontynuuje swoją działalność – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Tym samym, Nabywca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Zbywający jest nadal zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT za okresy przed sprzedażą.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Zbywca jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji VAT.

Podsumowując, w zakresie rozliczeń związanych z Centrum Usług, do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem sprzedaży oraz za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Zbywcy, złożonych pierwotnie przez Zbywcę zobowiązany będzie Zbywca – obowiązku złożenia takich korekt nie przejmie Nabywca ZCP.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11).

W pozostałym zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1-10 przedstawionych we wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.