Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-521/09/13-7/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-23
Teza: Zakres ustalenia dochodu z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów oraz przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem w części dotyczącej uwzględnienia dla celów podatku dochodowego w związku z częściowym zwrotem kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, jako jednego produktu, czyli jedno IKE oraz w zakresie ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy każdym kolejnym częściowym zwrocie środków z IKE oraz w pozostałej części.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; emerytura; instytucja-instytucja finansowa; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podatnik; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 645/10 z dnia 10.11.2010 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2009 r. (data wpływu 18.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów oraz przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem **– jest**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uwzględnienia dla celów podatku dochodowego w związku z częściowym zwrotem kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, jako jednego produktu, czyli jedno IKE oraz w zakresie ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy każdym kolejnym częściowym zwrocie środków z IKE.
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów oraz przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Niniejszym, działając na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60.) P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A z siedzibą w W. (Towarzystwo), działając zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546), jako organ zarządzanych przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, zwraca się z wnioskiem o dokonanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 30a ust. 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF”), w brzmieniu, które od dnia 1 stycznia 2009 r. zostało nadane tym przepisom prawa podatkowego przez art. 2 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. Nr 220, poz. 1432) odpowiednio („Nowelizacja Ustawy o IKE i „Ustawa o IKE”).

Wnioskodawca podnosi, iż prawidłowa wykładnia ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu nadanym im przez nowelizację ustawy o IKE, budzi istotne wątpliwości dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji naraża fundusze inwestycyjne prowadzące indywidualne konta emerytalne („IKE”) na niemożność prawidłowego wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczenia, poboru i zapłaty tego podatku.

Wnioskodawca wskazuje, że poruszane w niniejszym wniosku zagadnienia były przedmiotem rozważań Ministra Finansów, który na wniosek Izby Zarządzających Funduszami i Aktywami w dniu 2 kwietnia 2009 roku przedstawił w formie pisemnej stanowisko, które jednakże z przyczyn formalnych nie może stanowić interpretacji ogólnej, ani indywidualnej.

Stan Faktyczny:

1.  Zgodnie z art. 23 ustawy IKE oszczędzający może zawierać umowy o prowadzenie IKE z różnymi funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych”;
2.  Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy IKE „wpłata” oznacza wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego;
3.  Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy IKE „środki” oznaczają środki pieniężne, jednostki ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) i d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), zapisane na IKE;
4.  Zgodnie z art. 2 pkt 15) ustawy IKE „wypłata” oznacza wypłatę jednorazową albo wypłatę w ratach środków zgromadzonych na IKE dokonywaną na rzecz oszczędzającego, po spełnieniu przez niego warunków określonych w art. 34 ust. 1 pkt 1, albo na rzecz osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego;
5.  Zgodnie z art. 2 pkt 140 „wypłata transferowa” oznacza przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej lub przeniesienie środków zgromadzonych na IKE z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił, lub jednoczesne odkupienie jednostek uczestnictwa w jednym funduszu inwestycyjnym i nabycie jednostek uczestnictwa w innym funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez to samo towarzystwo za środki pieniężne uzyskane z odkupienia jednostek uczestnictwa (konwersja), pod warunkiem że jednostki odkupywane, jak i nabywane są rejestrowane na IKE oszczędzającego, lub przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, lub przeniesienie środków z programu emerytalnego na IKE, w przypadkach określonych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych”;
6.  Zgodnie z art. 2 pkt 15) ustawy IKE „zwrot” oznacza – „wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej”;

Przed 1 stycznia 2009 r. ustawa o IKE regulowała tylko sytuację, gdy przed wypłatą osoba oszczędzająca rezygnowała z IKE i wycofywała z IKE całość zgromadzonych środków (dokonywała zwrotu). Brak było przepisów umożliwiających zwrot częściowy środków z IKE.

Od 1 stycznia 2009 r. Nowelizacja ustawy o IKE umożliwiła dokonywanie częściowych zwrotów środków zgromadzonych na IKE.

1.  Zgodnie z art. 30a 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez oszczędzającego dochodu (przychodu) na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
2.  Zgodnie z art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. dochód został zdefiniowany jako „różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich”.
3.  W związku z Nowelizacją ustawy o IKE i umożliwieniem dokonywania częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, zmianie uległy art. 30a ust. 1 pkt 10) i art. 30a ust. 8 ww. ustawy. Nie uległa zmianie zasada, że zwrot środków z IKE (całkowity lub częściowy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u oszczędzających w IKE i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od zysków kapitałowych, zgodnie z art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Zgodnie z art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. dochodem oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie „jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne, a w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich”.

Zgodnie z powyższym, ustawodawca umożliwiając dokonywanie częściowych zwrotów środków zgromadzonych na IKE, jednocześnie zdefiniował pojęcie dochodu z tytułu częściowego zwrotu środków zgromadzonych na koncie IKE w sposób odmienny, odrębny od definicji dotychczasowego pojęcia „dochodu oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu”.

Jednakże, ustawodawca nie określił precyzyjnie, w jaki sposób instytucje finansowe prowadzące IKE powinny ustalać podstawę opodatkowania w przypadku więcej niż jednego zwrotu częściowego z IKE, w tym również w przypadku, gdy zwroty częściowe dokonywane są ze środków zgromadzonych na kilku kontach (rejestrach) IKE w różnych funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przez „indywidualne konto emerytalne”, o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć oddzielnie każde, pojedyncze IKE posiadane przez oszczędzającego (podatnika) w konkretnej instytucji finansowej (funduszu inwestycyjnym), czy też łącznie wszystkie IKE posiadane przez oszczędzającego w ramach programu IKE, to jest w kilku funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych?
2.  Jak należy rozumieć pojęcie „sumy wpłat” na IKE w przypadku dokonywania kolejnych zwrotów częściowych środków z IKE?
3.  Jak należy stosować opisany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych algorytm DOCHÓD = KWOTA ZWROTU — (KWOTA ZWROTU \* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE) służący do wyliczania wysokości dochodu w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów środków z IKE?
4.  Jak należy rozumieć pojęcie „wartości środków zgromadzonych” na IKE w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów środków z IKE ?
5.  W jaki sposób należy obliczyć dochód do opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z niejasnym i nieprecyzyjnym sformułowaniem przepisu art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie częściowych zwrotów środków z IKE, instytucje finansowe prowadzące IKE (płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych) stoją przed problemem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu zysków kapitałowych.

Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu przez instytucje finansowe prowadzące IKE i działające, jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych niezbędne jest wyjaśnienie następujących wątpliwości:

Ad. 1.

Czy przez „indywidualne konto emerytalne”, o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć oddzielnie każde, pojedyncze IKE posiadane przez oszczędzającego (podatnika) w konkretnej instytucji finansowej (funduszu inwestycyjnym), czy też łącznie wszystkie IKE posiadane przez oszczędzającego w ramach programu IKE, to jest w kilku funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych?

Zgodnie z przedstawionym w piśmie z dnia 2 kwietnia 2009 roku stanowiskiem Ministra Finansów „Posiadanie kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, dla celów obliczania podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, należy traktować, jako jeden produkt, czyli jedno IKE.” Wnioskodawca zgadza się z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów.

Od ogólnej zasady, zgodnie z którą oszczędzający może posiadać tylko jedno IKE, ustawodawca przewidział wyjątek polegający na tym, że oszczędzający może też mieć kilka IKE w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI), co z operacyjnego punktu widzenia traktowane jest, jako jeden produkt, czyli jedno IKE. Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku zwrot całkowity środków z IKE dotyczy środków zgromadzonych przez oszczędzającego na wszystkich IKE, natomiast zwrot częściowy, który stał się możliwy od dnia 1 stycznia 2009 r., może dotyczyć środków zgromadzonych na jednym z kilku IKE prowadzonych dla tego samego oszczędzającego, albo na kilku IKE jednocześnie (zgodnie z dyspozycją oszczędzającego i warunkami zawartej umowy o IKE).

Powstaje zatem wątpliwość, czy dla celów obliczenia podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, wyliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30a ust. 8 ww. ustawy powinno nastąpić tylko w odniesieniu do „sumy wpłat” i „wartości zgromadzonych środków” na tym koncie IKE, z którego dokonano zwrotu częściowego, czy też to wyliczenie powinno następować z uwzględnieniem „sumy wpłat” i „wartości zgromadzonych środków” na wszystkich kontach (rejestrach) IKE uczestnika prowadzonych przez fundusze inwestycyjne zarządzane przez to samo TFI.

Wnioskodawca zauważa, że w świetle znowelizowanego art. 30a ust. 8 ustawy podatkowej nie jest to kwestia jednoznaczna, a interpretacja tego przepisu może budzić spory i kontrowersje. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa jest taka wykładnia art. 30 ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którą dla celów obliczenia podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, wyliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30a ust. 8 ustawy podatkowej powinno następować z uwzględnieniem całego portfela inwestycyjnego oszczędzającego, to jest „sumy wpłat” i „wartości zgromadzonych środków” na wszystkich kontach (rejestrach) IKE uczestnika w funduszach inwestycyjnych, zarządzanych przez to samo TFI, z którymi oszczędzający zawarł umowę o IKE.

Ad. 2.

Zgodnie z przedstawionym przez Ministra Finansów stanowiskiem „na sumę wpłat na IKE będą składały się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot, oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. W sumie wpłat nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczane także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej”.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zmienionym od dnia 1 stycznia 2009 r. Nowelizacją ustawy o IKE, obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje zgodnie z następującym wzorem („algorytm”):

DOCHÓD = KWOTA ZWROTU — (KWOTA ZWROTU \* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE))

Wnioskodawca zauważa, że poza sformułowaniem zasady obliczania dochodu, ustawodawca nie zdefiniował wszystkich składników powyższego algorytmu, w tym m.in. „sumy wpłat” na IKE oraz „wartości środków zgromadzonych na tym koncie”.

W związku z powyższym, poza pierwszym częściowym zwrotem, sporna staje się kwestia obliczenie dochodu do opodatkowania w przypadku dokonywania przez oszczędzającego kolejnych częściowych zwrotów.

W szczególności, w ocenie Towarzystwa dla bezspornego i prawidłowego określenia wysokości dochodu konieczne jest ustalenie, czy „sumą wpłat” na IKE będzie suma wszystkich wpłat dokonanych przez oszczędzającego na IKE (bez względu na to czy jest to pierwszy czy kolejny częściowy zwrot), czy też suma wszystkich wpłat pomniejszona o kwoty dokonanych wcześniej zwrotów częściowych. Ponadto, określić należy, czy „suma wpłat” obejmuje również wpłaty dokonywane w ramach pracowniczych programów emerytalnych (PPE), a także wpłaty dokonane na wcześniejsze IKE, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, z którego dokonywany jest zwrot częściowy.

Dodatkowo, zasadnicze wątpliwości wzbudza sposób ustalania wskaźnika stanowiącego „udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie”. W szczególności, w świetle znowelizowanych przepisów ustawy podatkowej, nie jest jasny sposób kalkulacji podstawy opodatkowania w przypadku więcej niż jednego częściowego zwrotu środków z IKE, na które nowelizacja ustawy o IKE zezwala. Ponieważ, zgodnie z przedstawionym przez Ministra Finansów stanowiskiem, do „sumy wpłat” nie są wliczane składki PPE oraz wypłaty transferowe z IKE zmarłego w konsekwencji cała wartość środków pochodzących z PPE (łącznie z wartością składek PPE) podlega opodatkowaniu. To samo dotyczy całkowitej wartości środków pochodzących z IKE osoby zmarłej.

W tym celu wnioskodawca posłużył się przykładem z zastosowaniem algorytmu z interpretacji MF:

Suma składek w PPE wniesionych przez uczestnika = 1000 zł suma wpłat w IKE wniesionych przez uczestnika = 1000 zł.

1.  Uczestnik w dniu D dokonuje transferu środków z PPE do IKE, których wartość w dniu transferu wynosi 1000 zł, czyli Uczestnik nie osiągnął żadnego dochodu z wpłat do PPE - faktyczny dochód wynosi więc 0 zł.
2.  Uczestnik dokonał wpłat na IKE w wysokości 1000 zł i w dniu D+10 wartość wszystkich środków na koncie IKE (pochodzących ze składek PPE i wpłat IKE) wynosi 2000 zł, co oznacza, że faktyczny zysk nadal wynosi 0 zł
3.  Jeżeli w dniu D+10 uczestnik dokona zwrotu częściowego (1000 zł), zgodnie ze stanowiskiem MF oraz przy zastosowaniu algorytmu: DOCHOD = KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU \* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE)), dochód zostanie obliczony następująco: DOCHÓD = 1000 zł - (1000zł \*(1000zł /2000zł)) = 500 zł

Oznacza to, że Uczestnik zapłaci podatek dochodowy od kwoty 500 zł przy braku dochodu.

W ocenie Towarzystwa opodatkowaniu powinny podlegać tylko „zyski” wypracowane ze składek PPE oraz zyski wypracowane ze środków pochodzących z IKE zmarłego. Dodatkowo, na potrzeby wyliczania podatku ww. wartości powinny być włączone do sumy wpłat na IKE.

Jednocześnie, ponieważ wartość środków pochodzących z PPE nie podlega zwrotowi częściowemu instytucje finansowe prowadzące IKE powinny być w stanie określić jaka jest aktualna wartość środków pochodzących z PPE i powinny wraz z wypłatą transferową przekazywać tę informacje do instytucji finansowej prowadzącej kolejne IKE. Wnioskodawca zauważa, że ponieważ, obecnie obowiązujące Rozporządzenia (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru informacji ośrodkach zgromadzonych przez oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym oraz terminu i trybu jej przekazywania (Dz. U. z 2004 r. Nr 187, poz.1932) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie przekazywania informacji dotyczących uczestników pracowniczych programów emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 153, poz. 1811) nie przewidują przekazywania ww. informacji, w związku z tym informacje te nie były i nie są zgodnie z obowiązującymi przepisami przekazywane do kolejnych instytucji finansowych prowadzących IKE. W konsekwencji, w stosunku do osób, które wcześniej posiadały konto IKE w innych instytucjach finansowych, Wnioskodawca nie jest w stanie określić aktualnej wartości środków pochodzących z PPE.

W związku z powyższym, w ocenie Towarzystwa, dyspozycja częściowego zwrotu powinna być realizowana do wysokości składek wniesionych przez uczestnika do programu PPE. Informacje w tym zakresie były i są (na mocy obowiązujących Rozporządzeń) przekazywane kolejnym instytucjom finansowym wraz z dokonaną wypłatą transferową i w tym zakresie istnieje możliwość kontroli poprawności realizowanych częściowych zwrotów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowa jest taka wykładnia art. 30 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przy każdym kolejnym zwrocie częściowym środków z IKE przez „sumę wpłat” należy rozumieć sumę wszystkich wpłat dokonanych na IKE przez oszczędzającego, w tym również wpłaty dokonane w ramach pracowniczych programów emerytalnych (PPE) oraz wcześniejszych IKE, z których nastąpiły wypłaty transferowe do bieżącego IKE.

Ad. 3.

Wnioskodawca zauważa, że opisany w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (a także potwierdzony w stanowisku Ministra Finansów) sposób wyliczania dochodu do opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu z zastosowaniem przedstawionego powyżej algorytmu jest kontrowersyjny. Nawet w przypadku, gdy uczestnik posiada tylko środki pochodzące w wpłat na konto IKE, zastosowanie do wyliczenia dochodu do opodatkowania wskazanego przez ustawodawcę algorytmu powoduje, że dochód jest różny za każdym razem, w zależności od kolejności wykonywania zwrotów częściowych o różnej wysokości. Dzieje się tak dlatego, że każdorazowo współczynnik SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE jest innej wartości. W celu zobrazowania Wnioskodawca posłużył się przykładem:

PRZYKŁAD:

Uczestnik, który dokonał wpłaty 1000 zł na konto IKE otwarte w funduszu inwestycyjnym, przy cenie jednostki 100 zł otrzymał 10 jednostek uczestnictwa. W przypadku dokonania dwóch częściowych zwrotów (w różnej wysokości) przy cenie jednostki równej 200 zł, wysokość obliczonego dochodu będzie różna w zależności od wysokości i kolejności dokonywanych zwrotów. I tak:

Wariant 1:

1.  zwrot częściowy - 200,00 zł,
2.  zwrot częściowy - 1799,00 zł

Wartość Środków IKE - 2000,00 zł

Dochód obliczony zgodnie z algorytmem wskazanym przez Ustawodawcę

DOCHÓD = KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU \* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE)), będzie wynosił:

1.  transakcja - DOCHÓD = 200 zł - (200 zł \* (1000zł/ 2000 zł)) = 100,00 zł
2.  transakcja - DOCHÓD = 1799 zł - (1799 zł\* (1000zł / 1800 zł)) = 799,56 zł

Łącznie dochód = 899,56 zł

Wariant II:

1.  zwrot częściowy - 1000,00 zł
2.  zwrot częściowy - 999,00 zł

Wartość Środków IKE - 2000,00 zł

Dochód obliczony zgodnie z algorytmem wskazanym przez Ustawodawcę, będzie wynosił:

1.  transakcja - DOCHÓD = 1000 zł - (1000zł \* (1000 zł /2000zł)) = 500,00 zł
2.  transakcja - DOCHÓD = 999 zł - (999zł \* (1000zł / 1000zł)) = 0,00 zł

Łącznie dochód = 500,00 zł

W ocenie Towarzystwa, rozwiązaniem przedstawionego powyżej problemu byłoby np. uznanie, że w algorytmie DOCHÓD = KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU \* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE), jego składnik „Wartości Środków IKE” będzie każdorazowo powiększany o wartość zwrotów częściowych wykonanych w przeszłości. Dzięki temu, współczynnik SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE byłby stały, a w konsekwencji cały mechanizm ustalania wysokości dochodu byłby niewrażliwy na kolejność dokonywania częściowych zwrotów.

Ad. 4.

Znowelizowany art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia „wartości środków zgromadzonych na tym koncie”, czyli nie określa, jak ustalić mianownik we wskaźniku w razie kolejnego (a nie pierwszego) zwrotu częściowego.

O ile w przypadku pierwszego zwrotu częściowego ustalenie „wartości środków zgromadzonych” na IKE jest możliwe i nie budzi kontrowersji, to nie jest jasne w jaki sposób należy ustalić tę wartość w przypadku kolejnych zwrotów częściowych.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa jest taka wykładnia art. 30 ust. 8 UPDOF, zgodnie z którą przy każdym kolejnym zwrocie częściowym środków z IKE przez „wartość środków zgromadzonych na IKE” należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na rejestrach IKE przez oszczędzającego w dniu realizacji zwrotu częściowego, w tym również środki pochodzące z wypłat transferowych z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) oraz z wypłat transferowych ze wcześniejszych IKE prowadzonych przez inne instytucje finansowe, powiększonego o kwotę wcześniej dokonanych zwrotów częściowych.

Ad. 5.

Znowelizowany art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wprost, w jaki sposób należy obliczyć podstawę opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem. W ocenie Towarzystwa, przedstawione w powołanym na wstępie piśmie stanowisko Ministra Finansów umożliwia dwa sposoby obliczania wysokości dochodu do opodatkowania przy zwrocie całkowitym:

1.  DOCHÓD = WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE - (SUMA WPŁAT - (KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU\* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IK)))), gdzie

(KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU \* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE)))” brana jest ze wszystkich wcześniej dokonanych zwrotów.

1.  DOCHÓD = WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE - (SUMA WPŁAT - (KWOTA ZWROTU \* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE))), gdzie (KWOTA ZWROTU \* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE))” brana jest ze wszystkich wcześniej dokonanych zwrotów.

Zdaniem Wnioskodawcy w obu przypadkach jest jednak konieczne, aby przy wypłatach transferowych była przekazywana przez instytucje finansowe szczegółowa informacja o SUMIE WPŁAT oraz WARTOŚCI ŚRODKÓW IKE w momencie wykonywania wypłaty transferowej.

Wnioskodawca zauważa, że ponieważ, ani obowiązujące Rozporządzenia, jak również projekty ich zmian nie przewidują obowiązku przekazywania przez instytucje finansowe powyższych informacji, liczenie podatku przy zwrocie całkowitym następującym po zwrocie częściowym w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe. W ocenie Towarzystwa dla zwrotu całkowitego następującego po zwrocie częściowym powinien być stosowany ten sam algorytm co dla zwrotu częściowego przy zachowaniu zasad interpretacji wyliczania „sumy wpłat” oraz wartości środków zgromadzonych” zaproponowanych przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 4.

W dniu 12.11.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-521/09-4/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2009 r. (data wpływu 18.08.2009 r.) jest prawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia dla celów podatku dochodowego kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, jako jednego produktu, czyli jedno IKE, w zakresie ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy każdym kolejnym częściowym zwrocie środków z IKE oraz w zakresie wyliczenia wysokości dochodu w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów, natomiast w części dotyczącej uwzględnienia przy każdym częściowym zwrocie wpłat, które będą składały się na „sumę wpłat na IKE oraz w zakresie sposobu obliczenia dochodu do opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego przez „indywidualne konto emerytalne” dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wszystkie IKE posiadane przez oszczędzającego w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo. W przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów „suma wpłat” będzie powiększana o nowe wpłaty (dokonywane przez oszczędzającego na IKE oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe). Przy kolejnych częściowych zwrotach dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie.

W przypadku zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE, który był poprzedzony zwrotem częściowym dochodem będzie różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień zwrotu, bez kwot wcześniej dokonanych zwrotów częściowych, a sumą wpłat IKE pomniejszoną o kwoty będące podstawą do obliczenia dochodu przy wcześniejszych częściowych zwrotach, (iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie przy wcześniejszym zwrocie).

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 30.11.2009 r. (data nadania 30.11.2009 r., data wpływu 03.12.2009 r.) na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 23.12.2009 r. pismem Nr IPPB2/415-521/09-6/MK (doręczenie 29.12.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła pismem z dnia 26.01.2010 r. (data stempla pocztowego 27.01.2010 r., data wpływu 01.02.2010 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w części w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 05.04.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1087/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.05.04.2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 1087/09 tutejszy organ wniósł w dniu 17.01.2011 r. skargę kasacyjną.

W dniu 15.04.2013 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 05.03.2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 1194/11 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 29.04.2013 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.11.2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 645/10 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem badana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje Ministrowi Finansów, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt IFSK1217/09 (LEX nr 598782) wyjaśniono, że: „Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Op. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.”

Zdaniem WSA cytowana teza wyroku ma w pełni zastosowanie do niniejszej sprawy. P. TFI S.A. w złożonym o interpretację indywidualną wniosku wskazała nie tylko stan faktyczny sprawy, pytania co do konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z ich znaczeniem w pojęciu Spółki, swoje stanowisko co do prawidłowej wykładni, ale nadto uzupełniła go przykładami wskazującymi przypadki osób, które posiadając indywidualne konta emerytalne, przy dokonywanych na ich rzecz zwrotach pieniędzy z tych kont, i zastosowaniu badanego przepisu, opłacać muszą podatek dochodowy pomimo faktycznie poniesionej straty. Przykłady z ich analizą w rozszerzonym zakresie, Spółka zawarła w wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu i w piśmie procesowym z dnia \[\`(...)\`\] września 2010 r. Minister Finansów w wydanej interpretacji, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jak też w odpowiedzi na skargę przytoczył wszelkie argumenty dla uzasadnienia dokonanej wykładni jednakże nie odniósł się do wskazanych przykładów. Tymczasem właśnie przykłady wykazywały, zdaniem Spółki, iż stosowana przez Ministra Finansów wykładnia jest niezgodna z ogólnymi zasadami opodatkowania obywateli, a więc z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Następnie WSA przedstawił zagadnienie będące przedmiotem interpretacji w ich przebiegu historycznym.

W końcowej części uzasadnienia WSA wskazał, że Organ podatkowy nie odniósł się też do wykazywanej przez Spółkę niewykonalności ustalenia dochodu z tytułu całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, który został poprzedzony zwrotami częściowymi z uwagi na brak stosownych przepisów wykonawczych, obrazujących przepływ informacji pomiędzy funduszami zarządzającymi. Jeżeli tak jest interpretacja Ministra Finansów jest niewykonalna, a tym samym sprzeczna z obowiązującym stanem prawnym.

Reasumując Sąd wskazał- waga problemu tak istotna dla programów emerytalnych w Polsce jak sposób opodatkowania i zwolnienia z opodatkowania oszczędzanych na starość obywateli pieniędzy, wymaga wyjątkowo precyzyjnej wykładni, przeprowadzonej dla dobra ogółu. Jeżeli jednak wskazane przez Spółkę przykłady zawierają błąd prawny, logiczny czy rachunkowy, Minister Finansów winien to wykazać i wyjaśnić, również dla dobra ogółu. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przepis ten ma zastosowanie do postępowań w sprawie interpretacji podatkowych.

Sąd uwzględnił skargę przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a., pomimo, iż w zakresie odpowiedzi na pytanie 2-gie i 4 - te (w ocenie Sądu bo odpowiedzi w interpretacji są nieponumerowane, są opisane zagadnieniami), Minister Finansów podzielił pogląd prawny Spółki. Sąd uznał bowiem, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro akt ten nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzyjnym. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. „Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny\`(...)\` „ s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację.” (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), \[w:} B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze wskazanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, na podstawie art. 152 p.p..a., iż nie może być ona wykonana i zasądzając koszty postępowania sądowego na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.11.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 645/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia dla celów podatku dochodowego w związku z częściowym zwrotem kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, jako jednego produktu, czyli jedno IKE oraz w zakresie ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy każdym kolejnym częściowym zwrocie środków z IKE, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1205 ze zm.) określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych „IKE” oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach (art. 1).

W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy przez gromadzenie oszczędności na IKE należy rozumieć dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKE.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych przez pojecie wpłaty rozumieć należy wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

Natomiast określenie wypłata transferowa stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy oznacza, przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej lub przeniesienie środków zgromadzonych na IKE z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił, lub jednoczesne odkupienie jednostek uczestnictwa w jednym funduszu inwestycyjnym i nabycie jednostek uczestnictwa w innym funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez to samo towarzystwo za środki pieniężne uzyskane z odkupienia jednostek uczestnictwa (konwersja), pod warunkiem że jednostki odkupywane, jak i nabywane są rejestrowane na IKE oszczędzającego, lub przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, lub przeniesienie środków z programu emerytalnego na IKE, w przypadkach określonych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych.

Określenie zwrot - zawarte w omawianej ustawie oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 pkt 15 ww. ustawy). Natomiast wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej oznacza częściowy zwrot. (art. 2 pkt 15a ww. ustawy)

Treść art. 37 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej.

Oszczędzający może także wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE (art. 37 ust. 1a ww. ustawy).

Zwrot środków z IKE (całkowity lub częściowy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u oszczędzającego w IKE i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) zauważyć należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany 19% podatek dochodowy pobiera się od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie.

Definicję dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego przez podatnika z tytułów wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 10 zawiera art. 30a ust. 8 ww. ustawy.

W myśl ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne, a w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem ww. zryczałtowanego podatku dochodowego jest instytucja, która prowadzi IKE a następnie dokona zwrotu środków. Kwota zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika (bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby) (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Kwota zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika (bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby) (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Jednocześnie do urzędu powinna być przesłana deklaracja według ustalonego wzoru. Będzie to deklaracja PIT-8AR.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A z siedzibą w W., działa jako organ zarządzany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych.

W związku z nowelizacją od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawy o IKE, która umożliwiła dokonywanie częściowych zwrotów zgromadzonych na IKE, wątpliwość Wnioskodawcy budzi w jaki sposób instytucje finansowe prowadzące IKE powinny ustalać podstawę opodatkowania w przypadku więcej niż jednego zwrotu częściowego z IKE, w tym gdy zwroty częściowe dokonywane są ze środków zgromadzonych na kilku kontach, rejestrach IKE w różnych funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych

W pierwszej kolejności wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia w jaki sposób należy rozumieć „indywidualne konto emerytalne” dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego w związku z częściowym zwrotem w sytuacji, gdy podatnik posiada kilka indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo(pytanie Nr 1 wniosku).

Należy zauważyć, że od ogólnej zasady, zgodnie z którą oszczędzający może posiadać tylko jedno IKE, ustawodawca w art. 23 ustawy o IKE przewidział wyjątek polegający na tym, że oszczędzający może też mieć kilka IKE w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI).

Jednakże posiadanie kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego w związku z częściowym zwrotem, należy traktować jako jeden produkt, czyli jedno IKE.

Zatem wyliczenie wskaźnika, przy dokonywaniu częściowych zwrotów, powinno następować z uwzględnieniem sumy wpłat i wartości zgromadzonych środków na wszystkich kontach (rejestrach) IKE uczestnika w funduszach inwestycyjnych, zarządzanych przez to samo TFI, z którymi oszczędzający zawarł umowę o IKE.

W drugim rzędzie wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy „suma wpłat” na IKE w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów będzie obejmować sumę wszystkich wpłat dokonanych na IKE przez oszczędzającego w tym wpłaty dokonane w ramach PPE oraz wcześniejszych IKE, z których nastąpiły wypłaty transferowe oraz jak należy rozumieć pojęcie „Wartość środków zgromadzonych” na IKE w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów środków z IKE (pytanie Nr 2 i 4 wniosku).

Pojęcie „suma wpłat na IKE” należy rozumieć inaczej w zależności czy uzyskany dochód oszczędzającego na IKE pochodzi z tytułu zwrotu (całkowitego) czy zwrotu częściowego.

W przypadku zwrotu na sumę wpłat na IKE składają się: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazywanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazywane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także suma składek podstawowych wpłaconych do PPE i suma składek dobrowolnych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE

Natomiast „częściowy zwrot” w myśl regulacji zawartej w art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, może być tylko pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE. Tak więc w przypadku częściowego zwrotu na sumę wpłat na IKE składają się wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE) wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazanie od nich pożytków z papierów wartościowych.

Natomiast w „sumie wpłat” nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że suma wpłat na IKE będzie powiększana o nowe wpłaty. Zatem bez względu na to czy jest to pierwszy czy kolejny częściowy zwrot suma wpłat będzie sumą wszystkich wpłat dokonanych przez oszczędzającego na IKE, tj. zgodnie z dyspozycją ww. przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie IKE.

Natomiast za „wartość zgromadzonych środków na IKE” należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z PPE lub wcześniejszych IKE. Zatem do ustalenia wartości bierze się aktualny stan środków figurujących na koncie IKE, nie uwzględniając kwot wcześniej dokonanych zwrotów.

Zatem przy dokonywanych kolejnych częściowych zwrotach do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków figurujących na koncie bez uwzględniania dokonanych częściowych zwrotów.

Organ podatkowy zauważa, że definicje powyższych pojęć „sumy wpłat” i „wartość środków zgromadzonych na IKE” zostały przyjęte po konsultacji z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej (organem właściwym do interpretowania ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych).

Osobnego rozważania wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej sposobu wyliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu dokonywania kolejnych częściowych zwrotów oraz ustalenia dochodu przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi (pytanie Nr 3 i 5wniosku).

Organ podatkowy zauważa, że przyjęcie powyższych definicji pozwala uznać, że dochodem w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów środków z IKE jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu ustaloną w przedstawiony powyżej sposób i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie.

Przy czym jak wskazano powyżej „suma wpłat na IKE” będzie powiększana o nowe wpłaty (dokonywane przez oszczędzającego na IKE oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe). Natomiast ustalenie„wartości środków zgromadzonych na IKE” zawsze będzie odnosić się do aktualnego stanu środków figurujących na tym koncie bez uwzględnienia dokonanych częściowych zwrotów.

W konsekwencji współczynnik wartości środków zgromadzonych na IKE jest stały i niewrażliwy na kolejność dokonywanych częściowych zwrotów przy ustalaniu wysokości dochodu z tego tytułu.

Zatem przywołane przez Wnioskodawcę przykłady mające potwierdzać zróżnicowanie wypłat w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów, gdy współczynnik sumy wpłat do wartości środków na IKE jest innej wartości przy każdym kolejnym zwrocie są nietrafne.

Natomiast dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień zwrotu, bez kwot wcześniej dokonanych zwrotów częściowych, a sumą wpłat IKE pomniejszoną o kwoty będące podstawą do obliczenia dochodu przy wcześniejszych częściowych zwrotach, (iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie przy wcześniejszym zwrocie).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę Rozporządzeń Ministra Finansów mających potwierdzać, brak ich zgodności z obowiązującymi przepisami organ podatkowy zauważa, że przywołane przez Wnioskodawcę Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru informacji o środkach zgromadzonych przez oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym oraz terminu i trybu jej przekazywania (Dz. U. z 2004 r. Nr 187, poz.1932) zostało zmienione Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia wzoru informacji o środkach zgromadzonych przez oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym oraz terminu i trybu jej przekazywania (Dz. U. z 2009 r. Nr 115 poz. 968) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie przekazywania informacji dotyczących uczestników pracowniczych programów emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 153, poz. 1611) zostało uchylone na mocy art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz pracowniczych programach emerytalnych (Dz. z 2010 Nr 18 poz. 98).

Wszystkie zmiany spowodowane były dostosowaniem do obowiązujących przepisów, tak aby można było określić jaka jest aktualna wartość środków pochodzących z PPE oraz wprowadziły obowiązek przekazywania przez instytucje finansowe informacji o sumie wpłat oraz wartości środków IKE w momencie wykonywania wypłaty transferowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.