Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1025/15/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-21
Teza: Wniosek dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę komandytową (wydatków z tytułu wynagrodzeń i premii kwartalnych wypłacanych pracownikom oraz należnych składek
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; premia; płatnik; składki; spółki-spółka komandytowa; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych przez spółkę komandytową wydatków z tytułu wynagrodzeń i premii kwartalnych wypłaconych pracownikom oraz należnych składek ZUS:

*   do kosztów uzyskania przychodów podmiotu trzeciego (pyt. 1, 2, 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki (pyt. 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych przez spółkę komandytową wydatków z tytułu wynagrodzeń i premii kwartalnych wypłaconych pracownikom oraz należnych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie w przyszłości wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Zgodnie z założeniami biznesowymi, w grudniu dojdzie do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną (dalej: Podmiot Trzeci) do Spółki komandytowej. Do zawarcia umowy pomiędzy Podmiotem Trzecim a Spółką, na mocy której własność Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona na Spółkę komandytową dojdzie w dniu 31 grudnia 2015 r.

Podmiot Trzeci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników. Wynagrodzenia pracowników co do zasady wypłacane są do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Wynagrodzenia za miesiąc grudzień wypłacone zostaną do 31 grudnia 2015 r. Dodatkowo, poza wynagrodzeniem zasadniczym Podmiot Trzeci wypłaca pracownikom premie kwartalne.

Składki ZUS od wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień i wypłaconych do dnia 31 grudnia 2015 r., wynagrodzenia pracowników uzyskane tytułem premii kwartalnych za okres październik -grudzień jak również podatek dochodowy oraz składki ZUS od tych należności zostaną uregulowane przez Spółkę komandytową, czyli podmiot przejmujący zakładu pracy, przy czym:

1.  składki ZUS zostaną przy tym wypłacone w terminie wynikającym z przepisów, tj. do dnia 15-go stycznia 2016 r.
2.  wskazane premie kwartalne zostaną wypłacone w terminie wynikającym ze stosunku prawnego łączącego pracownika z Podmiotem Trzecim (umowa o pracę lub regulamin wynagradzania, regulamin premiowania).
3.  składki ZUS od premii kwartalnych zostaną przez Spółkę komandytową uregulowane do 15 dnia miesiąca, w którym wypłacone zostaną premie zgodnie z umową o pracę, regulaminem wynagradzania czy regulaminem premiowania.

W wyniku planowanego aportu Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, zgodnie z art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm., dalej: KP) dojdzie do przejścia zakładu pracy, w rezultacie czego Spółka komandytowa stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, tj. od dnia 1 stycznia 2016 r. pracownicy Podmiotu Trzeciego staną się pracownikami Spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy i w jakim miesiącu składki ZUS należne od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2015 r. (w części finansowanej przez pracodawcę), uregulowane w styczniu 2016 r. przez Spółkę komandytową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy należne wynagrodzenie tytułem premii kwartalnej za czwarty kwartał 2015 r., a wypłacone przez Spółkę komandytową po dniu aportu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy?
3.  Czy składki ZUS należne od wynagrodzeń tytułem premii za czwarty kwartał kalendarzowy 2015 r. (w części finansowanej przez pracodawcę) uregulowane przez Spółkę komandytową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 lub 3 zostanie uznane za nieprawidłowe – w jaki sposób należy rozliczyć składki ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2015 r., wynagrodzenia z tytułu premii kwartalnych oraz składki ZUS, które uregulowane będą po dniu aportu przez Spółkę komandytową, tj. czy uregulowanie wskazanych należności będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w zyskach tej Spółki (z uwzględnieniem proporcji wynikających z umowy Spółki po planowanym aporcie) w miesiącu poniesienia wskazanych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – składki ZUS należne od wynagrodzeń pracowników należnych za grudzień 2015 r. (w części finansowanej przez pracodawcę) uregulowane w styczniu 2016 r. przez Spółkę komandytową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu grudniu. Przy czym koszt ten powinien być rozpoznany przez Podmiot Trzeci a nie Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22 ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b tego artykułu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują szczególne regulacje w zakresie momentu ujmowania w kosztach uzyskania przychodów składek ZUS. Moment ujęcia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 22 ust 6bb ww. ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby. Przepis ma zatem zastosowanie do wszystkich spółek niemających osobowości prawnej, do których zalicza się spółkę komandytową.

Składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) należne od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2015 r., które zostaną pracownikom wypłacone przez Podmiot Trzeci do dnia 31 grudnia 2015 r. ze względu na fakt, że zostaną uregulowane do 15 stycznia 2016 r. (przez podmiot przejmujący zakład pracy, czyli Spółkę komandytową) stanowią koszt uzyskania przychodów Podmiotu Trzeciego w miesiącu grudniu 2015 r. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie bowiem art. 22 ust. 6bb pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wskazane składki od wynagrodzeń za grudzień 2015 r., które to wynagrodzenia zostaną wypłacone do 31 grudnia 2015 r., uregulowane do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wynagrodzenia te są należne, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia, których dotyczą są należne. Składki ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2015 r. z uwagi na dochowanie terminów wynikających ze wskazanych przepisów, będą zatem stanowiły koszty uzyskania przychodów Podmiotu Trzeciego w grudniu 2015 r.

Składki ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2015 r. związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podmiot Trzeci. Wynagrodzenia te będą bowiem należne za okres, w którym pracownicy aportowanego Przedsiębiorstwa świadczyć będą jeszcze pracę na rzecz Podmiotu Trzeciego nie zaś Spółki komandytowej. Związek z przychodami rozpoznawanymi przez Podmiot Trzeci w grudniu, w związku z prowadzonym w grudniu Przedsiębiorstwem, nie budzi zatem wątpliwości. Fakt, iż z uwagi na przywoływaną zasadę sukcesji ciężar zapłaty składek ZUS będzie spoczywał na Spółce komandytowej, nie zmienia faktu, iż zapłacone składki ZUS powinny być kosztem uzyskania przychodu rozpoznanym w miesiącu grudniu, mającym związek z przychodami Podmiotu Trzeciego.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki w postaci składek ZUS od wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień 2015 r. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w grudniu. Przy czym koszty te powinny być rozpoznane przez Podmiot Trzeci a nie Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – należności wypłacone pracownikom tytułem premii kwartalnej za okres październik-grudzień 2015 r., które należne są za pracę wykonaną na rzecz Podmiotu Trzeciego przed wniesieniem aportu, ale wypłacone są przez Spółkę komandytową jako pracodawcę przejmującego zakład pracy Podmiotu Trzeciego w terminie wynikającym ze stosunku prawnego łączącego pracownika z Podmiotem Trzecim (umowa o pracę lub regulamin wynagradzania, regulamin premiowania) po dniu aportu, stanowią koszty uzyskania przychodu w grudniu. Przy czym koszty te powinny być rozpoznane przez Podmiot Trzeci. Stosownie do art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższy przepis, o ile Spółka komandytowa wypłaci premie kwartalne w terminach wynikających z polityki stosowanej w zakładzie pracy, to premie kwartalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w grudniu. Przy czym koszty te powinny być rozpoznane przez Podmiot Trzeci. Związek z przychodami rozpoznawanymi przez Podmiot Trzeci w grudniu w związku z prowadzonym w grudniu Przedsiębiorstwem, nie budzi wątpliwości. Fakt, iż z uwagi na przejście zakładu pracy na Spółkę komandytową i przejęcie wszelkich obowiązków wobec pracowników przez Spółkę komandytową ciężar zapłaty premii będzie spoczywał na Spółce komandytowej, nie zmienia faktu, iż premie powinny być kosztem uzyskania przychodu rozpoznanym w miesiącu grudniu przez Podmiot Trzeci.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – składki ZUS od premii kwartalnych wypłaconych przez Spółkę komandytową, ale należnych od wynagrodzeń za okres przed wniesieniem aportu (kwartał kalendarzowy październik-grudzień 2015 r.) uregulowane do 15 dnia miesiąca, w którym wypłacone zostaną premie zgodnie z umową o pracę, regulaminem wynagradzania czy regulaminem premiowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w grudniu, przy czym koszty te powinny być rozpoznane przez Podmiot Trzeci a nie Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 22 ust. 6bb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Wobec powyższego, jeśli zostaną dochowane terminy wypłaty premii kwartalnych i w tym samym miesiącu, kiedy nastąpi ich wyplata, do 15 dnia tego miesiąca, Spółka komandytowa ureguluje zobowiązanie z zakresu składek ZUS od tych premii, to wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w grudniu. Będą to przy tym koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Podmiot Trzeci a nie Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 lub 3 zostanie uznane za nieprawidłowe (co w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na cytowane wyżej przepisy i przytoczoną powyżej argumentację byłoby niezasadne), tj. w sytuacji, w której Minister Finansów uzna, że owe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty, składki ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2015 r. uregulowane w styczniu 2016 r. przez Spółkę komandytową, premie kwartalne za okres październik-grudzień 2015 r., które będą uregulowane przez Spółkę komandytową i składki ZUS od tych premii będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki komandytowej (w proporcji wynikającej z umowy spółki obowiązującej na moment zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu).

Spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Podmiotu Trzeciego i poniesie faktyczny ciężar wypłacanych wskazanych świadczeń.

Niewątpliwie wydatki na składki ZUS od wynagrodzeń pracowników jak i samo wynagrodzenie (premie kwartalne) pracowników aportowanego Przedsiębiorstwa za świadczoną pracę będą stanowić koszty uzyskania przychodów. W przypadku uznania, że wydatki te nie stanowić będą kosztów uzyskania przychodów Podmiotu Trzeciego w grudniu, Wnioskodawca uważa, że powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcy) w proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach Spółki komandytowej (po ustaleniu proporcji wynikającej z umowy Spółki komandytowej po aporcie Przedsiębiorstwa Podmiotu Trzeciego). Skoro bowiem Spółka komandytowa, zgodnie z brzmieniem art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, a procesowi aportu przedsiębiorstwa towarzyszy zasada sukcesji, o której mowa w Ordynacji podatkowej to brak jest uzasadnienia do pozbawienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w proporcji, w jakiej dany wspólnik uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej przez któregokolwiek ze wspólników Spółki komandytowej.

Zatem, w świetle wyżej cytowanych przepisów, w przypadku uznania, że owe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty kwoty zapłaconych przez Spółkę komandytową składek ZUS od wynagrodzeń zasadniczych należnych pracownikom za miesiąc grudzień 2015 r., wynagrodzeń tytułem premii kwartalnych za okres październik-grudzień 2015 r. oraz składek ZUS od tych premii stanowić będą koszty Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych przez spółkę komandytową wydatków z tytułu wynagrodzeń i premii kwartalnych wypłaconych pracownikom oraz należnych składek ZUS:

*   do kosztów uzyskania przychodów podmiotu trzeciego (pyt. 1, 2, 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki (pyt. 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych jej wspólników. Spółka ta posiada jednak podmiotowość prawną i na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego stanowi odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Posiada także majątek odrębny od majątku ich wspólników, może, jako pracodawca być stroną stosunku pracy, a także stroną innych czynności prawnych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednakże każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik prowadzący księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 22 ust. 6ba ww. ustawy należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 6bb ustawy składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 37, 55 i 55a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pkt 37),
*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (pkt 55),
*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (pkt 55a).

Z kolei stosownie do treści art. 23 ust. 3d ustawy przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie), w przypadku podatników dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień, w którym ujęto ten koszt w księgach na podstawie odpowiednio sporządzonego dowodu księgowego. Jednym z wyjątków, o których mowa w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są jednak wynagrodzenia wypłacane pracownikom z tytułu stosunku pracy oraz składki opłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych.

Ww. wynagrodzenia oraz składki stanowią co do zasady (w ujęciu ogólnym) koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały one wypłacone (uiszczone) w terminach wskazanych w wyżej powołanych przepisach. Zauważyć jednak należy, iż ww. przepisy, tj. art. 22 ust. 5d, ust. 6ba, ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 37, 55 i 55a ww. ustawy określają jedynie moment poniesienia kosztów uzyskania przychodu, w tym z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Aby jednak wynagrodzenia te mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – muszą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. spełniać wszystkie wynikające z niego przesłanki. Wskazać przy tym należy, iż możliwość i moment zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu regulowane są wyłącznie przez przepisy ustaw podatkowych (w przedmiotowej sprawie przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i nie mogą być one modyfikowane (bez wyraźnego wskazania w tej ustawie) przez przepisy innych aktów prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że utworzona zostanie Spółka komandytowa, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca. W dniu 31 grudnia 2015 r. planowane jest wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Przedsiębiorstwa Podmiotu Trzeciego do Spółki komandytowej. Podmiot Trzeci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników, którzy z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. staną się pracownikami Spółki komandytowej. Po wniesieniu przez Podmiot Trzeci do spółki komandytowej aportu – składki ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2015 r. (wynagrodzenia wypłacone do 31 grudnia 2015 r.) zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów, tj. do dnia 15-go stycznia 2016 r.; premie kwartale za okres październik-grudzień 2015 r. zostaną wypłacone w terminie wynikającym ze stosunku prawnego łączącego pracownika z Podmiotem Trzecim (umowa o pracę lub regulamin wynagradzania, regulamin premiowania); składki ZUS od premii kwartalnych zostaną uregulowane do 15 dnia miesiąca, w którym wypłacone zostaną premie zgodnie z umową o pracę, regulaminem wynagradzania czy regulaminem premiowania. Ww. wydatki będą poniesione przez Spółkę komandytową.

Mając na względzie cytowane uprzednio przepisy stwierdzić należy, że wypłacone pracownikom przez Spółkę komandytową premie kwartalne za okres październik-grudzień 2015 r. oraz opłacane od tych premii składki ZUS, jak i składki ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2015 r. – nie będą mogły stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodu, ani w prowadzonej przez Podmiot Trzeci indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, ani u Wnioskodawcy. Ponieważ ani Wnioskodawca ani Podmiot Trzeci nie poniosą faktycznego wydatku związanego z ich wypłatą. Ekonomiczny ciężar tych wynagrodzeń obciąży majątek Spółki komandytowej, a nie Wnioskodawcę czy Podmiot Trzeci w ramach prowadzonego przez niego indywidualnie przedsiębiorstwa. W konsekwencji poniesione na ten cel wydatki nie będą spełniać wszystkich kryteriów uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodu ani u Wnioskodawcy, który zostanie w przyszłości wspólnikiem spółki komandytowej ani w prowadzonej indywidualnie przez Podmiot Trzeci pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podmiotem uprawnionym do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie Spółka komandytowa (a w istocie wspólnicy tej spółki), która faktycznie poniesie przedmiotowe wydatki. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca zobowiązany będzie uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.