Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-611/16-1/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-04
Teza: Sprzedaż działki położonej na terenie ogrodów działkowych.
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działki położonej na terenie ogrodów działkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działki położonej na terenie ogrodów działkowych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 lipca 2003 r. Wnioskodawczyni została przydzielona w użytkowanie działka nr 247 o powierzchni 400 m2 w Pracowniczych Ogrodach Działkowych. Wtedy też odkupiła altanę w stanie surowym. Przez 13 lat użytkowania działka ta służyła Wnioskodawczyni do wypoczynku. Nie osiągała żadnych przychodów, ponieważ nie uprawiała warzyw. W tym czasie wykończyła altanę, wyposażyła w meble, sprzęt AGD i przedmioty użytkowe. Dobudowała i zadaszyła taras. Posadziła drzewa, krzewy, iglaki, byliny i trawę. Wykonała klomby, alejki, zakupiła pergole itp. Co roku płaciła czynsz do Ogrodu za użytkowanie. Partycypowała w kosztach ogólnych Ogrodu – np. naprawy pomp głębinowych, remont domu działkowego, założenie automatycznej bramy wjazdowej, utwardzenie uliczek dojazdowych. Zapłaciła za kanalizację, doprowadzenie energii elektrycznej pod ziemią. Wnioskodawczyni nie gromadziła faktur dokumentujących poniesione wydatki, część wyrzuciła po 10 latach, ponieważ nie sądziła, że będą jeszcze potrzebne. W dniu 26 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni odsprzedała wszystko co było na działce: altanę z wyposażeniem, rzeczy ruchome, całą infrastrukturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jakie wydatki mogą zostać odliczone (np. czynsz płacony corocznie do Ogrodu), na jakim formularzu powinna dokonać rozliczenia oraz jak powinna zostać opodatkowana sprzedaż rzeczy ruchomych i nasadzeń przekazanych nowemu użytkownikowi?

W ocenie Wnioskodawczyni, nie powinna płacić żadnego podatku ponieważ nie uzyskiwała żadnych przez 13 lat użytkowania działki. Przeciwnie, ponosiła corocznie duże koszty na rzecz swojej działki i Ogrodu. W dniu, w którym otrzymała działkę w użytkowanie nie wiedziała nic o żadnym podatku i tak było aż do dnia sprzedaży. Partycypowała w remontach i uzbrojeniu wspólnej infrastruktury Ogrodowej, w założeniu kanalizacji, sieci energetycznej pod ziemią, utwardzeniu uliczek dojazdowych do działek i dbanie o nie, remontach domu działkowego, w założeniu bramy wjazdowej, w naprawach pomp ogrodowych, placu zabaw itp. Suma uzyskana ze sprzedaży wszystkiego co znajduje się na działce nie pokryła nakładów poniesionych przez lata. Wnioskodawczyni uważa, że nakaz płacenia podatku po tylu latach użytkowania działki jest krzywdzący .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak natomiast stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 9 lipca 2003 r. Wnioskodawczyni została przydzielona w użytkowanie działka nr 247 o powierzchni 400 m2 w Pracowniczych Ogrodach Działkowych. Wtedy też odkupiła altanę w stanie surowym. Przez 13 lat użytkowania działka ta służyła Wnioskodawczyni do wypoczynku. Nie osiągała żadnych przychodów, ponieważ nie uprawiała warzyw. W tym czasie wykończyła altanę, wyposażyła w meble, sprzęt AGD i przedmioty użytkowe. Dobudowała i zadaszyła taras. Posadziła drzewa, krzewy, iglaki, byliny i trawę. Wykonała klomby, alejki, zakupiła pergole itp. Co roku płaciła czynsz do Ogrodu za użytkowanie. Partycypowała w kosztach ogólnych Ogrodu – np. naprawy pomp głębinowych, remont domu działkowego, założenie automatycznej bramy wjazdowej, utwardzenie uliczek dojazdowych. Zapłaciła za kanalizację, doprowadzenie energii elektrycznej pod ziemią. Wnioskodawczyni nie gromadziła faktur dokumentujących poniesione wydatki, część wyrzuciła po 10 latach, ponieważ nie sądziła, że będą jeszcze potrzebne. W dniu 26 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni odsprzedała wszystko co było na działce: altanę z wyposażeniem, rzeczy ruchome, całą infrastrukturę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wyjaśnić należy, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Z kolei z art. 41 ust. 1 tej ustawy wynika, że pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1 może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2), jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony -odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto – jak stanowi art. 30 ust. 1 tej ustawy – działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Przy czym analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które – zgodnie z odrębnymi przepisami – nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Za nasadzenia z kolei uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych – meble, sprzęt kuchenny – czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te nie są bowiem związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa - na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy - umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle przytoczonych przepisów uznać należy, że dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności urządzeń, nasadzeń i obiektów posadowionych na gruncie nie będącym własnością działkowca uzyskuje on przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są bowiem prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają bowiem łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również – i przede wszystkim – prawo własności.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych przedmiotem umowy, która działkowiec może zawrzeć są prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. Gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione lub które nabył nabywając prawo dzierżawy działkowej. Już więc sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy ruchome i nieruchomości znajdujące się na działce.

W myśl natomiast art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie pieniężne w związku z przeniesieniem praw do działki i praw z nim związanych (w tym nasadzeń) stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Wskazać więc należy, że dochód ten, podlega kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Natomiast zbycie rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie działki, jeżeli nastąpiło przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym doszło do jego nabycia, stanowiło źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie, tzn. jeżeli do zbycia doszło po upływie ww. okresu zbycie takie nie stanowiło źródła przychodów, a zatem w związku z nim wobec Wnioskodawczyni nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w zacytowanym wyżej przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   fakt ich poniesienia musi być właściwie udokumentowany.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego przeniesienia praw majątkowych związanych z prawem do działki Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wydatki pozostające w związku z uzyskanym przychodem, poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła oraz których poniesienie Wnioskodawczyni będzie mogła udokumentować. Mogą być to więc wszystkie udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z posiadaniem działki takie jak np. nakłady na wykończenie altany, budowę tarasu oraz związane z nasadzeniami, a także czynsz opłacany przez Wnioskodawczynię na rzecz stowarzyszenia ogrodowego.

Podsumowując, dokonując zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności poczynionych nakładów w postaci nasadzeń, obiektów i urządzeń Wnioskodawczyni uzyskała przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od przychodu tego Wnioskodawczyni może odliczyć – ustalone w przedstawiony wyżej sposób – wydatki odpowiednio udokumentowane i poniesione przez Siebie w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.

Natomiast odpłatne zbycie rzeczy ruchomych – jeżeli doszło do niego przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym doszło do jego nabycia – stanowiło dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód taki Wnioskodawczyni zobowiązana jest rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym (co do zasady jest to druk PIT-36) składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód (dochód).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.