Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.153.2018.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Brak prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentu-jących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska gminnego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 26 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę oraz utrzymanie targowiska gminnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę oraz utrzymanie targowiska gminnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 26 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2018 roku realizuje projekt "Budowa targowiska gminnego" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Ww. projekt planuje się zakończyć do 30 października 2018 r. i przyjąć na stan środków trwałych Gminy. W związku z tą inwestycją Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące wykonania dokumentacji projektowej, częściowego zadaszenia oraz utwardzenia terenu, wykonania budynku socjalnego oraz ogrodzenia terenu targowiska, itp. a po zakończeniu inwestycji będzie ponosić wydatki bieżące.

Po zakończeniu inwestycji targowisko zostanie przekazane umową dzierżawy zarządcy targowiska, którym będzie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej działający na zasadach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska i odprowadzać podatek VAT należny.

Opłata rezerwacyjna będzie wpływała na konto bankowe zarządcy. Na targowisku będzie również zbierana opłata targowa przez zarządcę, który za wynagrodzenie inkasa będzie wystawiał faktury VAT dla Gminy. Wysokość inkasa będzie określona w uchwale Rady Gminy.

Wydatki inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców/ wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na realizację tego zadania Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach PROW do kwoty netto nakładów.

Gmina na bieżąco odlicza VAT naliczony z faktur, które ujmuje w deklaracji VAT-7 składanej miesięcznie do Urzędu Skarbowego.

Gmina od początku rozpoczęcia inwestycji miała zamiar po wybudowaniu targowiska pobierać zarówno opłatę z tytułu dzierżawy, jak i opłatę targową - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu oddania inwestycji do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej szacuje się na kwotę 5 000,00 zł netto miesięcznie. W trakcie dzierżawy dopuszczalne będzie zwiększenie kwoty czynszu. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. istnieje od 2012 roku. Przed 2012 rokiem funkcjonował jako zakład budżetowy. Gmina wydzierżawiając targowisko, nie ma na celu odniesienia korzyści podatkowej, gdyż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1148/15) ma możliwość pełnego odliczenia podatku VAT, w przypadku pobierania opłat za rezerwację. Z.G.K. i M. został utworzony wcześniej, nie w celu odniesienia korzyści, ale w celach organizacyjnych, ponieważ posiada personel przygotowany do prowadzenia m.in. obsługi targowiska. Gmina nie posiada personelu, który byłby w stanie zająć się obsługą targowiska. Stare targowisko również nie było obsługiwane przez Gminę, ale było obsługiwane przez Gminną Spółdzielnię „S.”. Całkowita wysokość wydatków zaplanowanych do poniesienia na budowę targowiska to kwota 4 036 000,00 zł brutto tj. 3 281 300,00 zł netto + 754 700,00 zł podatek VAT. Czynsz z tytułu dzierżawy wyniesie około 0,35 % dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę (dochody wynikające ze sprawozdania Rb27 pomniejszone o uzyskane dotacje i subwencje). Kalkulacji czynszu dzierżawnego dokonano na podstawie przewidywanego okresu funkcjonowania targowiska. Dotychczasowe targowisko funkcjonuje od około 55 lat i taki jest przewidywany okres funkcjonowania nowego targowiska. Kwota czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych w planowanym okresie funkcjonowania targowiska tj. w okresie 55 lat. Wysokość czynszu została skalkulowana po uwzględnieniu sytuacji rynkowej. Niewykluczone, że zostanie ona podwyższona w miarę upływu czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na "Budowę targowiska gminnego", a następnie jego utrzymanie?

Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. "Budowa targowiska gminnego" a następnie jego utrzymaniem.

Gmina wyjaśnia, że wykonuje czynności podlegające VAT na zasadach ogólnych, ponieważ w związku z funkcjonowaniem targowiska zostanie ono w całości wydzierżawione odpłatnie zarządcy. Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska i odprowadzać podatek VAT należny.

Targowisko będzie wydzierżawione na podstawie umowy, zawartej z zarządcą, czyli będzie ono w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie czynności poboru opłaty targowej spoza zakresu regulacji ustawy o VAT.

Opłata rezerwacyjna będzie wpływała na konto bankowe zarządcy. Na targowisku będzie również zbierana opłata targowa przez zarządcę, który za wynagrodzenie inkasa będzie wystawiał faktury VAT dla Gminy. Wysokość inkasa będzie określona w uchwale Rady Gminy.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do rozliczania wydatków poniesionych przez gminę na budowę lub modernizację targowiska wyjaśnił, że jeżeli chodzi o klasyfikację takiej nieruchomości gminnej, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Nie służy bowiem do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. W ocenie NSA, pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. NSA przyjął, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową lub przebudową targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zgodził się, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk.

Nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje targowisko w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby gmina nie posiadała wydatków na budowę targowiska, to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.

Wydatki poniesione na budowę targowiska będą w całości związane z podlegającą opodatkowaniu działalnością w postaci wydzierżawienia nieruchomości. Pobór opłaty targowej odbywa się na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc nie zależy od stanu infrastruktury, na której odbywa się handel.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r. I FSK 1148/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Według art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Według art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z okoliczności prawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2018 roku realizuje projekt "Budowa targowiska gminnego" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Ww. projekt planuje się zakończyć do 30 października 2018 r. i przyjąć na stan środków trwałych Gminy. W związku z tą inwestycją Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące wykonania dokumentacji projektowej, częściowego zadaszenia oraz utwardzenia terenu, wykonania budynku socjalnego oraz ogrodzenia terenu targowiska, itp. a po zakończeniu inwestycji będzie ponosić wydatki bieżące. Po zakończeniu inwestycji targowisko zostanie przekazane umową dzierżawy zarządcy targowiska, którym będzie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej działający na zasadach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska i odprowadzać podatek VAT należny. Opłata rezerwacyjna będzie wpływała na konto bankowe zarządcy. Na targowisku będzie również zbierana opłata targowa przez zarządcę, który za wynagrodzenie inkasa będzie wystawiał faktury VAT dla Gminy. Wysokość inkasa będzie określona w uchwale Rady Gminy. Wydatki inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców/ wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na realizację tego zadania Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach PROW do kwoty netto nakładów. Gmina na bieżąco odlicza VAT naliczony z faktur, które ujmuje w deklaracji VAT-7 składanej miesięcznie do Urzędu Skarbowego. Gmina od początku rozpoczęcia inwestycji miała zamiar po wybudowaniu targowiska pobierać zarówno opłatę z tytułu dzierżawy, jak i opłatę targową - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu oddania inwestycji do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej szacuje się na kwotę 5 000,00 zł netto miesięcznie. W trakcie dzierżawy dopuszczalne będzie zwiększenie kwoty czynszu. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. istnieje od 2012 roku. Przed 2012 rokiem funkcjonował jako zakład budżetowy. Gmina wydzierżawiając targowisko, nie ma na celu odniesienia korzyści podatkowej, gdyż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1148/15) ma możliwość pełnego odliczenia podatku VAT, w przypadku pobierania opłat za rezerwację. Z.G.K. i M. został utworzony wcześniej, nie w celu odniesienia korzyści, ale w celach organizacyjnych, ponieważ posiada personel przygotowany do prowadzenia m.in. obsługi targowiska. Gmina nie posiada personelu, który byłby w stanie zająć się obsługą targowiska. Stare targowisko również nie było obsługiwane przez Gminę, ale było obsługiwane przez Gminną Spółdzielnię „S.”. Całkowita wysokość wydatków zaplanowanych do poniesienia na budowę targowiska to kwota 4 036 000,00 zł brutto tj. 3 281 300,00 zł netto + 754 700,00 zł podatek VAT. Czynsz z tytułu dzierżawy wyniesie około 0,35 % dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę (dochody wynikające ze sprawozdania Rb27 pomniejszone o uzyskane dotacje i subwencje). Kalkulacji czynszu dzierżawnego dokonano na podstawie przewidywanego okresu funkcjonowania targowiska. Dotychczasowe targowisko funkcjonuje od około 55 lat i taki jest przewidywany okres funkcjonowania nowego targowiska. Kwota czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych w planowanym okresie funkcjonowania targowiska tj. w okresie 55 lat. Wysokość czynszu została skalkulowana po uwzględnieniu sytuacji rynkowej. Niewykluczone, że zostanie ona podwyższona w miarę upływu czasu.

Przechodząc do istoty wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania należy wskazać, że w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego budowa nastąpi – jak wynika z treści wniosku – w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik.

Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wydatki związane z budową targowiska oraz jego utrzymaniem będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na udostępnianiu targowiska na podstawie umowy dzierżawy), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem polegających na udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z budową targowiska oraz jego utrzymaniem, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową /utrzymaniem targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku oraz na utrzymanie targowiska, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania pn. „Budowa targowiska gminnego”, a następnie z jego utrzymaniem jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15 należy wskazać, że jest on rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża, zatem potraktowano go jako wzmocnienie przedstawionego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.