Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.548.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, prawo do odliczenia podatku naliczonego, miejsce świadczenia usług oraz rozpoznanie w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Słowa kluczowe: leasing-leasing zwrotny; miejsce-miejsce opodatkowania; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie:

‒ nieuznania Urządzenia oraz Przedmiotu Transakcji za nieruchomość (pytanie nr 2),

‒ braku rozliczenia podatku z tytułu nabycia towarów od Generalnego Wykonawcy (pytanie nr 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie przez Generalnego wykonawcę dostawy wraz z montażem (pytanie nr 6),

‒ rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie nr 5),

‒ udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Transakcji fakturą oraz wystąpienia dwóch odrębnych czynności tj. dostawy towarów i świadczenia usług w związku z umową leasingu (pytanie nr 7),

oraz **nieprawidłowe** w zakresie:

‒ posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie nr 1),

‒ rozliczenia podatku z tytułu nabycia przez Spółkę w związku z budową Urządzenia usług od podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie nr 4),

‒ ustalenia miejsca świadczenia usługi polegającej na oddaniu Spółce Przedmiotu Transakcji przez Leasingodawcę (pytanie nr 7),

‒ rozliczenia usług wynajmu Urządzenia na rzecz Najemcy (pytanie nr 8).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, prawa do odliczenia podatku naliczonego, miejsca świadczenia usług oraz rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP z 3 lutego 2023 r. (wpływ 3 lutego 2023r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa niemieckiego. Wnioskodawca ma zamiar przeprowadzić transakcję, której założenia są następujące.

Spółka planuje budowę zautomatyzowanego magazynu drobnych części ze stanowiskami kompletacji i automatycznymi maszynami do zamykania kartonów ze zintegrowanymi reduktorami wysokości (dalej Urządzenie). Urządzenie zostanie wynajęte podmiotowi powiązanemu, tj. spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej Najemca). Urządzenie zostanie zamontowane w zakładzie Najemcy w Polsce i będzie przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Najemcę w Polsce działalności gospodarczej. Najemca dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Budowa Urządzenia zostanie częściowo zrealizowana na zlecenie Wnioskodawcy przez generalnego wykonawcę, będącego podmiotem zagranicznym, ale działającym w Polsce poprzez zarejestrowany oddział. Generalny wykonawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Świadczenie generalnego wykonawcy przyjmie postać dostawy wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT.

Dodatkowo niektóre elementy Urządzenia Wnioskodawca pozyska we własnym zakresie. Może w związku z tym w szczególności nabywać od podatników nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w Polsce towary, usługi, bądź świadczenia spełniające przesłanki dostawy wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wszystkie towary i usługi zostaną przez Wnioskodawcę nabyte wyłącznie w celu dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży określonej części komponentów Urządzenia (dalej Przedmiot Transakcji) na rzecz B., spółki z siedzibą w Niemczech (dalej Leasingodawca) w ramach umowy leasingu zwrotnego (sale and lease back), przy czym niektóre komponenty Urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy.

Cały projekt (całe Urządzenie) obejmuje następujące części składowe instalacji:

‒ pomosty konstrukcyjne stalowe (mocno zakotwiczone do budynku),

‒ technologia przenośników,

‒ regały wysokiego składowania (…),

‒ system (…) (dla regałów),

‒ maszyny do przechowywania i wyszukiwania (…),

‒ zaklejarki do kartonów z wbudowaną redukcją wysokości,

‒ pojemniki,

‒ systemy zraszaczy,

‒ systemy sterowania (…),

‒ komputery przepływu materiałów (…),

‒ system zarządzania magazynem (…),

‒ wizualizacja zakładu (…).

Leasing zwrotny ma dotyczyć następujących części składowych (Przedmiot Transakcji):

‒ technologii przenośników,

‒ regałów wysokiego składowania (…),

‒ systemu (…) (dla regałów),

‒ maszyn do przechowywania i pobierania danych (…),

‒ zaklejarek do kartonów z wbudowaną redukcją wysokości,

‒ pojemników,

‒ wizualizacji systemu (…).

Poniżej przedstawiono krótki opis procesów operacyjnych wykonywanych przy zastosowaniu Urządzenia.

W strefie odbioru towarów artykuły są przepakowywane z palet do pustych pojemników, a następnie za pomocą techniki przenośnikowej trafiają do automatycznego magazynu małych części. W magazynie pojemniki są składowane w pełni automatycznie w regałach. Po przeciwnych stronach regałów znajdują się wyspy kompletacyjne (stanowiska kompletacyjne) z przylegającymi do nich kanałami przepustowymi. Układnice przenoszą pojemniki do kanałów przepustowych i przechowują je tam w pełni automatycznie. Za pomocą systemu (…) operator otrzymuje informację, z którego pojemnika i ile sztuk ma zostać pobrane. Pracownik umieszcza te przedmioty w kartonie, który jest dostarczany przez system przenośników. Gdy wszystkie elementy zostaną zebrane do kartonu, karton trafia do zaklejarki kartonów ze zintegrowaną redukcją wysokości. W tej maszynie karton jest optymalnie redukowany na wysokość, składany i zaklejany. Następnie karton przechodzi przez maszynę do banderolowania i jedna lub dwie banderole są nakładane w pełni automatycznie. Następnie karton otrzymuje etykietę wysyłkową z w pełni automatycznej etykieciarki i przemieszcza się przez system przenośników do sortownika towarów wychodzących. Za pomocą sortownika towarów wychodzących karton jest wyładowywany do jednej z bram załadunkowych. Pracownik układa karton w skrzyni wymiennej lub na przyczepie. Nadwozia wymienne i przyczepy są w nocy kierowane do węzłów dystrybucyjnych dostawców usług kurierskich i następnego dnia dostarczane do odbiorców.

Urządzenie zostanie połączone z istniejącymi środkami trwałymi Najemcy przy pomocy pomostów konstrukcyjnych stalowych. Ewentualny późniejszy demontaż nie spowoduje uszkodzenia elementów Urządzenia lub konstrukcji budynku, w którym będzie ono zainstalowane, natomiast pozostałyby w takim przypadku widoczne ślady po demontażu.

Czynności w zakresie montażu Urządzenia będą wykraczały poza proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem i będą wymagały specjalistycznej wiedzy, którą dysponować będzie firma dokonująca dostawy. Ponadto konserwacja i naprawy Urządzenia również wymagają specjalistycznej wiedzy, którą dysponuje Wnioskodawca.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Leasingodawca są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT w Niemczech. Ponadto Leasingodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny od 31 lipca 2018r. Leasingodawca prowadzi działalność wyłącznie z terytorium Niemiec, ma natomiast polskich kontrahentów (leasingobiorców).

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny od 9 września 2022 r. Rejestracji dokonano celem realizacji przedsięwzięcia opisanego w niniejszym wniosku. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowany na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Leasingodawca nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Leasingodawca nie będzie miał w Polsce żadnego personelu odpowiedzialnego za funkcjonowanie Urządzenia.

Wnioskodawca oraz Leasingodawca zamierzają zastosować instytucję leasingu zwrotnego, tzn. zawrzeć de facto dwie odrębne umowy, tj.:

‒ umowę sprzedaży Przedmiotu Transakcji, w ramach której Wnioskodawca, jako sprzedający, przeniesie na Leasingodawcę własność Przedmiotu Transakcji, a Leasingodawca, jako kupujący, nabędzie własność Przedmiotu Transakcji i zapłaci Wnioskodawcy cenę;

‒ umowę leasingu, w ramach której Leasingodawca zobowiąże się oddać Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji w celu używania do celów działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, natomiast Wnioskodawca zobowiąże się przede wszystkim do uiszczania rat leasingowych. Umowa zostanie poddana prawu niemieckiemu. Będzie to klasyczna umowa leasingowa z 10-letnim okresem obowiązywania zgodnie z niemieckim rozporządzeniem leasingowym. Umowa leasingu nie będzie zakładała automatycznego przeniesienia własności po zakończeniu okresu leasingu, przewidziana będzie natomiast opcja zakupu Przedmiotu Umowy. W trakcie obowiązywania umowy leasingu odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez Leasingodawcę.

Następnie Wnioskodawca wynajmie całe Urządzenie na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony spółce powiązanej (zdefiniowanemu powyżej Najemcy). Umowa najmu będzie mogła być rozwiązana w krótkim terminie (3 miesięczny okres wypowiedzenia). Koszty montażu i demontażu Urządzenia poniesie Wynajmujący. Koszty konserwacji i napraw będzie ponosił Najemca, przy czym będzie on w tym zakresie korzystał z usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce zasobami, obejmującymi opisane wyżej Urządzenie oraz strukturę służącą do świadczenia na rzecz Najemcy usług w zakresie konserwacji i napraw Urządzenia. W szczególności Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce wyszkolonym personelem wykonującym czynności z zakresu konserwacji i naprawy Urządzenia. Przy czym nie będą to pracownicy Wnioskodawcy, tylko personel podwykonawcy, któremu Wnioskodawca zleci czynności w zakresie przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia. Personel ten będzie stale obecny w Polsce. Wnioskodawca będzie miał kontrolę nad tym personelem w tym sensie, że przeglądy konserwacyjne i naprawy będą wykonywane zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Obecny w Polsce personel podwykonawcy będzie podejmował decyzje odnośnie konkretnych działań, jakie powinny być dokonywane w celu utrzymania Urządzenia w należytym stanie.

Jeśli chodzi o obecne w Polsce zasoby rzeczowe, oprócz opisanego wyżej Urządzenia, Wnioskodawca będzie miał wynajęte pomieszczenie, gdzie będą składowane narzędzia do przeglądów oraz dokumentacja przeglądów.

Rzeczywista działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Niemczech polega na czynnościach w zakresie przemysłu stoczniowego i motoryzacyjnego oraz wynajmie. Działalność w zakresie wynajmu Urządzenia i świadczenia dla Najemcy usług w zakresie konserwacji i napraw Urządzenia będzie podstawową (jedyną) działalnością Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że w przyszłości może na podobnej zasadzie wynajmować inne urządzenia w Polsce (również świadcząc na rzecz najemcy usługi w zakresie konserwacji i napraw).

Za świadczone na rzecz Najemcy usługi najmu Urządzenia, a także usługi w zakresie konserwacji i napraw, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury. Obecna w Polsce struktura Wnioskodawcy będzie nabywała na swoje potrzeby usługi księgowe w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1\. z tytułu jakich czynności (sprzedaży z art. 2 pkt 22 ustawy) jesteście Państwo zarejestrowani na terytorium Polski, należało wyjaśnić;

Wnioskodawca dokonał rejestracji na terytorium kraju w związku z zamiarem realizacji opisanego we wniosku przedsięwzięcia. Jeśli chodzi o czynności określone w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przedsięwzięcie obejmuje odpłatną dostawę towarów (sprzedaż Przedmiotu Transakcji na rzecz Leasingodawcy) i odpłatne świadczenie usług najmu Urządzenia.

2\. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

jak dokładnie będzie dochodziło do przemieszczenia towarów do Polski w zakresie „niektórych elementów Urządzenia/towarów w związku z budową Urządzenia”, należało wyjaśnić, w tym wskazać:

a. skąd towary będą przemieszczane (z jakiego Państwa UE),

b. czy podmioty dokonujące dostawy towarów będą podatnikami podatku od wartości dodanej,

c. jakim numerem NIP posłużą się Państwo jako nabywcy tych towarów (PL czy DE),

d. gdzie będzie dochodziło do dostawy towarów tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w UE czy w Polsce,

e. czy towary będą przemieszczane z kraju UE innego niż Polska, na Państwa rzecz, bezpośrednio po ich dostawie,

f. kto będzie dokonywał transportu (wywozu) towarów z UE (dostawcy/czy Państwo jako nabywca),

Wnioskodawca wyjaśnił, iż dokonał już transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia w związku z opisanym we wniosku przedsięwzięciem.

Towary (komponenty urządzenia pakującego) zostały przemieszczone z terytorium Francji. Podmiot dokonujący dostawy był (i jest) podatnikiem podatku od wartości dodanej. Na fakturze wystawionej przez podmiot francuski widnieje niemiecki numer NIP Wnioskodawcy. Towary zostały przemieszczone z Francji do Polski w wykonaniu dostawy. Dla dostawy ustalono warunki (…), tj. transport organizował dostawca, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło w momencie przekazania towaru przez dostawcę firmie kurierskiej - na terytorium Francji.

3\. czy Leasingodawca będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

Leasingodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

4\. w zakresie ustalenia dla Państwa stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce:

a. co oznacza, że „Rzeczywista działalność Wnioskodawcy w Niemczech polega na czynnościach w zakresie przemysłu stoczniowego i motoryzacyjnego oraz wynajmie”, należało wyjaśnić w tym wskazać/opisać jakie „czynności” w ramach swojej działalności Spółka wykonuje w kraju siedziby;

Wnioskodawca działa w sektorze budowy statków w centrum laserowym. W centrum laserowym wykonywane są między innymi prace spawalnicze na segmentach blokowych. W przemyśle motoryzacyjnym Wnioskodawca działa w filtrze towarowym (określenie „filtr towarowy” oznacza dział czynności sortowania zakupionych części) w zakładzie w (…). Ponadto Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość wewnętrznie (spółkom powiązanym) oraz wykonuje czynności logistyczne dla innych klientów.

b. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki (…) w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Wnioskodawca zatrudnia ok. 120 pracowników, posiada własne biuro oraz kierownictwo w Niemczech. Zakres działalności został opisany w punkcie 1. Świadczone są tylko usługi, Spółka nie wykonuje działalności produkcyjnej (produkcja zawsze odbywa się u klienta).

c. co oznacza, że „Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce zasobami, obejmującymi opisane wyżej Urządzenie oraz strukturę służącą do świadczenia na rzecz Najemcy usług w zakresie konserwacji i napraw Urządzenia”, należało wyjaśnić, w tym wskazać/opisać i wymienić elementy struktury służącej do świadczenia usług w zakresie konserwacji i napraw;

Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce Urządzeniem, wykorzystywanym w Polsce do świadczenia usług najmu, jak zostało opisane we wniosku.

Elementy struktury służącej do świadczenia usług w zakresie konserwacji i napraw to: pomieszczenie wynajmowane przez Wnioskodawcę od Najemcy, narzędzia, środki techniczne do konserwacji części zamienne (zapewniane przez Podwykonawcę) oraz dokumentacja przeglądów (własność Wnioskodawcy).

d. na jakich zasadach będzie odbywała się współpraca Spółki z Podwykonawcą, należało wyjaśnić w tym wskazać:

‒ czy Spółka będzie miała podpisaną stałą umowę z Podwykonawcą na świadczenie usług z zakresu przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia;

Spółka planuje zawarcie z podwykonawcą umowy na czas nieokreślony.

‒ za pomocą czyich (Spółki, Podwykonawcy, innego podmiotu) zasobów technicznych Podwykonawca będzie wykonywał czynności z zakresu przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia;

W skład zasobów materialnych wykorzystywanych do wykonywania czynności z zakresu przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia wchodzić będą: pomieszczenie wynajmowane przez Wnioskodawcę od Najmecy, narzędzia, środki techniczne do konserwacji oraz części zamienne (zapewniane przez Podwykonawcę) oraz dokumentacja przeglądów (własność Wnioskodawcy).

‒ czy Podwykonawca będzie świadczył usługi jedynie na rzecz Spółki, czy również na rzecz innych podmiotów;

Podwykonawca będzie świadczył usługi również dla innych niż Spółka podmiotów.

‒ czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Podwykonawcy w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Nie, Spółka nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Podwykonawcy, planowanie prac personelu będzie zadaniem Podwykonawcy.

‒ czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych ma świadczyć czynności z zakresu przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia, czy będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy, czy będzie miała wpływ, które zasoby osobowe Podwykonawcy mają realizować ww. czynności;

Zgodnie z powyższymi uwagami odpowiedź na to pytanie jest negatywna, Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na bezpośrednie zarządzanie pracami personelu Podwykonawcy. Według zamierzeń Wnioskodawcy zatrudni on Podwykonawcę, który ze swej strony zapewni personel, narzędzia i wymagane części zamienne niezbędne do przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia.

‒ czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Podwykonawcy w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Zgodnie z powyższymi uwagami, Wnioskodawca nie będzie posiadał takiej kontroli.

‒ czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Podwykonawcy ma zostać wykorzystana do realizacji czynności z zakresu przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany;

Zgodnie z powyższymi uwagami, Wnioskodawca nie będzie miał wpływu w opisanym w pytaniu zakresie.

5\. w zakresie klasyfikacji Urządzeń oraz Przedmiotu Transakcji do usług związanych z nieruchomością:

a. czy Urządzenie po zamontowaniu stanie się integralną częścią nieruchomości;

Kierując się definicją z internetowego słownika języka PWN (\`(...)\`) „integralny” oznacza „nierozdzielnie związany z całością”. Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, Urządzenie nie stanie się integralną częścią budynku, w którym zostanie zainstalowane, ponieważ możliwy jest jego ewentualnym demontaż, który nie wpłynie w istotny sposób na substancję budynku.

b. czy sposób zamontowania Urządzenia umożliwia jego łatwe zdemontowanie lub przeniesienie;

Urządzenie może zostać zdemontowane i usunięte. Byłby to proces równie skomplikowany jak jego montaż, a przez to kosztowny, wiążący się ze znacznym nakładem pracy.

c. jakie konkretnie uszkodzenia/zmiany w budynku spowoduje ewentualne usunięcie/przeniesienie/demontaż Urządzenia;

W związku z ewentualnym demontażem Urządzenia w budynku nie powstaną poważne szkody, których nie da się naprawić. Budynek po usunięciu Urządzenia mógłby być wykorzystywany np. do prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej.

d. czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu Urządzenia będzie ono wymagało naprawy, straci wartość lub nie będzie już służyć żadnemu celowi bądź do tego samego celu;

Urządzenie można teoretycznie rozmontować i ponownie dokonać jego montażu w innym budynku, gdzie służyłoby takim samym celom jak opisane we wniosku. Wymagałoby to napraw i istotnych adaptacji Urządzenia, które stanowi system regałów, dostosowanych do konkretnego pomieszczenia, wraz z systemem zarządzania.

6\. czy dokonywane przez Państwa zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski;

Tak, opisane we wniosku zakupy towarów i usług będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

**Pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z opisanymi transakcjami dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce?

2\. Czy opisane we wniosku Urządzenie oraz Przedmiot Transakcji będą stanowiły nieruchomość?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z budową Urządzenia towarów montowanych lub instalowanych na terytorium Polski przez Generalnego Wykonawcę, który posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od tych nabyć na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

4\. W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z budową Urządzenia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, od podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem tych usług na podstawie art. 28b ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

5\. W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z budową Urządzenia towarów od podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

6\. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie przez generalnego wykonawcę dostawy wraz z montażem na terytorium Polski (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

7\. Zasadne jest przyjęcie, że w związku z zastosowaniem instytucji leasingu zwrotnego, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy rozpatrywać wystąpienie dwóch odrębnych czynności, tj. umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, w ramach której Wnioskodawca, jako sprzedający, przeniesie na Leasingodawcę własność Przedmiotu Transakcji, a Leasingodawca, jako kupujący, nabędzie własność Przedmiotu Transakcji i zapłaci Wnioskodawcy cenę oraz umowy odpowiadającej konstrukcyjnie umowie leasingu operacyjnego , w ramach której Leasingodawca zobowiąże się oddać Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji w celu używania do celów działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, natomiast Wnioskodawca zobowiąże się przede wszystkim do uiszczania rat leasingowych, i w związku z tym (pytanie oznaczone we wniosku nr 5):

‒ Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Leasingodawcy faktury dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Transakcji na rzecz Leasingodawcy,

‒ Oddanie przez Leasingodawcę Przedmiotu Transakcji do używania na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Leasingodawca, stanowić będzie świadczenie usług i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku od nabycia tych usług na podstawie art. 28b ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;

8\. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług od świadczonych na rzecz Najemcy usług wynajmu Urządzenia, w związku z brakiem zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie**

Ad. 1.

Zagadnienia wstępne zostały wyodrębnione z treści pytań i uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie celem zwiększenia przejrzystości wniosku. Poruszone kwestie mają bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia pytań od 1-6 przedstawionych we wniosku dotyczących skutków planowanych czynności dla Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług. Dlatego uznać je należy za element analizy dla potrzeb odpowiedzi na pytania dotyczące skutków planowanych czynności dla Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług, a nie pytania o charakterze samoistnym.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zdefiniowane zostało natomiast w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Rozporządzenie”).

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE lub Trybunał). Z orzeczeń Trybunału wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06) Trybunał zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, sygn. C- 260/95.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

‒ kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,

‒ kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,

‒ kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

Jednocześnie zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Przykładowo jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. (\`(...)\`) Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.”

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 160/16 wskazał, że: „pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów”.

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2017 r. sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, w której wskazano, iż „Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (\`(...)\`). Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.

Na uwagę zasługuje ponadto jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Trybunał stwierdził, iż „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. W wyroku tym znalazła się też teza, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Trybunał wskazał, że zasoby ludzkie i techniczne, które zostały udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalają uznać istnienie stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, są również tymi, za pośrednictwem których spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Jednak te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno do świadczenia, jak i otrzymywania tych samych usług, bowiem to samo zaplecze po prostu nie może świadczyć usług dla samego siebie. W będącym przedmiotem rozstrzygnięcia stanie faktycznym nie doszło zatem do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niemieckiej spółki w Rumunii.

Warto ponadto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Trybunał uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria słuszna jest zdaniem Wnioskodawcy konkluzja, iż Wnioskodawca zorganizuje na terytorium kraju w sposób stały odpowiednie zasoby ludzkie i techniczne, które umożliwią samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce zasobami, obejmującymi opisane wyżej Urządzenie oraz strukturę służącą do świadczenia na rzecz Najemcy usług w zakresie konserwacji i napraw Urządzenia. W szczególności Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce wyszkolonym personelem wykonującym czynności z zakresu konserwacji i naprawy Urządzenia. Przy czym nie będą to pracownicy Wnioskodawcy, tylko personel podwykonawcy, któremu Wnioskodawca zleci czynności w zakresie przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia. Personel ten będzie stale obecny w Polsce. Wnioskodawca będzie miał kontrolę nad tym personelem w tym sensie, że przeglądy i naprawy będą wykonywane zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Obecny w Polsce personel podwykonawcy będzie podejmował decyzje odnośnie konkretnych działań, jakie powinny być dokonywane w celu utrzymania urządzenia w należytym stanie.

Jeśli chodzi o obecne w Polsce zasoby rzeczowe, oprócz opisanego wyżej Urządzenia, Wnioskodawca będzie miał wynajęte pomieszczenie, gdzie będą składowane narzędzia do przeglądów oraz dokumentacja przeglądów.

Powyższe okoliczności świadczą zdaniem Wnioskodawcy o spełnieniu kryteriów stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienia zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności oraz stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienia zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności. Posiadane zaplecze będzie umożliwiało Wnioskodawcy zarówno świadczenie usług (w zakresie wynajmu Urządzenia oraz usług napraw i konserwacji Urządzenia) jak i nabywanie usług (księgowych) dla potrzeb istniejącej w Polsce struktury organizacyjnej. Także kryterium niezależności będzie zdaniem Wnioskodawcy spełnione wobec faktu, iż rzeczywista działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Niemczech polega na czynnościach w zakresie przemysłu stoczniowego i motoryzacyjnego oraz wynajmie, natomiast w Polsce podjęta zostanie niezależna działalność w zakresie wynajmu Urządzenia i świadczenia dla Najemcy usług w zakresie konserwacji i napraw Urządzenia. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że w przyszłości może na podobnej zasadzie wynajmować inne urządzenia w Polsce (również świadcząc na rzecz najemcy usługi w zakresie konserwacji i napraw). Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2.

W ocenie Spółki Przedmiot Transakcji (ani też Urządzenie jako całość) nie będą stanowiły nieruchomości w rozumieniu przepisów o VAT. W myśl art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, „do celów stosowania dyrektywy2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się.

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy,

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stale w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.

Przedmiot Transakcji (obejmujący technologię przenośników, regały wysokiego składowania, system (…) dla regałów, maszyny do przechowywania i pobierania danych, zaklejarki do kartonów z wbudowaną redukcją wysokości, pojemniki i oraz wizualizację systemu) stanowi element Urządzenia. Urządzenie zostanie połączone z istniejącymi środkami trwałymi Najemcy przy pomocy pomostów konstrukcyjnych stalowych. Ewentualny późniejszy demontaż nie spowoduje zasadniczo uszkodzenia elementów Urządzenia lub konstrukcji budynku, w którym będzie ono zainstalowane, natomiast pozostałyby w takim przypadku widoczne ślady po demontażu. Ewentualny ponowny montaż Urządzenia w innym budynku byłby możliwy, z tym że wymagałoby to napraw i istotnych adaptacji Urządzenia. Urządzenie składa się z zespołu regałów obsługiwanych w sposób automatyczny (z systemem zarządzania), dostosowanych do konkretnych pomieszczeń.

Biorąc zatem pod uwagę, że Urządzenie nie będzie integralną częścią budynku, w którym zostanie zainstalowane (po ewentualnym demontażu budynek nie byłby w żaden sposób „niepełny”, co najwyżej wymagałby pewnych napraw, po wykonaniu których mógłby być wykorzystywany np. do innego rodzaju działalności) oraz że może ono w przyszłości zostać przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku, Urządzenie (ani też jego elementy składające się na Przedmiot Transakcji) nie spełniają przesłanek uznania ich za nieruchomość.

Ocena w powyższym zakresie ma znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych przez Wnioskodawcę. W przypadku bowiem ustalenia, że Urządzenie stanowi nieruchomość, część usług nabywanych przez Wnioskodawcę (np. usługi IT związane z programowaniem Urządzenia, usługi aktywacji kamery do monitoringu procesu montażu Urządzenia) mogłyby spełniać definicję usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Ponieważ tak zdaniem Wnioskodawcy nie jest, miejsce świadczenie tych usług powinno w jego ocenie być ustalane w oparciu o art. 28b ustawy o VAT.

Ponadto stwierdzenie, iż Urządzenie jest nieruchomością, wobec czego jego planowany przez Wnioskodawcę wynajem będzie stanowił usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, miałoby istotne znaczenie dla analizy zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 (odnośnie pytania 6) w hipotetycznej sytuacji, gdyby Organ nie potwierdził, iż Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ad. 3.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca będzie nabywał w związku z budową Urządzenia towary montowane lub instalowane w powyższym znaczeniu na terytorium Polski, miejscem dostawy będzie terytorium Polski. Powstaje w związku z tym pytanie, kto będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w konsekwencji takiej dostawy towarów.

Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W analizowanym przypadku dostawcą będzie podatnik posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Wobec powyższego mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Do rozliczenia podatku będzie zobowiązany dostawca dokonujący montażu na zasadach ogólnych.

Ad. 4.

W związku z realizacją opisanego we Wniosku przedsięwzięcia Wnioskodawca nabył do tej pory od podmiotów zagranicznych (nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) w szczególności usługi: aktywacji / reaktywacji kamery na placu budowy (miejscu montażu Urządzenia), zarządzania projektem, wsparcia projektu, usługi IT dotyczące Urządzenia. Zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia tych usług powinno zostać ustalone na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Usługi te nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w szczególności z uwagi na fakt, iż - jak zostało wskazane we wniosku i w niniejszym piśmie - Urządzenie nie stanowi nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez niego w związku z budową Urządzenia ww. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, od podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem tych usług na podstawie art. 28b ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jednocześnie ustęp 2 tego przepisu przewiduje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W analizowanym przypadku usługodawcami są podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wnioskodawca natomiast nabywa przedmiotowe usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na potrzeby inwestycji związanej z montażem w Polsce Urządzenia, co zgodnie z założeniami opisanymi we wniosku zdaniem Wnioskodawcy doprowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. Wobec powyższego należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż już w momencie nabywania ww. usług powinien być traktowany jako podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywanie przedmiotowych usług jest bowiem elementem tworzenia infrastruktury konstytuującej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. W związku z tym miejscem świadczenia ww. usług jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowany na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będą w analizowanej sytuacji spełnione.

Tym samym w związku z nabywaniem przez Wnioskodawcę ww. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, od podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem tych usług na podstawie art. 28b ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 5

Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku nabycia przez niego w związku z budową Urządzenia towarów od podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1\. nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

‒ z zastrzeżeniem art. 10;

2\. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca będzie nabywał prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy będą wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego UE. W związku z planowaną w Polsce działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie przy tym występował jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabywane przez niego towary będą służyć działalności wykonywanej w Polsce (tj. działalności polegającej na wynajmie Urządzenia oraz świadczeniu na rzecz Najemcy usług w zakresie konserwacji i napraw Urządzenia).

W związku z powyższym będą spełnione przesłanki art. 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z budową Urządzenia towarów od podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie przez Generalnego Wykonawcę dostawy wraz z montażem na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, budowa Urządzenia zostanie częściowo zrealizowana na zlecenie Wnioskodawcy przez Generalnego Wykonawcę, będącego podmiotem zagranicznym, ale działającym w Polsce poprzez zarejestrowany oddział. Generalny Wykonawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Świadczenie Generalnego Wykonawcy przyjmie postać dostawy wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W sytuacji zatem, gdy na rzecz Wnioskodawcy zostanie w Polsce zrealizowana dostawa towarów wraz z montażem w powyższym rozumieniu, miejscem dostawy będzie terytorium Polski. Powstaje w związku z tym pytanie, kto będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w konsekwencji takiej dostawy towarów.

W przypadku, gdy dokonującym dostawy wraz z montażem będzie generalny wykonawca, posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim UE, działający w Polsce poprzez zarejestrowany oddział, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Jak wynika z przytoczonego uregulowania, zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy nabyciu towarów jest wyłączone m.in. w sytuacji, gdy dokonujący dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz dostaw innych niż transfer bonów jednego przeznaczenia, jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Analizowana sytuacja nie dotyczy dostawy energii w żadnej postaci ani też transferu bonów jednego przeznaczenia. W opisanym przypadku generalny wykonawca, który dokona dostaw wraz z montażem części komponentów Urządzenia, jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Zatem niezależnie od spełnienia innych przesłanek (w tym posiadania przez dostawcę i nabywcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.

Tym samym do rozliczenia z tytułu dokonanej dostawy wraz z montażem będzie zobowiązany dostawca, tj. generalny wykonawca.

Dodatkowo zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Nabyte towary będą służyły wyłącznie wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu nabycia montowanych towarów i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT. W szczególności w analizowanej sprawie nie zajdzie przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak bowiem wskazano powyżej, transakcja dostawy wraz z montażem będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest przyjęcie, że w związku z zastosowaniem instytucji leasingu zwrotnego, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy rozpatrywać wystąpienie dwóch odrębnych czynności, tj. umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, w ramach której Wnioskodawca, jako sprzedający, przeniesie na Leasingodawcę własność Przedmiotu Transakcji, a Leasingodawca, jako kupujący, nabędzie własność Przedmiotu Transakcji i zapłaci Wnioskodawcy cenę oraz umowy odpowiadającej konstrukcyjnie umowie leasingu operacyjnego, w ramach której Leasingodawca zobowiąże się oddać Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji w celu używania do celów działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, natomiast Wnioskodawca zobowiąże się przede wszystkim do uiszczania rat leasingowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Wnioskodawcy oraz Leasingodawcy jest zastosowanie instytucji leasingu zwrotnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że „(\`(...)\`) leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj stosunku prawnego złożonego z dwóch umów cywilnoprawnych na podstawie których dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje towar finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

‒ umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

‒ umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach” (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1318/20).

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie ww. czynności prawne zostało potwierdzone w licznych w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo z 18 marca 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.27.2022.1.RK, z 14 marca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.1011.2021.2.IK, z 1 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.846.2021.1.ALN, z 3 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.764.2021.3.ICZ i z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.347.2021.2.MAT. Podejście takie zostało również zaprezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 lutego 2021 r., sygn. I SA/Po 571/20.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Leasingodawcy faktury na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Transakcji na rzecz Leasingodawcy, stanowiącej odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast oddanie przez Leasingodawcę Przedmiotu Transakcji do używania na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Leasingodawca, stanowić będzie zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego umowa leasingu zostanie zawarta zgodnie z prawem niemieckim. Będzie przewidywała 10-letni okres obowiązywania zgodnie z niemieckim rozporządzeniem leasingowym. Umowa leasingu nie będzie zakładała automatycznego przeniesienia własności po zakończeniu okresu leasingu, przewidziana będzie natomiast opcja zakupu Przedmiotu Umowy. W trakcie obowiązywania umowy leasingu odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez Leasingodawcę. Jak wynika z powyższego, umowa leasingowa, niezależnie od poddania jej przez strony prawu niemieckiemu, będzie posiadała elementy charakterystyczne dla umowy leasingu operacyjnego.

Należy tu przypomnieć, że przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT regulują warunki dla uznania umowy leasingu za dostawę towarów. I tak, przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Tym samym, aby daną umowę leasingu uznać za dostawę towarów muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

‒ przedmiotem umowy muszą być towary,

‒ umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

‒ w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

‒ w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W przypadku gdyby choć jeden z powyższych warunków nie zostanie spełniony, umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z 19 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1318/20, LEX nr 3219176, wskazano:

„Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, na gruncie ustawy o VAT uregulowane zostały dwa rodzaje leasingu - tj. leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Leasing finansowy w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty. Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego, własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zaś odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel, czyli leasingodawca. Zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów”.

W związku z powyższym, wobec faktu, że na podstawie planowanej umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych ma dokonywać Leasingodawca, a nie Wnioskodawca jako korzystający, a także że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową prawo własności przedmiotu umowy nie zostanie automatycznie przeniesione na korzystającego, należy uznać, że w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do dostawy towarów. Innymi słowy, świadczenie Leasingodawcy na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej powstaje pytanie o miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania, świadczonych przez Leasingodawcę na rzecz Wnioskodawcy usług. W tym celu ustalić należy podstawę prawną określenia miejsca świadczenia usług.

Pod uwagę wziąć należy art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zastosowanie zacytowanego przepisu w przedmiotowej sprawie mogłoby mieć miejsce, o ile usługa świadczona przez Leasingodawcę stanowiłaby usługę związaną z nieruchomościami.

Bardziej rozbudowana definicja usług związanych z nieruchomościami zawarta jest w art. 31a powołanego już wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej jako Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, „usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości”.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami obejmują w szczególności m.in.: wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c) (tj. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jak wywiedziono wyżej, ani Urządzenie jako całość, ani jego część określona jako Przedmiot Transakcji, mająca być przedmiotem leasingu, nie spełnia przesłanek uznania za nieruchomość w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia. Wobec tego świadczenie Leasingodawcy, polegające na oddaniu Wnioskodawcy Przedmiotu Transakcji w celu używania do celów działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, jako niedotyczące nieruchomości, nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 31a ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia. Tym samym art. 28e ustawy o VAT nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Wobec powyższego miejsce świadczenia usługi realizowanej przez Leasingodawcę określić należy na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast w myśl ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Wnioskodawcę w zagadnieniach wstępnych, w związku z realizowaną przez niego w Polsce działalnością gospodarczą dojdzie do powstania na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługa Leasingodawcy będzie nabywana na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji usługa będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Rozstrzygnięcia wymaga dalej na podstawie przytoczonego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT , który podmiot - Leasingodawca czy Wnioskodawca - będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z przedmiotowymi usługami leasingu.

Zgodnie z uwagami przedstawionymi w zagadnieniach wstępnych, w ocenie Wnioskodawcy w rozważanym zdarzeniu przyszłym Leasingodawca nie będzie dysponował w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym spełniona będzie przesłanka zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążania wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dotycząca statusu usługodawcy.

Jeśli chodzi o status usługobiorcy pod uwagę wziąć należy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit b, zgodnie z którym usługobiorcą ma być w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Wnioskodawca będzie nabywał przedmiotowe usługi leasingu, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na potrzeby realizowanej w Polsce działalności gospodarczej, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Tym samym ma on status podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest ponadto zarejestrowany na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będą w analizowanej sytuacji spełnione. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku od nabycia usług świadczonych przez Leasingobiorcę na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług od świadczonych na rzecz Najemcy usług wynajmu Urządzenia, w związku z brakiem zastosowania do tej transakcji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wynajmie całe Urządzenie na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony spółce powiązanej (zdefiniowanemu powyżej Najemcy).

Wobec faktu, iż, jak wskazano powyżej, Urządzenie nie stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia, miejsce świadczenia tej usługi określić należy zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Miejscem świadczenia będzie w związku z tym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Najemcy, znajdujące się w Polsce.

Mechanizm rozliczenia podatku metodą odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT mógłby znaleźć w tym przypadku zastosowanie, o ile usługodawcą byłby podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e (co nie ma w tej sytuacji miejsca), podatnik ten nie byłby zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.

Zgodnie z uwagami przedstawionymi w zagadnieniach wstępnych, zdaniem Wnioskodawcy będzie on w Polsce dysponował zasobami rzeczowymi i personalnymi tworzącymi strukturę spełniającą przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tego względu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania podatku od świadczonych usług na zasadach ogólnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym,

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółka prawa niemieckiego. Wnioskodawca planuje budowę zautomatyzowanego magazynu drobnych części ze stanowiskami kompletacji i automatycznymi maszynami do zamykania kartonów ze zintegrowanymi reduktorami wysokości („Urządzenie”). Budowa Urządzenia zostanie częściowo zrealizowana na zlecenie Spółki przez Generalnego wykonawcę, będącego podmiotem zagranicznym, ale działającym w Polsce poprzez zarejestrowany oddział i posiadającym w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo niektóre elementy Urządzenia Wnioskodawca pozyska we własnym zakresie. Spółka planuje dokonać sprzedaży określonej części komponentów Urządzenia („Przedmiot Transakcji”) na rzecz Leasingodawcy w ramach umowy leasingu zwrotnego, przy czym niektóre komponenty Urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy. Następnie Urządzenie zostanie wynajęte podmiotowi powiązanemu, tj. Najemcy i zamontowane w jego zakładzie w Polsce i będzie przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty konserwacji i napraw Urządzenia będzie ponosił Najemca, przy czym będzie on w tym zakresie korzystał z usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z opisanymi transakcjami dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce (pytanie nr 1).

Ad. 1

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że Spółka planuje budowę zautomatyzowanego magazynu drobnych części ze stanowiskami kompletacji i automatycznymi maszynami do zamykania kartonów ze zintegrowanymi reduktorami wysokości („Urządzenie”). Urządzenie zostanie wynajęte podmiotowi powiązanemu, tj. Najemcy i zamontowane w jego zakładzie w Polsce i będzie przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty konserwacji i napraw będzie ponosił Najemca, przy czym będzie on w tym zakresie korzystał z usług świadczonych przez Spółkę.

W zakresie zaplecza technicznego Spółka będzie dysponowała w Polsce Urządzeniem wykorzystywanym do świadczenia usług najmu oraz strukturą służącą do świadczenia na rzecz Najemcy usług w zakresie konserwacji i napraw Urządzenia. Na ową strukturę będzie składało się pomieszczenie wynajmowane przez Wnioskodawcę od Najemcy, narzędzia, środki techniczne do konserwacji części zamienne, które zostaną zapewniane przez Podwykonawcę oraz dokumentacja przeglądów (własność Spółki). Należy jednak zauważyć, że Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi Podwykonawcy, a także nie będzie miała wpływu jaka część zasobów technicznych / rzeczowych Podwykonawcy ma zostać wykorzystana do realizacji czynności z zakresu przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia.

Ponadto Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnych pracowników. Spółka zleci czynności w zakresie przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia personelowi podwykonawcy. Spółka nie będzie miała jednak bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Podwykonawcy. Planowanie prac personelu będzie zadaniem Podwykonawcy. Spółka nie będzie miała wpływy jaka część zasobów osobowych ma świadczyć czynności z zakresu przeglądów, konserwacji i napraw Urządzenia, nie będzie miała wpływu na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy oraz nie będzie miała wpływu, które zasoby osobowe Podwykonawcy mają realizować ww. czynności.

Należy podkreślić, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

W analizowanym przypadku to Podwykonawca zapewni narzędzia, środki techniczne do konserwacji oraz części zamienne, natomiast Spółka nie będzie posiadała nad nimi kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Podobnie będzie z zasobami osobowymi nad którymi Spółka nie będzie posiadała kontroli. W konsekwencji Spółka nie będzie posiadać żadnych zasobów osobowych na terytorium Polski. Zatem nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ponadto wynajętego pomieszczenia oraz Urządzenia wynajętego Najemcy na podstawie umowy najmu nie można uznać za zasoby wystarczające do świadczenia samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka, mimo posiadania na terytorium Polski pewnych zasobów rzeczowych nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy opisane we wniosku Urządzenie oraz Przedmiot Transakcji będą stanowiły nieruchomość (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W analizowanej sprawie Przedmiot Transakcji (obejmujący technologię przenośników, regały wysokiego składowania, system (…) dla regałów, maszyny do przechowywania i pobierania danych, zaklejarki do kartonów z wbudowaną redukcją wysokości, pojemniki i oraz wizualizację systemu) stanowi element Urządzenia. Urządzenie zostanie połączone z istniejącymi środkami trwałymi Najemcy przy pomocy pomostów konstrukcyjnych stalowych. Urządzenie może zostać zdemontowane i usunięte. Ewentualny późniejszy demontaż nie spowoduje uszkodzenie elementów Urządzenia lub konstrukcji budynku, w którym będzie ono zainstalowane, natomiast pozostałyby w takim przypadku widoczne ślady po demontażu, jednak nie będą to poważne szkody, których nie da się naprawić. Urządzenie nie stanie się integralną częścią budynku, w którym zostanie zainstalowane, ponieważ możliwy jest jego ewentualnym demontaż, który nie wpłynie w istotny sposób na substancję budynku. Urządzenie będzie można teoretycznie rozmontować i ponownie dokonać jego montażu w innym budynku, gdzie służyłoby takim samym celom jak opisane we wniosku. Wymagałoby to napraw i istotnych adaptacji Urządzenia, które stanowi system regałów, dostosowanych do konkretnego pomieszczenia, wraz z systemem zarządzania.

Zatem biorąc pod uwagę informacje wskazane przez Państwa należy stwierdzić, że Urządzenie oraz Przedmiot Transakcji nie będą stanowiły nieruchomości, o której mowa w art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należało uznać za **prawidłowe.**

Ad. 3 i 6

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy:

‒ prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z budową Urządzenia towarów montowanych lub instalowanych na terytorium Polski przez Generalnego Wykonawcę, który posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od tych nabyć na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT (pytanie nr 3),

‒ Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie przez Generalnego Wykonawcę dostawy wraz z montażem na terytorium Polski (pytanie nr 6).

Z wniosku wynika, że Urządzenie zostanie zamontowane w zakładzie Najemcy w Polsce i będzie przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej. Budowa Urządzenia zostanie częściowo zrealizowana na zlecenie Wnioskodawcy przez Generalnego Wykonawcę, będącego podmiotem zagranicznym, ale działającym w Polsce poprzez zarejestrowany oddział. Generalny Wykonawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Urządzenie zostanie zamontowane w zakładzie Najemcy w Polsce i będzie przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Najemcę w Polsce działalności gospodarczej. Świadczenie Generalnego Wykonawcy przyjmie postać dostawy wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W świetle powołanego artykułu miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Zatem, w przypadku gdy Spółka będzie nabywała w związku z budową Urządzenia towary montowane lub instalowane na terytorium Polski to miejscem dostawy będzie Polska.

Stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

\- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

\- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Natomiast mając na uwadze art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuacje, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest, aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy bowiem jak wynika z wniosku Generalny wykonawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Zatem nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i do rozliczenia podatku będzie zobowiązany dostawca dokonujący dostawy z montażem na terytorium Polski tj. Generalny wykonawca.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, skoro Spółka, zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik do celów podatku od towarów i usług, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. dostawę części komponentów Urządzenia w Polsce na rzecz Leasingodawcy, to będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaną przez Spółkę od Generalnego Wykonawcy dostawa wraz z montażem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** i **nr 6** jest **prawidłowe.**

Ad. 4

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z budową Urządzenia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, od podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem tych usług na podstawie art. 28b ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (pytanie nr 4).

Z wniosku wynika, że w związku z realizacją opisanego we wniosku przedsięwzięcia Spółka nabyła do tej pory od podmiotów zagranicznych (nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) w szczególności usługi: aktywacji / reaktywacji kamery na placu budowy (miejscu montażu Urządzenia), zarządzania projektem, wsparcia projektu oraz usługi IT dotyczące Urządzenia do których powinna zastosować art. 28b ust. 2 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że skoro Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to usługi świadczone przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki.

Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki znajdującego się na terytorium Polski i usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski w związku z miejscem świadczenia określonym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy a Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od nabytych usług tj. nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 4** należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 5

Ponadto Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia czy w przypadku nabycia przez Spółkę w związku z budową Urządzenia towarów od podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki. Przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jednocześnie transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą tych towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. Natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki – transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy:

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Przy czym stosowanie do art. 25 ust. 2 ustawy:

nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Z wniosku wynika, że w związku z budową Urządzenia Spółka nabyła towary od podmiotów z innych państw członkowskich UE. Towary (komponenty urządzenia pakującego) zostały przemieszczone z terytorium Francji. Podmiot dokonujący dostawy był (i jest) podatnikiem podatku od wartości dodanej. Na fakturze wystawionej przez podmiot francuski widnieje niemiecki numer NIP Spółki. Towary zostały przemieszczone z Francji do Polski w wykonaniu dostawy. Dla dostawy ustalono warunki (…), tj. transport organizował dostawca, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło w momencie przekazania towaru przez dostawcę firmie kurierskiej - na terytorium Francji.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy wskazać należy, że, w okolicznościach opisanych we wniosku, transakcja zakupu towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego (Francji) stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski, gdyż wypełnia zawartą w art. 9 ustawy definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Towary zostały przemieszczone z terytorium Francji na terytorium Polski, natomiast podmiot dokonujący dostawy był (i jest) podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Należy jednak wskazać, że w analizowanej sprawie, miejscem opodatkowani nabytych przez Spółkę towarów jest – stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy – miejsce, w którym towar znajdował się w momencie zakończenia wysyłki, tj. terytorium Polski. Ponieważ, Spółka w transakcji z podmiotem z innego kraju UE– w nabyciu Towaru – posługuje się numerem VAT z prefixem DE, to zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy – który nie wyłącza zastosowania ust. 1 – wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się za dokonane również na terytorium Niemiec, chyba że Spółka udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, tj. na terytorium Polski. Zatem, jeśli Spółka nie udowodni że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium Polski, zobowiązana będzie do rozliczenia tego nabycia również na terytorium Niemiec.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 5** jest **prawidłowe**.

W pytaniu nr 7 wskazują Państwo, że zasadne jest przyjęcie, że w związku z zastosowaniem instytucji leasingu zwrotnego, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy rozpatrywać wystąpienie dwóch odrębnych czynności, tj. umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, w ramach której Wnioskodawca, jako sprzedający, przeniesie na Leasingodawcę własność Przedmiotu Transakcji, a Leasingodawca, jako kupujący, nabędzie własność Przedmiotu Transakcji i zapłaci Wnioskodawcy cenę oraz umowy odpowiadającej konstrukcyjnie umowie leasingu operacyjnego , w ramach której Leasingodawca zobowiąże się oddać Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji w celu używania do celów działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, natomiast Wnioskodawca zobowiąże się przede wszystkim do uiszczania rat leasingowych, i w związku z tym:

‒ Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Leasingodawcy faktury dla udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Transakcji na rzecz Leasingodawcy,

‒ Oddanie przez Leasingodawcę Przedmiotu Transakcji do używania na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy, która przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w podstawowym okresie jej trwania dokonywać będzie Leasingodawca, stanowić będzie świadczenie usług i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku od nabycia tych usług na podstawie art. 28b ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;

Odpowiadając na powyższe wątpliwości należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy,

przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Ponadto, stosowanie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W myśl art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 70916 Kodeksu cywilnego,

jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

‒ przedmiotem umowy muszą być towary,

‒ umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

‒ w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

‒ w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

‒ umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

‒ umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnieje podział na leasing finansowy – dostawa towarów i leasing operacyjny – świadczenie usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka oraz Leasingodawca zamierzają zastosować instytucję leasingu zwrotnego, tzn. zawrzeć de facto dwie odrębne umowy, tj.: umowę sprzedaży Przedmiotu Transakcji, w ramach której Spółka, jako sprzedająca, przeniesie na Leasingodawcę własność Przedmiotu Transakcji, a Leasingodawca, jako kupujący, nabędzie własność Przedmiotu Transakcji i zapłaci Spółce cenę oraz umowę leasingu, w ramach której Leasingodawca zobowiąże się oddać Spółce Przedmiot Transakcji w celu używania do celów działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, natomiast Spółka zobowiąże się przede wszystkim do uiszczania rat leasingowych. Umowa zostanie poddana prawu niemieckiemu. Będzie to klasyczna umowa leasingowa z 10-letnim okresem obowiązywania zgodnie z niemieckim rozporządzeniem leasingowym. Umowa leasingu nie będzie zakładała automatycznego przeniesienia własności po zakończeniu okresu leasingu, przewidziana będzie natomiast opcja zakupu Przedmiotu Umowy. W trakcie obowiązywania umowy leasingu odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez Leasingodawcę.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego, składającą się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. sprzedaży Przedmiotu Transakcji przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy, a następnie oddania Przedmiotu Transakcji do korzystania przez Leasingodawcę na rzecz Spółki zgodnie z zawartą umową leasingu. Odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych będzie dokonywał Leasingodawca.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Leasingodawca oraz że prawo własności przedmiotu umowy nie przejdzie po zakończeniu umowy na korzystającego czyli Spółkę, nie zostaną spełnione przesłanki konieczne dla rozpoznania dostawy towarów, zatem świadczenie Leasingodawcy na rzecz Spółki stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w ramach opisanego leasingu zwrotnego występują niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie: dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym czynności, tj. sprzedaż Przedmiotu Transakcji przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy oraz oddanie Przedmiotu Transakcji do używania przez Leasingodawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu, stanowią dwie odrębne, niezależne czynności opodatkowane VAT, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Natomiast stosowanie do art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W konsekwencji, skoro w pierwszej kolejności dojdzie do odpłatnej dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 7 ust. 1 ustawy (tj. sprzedaży Przedmiotu Transakcji, który na moment dostawy znajduje się w Polsce, na rzecz Leasingodawcy) Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania tej dostawy fakturą zgodnie z art. 106b ustawy.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto przykładowy wykaz usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto przykładowy wykaz usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia:

Świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

‒ usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

‒ przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;

‒ ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

‒ zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem, odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 7, a odnoszących się do miejsca opodatkowania świadczonych przez Leasingodawcę na rzecz Spółki usług, należy wskazać, że jak wynika z niniejszej interpretacji (pytanie 2) przedmiot Transakcji nie będzie stanowił nieruchomości o której mowa w art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Tym samym, nabywana od Leasingodawcy usługa polegająca na oddaniu Spółce Przedmiotu Transakcji w celu używania do celów działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, nie będzie miała bezpośredniego związku z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym nabywana usługa nie będzie stanowiła usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do nabywanej przez Państwa usługi nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W konsekwencji miejsce świadczenia usługi zawiązanej z oddaniem Spółce Przedmiotu Transakcji w celu używania do celów działalności gospodarczej należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. Przy czym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługa świadczona przez Leasingodawcę do której ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będzie opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce opodatkowania ww. usługi należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługa będzie opodatkowane w kraju siedziby Spółki.

Wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski oraz są spełnienie warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W konsekwencji skoro nabywana przez Państwa Spółkę usługa od Leasingodawcy nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku z tytułu nabycia usług od Leasingodawcy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 7** jest:

‒ **prawidłowe** w części dotyczącej udokumentowania sprzedaży Przedmiotu Transakcji fakturą oraz wystąpienia dwóch odrębnych czynności tj. dostawy towarów i świadczenia usług oraz

‒ **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usługi i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt. 4.

Ponadto Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 8 dotyczą ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług od świadczonych na rzecz Najemcy usług wynajmu Urządzenia, w związku z brakiem zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Urządzenie zostanie wynajęte podmiotowi powiązanemu, tj. Najemcy, zamontowane w jego zakładzie w Polsce i będzie przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Najemca dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro, jak już ustalono powyżej Urządzenie nie będzie stanowiło nieruchomości w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia, miejsce świadczenia usługi najmu należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. Przy czym, jak wynika z wniosku Najemca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługa świadczona przez Spółkę do której ma zastosowanie art. 28b ustawy będzie opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym ww. usługa najmu będzie opodatkowana w kraju w którym Najemca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. w Polsce.

Ponadto, należy zauważyć, że Państwa Spółka (usługodawca) jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie Najemca (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zatem zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. Najemca będący nabywcą usługi będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od nabywanych usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 8** jest **nieprawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje i wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).