Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.429.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: W zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową marketingową
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z Umową marketingową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z Umową marketingową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) S.A. z siedzibą w „W” (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej (…). Głównymi obszarami prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i emisja własnych kanałów telewizyjnych a także dystrybucja kanałów telewizyjnych, do których Wnioskodawca uzyskał prawa od innych podmiotów.

(…) zawiera umowy dotyczące reemisji kanałów telewizyjnych (dalej: „Kanały TV”) z operatorami kablowymi i satelitarnymi, którzy następnie udostępniają je swoim klientom (abonentom) na swoich platformach, tzw. umowy dystrybucyjne.

W ramach opisanej powyżej współpracy z jednym z operatorów (dalej: „Operator”), w celu zwiększenia rozpoznawalności Kanałów TV dystrybuowanych przez Spółkę, Spółka i Operator zawarły w grudniu 2018 roku umowę na świadczenie usług marketingowych (dalej: „Umowa marketingowa”).

W ramach Umowy marketingowej Operator zobowiązał się do promowania Kanałów TV klasy „premium” (dystrybuowanych przez Spółkę) za pośrednictwem swoich (tj. Operatora) kanałów social media oraz udostępniania swoim klientom (abonentom) tzw. „otwartego okna” (open window). Otwarte okno umożliwiało abonentom Operatora bezpłatny dostęp do wybranych kanałów dystrybuowanych przez Spółkę przez określony czas. Dzięki temu klienci Operatora mieli możliwość zapoznania się z zawartością przedmiotowych Kanałów TV, aby móc podjąć decyzję o wykupie stałego dostępu do tych kanałów TV.

Całość świadczeń objętych Umową marketingową została wykonana przez Operatora w grudniu 2018 roku, co znajduje potwierdzenie w zebranej dokumentacji.

W grudniu 2018 r., Operator wystawił na Spółkę fakturę za wykonanie całości usług objętych Usługą marketingową.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że kwestia świadczenia przez Operatora usług przewidzianych Umową marketingową była jednym z elementów prowadzonych negocjacji pomiędzy (…) a Operatorem odnośnie warunków, na jakich z dniem 1 stycznia 2019 r. została przedłużona o kolejne 36 miesięcy umowa dystrybucyjna zawarta pomiędzy (…) a Operatorem (dalej: „Umowa dystrybucyjna”).

Płatność na rzecz Operatora z tytułu wyświadczonych usług marketingowych została rozłożona na raty, które są potrącane z należnościami Spółki wobec Operatora. Pierwsza rata stała się wymagalna w dniu 1 stycznia 2019 r.

Kwota wynagrodzenia należnego Operatorowi za wykonanie usług objętych Umową marketingową, wynikająca z otrzymanej faktury, została zaksięgowana (wprowadzona technicznie do systemu księgowego Spółki) w grudniu 2018 r. i ujęta na kontach bilansowych (tj. kontach które nie są brane pod uwagę przy kalkulacji wyniku finansowego Spółki) dotyczących tzw. rozliczeń międzyokresowych.

Biorąc bowiem pod uwagę, iż zawarcie Umowy marketingowej było związane z zawarciem Umowy dystrybucyjnej pomiędzy Spółka a Operatorem, koszty wynikające z Umowy marketingowej w ujęciu rachunkowym rozliczane są w Spółce poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne (tj. w szczególności niestanowiące biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) w korespondencji z odpowiednimi kontami wynikowymi, tj. począwszy od stycznia 2019 r. – proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta Umowa – koszty księgowane są co miesiąc, w odpowiedniej kwocie, na konta, które wywierają wpływ na wynik finansowy Spółki.

W konsekwencji powyższego, koszty wynikające z zawarcia Umowy marketingowej nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym Spółki za 2018 r.

Wnioskodawca oraz Operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki Spółki wynikające z Umowy marketingowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia tych wydatków w wyniku finansowym, tj. w momencie, w którym dla celów rachunkowych dana część wydatków zostanie odniesiona w ciężar kont o charakterze wynikowym w ramach rozliczeń międzyokresowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki Spółki wynikające z Umowy marketingowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia tych wydatków w wyniku finansowym, tj. w momencie, w którym dla celów rachunkowych dana część wydatków zostanie odniesiona w ciężar kont o charakterze wynikowym w ramach rozliczeń międzyokresowych.

Wydatki poniesione na nabycie usług objętych Umową marketingową jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

W praktyce, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki, tj. wydatek ten:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez podmioty inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, iż przedstawione w stanie faktycznym koszty związane z Umową marketingową:

*   zostały pokryte z zasobów majątkowych Spółki,

*   są z perspektywy Spółki definitywne (nie będą zwracane Spółce),

*   pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji kanałów/programów telewizyjnych,

*   miały na celu promowanie produktów dystrybuowanych przez Spółkę co może mieć wpływ na wzrost przychodów Spółki z tytułu dystrybucji programów/kanałów telewizyjnych,

*   nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów podatkowych;

*   są odpowiednio udokumentowane, tj. Spółka posiada dokumentację potwierdzającą wykonanie usług marketingowych przez OPERATORA,

w ocenie Wnioskodawcy wydatki te spełniają warunki uznania koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien określić rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą stanowić w danych okolicznościach bezpośrednie, zaś w innych pośrednie koszty uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana każdorazowo na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika i okoliczności, w których wydatki te są ponoszone.

W świetle powyższego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kosztów pośrednich natomiast zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jednakże ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami oraz nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki na nabycie usług objętych Umową marketingową należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach.

W konsekwencji, przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę podlegać powinny regulacjom zawartym w art. 15 ust 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. faktyczne obciążenie wyniku finansowego w tym zakresie (ujęcie wydatku w ciężar konta wynikowego).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że potrącenie danego kosztu pośredniego jako kosztu uzyskania przychodów możliwe jest w momencie faktycznego obciążenia wyniku finansowego w tym zakresie, tj. w momencie ujęcia wydatku w ciężar konta wynikowego (pod warunkiem, że nie dotyczy to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym koszty związane z Umową marketingową w ujęciu rachunkowym rozliczane są w Spółce poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne (tj. w szczególności niestanowiące biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) w korespondencji z odpowiednimi kontami wynikowymi, tj. począwszy od stycznia 2019 r. – proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta Umowa – koszty księgowane są co miesiąc, w odpowiedniej kwocie na konta, które wywierają wpływ na wynik finansowy Spółki – to w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki Spółki wynikające z Umowy marketingowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia tych wydatków w wyniku finansowym, tj. w momencie, w którym dla celów rachunkowych dana część wydatków zostanie odniesiona w ciężar kont o charakterze wynikowym w ramach rozliczeń międzyokresowych.

Przedstawione wyżej stanowisko, iż momentem determinującym ujęcie kosztu pośredniego dla celów podatkowych powinien być moment, w którym dany koszt ma wpływ na wynik rachunkowy podatnika (tj. moment obciążenia wyniku finansowego podatnika) znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2018 r, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.369.2017.2.AT;

interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-.4010.113.2017.1.KK,

interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423-849/13-2/KK,

interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-278/16/AW,

interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-162/16/AP.

W obiegu prawnym funkcjonują także wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość ww. stanowiska, np. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27 września 2012 r., w którym sąd stwierdził m.in.:

„(\`(...)\`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i emisja własnych programów telewizyjnych, a także dystrybucja kanałów telewizyjnych, do których Wnioskodawca uzyskał prawa od innych podmiotów. Spółka zawiera umowy dotyczące reemisji kanałów telewizyjnych z operatorami kablowymi i satelitarnymi, którzy następnie udostępniają je swoim klientom (abonentom) na swoich platformach. Wnioskodawca w grudniu 2018 r. zawarł z jednym z operatorów umowę na świadczenie usług marketingowych, w ramach której operator zobowiązał się do promowania Kanałów TV (dystrybuowanych przez Spółkę) za pośrednictwem swoich kanałów social media oraz do udostępniania swoim klientom tzw. „otwartego okna” (open window). Całość świadczeń została wykonana przez operatora w grudniu 2018 r. i również wtedy operator wystawił na Spółkę fakturę za wykonanie całości usług objętych Usługą marketingową.

Płatność na rzecz operatora z tytułu wyświadczonych usług marketingowych została rozłożona na raty, które są potrącane z należnościami Spółki wobec operatora. Pierwsza rata stała się wymagalna w dniu 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że koszty wynikające z Umowy marketingowej w ujęciu rachunkowym rozliczane są przez Spółkę poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne w korespondencji z odpowiednimi kontami wynikowymi (począwszy od stycznia 2019 r. i proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa, koszty księgowane są co miesiąc). Wnioskodawca wskazał również, że koszty wynikające z zawarcia Umowy marketingowej nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym Spółki za rok 2018.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy wydatki wynikające z Umowy marketingowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia tych wydatków w wyniku finansowym, tj. w momencie, w którym dla celów rachunkowych dana część wydatków zostanie odniesiona w ciężar kont o charakterze wynikowym w ramach rozliczeń międzyokresowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

Należy podkreślić, że kwalifikowanie wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest możliwe tylko w odniesieniu do tych kosztów, które stanowiły koszty uzyskania przychodów.

We wniosku wskazano, że wydatki poniesione na nabycie przez Spółkę usług marketingowych od operatora mają charakter kosztów „pośrednich”, ponieważ nie mają odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Zatem, tut. organ nie kwestionuje, że powyższe wydatki należy klasyfikować jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc moment ich poniesienia należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że wydatki wynikające z Umowy marketingowej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie, w którym dla celów rachunkowych dana część wydatków zostanie odniesiona w ciężar kont o charakterze wynikowym w ramach rozliczeń międzyokresowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.