Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1253/11/12-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-23
Teza: Opodatkowanie dostawy działki niezabudowanej należącej do Dłużnika.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; komornik; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 309/12 – stwierdza, że stanowisko Komornika Sądowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości dłużnika w części sklasyfikowanej zapisami ewidencji gruntów jako grunt rolny,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości dłużnika w części sklasyfikowanej zapisami ewidencji gruntów jako grunt zabudowany.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości dłużnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadzi egzekucję z nieruchomości gruntowej (…). Nieruchomość ta jest niezabudowana i nieogrodzona, porośnięta trawą i krzewami. Dla terenu, na którym położona jest wskazana nieruchomość, nie sporządzono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast przygotowane zostało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, które zostało zatwierdzone uchwałą Rady Miasta. W studium tym przewidziano, że wskazana wyżej działka gruntu będzie w przyszłym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ujęta jako teren zabudowany i przewidziany do zabudowy.

Grunt, który stanowi przedmiot sprzedaży egzekucyjnej, został zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio jako:

1.  zabudowany teren mieszkaniowy (oznaczenie w ewidencji symbolem B),
2.  grunt orny (oznaczenie w ewidencji symbolem R).

Wskazany wyżej grunt nie został objęty decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wskazana nieruchomość, do której prowadzona jest egzekucja, została nabyta przez dłużnika (Sp. z o.o.) w roku 1999, co oznacza, iż nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nabywca nie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Z informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości wynika, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie posiada on ani też nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego.

Nieruchomość, ze względu na swój charakter, nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy innych umów o podobnym charakterze. Nie była też w inny sposób wykorzystywana.

Sama nieruchomość, ani też jakakolwiek jej część, nie były przedmiotem sprzedaży. Natomiast sam właściciel nieruchomości zbył uprzednio nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym, który był przez niego wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy egzekucyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) od podatku od towarów i usług została zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z przepisu tego wynika zatem, że zwolnienie to obejmuje towary, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mogą być uznane za tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ani pojęcie terenu budowlanego, ani też terenu przeznaczonego pod zabudowę, nie zostały zdefiniowane w samej ustawie o podatku od towarów i usług.

Pojęcie terenu zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Jak wynika z art. 1 tej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Stąd też, sięgając do zewnętrznej wykładni systemowej, dla ustalenia znaczenia przywołanych wyżej terminów, należy sięgnąć do tej właśnie ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego:
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, określonemu terenowi można nadać prawną kwalifikację terenu przeznaczonego pod zabudowę, jeśli takie właśnie przeznaczenie zostało mu nadane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jeśli natomiast brak jest planu miejscowego, teren może zostać uznany za przeznaczony pod budowę, o ile została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy, żaden inny akt administracyjny nie może decydować o kwalifikacji terenu jako budowlany lub przeznaczony pod zabudowę w szczególności aktem takim nie jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ten ostatni dokument służy gminie do określenia kierunków jej polityki przestrzennej. Stąd, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, jego postanowienia wyznaczają z zasady ogólne kierunki działalności i wskaźniki dla wydzielonych obszarów. Studium to zawiera diagnozę zagospodarowania przestrzennego i określa politykę gminy w zakresie zagospodarowania przestrzennego, zwykle w dłuższym czasie.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy, postanowienia studium są dla organu sporządzającego plan wiążące, co oznacza, że zapisy planu nie mogą doprowadzić do modyfikacji kierunków zagospodarowania przewidzianego w studium lub też tego zagospodarowania wykluczyć. Jednakże sam fakt, iż gmina w przyszłości uzna w uchwalonym przez siebie planie określone grunty za tereny przeznaczone pod zabudowę, nie oznacza, że uzyskują one taką kwalifikację już w chwili przyjęcia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Jest to bowiem jedynie akt o charakterze diagnostycznym i planistycznym, któremu żadne przepisy ustawy nie nadają mocy ustalania przeznaczenia terenu. Natomiast fakt, iż wyrażona w studium wola gminy, by w przyszłości uznać w planie zagospodarowania określony teren za przeznaczony pod budowę, nie może oznaczać, iż teren ten uzyskuje taki właśnie charakter. Zatem, jeżeli nie ma planu zagospodarowania i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie ma podstaw prawnych do uznania, że dany teren jest terenem budowlanym lub też terenem przeznaczonym pod zabudowę.

W tej sytuacji wydaje się słuszne, by przeznaczenie takiego terenu ustalać na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 24, poz. 2027 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika zatem wyraźnie, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków, która stanowi dokument urzędowy, są wiążące również w sferze prawa podatkowego.

Taki pogląd wyrażony został m. in. w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (I SA/Rz 711/09, LEX nr 541916). WSA w Rzeszowie stwierdził, że „Dane zawarte w ewidencji gruntów wynikające z art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, takie jak: informacje dotyczące położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych, ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich, nie mogą decydować o przeznaczeniu terenu”.

Podobnego rodzaju stanowisko zostało też zajęte przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10; dostępne w elektronicznej bazie orzecznictwa NSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2E0287C572). W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54. poz. 535 ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Jak bowiem wskazał NSA, w związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stąd też, wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Ponadto NSA stwierdził, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów-terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego.

Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym Dz. U. Nr 89, poz. 717 ze zm.).

Takie wnioski płyną również z innych orzeczeń, na które powołał się NSA, w tym w szczególności z wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098), w którym wyrażony został pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podobny pogląd został również wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (opubl. w Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 437955), z którego wynika, że przez pojęcie teren przeznaczony pod zabudowę użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Natomiast zdaniem NSA, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, nie może zostać uznane studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Jak wskazał Sąd, charakter ww. studium został określony w art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).

Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie grunt, który stanowi przedmiot sprzedaży egzekucyjnej, został zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio jako:

1.  zabudowany teren mieszkaniowy (oznaczenie w ewidencji symbolem B),
2.  grunt orny (oznaczenie w ewidencji symbolem R).

Grunt ten nie został również objęty decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższych wywodów należy zatem uznać, że skoro grunty zbywane w postępowaniu egzekucyjnym nie były ani objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie były przedmiotem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie mogą one zostać uznane za grunty budowlane, ani też grunty pod zabudowę w rozumieniu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wobec braku stosownego planu zagospodarowania i wynikającej z niego kwalifikacji przedmiotowych gruntów, za przesądzające o ich przeznaczeniu należy uznać stosowne zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Te zaś wskazują, że grunt jest kwalifikowany jako grunt rolny oraz grunt zabudowany.

W tym stanie, z prawnego punktu widzenia grunty będące przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej nie mogą być zakwalifikowane do kategorii terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. To zaś oznacza, iż są one objęte zwolnieniem unormowanym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 7 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1253/11-2/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że egzekucyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej, nie stanowi czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz czynność opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

Pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r. nr ILPP1/443 1253/11 2/MK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 stycznia 2012 r. nr ILPP1/443/W-134/11-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wniósł w dniu 17 lutego 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 309/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 309/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości dłużnika w części sklasyfikowanej zapisami ewidencji gruntów jako grunt rolny,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości dłużnika w części sklasyfikowanej zapisami ewidencji gruntów jako grunt zabudowany.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Obowiązki płatnika podatku VAT zostały określone w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z powyższych przepisów wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące:

1.  gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty;
2.  budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych;
3.  lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ust. 2 powołanego przepisu, w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także:

1.  właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części;
2.  miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1;
3.  informacje o wpisaniu do rejestru zabytków;
4.  wartość nieruchomości.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wyjaśnić należy, iż sama polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślenia wymaga, że według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś rzeczywisty sposób wykorzystania działek lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 309/12, przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W tego typu sprawach pojawiają się jednak wątpliwości czy będąca przedmiotem dostawy nieruchomość jest terenem niezabudowanym czy też przeznaczonym pod zabudowę.

W ocenie powyższych wątpliwości pomocne jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10, zgodnie z którym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdza za powołanym orzeczeniem NSA, iż przepisem który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W myśl powołanego przepisu, podstawę planowania gospodarczego planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego – jak argumentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wiążące jest zatem jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Komornik prowadzi przeciwko dłużnikowi będącemu Spółką z o.o. egzekucją skierowaną do nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta jest niezabudowana i nieogrodzona. Brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki gruntu, natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego stwierdza, iż w przyszłym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka przeznaczona będzie pod tereny zabudowy i będzie przewidziana do zabudowy. Natomiast ewidencja gruntów definiuje działkę jako zabudowany teren mieszkaniowy (oznaczony w ewidencji symbolem B) oraz grunt orny (oznaczenie w ewidencji symbol R). Jednocześnie względem przedmiotowej działki nie były wydawane indywidualnej decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto, opisaną działkę gruntu dłużnik nabył w roku 1999, co nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dłużnik nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. Niemniej dłużnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Właściciel nieruchomości zbył uprzednio nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż względem części przedmiotowej działki dokonujący jej dostawy może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jak wynika z zapisów ewidencji gruntów część przedmiotowej nieruchomości sklasyfikowana została jako grunt orny. Względem natomiast pozostałej części działki, tj. tej części która zapisami ewidencji gruntów przeznaczona jest pod zabudowę (teren mieszkaniowy oznaczony w ewidencji symbolem B), dokonujący dostawy zobowiązany jest naliczyć podatek VAT w stawce 23%.

Reasumując, egzekucyjna sprzedaż nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M X0, stanowi czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy, która jedynie w części objętej zapisami ewidencji gruntów klasyfikującej ją jako grunt rolny, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast w pozostałej część jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT, jako grunt przeznaczony pod zabudowę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.