Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.478.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności stanowi jedno świadczenie złożone opodatkowane podatkiem VAT oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa; usługi; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności stanowi jedno świadczenie złożone opodatkowane podatkiem VAT;
*   ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności stanowi jedno świadczenie złożone opodatkowane podatkiem VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Opis usług.

Wnioskodawca (zwany również Spółką) rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z wierzytelnościami, w tym w zakresie nabywania wierzytelności.

Zgodnie z przyjętymi założeniami usługobiorcami będą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, ale posiadające zdolność prawną, które zawrą umowę ze Spółką. Usługobiorcy ci będą w dalszej części wniosku określani jako Klienci.

Spółka będzie oferowała Klientom dostęp do pakietu usług dotyczących wierzytelności stanowiących całościową ochronę płatności należnych Klientom. Klient będzie mógł samodzielnie określać zakres oraz sposób korzystania z usług, w ramach wybranego pakietu, a więc na poszczególnych etapach Klient będzie mógł wybrać, czy i z którego etapu usług chce skorzystać oraz czy chce wycofać wierzytelność z obsługi na etapie I czy II świadczenia usług (opis etapów poniżej). W skład pakietu będą wchodziły następujące usługi:

1.  monitorowanie płatności Klienta,
2.  dochodzenie należności od dłużników Klienta,
3.  wykup wierzytelności od Klienta.

Klient będzie miał możliwość wyboru pakietu, w ramach którego Spółka oferuje usługi wymienione w pkt a i b albo pakietu w ramach, którego Spółka oferuje usługi wymienione w pkt a, b oraz c (po spełnieniu warunków umownych). Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której Klient wybierze pakiet obejmujący usługi wymienione w pkt a, b, oraz c (czyli pakiet z opcją sprzedaży wierzytelności).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą wykonywane w ten sposób, że w stosunku do konkretnych wierzytelności Klienta, które Klient przekaże Spółce do obsługi, będą realizowane czynności, według poniżej podanej kolejności:

Etap I to usługa monitorowania płatności Klienta (pkt a). Rozpoczęcie świadczenia tej usługi następuje wraz z przekazaniem zlecenia przez Klienta w formie elektronicznej. Usługa ta polega na podtrzymywaniu pozytywnych relacji z kontrahentem Klienta, przy jednoczesnym zmotywowaniu go do zapłaty wierzytelności bez opóźnień oraz na zebraniu od tego kontrahenta informacji o ewentualnym kwestionowaniu zasadności lub prawidłowości wystawionej faktury. Celem tej usługi jest doprowadzenie do dobrowolnej i terminowej zapłaty należności na rzecz Klienta. Usługa monitorowania płatności będzie wykonywana tylko do upływu dwudziestego dnia od daty wymagalności faktury.

Etap II to dochodzenie należności od dłużników Klienta (pkt b). Zlecenie i świadczenie tej usługi może nastąpić tylko i wyłącznie po uprzednim skorzystaniu z Etapu I. Etap ten może być realizowany wówczas, gdy nie dojdzie do terminowej zapłaty należności przez kontrahenta Klienta. Szczegółowy tryb świadczenia usług w ramach etapu II będzie ustalany w zależności od charakterystyki sprawy. Usługa dochodzenia należności od dłużników Klienta może obejmować w szczególności: podejmowanie negocjacji co do sposobu i terminu zapłaty należności przez dłużnika Klienta, wysyłanie w imieniu Klienta wezwań do zapłaty, przekazywanie informacji o dłużniku do biura informacji gospodarczych, dochodzenie od dłużnika należności w imieniu i na rzecz Klienta.

Etap III to wykup przez Spółkę wierzytelności od Klienta (pkt c). Etap ten może być realizowany, gdy w ramach wcześniejszych etapów wierzytelność nie została w całości spłacona na korzyść Klienta. Warunkiem cesji wierzytelności jest zgoda Klienta na sprzedaż wierzytelności (Klient może bowiem zdecydować albo o wyborze opcji sprzedaży wierzytelności albo o wyborze dalszych działań windykacyjnych w ramach etapu II) oraz weryfikacja wierzytelności przez Spółkę pod kątem spełnienia warunków umownych do wykupu i nie zaistnienia przesłanek wyłączających wykup. Przedmiotem zakupu przez Spółkę będą istniejące, bezsporne i nieprzedawnione należności w złotówkach przysługujące wyłącznie Klientowi, z wyłączeniem innych osób, z tytułu sprzedaży towarów lub usług, których zbywalność nie została w żaden sposób wyłączona lub ograniczona oraz które nie są obciążone w żaden sposób prawami osób trzecich lub z tytułu należności publicznoprawnych. Będą to wierzytelności co do których termin płatności już upłynął, a więc istnieje ryzyko związane z uzyskaniem zapłaty od dłużnika. Spółka dokona zakupu wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek na własne ryzyko. Zakup wierzytelności będzie miał charakter definitywny (umowa cesji nie będzie zawierała klauzuli zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Klienta).

Umowa przewiduje szereg warunków do wykupu wierzytelności oraz przesłanek wyłączających wykup. W szczególności są to:

*   wierzytelności musi być na wyższą kwotę niż minimalna kwota określona w umowie, a kwota wykupu nie może przekraczać ustalonego umownie limitu,
*   pierwotny termin płatności nie może przekraczać 90 dni,
*   wierzytelności nie dotyczące dłużnika będącego w stanie upadłości, likwidacji, restrukturyzacji bądź też w takiej sytuacji finansowej, która wskazuje na jego niewypłacalność lub niemożność terminowego realizowania zobowiązań,
*   wierzytelności nie wynikają z transakcji pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w art. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych,
*   wierzytelności nie przysługują względem dłużników powiązanych osobowo, kapitałowo lub organizacyjnie z Klientem,
*   wierzytelności nie są sporne, co do których nie zachodzi wątpliwość co do wierzytelności, a Klient odmówił przedłożenia wskazanych dokumentów dotyczących wierzytelności,
*   wierzytelności są z tytułu transakcji sprzedaży towarów lub świadczenia usług zawartych i podlegających wykonaniu na terytorium RP, które zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym również w oparciu o istniejące i ważne zezwolenia bądź koncesje, jeżeli są wymagane dla danej działalności, i brak jest podstaw faktycznych bądź prawnych dla stwierdzenia nieważności bądź bezskuteczności umowy handlowej, z której wynika należność
*   wykup Wierzytelności nie może mieć miejsca po zakończeniu współpracy w ramach umowy.

Wykup wierzytelności następuje po cenie każdorazowo ustalanej przez Spółkę w stosunku do konkretnej wierzytelności.

Cena wykupu wierzytelności będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności. Cena wykupu wierzytelności nie będzie niższa od aktualnej wartości rynkowej wierzytelności.

Jako okres trwania Umowy przyjmuje się 12-miesięczny okres, na jaki zawierana jest umowa w razie braku wypowiedzenia umowa zostaje automatycznie przedłużona na kolejne okresy wynoszące 12 miesięcy.

Wynagrodzenie od Klienta.

Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług wchodzących w skład pakietu stanowiącego całościową ochronę płatności, będzie przysługiwało od Klienta wynagrodzenie w formie abonamentu. Abonament będzie płatny począwszy od miesiąca, w którym zostanie zawarta umowa, w stałej comiesięcznej kwocie. Abonament będzie stanowił opłatę umożliwiającą Klientowi skorzystanie z usług wskazanych w pkt a i pkt b, a przy spełnieniu warunków umownych także z usług wskazanych w pkt c.

Spółka będzie w stanie określić jaka część abonamentu stanowi opłatę za usługi w ramach etapu I i etapu II, a jaka część abonamentu stanowi opłatę za usługi z etapu III. Innymi słowy Spółka będzie w stanie podzielić wynagrodzenie za abonament i przyporządkować je do I i II etapu oraz do etapu III. Możliwość takiego podziału abonamentu wynika z faktu, że Spółka planuje oferować Klientom zarówno pakiet obejmujący etap I i etap II, jak również pakiet obejmujący wszystkie etapy I, II i III, a zatem różnica pomiędzy wartością tych abonamentów stanowi część abonamentu za usługi z etapu III.

Abonament w części dotyczącej etapu III będzie stanowił wynagrodzenie dla Spółki związane ze świadczeniami w zakresie opcji wykupu wierzytelności (za możliwość skorzystania z opcji wykupu wierzytelności i ewentualne usługi związane z wykupem). Będzie on ściśle powiązany z oferowanymi usługami wykupu wierzytelności, a zatem z ewentualnymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę w celu nabycia i dochodzenia wierzytelności. Bez ponoszenia bowiem opłaty abonamentowej rozszerzonej o opcję wykupu wierzytelności, nie będzie mogło dochodzić do wykupu wierzytelności przez Spółkę w ramach zawartej umowy. Z biznesowego punktu widzenia kwoty abonamentu w części dotyczącej etapu III będą stanowiły dla Spółki podstawową korzyść związaną ze świadczeniami w zakresie wykupu wierzytelności, bowiem ceny za zakup wierzytelności mają być oferowane dla Klientów po atrakcyjnych cenach. A zatem kwota abonamentu w części dotyczącej etapu III zostanie tak skalkulowana, aby pokrywała ona ryzyko w zakresie ściągalności zakupionych wierzytelności oraz kosztów dochodzenia wierzytelności.

Dodatkowym wynagrodzeniem dla Spółki związanym z zawarta umową (poza abonamentem) może być wynagrodzenie wynikające z wyegzekwowania spłaty od dłużnika dla Klienta na etapie II. Wynagrodzenie to ma mieć charakter ryczałtowy lub prowizyjny, a jego wysokość uzależniona będzie od salda początkowego wierzytelności dochodzonej na rzecz Klienta na etapie dochodzenia należności i kwoty spłaconej przez kontrahenta w efekcie działań Spółki. Wynagrodzenie to dotyczy etapu II.

Wpływy i wydatki związane z usługami nabywania wierzytelności (etap III).

a. Wydatki.

Po wykupie wierzytelności Spółka będzie realizowała różne działania windykacyjne na wierzytelności zmierzające do uzyskania płatności od dłużnika. Zakres i kolejność tych działań będzie zależała od rodzaju wierzytelności. Ogólnie można wskazać, że czynności windykacyjne mogą objąć działania w zakresie polubownego doprowadzenia do uregulowania wierzytelności, postępowania sądowe oraz egzekucyjne.

Czynności związane z windykacją wierzytelności Spółka będzie zlecała podmiotowi zewnętrznemu (Kancelarii prawnej). Wynagrodzenie dla Kancelarii prawnej z tytułu działań windykacyjnych zostanie ustalone ryczałtowo, w wysokości stałej miesięcznej kwoty. Kwota wynagrodzenia zostanie skalkulowana w wysokości planowanych kosztów usług powiększonych o ustaloną marże. Co pewien okres (np. roczny lub półroczny) kwota ta będzie weryfikowana i na nowy okres może być pomiędzy stronami ustalone nowe ryczałtowe wynagrodzenie za usługi windykacyjne. Kwota wynagrodzenia będzie niezależna od ilości oraz od wartości wierzytelności przekazanych do działań windykacyjnych, a także niezależna od kwoty należności wyegzekwowanej w wyniku działań windykacyjnych prowadzonych przez Kancelarię prawną.

Jednocześnie Spółka poniesie wydatki na nabycie wierzytelności od Klienta (cena zakupu wierzytelności).

b. Wpływy.

Po zakupie wierzytelności będzie dochodziło do zapłaty należności przez dłużnika na rzecz Spółki. Mogą to być spłaty dobrowolne albo wyegzekwowanie należności od dłużnika. Możliwe jest wystąpienie częściowych spłat. Ponadto kwotą otrzymywaną przez Spółkę będzie także część abonamentu (za etap III), której opłacanie jest niezbędne dla możliwości skorzystania z opcji zakupu wierzytelności. Ogólnie można stwierdzić, że Spółka będzie uzyskiwała wpływy z tytułu tej wierzytelności.

Jednocześnie w związku z nabytą wierzytelnością Spółce może przysługiwać kwota odpowiadająca równowartości 40 euro wypłacana przez dłużnika na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Spółka może również otrzymać odsetki za opóźnienie w płatności. Możliwe są też sytuacje, w których Spółce będzie przysługiwać od dłużnika zwrot kosztów sądowych oraz zwrot kosztów egzekucyjnych poniesionych w związku z dochodzeniem należności. Ponadto w niektórych przypadkach Spółka może uzyskać od dłużnika odsetki za zwłokę w zapłacie należności.

Przy czym w odniesieniu do konkretnej wierzytelności może dochodzić do uzyskania wpływu z każdego z ww. tytułów albo może dochodzić do uzyskania wpływów tylko z niektórych tytułów. Może wystąpić także sytuacja, że Spółka w zakresie świadczeń związanych z wykupem wierzytelności Spółka uzyska wyłącznie wpływ z tytułu abonamentu w części dotyczącej zakresu etapu III (np. jeśli egzekucja w zakresie wierzytelności, kosztów i odsetek okaże się całkowicie bezskuteczna).

Ponadto w piśmie z dnia 28 listopada 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że

1.  Wnioskodawca zakłada, że będzie wystawiał klientom jedną fakturę za abonament obejmujący możliwość dostępu do kompleksowej usługi obejmującej usługi monitorowania płatności, usługi w zakresie dochodzenia należności od dłużnika klienta oraz usługi umożliwienia skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności (chyba, że z wydanej interpretacji będzie wynikały inne obowiązki). Faktura za abonament będzie wystawiana co miesiąc. Ponadto Wnioskodawca będzie wystawiał FV, jeżeli w ramach obsługi windykacyjnej na Etapie II dokona windykacji zadłużenia (wynagrodzeniem będzie prowizja od zwindykowanej kwoty).
2.  Wnioskodawca będzie mógł wyszczególnić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych na rzecz klienta usług monitorowania płatności klienta, dochodzenia należności od dłużników klienta oraz wykupu wierzytelności od klienta. Natomiast usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do wierzytelności spełniających warunki do wykupu będzie świadczona przez czas trwania stosunku prawnego od momentu, gdy dana wierzytelności będzie spełniała warunki do wykup do momentu rozwiązania albo wygaśnięcia umowy.
3.  Usługa umożliwiająca skorzystanie z opcji sprzedaży wierzytelności klientowi polega na tym, że jeśli konkretna wierzytelność spełnia warunki określone w umowie i nie została zapłacona przez dłużnika klienta w ramach czynności na Etapie I i II, to Spółka zobowiązuje się ją zakupić od klienta.
4.  Beneficjentem usługi umożliwiającej skorzystanie z opcji sprzedaży wierzytelności jest klient. Świadczeniem otrzymanym przez beneficjenta jest stworzenie sytuacji, w której jeśli konkretna wierzytelność spełnia warunki określone w umowie i nie została zapłacona przez dłużnika klienta, to Spółka zobowiązuje się ją zakupić od klienta. Jest to gwarancja, która ma dla klienta konkretny wymiar, ponieważ istotnie zabezpiecza jego interesy finansowe.
5.  Spółka zawierając umowę na usługi umożliwiające skorzystanie z opcji sprzedaży wierzytelności będzie musiała dokonać jej zakupu, jeśli wierzytelność ta będzie spełniała wszystkie warunki opisane w umowie z klientem, a klient będzie chciał dokonać sprzedaży tej wierzytelności za cenę wskazaną przez Spółkę.
6.  Spółka za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności będzie otrzymywała wynagrodzenie. Wynagrodzenie to będzie wkalkulowane w abonament płacony przez klienta.
7.  Wynagrodzenie za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności (część abonamentu za etap III) będzie stała, a jego wysokość będzie ustalona z góry. Wysokość całego abonamentu również będzie kwotą stałą dla danego klienta i ustaloną z góry. Przy czym u różnych klientów kwota ta może być różna.
8.  Wynagrodzenie za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności pobierane będzie co miesiąc od początku podpisania umowy (będzie ono częścią płaconego przez klienta comiesięcznego abonamentu).
9.  Aby skorzystać z usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności klient musi zawrzeć ze Spółką umowę obejmującą przedmiotowe usługi, w tym usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności.
10.  Aby skorzystać z usługi polegającej na zakupie przez Spółkę wierzytelności klient musi zawrzeć ze Spółą umowę obejmującą opcję sprzedaży wierzytelności, wierzytelność musi spełniać warunki określone w tej umowie, klient musi wyrazić chęć sprzedaży za cenę wskazaną przez Spółkę i zawrzeć umowę sprzedaży wierzytelności. Przedstawione Spółce do wykupu mogą być wierzytelności spełniające w szczególności następujące warunki:
    *   kwota należności pojedynczej wierzytelności przekracza wysokość 500 zł netto,
    *   cena nabycia nie przekracza 90% jej wartości nominalnej netto na moment wykupu, pomniejszonej o należności, które zostały spłacone przez dłużnika,
    *   nie został przekroczony łączny limit wypłat z tytułu nabycia wierzytelności określony w umowie,
    *   pierwotny termin płatności nie przekracza 90 dni,
    *   wierzytelności nie zabezpieczone gwarancjami bankowymi lub innymi zabezpieczeniami,
    *   wierzytelności nie dotyczące dłużnika będącego w stanie upadłości, likwidacji, restrukturyzacji bądź też w takiej sytuacji finansowej, która wskazuje na jego niewypłacalność lub niemożność terminowego realizowania zobowiązań,
    *   wierzytelności nie pochodzą z tytułu naprawienia szkody bezpodstawnego wzbogacenia,
    *   wierzytelności nie pochodzą z tytułu transakcji finansowych,
    *   wierzytelności nie zostały nabyte w drodze cesji, wkładu na poczet kapitału zakładowego lub przeniesione na Klienta w związku z przekształceniem,
    *   wierzytelności nie wynikają z transakcji pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w art. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych,
    *   wierzytelności nie przysługują względem dłużników powiązanych osobowo, kapitałowo lub organizacyjnie z Klientem,
    *   wierzytelności nie są płatne w drodze akredytywy nieodwołalnej i potwierdzonej przez bank mający siedzibę na terytorium Polski,
    *   wierzytelności nie są sporne, co do których nie zachodzi wątpliwość co do wierzytelności, a Klient odmówił przedłożenia wskazanych dokumentów dotyczących wierzytelności,
    *   wierzytelności nie są objęte umownym lub ustawowym ograniczeniem lub wyłączeniem dla cesji wierzytelności,
    *   wierzytelności nie są przedstawione do wykupu/przelewu albo objęte ubezpieczeniem w innym podmiocie.
11.  Wnioskodawca podpisując z klientem umowę na świadczenie usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności zawiera również postanowienia co do wykupu wierzytelności. Postanowienia te, to wskazane w odpowiedzi na pytanie 10 warunki, jakie musi spełniać wierzytelność klienta, aby mogła zostać sprzedana Spółce.
12.  Usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności jest ściśle związana z usługą wykupu wierzytelności. Spółka zrealizuje usługę wykupu wierzytelności, tylko w stosunku do klientów, którzy wcześniej nabyli usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności. Na tę chwilę nie ma takiej możliwości i nie jest też planowane, aby była możliwość zakupu przez Spółkę wierzytelności bez podpisania umowy obejmującej w szczególności możliwość skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności.
13.  Usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności jest niezbędna do wykonania usługi wykupu wierzytelności. Spółka zrealizuje usługę wykupu wierzytelności tylko w stosunku do klientów, którzy wcześniej nabyli usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności.
14.  Usługa wykupu wierzytelności nie jest niezbędna do wykonania usługi polegającej na możliwość skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności. Może się zdarzyć, że Spółka wykona usługę polegającą na umożliwieniu skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, ale nie wykona usługi wykupu wierzytelności (np. w sytuacji, gdy dłużnik spłaci wierzytelność już na etapie monitorowania płatności).
15.  Na te chwilę nie ma takiej możliwości (i nie jest to planowane), aby Spółka dokonała zakupu wierzytelności w przypadku, gdy klient zawrze umowę monitorowania płatności oraz dochodzenia należności od dłużników, bez umowy na usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności.
16.  Klienci Spółki nie będą mogli zawrzeć umowy wyłącznie na sprzedaż wierzytelności, z pominięciem wcześniejszych etapów, tj. monitorowania płatności oraz dochodzenia należności od dłużników.
17.  Zostanie zawarta jedna umowa na świadczenie usługi monitorowania płatności klienta, dochodzenia należności od dłużników klienta oraz usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności. Natomiast odrębna umowa zostanie zawarta na wykup wierzytelności od klienta.
18.  W umowach nie zostaną zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny za usługi polegające na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania tych wierzytelności.
19.  W umowach nie zostaną zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny zakupu wierzytelności w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności (zarówno przed zakupem, jak i po zakupie).
20.  Nabywane przez Wnioskodawcę wierzytelności, o których mowa w opisie sprawy będą stanowić tzw. wierzytelności trudne, tj. wierzytelności wymagalne, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz istnieje ryzyko ich niezaspokojenia.
21.  Cena nabycia wierzytelności oferowana przez Wnioskodawcę dla klienta nie będzie niższa niż wartość rynkowa wierzytelności, może być co najwyżej wyższa. A zatem będzie ona odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności lub będzie od niej wyższa.
22.  Czynność zakupu wierzytelności nie będzie nakładała na Wnioskodawcę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy wierzytelności.
23.  W stosunku do nabywanych przez Spółkę wierzytelności może być prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wszystko będzie zależało od tego czy wierzytelność nie zostanie zapłacona w wyniku działań innych niż postępowanie egzekucyjne podejmowanych przez Spółkę lub na zlecenie Spółki.
24.  Ustalenie, czy usługa w ogóle stanowi świadczenie złożone, a w konsekwencji czy występują świadczenia główne i pomocnicze i co jest świadczeniem głównym, jest przedmiotem pytania przedstawionego przez Spółkę, a zatem po stronie Wnioskodawcy istnieje trudność we wskazywaniu odpowiedzi na to pytanie w ramach stanu faktycznego/przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku można odnieść się do wniosków wynikających z wyroku TSUE z 3 września 2015 r. (sygn. C-463/14) dotyczącego sytuacji usług pozostawania w gotowości do świadczenia usług doradczych, bez względu na to czy i ile takich usług doradczych zostało wykonanych w danym okresie czy w okresie trwania umowy. Zgodnie z wyrokiem pozostawanie w gotowości do świadczenia usług doradczych jest świadczeniem usługi i skutki podatkowe na gruncie VAT mogą być odnoszone do tego świadczenia (w szczególności w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego). A zatem należałoby uznać, że może ono stanowić świadczenie podstawowe (w szczególności przy założeniu, że istnieje możliwość, że usługa doradcza w danym miesiącu w ogóle nie będzie wykonana albo nawet może wystąpić sytuacja, że przez cały okres trwania umowy takie usługi doradcze nie będą faktycznie wykonywane). W ramach stanowiska Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy analogicznie w przedmiotowym przypadku skorzystanie z usługi obejmującej możliwość skorzystania z opcji zakupu wierzytelności (taka możliwość nie istnieje, bez zawarcia przedmiotowej umowy), może być samo w sobie świadczeniem podstawowym, dla którego określane są skutki podatkowe na gruncie VAT (również w tym przypadku w danym okresie może nie wystąpić wykup wierzytelności albo może nawet wystąpić sytuacja, że w całym okresie umowy nie nastąpi wykup wierzytelności). A zatem mając na uwadze, że taki wykup wierzytelności może, ale nie musi nastąpić, świadczeniem będącym celem dla klienta może być zapewnienie dostępu do opcji sprzedaży wierzytelności na preferencyjnych warunkach, które umożliwia przystąpienie do przedmiotowej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie podatku od towarów i usług oferowana Klientom przez Spółkę usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności stanowi jedno świadczenie złożone opodatkowane VAT?
2.  Co stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Spółkę usługi na rzecz Klienta, w ramach której oferuje ona możliwość skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz dokonuje ona zakupu wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2):

Ad. 1

Uwagi ogólne.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Usługa, którą zamierza świadczyć Wnioskodawca ma charakter wieloelementowy. Niniejszym pytaniem Wnioskodawca zmierza do ustalenia charakteru powiązań jakie występują pomiędzy dwoma jej elementami związanymi z nabywaniem wierzytelności. Chodzi o oferowanie usługi polegającej na potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta (z tą usługą łączy się część abonamentu płaconego przez Klienta) oraz samej usługi nabycia wierzytelności przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta oraz usługa nabycia wierzytelności przez Spółkę stanowi jedno świadczenie złożone na gruncie podatku VAT. W ocenie Spółki, usług tych nie należy rozdzielać i nie należy ustalać dla nich odrębnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Świadczenie złożone – orzecznictwo TSUE.

W podatku VAT wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych. W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie dochodzi do wykonywania przez podatników VAT świadczeń o charakterze złożonym (kompleksowym). Chodzi o sytuacje, w których świadczenie składa się z kilku różnych czynności, które jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia stanowią jedną całość. Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez świadczenia złożone i jak należy je opodatkować. Jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracowana została definicja i zasady opodatkowania świadczeń złożonych. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych są one powszechnie uznane i stosowane.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Usługę zaś „należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) TSUE wyjaśnił, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”. W tym samym wyroku TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

W wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. C-425/06) w podsumowaniu dotychczasowego orzecznictwa stwierdzono: „Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. C-224/11) zauważono, że sposób fakturowania i taryfikacji może dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia; oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Mając na uwadze przedstawione orzecznictwo TSUE można uznać, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy spełnia ono łącznie następujące warunki:

1.  świadczenie powinno składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu,
2.  dla odbiorcy świadczenie powinno obejmować z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość, która nie powinna być sztucznie dzielona,
3.  można wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenia poboczne (pomocnicze), które nie stanowią dla odbiorcy towaru lub usługi celu zasadniczego, ale są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (stanowią środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego).

Świadczenie złożone w omawianym zdarzeniu przyszłym.

W oparciu o powyższe kryteria Spółka uważa, że usługa polegająca na potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta oraz usługa nabycia wierzytelności przez Spółkę stanowią jedno świadczenie złożone na gruncie podatku VAT.

Tytułem wprowadzania należy wskazać, że Spółka będzie oferowała Klientom pakiet usług dotyczących wierzytelności stanowiących kompleksową ochronę płatności należnych Klientom. W skład tego pakietu będą wchodziły usługi monitorowania płatności Klienta, dochodzenia należności od dłużników Klienta oraz wykup wierzytelności od Klienta. Tym samym w omawianym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z oferowaniem usługi, która całościowo ma stanowić ochronę płatności należnych Klientowi. Z punktu widzenia Klienta (usługobiorcy) istotne jest to, że uzyskuje on kompleksową ochronę należnych mu płatności, która to ochrona w zależności od konkretnych okoliczności może mieć różną formę, ponieważ działania Spółki mogą się ograniczyć do etapu I, etapu II albo obejmować również etap III.

Przechodząc do szczegółowego omówienia warunków uznania świadczenia za świadczenie złożone po pierwsze należy wskazać, że świadczenie złożone składa się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. W omawianym zdarzeniu przyszłym te różne czynności to usługa polegająca na potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta oraz usługa nabycia wierzytelności przez Spółkę. Celem obu tych czynności jest uwolnienie Klienta od konieczności dochodzenia należności od dłużnika. Usługa potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta to zagwarantowanie Klientowi, że w określonych okolicznościach faktycznych i na określonych warunkach Spółka zakupi od niego wierzytelność. Taka gwarancja ma dla Klienta konkretny wymiar, ponieważ istotnie zabezpiecza jego interesy finansowe. Natomiast sam zakup wierzytelności przez Spółkę to faktyczna realizacja tejże gwarancji. Należy zatem stwierdzić, że obie omawiane czynności prowadzą do jednego wspólnego celu, jakim jest zabezpieczenie interesów finansowych Klienta poprzez uwolnienie go od konieczności dochodzenia należności.

Po drugie, dla usługobiorcy świadczenie złożone obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość, która nie powinna być sztucznie dzielona. Obie omawiane czynności są ze sobą ściśle powiązane. Usługa potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta polega na tym, że Spółka gwarantuje że dokona zakupu wierzytelności, jeśli po zakończeniu etapu I i etapu II należność od dłużnika nie zostanie uzyskana. Klient opłacając comiesięczny abonament częściowo płaci również za możliwość skorzystania z etapu III, czyli za możliwość sprzedaży wierzytelności. Natomiast usługa zakupu wierzytelności jest konsekwencją tego, że Klient opłacał abonament, a w ramach niego płacił za potencjalną możliwość sprzedaży wierzytelności. Tym samym obie czynności są ze sobą ściśle powiązane, ponieważ pierwsza czynność umożliwia i warunkuje zaistnienie drugiej. Pierwsza czynność stanowi rodzaj zobowiązania do określonego zachowania, a druga czynność stanowi wykonanie tego zobowiązania. W tak ścisłym związku między obiema czynnościami można stwierdzić, że ich podział miałby charakter sztuczny. Z punktu widzenia Klienta istotne są bowiem obie czynności – zobowiązanie Spółki do zakupu wierzytelności (mające znaczenie na etapie I i etapie II) oraz faktyczna realizacja tego zobowiązania (na etapie III).

Po trzecie, w ramach świadczenia złożonego można wyodrębnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Zdaniem Spółki, świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta. Klient nabywa kompleksową usługę ochrony płatności. Tym samym już na etapie nabycia tej kompleksowej usługi od Spółki Klient będzie płacił za potencjalną możliwość sprzedania wierzytelności (za ewentualny etap III). Przez cały okres trwania umowy Klient będzie płacił abonament, a część tego abonamentu będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę zapewnienia możliwości sprzedaży wierzytelności. To właśnie ta usługa ma dla Klienta podstawowe znaczenie. Natomiast sama usługa nabycia wierzytelności przez Spółkę jest świadczeniem pomocniczym. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zakup wierzytelności może wystąpić, ale nie musi. Jeśli działania Spółki na etapie I lub etapie II okażą się skuteczne, to do zakupu wierzytelności nie dojdzie. Jeśli działania na etapie I lub etapie II okażą się bezskuteczne, to wówczas może nastąpić zakup wierzytelności. Zakup ma charakter pomocniczy w tym sensie, że stanowi narzędzie do realizacji wcześniejszego zobowiązania (do realizacji usługi polegającej na zapewnieniu możliwości sprzedania wierzytelności). Oferowana przez Spółkę kompleksowa ochrona płatności Klienta nie stanowi sama w sobie usługi nabycia wierzytelności. Stanowi ona wieloelementową usługę i tak trzeba na nią patrzeć. Nabycie wierzytelności może być jednym z elementów tej usługi, ale nie jest świadczeniem głównym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku od towarów i usług oferowana Klientom przez Spółkę usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności stanowi jedno świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Podstawa opodatkowania świadczenia złożonego.

Jeśli usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności stanowi jedno świadczenie złożone na gruncie podatku VAT to podstawą opodatkowania jest wyłącznie abonament w części dotyczącej usługi polegającej na możliwości sprzedania wierzytelności. Ta część abonamentu stanowi bowiem wynagrodzenie za całe świadczenie złożone.

Nie budzi wątpliwości, że omawiana część abonamentu stanowi zapłatę od Klienta na rzecz Spółki za wykonanie świadczenia złożonego. Podkreślić należy, że jest to jedyna zapłata od Klienta na rzecz Spółki z tytułu wykonania tego świadczenia. W szczególności należy podkreślić, że w związku z nabyciem wierzytelności nie wystąpi zapłata od Klienta na rzecz Spółki. Innymi słowy nie wystąpi odpłatność na rzecz Spółki, która to odpłatność mogłaby stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Transakcja zakupu wierzytelności na gruncie podatku VAT traktowana jest specyficznie. Nabywca wierzytelności (Spółka) płaci zbywcy wierzytelności (Klient) wynagrodzenie za nabycie wierzytelności. Jest to wynagrodzenie za zbycie wierzytelności przez Klienta na rzecz Spółki. Jednocześnie nabywca wierzytelności uwalnia zbywcę od konieczności dochodzenia zapłaty od dłużnika. Tym samym nabywca wierzytelności może świadczyć usługę na rzecz zbywcy. Warunkiem zaistnienia takiej usługi jest odpłatność. Odpłatność ta musi mieć miejsce od zbywcy wierzytelności do nabywcy wierzytelności. Jeśli taka odpłatność nie wystąpi, to nie ma podstawy opodatkowania VAT.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) stwierdzono: „Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

Takim wynagrodzeniem (strumieniem pieniędzy płynącym od zbywcy wierzytelności do nabywcy wierzytelności) może być dyskonto. W przypadku nabycia wierzytelności przez dyskonto należy rozumieć różnicę pomiędzy ceną nabycia wierzytelności a jej wartością ekonomiczną (aktualną wartością rynkowa). Takie rozumienie dyskonta w związku z nabywaniem wierzytelności potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-345/15-2/AK) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-39/16/JJ). Dodatkowo należy zastrzec, że za dyskonto (rozumiane jako wynagrodzenie nabywcy wierzytelności na gruncie podatku VAT) nie może być uznana różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia, która to cena jest równa lub wyższa od wartości rynkowej wierzytelności. Potwierdza to wyrok TSUE z 29 października 2011 r. (sygn. C-93/10), w którym stwierdzono „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że cena nabycia wierzytelności nie będzie niższa od wartości rynkowej wierzytelności. Tym samym nie wystąpi dyskonto rozumiane jako różnica między ceną nabycia wierzytelności a jej wartością rynkową (nie wystąpi sytuacja, w której cena nabycia wierzytelności będzie niższa od jej wartości rynkowej). Należy zatem stwierdzić, że w związku z nabyciem wierzytelności przez Spółkę nie wystąpi odpłatność, która mogłaby stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że w odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca uznał, że usługa polegająca na potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta oraz usługa nabycia wierzytelności przez Spółkę stanowi jedno świadczenie złożone na gruncie podatku VAT (stanowi jedno odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). W związku z tym, skoro mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, to tym samym należy dla niego ustalić jedną podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania VAT dla całego świadczenia złożonego będzie abonament (w części dotyczącej usługi polegającej na możliwości sprzedania wierzytelności).

Takie stanowisko jest prawidłowe również z punktu widzenia konstrukcji samej usługi oferowanej przez Spółkę. Usługa polegająca na potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta oraz usługa nabycia wierzytelności przez Spółkę są ze sobą ściśle powiązane, co zostało omówione w stanowisku do poprzedniego pytania. Jednocześnie z punktu widzenia biznesowego usługa została tak skalkulowana, że abonament (w części dotyczącej usługi polegającej na możliwości sprzedania wierzytelności) będzie pokrywał Spółce również koszty związane z nabyciem wierzytelności po cenie równej lub wyższej od wartości rynkowej wierzytelności. Można zatem stwierdzić, że z punktu widzenia kalkulacji rentowności oferowanej usługi abonament będzie w pewnym zakresie rekompensował brak dyskonta przy nabyciu wierzytelności. Takie rozwiązanie jest oczywiście dopuszczalne na zasadzie swobody umów i jedynie podkreśla, jak ścisły związek istnieje między usługą polegającą na potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności przez Klienta oraz usługą nabycia wierzytelności przez Spółkę. Związek ten uzasadnia istnienie świadczenia złożonego. Jednocześnie istnienie abonamentu i jego związek zarówno z usługą potencjalnej możliwości sprzedania wierzytelności, jak i usługą nabycia wierzytelności przez Spółkę przesądza o tym, że abonament ten powinien być podstawą opodatkowania dla całego świadczenia złożonego. Tym samym wspomnianym już strumieniem odpłatności, jaki Spółka uzyska za nabycie wierzytelności będzie właśnie abonament. Konstrukcja oferowanej przez Spółkę usługi niejako przerzuca wynagrodzenie za nabycie wierzytelności (dyskonto) do abonamentu. Zatem abonament jest również wynagrodzeniem za nabycie wierzytelności.

Ponadto w piśmie z dnia 28 listopada 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca ostatecznie wyraził stanowisko w zakresie pytania drugiego:

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że jeśli oferowana Klientom przez Spółkę usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności stanowi jedno świadczenie złożone na gruncie podatku VAT, to podstawą opodatkowania dla całego takiego świadczenia złożonego jest abonament (w części dotyczącej usługi polegającej na możliwości sprzedania wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W tym kontekście należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wnioski te znajdują wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić  tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z przedstawionego opis sprawy wynika, że Spółka będzie oferowała Klientom dostęp do pakietu usług dotyczących wierzytelności stanowiących całościową ochronę płatności należnych Klientom. Klient będzie mógł samodzielnie określać zakres oraz sposób korzystania z usług, w ramach wybranego pakietu, a więc na poszczególnych etapach Klient będzie mógł wybrać, czy i z którego etapu usług chce skorzystać oraz czy chce wycofać wierzytelność z obsługi na etapie I (monitorowanie płatności Klienta), czy II (dochodzenia należności od dłużników Klienta) świadczenia usług. W skład pakietu będą wchodziły następujące usługi: a) monitorowanie płatności Klienta, b) dochodzenie należności od dłużników Klienta, c) wykup wierzytelności od Klienta. Klient będzie miał możliwość wyboru pakietu, w ramach którego Spółka oferuje usługi wymienione w pkt a i b albo pakietu, w ramach którego Spółka oferuje usługi wymienione w pkt a, b oraz c (po spełnieniu warunków umownych). Ponadto z opisu sprawy wynika, że Spółka zawrze z Klientem jedną umowę na świadczenie usługi monitorowania płatności Klienta, dochodzenia należności od dłużników Klienta oraz usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności. Natomiast odrębna umowa zostanie zawarta na wykup wierzytelności od klienta. Zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej z Klientem, usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do wierzytelności spełniających warunki do wykupu będzie świadczona przez czas trwania stosunku prawnego od momentu, gdy dana wierzytelność będzie spełniała warunki do wykupu do momentu rozwiązania albo wygaśnięcia umowy.

Wynagrodzenie za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności (część abonamentu za etap III) będzie stała, a jego wysokość będzie ustalona z góry. Wysokość całego abonamentu również będzie kwotą stałą dla danego klienta i ustaloną z góry. Przy czym u różnych klientów kwota ta może być różna.

Wynagrodzenie za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności pobierane będzie co miesiąc od początku podpisania umowy (będzie ono częścią płaconego przez klienta comiesięcznego abonamentu).

Aby skorzystać z usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności Klient musi zawrzeć ze Spółką umowę obejmującą przedmiotowe usługi, w tym usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wobec Klienta, z którym zawarł wcześniej umowę na świadczenie usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży, w przypadku gdy w ramach wcześniejszych etapów I i II wierzytelność nie została w całości spłacona na korzyść Klienta, będzie zobowiązany do realizacji etap III – wykupu przez Spółkę wierzytelności od Klienta. Etap ten może być realizowany, gdy w ramach wcześniejszych etapów wierzytelność nie została w całości spłacona na korzyść Klienta.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy na gruncie podatku od towarów i usług oferowana Klientom przez Spółkę usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności stanowi jedno świadczenie złożone opodatkowane VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki przedstawionych powyżej należy ponownie podkreślić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić  tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W niniejszych okolicznościach, zdaniem Organu, ww. usługi nie stanowią świadczenia złożonego. W analizowanej sprawie Spółka oferuje Klientowi odrębne usługi, które mają charakter samoistny. W pierwszej kolejności Spółka od początku podejmując współpracę z Klientem podpisuje umowę na świadczenie usługi polegającej na umożliwieniu skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, a dopiero po wystąpieniu szeregu zdarzeń może nastąpić świadczenie Wnioskodawcy polegające na wykupie wierzytelności. Zatem pierwsza usługa powoduje, że Klient ma pewną stabilność co do sytuacji, gdy w ramach wcześniejszych etapów, tj. monitorowania płatności Klienta oraz dochodzenia należności od dłużników Klienta, nie została w całości spłacona wierzytelność na korzyść Klienta, Spółka może odkupić jego wierzytelność. Przy czym należy zaznaczyć, że Klient w momencie zakupu usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, nie podejmuje żadnych kroków w celu korzystania z usługi wykupu przez Spółkę wierzytelności, ponieważ w tym momencie nie jest wiadome, czy nie dojdzie do spłaty przez dłużnika wierzytelności. Jak wynika z opisu sprawy usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności jest to gwarancja, która ma dla Klienta konkretny wymiar, ponieważ istotnie zabezpiecza jego interesy finansowe. Natomiast może zaistnieć sytuacja, gdy sam Klient nie będzie chciał skorzystać z usługi wykupu przez Spółkę wierzytelności, z uwagi na cenę oferowaną przez Spółkę. Jak również może się zdarzyć, że Spółka wykona usługę polegającą na umożliwieniu skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, ale nie wykona usługi wykupu wierzytelności (np. w sytuacji, gdy dłużnik spłaci wierzytelność już na etapie monitorowania płatności lub wierzytelności te nie będą spełniać przesłanek umożliwiających ich wykup).

Zatem w analizowanej sprawie możemy wyróżnić usługi obejmujące możliwość skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługę zakupu wierzytelności, które są odrębnymi świadczeniami. Czynności te w rozpatrywanej sprawie mogą być traktowane rozłącznie i traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego ze świadczeń ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia Klienta będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pomiędzy usługą obejmującą możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługą zakupu wierzytelności nie wystąpi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Już sam etap świadczenia tych usług wskazuje na obowiązek świadczenia ich oddzielnie. W pierwszej kolejności Spółka świadczy na rzecz Klienta usługę polegającą na umożliwieniu skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, czego konsekwencją jest późniejsze nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności uzależnione od spełnienia czynników m.in. takich jak brak spłaty wierzytelności, chęć sprzedaży jej przez Klienta, czy chociażby pierwotny termin ich płatności nie przekroczył 90 dni.

Zarówno usługi polegające na umożliwieniu skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, jak i usługi nabycia wierzytelności są rodzajem usług, które Klient nabywa oddzielnie, co potwierdza moment, w którym Klient podpisuje Umowy na świadczenie poszczególnych usług oraz fakt, że na każde z tych świadczeń zawierana jest odrębna umowa. Zatem usługi mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie).

W konsekwencji, usługi polegające na umożliwieniu skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, jak i usługi nabycia wierzytelności stanowią wprawdzie świadczenia powiązane, jednak usługi te nie są tak ściśle i funkcjonalnie powiązane by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

W związku z tym, że czynności dokonywane w ramach usługi polegającej na umożliwieniu skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, jak i usługi nabycia wierzytelności powinny być traktowane jako odrębne, usługi te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług.

I tak, w odniesieniu do kwestii opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę poszczególnych usług należy wskazać, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego odnosząc się do pierwszej świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, tj. usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – usługa umożliwiająca skorzystanie z opcji sprzedaży wierzytelności Klientowi polega na tym, że jeśli konkretna wierzytelność spełnia warunki określone w umowie i nie została zapłacona przez dłużnika Klienta w ramach czynności na Etapie I i II, to Spółka zobowiązuje się ją zakupić od Klienta. Beneficjentem usługi umożliwiającej skorzystanie z opcji sprzedaży wierzytelności jest Klient. Świadczeniem otrzymanym przez beneficjenta jest stworzenie sytuacji, w której jeśli konkretna wierzytelność spełnia warunki określone w umowie i nie została zapłacona przez dłużnika klienta, to Spółka zobowiązuje się ją zakupić od Klienta. Jest to gwarancja, która ma dla Klienta konkretny wymiar, ponieważ istotnie zabezpiecza jego interesy finansowe. Wynagrodzenie za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności pobierane będzie co miesiąc od początku podpisania umowy (będzie ono częścią płaconego przez Klienta comiesięcznego abonamentu). Aby skorzystać z usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności Klient musi zawrzeć ze Spółką umowę obejmującą przedmiotowe usługi, w tym usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności.

Zatem świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności za wynagrodzeniem stanowić będzie określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, jako niewymieniona w załącznikach do ustawy, jak i rozporządzeniach wykonawczych przewidujących obniżone stawki podatku, będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku, tj. 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do usługi polegającej na wykupie wierzytelności należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

W oparciu o art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany \[kosztem zbywcy\]. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się treścią cyt. wyżej orzeczenia TSUE, w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem, badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt l u.p.t.u.”.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Wskazać należy również, że analiza przedstawionego opisu sprawy powinna dotyczyć również rodzaju wierzytelności będących przedmiotem cesji, tj. skutkować oceną, czy przedmiotowe transakcje nie dotyczą tzw. wierzytelności trudnych czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services).

W analizowanej sprawie – jak wskazano wyżej – cena wykupu wierzytelności będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności, cena wykupu wierzytelności nie będzie niższa od aktualnej wartości rynkowej wierzytelności, oraz – jak wskazał Wnioskodawca – cena nabycia wierzytelności oferowana przez Wnioskodawcę dla Klienta nie będzie niższa niż wartość rynkowa wierzytelności, może być co najwyżej wyższa. A zatem będzie ona odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności lub będzie od niej wyższa. Ponadto czynność zakupu wierzytelności nie będzie nakładała na Wnioskodawcę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy wierzytelności.

Jak wskazał również Wnioskodawca – nabywane przez Spółkę wierzytelności, o których mowa w opisie sprawy będą stanowić tzw. wierzytelności trudne, tj. wierzytelności wymagalne, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz istnieje ryzyko ich niezaspokojenia. Ponadto z opisu sprawy wynika, że nabywane wierzytelności będą to wierzytelności, co do których termin płatności już upłynął, a więc istnieje ryzyko związane z uzyskaniem zapłaty od dłużnika. Spółka dokona zakupu wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek, na własne ryzyko. Zakup wierzytelności będzie miał charakter definitywny (umowa cesji nie będzie zawierała klauzuli zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Klienta).

Z uwagi na okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie nabyte wierzytelności będą wierzytelnościami trudnymi, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz nabycie wierzytelności nastąpi po cenie niższej od ich wartości nominalnej, która odzwierciedlać będzie rzeczywistą (realną) wartość ekonomiczną, należy stwierdzić, że Zainteresowany, który na własne ryzyko nabywać będzie trudne wierzytelności, których ściągalność jest z założenia wątpliwa nie będzie świadczyć odpłatnej usługi na rzecz zbywcy wierzytelności (Klienta) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie bowiem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na treść powołanych przepisów oraz ww. wyrok TSUE i uchwałę NSA, czynność nabycia wierzytelności, o których mowa we wniosku, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisanym przypadku nie dojdzie również do nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika bowiem z treści wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę ww. wierzytelności wpisuje się w zakres prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę od Klienta za cenę, która będzie odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Wobec powyższego należy stwierdzić, że na gruncie podatku od towarów i usług oferowana Klientom przez Spółkę usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności nie stanowi jednego świadczenia złożonego opodatkowanego podatkiem VAT. W analizowanej sprawie świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności za wynagrodzeniem stanowić będzie określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast czynność nabycia wierzytelności nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zakresu pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą wskazania, co stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem przez Spółkę usługi na rzecz Klienta, w ramach której oferuje ona możliwość skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz dokonuje ona zakupu wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei treść art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyżej stwierdzono, iż czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego w odniesieniu do czynności nabycia wierzytelności nie wystąpi zapłata na rzecz Spółki, która stanowiłaby podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze świadczeniem przez Spółkę usługi na rzecz Klienta, w ramach której oferuje ona możliwość skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności, należy wskazać co następuje.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług wchodzących w skład pakietu stanowiącego całościową ochronę płatności, będzie przysługiwało od Klienta wynagrodzenie w formie abonamentu. Abonament będzie płatny począwszy od miesiąca, w którym zostanie zawarta umowa, w stałej comiesięcznej kwocie. Abonament będzie stanowił opłatę umożliwiającą Klientowi skorzystanie z usług wskazanych w pkt a i pkt b, a przy spełnieniu warunków umownych także z usług wskazanych w pkt c.

Spółka będzie w stanie określić jaka część abonamentu stanowi opłatę za usługi w ramach etapu I i etapu II, a jaka część abonamentu stanowi opłatę za usługi z etapu III. Innymi słowy Spółka będzie w stanie podzielić wynagrodzenie za abonament i przyporządkować je do I i II etapu oraz do etapu III. Możliwość takiego podziału abonamentu wynika z faktu, że Spółka planuje oferować Klientom zarówno pakiet obejmujący etap I i etap II, jak również pakiet obejmujący wszystkie etapy I, II i III, a zatem różnica pomiędzy wartością tych abonamentów stanowi część abonamentu za usługi z etapu III.

Abonament w części dotyczącej etapu III będzie stanowił wynagrodzenie dla Spółki związane ze świadczeniami w zakresie opcji wykupu wierzytelności (za możliwość skorzystania z opcji wykupu wierzytelności i ewentualne usługi związane z wykupem). Będzie on ściśle powiązany z oferowanymi usługami wykupu wierzytelności, a zatem z ewentualnymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę w celu nabycia i dochodzenia wierzytelności. Bez ponoszenia bowiem opłaty abonamentowej rozszerzonej o opcję wykupu wierzytelności, nie będzie mogło dochodzić do wykupu wierzytelności przez Spółkę w ramach zawartej umowy.

Wynagrodzenie za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności (część abonamentu za etap III) będzie stałe, a jego wysokość będzie ustalona z góry. Wysokość całego abonamentu również będzie kwotą stałą dla danego klienta i ustaloną z góry. Przy czym u różnych klientów kwota ta może być różna.

Wynagrodzenie za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności pobierane będzie co miesiąc od początku podpisania umowy (będzie ono częścią płaconego przez klienta comiesięcznego abonamentu).

Zatem za usługę polegającą na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca otrzymywał będzie określone wynagrodzenie (część abonamentu za etap III). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako część abonamentu za etap III, stanowić będzie – przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 ustawy – podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowić będzie zapłatę za świadczoną przez nią usługę.

Podsumowując, w związku z odpowiedzią tut. Organu za pytanie nr 1, w której stwierdzono, że na gruncie podatku od towarów i usług oferowana Klientom przez Spółkę usługa polegająca na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności oraz usługa zakupu wierzytelności nie stanowi jednego świadczenia złożonego opodatkowanego podatkiem VAT, należy wskazać, że:

1.  w odniesieniu do czynność nabycia wierzytelności nie wystąpi zapłata na rzecz Spółki, która stanowiłaby podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy, ponieważ czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
2.  w odniesieniu do usługi polegającej na możliwości skorzystania z opcji sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca otrzymywał będzie określone wynagrodzenie – część abonamentu za etap III, które stanowić będzie podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że nabywane wierzytelności będą wierzytelnościami trudnymi oraz informacji, że abonament w części dotyczącej etapu III będzie stanowił wynagrodzenie dla Spółki związane ze świadczeniami w zakresie opcji wykupu wierzytelności (za możliwość skorzystania z opcji wykupu wierzytelności i ewentualne usługi związane z wykupem). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.