Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-633/16-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c tej ustawy, kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług pożyczek papierów wartościowych oraz określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji.
Słowa kluczowe: banki; dywidendy; papier-papiery wartościowe; prowizje; zabezpieczenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2016 r. Nr IPPB5/4510-633/16-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnień podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c tej ustawy, kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług pożyczek papierów wartościowych oraz określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2016 r. Nr IPPB5/4510-633/16-2/AJ, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c tej ustawy – **za prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c tej ustawy, kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług pożyczek papierów wartościowych oraz określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji.

We wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca”, „Bank”) jako osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działa na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 128). Ponadto Wnioskodawca prowadzi także działalność maklerską na podstawie uzyskanego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „działalność maklerska”).

W ramach prowadzonej działalności maklerskiej Bank prowadzi rachunki inwestycyjne i maklerskie dla swoich klientów (korzystających z usług maklerskich Banku). Na rachunkach tych zapisane są papiery wartościowe posiadane przez klientów Banku, z których to tytułu klienci Banku otrzymują m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetki.

Ponadto Bank zamierza oferować usługę pożyczki papierów wartościowych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W ramach tej usługi świadczeniem Banku będzie aktywne poszukiwanie partnerów transakcji pożyczki papierów wartościowych i doprowadzanie do faktycznego przekazania papierów wartościowych pomiędzy podmiotami zainteresowanymi w pożyczeniu papierów wartościowych i podmiotami zainteresowanymi w udzieleniu takiej pożyczki. Usługa ta świadczona będzie na rzecz wszystkich zainteresowanych klientów banku, przy czym w niniejszym wniosku o interpretację Bank odnosi się wyłącznie do tych usług Banku w tym zakresie świadczonych wyłącznie na rzecz funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2014 r. ze zm.). Usługa ta będzie świadczoną zgodnie z poniższym schematem.

Każdy z funduszy inwestycyjnych (dalej: „Fundusz”), który będzie zainteresowany świadczeniem usługi pożyczki papierów wartościowych, zarówno jako ich pożyczkodawca lub pożyczkobiorca, zawrze z Bankiem umowę ramową pożyczek papierów wartościowych. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, każdorazowa transakcja pożyczki papierów wartościowych dokonywana będzie na konkretne zlecenie Funduszu według następujących zasad:

*   stroną danej transakcji pożyczki papierów wartościowych obok Funduszu będzie Bank, który w tych transakcjach występować będzie odpowiednio jako pożyczkobiorca lub pożyczkodawca papierów wartościowych;

*   Bank dokonując transakcji pożyczki papierów wartościowych, w której będzie pożyczkobiorcą jednocześnie zawierać będzie transakcję pożyczki papierów wartościowych na rzecz innego Funduszu, w której to transakcji będzie pożyczkodawcą - w rezultacie w ujęciu ekonomicznym i biznesowym Bank będzie pośrednikiem w transakcjach pożyczki papierów wartościowych pomiędzy Funduszami; w każdym jednak przypadku Bank w tych transakcjach działać będzie we własnym imieniu i na własną rzecz;

*   Od pożyczkobiorców Bankowi przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki papierów wartościowych;

*   Bank będzie zobowiązany wobec swoich pożyczkodawców o zapłatę na ich rzecz wynagrodzenia z tytułu udzielenia Bankowi pożyczki papierów wartościowych - kwota tego wynagrodzenia będzie niższa od kwoty wynagrodzenia otrzymanej przez Bank od Funduszu będącego w stosunku do Banku pożyczkobiorcą papierów wartościowych;

*   pożyczkobiorca (zarówno Bank jak i Fundusz) zobowiązany będzie do ustanowienia zabezpieczenia pożyczonych papierów wartościowych w formie pieniężnej lub niepieniężnej (na innych papierach wartościowych);

*   jeżeli w trakcie trwania pożyczki papierów wartościowych w związku z pożyczonymi papierami wartościowymi lub papierami wartościowymi stanowiącymi zabezpieczenie pożyczki wypłacana będzie jakakolwiek dywidenda, odsetki lub inny dochód (dalej: „Dochód”), to zgodnie z umową ramową:
    1.  pożyczkobiorca (w przypadku pożyczonych papierów wartościowych) lub pożyczkodawca (w przypadku papierów wartościowych stanowiących zabezpieczenie) przekaże drugiej stronie wszelkie przekazy, przelewy i inne dokumenty niezbędne do wypłaty tych środków na rzecz pożyczkodawcy (w przypadku pożyczonych papierów wartościowych) lub pożyczkobiorcy (w przypadku papierów wartościowych stanowiących zastaw pożyczki);
    2.  pożyczkodawca (w przypadku papierów wartościowych stanowiących zabezpieczenie) lub pożyczkobiorca (w przypadku pożyczonych papierów wartościowych) w dacie otrzymania Dochodu, lub w innej ustalonej dacie, zapłaci pożyczkobiorcy (w przypadku papierów wartościowych stanowiących zabezpieczenie) lub pożyczkodawcy (w przypadku pożyczonych papierów wartościowych) kwotę pieniężną w wysokości danego Dochodu (tak jakby pożyczka papierów wartościowych nie była udzielona);
    3.  w przypadku wypłaty Dochodu w formie rzeczowej (papiery wartościowe) powiększą one pulę papierów wartościowych będących odpowiednio przedmiotem pożyczki papierów wartościowych lub jej zabezpieczenia;
*   Bank nie będzie prowadził rachunków maklerskich ani inwestycyjnych na rzecz Funduszy, którzy korzystać będą z usługi pożyczki papierów wartościowych; Bank posiadać będzie natomiast stosowne pełnomocnictwa, aby dokonywać zapisów transakcji pożyczki papierów wartościowych na rachunkach inwestycyjnych Funduszy u podmiotów prowadzących te rachunki inwestycyjne.
*   Od Funduszów Bank pobierać będzie wynagrodzenie prowizyjne (dalej: „Prowizja”) z tytułu świadczonych usług.

W związku z powyższą działalnością maklerską Banku oraz usługą pożyczki papierów wartościowych w opisanych powyżej schemacie Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie swoich obowiązków jako płatnik podatku dochodowego w kontekście art. 22c Ustawy o CIT oraz zasad rozliczenia podatkowego po stronie Banku z tytułu usługi pożyczki papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując wypłat dywidend i innych przychodów z tytułu udziału z zyskach osób prawnych na rzecz klientów posiadających w Banku rachunku inwestycyjne lub maklerskie w związku z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych uprawniony będzie do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT ?
2.  W przypadku uznania przez organ wydający interpretację stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za błędne, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy prawidłowe jest stanowisko, że uzyskanie przez Bank przed dniem wypłaty dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oświadczenia podatnika otrzymującego te płatności, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania art. 22c Ustawy o CIT do danej wypłaty, Bank będzie zwolniony z odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 5 Ordynacji Podatkowej ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Dochody otrzymywane przez Bank jako pożyczkodawcę (w przypadku pożyczonych papierów wartościowych) i pożyczkobiorcę (w przypadku papierów wartościowych oddanych przez Bank na zabezpieczenie) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy zarówno przychodu podatkowego jak i kosztu uzyskania przychodu ?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłat Dochodu na Funduszu Bank będzie uprawniony do zaniechania poboru tego podatku w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT ?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Prowizja otrzymywana przez Bank od Funduszów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi pożyczki papierów wartościowych będzie stanowić przychód podatkowy Banku w terminie określonym zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT ?

Przedmiotem ww. interpretacji była ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 3-5.

Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 podlegał odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłat dywidend i innych przychodów z tytułu udziału z zyskach osób prawnych na rzecz klientów posiadających w Banku rachunki inwestycyjne lub maklerskie w związku z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych uprawniony będzie do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT dywidendy wypłacane prze polskie spółki kapitałowe na rzecz innych osób prawnych podlegają w Polsce opodatkowaniu w wysokości 19%. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT ustanawiają zwolnienie z opodatkowania dywidend, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące warunki:

*   wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;

*   uzyskującym dochody z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej („UE”) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego („EOG"), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

*   spółka uzyskująca dochody z dywidend posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym okres ten może upłynąć także po dniu wypłaty dywidendy, i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

*   spółka otrzymująca dywidendę posiada udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę na podstawie tytułu własności lub na podstawie innego tytułu, jeżeli właścicielowi dywidend przysługiwałoby prawo do zwolnienia dywidend z opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4c Ustawy o CIT wskazane wyżej zwolnienie znajduje zastosowanie także w przypadku, jeżeli wypłata jest dokonywana na rzecz podmiotu będącego rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, przy czym w takiej sytuacji spółka taka posiadać musi nie mniej niż 25% udziałów w spółce wypłacającej dywidendy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6 Ustawy o CIT zwolnienie to stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 4 do Ustawy o CIT.

Zastosowanie powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 22b Ustawy o CIT, możliwe jest jednak pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy zawartej z krajem rezydencji podatkowej podmiotu otrzymującego dywidendę do uzyskania informacji podatkowych o podmiocie otrzymującym dywidendę.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2016 r. dodany został art. 22c Ustawy o CIT. Zgodnie z nim przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli osiągnięcie dochodów z dywidend następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów oraz ww. czynności nie mają rzeczywistego charakteru. Zgodnie natomiast z art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT czynności nie miały rzeczywistego charakteru w tym zakresie, w jakim nie są dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Natomiast zasady poboru podatku od dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uregulowane zostały w art. 26 Ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje na jakim podmiocie i w jakiej sytuacji ciąży obowiązek poboru podatku od dywidend, oraz warunki, które muszą zostać spełnione, aby m. in. odstąpić od pobrania tego podatku w związku z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT.

I tak zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku wypłat dywidend osoby prawne dokonujące tych wypłat, tj. spółki, zobowiązane są jako płatnicy do poboru podatku tego podatku, tj. potrącenia go od wypłacanej kwoty. W przypadku jednak jeżeli wypłata taka dokonywana jest za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rachunki papierów wartościowych danego podatnika, to zgodnie z art. 26 ust. 2c pkt 2 Ustawy o CIT to podmiot prowadzący ten rachunek jako płatnik jest zobowiązany do pobrania podatku od dywidend.

Zgodnie natomiast z art. 22d Ustawy o CIT pobrania tego podatku podmioty te dokonują w dniu przekazania należności do dyspozycji podatnika. Jednocześnie jednak w zakresie warunków uprawniających płatnika do niepobrania podatku w związku z zastosowaniem zwolnienia dywidend z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT przepis ten odsyła do i nakazuje stosować odpowiednio art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT. W świetle tych przepisów płatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są uprawnieni do niepobrania podatku dochodowego od dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  spółka otrzymująca dywidendę przedstawi płatnikowi pisemne oświadczenie, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania;
2.  w przypadku odbiorców dywidend mających siedzibę w innych niż Rzeczpospolita Polska państwach członkach UE lub EOG przedstawi ona płatnikowi certyfikat rezydencji właściwego państwa.

Porównanie zakresu regulacji art. 22, 22b i 22c oraz art. 26 Ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca w sposób całkowicie odrębny i w zasadzie niezależny uregulował warunki przyznania podatnikom otrzymującym dywidendy i inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22, 22b oraz art. 22c Ustawy o CIT) oraz przesłanki na podstawie których płatnik podatku dochodowego uprawniony jest do odstąpienia od pobrania podatku od dywidend (art. 26 Ustawy o CIT). W szczególności, z żadnego przepisu nie wynika, aby płatnik podatku dochodowego zobowiązany był do badania spełnienia przez podatnika warunków uprawniających go do zwolnienia dywidendy z opodatkowania. Art. 26 Ustawy o CIT nie zawiera przepisu uzależniającego prawo płatnika do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od tego, czy podatnikowi faktycznie prawo do tego zwolnienia przysługuje, tj. czy spełnił on wszystkie wskazane w tych przepisach warunki. Zgodnie z art. 26 ust. 1 c i 1f Ustawy o CIT obowiązki płatnika w tym zakresie mają charakter czysto formalny i sprowadzają się do posiadania dwóch dokumentów, z których jeden jest wystawiony przez samego podatnika, a drugi przez państwo jego rezydencji podatkowej. Nawet w tym zakresie nie oznacza to, że płatnik weryfikuje spełnienie przez podatnika warunków uzyskania zwolnienia z opodatkowania dywidend wykazanych tymi dokumentami. Płatnik nie ma bowiem żadnego obowiązku weryfikowania czy treść tych dokumentów jest zgodna z rzeczywistością.

Ustawodawca nie nałożył na płatnika obowiązku weryfikacji, czy certyfikat rezydencji został wydany przez właściwe państwo biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na określenie rezydencji podatkowej podatnika. Podobnie, płatnik nie ma także obowiązku weryfikacji, czy oświadczenie podatnika o braku zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów jest prawdziwe.

Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do innych zwolnień z opodatkowania przychodów, w stosunku do których zasadą jest pobór podatku przez płatnika. I tak, w przypadku zwolnienia z opodatkowania tych dochodów w związku z przeznaczeniem ich na cele statutowe lub inne wskazane w art. 17 ust. 1 Ustawy o CIT wystarczające jest przedstawienie płatnikowi oświadczenia w tym zakresie (art. 26 ust. 1a Ustawy o CIT). Podobnie w przypadku wypłaty dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT na rzecz podmiotu prowadzącego działalność przez zagraniczny zakład położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej warunkiem nie pobrania podatku jest przedstawienie certyfikatu rezydencji odbiorcy odsetek oraz oświadczenia, że odsetki te związane są z działalnością położonego w Polsce zakładu (art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT). Wreszcie niepobranie podatku od dochodów wskazanych w art. 21 i 22 Ustawy o CIT wypłacanych na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych ma miejsce jedynie na podstawie oświadczenia tych funduszy o spełnieniu warunków dla zwolnienia wskazanych w art. 6 pkt 10a i 11a Ustawy o CIT oraz przedstawieniu certyfikatu rezydencji (art. 26 ust. 1g Ustawy o CIT).

Tym samym, uznać należy, że art. 26 Ustawy o CIT w sposób wyłączony i enumeratywny wskazuje na przesłanki, na podstawie których płatnik jest uprawniony do niepobrania podatku od dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spełnienie tych przesłanek skutkuje prawem płatnika do niepobrania przedmiotowego podatku.

Art. 26 Ustawy o CIT w żadnym miejscu nie uzależnia prawa płatnika do niepobrania podatku dochodowego od wypłacanych dywidend lub innych dochodów/przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od tego, czy struktura, w której dokonywana jest wypłata tych dochodów spełnia przesłanki do zastosowania art. 22c Ustawy o CIT. W szczególności, art. 26 Ustawy o CIT w żadnym miejscu nie nakłada na płatnika obowiązku weryfikacji, czy wypłata dywidendy następuje w związku z dokonaniem czynności, których głównym lub jedynym celem było uniknięcie opodatkowania, czy też czynność ta miała rzeczywisty charakter. W rezultacie uznać należy, że Bank, jako płatnik podatku od dywidend i innych przychodów/dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zobowiązany do stosowania art. 22c Ustawy o CIT.

Za powyższą literalną i systemową interpretacją przepisów przemawia także interpretacja celowościowa tych przepisów. Fakt bowiem nadużycia prawa lub pozorności czynności mógłby zostać ustalony wyłącznie w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego po stronie podatnika. Tylko bowiem pełna analiza stanu faktycznego całości operacji po stronie podatnika umożliwiałaby ocenę, czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 22c Ustawy o CIT, czy też nie. Płatnik podatku, w tym przypadku Wnioskodawca, nie będzie posiadać żadnej wiedzy w tym zakresie i co więcej nie posiada żadnych narzędzi do weryfikacji tych okoliczności. W przeciwieństwie bowiem do administracji podatkowej, Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnymi narzędziami przymusu, środkami operacyjnymi lub instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby mu skutecznie zbierać informacje i dowody w tym zakresie. W rezultacie przyjęcie, że płatnik dokonując wypłaty dywidendy lub innych dochodów/przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest zobowiązany do oceny wystąpienia w danym stanie faktycznym okoliczności wskazanych w art. 22c Ustawy o CIT, oznaczałoby nałożenie na płatnika podatku obowiązków, których faktycznie w żaden sposób nie jest on w stanie wykonać. Przepis art. 22c Ustawy o CIT stanowi rodzaj klauzuli obejścia prawa podatkowego. Skierowany jest więc przede wszystkim do organów podatkowych, dla których jest on narzędziem dla kwestionowania skutków podatkowych sztucznych transakcji, oraz samych podatników, którzy mają wiedzę o całokształcie stanu faktycznego i przyczynach podjęcia danych działań.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłat dywidend i innych przychodów z tytułu udziału z zyskach osób prawnych na rzecz klientów posiadających w Banku rachunki inwestycyjne lub maklerskie w związku z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych uprawniony będzie do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Dochody otrzymywane przez Bank jako pożyczkodawcę (w przypadku pożyczonych papierów wartościowych) i pożyczkobiorcę (W przypadku papierów wartościowych oddanych przez Bank na zabezpieczenie) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy zarówno przychodu podatkowego jak i kosztu uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Tym samym w przypadku dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest przychód. Regulacja ta nie wprowadza jednak dla potrzeb dywidend osobnej definicji przychodu. Przychody z tytułu dywidend w tym zakresie podlegają ogólnym zasadom dotyczącym przychodów, w tym uznania kiedy i czy w ogólez tytułu danego przepływu środków przychód taki po stronie podatnika w ogóle powstaje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku).” Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione przykładowo w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09. Przychód stanowią wyłącznie przysporzenia, które mają charakter trwały i definitywny, tj. przysporzenia, które w sposób ostateczny faktycznie powiększają aktywa tej osoby prawnej. Zatem środki pieniężne uzyskiwane przez podmiot wyłącznie przejściowo (które są następnie zwracane), nie stanowią przychodu. Ponadto, co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w związku z zawarciem umów pożyczki papierów wartościowych Bank może otrzymywać Dochód. W sytuacji bowiem w której Bank pożyczy papiery wartościowe pożyczkobiorca w przypadku otrzymania Dochodu zobowiązany będzie do jego wydania swojemu pożyczkodawcy, tj. Bankowi. Jednocześnie jednak należy zauważyć, że w zakresie jaki objęty jest treścią niniejszego zapytania, Bank nie będzie udzielał pożyczki papierów wartościowych, które stanowią jego definitywną własność. Zawsze przedmiotem tej pożyczki będą papiery wartościowe pożyczone przez Bank od innych funduszy inwestycyjnych. Co więcej, zgodnie z umową na podstawie której Bank pożyczył papiery wartościowe od funduszu inwestycyjnego, jest on zobowiązany przekazać uzyskany z tych papierów dochód swojemu pożyczkodawcy. W rezultacie więc Dochód po jego otrzymaniu przekazywany jest przez fundusz inwestycyjny będący pożyczkobiorcą Banku do Banku, a następnie z Banku do funduszu inwestycyjnego będącego pożyczkodawcą Banku. Umowy pożyczki papierów wartościowych ustanawiają zobowiązanie do wydania tych środków i dokonania wszelkich czynności, aby taki przepływ nastąpił. Podobnie umowa pożyczki papierów wartościowych reguluję kwestię Dochodu z tytułu papierów wartościowych stanowiących zabezpieczenie pożyczki (tyle, źe przepływ odbywa się w przeciwnym kierunku). Uwzględniając powyższe rola banku w analizowanej sytuacji polega na przekazaniu nie swoich środków pomiędzy dwoma podmiotami z których jeden jest zobowiązany je oddać drugiemu „za pośrednictwem” banku. Jest to zatem rola techniczna nie skutkująca powstaniem uprawnienia właścicielskiego po stronie banku do przekazywanych środków.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyskuje realnego przysporzenia z tytułu otrzymania Dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany Dochód nie stanowi trwałego (definitywnego) przysporzenia po stronie Banku, bowiem ten zobowiązany jest niezwłocznie wydać tę kwotę swoim pożyczkodawcom. Dodatkowo, treść umowy jednoznacznie wskazuje, źe przekazywany Dochód nie stanowi elementu wynagrodzenia stron umowy z tytułu udzielenia pożyczki papierów wartościowych. Wreszcie, w związku z faktem, że Bank przekazuje Dochód swojemu pożyczkodawcy po jego otrzymaniu od pożyczkobiorcy, w żaden sposób do tych operacji nie wykorzystuje własnych środków finansowych, ani otrzymane od pożyczkobiorców środki finansowe nie pozostają faktycznie w Banku po przeprowadzeniu tej operacji.

W rezultacie w ocenie Banku otrzymywane i przekazywane przez Bank Dochody nie stanowią dla niego przychodu do opodatkowania.

Powyższy pogląd dotyczący definitywnego i trwałego charakteru przychodu podatkowego był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2010 r., nr IBPBI1/2/423-4/10/MM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., nr IPPB3/423-293/11-4/JB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2011 r., nr ILPB3/423-77/11-2/GC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., nr IPPB3/423-566/11-2/DP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., nr 1PPB3/423-187/12-2/DP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-424/12/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-2/MF;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., nr IPPB3/423-954/13-2/JBB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r.p nr IPPB3/423-1095/14-2/MC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2015 r., nr IPTPB3/4510-15/15-2/KC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510-19/15/MO;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-334/15/MO.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, źe zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, które uznane zostały przez ustawodawcę za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, w którym spełniają one wskazaną powyżej definicję ogólną.

W praktyce przyjmuje się, iż aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów dla podatnika, przedmiotowy wydatek powinien spełniać następujące warunki, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty);

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie został wymieniony w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż aby dany wydatek mógł zostać ujęty przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby spełnione zostały wszystkie wskazane powyżej warunki. Natomiast w przypadku, gdy dany wydatek nie spełnia choćby jednego z ww. warunków, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, nie może on zostać rozpoznany jako koszt podatkowy.

Jednym z pierwszych warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie go przez podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, oznacza to, iż w ostatecznym rozrachunku koszt ten musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (tak J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r. Wydanie 10, Warszawa 2010).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że kwota przekazywanego pożyczkodawcom Banku Dochodu nie będzie finansowana z majątku Banku, ale ze środków otrzymanych od pożyczkobiorców Banku (w przypadku papierów wartościowych stanowiących zabezpieczenie pożyczek przepływ ten będzie analogiczny, ale w przeciwnym kierunku). Tym samym, w ocenie Banku wydatek ten nie spełnia warunku poniesienia przez podatnika, warunku definitywności, oraz warunku związku z przychodami Banku (jak wskazano bowiem wyżej otrzymany przez Bank Dochód nie będzie dla niego stanowił przychodu). Z tego względu wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów dla Banku.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Dochody otrzymywane przez Bank jako pożyczkodawcę (w przypadku pożyczonych papierów wartościowych) i pożyczkobiorcę (w przypadku papierów wartościowych oddanych przez Bank na zabezpieczenie) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy zarówno przychodu podatkowego jak i kosztu uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłat Dochodu na rzecz Funduszu Bank będzie uprawniony do zaniechania poboru tego podatku w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT.

Tak jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT dywidendy oraz inne przychody/dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacane przez polskie spółki kapitałowe podlegają opodatkowaniu w wysokości 19%, z zastrzeżeniem istniejących na gruncie Ustawy o CIT oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polskę. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2c i 2d Ustawy o CIT podatek ten jest pobierany przez płatników, którym w przypadku wypłat dywidend lub innych przychodów lub dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dokonywanych poprzez rachunki papierów wartościowych, jest podmiot prowadzący te rachunki (a nie sama spółka wypłacająca dywidendę).

Tak jak wskazano wyżej, przepisy Ustawy o CIT mogą skutkować zwolnieniem z opodatkowania tych dywidend. Podstawowym w tym zakresie jest wskazany w uzasadnieniu stanowiska Banku do pytania pierwszego art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT, który ustanawia w swojej istocie zwolnienie z opodatkowania z dywidend wypłacanych w ramach grup kapitałowych pomiędzy spółkami z Unii Europejskiej. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do dywidend otrzymywanych przez fundusze inwestycyjne. Jednym bowiem z warunków zastosowania tego zwolnienia jest bowiem, aby podmiot otrzymujący dywidendę był spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Fundusze inwestycyjne zamknięte i otwarte działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 o funduszach inwestycyjnych nie są jednak spółkami.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy zwolnione są od podatku. Przepis ten ustanawia dla funduszy inwestycyjnych tzw. zwolnienie podmiotowe, tzn. zwalania z opodatkowania wszystkie otrzymywane przez ten fundusz dochody, w tym dywidendy. Tym samym, w przypadku funduszy inwestycyjnych o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT podstawą prawną zwolnienia z opodatkowania dywidendy jest właśnie ten przepis, a nie art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzony został do Ustawy o CIT art. 22c. Przepis ten zawiera negatywne przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT (przepis ten dotyczy także zwolnienia z opodatkowania odsetek, co nie jest jednak przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy).

Zgodnie z tym przepisem zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie stosuje się, jeżeli dochód ten jest osiągnięty przez podatnika w związku z czynnością lub powiązanymi czynnościami, które były dokonane w celu uniknięcia opodatkowania lub których głównym celem było uniknięcie opodatkowania i jednocześnie nie mają one rzeczywistego charakteru.

Jak jednak wynika z treści art. 22c Ustawy o CIT ma on zastosowanie wyłącznie do jednego rodzaju zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. do zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT. Nie ma on tym samym zastosowania do zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT dla funduszy inwestycyjnych. Tym samym, przyjmując nawet, że płatnik podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie dywidend lub innych przychodów/dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zobowiązany do badania możliwości zastosowania w danym przypadku art. 22c Ustawy o CIT (z czym Wnioskodawca jak wskazano w stanowisku i uzasadnieniu do pytania nr 1 nie zgadza się), to w przypadku wypłaty tych dochodów na rzecz funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT płatnik nie jest zobowiązany do stosowania art. 22c Ustawy o CIT, bowiem nie znajduje on zastosowania do zwolnienia z opodatkowania funduszy.

W związku z powyższym Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłat Dochodu na rzecz Funduszu Bank będzie uprawniony do zaniechania poboru tego podatku w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Prowizja otrzymywana przez Bank od Funduszów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi pożyczki papierów wartościowych będzie stanowić przychód podatkowy Banku w terminie określonym zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku).” Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione przykładowo w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09. Przychód stanowią wyłącznie przysporzenia, które mają charakter trwały i definitywny, tj. przysporzenia, które w sposób ostateczny faktycznie powiększają aktywa tej osoby prawnej. Zatem środki pieniężne uzyskiwane przez podmiot wyłącznie przejściowo (które są następnie zwracane), nie stanowią przychodu. Ponadto, co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast moment powstania przychodu podatkowego u danego podatnika określony został w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3-3m Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT podstawową (w ujęciu formalnym) zasadą dla ustalenia momentu powstania przychodu jest zasada kasowa, tj. że przychód podatkowy powstaje z dniem otrzymania pieniędzy lub innych wartości pieniężnych. Ta formalnie podstawowa zasada jest jednakże wyłączona w przypadku przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania tego przychodu należnego uznaje się, z zastrzeżeniem postanowień przepisów szczególnych, dzień wydania towarów, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przepisy szczególne odnoszą się natomiast do przychodów z usług rozliczanych w okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT), dostaw energii elektrycznej (art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT), przychodów z pochodnych instrumentów finansowych (art. 12 ust. 3f Ustawy o CIT), przychodów z tytułu dostaw towarów i usług, których sprzedaż dla potrzeb podatku VAT jest rejestrowana przy pomocy kas fiskalnych (art. 12 ust. 3g i 3h), korekty przychodów (art. 12 ust. 3j i następne), innych przychodów, do których nie jest możliwe zastosowanie powyższych regulacji (art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT).Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, źe Bank świadczyć będzie usługę na rzecz Funduszy polegającą na aktywnym poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych pożyczeniem papierów wartościowych i udzieleniem takiej pożyczki i faktycznym przekazywaniu pożyczonych papierów wartościowych. Prowizja pobierana będzie od faktycznie dokonanych transakcji pożyczek papierów wartościowych.

W związku z powyższym w ocenie Banku, Prowizja będzie przychodem osiąganym przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a dniem powstania przychodu będzie wcześniejszy z dwóch dni: wykonania usługi, tj. dniem dokonania faktycznego przeniesienia papierów wartościowych pomiędzy Funduszami lub dzień otrzymania prowizji.

Jednocześnie w ocenie Banku nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania żadna z powyżej wskazanych regulacji szczególnych. W przedmiotowym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z usługami rozliczanymi w okresach sprawozdawczych, dostawą energii elektrycznej, przychodami z pochodnych instrumentów finansowych, przychodami z tytułu dostaw towarów i usług, których sprzedaż dla potrzeb podatku VAT jest rejestrowana przy pomocy kas fiskalnych, czy też innych przychodach, do których nie jest możliwe zastosowanie powyższych regulacji.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, Prowizja otrzymywaną przez Bank od Funduszów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi pożyczki papierów wartościowych będzie stanowić przychód podatkowy Banku w terminie określonym zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy wydał w dniu 26 sierpnia 2016 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/4510-633/16-2/AJ, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**,

*   kwalifikacji prawnopodatkowej Dochodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług pożyczek papierów wartościowych - **jest prawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,

*   określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu Prowizji - **jest prawidłowe**.

Interpretację Nr IPPB5/4510-633/16-2/AJ doręczono w dniu 31 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 14 września 2016 r. (data stempla pocztowego 14 września 2016 r., data wpływu do Izby Skarbowej 19 września 2016 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie pytania nr 1.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 17 października 2016 r. Nr IPPB5/4510-633/16-3/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 24 października 2016 r.

Na podstawie art. 50 § 1 i § 2, art. 52 § 2, art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Strona pismem z dnia 23 listopada 2016 r. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. nr IPPB5/4510-633/16-2/AJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c tej ustawy (tj. w zakresie pytania nr 1).

Skarżąca uzupełniła braki formalne skargi (w tym brak podpisu) pismem z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.).

Skarżonej interpretacji zarzucono:

1.  Naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. lc, lf i 2c, art. 22 ust. 4 i art. 22c Ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że płatnik podatku dochodowego, w związku z dokonaniem wypłaty dywidendy lub, innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zobowiązany jest do weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust, 4 Ustawy o CIT, wynikających z art. 22c. Tymczasem, w celu niepobierania podatku w związku z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w świetle art. 26 ust. 1c i 1f Ustawy o CIT, płatnik zobowiązany jest jedynie do uzyskania od podatników dokumentów określonych w tych przepisach,
2.  Naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawa poprzez i wynikającego z niego zakazu konstruowania przepisów, których nie można wykonać polegające na jego niezastosowaniu i dokonaniu interpretacji art. 22c Ustawy o CIT w sposób nakładający na Wnioskodawcę obowiązek weryfikowania spełnienia przez podatnika warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, wynikających z art. 22c Ustawy o CIT, gdy tymczasem obowiązek ten jest dla Wnioskodawcy niewykonalny. Niewykonalność wskazanego w Interpretacji obowiązku wynika z braku dysponowania przez płatnika podatku dochodowego odpowiednimi instrumentami prawnymi, które umożliwiłyby skuteczne zbieranie i kontrolę informacji w zakresie pozwalającym na ocenę spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22c Ustawy o CIT.
3.  Naruszenie art. 26 ust. lf w związku z art. 22c Ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu stanowiska, zgodnie z którym, aby płatnik podatku dochodowego był uprawniony do niepobierania podatku dochodowego od dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oświadczenie podatnika określone w art. 26 ust. lf Ustawy o CIT powinno zawierać stwierdzenie podatnika, że nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania art. 22c tej ustawy, gdy tymczasem przepis art. 26 ust. lf Ustawy o CIT nie nakłada na płatnika obowiązku uzyskania takiego oświadczenia od podatnika.
4.  Naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania przez Dyrektora IS pełnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1, które zostało przedstawione we wniosku o Interpretację oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w Interpretacji - w uzasadnieniu Interpretacji Dyrektor IS nie odniósł się do istotnych argumentów Skarżącej podniesionych we wniosku, zgodnie z którymi:
    *   ustawodawca w sposób odrębny i niezależny uregulował kwestie: (i) warunków przyznania zwolnienia, od podatku dochodowego dla podatników uzyskujących dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz (ii) przesłanek, na podstawie których płatnik podatku dochodowego uprawniony do niepobierania podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
    *   w art. 26 Ustawy o CIT, regulującym w sposób wyłączny i enumeratywny przesłanki, na podstawie których płatnik jest. uprawniony do niepobierania podatku od dywidend lub innych dochodów i (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, prawo płatnika do niepobierania podatku nie zostało uzależnione od tego, czy struktura, w ramach której dokonywana jest wypłata nie spełnia przesłanek do zastosowania art. 22c Ustawy o CIT;
    *   zobowiązanie płatnika do oceny występowania W konkretnych stanach faktycznych okoliczności wskazanych w art. 22c Ustawy o CIT oznaczałoby nałożenie na niego obowiązków, których faktycznie w żaden sposób nie jest on w stanie wykonać, co byłoby sprzeczne z wykładnią funkcjonalną analizowanych przepisów.
5.  Naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w Interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora IS zajętego w zakresie pytania nr 1 ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, że z przepisów Ustawy o CIT wynika obowiązek, płatnika do uzyskania oświadczenia podatnika o braku spełnienia przez niego przesłanek do zastosowania art. 22c Ustawy o CIT.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 1,
2.  zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skargi na wstępie Strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów Skarżąca wskazała m.in., że:

Dyrektor IS stwierdził w Interpretacji, iż „(\`(...)\`) przepis wyrażony w art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Brak jest przesłanek do stwierdzenia, że płatnik może pominąć tą normę prawną odstępując od pobrania podatku.”

Trudno nie zgodzić się z ww. twierdzeniem Dyrektora IS, w części wskazującej na bezwzględny charakter przepisu art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT. Z bezwzględnego charakteru tego przepisu nie wynika jednak, że każdy podmiot jest adresatem zawartej w nim normy prawnej. Należy zauważyć, że przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT), zostały uregulowane odrębnie od warunków, które muszą być spełnione przez płatnika w celu niepobierania podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 22c Ustawy o CIT. Natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w zw. z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f Ustawy o CIT. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów (tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c Ustawy o CIT) są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami drugiej z ww. grup przepisów (tj. art. 26 ust. 1, lc i lf Ustawy o CIT) są płatnicy tego podatku (\`(...)\`).

Obowiązki podatników, które muszą zostać spełnione w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zostały uregulowane w odrębny sposób od obowiązków płatników, od których wypełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku CIT w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia.

Przesłanki zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c Ustawy o CIT, natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zaniechania poboru podatku od ww. dochodów (przychodów), zostały wskazane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f Ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego zestawienia, przepis art. 22c Ustawy o CIT należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten natomiast nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: „PPSA”) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) za uzasadniony uznaje zarzut naruszenia przepisów materialnych art. 26 ust. l w zw. z art. 26 ust. 1f, art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 26 ust. lf w związku z art. 22c Ustawy o CIT, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji prawnopodatkowej Dochodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług pożyczek papierów wartościowych - **jest prawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT bez ograniczeń wynikających z art. 22c Ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,

*   określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu Prowizji - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.