Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.844.2016.2.WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: ustalenie powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 2 stycznia 2017r. (data wpływu 9 stycznia 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia powstania obowiązku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia powstania obowiązku podatkowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 stycznia 2017r. (data wpływu 9 stycznia 2017r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 22 grudnia 2016r. znak: 2461-IBPP2.4512.844.2016.1.WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny, doprecyzowany w piśmie z 2 stycznia 2017r.:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest spółką komandytową i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest deweloperem, buduje domy wielorodzinne i domy jednorodzinne dla osób fizycznych. Przed sprzedażą lokalu czy domu podpisuje z nabywcą umowę deweloperską, której przedmiotem jest sprzedaż lokalu mieszkalnego lub domu wraz z udziałem w gruncie. Zgodnie z umową, nabywca ma prawo wprowadzić zmiany w zakresie stosowanych w trakcie realizacji rozwiązań technicznych i materiałów pod warunkiem zachowania zgodności ze sztuką budowlaną oraz przepisami prawa.

Poza umową deweloperską nabywca ma prawo do ulepszeń w lokalu. Nabywca zleca Wnioskodawcy wykonanie dodatkowych opcji tj. dodatkowe grzejniki grzewcze, ogrzewanie na poddaszu, wykonanie izolacji ściany na poddaszu, doprowadzenie wody na poddasze, montaż włazu dachowego, zamontowanie kominka w lokalu, dopłata do okleiny wewnętrznej okna itp. Wykonując opcje dodatkowe zlecone przez nabywcę Wnioskodawca działa na podstawie odrębnego zlecenia, którego przedmiotem jest świadczenie usług. Czynności te nie odbywają się w ramach umowy deweloperskiej.

Uzgodniona z kupującym cena lokalu zapisana jest w umowie deweloperskiej. W cenie tej nie jest uwzględniona wartość opcji dodatkowych zamówionych przez klienta. Nabywca za wykonanie dodatkowych opcji ponosi dodatkowe koszty. Firma za dodatkową usługę wystawia fakturę w momencie wykonania zamówionych opcji dodatkowych.

Poza tym w umowie deweloperskiej jest zapis, że w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy planowaną powierzchnią lokalu mieszkalnego, wynikającą z dokumentacji projektowej, a powierzchnią wynikającą z ostatecznego obmiaru dokonanego po jego wybudowaniu, cena brutto lokalu mieszkalnego ulegnie stosownej zmianie. W przypadku, gdy powierzchnia lokalu uległa zwiększeniu firma wystawia dodatkową fakturę za nadmetraż po uzyskaniu informacji o zmianach.

Całość transakcji traktowana jest kompleksowo - jako jeden przedmiot sprzedaży. W pierwszym i drugim przypadku faktury obciążeniowe dla nabywców lokali są wystawiane przed przeniesieniem prawa własności do lokalu (przed podpisaniem aktu notarialnego).

Przed przystąpieniem do przeniesienia własności lokalu, nabywcy są zobowiązani do zapłaty całej kwoty z wystawionych faktur za opcje dodatkowe i nadmetraż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaki jest moment podatkowy dla wystawionych faktur za opcje dodatkowe, które są wystawione w miesiącu poprzedzającym przeniesienie prawa do lokalu na nabywcę?
2.  Jaki jest moment podatkowy dla wystawionych faktur obciążających nabywcę za nadmetraż mieszkania po przeprowadzonej inwentaryzacji, które również są wystawione w miesiącu poprzedzającym przeniesienie prawa lokalu na nabywcę?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Według oceny Wnioskodawcy momentem podatkowym w podatku od towarów i usług dla wystawionych faktur za opcje dodatkowe, jak również dla faktur za nadmetraż lokalu, jest zapłata za te faktury, dzień przekazania kluczy do lokalu lub podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na nabywcę, w zależności jakie zdarzenie jest pierwsze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest deweloperem, buduje domy wielorodzinne i domy jednorodzinne dla osób fizycznych. Przed sprzedażą lokalu czy domu podpisuje z nabywcą umowę deweloperską, której przedmiotem jest sprzedaż lokalu mieszkalnego lub domu wraz z udziałem w gruncie. Zgodnie z umową, nabywca ma prawo wprowadzić zmiany w zakresie stosowanych w trakcie realizacji rozwiązań technicznych i materiałów pod warunkiem zachowania zgodności ze sztuką budowlaną oraz przepisami prawa.

Poza umową deweloperską nabywca ma prawo do ulepszeń w lokalu. Nabywca zleca Wnioskodawcy wykonanie dodatkowych opcji tj. dodatkowe grzejniki grzewcze, ogrzewanie na poddaszu, wykonanie izolacji ściany na poddaszu, doprowadzenie wody na poddasze, montaż włazu dachowego, zamontowanie kominka w lokalu, dopłata do okleiny wewnętrznej okna itp. Wykonując opcje dodatkowe zlecone przez nabywcę Wnioskodawca działa na podstawie odrębnego zlecenia, którego przedmiotem jest świadczenie usług. Czynności te nie odbywają się w ramach umowy deweloperskiej.

Uzgodniona z kupującym cena lokalu zapisana jest w umowie deweloperskiej. W cenie tej nie jest uwzględniona wartość opcji dodatkowych zamówionych przez klienta. Nabywca za wykonanie dodatkowych opcji ponosi dodatkowe koszty. Firma za dodatkową usługę wystawia fakturę w momencie wykonania zamówionych opcji dodatkowych.

Poza tym w umowie deweloperskiej jest zapis, że w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy planowaną powierzchnią lokalu mieszkalnego, wynikającą z dokumentacji projektowej, a powierzchnią wynikającą z ostatecznego obmiaru dokonanego po jego wybudowaniu, cena brutto lokalu mieszkalnego ulegnie stosownej zmianie. W przypadku, gdy powierzchnia lokalu uległa zwiększeniu Wnioskodawca wystawia dodatkową fakturę za nadmetraż po uzyskaniu informacji o zmianach.

Całość transakcji traktowana jest kompleksowo - jako jeden przedmiot sprzedaży. W pierwszym i drugim przypadku faktury obciążeniowe dla nabywców lokali są wystawiane przed przeniesieniem prawa własności do lokalu (przed podpisaniem aktu notarialnego).

Przed przystąpieniem do przeniesienia własności lokalu, nabywcy są zobowiązani do zapłaty całej kwoty z wystawionych faktur za opcje dodatkowe i nadmetraż.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego dla wystawionych faktur za opcje dodatkowe, które są wystawione w miesiącu poprzedzającym przeniesienie prawa do lokalu na nabywcę oraz dla wystawionych faktur obciążających nabywcę za nadmetraż mieszkania po przeprowadzonej inwentaryzacji, które również są wystawione w miesiącu poprzedzającym przeniesienie prawa lokalu na nabywcę.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Świadczeniem głównym jest dostawa towaru (lokalu czy domu), natomiast zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania dodatkowych opcji oraz fakturowanie obciążające nabywcę za nadmetraż mieszkania po przeprowadzonej inwentaryzacji nie stanowi samoistnego świadczenia usług, wykonanych w ramach odrębnej umowy, innej od umowy deweloperskiej. Usługi te należy uznać za usługi pomocnicze, bowiem nie stanowią one dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) czynności zasadniczej, tj. dostawy lokalu czy domu. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji fakt, że czynności te wykonywane są na podstawie odrębnego zlecenia.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów wraz z czynnościami pomocniczymi. Trzeba zauważyć, że realizacja umowy, która ma charakter dostawy towaru wraz z usługami budowlano-montażowymi, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania towaru (lokalu lub domu) z wykonaniem prac montażowych bądź budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń lub budynków do wymagań określonych przez nabywcę. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót powinny być określone w umowie łączącej strony.

Należy przy tym pamiętać, że pomimo iż faktura potwierdza fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową, lub obciążą nabywcę za nadmetraż mieszkania, to jednak nie przesądza o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach przedstawionych we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym tj. z dostawą lokalu lub budynku, to obowiązek podatkowy dla dostawy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania dostawy – przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W okolicznościach wskazanych we wniosku jest to dzień podpisania aktu notarialnego.

Wnioskodawca wskazuje we wniosku, że w związku z dostawą lokalu lub budynku wykonuje opcje dodatkowe na zamówienie klienta lub po przeprowadzonej inwentaryzacji powstaje nadmetraż mieszkania. Powyższe odbywa się przed podpisaniem aktu notarialnego. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy towaru otrzyma kwoty związane z wykonaniem w lokalu/budynku opcji dodatkowych zamówionych przez klienta lub też z tytułu nadmetrażu mieszkania po przeprowadzonej inwentaryzacji, to kwoty te należy traktować jak zaliczki na poczet dostawy lokalu lub budynku. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uiszczenia zapłaty w części otrzymanej zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.