Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-842/12/14-6/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych w postaci kawy, herbaty, soków, ciastek, a także kanapek lub obiadów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: gastronomia; koszt-koszty uzyskania przychodów; poczęstunki; posiłki; reprezentacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 772/13 (data wpływu 26.05.2014 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na kawę, herbatę, wodę mineralną, soki, napoje, ciastka, kanapki lub obiad w związku z organizacją spotkań biznesowych z inwestorami i kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na kawę, herbatę, wodę mineralną, soki, napoje, ciastka, kanapki lub obiad w związku z organizacją spotkań biznesowych z inwestorami i kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka organizuje spotkania biznesowe z inwestorami lub kontrahentami (podwykonawcami, dostawcami itp.). W trakcie spotkań prowadzone są negocjacje, podpisywane są umowy, a także omawiane są wszelkie kwestie wynikające z bieżącej lub przyszłej współpracy. Spotkania odbywają się zarówno w siedzibie Spółki, jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów. W trakcie spotkań biznesowych Spółka zapewnia przedstawicielom inwestorów lub kontrahentów zwyczajowo przyjęty poczęstunek w postaci: kawy, herbaty, wody mineralnej, soków, napojów czy ciastek. W przypadku spotkań trwających cały dzień poczęstunek obejmuje także kanapki lub obiad. Spółka wskazuje, że serwowane poczęstunki nie są okazałe, czy wystawne, lecz stanowią przejaw respektowania podstawowych zasad kultury obowiązujących w kontaktach biznesowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych w postaci kawy, herbaty, soków, ciastek, a także kanapek lub obiadów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, omówione w stanie faktycznym wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o CIT.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W związku z tym, ze przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia reprezentacji, należy w tym zakresie odnieść się do potocznego rozumienia tego terminu. Reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną”. Termin „okazały” definiowany jest jako „wspaniały, imponujący wygląd, obfitość, wystawność, przepych, wspaniałość”, a „wystawny” jako „świadczący o zamożności, okazale urządzony, zorganizowany, bogaty wspaniały, suty”.

Zdaniem Spółki poczęstunek serwowany przedstawicielom inwestorów lub kontrahentom podczas spotkania - zwłaszcza dłuższego - nie powinien być traktowany jako przejaw okazałości lub wystawności, lecz jako przejaw respektowania podstawowych zasad kultury obowiązujących w kontaktach biznesowych. W ocenie Spółki nie zaproponowanie takiego poczęstunku zostałoby uznane za zachowanie poniżej obowiązujących standardów i pozostawiłoby negatywne wrażenie u drugiej strony.

Według Wnioskodawcy wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań nie powinny być traktowane jako wydatki na reprezentację, z tego względu że produkty nabywane dla potrzeb poczęstunków nie spełniają definicji reprezentacji przytoczonej powyżej w szczególności nie można stwierdzić, że są okazałe lub wystawne. Zatem w ocenie Spółki wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych z przedstawicielami inwestorów lub kontrahentów mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem, że przedmiotowe wydatki nie będą spełniały definicji reprezentacji w szczególności gdy nie będą okazałe lub wystawne.

Podkreślono, że przez „reprezentację” o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, w żadnym przypadku nie można rozumieć przedstawicielstwa, reprezentowanie czyichś interesów bądź występowania w czyimś imieniu. Nie można zatem uznać, że „reprezentacja”, o której mowa w tym przepisie to „przedstawicielstwo”. Zgodnie z zacytowanym już art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w przepisie „usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych” stanowią przykład „reprezentacji”, do której odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o CIT. Oczywistym zdaniem Wnioskodawcy jest, że usługi gastronomiczne, żywność oraz napoje alkoholowe mogą być elementem „reprezentacji” rozumianej jako „wystawność”. Z pewnością nie są one natomiast kosztem związanym z „przedstawicielstwem”. „Reprezentacja” rozumiana jako „przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu” nie ma nic wspólnego z usługami gastronomicznymi, żywnością, czy napojami. Całkowicie chybione zatem według Spółki byłoby takie rozumienie tego słowa w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, bowiem inna interpretacja słowa „reprezentacja” prowadziłaby do absurdalnych wniosków. Jej efektem byłoby bowiem uniemożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatników. Tytułem przykładu niemożliwe byłoby zaliczenie do kosztów wydatków na wszelkie usługi pośrednictwa. Jeżeli bowiem pośrednik - na przykład w obrocie nieruchomościami - w ramach świadczonej usługi reprezentuje podatnika w procesie negocjacji wysokości ceny lub w negocjacjach dotyczących innych warunków umowy, to taki pośrednik „reprezentuje” podatnika, występuje w jego imieniu, jest jego przedstawicielem. Inna niż przedstawiona przez Wnioskodawcę interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT prowadziłaby do konkluzji, iż wydatek na usługę takiego pośrednika nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, przy takim rozumieniu omawianego przepisu, niemożliwe byłoby zaliczenie do kosztów wydatków na pełnomocnika procesowego reprezentującego podatnika przed sądem w toku procesu. Oczywistym jest natomiast, że w obydwu powyższych przykładach podatnik mógłby zaliczyć wskazane wydatki do kosztów (a z pewnością, jeśli istniałoby jakieś ograniczenie w zaliczeniu tych wydatków do kosztów, to nie wynikałoby ono z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT).

W konsekwencji powyższego trzeba stwierdzić według Wnioskodawcy, że „reprezentacja”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie może być rozumiana jako „przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu”. Uszczegółowienie pojęcia „reprezentacja” na potrzeby tego przepisu poprzez wskazanie usług gastronomicznych, żywności i napojów prowadzi do wniosku, że ową reprezentacją jest „wystawność, okazałość, wytworność”. Tymczasem wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek w żadnym wypadku nie mogą być zakwalifikowane jako wystawne, okazałe lub wytworne. Z tego powodu omawiane wydatki, jako bezsprzecznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W dniu 27.11.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-842/12-3/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na kawę, herbatę, wodę mineralną, soki, napoje, ciastka, kanapki lub obiad w związku z organizacją spotkań biznesowych z inwestorami i kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów – jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na kawę, herbatę, wodę mineralną, soki, napoje, ciastka, kanapki lub obiad w trakcie spotkań biznesowych z inwestorami lub kontrahentami w siedzibie Wnioskodawcy jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów, niezależnie od miejsca spożywania zakupionych artykułów żywnościowych, napojów i innych posiłków, będą kosztem reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 14.12.2012 r. (data stempla pocztowego 14.12.2012 r., data wpływu 17.12.2012 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi naruszenie w skarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z błędną interpretacją pojęcia „reprezentacja”. Ponadto Skarżąca podniosła, iż usunięcie naruszenia prawa powinno nastąpić poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnej ze stanowiskiem Strony wyrażonym we wniosku z dnia 21.09.2012 r.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 18.01.2012 r., Nr IPPB5/423-842/12-5/RS (skutecznie doręczonym w dniu 23.01.2013 r.).

W dniu 21.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała - na podstawie przepisu art. 146 § 1 PPSA – o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

*   art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”) poprzez jego niezastosowanie,

*   art. 16 ust. 1 pkt 28 poprzez jego zastosowanie,

\- i uznanie, że Skarżąca nie może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatków na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych w postaci kawy, herbaty, soków, ciastek, kanapek lub obiadów.

Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 772/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Powyższe zagadnienie, w szczególności pojęcie kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. było przedmiotem wielu, ale niejednokrotnie rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych, opisanych szczegółowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie siedmiu sędziów, wyraził pogląd, iż „Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu wraz z jego uzasadnieniem.

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter \[w\] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2011 r., str. 558 i następ. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2011 r.).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9-16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. publik. ONSAiWSA z 2012r NR, poz.).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a rninori ad maius).

Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Istota nowelizacji od 1 stycznia 2007 r. sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy. Wydatki na reprezentację nie będą stanowiły kosztu podatkowego (por. uzasadnienie do projekty ustawy Sejm RP V Kadencji, Nr druku: 733). Do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisy ustawy wyłączały spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W praktyce wiele problemów nastręczało odróżnienie w konkretnych przypadkach reklamy publicznej (nielimitowanej) od reklamy publicznej. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć spod kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymieniona w przepisie koszty poniesiono przykładowo na zakup usług gastronomicznych nie stanowiące reprezentacji będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. (…)

(…) Sąd w składzie rozpoznającym sprawę (\`(...)\`) zgadza się co do tego, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

W takiej jednak sytuacji zgodnie z treścią tego przepisu wyjaśnieniu podlega czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że podane przez spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to "drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)" oraz "obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również podstaw do wskazywania, że w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia, tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie wbrew temu co przyjął organ interpretujący wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.”

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 21.09.2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.09.2013 r. (data wpływu 25.05.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 772/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na kawę, herbatę, wodę mineralną, soki, napoje, ciastka, kanapki lub obiad w związku z organizacją spotkań biznesowych z inwestorami i kontrahentami zarówno w siedzibie Spółki jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów – za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Należy mieć także na względzie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Obowiązkiem podatników, jest więc wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 odnoszącą się do reprezentacji, w której wskazano m.in.: „wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. (…) Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

Próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacji” podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 – do którego odnosił się Minister Finansów w powyżej interpretacji ogólnej. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Zdaniem Sądu, wykładnia terminu reprezentacja powinna odwoływać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organizuje spotkania biznesowe z inwestorami lub kontrahentami (podwykonawcami, dostawcami itp.). W trakcie spotkań prowadzone są negocjacje, podpisywane są umowy, a także omawiane są wszelkie kwestie wynikające z bieżącej lub przyszłej współpracy. Spotkania odbywają się zarówno w siedzibie Spółki, jak i w siedzibach jej poszczególnych oddziałów. W trakcie spotkań biznesowych Spółka zapewnia przedstawicielom inwestorów lub kontrahentów zwyczajowo przyjęty poczęstunek w postaci: kawy, herbaty, wody mineralnej, soków, napojów czy ciastek. W przypadku spotkań trwających cały dzień poczęstunek obejmuje także kanapki lub obiad.

Mając na uwadze powyższe oraz w myśl rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.09.2013 r. (data wpływu 26.05.2013 r.) sygn. Akt III SA/Wa 772/13 należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych w postaci kawy, herbaty, soków, ciastek, a także kanapek lub obiadów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z póxn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.