Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-933/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-17
Teza: zwolnienie od podatku od towarów i usług badań psychologicznych wykonywanych w ośrodku badań psychologicznych Wnioskodawcy przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych
Słowa kluczowe: badanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań psychologicznych wykonywanych w ośrodku badań psychologicznych Wnioskodawcy przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań psychologicznych wykonywanych w ośrodku badań psychologicznych Wnioskodawcy przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 października 2014 r. nr IBPP3/443-933/14/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z rozpoczęciem działalności ośrodka badań psychologicznych … sp. z o.o. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia świadczonych usług z podatku VAT. Pracownia Wnioskodawcy wykonywać będzie następujące badania:

1.Badania dotyczące stanowisk górniczych na podstawie Dz.U. 2011 r. 163 poz. 981 ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze oraz rozporządzenie ministra środowiska z dnia 15 grudnia 2011 r. ws. kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego oraz ustawa z dnia 21 czerwca 2002 r. o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (Dz.U. Nr 117, poz. 1007, z późn. zm.):

*   celem badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, jest określenie poziomu sprawności pracownika, w zakresie m.in. sprawności intelektualnej i procesów poznawczych, szybkości i dokładności percepcji, sprawności psychomotorycznej. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego, o braku bądź występowaniu przeciwwskazań do pracy,
*   wykonywane będą badania wstępne, okresowe oraz badania powypadkowe kontrolne,
*   podstawę prawną do wykonywania badań psychologicznych stanowisk górniczych stanowi rozporządzenie ministra środowiska z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego oraz ustawy z dnia 21 czerwca 2002 r. o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (Dz.U. Nr 117, poz. 1007, z późn zm),
*   badania wykonuje psycholog i lekarz psychiatra. Są to osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT,
*   Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę psychologa (zawód wymieniony w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT) oraz będzie zatrudniał lekarza psychiatrę na podstawie umowy cywilnoprawnej (zawód wymieniony w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT).

2.Badania z zakresu medycyny pracy

*   Wnioskodawca będzie prowadził badania wstępne, okresowe i kontrolne wykonywane na podstawie art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 nr 21, poz. 94),
*   Wnioskodawca prowadzić będzie badania na zlecenie lekarza medycyny pracy, stanowiska wymagające badań psychotechnicznych i psychologicznych (m.in. kierowcy pojazdów do 3,5 t prowadzący pojazd w celach służbowych, badania stanowisk wymagających szczególnej sprawności psychotechnicznej o których mowa w rozporządzeniu ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.U. Nr 62, poz. 287),
*   badania wykonywane będą przez uprawnionego psychologa (zawód wymieniony

w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT),

*   Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę uprawnionego psychologa (zawód wymieniony w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT).

3.Badania psychologiczne kierowców z ustawy o kierujących pojazdami:

*   celem badań, jest określenie poziomu sprawności kierującego pojazdem, w zakresie min. sprawności intelektualnej i procesów poznawczych, osobowości z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, dojrzałości społecznej, sprawności psychomotorycznej i ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego, o braku bądź występowaniu przeciwwskazań do pracy na stanowisku kierowcy lub do kierowania pojazdem,
*   badania mogą być prowadzone na zlecenie pracodawcy, na wniosek badanego, bądź na postawie skierowania wydanego przez organ kierujący na badania po zaistnieniu sytuacji opisanej w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (art. 82 punkt 1 ust. 4),
*   podstawę prawną do prowadzeni badań i wystawiania odpowiednich orzeczeń stanowi ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz stosowne rozporządzenia do tej ustawy (rozporządzenie ministra zdrowia z 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawniania do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy),
*   badania prowadzone są zgodnie z metodyka badań zawartą w rozporządzeniu ministra zdrowia z 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawniania do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy badanie zawiera metody sprawdzające sprawność intelektualną i procesy poznawcze, osobowości z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, dojrzałości społecznej, sprawności psychomotoryczną,
*   badania prowadzi psycholog, który uzyskał uprawnienia zgodne z wymaganiami zawartymi w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.)

Pismem z 3 listopada 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując:

1.W zakresie badań dotyczących stanowisk górniczych:

1.  badania dotyczące stanowisk górniczych na podstawie Dz.U. 2011 Nr 163, poz. 981 ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (rozdział 2, art. 53, art. 56), rozporządzenie ministra Środowiska z dnia 15 grudnia 2011 r. (§ 9 .1 ust. 1 lit. a-m, ust. 2 lit. a-e, ust. 3 lit. a-g, ust. 4) w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego oraz ustawa z dnia 21 czerwca 2002 r. o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (Dz.U. Nr 177, poz. 1007 ze zm.) § 1 ust. 1-5, § 2, § 3, § 4, § 5.1 ust. 2, § 6, § 8, § 9, § 10, § 11,
2.  zgodnie z celami wskazanymi we wniosku – pkt 1.1 „celem badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, jest określenie poziomu sprawności pracownika, w zakresie m.in. sprawności intelektualnej i procesów poznawczych, szybkości i dokładności percepcji, sprawności psychomotorycznej. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego o braku bądź występowaniu przeciwskazań do pracy,
3.  badania wykonuje uprawniony psycholog i lekarz psychiatra.

2.W zakresie badań z zakresu medycyny pracy:

1.  stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychotechnicznej zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.U. Nr 62, poz. 287),
2.  jako podstawę prawną wykonywania badań psychotechnicznych i psychologicznych dla ww. stanowisk jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.U. Nr 62, poz. 287) – załącznik do przedmiotowego rozporządzenia,
3.  jako podstawę prawną wykonywania badań psychologicznych kierowców pojazdów do 3,5 t prowadzonych do celów służbowych wnioskodawca wskazał rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 marca 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. 1996 r., Nr 69, poz. 332 ze zm.), rozporządzenie Ministra Zdrowia o uprawnienia do kierowania pojazdami tj. Dz.U. 2013 r., poz. 133) oraz art. 229 z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy tj. Dz.U. 1998 r Nr 21, poz. 94,. Badania z zakresu medycyny pracy nie podlegają ustawie o transporcie drogowym ani ustawie o kierujących pojazdami,
4.  badania przeprowadza uprawniony psycholog.
5.  Zgodnie z obowiązującymi przepisami badanie może zostać wykonane jedynie na podstawie skierowania wydanego przez lekarza medycyny pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku ze zdarzeniami przedstawionymi w poz. 68 Wnioskodawca pyta czy świadczone przez niego usługi są zwolnione z podatku VAT?

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne do prawidłowego wystawiania faktur VAT dotyczących rozpoczętej działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy badania psychologiczne, które będą wykonywane w ośrodku badań psychologicznych … sp. z o.o. służyć będą profilaktyce i zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 11 marca 2004 r. (art. 43 ust. 1 pkt 19) o podatku od towarów i usług, powinny być zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji Organ zauważa, że odniósł się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie badań psychologicznych.

Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań wstępnych, okresowych i kontrolnych zostanie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%”.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl zaś pkt 19 powyższego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. pkt 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Natomiast w pkt 61 tego wyroku TSUE orzekł, że gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W opinii Organu zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, w związku z rozpoczęciem działalności ośrodka badań psychologicznych, wykonywać będzie badania z zakresu medycyny pracy, badania dotyczące stanowisk górniczych i badania psychologiczne kierowców. Badania dotyczące stanowisk górniczych wykonuje psycholog i lekarz psychiatra. Są to osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę psychologa oraz będzie zatrudniał lekarza psychiatrę na podstawie umowy cywilnoprawnej. Badania z zakresu medycyny pracy wykonywane będą przez uprawnionego psychologa. Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę uprawnionego psychologa. Badania psychologiczne kierowców z ustawy o kierujących pojazdami badania prowadzi psycholog, który uzyskał uprawnienia zgodne z wymaganiami zawartymi w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniona jest podmiotowa przesłanka warunkująca prawo do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług, określona w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, ponieważ wskazane usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodu psychologa i lekarza psychiatry.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług psychologicznych należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy  nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług psychologicznych świadczonych przez Wnioskodawcę spełniającego przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług, należy więc dokonać oceny, czy usługi te – badania psychologiczne spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślić bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych – w omawianej sprawie badań psychologicznych – nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępne lub okresowe, kontrolne) konieczne jest wykonanie odpowiednich badań psychologicznych, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowych wymagań kwalifikacyjnych, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy, polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2004 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Jednakże odnosząc powyższe wyjaśnienia do wykonywanych przez Wnioskodawcę badań, opisanych we wniosku, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań psychologicznych jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępnego lub okresowego czy kontrolnego) konieczne jest wykonanie odpowiednich badań psychologicznych, przeprowadzonych w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników.

Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 55 ust. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) zawiera wykaz osób wykonujących czynności specjalistyczne w ruchu zakładu górniczego.

Zgodnie z art. 56 ww. ustawy wskazano, że wykonywanie czynności, o których mowa w art. 53 ust. 6, wymaga m.in. posiadania wykształcenia, posiadania aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), lub aktualnego orzeczenia psychologicznego stwierdzającego brak istotnych zaburzeń funkcjonowania psychologicznego; zakres i częstotliwość badań dla poszczególnych czynności określają przepisy wydane na podstawie art. 69 ust. 1 pkt 2 (pkt 5).

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o materiałach wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1329 ze zm.), osoby, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19, są obowiązane przedstawić raz na 5 lat aktualne orzeczenie lekarskie i psychologiczne stwierdzające brak zaburzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 lit. c.

Osoby, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1, przedstawiają orzeczenie lekarskie i psychologiczne organowi wydającemu pozwolenie, a osoby określone w art. 19 – pracodawcy (art. 13 ust. 2 ustawy).

Opłatę za badanie ponosi osoba badana. Za badania pracowników, przeprowadzane w trakcie zatrudnienia, opłatę ponosi pracodawca (art. 13 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy przedsiębiorca, kierownik jednostki naukowej umożliwiają dostęp do materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego osobie, która nie wykazuje zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego.

Z kolei w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie kwalifikacji w zakresie górnictwa i ratownictwa górniczego z dnia 15 grudnia 2011 r. (Dz.U. Nr 275, poz. 1628) określono wymagania w zakresie odbycia praktyki zawodowej, zwanej dalej „praktyką”, odbycia kursu specjalistycznego, posiadania dodatkowych kwalifikacji, zakresu i częstotliwości badań psychiatrycznych lub psychologicznych oraz posiadania minimalnego wieku, które są obowiązane spełniać osoby wykonujące określone w tym przepisie czynności.

W § 9 ust. 1 rozporządzenia określono wymagania w zakresie określonym w § 1 pkt 2, które są obowiązane spełniać osoby wykonujące czynności w podziemnych zakładach górniczych. Wśród wymagań dla osób wykonujących czynności w podziemnych zakładach górniczych zostało wymienione m.in. posiadanie orzeczenia psychologicznego stwierdzającego brak istotnych zaburzeń funkcjonowania psychologicznego, wydanego na podstawie wyniku badań psychologicznych, a także dla niektórych stanowisk również posiadanie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), wydanego na podstawie wyniku badań psychiatrycznych.

Dla osób wykonujących czynności w odkrywkowych zakładach górniczych, w § 9 ust. 2, wymieniono m.in. obowiązek posiadania orzeczenia psychologicznego stwierdzającego brak istotnych zaburzeń funkcjonowania psychologicznego, wydanego na podstawie wyniku badań psychologicznych, a także dla niektórych stanowisk również posiadanie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, wydanego na podstawie wyniku badań psychiatrycznych.

Natomiast stosownie do § 9 ust. 3, dla osób wykonujących czynności w zakładach górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, określono obowiązek posiadania m.in. orzeczenia psychologicznego stwierdzającego brak istotnych zaburzeń funkcjonowania psychologicznego, wydanego na podstawie wyniku badań psychologicznych, a także dla niektórych stanowisk również obowiązek posiadania orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, wydanego na podstawie wyniku badań psychiatrycznych.

Jak wynika z opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa, celem badań psychologicznych wykonywanych na podstawie wskazanych przepisów jest określenie poziomu sprawności pracownika, w zakresie m.in. sprawności intelektualnej i procesów poznawczych, szybkości i dokładności percepcji, sprawności psychomotorycznej. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego o braku bądź występowaniu przeciwskazań do pracy.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 600), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1.  na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
2.  na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony  w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy  w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Natomiast na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy (zawartego w jej rozdziale 13), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.osoba ubiegająca się o:

1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3;
3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;

2.osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;

3.kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;

4.kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:

d.kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;

e.przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego;

5.osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;

6.osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu są wykonywane przez uprawnionego psychologa (art. 87 ust. 1).

Uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym” (art. 84 ust. 1).

Wniosek o przeprowadzenie ponownego badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu składa się pisemnie, w terminie 14 dni od dnia otrzymania orzeczenia psychologicznego, za pośrednictwem uprawnionego psychologa, który je wydał.

Art. 84 ust. 6 w przypadku, o którym mowa w ust. 3, do kopii orzeczenia psychologicznego uprawniony psycholog załącza kopię dokumentacji związanej z przeprowadzonym badaniem (art. 84 ust. 3).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. z 2014 r., poz. 937) rozporządzenie określa szczegółowe warunki, tryb, zakres i sposób przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu i wydawania orzeczeń psychologicznych.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zakres badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu obejmuje

1.wywiad bezpośredni i obserwację osoby badanej;

2.badania narzędziami diagnostycznymi;

3.ocenę i opis osoby badanej pod względem:

1.  sprawności intelektualnej i procesów poznawczych,
2.  osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także dojrzałości społecznej,
3.  sprawności psychomotorycznej.

Stosownie natomiast do § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia uprawniony psycholog po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu wydaje orzeczenie psychologiczne, według wzoru określonego odpowiednio w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia.

Powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazują ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców z ustawy o kierujących pojazdami wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, może wykonywać pracę na danym stanowisku tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej.

Zauważyć należy, że sam Wnioskodawca wskazał, że badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego o braku bądź występowaniu przeciwskazań do pracy na stanowisku kierowcy lub do kierowania pojazdem.

Wnioskodawca wskazał, że będzie prowadzić badania na zlecenie lekarza medycyny pracy w zakresie stanowisk wymagających psychotechnicznych i psychologicznych między innymi kierowcy pojazdów do 3,5 t prowadzący pojazd w celach służbowych, badania stanowisk wymagających szczególnej sprawności psychotechnicznej, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i polityki socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wnioskodawca wskazał jako podstawę prawną wykonywania badań psychologicznych kierowców pojazdów do 3,5 t prowadzących pojazd w celach służbowych rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy oraz art. 229 Kodeksu pracy, podając jednocześnie, że badania z zakresu medycyny pracy nie podlegają ustawie o transporcie drogowym ani ustawie o kierujących pojazdami.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest obowiązany poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich (art. 211 ust. 1 pkt 6 Kodeksu pracy). Wnikający z ww. unormowania obowiązek poddania się badaniom profilaktycznym dotyczy wszystkich pracowników w tym także zatrudnionych na stanowisku kierowcy, ale niepodlegających przywołanym wyżej regulacjom ustawy o transporcie drogowym bądź zatrudnianych na innym stanowisku i kierujących pojazdem w ramach obowiązków służbowych.

Badanie profilaktyczne jak stanowi § 4 rozporządzenia z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy, przeprowadzane jest na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę zawierającego między innymi określenie stanowiska pracy, na którym pracownik jest zatrudniony oraz informacji o występowaniu na stanowisku czynników szkodliwych. Na tej podstawie lekarz prowadzący badania profilaktyczne może poszerzyć zakres badania o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe. Tym samym zakwalifikowanie pracy wykonywanej na określonym stanowisku do kategorii prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej powoduje konieczność przeprowadzenia określonych badań.

Wnioskodawca wskazał, że wykonuje badania psychologiczne kierowców pojazdów do 3,5 t prowadzących pojazd w celach służbowych na podstawie skierowania wydanego przez lekarza medycyny pracy.

W ocenie organu również w przypadku wykonywania badań psychotechnicznych i psychologicznych dla stanowisk pracy wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej w stosunku, do których jako podstawę prawną Wnioskodawca wskazał, rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej zastosowanie mają powyższe zasady.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych dla osób zajmujących stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 6 Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Minister Zdrowia i Polityki Socjalnej wykonując powyższą delegację, wydał rozporządzenie z dnia 28 maja 1996r. (Dz. U. Nr 62, poz. 287), w którym w § 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza (psychologa), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług świadczonych przez psychologa nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analiza wskazanych przez Wnioskodawcę informacji na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że głównym celem usług w zakresie badań psychologicznych dla stanowisk pracy wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej oraz badań psychologicznych kierowców pojazdów do 3,5 t prowadzących pojazd w celach służbowych, wykonywanych na lecenie lekarza medycyny pracy, jest udzielanie porad (stwierdzenie braku przeciwwskazań) wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje.

Efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest więc dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa w zakresie badań psychologicznych dla stanowisk pracy wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej oraz badań psychologicznych kierowców pojazdów do 3,5 t prowadzących pojazd w celach służbowych, wykonywanych na zlecenie lekarza medycyny pracy, o których mowa we wniosku, nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na wykonywaniu badań sprawności psychofizycznej i psychotechnicznej, przeprowadzane w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mające na celu stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia badania psychologiczne, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach badań profilaktycznych, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził iż: „\`(...)\`zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.”.

Ponadto, Organ pragnie wyjaśnić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Badanie psychologiczne (psychotechniczne) wykonywane przez Wnioskodawcę jest usługą o charakterze samoistnym, która może być realizowana niezależnie i może być wykonana przez odrębny podmiot.

Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że – jak wskazano wyżej – zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym –świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych (psychotechnicznych) dla osób zatrudnionych na stanowiskach, gdzie wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, w celu uzyskania uprawnień, nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym w analizowanej sprawie nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.