Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.398.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu składników materialnych i niematerialnych.
Słowa kluczowe: aport; budynek; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r. oraz data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu składników materialnych i niematerialnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz prawidłowe oświadczenie pod wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Opis przedsiębiorstwa X SK.

Zgodnie z wpisem do KRS, podstawowym przedmiotem działalności spółki X SK są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Z umowy Spółki wynika, że w ramach działalności X SK mieści się także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKD 68.20.Z).

X SK pełni w istocie funkcję spółki celowej, która wznosi budynki komercyjne pod wynajem lub w celu dalszej odsprzedaży. X SK na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego wybudowała budynek biurowy o nazwie „(…)” (budynek A), który znajduje się w (…) przy ul. (…) (dalej: „Budynek”). Budynek, wraz z miejscami parkingowymi, jest obecnie wynajmowany na rzecz najemców.

Oprócz głównego składnika aktywów X SK w postaci Budynku, w skład aktywów X SK wychodzą także m.in. należności z tytułu świadczonych usług najmu oraz należności z tytułu udzielonych pożyczek, a także środki pieniężne. W skład bilansu X SK wchodzą także rozrachunki publicznoprawne.

W skład aktywów X SK wchodzą również:

*   Pakiet akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski;
*   Urządzenia techniczne niezwiązane funkcjonalnie z Budynkiem;
*   Środek transportu.

X SK posiada również prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, które zostało nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie urnowy pożyczki, który to lokal ze względu na brak faktycznej nad nim kontroli oraz brak przynoszenia korzyści ekonomicznych nie jest zaliczony do aktywów X SK. X SK jest także stroną umowy pożyczki, którą zabezpiecza wskazana umowa przewłaszczenia i posiada związane z tym należności. X SK posiada także prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Główne pozycje zobowiązań X SK obejmują zaciągnięty kredyt na budowę Budynku, pożyczki od podmiotów powiązanych z grupy oraz zobowiązania wobec kontrahentów. Po stronie zobowiązań zaewidencjonowane są także kaucje gwarancyjne pobrane od najemców.

X SK jest stroną decyzji administracyjnych związanych z zakończoną budową budynku biurowego, tj. w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji dotyczących pozwolenia na budowę, a także decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku.

X SK jest także m.in. stroną umów najmu Budynku, umów dotyczących dostaw mediów do Budynku, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, a także umowy o zarządzanie nieruchomością (w odniesieniu do Budynku). Umowy te pozwalają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie najmu nieruchomości.

X SK nie zatrudnia pracowników. Usługi potrzebne Spółce do funkcjonowania nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

Planowany aport.

W związku z planowaną reorganizacją grupy kapitałowej, obecnie planowany jest wkład niepieniężny, który X SK wniesie do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski („Spółka Nabywająca”).

Wkład do Spółki Nabywającej będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
*   prawo użytkowania wieczystego wraz z Budynkiem;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy Budynku;
*   należności z tytułu świadczonych usług;
*   należności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Intencją X SK jest także przeniesienie na Spółkę Nabywającą w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) z umów dotyczących budynku biurowego, tj. umów dotyczących dostaw mediów do budynku biurowego, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, a także umowy o zarządzanie nieruchomością, tj. umów pozwalających na funkcjonowanie przedsiębiorstwa. X SK i Spółka Nabywająca wystąpią także do właściwych organów o przepisanie na Spółkę Nabywającą decyzji administracyjnych wydanych na X SK w zakresie niezbędnym do funkcjonowania przedsiębiorstwa, którego działalność polega na wynajmowaniu Budynku.

Z aportu zostaną natomiast wyłączone wybrane składniki majątkowe, które nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą X SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości: w szczególności (i) akcje w spółce akcyjnej, (ii) urządzenia techniczne nie związane z Budynkiem, (iii) środek transportu, a także (iv) część środków pieniężnych.

Z aportu zostaną również wyłączone (jako niemające bezpośredniego związku z prowadzoną przez X SK działalnością gospodarczą): prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.

Intencją X SK jest dokonanie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku, tj. w umowie aportowej strony wskażą, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku.

W ramach aportu planowane jest także przeniesienie głównych zobowiązań X SK związanych z prowadzoną działalnością, tj. w szczególności zobowiązań wynikających z kredytu bankowego oraz zobowiązań pożyczkowych, jak również zobowiązań z tytułu otrzymanych kaucji oraz umów związanych z utrzymaniem i obsługą nieruchomości. Forma prawna, w jakiej nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z umowy kredytowej, zostanie określona w drodze ustaleń z bankiem, w szczególności może mieć formę przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego lub przystąpienia dłużnika do długu. Jej skutek ekonomiczny będzie jednak identyczny niezależnie od formy.

Ponadto w piśmie z dnia 20 września 2017., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wynika to z dokonanej przez Wnioskodawcę analizy przeprowadzonej w części dotyczącej własnego stanowiska Wnioskodawcy wniosku o wydanie interpretacji. Z art. 552 Kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że strony mogą wyłączyć z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa określone składniki majątkowe, ale mimo tego transakcja nadal będzie obejmowała przedsiębiorstwo, pod warunkiem że wyłączone składniki majątkowe nie spowodują, że przedsiębiorstwo utraci zdolność samodzielnego funkcjonowania. Jak wskazano w opisie sprawy, wyłączeniu z aportu mają podlegać następujące składniki majątkowe:
    1.  akcje w spółce akcyjnej,
    2.  urządzenia techniczne niezwiązane z Budynkiem,
    3.  środek transportu,
    4.  część środków pieniężnych,
    5.  prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.Składniki te nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. działalnością gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, a zatem ich wyłączenie nie spowoduje, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych straci cechy przedsiębiorstwa.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, objęty planowaną transakcją aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, mimo wskazanych powyżej wyłączeń. Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażonej także szczegółowo w części dotyczącej własnego stanowiska Wnioskodawcy wniosku o interpretację, na moment aportu, zespół składników majątkowych objęty aportem można byłoby uznać za wyodrębniony na następujących płaszczyznach:
    1.  organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, polegających m. in. na najmie budynku, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
    2.  finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego,
    3.  funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, polegające m. in. na najmie budynku.
3.  Jak już wskazano we wniosku, intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z przedsiębiorstwem, w tym także całości możliwych do przeniesienia zobowiązań (przeniesieniu nie podlegają na przykład, co do zasady, zobowiązania publicznoprawne, jako że z mocy prawa przypisane są one do podatnika, czyli do Wnioskodawcy). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączeniu z aportu mają natomiast podlegać następujące składniki majątkowe:
    1.  akcje w spółce akcyjnej,
    2.  urządzenia techniczne niezwiązane z Budynkiem,
    3.  środek transportu,
    4.  część środków pieniężnych,
    5.  prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, powyższe składniki majątkowe zostaną wyłączone z aportu, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą X SK. Innymi słowy, nie są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości (budynku biurowego).
4.  Wnioskodawca potwierdza, że wyłączenie z aportu wskazanych powyżej składników nie wpłynie negatywnie na możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności przez przenoszony zespół składników majątkowych.
5.  Wnioskodawca potwierdza, że wniesione aportem przez Wnioskodawcę składniki majątkowe, po wyłączeniu wspomnianych wyżej elementów, będą nadal stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
6.  Wnioskodawca potwierdza, że spółka nabywająca będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, polegającą obecnie głównie na najmie nieruchomości (budynku biurowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu po stronie Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy składniki majątkowe wnoszone aportem przez X SK stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

1\. Przedsiębiorstwo.

Wprawdzie Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez Kodeks cywilny.

„Także w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż właściwą definicją przedsiębiorstwa jest definicja przyjęta w Kodeksie cywilnym. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej” (T. Michalik, VAT, Komentarz Wyd. 13, Warszawa 2017). Potwierdzają to także sądy administracyjne, np. w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 944/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: „Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym artykule, zauważyć należy, że w VATU nie określono definicji „przedsiębiorstwa”, zasadnie więc organ uznał, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego”.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Biorąc pod uwagę definicję, należy wskazać trzy elementy konstytutywne przedsiębiorstwa:

*   zespół składników niematerialnych i materialnych;
*   zorganizowanie;
*   przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

1.1. Zespół składników niematerialnych i materialnych.

Przykładowe składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione są w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że podane powyżej składniki majątkowe mają charakter przykładowy. W skład konkretnego przedsiębiorstwa mogą zatem zarówno wchodzić inne składniki niż wymienione w powyższym katalogu, jak również dane przedsiębiorstwo może nie obejmować niektórych z wymienionych powyżej składników.

Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w art. 551 k.c. muszą zostać włączone tylko te, bez których przedsiębiorstwo – w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych – nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (I CKN 850/98) „strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres włączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (II FSK 1896/11). Stwierdzając, że „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”.

Wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia zatem przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum składników materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r. (II FSK 2529/11). Sąd stwierdził, że stanowisko, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kodeksu cywilnego zawsze skutkowała uznaniem, iż zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w skład przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 Kodeksu cywilnego nie wchodzą zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. (IPPB5/4510-746/15-2/AK), „z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy Nr 666 z 2 lipca 2002 r.) wynika, że. „(\`(...)\`) Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (\`(...)\`) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (…)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazać, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywanego przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, w przypadku aportu przedsiębiorstwa, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa) to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy to zobowiązań, które spełniają dwa warunki: (i) związane są z przenoszonym przedsiębiorstwem oraz (ii) istnieje prawna możliwość ich przeniesienia. Nie dotyczy to natomiast, co do zasady, zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. co do zasady zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

1.2. Zorganizowanie.

Element organizacji pozwała odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż sam majątek nie ma cechy organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09).

Istotą przedsiębiorstwa jest więc takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które umożliwia realizację celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Samo zebranie w ramach jednej transakcji zbycia nawet cennych aktywów składników majątku firmy nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o takim statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1156/11).

1.3. Przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza jest zdefiniowana w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Termin przeznaczenie oznacza, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

2\. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27 e) Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjmuje się, że wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej (oznacza to, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, nie powiązanych ze sobą elementów),
*   finansowej i rachunkowej (nie chodzi tu o osobne konta bankowe czy źródła finansowania, jak linia kredytowa; wystarczające jest prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa),
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wymagane jest także, aby zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

3\. Ocena, czy planowany aport stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych wraz z zobowiązaniami za przedsiębiorstwo są spełnione.

*   Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym Budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego, należności oraz odpowiednie środki finansowe, przy pomocy których nabywca (Spółka Nabywająca) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Budynku;
*   Wyłączeniu z aportu podlegają tylko te aktywa oraz prawa i obowiązki, które nie mają związku z działalnością przedsiębiorstwa polegającego na wybudowaniu i najmie Budynku, tj. akcje, urządzenia niezwiązane z Budynkiem, środek transportu, prawo własności lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy oraz prawa i obwiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki (także należności), a także część środków pieniężnych, która przekracza zapotrzebowanie finansowe spółki otrzymującej aport. Wyłączenie tych aktywów nie wpływa zatem w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez X SK (polegającej na wynajmie Budynku) przez spółkę otrzymującą aport, tj. Spółkę Kapitałową. Stanowisko to potwierdzają przytoczone wyroki sądów administracyjnych.
*   Co więcej, wyłączenie wspomnianych wyżej składników majątkowych z aportu wynika z uznania ich za zbędne w prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wybudowaniem i najmem budynku biurowego. Jednym z celów planowanej reorganizacji jest rozdzielenie aktywów operacyjnych, związanych z działalnością podstawową od aktywów nieoperacyjnych, które do prowadzonej działalności podstawowej nie są potrzebne. Dlatego wskazane wyżej, zbędne składniki majątkowe, zostały wyłączone z aportu.
*   W ramach aportu zostaną także przeniesione zobowiązania cywilnoprawne, w tym kredyt bankowy, związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wybudowaniu, eksploatacji i wynajmie Budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, w jakiej formie prawnej nastąpi przeniesienie kredytu, tj. czy będzie ono miało miejsce na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (jako przejęcie długu przez Spółkę Nabywającą za zgodą banku) czy na podstawie przystąpienia do długu przez Spółkę Nabywającą. Niezależnie od formy prawnej, efekt ekonomiczny będzie ten sam, tj. obsługa długu (spłata kapitału oraz odsetek) będzie realizowana przez Spółkę Nabywającą.
*   W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.
*   Drugi i trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ składniki majątkowe wraz z pakietem zawartych umów najmu oraz umów umożliwiających funkcjonowanie Budynku stanowią zorganizowaną całość, która pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Budynku. Przy pomocy zespołu przenoszonych składników majątkowych prowadzone jest przedsiębiorstwo w X SK, jak również będzie prowadzone przedsiębiorstwo w Spółce Nabywającej otrzymującej aport.
*   Omawiana sytuacja różni się zatem od sytuacji, gdyby przedmiotem aportu był tylko i wyłącznie Budynek bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie przedsiębiorstwa, tj. w szczególności bez środków pieniężnych, należności, umów dotyczących zarządzania nieruchomością itp. oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie z tym budynkiem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem także w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W zakresie podatku VAT, dla oceny, czy w danym przypadku transakcja powinna być wyłączona z podatku VAT, istotne jest również brzmienie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W porównaniu do Ustaw VAT orzecznictwo TSUE stawia łagodniejsze wymogi, jakie muszą być spełnione, aby daną transakcję wyłączyć spod zakresu opodatkowania VAT.

Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes, TSUE podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania, iż do takiego zbycia doszło, jest kontynuowanie działalności gospodarczej za pomocą tych składników przez nabywcę, a nie natychmiastowa jej likwidacja przez tego nabywcę. W wyroku tym TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Christel Schriever. TSUE orzekł, iż przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Z wyroku tego wynika, że to nie zakres składników, jakie są przedmiotem transferu rozstrzyga czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w całości lub w części, ale zamiar nabywcy, aby w sposób trwały kontynuować działalność gospodarczą przy ich wykorzystaniu.

Z opisywanego zdarzenia przyszłego wynika jasna intencja stron, że Spółka Nabywająca będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez zbywcę, tj. X SK, a przenoszone składniki majątkowe są wystarczające i umożliwiają prowadzenie tej działalności. W konsekwencji, warunki wyłączenia spod przepisów o podatku od towarów i usług postawione przez orzecznictwo TSUE należy uznać za spełnione w odniesieniu do planowanego aportu. Nawet gdyby organy podatkowe nie zgodziły się z Wnioskodawcą co do kwalifikacji przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, planowana transakcja aportu powinna zostać wyłączona spod zakresu Ustawy VAT na podstawie Dyrektywy VAT oraz przywołanego orzecznictwa TSUE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wpisem do KRS, podstawowym przedmiotem działalności spółki X SK są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Z umowy Spółki wynika, że w ramach działalności X SK mieści się także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKD 68.20.Z).

X SK pełni w istocie funkcję spółki celowej, która wznosi budynki komercyjne pod wynajem lub w celu dalszej odsprzedaży. X SK na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego wybudowała budynek biurowy o nazwie ‚„(…)” (budynek A). Budynek, wraz z miejscami parkingowymi, jest obecnie wynajmowany na rzecz najemców.

Oprócz głównego składnika aktywów X SK w postaci Budynku, w skład aktywów X SK wychodzą także m.in. należności z tytułu świadczonych usług najmu oraz należności z tytułu udzielonych pożyczek, a także środki pieniężne. W skład bilansu X SK wchodzą także rozrachunki publicznoprawne.

W skład aktywów X SK wchodzą również: pakiet akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski; urządzenia techniczne niezwiązane funkcjonalnie z Budynkiem; środek transportu.

X SK posiada również prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, które zostało nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie urnowy pożyczki, który to lokal ze względu na brak faktycznej nad nim kontroli oraz brak przynoszenia korzyści ekonomicznych nie jest zaliczony do aktywów X SK. X SK jest także stroną umowy pożyczki, którą zabezpiecza wskazana umowa przewłaszczenia i posiada związane z tym należności. X SK posiada także prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Główne pozycje zobowiązań X SK obejmują zaciągnięty kredyt na budowę Budynku, pożyczki od podmiotów powiązanych z grupy oraz zobowiązania wobec kontrahentów. Po stronie zobowiązań zaewidencjonowane są także kaucje gwarancyjne pobrane od najemców.

Wnioskodawca jest stroną decyzji administracyjnych związanych z zakończoną budową budynku biurowego, tj. w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji dotyczących pozwolenia na budowę, a także decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Zainteresowany jest także m.in. stroną umów najmu Budynku, umów dotyczących dostaw mediów do Budynku, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, a także umowy o zarządzanie nieruchomością (w odniesieniu do Budynku). Umowy te pozwalają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie najmu nieruchomości.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Usługi potrzebne Spółce do funkcjonowania nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

W związku z planowaną reorganizacją grupy kapitałowej, obecnie planowany jest wkład niepieniężny, który Wnioskodawca wniesie do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski.

Wkład do Spółki Nabywającej będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa):
*   prawo użytkowania wieczystego wraz z Budynkiem;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy Budynku;
*   należności z tytułu świadczonych usług;
*   należności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Intencją Wnioskodawcy jest także przeniesienie na Spółkę Nabywającą w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) z umów dotyczących budynku biurowego, tj. umów dotyczących dostaw mediów do budynku biurowego, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, a także umowy o zarządzanie nieruchomością, tj. umów pozwalających na funkcjonowanie przedsiębiorstwa. X SK i Spółka Nabywająca wystąpią także do właściwych organów o przepisanie na Spółkę Nabywającą decyzji administracyjnych wydanych na X SK w zakresie niezbędnym do funkcjonowania przedsiębiorstwa, którego działalność polega na wynajmowaniu Budynku.

Z aportu zostaną natomiast wyłączone wybrane składniki majątkowe, które nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą X SK, tj. działalnością gospodarczą w zakresie budowy i najmu nieruchomości: w szczególności (i) akcje w spółce akcyjnej, (ii) urządzenia techniczne niezwiązane z Budynkiem, (iii) środek transportu, a także (iv) część środków pieniężnych.

Z aportu zostaną również wyłączone (jako niemające bezpośredniego związku z prowadzoną przez X SK działalnością gospodarczą): prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.

Intencją Wnioskodawcy jest dokonanie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku, tj. w umowie aportowej strony wskażą, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem wskazanych powyżej składników majątku.

W ramach aportu planowane jest także przeniesienie głównych zobowiązań X SK związanych z prowadzoną działalnością, tj. w szczególności zobowiązań wynikających z kredytu bankowego oraz zobowiązań pożyczkowych, jak również zobowiązań z tytułu otrzymanych kaucji oraz umów związanych z utrzymaniem i obsługą nieruchomości. Forma prawna, w jakiej nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z umowy kredytowej, zostanie określona w drodze ustaleń z bankiem, w szczególności może mieć formę przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego lub przystąpienia dłużnika do długu. Jej skutek ekonomiczny będzie jednak identyczny niezależnie od formy.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wynika to z dokonanej przez Wnioskodawcę analizy przeprowadzonej w części V wniosku o wydanie interpretacji.

Z art. 552 Kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że strony mogą wyłączyć z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa określone składniki majątkowe, ale mimo tego transakcja nadal będzie obejmowała przedsiębiorstwo, pod warunkiem, że wyłączone składniki majątkowe nie spowodują, że przedsiębiorstwo utraci zdolność samodzielnego funkcjonowania.

Jak wskazano w opisie sprawy, wyłączeniu z aportu mają podlegać następujące składniki majątkowe:

1.  akcje w spółce akcyjnej,
2.  urządzenia techniczne niezwiązane z Budynkiem,
3.  środek transportu,
4.  część środków pieniężnych,
5.  rawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.

Składniki te nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. działalnością gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, a zatem ich wyłączenie nie spowoduje, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych straci cechy przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, objęty planowaną transakcją aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, mimo wskazanych powyżej wyłączeń.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażonej także szczegółowo w części V wniosku o interpretację, na moment aportu, zespół składników majątkowych objęty aportem można byłoby uznać za wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

1.  organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, polegających m. in. na najmie budynku, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
2.  finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej byłoby możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego,
3.  funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, polegające m. in. na najmie budynku.

Jak już wskazano we wniosku, intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z przedsiębiorstwem, w tym także całości możliwych do przeniesienia zobowiązań (przeniesieniu nie podlegają na przykład, co do zasady, zobowiązania publicznoprawne, jako że z mocy prawa przypisane są one do podatnika czyli do Wnioskodawcy). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączeniu z aportu mają natomiast podlegać następujące składniki majątkowe:

1.  akcje w spółce akcyjnej,
2.  urządzenia techniczne niezwiązane z Budynkiem,
3.  środek transportu,
4.  część środków pieniężnych,
5.  rawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu.

Powyższe składniki majątkowe zostaną wyłączone z aportu, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości (budynku biurowego).

Wnioskodawca potwierdza, że wyłączenie z aportu wskazanych powyżej składników nie wpłynie negatywnie na możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności przez przenoszony zespół składników majątkowych.

Wnioskodawca potwierdza, że wniesione aportem przez Wnioskodawcę składniki majątkowe, po wyłączeniu wspomnianych wyżej elementów, będą nadal stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca potwierdza, że spółka nabywająca będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, polegającą obecnie głównie na najmie nieruchomości (budynku biurowego).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy planowany aport składników materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest m.in. stroną umów najmu Budynku, umów dotyczących dostaw mediów do Budynku, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, a także umowy o zarządzanie nieruchomością (w odniesieniu do Budynku). Umowy te pozwalają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie najmu nieruchomości. Ponadto wkład do Spółki Nabywającej będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego będzie wchodzić w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
*   prawo użytkowania wieczystego wraz z Budynkiem;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy Budynku;
*   należności z tytułu świadczonych usług;
*   należności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika również z treści wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Natomiast wyłączeniu z aportu mają podlegać następujące składniki majątkowe: akcje w spółce akcyjnej, urządzenia techniczne niezwiązane z Budynkiem, środek transportu, część środków pieniężnych oraz prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczonej umowy pożyczki, także należności z tytułu tej pożyczki. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy przeniesienia na zabezpieczenie również zostaną wyłączone z aportu. Jednakże – jak zaznaczył Zainteresowany – składniki te nie mają bezpośredniego związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. działalnością gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, a zatem ich wyłączenie nie spowoduje, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych straci cechy przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie wniesienie aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiącego przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 k.c., będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w rozpatrywanej sprawie badanie, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych mających być przedmiotem aportu należy uznać, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, stało się bezprzedmiotowe.

Podsumowując, planowany aport, przedstawiony w opisie sprawy, będzie wyłączony z opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.