Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-890/12-5/KSM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy finansowane ze środków Programu obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: organizacje-Organizacja Narodów Zjednoczonych; pomoc-pomoc bezzwrotna; programy-program pomocowy; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2013 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415-890/12-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 stycznia 2013 r., natomiast w dniu 18 stycznia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 17 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zawiera z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w N., umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku Project Menager (dalej: Umowy).

Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (dalej: UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: ONZ) działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r., Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r., Nr 39, poz. 86), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP a nie jako działania ONZ.

Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Sovial Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym wspieranie inicjatyw służących przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transferowi wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych.

Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Program realizowany jest bezpośrednio przez UNDP. Działania podejmowane w ramach Programu podlegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju. W ramach Programu UNDP Wnioskodawczyni realizuje w szczególności projekt „Integrated system of suport for social economy”, („Zintegrowany system wsparcia dla ekonomii społecznej”), którego celem jest tworzenie w Polsce sektora ekonomii społecznej (dalej: Projekt).

UNDP gromadzi środki na realizację Programu z różnych źródeł, w tym wpłat dokonywanych na podstawie różnych tytułów przez państwa członkowskie oraz inne organizacje międzynarodowe (w tym Unię Europejską i ONZ). UNDP działając jako organizacja międzynarodowa na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przeznacza te środki na realizację Programu.

Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele Programu poprzez wykonywanie związanych z Programem zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programu, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym.

W ramach realizacji Programu, Wnioskodawczyni wykonuje zadania wskazane w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności wkład merytoryczny, wsparcie i realizację działań w dwóch obszarach:

1.  wsparcia grup podmiotów prywatnych powołanych w ramach Projektu,
2.  wsparcia rozwoju współpracy z partnerami Projektu i budowanie strategicznego partnerstwa w obszarze Projektu.

W ramach pierwszego ze wskazanych obszarów Wnioskodawczyni jest zobligowana w szczególności do:

1.  organizacji grup podmiotów działających w sektorze prywatnym i sektorze ekonomii społecznej w oparciu o dotychczasowe doświadczenia UNDP i członków inicjatywy Global Compact,
2.  organizacji od strony merytorycznej spotkań, seminariów i konferencji w ramach Projektu i wsparcia innych działań w ramach Projektu,
3.  przygotowania i utrzymania baz wiedzy w zakresie zaangażowania sektora prywatnego w tworzenie sektora ekonomii społecznej oraz zarządzania rozpowszechnianiem wiedzy o sektorze ekonomii społecznej za pośrednictwem sieci wiedzy utworzonych w ramach Projektu.

Ponadto Wnioskodawczyni jest zobowiązania do wykonywania czynności związanych ze wsparciem rozwoju współpracy z partnerami Projektu i budowaniem strategicznego partnerstwa w obszarze Projektu, w tym w szczególności:

1.  wspierania promocji działań podejmowanych w ramach Projektu wdrażanych przez UNDP,
2.  tworzenia, rozwijania i utrzymania strategicznego partnerstwa z innymi podmiotami korzystającymi z Projektu,
3.  opracowywania doświadczeń z dotychczasowej współpracy i wykorzystywania ich podczas realizacji nowych przedsięwzięć.

Umowy zawierane są przez UNDP z osobami fizycznymi na czas określony wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez daną osobę czynności. Obecnie obowiązująca Umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię na okres od 5 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Strony biorą pod uwagę możliwość zawierania kolejnych Umów, jeżeli Program będzie kontynuowany.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki stanowią część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Środki pieniężne wypłacane są Wnioskodawczyni przez UNDP bez pośrednictwa podmiotów trzecich za każdy miesiąc realizacji Umowy do 10 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z postanowieniami Umowy wypłaty środków winny następować w okresie ich obowiązywania. Kwota należna Wnioskodawczyni nie obejmuje świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wypłaca zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została uiszczona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, iż umowa przez Nią zawarta obowiązuje od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Wypłaty wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenie społecznego oraz diet dokonywane były do 10 dnia każdego miesiąca przez cały okres obowiązywania Umowy. W przyszłości wpłaty będą dokonywane do 10 dnia każdego miesiąca za każdy miesiąc obowiązywania Umowy, tj. 31 grudnia 2013 r. lub przez dłuższy okres, jeżeli Umowa zostanie przedłużona lub zostanie zawarta nowa umowa przewidująca kontynuowanie realizacji Programu przez Wnioskodawczynię na tych samych warunkach. W takim wypadku wypłaty będą dokonywane w okresie wskazanym w aneksie Umowy lub nowej umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programu obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2013 r. Natomiast wniosek w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń uzyskanych w 2012 r. zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Bowiem jak podaje Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej UPDOF), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programu i zostały przez organizację międzynarodową, tj. UNDP przeznaczone do realizacji Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie jej jednostronnej deklaracji.

Fakt, że podstawą wypłaty wynagrodzenia jest łącząca Wnioskodawczynię z UNDP umowa nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego. Art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF wskazuje bowiem, że dochody podatnika podlegają zwolnieniu, jeżeli: „pochodzą (…) ze środków bezzwrotnej pomocy, (…), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy (…)”. Wymóg przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy odnosi się zatem nie do dochodów podatnika, lecz do środków przekazanych na program pomocowy. Przedmiotowy przepis określa, w jaki sposób środki na program pomocowy winny zostać zadysponowane. Sposób udostępniania tych środków podatnikowi nie został przez ustawodawcę uregulowany.

Zawarta przez Wnioskodawczynię Umowa określa jedynie stosunek prawny, na podstawie którego UNDP wypłaca Wnioskodawczyni wynagrodzenie za realizację celów Programu. Umowy mają więc charakter techniczny i określają sposób rozdysponowania środków przeznaczonych już przez organizację międzynarodową (UNDP) na realizację Programu w drodze jednostronnej deklaracji.

Powyższą kwalifikację Umów zawieranych przez UNDP w ramach realizacji Programu potwierdzają sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Łodzi w dotyczącym kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów pracownika UNDP, realizującego ten sam co Wnioskodawczyni Program, wyroku z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt. I SA/Łd 552/11, stwierdził, że „ Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód lub poprzez zrefundowanie otrzymanych kwot”.

Powyższy pogląd podzielił WSA w Bydgoszczy w wyroku dotyczącym innego pracownika UNDP realizującego Program, w którym wskazano, iż „umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to (…), etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji (…)”, wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11.

Także WSA w Lublinie odnosząc się do kwestii sposobu wypłaty środków finansowych pracownikom UNDP, wskazał, że „dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 45 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenie ma źródło pochodzenia środków, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia (…), o której mowa w tym przepisie (…)”, wyrok z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w Umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF.

Z tych też powodów nie można porównywać Umowy z umowami o pracę zawieranymi przez pracowników z pracodawcami uzyskującymi z zagranicy środki pomocowe. Umowa została zawarta wyłącznie w związku z realizacją Programu, na okres, w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie można zatem porównywać Jej sytuacji z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Pochodzenie środków otrzymywanych kwalifikowane dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Wnioskodawczynię do wykonywania zadań przy realizacji Programu, ale tym, że organizacja międzynarodowa – UNDP w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła środki finansowe na realizację Programu i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła z Wnioskodawczynią Umowę powierzając Jej realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programu.

Związek wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności z Programem wynika z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy, jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załącznikach do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Wnioskodawczyni nie posiada statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacją innych zadań lub programów tej organizacji.

Pewne podobieństwa Umowy do umowy o pracę nie mogą więc przesłonić wskazanych powyżej przesłanek wskazujących, na to, że Wnioskodawczyni jest bezpośrednim wykonawcą programu pomocowego ze środków otrzymywanych od organizacji międzynarodowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniona została również przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu pomocowego. Wnioskodawczyni wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznie związanym z realizacją Programu.

Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią analizowanych przepisów, dochody Wnioskodawczyni będą zwolnione od opodatkowania, jeżeli będą związane z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu. Bezpośrednia realizacja celów programu pomocowego oznacza bowiem wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 423). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-1038/08-5/IF, stwierdzając, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym. (…) Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywanie w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej.” Dlatego też przyjmuje się, że „wynagrodzenie osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio – niezależnie od rodzaju zawartej umowy: umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna korzystają ze zwolnienia” (A. Łączak, Podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z funduszy europejskich w orzecznictwie sądów administracyjnych, Europejski Przegląd Sądowy 2010, nr 12 s. 27).

W ocenie Wnioskodawczyni, zwolnienie obejmuje zarówno zasadniczą część wynagrodzenia otrzymaną w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak diety wypłacane z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego. Należności w formie diet wypłacane są w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu, wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być uznany za dochód związany z realizacją Programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem, koszt jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizując postanowienia Umowy. Ich poniesienie jest zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. W konsekwencji całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię, w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Według Wnioskodawczyni, przyjęte przez Nią stanowisko, co do oceny prawnej stanu faktycznego, znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i wypowiedziach organów podatkowych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej osób wykonujących pracę przy realizacji programów pomocowych UNDP.

W odnoszącym się do analogicznego pytania zadanego przez inną osobę fizyczną współpracującą z UNDP realizującą ten sam Program – Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w krajach Europy i Wspólnoty Niepodległych Państw) wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11, kategorycznie stwierdzono, że dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy o pracę zawartą z UNDP w związku z realizacją Programu podlegają zwolnieniu podatkowemu. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że środki wypłacane w ramach Programu są niewątpliwie finansowane przez Organizację Narodów Zjednoczonych i są to środki, o których stanowi cytowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Lublinie odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych przedstawionych przez innych pracowników UNDP (wyroki z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 341/11 i z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11). Podobne stanowisko zajął też WSA w Bydgoszczy w powołanym już powyżej wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11 i WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1507/11 oraz z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/11.

Fakt korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF przez osoby wykonujące pracę na rzecz UNDP potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt FSK 1069/07 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/07.

Dalej Wnioskodawczyni podaje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie innego pracownika UNDP realizującego Program, odnoszącej się do stanu faktycznego tożsamego z przedstawionym we wniosku, wydanej w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. ITPB2/415-979/10/IB, także uznał, że wynagrodzenia wypłacane przez UNDP osobom realizującym Program mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Opisane powyżej stanowisko zostało zaakceptowane w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35/VII/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r., sygn. US40-DF2/415-52/VII/2006, a także decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 9 maja 2007 r., sygn. 1449/2CF/415/IP-07/07/ŁL. Wnioskodawczyni wskazuje, iż podobny pogląd znaleźć można w postanowieniu z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. IB/415-57/06, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie, w którym stwierdzono, że „dochody osób realizujących bezpośrednio cel programu (…), który finansowany jest ze środków Programu Rozwoju Narodów Zjednoczonych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, biorąc pod uwagę charakter zawartej Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które w tożsamych stanach faktycznych uznawały zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na Jej pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody niewymienione enumeratywnie w katalogu przedmiotowych zwolnień podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

*   od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO – zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz

*   tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz

*   na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. – również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji – będącej jednostronnym aktem,

*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania

Z opisu zdarzenia zamieszczonego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zawiera z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji Programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje Społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku Project Menager. Umowy zawierane są przez UNDP z osobami fizycznymi na czas określony wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez daną osobę czynności. Obecnie obowiązująca Umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię na okres od 5 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Strony biorą pod uwagę możliwość zawierania kolejnych Umów, jeżeli Program będzie kontynuowany.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki stanowią część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Środki pieniężne wypłacane są Wnioskodawczyni przez UNDP, bez pośrednictwa podmiotów trzecich za każdy miesiąc realizacji Umowy do 10 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z postanowieniami Umowy wypłaty środków winny następować w okresie ich obowiązywania. Kwota należna Wnioskodawczyni nie obejmuje świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wypłaca zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została uiszczona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki.

Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r., a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. UNDP posiada status organizacji międzynarodowej a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP a nie jako działania ONZ.

Analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, jak również z programów NATO.

Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) ww. przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, na tle przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, iż umowy zawarte między Wnioskodawczynią a UNDP stanowią etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami.

W niniejszej sprawie uznać zatem należy, że zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Poza tym konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Zatem, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenie).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Program Narodów Zjednoczonych, z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę, jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych. Umowy dotyczą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS, na stanowisku Project Manager. Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą ww. Programu. Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele Programu poprzez wykonywanie związanych z Programem zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programu, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym. W ramach realizacji Programu Wnioskodawczyni wykonuje zadania wskazane w załączniku do Umowy.

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Nie można zatem podzielić opinii Wnioskodawczyni o spełnieniu przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreślić również należy, że nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która wskazuje, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące pracownikami, czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań dla realizacji, których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego uzyskane w 2013 r. nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na niespełnienie warunków określonych w lit. b) powołanego artykułu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.