Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/84/MWD/2012/PK-288
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-03-27
Teza: moment i sposób zaliczenia opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz zerowy; księgi-księgi przychodów i rozchodów; leasing-leasing operacyjny; metoda-metoda memoriałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2010r. Nr IBPBI/1/415-453/10/ESZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 12 maja 2010r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 19 lipca 2010r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 12 maja 2010r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że od 02 września 1997r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej w prywatnym gabinecie lekarskim. W marcu 2010r. na potrzeby prowadzonej działalności, zawarł z firmą leasingową umowę leasingu operacyjnego na leasing samochodu osobowego. Postanowieniami umowy Wnioskodawca został zobowiązany do zapłacenia Finansującemu Wynagrodzenia pieniężnego, na które składa się Opłata Wstępna oraz Rata Leasingowa. Wynagrodzenie pieniężne za leasing stanowi 47 rat miesięcznych w wysokości 1.462,59 zł netto oraz Opłata Wstępna w wysokości 40.983,01 zł netto.

Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony (tj. 47 miesięcy), normatywny okres amortyzacji samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy wynosi 60 miesięcy, suma ustalonych w umowie opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Wobec powyższego przedmiotowa umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Opłata z tytułu Opłaty Wstępnej została uregulowana w dniu 31 marca 2010r. zgodnie z terminem płatności wskazanym w załączonym do umowy leasingu Załącznikiem – określającym terminy i zasady dokonywania płatności leasingowych. Zatem opłata z tytułu Opłaty Wstępnej jest objęta harmonogramem spłaty, jednak nie stanowi ona jednej z 47-miu rat leasingowych, gdyż na harmonogramie są wyszczególnione poszczególne raty z terminami ich płatności, a wspomniana opłata jest wskazana odrębnie od rat leasingowych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest ewidencjonowana przy pomocy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów są rozliczane metodą memoriałową w dacie wystawienia faktury. Wobec powyższego zgodnie z normą zawartą w art. 22 ust. 5-5d ustawy, koszt związany z uiszczeniem Opłaty Wstępnej został uznany za koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodu (za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), a także za dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie ze względu na fakt, iż nie jest możliwe określenie, jaka część kosztu dotyczy danego roku podatkowego stanowi on koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy. Zgodnie z powyższym koszt uiszczenia Opłaty Wstępnej został podzielony na 47 równych opłat, gdzie każda pojedyncza opłata zostanie ujęta w książce przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu w każdym kolejnym miesiącu począwszy od marca 2010r. włącznie, a zatem proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji faktycznej, koszt poniesiony tytułem uiszczenia „Opłaty Wstępnej” stanowi koszt jednorazowy w momencie jego poniesienia, czy też należy ujmować go w kosztach firmy proporcjonalnie do długości trwania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Finansujący w dniu jej zawarcia nie korzystał ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ustawy, wobec czego należy uznać, iż jako Korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym również wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej. Ustawodawca we wspomnianym art. 23b ust. 1 ustawy, nie sprecyzował jednoznacznie momentu zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia przez podmiot prowadzący księgę przychodów i rozchodów, ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, kosztów opłaty wstępnej należy brać ogólne zasady zaliczania kosztów, uregulowane w art. 22 ust. 5-5d ustawy. Należy zaznaczyć, iż zasady określone w art. 22 ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie do podmiotu prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów pod warunkiem, iż stale w każdym roku podatkowym księga ta będzie prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Uiszczonej opłaty nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, ponieważ opłata była uiszczona jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata była warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Zatem uiszczenie wspomnianej opłaty, warunkowało skuteczność umowy leasingu, wobec czego należy przyjąć, iż jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Wobec faktu, iż czas trwania wspomnianej umowy przekracza rok podatkowy, w pełni zasadnym jest rozliczenie wspomnianego kosztu proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy, powinien podzielić poniesione koszty Opłaty Wstępnej proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01 lutego 2010r. Znak: IBPBI/1/415-907/09/ESZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2009r. Znak: ITPB1/415-694/09/AK;
*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009r.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2010r. Nr IBPBI/1/415-453/10/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., że: (\`(...)\`) opłata wstępna pomimo, że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej.

(\`(...)\`) koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. opłatę wstępną, dotyczące ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. (\`(...)\`) Wnioskodawca powinien podzielić poniesiony koszt opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach NSA: z dnia 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 07 października 2010r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd stwierdził, że (…) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.(…)

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot (…) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (…) odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, traktować wstępną opłatę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Do tych kosztów nie ma zatem zastosowania art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem poniesiony wydatek na opłacenie opłaty wstępnej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni, potwierdzone jako prawidłowe przez organ upoważniony, w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, uznać należy za nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie m.in., że: (\`(...)\`) Wnioskodawca powinien podzielić poniesiony koszt opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.