Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.385.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: zaliczenie do podstawy opodatkowania środków pieniężnych pochodzących z funduszy UE będących dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektów pn.: „A” oraz „B”, które w przyszłości otrzyma Gmina
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021r.) uzupełnionym pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania środków pieniężnych pochodzących z funduszy UE będących dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektów pn.: „A” oraz „B”, które w przyszłości otrzyma Gmina  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania środków pieniężnych pochodzących z funduszy UE będących dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektów pn.: „A” oraz „B”, które w przyszłości otrzyma Gmina.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest osobą prawną działającą m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 Nr 16 poz. 95 ze zmianami). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody (pkt 1) oraz sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną (pkt 3).

Gmina jest, w oparciu i na zasadach określonych w przepisach art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej dokonuje różnego rodzaju transakcji dostaw towarów oraz świadczenia usług.

W ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną przystąpiła do dwóch projektów:

1.  „A”,
2.  „B”.

Poniżej Wnioskodawca opisuje podstawowe założenia obu tych projektów.

Ad. a)

Gmina zrealizowała projekt o nazwie „A”, w związku z którym wystąpiła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\`, reprezentowanego przez Zarząd Województwa \`(...)\`, z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Przedmiotem inwestycji jest zakup i montaż \`(...)\` mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (\`(...)\` instalacji fotowoltaicznych oraz \`(...)\` kolektorów słonecznych) celem ich umiejscowienia na lub w \`(...)\` gospodarstwach domowych na terenie gminy \`(...)\`.

W ramach projektu poniesione zostały także koszty dodatkowe, takie jak przygotowanie dokumentacji, nadzór inwestorski i promocja projektu.

Łączny koszt projektu wskazany we wniosku to \`(...)\` PLN, z czego … PLN to wydatki kwalifikowane. Dotacja pochodząca ze środków UE (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - EFRR) to 50% kosztów kwalifikowanych, czyli … PLN.

\`(...)\` 2019 r. zawarta została umowa nr \`(...)\` pomiędzy Gminą a Województwem \`(...)\`, której przedmiotem jest dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji projektu „A”. W zakresie postanowień finansowych umowa zgodna jest z wnioskiem Gminy o dofinansowanie i zakłada kwoty odpowiadające wartościom wskazanym powyżej.

Zgodnie z definicjami pojęć stosowanych w Umowie, które to definicje zawiera § 1 Umowy, przez „dofinansowanie” rozumie się płatności pochodzące z budżetów środków europejskich, odpowiadające wkładowi Funduszu oraz współfinansowanie krajowe, pochodzące z budżetu Państwa, stanowiące bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie wydatków kwalifikowanych, ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Programu, wypłacane na podstawie Umowy.

Natomiast przez „refundację” należy rozumieć zwrot Beneficjentowi, podmiotowi upoważnionemu przez Beneficjenta lub wykonawcy, faktycznie poniesionych i w całości zapłaconych wcześniej, części wydatków kwalifikowanych na realizacje Projektu, dokonywany przez X i Instytucję Zarządzającą \`(...)\` (przy współfinansowaniu z budżetu państwa) po spełnieniu warunków określonych w Umowie.

Ponieważ przedmiotowy projekt dotyczy budynków mieszkalnych usytuowanych na terenie Gminy \`(...)\`, to udział w finansowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych projektu powiększonych o należny podatek VAT. Właścicielem instalacji przez cały okres umowy pozostaje Gmina.

Obecnie Gmina zrealizowała już projekt, natomiast nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków dofinansowania (refundacji), co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021.

Ad. b)

Gmina jest obecnie dopiero na etapie realizacji projektu o nazwie „B”, w związku z którym wystąpiła do Województwa \`(...)\`, reprezentowanego przez Zarząd Województwa \`(...)\`, z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014- 2020 - ….

Przedmiotem inwestycji jest dostawa przez określonego dostawcę oraz montaż instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych oraz użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy \`(...)\`.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowaniem przedmiotem inwestycji jest zakup i montaż 13 instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej oraz zakup i montaż 29 instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, a w ramach projektu poniesione zostaną także koszty dodatkowe takie jak przygotowanie dokumentacji, nadzór inwestorski i promocja projektu.

Łączny koszt projektu to … PLN, z czego … PLN to wydatki kwalifikowane, a … PLN to wydatki niekwalifikowane.

Wkład finansowy pochodzący ze środków UE (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - EFRR) to 50% kosztów kwalifikowanych, czyli … PLN. Pozostała część kosztów ma być pokryta ze środków Gminy (łącznie … PLN wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych) oraz ze środków prywatnych, czyli środków właścicieli nieruchomości mieszkalnych, na których instalowane mają być urządzenia fotowoltaiczne (łącznie … PLN wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych).

\`(...)\` 2021 r. zawarta została umowa nr \`(...)\` pomiędzy Gminą a Województwem \`(...)\`, której przedmiotem jest dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji Projektu „B” (dalej: Umowa). W zakresie postanowień finansowych Umowa zgodna jest z wnioskiem Gminy o dofinansowanie i zakłada kwoty odpowiadające wartościom wskazanym powyżej.

Zgodnie z definicjami pojęć stosowanych w Umowie, które to definicje zawiera § 1 Umowy, przez „dofinansowanie”, rozumie się płatności pochodzące z budżetów środków europejskich, odpowiadające wkładowi Funduszu oraz współfinansowanie krajowe, pochodzące z budżetu Państwa, stanowiące bezzwrotną pomoc przeznaczoną na pokrycie wydatków kwalifikowanych, ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Programu, wypłacane na podstawie Umowy.

Natomiast przez „refundację” należy rozumieć zwrot Beneficjentowi, podmiotowi upoważnionemu przez Beneficjenta lub wykonawcy, faktycznie poniesionych i w całości zapłaconych wcześniej, części wydatków kwalifikowanych na realizacje Projektu, dokonywany przez X i Instytucję Zarządzającą \`(...)\` (przy współfinansowaniu z budżetu państwa) po spełnieniu warunków określonych w Umowie.

Jak to zostało wskazane powyżej, przedmiotowy projekt dotyczy, obok budynków użyteczności publicznej, także budynków mieszkalnych. W tym zakresie udział w finasowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych projektu powiększonych o należny podatek VAT. Właścicielem instalacji przez cały okres umowy z mieszkańcem będzie pozostawała Gmina.

Obecnie Gmina jest na etapie realizacji projektu, natomiast nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków pochodzących z EFRR, co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Odpowiedzi dla projektu o nazwie „A”.

Jak to już zostało wskazane w treści wniosku o interpretację, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 Nr 16 poz. 95 ze zmianami). Jak to już Wnioskodawca opisał w treści wniosku, zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody (pkt 1) oraz sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną (pkt 3). Jak zatem wynika z zacytowanych przepisów, aktywność Gminy polegająca na wsparciu wszelkich działań związanych z ochroną przyrody oraz zaopatrzeniem w energię elektryczną, a instalacje fotowoltaiczne do takich niewątpliwie należą, należy do zadań własnych Gminy.

Umowy zawierane przez Gminę z mieszkańcami w ramach tego projektu nie zawierają żadnych postanowień odnośnie możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańca. Dodatkowo, do każdej umowy zawieranej przez Gminę zastosowanie mają regulacje wynikające z Kodeksu Cywilnego, w tym także związane z wypowiadaniem/odstępowaniem od umów.

Na pytanie Organu nr 3: Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?, Wnioskodawca odpowiedział: Każde gospodarstwo domowe ma inne zapotrzebowanie na pobór energii elektrycznej, a zatem inna jest moc i koszt realizowanej instalacji fotowoltaicznej. Koszt ten, a w konsekwencji także wysokość partycypacji określonego mieszkańca w tych kosztach, określony został ofertą wykonawcy instalacji fotowoltaicznej.

W odpowiedzi na pytanie Organu nr 4: Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama, jeśli nie, to od czego jest/będzie uzależniona?, Wnioskodawca wskazał: Jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 3, ponieważ jednostkowy koszt instalacji może być różny w zależności od mocy instalacji, to także partycypacja w kosztach poszczególnych mieszkańców może być w różnej kwocie.

Gmina nie dokonywała dodatkowych nadzwyczajnych analiz odnośnie tego, w jaki sposób otrzymana dotacja wpływa na wysokość wpłat mieszkańców w projektach oraz czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie. Jedyną wskazówką do tego zagadnienia są postanowienia umowy o finansowanie inwestycji, które Gmina opisała we wniosku, a które przewidują 50% partycypację środków europejskich w kosztach kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, pozostałe koszty kwalifikowane powiększone o należny podatek VAT są regulowane przez mieszkańca.

Należność regulowana przez mieszkańca uzależniona jest od kosztu instalacji fotowoltaicznej na konkretnej nieruchomości, a koszt ten określony został ofertą wykonawcy inwestycji.

Zawierane z mieszkańcami umowy nie przewidują ponoszenia innych opłat przez mieszkańca, niż opisane we wniosku o interpretację.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości, a więc ilości instalacji biorących udział w projekcie. Łączny koszt instalacji został określony w ofercie wykonawcy, i bazujące na tym dane finansowe zostały przedstawione we wniosku o dofinansowanie projektu.

Otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na cel określony w zawartej umowie o dofinansowanie projektu ze środków europejskich.

Działalność Gminy, w tym realizowane wydatki, nigdy nie mają charakteru „ogólnego”, zawsze związane są ze ściśle określonymi zadaniami, natomiast Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wniosku o dofinansowanie i w zawartej umowie o dofinansowanie Inwestycji ze środków europejskich.

Jak Gmina wskazała we wniosku o interpretację, obie umowy o dofinansowanie projektu zostały już zawarte z Urzędem Marszałkowskim Województwa \`(...)\`, reprezentowanym przez Zarząd Województwa \`(...)\`, a zatem Gmina nie rozważa i nie analizuje scenariuszy, w których do zawarcia tych umów nie dochodzi, i w których Gmina nie otrzymuje dofinasowania. Gdyby natomiast taka sytuacja z jakiejś przyczyny w przyszłości wystąpiła, to będzie to przedmiotem przyszłych analiz i decyzji Gminy. Dodatkowo Gmina zwraca uwagę na fakt, co zostało opisane we wniosku, iż przedmiotowy projekt został już zakończony, natomiast Gmina nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków dofinansowania (refundacji), co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021. Skoro zatem projekt został zrealizowany pomimo nieotrzymania jeszcze środków dofinansowania, to należy uznać, że faktyczna realizacja projektu nie została uzależniona od faktycznie otrzymanej dotacji.

Jak to już Gmina wyjaśniła wcześniej, dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina na bieżąco „rozlicza się” z otrzymanych środków w trakcie realizacji projektu.

Jak to już Gmina wyjaśniła wcześniej, dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania „w przypadku niezrealizowania projektu”.

Odpowiedzi dla projektu o nazwie „B”.

Jak to już zostało wskazane w treści wniosku o interpretację, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 Nr 16 poz. 95 ze zmianami). Jak to już Wnioskodawca opisał w treści wniosku, zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody (pkt 1) oraz sprawy zaopatrzenia w energię elektryczna (pkt 3). Jak zatem wynika z zacytowanych przepisów, aktywność Gminy polegająca na wsparciu wszelkich działań związanych z ochroną przyrody oraz zaopatrzeniem w energię elektryczną, a instalacje fotowoltaiczne do takich niewątpliwie należą, należy do zadań własnych Gminy.

Umowy zawierane z mieszkańcami zasadniczo przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańca w sytuacji, gdy następuje to z przyczyn leżących po stronie Gminy (choć przykłady takie nie zostały w żaden sposób opisane w umowie), lub w przypadku wystąpienia braku możliwości technicznych wykonania instalacji; w takim przypadku Gmina dokonuje zwrotu kwot wpłaconych przez mieszkańca, bez jakichkolwiek odsetek, w terminie 30 dni od daty odstąpienia. Dodatkowo, do każdej umowy zawieranej przez Gminę zastosowanie mają regulacje wynikające z Kodeksu Cywilnego, w tym także związane z wypowiadaniem/odstępowaniem od umów.

Na pytanie Organu nr 3: Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?, Wnioskodawca odpowiedział: Każde gospodarstwo domowe ma inne zapotrzebowanie na pobór energii elektrycznej, a zatem inna jest moc i koszt realizowanej instalacji fotowoltaicznej. Koszt ten, a w konsekwencji także wysokość partycypacji określonego mieszkańca w tych kosztach, określony został ofertą wykonawcy instalacji fotowoltaicznej.

W odpowiedzi na pytanie Organu nr 4: Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama, jeśli nie, to od czego jest/będzie uzależniona?, Wnioskodawca wskazał: Jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 3, ponieważ jednostkowy koszt instalacji może być różny w zależności od mocy instalacji, to także partycypacja w kosztach poszczególnych mieszkańców może być w różnej kwocie.

Gmina nie dokonywała dodatkowych nadzwyczajnych analiz odnośnie tego, w jaki sposób otrzymana dotacja wpływa na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie oraz czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie. Jedyną wskazówką do tego zagadnienia są postanowienia umowy o finansowanie inwestycji, które Gmina opisała we wniosku, a które przewidują 50% partycypację środków europejskich w kosztach kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, pozostałe koszty kwalifikowane powiększone o należny podatek VAT są regulowane przez mieszkańca.

Należność regulowana przez mieszkańca uzależniona jest od kosztu instalacji fotowoltaicznej na konkretnej nieruchomości, a koszt ten określony został ofertą wykonawcy inwestycji.

Zawierane z mieszkańcami umowy nie przewidują ponoszenia innych opłat przez mieszkańca, niż opisane we wniosku o interpretację.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości, a więc ilości instalacji biorących udział w projekcie. Łączny koszt instalacji został określony w ofercie wykonawcy, i bazujące na tym dane finansowe zostały przedstawione we wniosku o dofinansowanie projektu.

Otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na cel określony w zawartej umowie o dofinansowanie projektu ze środków europejskich.

Działalność Gminy, w tym realizowane wydatki, nigdy nie mają charakteru „ogólnego”, zawsze związane są ze ściśle określonymi zadaniami, natomiast Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wniosku o dofinansowanie i w zawartej umowie o dofinansowanie Inwestycji ze środków europejskich.

Jak Gmina wskazała we wniosku o interpretację, obie umowy o dofinansowanie projektu zostały już zawarte z Urzędem Marszałkowskim Województwa \`(...)\`, reprezentowanym przez Zarząd Województwa \`(...)\`, a zatem Gmina nie rozważa i nie analizuje scenariuszy, w których do zawarcia tych umów nie dochodzi, i w których Gmina nie otrzymuje dofinasowania. Gdyby natomiast taka sytuacja z jakiejś przyczyny w przyszłości wystąpiła, to będzie to przedmiotem przyszłych analiz i decyzji Gminy. Dodatkowo Gmina zwraca uwagę na fakt, co zostało opisane we wniosku, iż Gmina obecnie jest na etapie realizacji projektu, natomiast Gmina nie otrzymała jeszcze przewidzianych w Umowie środków pochodzących z EFRR, co ma mieć miejsce pod koniec roku 2021. Skoro zatem projekt jest w trakcie realizacji, pomimo nieotrzymania jeszcze środków dofinansowania, to należy uznać, że faktyczna realizacja projektu nie została uzależniona od faktycznie otrzymanej dotacji.

Jak to już Gmina wyjaśniła wcześniej, dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina na bieżąco „rozlicza się” z otrzymanych środków w trakcie realizacji projektu.

Jak to już Gmina wyjaśniła wcześniej, dofinansowanie otrzymywane jest przez Gminę po zakończeniu projektu i stanowi formę jego refundacji, a więc nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania „w przypadku niezrealizowania projektu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniężne pochodzące z funduszy UE, które w przyszłości otrzyma Gmina, będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektu, stanowią po stronie Gminy podstawę opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pochodzące z UE będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) projektu nie będą stanowić po stronie Gminy podstawy opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten zatem wprowadza zasadę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania danej transakcji może zostać powiększona o kwoty niestanowiące wynagrodzenia otrzymanego od nabywcy towaru lub usługi, albo osoby trzeciej, ale będące różnego rodzaju dotacjami, subwencjami, lub innymi dopłatami o podobnym charakterze. Jednak aby do takiego zwiększenia podstawy opodatkowania doszło, muszą zostać spełnione dodatkowe warunki, o których mowa w przepisie, a więc:

*   dotacje muszą mieć wpływ na cenę towaru/świadczonej usługi,

*   ich wpływ na cenę towaru/świadczonej usługi nie może być jakikolwiek, natomiast musi być bezpośredni.

Zdaniem Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym te warunki nie zostały spełnione.

Każda dotacja, subwencja czy inna dopłata stanowiąca po stronie przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ma wpływ na jego sytuację ekonomiczną. Otrzymując takie kwoty przedsiębiorca zawsze uwzględnia je w swoich kalkulacjach kosztów, przychodów, zysków, stosowanych cen i wszelkich innych wskaźników ekonomicznych. Pośrednio zatem kwoty te zawsze wpływają na ceny dostarczanych towarów/świadczonych usług niezależnie od celu i charakteru dotacji. Nawet najbardziej „ogólna” dotacja do działalności przedsiębiorstwa stanowi dla firmy zastrzyk finansowy, dzięki któremu może ona nie podnosić cen swoich towarów/usług, lub może je obniżyć, tak aby były bardziej konkurencyjne. Każda zatem dotacja ma wpływ na cenę dostarczanych przez podatnika towarów i świadczonych usług.

Gdyby zatem intencją ustawodawcy było uznanie, iż wszelkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT (to znaczy objęte są podstawą opodatkowania), to nie wprowadzałby do art. 29a ustawy o VAT dodatkowych warunków takiego włączenia. A zatem w przypadku każdej dotacji należy zbadać, czy dotacja jest dotacją skierowaną bezpośrednio na obniżenie cen stosowanych przez podatnika. W przypadku niniejszego wniosku konieczna jest zatem ocena umów regulujących warunki przyznania dotacji Gminie.

Zarówno w przypadku umowy z 2019 r., jak i z 2021 r., przedmiotem dotacji jest, co literalnie wynika z treści zawartych umów o udzielenie dotacji, zakup i montaż określonej ilości instalacji fotowoltaicznych. Wynika z tego jasno, iż intencją instytucji przekazującej dotację jest dofinansowanie kosztu ponoszonego przez Gminę na zakup określonych towarów i usług, które będą stanowiły środki trwałe Gminy. Wszelkie aspekty umów o dofinasowanie, w tym związane np. z rozliczeniem dotacji, odnoszą się do kwestii prawidłowości wydatkowania dotacji w związku z nabyciem instalacji, a nie w związku z jej przeznaczaniem jako dopłata do jakiegokolwiek świadczenia dokonywanego przez Gminę. Wprawdzie we wniosku o dofinansowanie dotyczącym umowy z 2021 r. Gmina wskazuje, iż część kosztów związanych z całokształtem inwestycji będzie pokryta przez mieszkańców - właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane urządzenia fotowoltaiczne, to jednak kwestia ta pozostaje bez wpływu na zadeklarowane w umowie przeznaczenie dotacji. Co więcej, przedmiotem umowy z 2021 r. jest także dofinansowanie zakupu instalacji na potrzeby gminnych budynków użyteczności publicznej, które nie są związane z jakimikolwiek rozliczeniami Gminy i jej mieszkańców, jednak umowa o dofinansowanie w swojej treści nie różnicuje zupełnie zasad rozliczania poszczególnych typów instalacji od tego, czy jej przedmiotem jest budynek użyteczności publicznej, czy też nieruchomość prywatna. Jest to jasnym dowodem na to, iż rozliczenia Gminy z mieszkańcami pozostają poza zainteresowaniem finansującego.

Instytucja finansująca w żadnej z umów nie narzuca na Gminę jakichkolwiek warunków dokonania określonego rozliczenia z mieszkańcami. Z punktu widzenia podmiotu dokonującego dofinansowania istotne jest wyłącznie osiągniecie określonego efektu, jakim jest zakup i montaż infrastruktury. Kwestia rozliczeń Gminy z mieszkańcami, ich wysokości oraz potencjalnego wpływu dotacji na kształt tych rozliczeń Gminy w ogóle nie jest przedmiotem zainteresowania instytucji finansującej. We wniosku o dofinansowanie inwestycji dotyczącym umowy z 2019 r. kwestia udziału finansowego mieszkańców nie jest w ogóle wskazana, część finansowania inwestycji niepochodząca z dotacji określona jest po prostu jako środki pochodzące z budżetu JST. Natomiast we wniosku o dofinansowanie inwestycji dotyczącym umowy z 2021 r. wskazano jedynie, że część środków pochodzi od osób prywatnych, nie wskazując w ogóle szczegółów rozliczeń pomiędzy tymi osobami a Gminą. Uznać zatem należy, że żadna z dotacji nie jest przyznana celem dofinansowania świadczeń mieszkańców na rzecz Gminy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać na przykłady orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentuje stanowisko potwierdzające przytoczone powyżej argumenty Gminy.

W wyroku z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18 Sąd wskazał: „Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C- 184/00 (\[\`(...)\`\]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług)”.

W dalszej części wyroku Sąd konstatuje: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w mniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

W sprawie o analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. I FSK 689/18, w którym Sąd wskazał: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie, przeprowadzi nabór do projektu, zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót, zleci sporządzenie studium wykonalności projektu, wybierze w drodze przetargu wykonawcę, zawrze umowę z wykonawcą, będzie czuwać nad realizacją projektu, zawrze umowę o nadzór budowlany, rozliczy projekt z instytucją finansującą, będzie reprezentować mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem. (\`(...)\`) Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. (\`(...)\`) Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji”.

Jak zatem wynika z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie Sądu, w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych analogicznych do będących treścią niniejszego wniosku dopłaty/dotacje otrzymywane przez samorządy na sfinansowanie kosztów montażu i instalacji urządzeń związanych z odnawialnymi źródłami energii nie stanowią elementu podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wskazano we wniosku, Gmina w ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną, przystąpiła do dwóch projektów:

1.  „A”,
2.  „B”.

Gmina zrealizowała projekt o nazwie „A”, w związku z którym wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Ponieważ przedmiotowy projekt dotyczy budynków mieszkalnych usytuowanych na terenie Gminy \`(...)\`, to udział w finasowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu.

Gmina jest na etapie realizacji projektu o nazwie „B”, w związku z którym wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie tego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014- 2020 - EFRR.

Jak to zostało wskazane powyżej, przedmiotowy projekt dotyczy, obok budynków użyteczności publicznej, także budynków mieszkalnych. W tym zakresie udział w finasowaniu przedsięwzięcia mają także ich właściciele. W związku z tym Gmina zawiera z poszczególnymi właścicielami umowy według określonego wzoru, na podstawie których właściciel udostępnia nieruchomość dla celów instalacji oraz zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu.

Zawierane z mieszkańcami umowy nie przewidują ponoszenia innych opłat przez mieszkańca, niż opisane we wniosku o interpretację.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and E\`(...)\`cise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można– i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Jak wynika z okoliczności sprawy, \`(...)\` 2019 r. zawarta została umowa pomiędzy Gminą a Województwem \`(...)\`, której przedmiotem jest dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji projektu „A”. Przedmiotem inwestycji jest zakup i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych). Natomiast \`(...)\` 2021 r. zawarta została umowa pomiędzy Gminą a Województwem \`(...)\`, której przedmiotem jest dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji Projektu „B”. Przedmiotem inwestycji jest dostawa oraz montaż instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych oraz użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy \`(...)\`.

Gmina nie dokonywała dodatkowych nadzwyczajnych analiz odnośnie tego, w jaki sposób otrzymana dotacja wpływa na wysokość wpłat mieszkańców w projektach oraz czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie. Jedyną wskazówką do tego zagadnienia są postanowienia umowy o finansowanie inwestycji, które Gmina opisała we wniosku, a które przewidują 50% partycypację środków europejskich w kosztach kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami, pozostałe koszty kwalifikowane powiększone o należny podatek VAT są regulowane przez mieszkańca.

Należność regulowana przez mieszkańca uzależniona jest od kosztu instalacji fotowoltaicznej na konkretnej nieruchomości, a koszt ten określony został ofertą wykonawcy inwestycji. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości, a więc ilości instalacji biorących udział w projekcie. Łączny koszt instalacji został określony w ofercie wykonawcy, i bazujące na tym dane finansowe zostały przedstawione we wniosku o dofinansowanie projektu. Otrzymane przez Gminę dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na cel określony w zawartych umowach o dofinansowanie projektów ze środków europejskich.

Działalność Gminy, w tym realizowane wydatki, nigdy nie mają charakteru „ogólnego”, zawsze związane są ze ściśle określonymi zadaniami, natomiast Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wniosku o dofinansowanie i w zawartej umowie o dofinansowanie Inwestycji ze środków europejskich.

Faktyczna realizacja projektu pn. „A” nie została uzależniona od faktycznie otrzymanej dotacji. Nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania „w przypadku niezrealizowania projektu”.

Projekt pn. „B” jest w trakcie realizacji, pomimo nieotrzymania jeszcze środków dofinansowania, to należy uznać, że faktyczna realizacja projektu nie została uzależniona od faktycznie otrzymanej dotacji. Nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina na bieżąco „rozlicza się” z otrzymanych środków w trakcie realizacji projektu. Nie może wystąpić sytuacja, w której Gmina zobowiązana jest do zwrotu dofinansowania „w przypadku niezrealizowania projektu”.

Zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do projektu pn. „A” oraz w odniesieniu do projektu pn. „B” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości, na których są/będą wykonywane prace w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabyła/nabędzie przedmiotowe usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, weszła/wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina nie może przeznaczyć otrzymanych dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazany we wnioskach o dofinansowanie i w zawartych umowach o dofinansowanie.

W konsekwencji, środki pozyskane na realizację projektu pn. „A” oraz projektu pn. „B” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowe dotacje w części przeznaczonej na realizację projektu na budynkach mieszkalnych nie będą mogły więc zostać uznane za dotacje kosztowe przeznaczone na ogólną działalność Gminy, ich celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektów na budynkach mieszkalnych.

W rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które zostały/zostaną wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług określonych w umowie, a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej) a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego, które otrzyma Gmina w związku z realizacją projektów na budynkach mieszkalnych, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług (dzięki dotacji mieszkaniec wnosił tzw. wkład własny wynoszący 50 % kosztów). W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota wkładu własnego ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od tego mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jak wskazała Gmina, nie może ona przeznaczyć otrzymanych dotacji na jakiekolwiek inne cele, niż wskazane we wnioskach o dofinansowanie i w zawartych umowach o dofinansowanie.

Otrzymywane dofinansowania będą miały więc ścisły związek z realizowanymi na budynkach mieszkalnych projektami, co oznacza, że całość dotacji dla projektu pn. „A” oraz część dotacji dotycząca budynków mieszkalnych w ramach projektu pn. „B” przeznaczona będzie na realizację projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwoty dotacji dotyczące instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych dla budynków mieszkalnych będą stanowiły istotną część realizowanych przez Gminę projektów i będą pozostawały w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowania na realizację projektu pn. „A” oraz projektu pn. „B” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, będą miały bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będą stanowiły zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowania będą stanowiły podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, dotacje na realizację projektu pn. „A” oraz projektu pn. „B” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków mieszkalnych, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W odniesieniu natomiast do projektu pn. „B” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę czynności będzie wykonanie ww. instalacji na budynkach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu pozostaną jej własnością. Wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, nie będą stanowić więc wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, których Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji przeznaczonej na realizację projektu pn. „B” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych dla budynków użyteczności publicznej, będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja przeznaczona na realizację projektu pn. „B”, w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Si\`(...)\`ta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.