Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-130/13-2/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-15
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów transportowanych do innych niż Polska krajów UE.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów transportowanych do innych niż Polska krajów UE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów transportowanych do innych niż Polska krajów UE.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku od wartości dodanej), zlokalizowanych na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”). W tym celu, Wnioskodawca nabywa towary produkowane na Ukrainie, przez spółkę z siedzibą na Ukrainie, z tej samej grupy co Wnioskodawca (dalej: „Ukraiński Producent”). Następnie towary są odsprzedawane wskazanym powyżej odbiorcom.

W przypadku transakcji objętych niniejszym wnioskiem, tj. dostaw towarów do klientów zlokalizowanych w innych niż Polska krajach UE prowadzących działalność gospodarczą i zarejestrowanych tam dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, wyprodukowane na Ukrainie towary są transportowane przez ukraińskiego przewoźnika z ukraińskiej fabryki na granicę ukraińsko-polską.

Po dostarczeniu towarów na granicę ukraińsko-polską są one importowane przez Wnioskodawcę. Wszelkie formalności celne związane z importem towarów, dokonywane są przez agencję celną działającą jako przedstawiciel pośredni Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów celnych.

Towary są importowane, co do zasady, w uproszczonej procedurze celnej, o której mowa w art. 76 ust. 1 litera b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. str. 1 z późn. zm.). Podatek VAT z tytułu importu towarów rozliczany jest przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej VAT, tj. zgodnie z procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o VAT”).

Po dokonaniu odprawy importowej, towary bez ich rozładowywania (z wyjątkiem możliwych sytuacji spowodowanych kontrolą celną), są tym samym środkiem transportu przez tego samego przewoźnika transportowane do ostatecznego klienta Wnioskodawcy, zlokalizowanego w innym niż Polska kraju UE.

Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym zawierane są na warunkach DAP (Delivered at Place), gdzie miejscem dostawy jest miejsce wskazane przez ostatecznego klienta w innym niż Polska kraju UE, do którego finalnie trafia towar.

Obecnie, podział kosztów transportu przebiega według następującego scenariusza:

Scenariusz 1 (zaistniały stan faktyczny)

Koszty transportu do granicy ukraińsko-polskiej ponosi Ukraiński Producent, który wlicza te koszty w cenę towaru sprzedawanego Wnioskodawcy. Natomiast koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego są ponoszone przez Wnioskodawcę, na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika bezpośrednio na Wnioskodawcę.

W tym scenariuszu faktura wystawiona na Wnioskodawcę obejmuje jedynie koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego.

Ponadto, w scenariuszu tym transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą, jest zawierana na warunkach DAP (Delivered at Place), a miejscem dostawy towarów jest przejście graniczne na granicy ukraińsko-polskiej (po dokonaniu formalności eksportowych leżących po stronie Ukraińskiego Producenta).

Z dokumentów importowego zgłoszenia celnego (SAD) oraz załączonych do niego dokumentów (w szczególności: faktury od Ukraińskiego Producenta oraz dokumentu CMR) wynika łącznie m.in., że:

*   miejscem dostawy towarów jest przejście graniczne,

*   miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie,

*   sprzedawcą/nadawcą jest Ukraiński Producent,

*   nabywcą/odbiorcą towarów jest Wnioskodawca.

Mimo, iż dalszy transport towarów od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego odbywa się tym samym środkiem transportu, to po dopuszczeniu towarów do obrotu na przejściu granicznym, co do zasady następuje wymiana dokumentu CMR. Z nowego dokumentu CMR wynika m.in., że:

*   miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie,

*   nadawcą jest agencja celna działająca w imieniu Wnioskodawcy,

*   odbiorcą jest klient ostateczny,

*   miejscem dostawy towarów jest adres wskazany przez klienta ostatecznego, w innym niż Polska kraju UE.

W przyszłości Spółka rozważa alternatywny scenariusz podziału kosztów transportu:

Scenariusz 2 (zdarzenie przyszłe)

Koszt transportu towarów z fabryki na Ukrainie do granicy polsko-ukraińskiej oraz od granicy do klienta ostatecznego będzie ponosił Wnioskodawca, na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika bezpośrednio na Wnioskodawcę. W odróżnieniu od Scenariusza 1, wynagrodzenie dla przewoźnika będzie obejmowało koszty transportu na całym odcinku ukraińska fabryka - klient ostateczny.

W tym scenariuszu transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą, będzie zawierana na warunkach EXW (Ex Works), a miejscem dostawy towarów będzie fabryka na Ukrainie.

W scenariuszu tym nie będzie występowała wymiana dokumentów CMR. Natomiast dokument CMR wystawiony przez przewoźnika podczas rozpoczęcia transportu na Ukrainie będzie wskazywał m.in., że:

*   miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie,

*   nadawcą jest Ukraiński Producent działający w imieniu Wnioskodawcy,

*   odbiorcą jest klient ostateczny,

*   miejscem dostawy towarów jest adres wskazany przez klienta ostatecznego, w innym niż Polska kraju UE.

Poza wskazanymi powyżej różnicami (wynikającymi z odmiennego przyjęcia podziału kosztów transportu i dokumentacji dostaw) pozostałe elementy stanu faktycznego opisanego powyżej dla obu scenariuszy pozostałyby takie same, w tym m.in. w zakresie importu realizowanego przez Wnioskodawcę oraz warunków dostaw ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska zarówno w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku (tj. do dnia 31 marca 2013 r.) jak i w stanie prawnym od dnia 1 kwietnia 2013 r.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, uwzględniającym Scenariusz 1, Wnioskodawcy przysługuje - po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT - prawo do zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy, gdzie towary są transportowane do innych niż Polska krajów UE?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, uwzględniającym Scenariusz 2, Wnioskodawcy będzie przysługiwało - po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT - prawo do zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy, gdzie towary będą transportowane do innych niż Polska krajów UE?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana stanu prawnego od dnia 1 kwietnia 2013 r. (w szczególności w zakresie brzmienia art. 22 ust. 2 i art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT) pozostanie bez wpływu na ocenę stanowiska zaprezentowanego poniżej. W konsekwencji, argumentacja zaprezentowana poniżej znajduje w pełni zastosowanie zarówno do oceny prawidłowości stanowiska Spółki w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r., jak i w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r.

Ad. 1.

W opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym uwzględniającym Scenariusz 1, Wnioskodawcy - po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT - przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w stosunku do dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy, gdzie towary są transportowane do innych niż Polska krajów UE.

Ad. 2.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym uwzględniającym Scenariusz 2, Wnioskodawcy - po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w stosunku do dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy, gdzie towary będą transportowane do innych niż Polska krajów UE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w ramach odrębnych transakcji

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego uwzględniającego Scenariusz 1, w opinii Wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że dochodzi w tej sytuacji do dwóch niezależnych dostaw, gdzie towar jest dwukrotnie wydawany, tj.:

1.  Ukraiński Producent najpierw dostarcza i wydaje towar Wnioskodawcy, a następnie
2.  Wnioskodawca dostarcza i wydaje towar klientowi ostatecznemu.

W przypadku dostawy towarów o momencie wydania towarów będzie decydować moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W przypadku towarów transportowanych przez przewoźnika, kluczowe znaczenie dla określenia tego momentu będzie miało przejście ryzyka związanego z przemieszczeniem towaru, w szczególności ryzyka dotyczącego utraty lub uszkodzenia transportowanego towaru.

Z warunków dostaw pomiędzy Ukraińskim Producentem oraz Wnioskodawcą wynika m.in., że zaangażowanie i odpowiedzialność Ukraińskiego Producenta ustaje na granicy polsko-ukraińskiej, a Wnioskodawca przejmuje wówczas ryzyko uszkodzenia i utraty towaru oraz nadzór nad wykonywanym przez ukraińskiego przewoźnika transportem i koszt tego transportu. Od granicy polsko-ukraińskiej przewoźnik działa już na rzecz Wnioskodawcy, wystawiając bezpośrednio na Wnioskodawcę odpowiednią fakturę, faktycznie obejmującą usługi transportowe na odcinku przejście graniczne - adres wskazany przez klienta ostatecznego. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe nie powinno budzić wątpliwości, że już w momencie dostarczenia towarów na przejście graniczne (po dokonaniu odprawy eksportowej przez Ukraińskiego Producenta) dochodzi do wydania towarów pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą.

Analogicznie, w związku z odpowiednimi warunkami dostaw pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym (tj. warunkami dostawy DAP), zgodnie z którymi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przejdzie z Wnioskodawcy na klienta ostatecznego w momencie dostarczenia towarów do miejsca wskazanego jako adres dostawy przez tego klienta, należy uznać, że dochodzi do odrębnego wydania pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym w momencie dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez klienta ostatecznego.

Wnioskodawca podkreślił, że na podstawie zawartych warunków dostawy w żadnym wypadku nie dochodzi do wydania towarów pomiędzy Ukraińskim Producentem a ostatecznym klientem. Po przekroczeniu granicy ukraińskiej Ukraiński Producent nie ma już praw do towaru (własność, prawo do dysponowania towarem jak właściciel), nie kontroluje już transportu i nie musi wiedzieć dokąd towar zostanie dostarczony. Towar stanowi wówczas własność Wnioskodawcy i to Wnioskodawca dostarcza go ostatecznemu klientowi wykorzystując w tym celu zewnętrzną firmę transportową działającą na zlecenie Wnioskodawcy.

Traktowanie powyższych transakcji, jako dwóch niezależnych dostaw, w wyniku których dochodzi do niezależnego wydania towarów najpierw pomiędzy Ukraińskim Producentem oraz Wnioskodawcą, a następnie wydania pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym, znajdzie swoje odzwierciedlenie w dokumentacji handlowej i transportowej. W szczególności, należy zaznaczyć, że nastąpi wymiana listów przewozowych CMR, zawierających odpowiednie informacje m.in. o miejscu dostawy oraz nadawcy.

Powyższą konkluzję potwierdza również fakt, iż w analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonuje w Polsce importu towarów zakupionych od Ukraińskiego Producenta. Dla potrzeb dokonania importu konieczne jest fizyczne przejęcie towaru przez importera lub działającego na jego rzecz przedstawiciela (agencji celnej) i zapewnienie organom celnym możliwości ich weryfikacji (przedstawienie towarów organom celnym) - także w procedurze uproszczonej stosowanej przez Wnioskodawcę (choć z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych w tej procedurze). Tym samym musi dojść do wydania towarów przez Ukraińskiego Producenta na rzecz Wnioskodawcy, a okoliczność, iż towar nie jest rozładowywany na granicy nie ma tutaj znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do tzw. sprzedaży łańcuchowej, tj. sytuacji, o której mowa w art. 22 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy o VAT, czyli serii dostaw gdzie kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności. Z istoty sprzedaży łańcuchowej wynika bowiem, że ma miejsce tylko jedno wydanie towaru pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podmiotem biorącym udział w łańcuchu. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym, dojdzie do dwóch niezależnych czynności wydania towarów pomiędzy pierwszym i drugim w kolejności podmiotem, a następnie pomiędzy drugim i trzecim w kolejności podmiotem.

Podsumowując powyższe, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpią dwie niezależne dostawy, w wyniku których dochodzi do dwóch czynności wydania transportowanych towarów pomiędzy różnymi podmiotami, skutki podatkowe każdej z dostaw należy oceniać odrębnie, bez uwzględniania przepisów w zakresie sprzedaży łańcuchowej (art. 22 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o VAT). Oznacza to, że z perspektywy Wnioskodawcy pierwszą transakcję należy potraktować jako import towarów, natomiast drugą transakcję - jako dostawę towarów, która - co zostanie wykazane niżej - stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej) zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przede wszystkim Zainteresowany zaznaczył, że zgodnie z opisem stanu faktycznego nabywcy towarów Wnioskodawcy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (podatnikami podatku od wartości dodanej) zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Ponadto, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym scenariuszu towary są fizycznie transportowane z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Jest również bezsporne, że wywóz towarów z Polski jest efektem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego klienta (dostawa dokonywana przez Ukraińskiego Producenta na rzecz Wnioskodawcy skutkuje jedynie dostarczeniem towarów na granicę ukraińsko-polską, gdzie towar jest dopiero importowany).

W tych okolicznościach definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przedstawiona w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT jest wypełniona („wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 \[tj. czynności opodatkowanych - przypis Wnioskodawcy\] na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”). Co istotne, transport od granicy ukraińsko-polskiej realizowany jest przez firmę transportową działającą na rzecz Wnioskodawcy, o czym świadczą m.in. uzgodnione warunki dostaw z Ukraińskim Producentem oraz klientem ostatecznym, a także fakt, że Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio od przewoźnika wystawioną na Wnioskodawcę fakturę VAT obejmującą koszty transportu na tym odcinku. Tym samym, należy uznać, że to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów z Polski w wykonaniu swojej dostawy towarów, a zatem dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt l Ustawy o VAT, znajdującym zastosowanie także do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, miejscem opodatkowania dostaw towarów będących przedmiotem transportu jest miejsce, w którym towary takie znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. A zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana w Polsce.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w ramach transakcji łańcuchowej

Niezależnie od powyżej przedstawionej argumentacji, konkluzja o uznaniu dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie powinna ulec zmianie, także w przypadku przyjęcia, że w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi jednak do sprzedaży łańcuchowej.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znalazłby bowiem art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT stanowiący modyfikację ogólnych zasad dotyczących określania miejsca opodatkowania dostaw towarów realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych. Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Tym samym, w przypadku uznania sytuacji w opisanym stanie faktycznym za sprzedaż łańcuchową, należy mieć na uwadze, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (Ukraina), natomiast Wnioskodawca jest w Polsce importerem towarów i jednocześnie podatnikiem z tytułu VAT importowego (działającym za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego - agencji celnej). W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za dokonaną na terytorium Polski, czyli państwa dokonania importu towarów.

Art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT wskazuje jedynie na miejsce opodatkowania dostawy wykonywanej przez importera. W szczególności, na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT niemożliwe jest określenie czy dostawa realizowana przez importera, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów z Polski do innego kraju UE powinna być traktowana jako dostawa lokalna, czy też jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Będzie to zależeć od charakteru takiej dostawy. W konsekwencji, w celu określenia właściwych konsekwencji dla tej dostawy w podatku VAT, należy posługiwać się ogólnymi regułami w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów.

W szczególności, jeżeli dostawa realizowana przez importera spełni ogólne warunki określone w art. 13 Ustawy o VAT, dostawa taka będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach schematu transakcji dochodzi po zaimportowaniu towarów przez Wnioskodawcę na terytorium Polski oraz do wywozu towarów z Polski do innego kraju UE. Wywóz ten jest efektem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Jego klienta. Innymi słowy wywóz towarów z terytorium kraju do innego państwa UE następuje w wykonaniu dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę. Tym samym wypełniona jest definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawarta w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT („wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 \[tj. czynności opodatkowanych - przypis Wnioskodawcy\] na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”). Należy przy tym podkreślić, że transport towarów z terytorium Polski do klienta ostatecznego jest realizowany przez firmę transportową działającą na rzecz Wnioskodawcy, co oznacza, że to Zainteresowany odpowiada za wywóz, a zatem to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów z Polski w wykonaniu dostawy towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Wnioskodawca w analizowanym scenariuszu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stawka podatku VAT

W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Ustawa o VAT w art. 41 ust. 3 przewiduje zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%, z zastrzeżeniem art. 42 Ustawy o VAT.

W art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT zawarto warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%. Do dnia 31 marca 2013 r. warunkami tymi są: dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy; podanie na fakturze ww. numeru oraz numeru, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE dokonujący dostawy; posiadanie przed upływem określonego terminu dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. warunkami tymi są: dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy; posiadanie przed upływem określonego terminu dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Podsumowując, w przedmiotowym stanie faktycznym uwzględniającym Scenariusz nr 1 po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do dostaw realizowanych na rzecz klientów ostatecznych, jako dostaw stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy o VAT).

Ad.2

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w ramach odrębnych transakcji

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uwzględniającego Scenariusz 2, w opinii Wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że dochodzi w tej sytuacji do dwóch niezależnych dostaw, gdzie towar jest dwukrotnie wydawany, tj.:

1.  Ukraiński Producent najpierw dostarcza i wydaje towar Wnioskodawcy, a następnie
2.  Wnioskodawca dostarcza i wydaje towar klientowi ostatecznemu.

W przypadku dostawy towarów o momencie wydania towarów będzie decydować moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W przypadku towarów transportowanych przez przewoźnika, kluczowe znaczenie dla określenia tego momentu będzie miało przejście ryzyka związanego z przemieszczeniem towaru, w szczególności ryzyka dotyczącego utraty lub uszkodzenia transportowanego towaru.

Z warunków dostaw pomiędzy Ukraińskim Producentem oraz Wnioskodawcą (EXW) oraz między Wnioskodawcą a klientem ostatecznym (DAP) wynika m.in., że już w momencie postawienia towarów do dyspozycji Wnioskodawcy w fabryce na Ukrainie Wnioskodawca przejmuje ryzyko uszkodzenia i utraty towaru oraz nadzór nad wykonywanym przez ukraińskiego przewoźnika transportem i koszt tego transportu. Innymi słowy, Ukraiński Producent wydaje towar Wnioskodawcy w fabryce na Ukrainie i poza formalnościami eksportowymi na Ukrainie nie ma już żadnego związku z towarem. Następnie Wnioskodawca wywiązując się ze swoich zobowiązań wobec ostatecznego klienta dostarcza towar do lokalizacji wskazanej przez tego klienta i dokonuje kolejnego wydania towarów (dostawy). W żadnym wypadku nie dochodzi tu do wydania towaru pomiędzy Ukraińskim Producentem i klientem ostatecznym.

Dla uznania, że w analizowanym scenariuszu dochodzi do dwóch czynności wydania - najpierw: (i) pomiędzy Ukraińskim Producentem i Wnioskodawcą, a następnie (ii) pomiędzy Wnioskodawcą i klientem ostatecznym - decydujące znaczenie będzie mieć również fakt, iż na granicy polsko-ukraińskiej dochodzi do importu towarów dokonywanego przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem agencji celnej). Dla potrzeb dokonania importu konieczne jest bowiem fizyczne przejęcie towaru przez importera lub działającego na jego rzecz przedstawiciela (agencji celnej) i zapewnienie organom celnym możliwości ich weryfikacji (przedstawienie organom celnym) - także w procedurze uproszczonej stosowanej przez Wnioskodawcę (choć z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych w tej procedurze). Tym samym przed wydaniem towarów klientowi ostatecznemu musi dojść do wydania towarów przez Ukraińskiego Producenta na rzecz Wnioskodawcy. Okoliczność, iż towar nie jest zwykle rozładowywany na granicy nie ma tutaj znaczenia - fakt dokonania importu i związana z tym konieczność pozostawania przez Wnioskodawcę w gotowości do przedstawienia towarów organom celnym oznacza, że transport de facto zostaje podzielony na dwa odrębne odcinki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do tzw. sprzedaży łańcuchowej, tj. sytuacji, o której mowa w art. 22 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy o VAT, czyli serii dostaw gdzie kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności. Z istoty sprzedaży łańcuchowej wynika bowiem, że ma miejsce tylko jedno wydanie towaru pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podmiotem biorącym udział w łańcuchu. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym dojdzie do dwóch niezależnych czynności wydania towarów pomiędzy pierwszym i drugim w kolejności podmiotem, a następnie pomiędzy drugim i trzecim w kolejności podmiotem.

Podsumowując powyższe, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpią dwie niezależne dostawy, w wyniku których dochodzi do dwóch czynności wydania transportowanych towarów pomiędzy różnymi podmiotami, skutki podatkowe każdej z dostaw należy oceniać odrębnie, bez uwzględniania przepisów w zakresie sprzedaży łańcuchowej (art. 22 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o VAT). Oznacza to, że z perspektywy Wnioskodawcy pierwszą transakcję należy potraktować jako import towarów, natomiast drugą transakcję - jako dostawę towarów, która - co zostanie wykazane niżej - stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej) zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przede wszystkim Zainteresowany zaznaczył, że zgodnie z opisem stanu faktycznego nabywcy towarów Wnioskodawcy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (podatnikami podatku od wartości dodanej) zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Ponadto, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym scenariuszu towary są fizycznie transportowane z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Jest również bezsporne, że wywóz towarów z Polski jest efektem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego klienta (dostawa dokonywana przez Ukraińskiego Producenta na rzecz Wnioskodawcy skutkuje jedynie postawieniem towarów do dyspozycji Wnioskodawcy na terenie ukraińskiej fabryki). W tych okolicznościach definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przedstawiona w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT jest wypełniona („wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 \[tj. czynności opodatkowanych - przypis Wnioskodawcy\] na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”). Co istotne, transport towarów na całym odcinku od fabryki na Ukrainie do klienta ostatecznego (w tym również na odcinku z terytorium Polski do klienta ostatecznego) jest realizowany przez firmę transportową działającą na rzecz Wnioskodawcy, o czym świadczą m.in. uzgodnione warunki dostaw z Ukraińskim Producentem oraz klientem ostatecznym, a także fakt, że Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio od przewoźnika wystawioną na Zainteresowanego fakturę VAT obejmującą koszty transportu na całym odcinku od fabryki na Ukrainie do klienta ostatecznego. Z powyższego wynika, że to Wnioskodawca odpowiada za transport towarów na całym odcinku, w tym za wywóz towarów od granicy ukraińsko-polskiej - adres wskazany przez klienta ostatecznego w innym kraju UE. Tym samym to Zainteresowany dokonuje wywozu towarów z Polski w wykonaniu dostawy towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, znajdującym zastosowanie także do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, miejscem opodatkowania dostaw towarów będących przedmiotem transportu jest miejsce, w którym towary takie znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. A zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana w Polsce.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w ramach transakcji łańcuchowej

Niezależnie od powyżej przedstawionej argumentacji, konkluzja o uznaniu dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie powinna ulec zmianie, także w przypadku przyjęcia, że w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi jednak do sprzedaży łańcuchowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znalazłby bowiem art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT stanowiący modyfikację ogólnych zasad dotyczących określania miejsca opodatkowania dostaw towarów realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych. Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Tym samym, w przypadku uznania sytuacji w opisanym stanie faktycznym za sprzedaż łańcuchową, należy mieć na uwadze, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (Ukraina), natomiast Wnioskodawca jest w Polsce importerem towarów i jednocześnie podatnikiem z tytułu VAT importowego (działającym za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego - agencji celnej). W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za dokonaną na terytorium Polski, czyli państwa dokonania importu towarów.

Art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT wskazuje jedynie na miejsce opodatkowania dostawy wykonywanej przez importera. W szczególności, na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT niemożliwe jest określenie, czy dostawa realizowana przez importera, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów z Polski do innego kraju UE powinna być traktowana jako dostawa lokalna, czy też jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Będzie to zależeć od charakteru takiej dostawy. W konsekwencji, w celu określenia właściwych konsekwencji dla tej dostawy w podatku VAT, należy posługiwać się ogólnymi regułami w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów. W szczególności, jeżeli dostawa realizowana przez importera spełni ogólne warunki określone w art. 13 Ustawy o VAT, dostawa taka będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego uwzględniającego Scenariusz 2, miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (Ukraina). W ramach schematu transakcji dochodzi po zaimportowaniu towarów przez Wnioskodawcę na terytorium Polski do wywozu towarów z Polski do innego kraju UE. Wywóz ten jest efektem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Jego klienta. Innymi słowy, wywóz towarów z terytorium kraju do innego państwa UE następuje w wykonaniu dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę. Tym samym wypełniona jest definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawarta w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT („wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 \[tj. czynności opodatkowanych - przypis Wnioskodawcy\] na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”). Co istotne, transport towarów na całym odcinku od fabryki na Ukrainie do klienta ostatecznego (w tym również na odcinku z terytorium Polski do klienta ostatecznego) jest realizowany przez firmę transportową działającą na rzecz Wnioskodawcy, o czym świadczą m.in. uzgodnione warunki dostaw z Ukraińskim Producentem oraz klientem ostatecznym, a także fakt, że Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio od przewoźnika wystawioną na Wnioskodawcę fakturę VAT obejmującą koszty transportu na całym odcinku od fabryki na Ukrainie do klienta ostatecznego. Z powyższego wynika, że to Wnioskodawca odpowiada za transport towarów na całym odcinku, w tym za wywóz towarów od granicy ukraińsko-polskiej - adres wskazany przez klienta ostatecznego w innym kraju UE. Tym samym to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów z Polski w wykonaniu dostawy towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Wnioskodawca w analizowanym scenariuszu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stawka podatku VAT

W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Ustawa o VAT w art. 41 ust. 3 przewiduje zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%, z zastrzeżeniem art. 42 Ustawy o VAT.

W art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT zawarto warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%. Warunki te zostały wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1 obejmującego Scenariusz l. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym uwzględniającym Scenariusz nr 2, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do dostaw realizowanych na rzecz klientów ostatecznych, jako dostaw stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast według ww. art. 5 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 22 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Z powyższego wynika, że wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż wprowadzona od dnia 1 kwietnia 2013 r. zmiana cytowanego przepisu art. 22 ust. 2 ustawy oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy. Powyższa zmiana tego przepisu ma zatem charakter doprecyzowujący dotychczasowe jego brzmienie.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast według art. 42 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, w brzmieniu, które obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2013 r., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  uchylony,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ponadto, stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Zainteresowany prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku od wartości dodanej), zlokalizowanych na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej. W tym celu, Wnioskodawca nabywa towary produkowane na Ukrainie, przez spółkę z siedzibą na Ukrainie, z tej samej grupy co Wnioskodawca (Ukraiński Producent). Następnie towary są odsprzedawane wskazanym powyżej odbiorcom. W przypadku transakcji objętych niniejszym wnioskiem, tj. dostaw towarów do klientów zlokalizowanych w innych niż Polska krajach UE prowadzących działalność gospodarczą i zarejestrowanych tam dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, wyprodukowane na Ukrainie towary są transportowane przez ukraińskiego przewoźnika z ukraińskiej fabryki na granicę ukraińsko-polską. Po dostarczeniu towarów na granicę ukraińsko-polską są one importowane przez Wnioskodawcę. Wszelkie formalności celne związane z importem towarów, dokonywane są przez agencję celną działającą jako przedstawiciel pośredni Zainteresowanego w rozumieniu przepisów celnych. Towary są importowane, co do zasady, w uproszczonej procedurze celnej, o której mowa w art. 76 ust. 1 litera b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Podatek VAT z tytułu importu towarów rozliczany jest przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej VAT, tj. zgodnie z procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 33a ustawy. Po dokonaniu odprawy importowej, towary bez ich rozładowywania (z wyjątkiem możliwych sytuacji spowodowanych kontrolą celną), są tym samym środkiem transportu przez tego samego przewoźnika transportowane do ostatecznego klienta Wnioskodawcy, zlokalizowanego w innym niż Polska kraju UE. Transakcje pomiędzy Zainteresowanym a klientem ostatecznym zawierane są na warunkach DAP (Delivered at Place), gdzie miejscem dostawy jest miejsce wskazane przez ostatecznego klienta w innym niż Polska kraju UE, do którego finalnie trafia towar.

Obecnie, podział kosztów transportu przebiega według Scenariusza 1, zgodnie z którym koszty transportu do granicy ukraińsko-polskiej ponosi Ukraiński Producent, który wlicza te koszty w cenę towaru sprzedawanego Wnioskodawcy. Natomiast koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego są ponoszone przez Zainteresowanego, na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika bezpośrednio na Wnioskodawcę. W tym scenariuszu faktura wystawiona na Wnioskodawcę obejmuje jedynie koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego. Ponadto transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Zainteresowanym, jest zawierana na warunkach DAP (Delivered at Place), a miejscem dostawy towarów jest przejście graniczne na granicy ukraińsko-polskiej (po dokonaniu formalności eksportowych leżących po stronie Ukraińskiego Producenta). Z dokumentów importowego zgłoszenia celnego (SAD) oraz załączonych do niego dokumentów (w szczególności: faktury od Ukraińskiego Producenta oraz dokumentu CMR) wynika łącznie m.in., że miejscem dostawy towarów jest przejście graniczne, miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie, sprzedawcą/nadawcą jest Ukraiński Producent, nabywcą/odbiorcą towarów jest Wnioskodawca. Mimo, iż dalszy transport towarów od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego odbywa się tym samym środkiem transportu, to po dopuszczeniu towarów do obrotu na przejściu granicznym, co do zasady następuje wymiana dokumentu CMR. Z nowego dokumentu CMR wynika m.in., że miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie, nadawcą jest agencja celna działająca w imieniu Wnioskodawcy, odbiorcą jest klient ostateczny, miejscem dostawy towarów jest adres wskazany przez klienta ostatecznego, w innym niż Polska kraju UE.

W przyszłości Spółka rozważa alternatywny Scenariusz 2 podziału kosztów transportu, według którego koszt transportu towarów z fabryki na Ukrainie do granicy polsko-ukraińskiej oraz od granicy do klienta ostatecznego będzie ponosił Wnioskodawca, na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika bezpośrednio na Zainteresowanego. W odróżnieniu od Scenariusza 1, wynagrodzenie dla przewoźnika będzie obejmowało koszty transportu na całym odcinku ukraińska fabryka - klient ostateczny. W tym scenariuszu transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą, będzie zawierana na warunkach EXW (Ex Works), a miejscem dostawy towarów będzie fabryka na Ukrainie. Nie będzie występowała wymiana dokumentów CMR. Natomiast dokument CMR wystawiony przez przewoźnika podczas rozpoczęcia transportu na Ukrainie będzie wskazywał m.in., że miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie, nadawcą jest Ukraiński Producent działający w imieniu Wnioskodawcy, odbiorcą jest klient ostateczny, miejscem dostawy towarów jest adres wskazany przez klienta ostatecznego, w innym niż Polska kraju UE.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zarówno w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku jak i od dnia 1 kwietnia 2013 r., odnośnie przedstawionych przez Wnioskodawcę Scenariusza 1 i Scenariusza 2, wskazać należy, że przedmiotowe towary są/będą każdorazowo przedmiotem dwóch odrębnych dostaw, tj. pomiędzy Ukraińskim Producentem i Wnioskodawcą, a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zlokalizowanym na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Przy czym w Scenariuszu 1 w przedmiotowych transakcjach koszty transportu do granicy ukraińsko-polskiej ponosi Ukraiński Producent, natomiast koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego ponosi Wnioskodawca. Zgodnie zaś z przedstawionym Scenariuszem 2, koszty transportu towarów z fabryki na Ukrainie do granicy polsko-ukraińskiej oraz od granicy polsko-ukraińskiej do klienta ostatecznego będzie ponosił Wnioskodawca. Z uwagi na okoliczność, iż zarówno w myśl Scenariusza 1 jak i Scenariusza 2 Wnioskodawca będzie fizycznie dysponował towarami wskazać należy, że towary te są/będą dwukrotnie wydawane, tj. przez ukraińskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.

Wobec powyższego uznać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy miejscem dostawy dla dostaw pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym na terytorium Unii Europejskiej, zarówno w przedstawionym Scenariuszu 1 jak i Scenariuszu 2, jest/będzie terytorium Polski.

Z uwagi na okoliczność, że Zainteresowany będący podatnikiem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonuje/będzie dokonywał dostaw towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, nabywcami tych towarów są/będą podatnicy podatku od wartości dodanej zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, to w świetle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego uznać należy, że Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. Wobec powyższego, w ramach przedstawionego zarówno Scenariusza 1 jak i Scenariusza 2, po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla tych dostaw.

Mając zatem na uwadze twierdzenie Wnioskodawcy, że zarówno uwzględniając Scenariusz 1 jak i Scenariusz 2 w przedmiotowej sprawie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w stosunku do dostaw towarów na rzecz klientów, gdzie towary są transportowane do innych niż Polska krajów UE, to oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.