Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-427/10/14-5/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: PCC -w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1552/11 z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 21 listopada 2007 r. cztery osoby fizyczne utworzyły C. spółkę komandytową (dalej zwaną Spółką Komandytową) i wnieśli do niej aportem 100% udziałów w następujących spółkach z o.o.: D., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. W wyniku wniesienia wkładów do Spółki Komandytowej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 1 grudnia 2008 r. Spółka Komandytowa została przekształcona w I. sp. z o.o. (dalej zwana Podatnikiem), który stał się następcą prawnym C. spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wniesienia aportu do C. spółki komandytowej powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia wkładów do C. spółki komandytowej nie powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza przy okazji czynności wniesienia wkładów stanowi nadpłatę, zaś Podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., zwanej dalej: „upcc”), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany. Przy czym, ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 1 określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce osobowej – za zmianę umowy spółki uważa się m.in. wniesienie do wkładów powodujących zwiększenie majątku spółki. Wówczas podstawą opodatkowania jest wartość wnoszonych wkładów zwiększających majątek spółki osobowej. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc w przypadku zmiany umowy spółki stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5%.

W związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej „Konstytucją RP”) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako: „ETS”).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że „w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości”. Oznacza to, że w przypadku, gdy przepis prawa krajowego, w tym upcc, byłby sprzeczny z prawem unijnym, w tym zakresie przepisem Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, str. 25-29) (dalej zwanej Dyrektywą 69/335) to państwo członkowskie UE jest zobowiązane powstrzymać się od stosowania niezgodnego z prawem unijnym przepisu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 „Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”. Z przytoczonego przepisu wynika, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za „spółkę kapitałową” w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Należy również zwrócić uwagę, iż Państwa Członkowskie uzyskały prawo do nieuznawania takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Oznacza to, że państwo członkowskie może traktować jako spółkę kapitałową oraz opodatkowywać podatkiem kapitałowym każdy podmiot prowadzący działalność nastawioną na zyski i jeśli się zdecyduje na takie traktowanie danego podmiotu to staje się on spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335.

Warto zauważyć, iż polski ustawodawca w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i tym samym tego typu spółki w prawodawstwie polskim zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego (tj. podatku od czynności cywilnoprawnych) za spółki kapitałowe w rozumieniu w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Powyższe wynika z faktu, iż na podstawie upcc podatek jest naliczany od czynności cywilnoprawnych, których podmiotem jest spółka osobowa (tj. w szczególności od wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, dopłat oraz oddania przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania) oraz od przekształcenia lub łączenia spółek (bez znaczenia czy czynności te dotyczą spółek osobowych, czy też kapitałowych w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych), jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadnym jest wniosek, że na gruncie Dyrektywy 69/335 są one uznawane za „spółki kapitałowe”. Oznacza to, że spółka komandytowa stanowi dla celów Dyrektywy 69/335 spółkę kapitałową co oznacza, że do opodatkowania wkładów wnoszonych do tej spółki stosuje się Dyrektywę 69/335 oraz orzecznictwo ETS.

Art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335) zawiera katalog operacji, które powinny podlegać podatkowi kapitałowemu w Państwach Członkowskich. Z kolei art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wskazuje na operacje, które mogą podlegać podatkowi od gromadzenia kapitału. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Trzeba mieć też na względzie, iż przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy 69/335. Oznacza to, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować.

Od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienie zwiększenie majątku spółki osobowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym nie podlegają pcc „czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego”. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od i usług zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż czynność wniesienia aportu jako zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 01.05.2004 r. do 31.12.2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4). Dopiero do 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Wprowadzenie przedmiotowej zmiany ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu (gdyby było inaczej racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby przecież zmiany w brzmieniu art. 2 pkt 4). Przedstawione powyżej wnioski zostały jednoznacznie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1478/07) w uzasadnieniu, którego Sąd wskazał, iż: „Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o treści: Zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W rezultacie (…) dochodzi (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Wnioskodawca dodaje, że ze z tego przywileju nie korzystały natomiast, wobec braku podstawy prawnej, wnoszone do spółek wkłady pieniężne. Aby zapobiec temu nieuzasadnionemu zróżnicowaniu, ustawodawca, nowelizując u.p.c.c z dnia 16 listopada 2006 r., uchylił działanie analizowanego wyłączenia podatkowego w stosunku do umowy spółki i jej zmiany”.

Oznacza to, że skoro w latach 2004-2006 zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania pcc to wprowadzenie opodatkowania takich czynności pcc z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa unijnego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. upcc jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim zwalniał z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W tym zakresie należy wskazać na zasadę standstill i wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE przeciwko Elliniko Dimosio), z których wynika, że skoro Polska raz zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r. Należy podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w przeprowadzonej powyżej analizie w zakresie zastosowania zasady stand-still zostało potwierdzone również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 619/09). Oznacza to, że przepisy upcc obowiązujące na dzień 21 listopada 2007 r. w zakresie opodatkowania zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W rezultacie należy uznać, że biorąc pod uwagę przepisy prawa polskiego i unijnego, przy okazji wniesienia wkładów do Spółki Komandytowej nie powstało zobowiązanie podatkowe w pcc, w związku z czym podatek pobrany przy tej okazji przez notariusza stanowi nadpłatę i Podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

W dniu 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-427/10-2/AF, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) jest nieprawidłowe. (…)

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy Spółki komandytowej. Czynność przeniesienia praw majątkowych na nowotworzoną Spółkę komandytową jako aport była zatem obojętna dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż zawarcie umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała umowa spółki postrzegana jako wniesienie wkładu powodującego zwiększenie majątku spółki, a nie czysto techniczna czynność związana z wniesieniem aportu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku poglądu Spółki, jakoby przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszały postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast dyrektywa europejska jest aktem prawnym wyznaczającym cele, jakie mają osiągnąć państwa członkowskie, pozostawiającym im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Może być skierowana do jednego, do kilku lub do wszystkich państw członkowskich. Aby zasady określone w dyrektywie mogły wywołać skutki na poziomie obywatela, prawodawca krajowy musi przyjąć akt dokonujący jej transpozycji do prawa krajowego, który dostosowuje prawo krajowe pod względem wymogów określonych w dyrektywie. Powyższa definicja wskazuje więc jednoznacznie, że postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 11 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Organu 14 lutego 2011 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPB2/436-427/ 10-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 25 marca 2011 r.) stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. (data stempla pocztowego 22 kwietnia 2011 r.) wpłynęła skarga z dnia 12 kwietnia 2011 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

W dniu 7 maja 2012 r. do tut. organu wpłynął odpis nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11 uchylający zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Ze stanowiska Ministra zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać pogląd dwojakiego rodzaju. Po pierwsze Minister wyraził najpierw pogląd o charakterze wprost polemicznym względem stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. Uznał mianowicie, że wniesienie przez wspólników, w roku 2007, wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, skutkowało dla spółki obowiązkiem podatkowym na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a to z tego względu, że opodatkowaniu podlegało „\`(...)\`zawarcie umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki\`(...)\`” (str. 7 zaskarżonej interpretacji). Po drugie jednak, natychmiast w następnym akapicie interpretacji, Organ zdystansował się od zajęcia jakiegokolwiek stanowiska merytorycznego co do zarzucanej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z zasadą stand-still. Uznał, że w zakres pojęcia „prawo podatkowe”, które może być przedmiotem interpretacji, nie wchodzą dyrektywy jako źródło prawa wspólnotowego.

W tej sytuacji należy najpierw ocenić, czy pomiędzy prawem krajowym, a wspólnotowym, zachodziła w dacie zdarzenia będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, nieusuwalna sprzeczność, która nie powinna zachodzić z uwagi na członkostwo Polski w Unii w dniu tego zdarzenia. Na tak postawione pytanie Spółka, w ocenie Sądu, prawidłowo udzielała odpowiedzi twierdzącej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że przystępując do Unii Europejskiej Polska nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335. Zatem spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa musi bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych). W omawianym kontekście wspólnotowym (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335) o charakterze danego związku kapitałowego nie świadczy definicja krajowa danego podmiotu (zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy, spółką kapitałową jest tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), lecz każdy inna, umowna forma organizacyjna, która prowadzi działalność nastawioną na zysk. Jeśli więc czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej podlegała opodatkowaniu, to był to podatek kapitałowy w rozumieniu dyrektywy 69/335. Kwestią zasadniczą staje się w efekcie nie to, czy polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową, lecz czy nałożony na nią podatek jest podatkiem kapitałowym. Art. 10 dyrektywy każe na to ostatnie pytanie odpowiedzieć twierdząco.

Podatki kapitałowe stanowiły zawsze przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału w ramach wspólnego rynku. Jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitałów i łączeniu tych kapitałów w ramach wspólnego rynku wewnętrznego, istniały one w prawie krajowym wyłącznie ze względów fiskalnych (budżetowych). Poszczególne nowelizacje dyrektywy wskazują jednak na niewątpliwą tendencję do ograniczania wysokości tych podatków, a w odniesieniu do niektórych operacji - do ich eliminowania. Z tego też względu w art. 4 ust. 2 dyrektywa ustanowiła zasadę stand - still, która polega na zagwarantowaniu, że w prawie krajowym (m.in. w zakresie operacji występującej w niniejszej sprawie) ewolucja opodatkowania podatkiem kapitałowym polegać może tylko na jego eliminowaniu lub zmniejszaniu (analogiczna zasada występuje zresztą w zakresie podatku od wartości dodanej, na co prawidłowo zwróciła uwagę Spółka odwołując się do wyroku ETS w sprawie Magoora). Otóż na poprawne rozumienie zasady stand-still wskazał ETS w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., słusznie przywołanym w piśmie Spółki z dnia 29 lutego 2012 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż „ Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.”. Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym jej przydatności dla niniejszej sprawy w niczym nie umniejsza fakt, że wyrok dotyczył podatku od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, a nie wniesienia aportu niepieniężnego. Wyrok ten ma bowiem walor ogólny i wskazuje na rozumienie zasady stand - still w odniesieniu do każdego zdarzenia podatkowego.

Wspomniana zasada stand - still została wyraźnie powtórzona w obowiązującej obecnie dyrektywie kapitałowej 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., a choć obowiązywanie tej zasady w literaturze przedmiotu nazywane jest jako „domyślne”, to jednak normatywną podstawę znajduje ona w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, zaś poparta została też orzecznictwem ETS (Skarżąca zasadnie wskazała na przykład wyroku C-350/98). Powszechna jest ocena, że już sam cel dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand - still. Tak więc rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeśli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie.” (tak w dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 4 grudnia 2006 r. zamieszczonym na stronie www.europarl.europa.eu/meetdocs/2004\_2009). Stand - still można zatem sprowadzić do reguły, że dany podatek kapitałowy (od danej czynności) raz zniesiony nie może już nigdy zostać wprowadzony ponownie. Z kolei zmniejszenie stawki podatku nie pozwala na powrót do stawki zwiększonej. Mając na względzie wspomnianą wyżej ocenę charakteru podatków kapitałowych jako istotnej przeszkody w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju gospodarczym, istnienie zasady stałości w prawie wspólnotowym jest w pełni zrozumiałe.

Jest poza racjonalnym sporem fakt, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zawarcie umowy spółki komandytowej, w tym też ustanawiającej obowiązek wspólników do wniesienia wkładów niepieniężnych, było zwolnione z podatku kapitałowego. Zwolnienie takie wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten stanowił w dniu 1 maja 2004 r., że „Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne (\`(...)\`), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona\`(...)\`”, z wyjątkiem, który w niniejszej sprawie można pominąć. Z kolei zwolnienie z podatku od towarów i usług wniesienia wkładu do spółki m.in. komandytowej wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), który stanowił, że „Zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego;”, czyli także do spółki komandytowej.

Niezrozumiałe jest wyróżnianie przez Ministra zawarcia umowy spółki komandytowej od czynności wniesienia wkładów. Oczywiście w sensie technicznym i faktycznym są to dwie różne czynności, różne także kategorialnie (pierwsza jest czynnością prawną, druga faktyczną), ale w sensie prawnym wniesienie wkładu do spółki następuje z chwilą zobowiązania się wspólnika, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki. Zawierając umowę spółki i zobowiązując się do wniesienia wkładów wspólnicy dokonują jednej czynności prawnej. Późniejsze wykonanie umowy jest kwestią odrębną i podatkowo obojętną. Tak samo np. odrębną kwestią jest wykonanie umowy pożyczki, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zawarcia i nie zależy od jej wykonania. O tożsamości i jedności prawnej zawarcia umowy spółki i wniesienia wkładu świadczy ostatecznie art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy, który za podstawę opodatkowania przy umowie spółki przyjmował wartość wniesionych do niej wkładów kapitałowych.

Jak wyżej Sąd wyjaśnił, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej opisana we wniosku operacja wniesienia aportu do spółki komandytowej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand - still nie pozwalała więc na późniejsze przywrócenie tego podatku. W tej sytuacji traci na znaczeniu argument Spółki polegający na odwołaniu się do daty 1 lipca 1984 r. i na konstatacji, że w dacie tej w Polsce umowa spółki komandytowej nie była opodatkowana opłatą skarbową, gdyż nie istniała wówczas instytucja prawna spółki komandytowej. Nie przewidywał jej bowiem obowiązujący wówczas w okrojonym zakresie Kodeks handlowy. Argument ten jest jednak o tyle zasadny, że świadczyłby on o słuszności stanowiska Spółki nawet wówczas, gdyby w polskim prawie krajowym od początku członkostwa Polski w Unii Europejskiej, i to nieprzerwanie, funkcjonował podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej. Ten argument ma zatem jedynie znaczenie wtórne.

W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała na szereg dalszych argumentów potwierdzających - w jej ocenie - prawidłowość oceny co do niepodlegania umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym w roku 2007, a nadto powtórzyła i nieco zmodyfikowała argumenty zawarte w samej skardze. Jakkolwiek Sąd stanowisko wyrażone w tym piśmie uznaje za w większości słuszne, to w świetle powyższych uwag trzeba je też uznać za sformułowane ponad potrzeby procesowe niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanej wyżej, podniesionej przez Ministra kwestii braku uprawnienia organów administracji podatkowej do korygowania prawa krajowego przez pryzmat prawa wspólnotowego, to uznać należy, że w istocie, wobec takiej argumentacji Organu, spór w niniejszej sprawie został sprowadzony do pytania o zakres prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Chodzi w szczególności o pytanie, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Wobec tego za błędną uznać należy sugestię Ministra, że dyrektywa stanowi jedynie pewien modelowy wzór dla prawodawcy krajowego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie prawo krajowe nieprawidłowo implementowało dyrektywę 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, a to poprzez nierespektowanie niekwestionowanej zasady stand - still, to obowiązkiem Ministra było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie Spółki z uwzględnieniem wymogów tej dyrektywy. Konieczne było jej zastosowanie w sprawie wprost.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.

W związku z powyższym wyrokiem, tut. Organ, pismem z dnia 5 czerwca 2012 r., złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1552/11) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/436-427-10-2/AF.

W dniu 15 września 2014 r. do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, oddalający skargę kasacyjną.

W dniu 8 października 2014 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt 1552/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.