Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.332.2023.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2b-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia stawki ryczałtu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedziach na wezwania – pismem z 14 czerwca 2023 r. (wpływ 14 czerwca 2023 r.) i z 15 czerwca 2023 r. (wpływ 15 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022, 2023 r. i lat kolejnych.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców jako osoba fizyczna. Rok 2022, 2023 oraz lata kolejne planuje Pan rozliczać w oparciu o podatek ryczałtowy w wysokości 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określony w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm., dalej: „Ustawa o ryczałcie”).

Wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza i nie przekroczy kwoty 2 000 000 euro.

Zakres wykonanych usług mieści się w grupie usług opisanych kodem PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

W praktyce działalność obejmuje:

̶ zbieranie wymagań biznesowych działania (spotkania z klientami w celu analizy potrzeb na systemy informatyczne);

̶ analizę dokumentacji inicjującej projekt lub ogólnych wymagań projektu, analizę wykorzystywanych dokumentów w firmie;

̶ prowadzenie warsztatów w celu zebrania wymagań biznesowych;

̶ analizę wymagań i wykonanie specyfikacji (analizy istniejących systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji);

̶ prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności nowego systemu wraz z przedstawieniem rekomendacji w zakresie możliwych rozwiązań;

̶ weryfikację spójności wymagań biznesowych;

̶ projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonanie projektów w formie specyfikacji technicznej.

Wszelkie wskazane powyżej zadania, które Pan realizuje dotyczą usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

W wyniku świadczonych usług bierze Pan udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem ich świadczenia. Wyżej wymienione czynności nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem, programowaniem (pisaniem kodów). Podsumowując, charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Wskazany wyżej zakres opisanych prac nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego.

Nie wyklucza Pan, że w roku podatkowym będzie świadczył usługi dla innych kontrahentów, jednakże zakres świadczonych usług, których dotyczy wniosek pozostanie tożsamy.

Zadecydował Pan o stosowaniu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. w myśl art. 2 ust. 1 Ustawy o ryczałcie.

W tym celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, złożył Pan pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, poinformował Pana, że opisane we wniosku o interpretację podatkową czynności związane ze świadczeniem usług obejmujących:

̶ zbieranie wymagań biznesowych działania (spotkania z klientami w celu analizy potrzeb na systemy informatyczne;

̶ analizę dokumentacji inicjującej projekt lub ogólnych wymagań projektu, analizę wykorzystywanych dokumentów w firmie;

̶ prowadzenie warsztatów w celu zebrania wymagań biznesowych;

̶ analizę wymagań i wykonanie specyfikacji (analizy istniejących systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji);

̶ prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności nowego systemu wraz z przedstawieniem rekomendacji w zakresie możliwych rozwiązań;

̶ weryfikację spójności wymagań biznesowych;

̶ projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonanie projektów w formie specyfikacji technicznej

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Nie uzyskał Pan i nie uzyska Pan z tej działalności przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które będzie wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Nadmienia Pan, że nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Nie tworzy Pan i nie utrzymuje środowiska testowego, nie programuje oprogramowania oraz nie poprawia błędów oprogramowania. Nie świadczy też usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego. Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Działalność Pana Główny Urząd Statystyczny w wydanej opinii zaklasyfikował pod PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy Pan usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Miał Pan i ma Pan prawo do stosowania formy opodatkowania - ryczałt ewidencjonowany, zgodnie z art. 8 Ustawy o ryczałcie, w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Nie przekroczył Pan i nie przekroczy Pan przychodu 2 000 000 euro. W przypadku działalności wykonywanej w 2022 r., w 2023 r. i w latach kolejnych, zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 Ustawy o ryczałcie.

W piśmie z 14 czerwca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że prowadzona przez Pana działalność jest działalnością usługową - pozarolniczą działalnością gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Opisuje Pan poszczególne usługi:

*   zbieranie wymagań biznesowych działania (spotkania z klientami w celu analizy potrzeb na systemy informatyczne) - zbieranie wymagań biznesowych to proces spotkań z klientami w celu zrozumienia ich potrzeb związanych z systemami informatycznymi. Podczas tych spotkań analitycy biznesowi lub przedstawiciele firmy zajmują się analizą i identyfikacją wymagań, które mogą być związane z tworzeniem nowego systemu, wprowadzaniem zmian w istniejącym systemie lub rozwiązywaniem problemów związanych z systemami informatycznymi. Celem tego działania jest uzyskanie pełnego zrozumienia oczekiwań klienta oraz zdobycie wiedzy na temat funkcjonalności, wydajności, integracji i innych aspektów systemu. W efekcie zbierania wymagań biznesowych powinna powstać lista sprecyzowanych wymagań, które będą podstawą dla dalszych etapów projektowania i wdrażania systemu informatycznego;
*   analiza dokumentacji inicjującej projekt lub ogólnych wymagań projektu, analiza wykorzystywanych dokumentów w firmie - analiza dokumentacji inicjującej projekt lub ogólnych wymagań projektu polega na dogłębnym zrozumieniu i przeanalizowaniu istniejących dokumentów dotyczących projektu lub ogólnych wymagań. Te dokumenty mogą zawierać informacje na temat celów projektu, założeń, ograniczeń, priorytetów, harmonogramu, budżetu, itp. Analiza tych dokumentów pozwala na lepsze zrozumienie kontekstu projektu oraz ocenę ich kompletności, spójności i klarowności. Analiza wykorzystywanych dokumentów w firmie ma na celu zidentyfikowanie, które dokumenty są istotne dla projektu i jakie informacje można z nich wykorzystać w kontekście zbierania wymagań i projektowania systemu;
*   prowadzenie warsztatów w celu zebrania wymagań biznesowych - prowadzenie warsztatów w celu zebrania wymagań biznesowych to metoda interaktywnego spotkania z udziałem różnych interesariuszy projektu. Podczas warsztatów analitycy biznesowi, projektanci systemów i przedstawiciele klienta wspólnie identyfikują, analizują i uzgadniają wymagania dotyczące systemu informatycznego. Warsztaty mogą obejmować prezentacje, dyskusje grupowe, analizę przypadków użycia, rysowanie diagramów procesów biznesowych i inne techniki, które pomagają w zrozumieniu i sprecyzowaniu wymagań. Efektem prowadzenia warsztatów jest zebranie pełniejszego i bardziej zrozumiałego zestawu wymagań biznesowych oraz wzajemne zrozumienie pomiędzy różnymi interesariuszami projektu;
*   analiza wymagań i wykonanie specyfikacji (analizy istniejących systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji - analiza wymagań to proces szczegółowej analizy zebranych wymagań biznesowych w celu zrozumienia, sprecyzowania i oceny ich wykonalności. Analiza może obejmować identyfikację zależności pomiędzy wymaganiami, ocenę ich priorytetów, identyfikację potencjalnych konfliktów czy też ustalenie, które wymagania są krytyczne dla sukcesu projektu. Na podstawie analizy wymagań można opracować specyfikację, która jest dokumentem opisującym wymagania w sposób precyzyjny i jednoznaczny. Specyfikacja zawiera opis funkcjonalności, przypadków użycia, diagramów, interfejsów użytkownika i innych szczegółowych informacji dotyczących systemu. Efektem analizy wymagań i wykonania specyfikacji jest uzyskanie dokumentacji, która stanowi podstawę do dalszego projektowania i implementacji systemu informatycznego;
*   prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności nowego systemu wraz z przedstawieniem rekomendacji w zakresie możliwych rozwiązań - prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności nowego systemu polega na interaktywnym spotkaniu z udziałem ekspertów, w celu omówienia i przedstawienia różnych rozwiązań technicznych dla danego problemu. W trakcie warsztatów omawiane są koncepcje, pomysły i propozycje dotyczące sposobu implementacji nowej funkcjonalności. Uczestnicy warsztatów mogą dyskutować, analizować zalety i wady różnych rozwiązań, a także przedstawiać rekomendacje w zakresie najlepszych praktyk, technologii czy architektury systemu. Efektem prowadzenia warsztatów jest zebranie różnych perspektyw i wiedzy eksperckiej, które mogą być wykorzystane do opracowania rekomendacji dotyczących możliwych rozwiązań technicznych dla nowego systemu;
*   weryfikacja spójności wymagań biznesowych - weryfikacja spójności wymagań biznesowych to proces sprawdzenia, czy zebrane wymagania są spójne, jednoznaczne, kompleksowe i wolne od sprzeczności. Weryfikacja może być przeprowadzana przez analizę dokumentów wywiady z interesariuszami projektu, przegląd specyfikacji i innych dokumentów dotyczących wymagań. Celem weryfikacji jest upewnienie się, że wszystkie wymagania są zgodne z zamierzeniami klienta, nie występują w nich niejasności ani sprzeczności, a także czy są odpowiednio kompleksowe. Efektem weryfikacji spójności wymagań biznesowych jest potwierdzenie, że zebrane wymagania są klarowne, spójne i gotowe do dalszego wykorzystania w procesie projektowania i implementacji systemu informatycznego;
*   projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonanie projektów w formie specyfikacji technicznej - projektowanie funkcjonalności systemów IT to proces opracowywania planu i struktury systemu, który spełnia zebrane wymagania biznesowe. Projektowanie może obejmować tworzenie diagramów, schematów bazy danych, prototypów interfejsu użytkownika, specyfikacji technicznych i innych dokumentów opisujących szczegóły implementacji systemu. Projektowanie odbywa się na podstawie zebranych wymagań biznesowych i uwzględnia aspekty technologiczne, architektoniczne, wydajnościowe i innych, zgodnie z potrzebami klienta. Efektem projektowania funkcjonalności systemów IT jest specyfikacja techniczna, która zawiera dokładny opis projektu systemu i stanowi podstawę do jego implementacji. Specyfikacja techniczna służy jako przewodnik dla programistów i zespołu implementacyjnego, wskazując, jak zrealizować wymagania biznesowe w praktyce.

Wniosek dotyczy również stanu faktycznego, a więc opis dotyczy również 2022 r., kiedy to rozliczał się Pan ryczałtem i wykonywał już wtedy usługi opisane we wniosku. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu zostało złożone na początku zeszłego 2022 r. tj. 21 stycznia 2022 r. – jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku z 15 czerwca 2023 r.

### Pytanie

Czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług obejmujących:

̶ zbieranie wymagań biznesowych działania (spotkania z klientami w celu analizy potrzeb na systemy informatyczne),

̶ analizę dokumentacji inicjującej projekt lub ogólnych wymagań projektu, analizę wykorzystywanych dokumentów w firmie,

̶ prowadzenie warsztatów w celu zebrania wymagań biznesowych,

̶ analizę wymagań i wykonanie specyfikacji (analizy istniejących systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji),

̶ prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności nowego systemu wraz z przedstawieniem rekomendacji w zakresie możliwych rozwiązań,

̶ weryfikację spójności wymagań biznesowych,

̶ projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonanie projektów w formie specyfikacji technicznej

wskazanych we wniosku, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu 8,5% stawki ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) Ustawy o ryczałcie?

### Pana stanowisko w sprawie

Przychód osiągany przez Pana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu usług obejmujących czynności wypunktowane w opisie sprawy, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki ryczałtu 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) Ustawy o ryczałcie.

Ustawa o ryczałcie, zgodnie z art. 1 pkt 1, reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową usługową

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o ryczałcie, przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa m.in. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwoty należne, choćby nie zostały taktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, należy wskazać, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o ryczałcie - zarobkową działalność usługową i z tego tytułu osiąga przychody.

Uprawnienie do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje tym podatnikom, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro (art. 6 ust. 4 Ustawy o ryczałcie). Pan spełnia ten warunek.

W stosunku do Pana nie aktualizują się również wyłączenia wskazane w art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o ryczałcie. Złożył Pan też stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 Ustawy o ryczałcie), co stanowi kolejny warunek skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.).

Stawki zostały określone w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 2b lit. b) oraz pkt 5 lit. a) tego przepisu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odpowiednio wynosi:

*   12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);
*   8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Świadczy Pan na rzecz Zleceniodawcy usługi zaliczane do grupowania 62.01.12.0 (co potwierdzone zostało również w powołanej w opisie sprawy opinii Urzędu Statystycznego wydanej na wniosek Pana) i z tego tytułu osiąga przychody.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno możliwość korzystania z omawianej formy opodatkowania, jak i wysokość stawki ryczałtu zależy od rodzaju świadczonych w ramach działalności usług od faktycznie wykonywanych przez podatnika czynności, a klasyfikacji tej - przyporządkowania danych czynności do konkretnego grupowania PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 Ustawy o ryczałcie, ilekroć w ustawie tej używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Użycie w przepisie takiego symbolu przy danym kodzie statystycznym ma na celu zatem zawężenie stosowania danego przepisu tylko do danej części grupowania.

Grupowanie PKWiU 62.01.1, o którym m.in. mowa jest w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) Ustawy o ryczałcie, obejmuje również usługi sklasyfikowane w grupowaniu wyższego (bardziej szczegółowego) poziomu, tj. 62.01.12.0. Jednak użycie w omawianym przepisie przed symbolem grupowania 62.01.1 oznaczenia „ex” oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, co nie aktualizuje się w sytuacji faktycznej Pana.

Działalność Pana nie obejmuje bowiem tego rodzaju aktywności. Usługi świadczone przez Pana nie dotyczą czynności związanych z oprogramowaniem. Definiując pojęcie „usług związanych z oprogramowaniem” należy mieć na względzie stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny w Objaśnieniach do PKWiU 2015 r. (Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.).

Zgodnie z ww. Objaśnieniami do usług takich należy zaliczyć: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia rozumianych jako: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych.

Mając na uwadze ww. opis sprawy oraz przytoczone powyżej stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, podkreślić trzeba, że nie wykonuje Pan jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Pana oprogramowanie, nie pisze Pan kodu, nie modyfikuje go, nie dokonuje analizy kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy Pan usług związanych z oprogramowaniem, sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Co więcej, w razie ewentualności zaistnienia potrzeby rozgraniczenia usług stosownie do różnych stawek opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o ryczałcie, ryczałt ustala się według stawki właściwej dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności, czego warunkiem jest prowadzenie ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju działalności.

Mając świadomość konieczności odpowiedniego zróżnicowania stawek ryczałtu w zależności od faktycznej istoty świadczonych usług i zaktualizowania się takiej potrzeby w Pana przypadku, dokona Pan odpowiedniego rozdziału tych usług i opodatkuje je właściwą stawką podatku, czego wyrazem będzie stosowna ewidencja.

Podsumowując okoliczności przedstawionego przez Pana stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniają wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące możliwość opodatkowania osiąganego przez Pana przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% i jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające taką możliwość.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z 2017 r., poz. 2453 z 2018 r., poz. 2440 z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną wg PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych w ramach której wykonuje Pan usługi:

̶ zbierania wymagań biznesowych działania (spotkania z klientami w celu analizy potrzeb na systemy informatyczne);

̶ analizy dokumentacji inicjującej projekt lub ogólnych wymagań projektu, analizy wykorzystywanych dokumentów w firmie;

̶ prowadzenia warsztatów w celu zebrania wymagań biznesowych;

̶ analizy wymagań i wykonania specyfikacji (analizy istniejących systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji);

̶ prowadzenia warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności nowego systemu wraz z przedstawieniem rekomendacji w zakresie możliwych rozwiązań;

̶ weryfikacji spójności wymagań biznesowych;

̶ projektowania funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonanie projektów w formie specyfikacji technicznej.

Wskazał Pan, że wobec Pana nie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie przekroczył Pan i nie przekroczy Pan przychodu 2 000 000 euro. W przypadku działalności wykonywanej w 2022 r., w 2023 r. i w latach kolejnych, zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu zostało złożone na początku 2022 r. tj. 21 stycznia 2022 r.

Zauważyć należy, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r., w dziale 62 - USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE mieści się klasa 62.01 - USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM. Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

̶ rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,

̶ pisanie programów na zlecenie użytkownika,

̶ projektowanie stron internetowych.

Klasa ta nie obejmuje:

̶ publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29,

̶ usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29,

̶ usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

Grupowanie PKWiU 62.01.1 obejmuje „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”. W ramach tego grupowania mieści się m.in. PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

Wskazać należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania.

Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród „Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”, które są związane z oprogramowaniem.

W odniesieniu do świadczonych przez Pana usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 zwracam uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzam, że mimo wskazania, że wykonywane przez Pana czynności nie są związane z oprogramowaniem, to przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że opisane czynności są związane z oprogramowaniem. Za uznaniem stanowiących przedmiot wniosku usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych przez Pana usług, jak również wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU 62.01. Projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonanie projektów w formie specyfikacji technicznej - wskazuje na zakres czynności związanych z oprogramowaniem. Niezasadne jest zatem przyjęcie, że świadczone przez Pana usługi nie są związane z oprogramowaniem.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, należy stwierdzić, że skoro spełnia Pan ustawowe przesłanki opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to przychód z tytułu świadczonych usług może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednakże sprawie nie zajdą okoliczności umożliwiające zastosowanie stawki ryczałtu w wysokości 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Usługi, jakie Pan świadczy są objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ww. ustawy. Zatem przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w 2022 r., w 2023 r. oraz w latach kolejnych z tytułu usług wskazanych we wniosku powinien zostać opodatkowany 12% stawką ryczałtu określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).