Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1221/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-06
Teza: W jaki sposób obliczyć przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w postaci akcji jeżeli spółka nabywająca nie uzyska bezwzględną większość głosów?
Słowa kluczowe: akcja; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2013 r. (data otrzymania 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 10 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w postaci akcji jeżeli spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w postaci akcji jeżeli spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 3 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1219/13/MM, IBPBII/2/415-1220/13/MM i IBPBII/2/415-1221/13/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 10 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej zwanej „SM”). SM ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest właścicielem akcji SM, które nie zapewniają bezwzględnej większości praw głosu w SM. Na chwilę obecną Wnioskodawca posiada ok. 15% udział w kapitale zakładowym SM. Wnioskodawca rozważa wniesienie akcji SM (dalej zwanych „Akcjami”) tytułem aportu do innej spółki kapitałowej (dalej zwanej „Spółką”). Jako aport do Spółki Wnioskodawca wniósłby wszystkie posiadane przez siebie Akcje albo wyłącznie część z posiadanych Akcji.

Spółka na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką. Będzie to spółka z siedzibą w Polsce, będąca polskim rezydentem podatkowym. Spółka będzie działać jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub jako spółka akcyjna (jeśli Spółka będzie spółką akcyjną jej akcje mogą być przedmiotem obrotu publicznego). Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę Akcji jako aportu nie będzie skutkować utworzeniem Spółki, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

W wyniku przeprowadzonej operacji wnoszenia aportu w Spółce doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. W zamian za wnoszony aport w postaci Akcji Wnioskodawca objąłby akcje lub udziały Spółki (w zależności od formy prawnej Spółki). W związku z planowaną operacją doszłoby do ustalenia wartości rynkowej Akcji stanowiących przedmiot aportu. Wnioskodawca prosi o przyjęcie przy wydawaniu interpretacji założenia, że wartość rynkowa Akcji stanowiących przedmiot aportu zostałaby ustalona w sposób 100% prawidłowy – innymi słowy, że wartość Akcji stanowiących aport, ustalona w momencie wnoszenia aportu, uwzględniałaby ich wartość rynkową.

Spółka wydając swoje akcje lub udziały określiłaby ich wartość nominalną i emisyjną. Wartość emisyjna akcji lub udziałów Spółki prawdopodobnie byłaby wyższa od ich wartości nominalnej – tym samym akcje lub udziały Spółki byłyby obejmowane przez Wnioskodawcę z tzw. agio. Do takiej sytuacji mogłoby dojść zwłaszcza w razie wnoszenia przez Wnioskodawcę Akcji do Spółki działającej w formie spółki akcyjnej, której akcje znajdują się w obrocie publicznym. Wnioskodawca chcąc pokryć akcje lub udziały w Spółce musiałaby wnieść do Spółki wkład niepieniężny o wartości rynkowej odpowiadającej wartości emisyjnej akcji lub udziałów emitowanych przez Spółkę. W konsekwencji, wartość rynkowa Akcji stanowiących przedmiot aportu odpowiadałaby wartości emisyjnej akcji lub udziałów emitowanych przez Spółkę w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Różnica wartości emisyjnej i wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki (tzw. agio) zostałaby wykazana na kapitale zapasowym Spółki.

Prawdopodobnie na dzień wniesienia aportu przez Wnioskodawcę Spółka będzie posiadać bezwzględną większość głosów w SM. Ponieważ jednak Wnioskodawca nie zna dokładnie planów biznesowych Spółki, w szczególności terminów nabywania przez Spółkę akcji SM, Wnioskodawca rozważa trzy opcje:

1.  na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu, Spółka ta będzie już wspólnikiem SM posiadającym bezwzględną większość głosów w SM. W konsekwencji, w wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika, Spółka nabędzie dodatkowe akcje SM,
2.  na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu, Spółka ta będzie już wspólnikiem SM, ale nieposiadającym bezwzględnej większości głosów w SM. W wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika Spółka nabędzie dodatkowe akcje SM dzięki czemu uzyska bezwzględną większość praw głosu w SM,
3.  na dzień wnoszenia Akcji tytułem aportu, Spółka ta nie będzie posiadać bezwzględnej większości głosów w SM i w wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika Spółka ta nie uzyska bezwzględnej większości głosów w SM.

Udziały lub akcje w Spółce nie będą obejmowane przez Wnioskodawcę wraz z zapłatą przez tę Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy w zamian za aport w postaci Akcji Wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały lub akcje Spółki wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Nie otrzyma od Spółki żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).

Wniesienie Akcji tytułem aportu do Spółki nastąpi po 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.Czy objęcie udziałów lub akcji Spółki w zamian za aport w postaci Akcji będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), czy też spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji, gdy:

1.  na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu, Spółka ta będzie już wspólnikiem SM posiadającym bezwzględną większość głosów w SM, w konsekwencji, w wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę, Spółka zwiększy ilość akcji posiadanych w SM,
2.  na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu, Spółka ta będzie już wspólnikiem SM, ale nieposiadającym bezwzględnej większości głosów w SM, przy czym w wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika Spółka ta nabędzie dodatkowe akcje SM dzięki czemu uzyska bezwzględną większość praw głosu w SM,
3.  na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu, Spółka ta nie będzie posiadać bezwzględnej większości głosów w SM i w wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę Spółka ta nie uzyska bezwzględnej większości głosów w SM?

Zakładając, że objęcie udziałów lub akcji Spółki w zamian za aport w postaci Akcji spowoduje (w którymkolwiek z ww. przypadków) powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu Wnioskodawca prosi o odpowiedź:

2.W jaki sposób obliczyć przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia akcji lub udziałów Spółki w zamian za aport w postaci Akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1a.

jeśli na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu, Spółka będzie już wspólnikiem SM posiadającym bezwzględną większość głosów w SM i – w wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę – Spółka zwiększy ilość akcji posiadanych w SM, to u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy operacja ta będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 1b.

jeśli na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu Spółka będzie już wspólnikiem SM, ale nieposiadającym bezwzględnej większości głosów w SM, przy czym – w wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika – Spółka nabędzie dodatkowe akcje SM dzięki czemu uzyska bezwzględną większość praw głosu w SM, to u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy operacja ta będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 1c.

jeśli na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu, Spółka nie będzie posiadać bezwzględnej większości głosów w SM i – w wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę – Spółka nie uzyska bezwzględnej większości głosów w SM, wówczas dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów są – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 – kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z kolei z podatku przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A zatem, co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

W związku z powyższym – co do zasady – jeśli Wnioskodawca obejmuje udziały lub akcje Spółki w zamian za aport w postaci Akcji, to po jego stronie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że w przypadku tzw. wymiany udziałów przychód nie powstaje, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do drugiej spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Wnioskodawca uważa, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie, jeśli na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu do Spółki, Spółka ta będzie już wspólnikiem SM posiadającym bezwzględną większość głosów w SM i w wyniku wniesienia aportu przez Wnioskodawcę Spółka ta zwiększy ilość akcji posiadanych w SM. W związku z tym, w takim przypadku u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja jest podzielana przez organy podatkowe i jako przykład zacytował fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-32/13/JG: „Skoro wnioskodawca twierdzi, że zostaną dokonane dwa podwyższenia kapitału zakładowego – jedno przez Udziałowca A a drugie przez wnioskodawcę i Udziałowca B, to oba winny zostać ujawnione w KRS, a wówczas data wcześniejszego wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie decydowała o ustaleniu kolejności podwyższeń. Według wnioskodawcy wcześniejszy będzie wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego przez Udziałowca A, więc skoro tak, to faktycznie na dzień podjęcia kolejnej uchwały i kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółka X będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce AM. Zatem w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia przez niego udziałów w Spółce X.”

Analogiczne wnioski, zdaniem Wnioskodawcy, płyną z analizy interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2012 r., Znak: ITPB1/415-872/12/TK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2013 r., Znak: ILPB2/415-41/13-2/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2013, Znak: ILPB2/415-923/12-4/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2012 r., Znak: IBPBII/2/415-1179/12/HS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 maja 2013 r., Znak: ILPB2/415-179/13-2/TR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2012 r., Znak: IPPB2/415-602/12-4/LS.

Do przychodu podlegającego opodatkowaniu nie dojdzie również w przypadku, gdy na dzień wniesienia Akcji tytułem aportu, Spółka będzie już wspólnikiem SM nieposiadającym bezwzględnej większości głosów w SM, ale – w wyniku wniesienia aportu przez Wspólnika – Spółka nabędzie dodatkowe akcje SM dzięki czemu uzyska bezwzględną większość praw głosu w SM.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r., Znak: IPTPB2/415-357/13-2/AKr: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 80 udziałów w „D Sp. z o. o.”. Udziały te stanowią 80% kapitału zakładowego tej Spółki. Wnioskodawca jest również właścicielem 120 udziałów „T Sp. z o.o.”. Udziały te stanowią 100% kapitału zakładowego T Sp. z o.o. Wnioskodawca wnosi swoje 80 udziałów w D Sp. z o.o. do T Sp. z o.o. Wniesienie udziałów następuje po wartości rynkowej. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzymuje 13.000 nowych udziałów T Sp. z o.o.

(\`(...)\`) Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wniesienie do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki T) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki D) dających bezwzględną większość praw głosu skutkować będzie brakiem wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jeżeli spełnione zostaną pozostałe przesłanki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wnioskodawca zauważa również, że tożsame wnioski przedstawiono także w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 maja 2013 r., Znak: ILPB2/415-189/13-2/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lipca 2013 r., Znak: ITPB1/415-392/13/EM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-403/13/ŁCz;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r., Znak: ILPB2/415-758/12-2/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., Znak: IPPB2/415-873/12-3/ AK.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki w zamian za aport, którego przedmiotem będą Akcje będzie wartość nominalna udziałów lub akcji Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z tytułu takiego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W wypadku wnoszenia przez wspólnika aportu do spółki dochodzi de facto do zbycia przedmiotu wnoszonego wkładu na rzecz spółki. „Zapłatą” za otrzymany wkład niepieniężny są udziały lub akcje własne spółki, wydawane wspólnikowi. Udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową mają zawsze określoną wartość nominalną – ich wartość jest ustalana w statucie lub umowie spółki. Ustawodawca przewidział co prawda możliwość „odpowiedniego” zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w wysokości innej niż ich wartość nominalna. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że jeśli dojdzie u niego do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki w zamian za aport, to przychodem tym będzie każdorazowo wartość nominalna udziałów lub akcji Spółki pokrytych aportem. Znajduje to potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględnienie literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treści przepisów Kodeksu spółek handlowych dopuszczających możliwość obejmowania akcji lub udziałów spółki kapitałowej powyżej ich wartości nominalnej prowadzi do wniosku, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiągniętego przychodu od sposobu, w jaki został wniesiony wkład niepieniężny (z agio lub bez), intencja taka niewątpliwie znalazłaby wyraz w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. poprzez wskazanie, że w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny, którego wartość przewyższa wartość nominalną obejmowanych akcji lub udziałów, przychód stanowi wartość nominalna powiększona o tzw. agio.

Wnioskodawca uważa, że skoro ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość nominalna udziałów lub akcji objętych za aport, która to wartość nie podlega mechanizmom rynkowym, to nie powinno się uznawać, że przychodem Wnioskodawcy jest wartość rynkowa akcji lub udziałów wydawanych przez Spółkę, nawet uwzględniając odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie bowiem od tego, jakim Spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów lub akcji jest stała i nie ulega zmianie.

W rozpatrywanej sprawie wartość Akcji wnoszonych aportem do Spółki zostanie wyceniona według wartości rynkowej. Wnioskodawca prawdopodobnie otrzyma jednak udziały lub akcje w Spółce o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Akcji stanowiących przedmiot aportu (zwłaszcza, jeśli aport będzie wnoszony do Spółki, której akcje znajdują się w obrocie publicznym). Tym samym nie zaistnieją przesłanki, które pozwalają organowi podatkowemu na wycenę zbywanych Akcji i ustalanie ich wartości rynkowej. W konsekwencji nie będzie możliwe ustalanie przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż w wysokości wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki objętych w zamian za aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów.

Przykładowo Wnioskodawca powołuje wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. I SA/G1 741/09), w którym wskazano, że „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)”.

Takie stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 września 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-664/13/MW, w interpretacji z 17 czerwca 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-291/13/MMa i z 5 marca 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-1616/12/NG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 września 2013 r., Znak: ILPB1/415-918/13-2/AG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 września 2012 r., Znak: IPTPB2/415-452/12-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w postaci akcji jeżeli spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu. Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w postaci akcji jeżeli spółka nabywająca uzyska lub zwiększy bezwzględną większość praw głosu została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 6 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4 str. 251).

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie właścicielem akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP, które nie zapewniają mu bezwzględnej większości praw głosu. Na chwilę obecną Wnioskodawca posiada około 15% udział w kapitale zakładowym spółki akcyjnej. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wszystkie lub część posiadanych akcji wnieść aportem do istniejącej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP, w zamian za co spółka wyda Wnioskodawcy swoje udziały lub akcje w podwyższonym kapitale zakładowym.

Na dzień wniesienia akcji spółka kapitałowa nie będzie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce akcyjnej i w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu też nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, to u wnoszącego taki wkład co do zasady powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotowce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Jeżeli jednak w przedstawionej sytuacji w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci akcji spółki akcyjnej, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce akcyjnej – stwierdzić należy, że nie będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8a ww. ustawy i po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Wnioskodawca wskazał, że wartość emisyjna obejmowanych akcji lub udziałów spółki kapitałowej prawdopodobnie będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Akcje stanowiące przedmiot aportu odpowiadałaby wartości emisyjnej akcji lub udziałów emitowanych przez spółkę kapitałowa w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Różnica wartości emisyjnej i wartości nominalnej udziałów lub akcji spółki kapitałowej (tzw. agio) zostanie wykazana na kapitale zapasowym spółki. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia przychodu z tytułu objęcia akcji lub udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport w postaci akcji.

Jak już wyjaśniono powyżej z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy – zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego wyjaśnienia skonstatować należy, że prawodawca – w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Podsumowując, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wniesione aportem akcje spółki akcyjnej będzie nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wniesiony aport. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony – na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1c i 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.