Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-445/11-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-16
Teza: opodatkowanie miejsce świadczenia dostawy i montażu biogazowni
Słowa kluczowe: miejsce; montaż; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2011 r. (data wpływu 21.03.2011 r.), uzupełnionego w dniu 02.05.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-445/11-2/SM z dnia 18.04.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu biogazowni - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu biogazowni.

Wniosek został uzupełniony (w zakresie dokumentu poświadczającego reprezentację Spółki) w dniu 02.05.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-445/11-2/SM z dnia 18.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka B. („Zleceniobiorca”) z siedzibą w Austrii jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności w Polsce jest dostawa instalacji biogazowych dla rolnictwa. Spółka realizuje zlecenia na rzecz jednego kontrahenta - spółki z siedzibą w Czechach („Zleceniodawca”), zarejestrowanej także dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Współpraca pomiędzy kontrahentami odbywa się na podstawie umowy ramowej określającej ogólne zasady współpracy przy realizacji projektów oraz umów o dzieło doprecyzowujących warunki realizacji konkretnego projektu. Umowa ramowa określa, iż jej przedmiotem jest:

*   W wariancie A: dostawa i montaż technologicznego wyposażenia instalacji biogazowej łącznie z zimnym rozruchem tych urządzeń, uruchomieniem bloku elektrociepłowniczego i linii gazowej wraz z pochodną gazową. Ponadto po uruchomieniu bloku elektrociepłowniczego zleceniobiorca w ciągu następnych 14 dni dokona ponownych ustawień i kontroli sprawności całej instalacji.
*   W wariancie B: dostawa i montaż technologicznego wyposażenia instalacji biogazowej łącznie z zimnym rozruchem tego wyposażenia, kontrola i nadzór nad operatorami i w czasie napełniania i nagrzewania, ponadto uruchomienie bloku elektrociepłowniczego i nadzorowanie instalacji aż do chwili przedstawienia dowodu wydajności.

Określenie wyboru wariantu dla danego projektu następuje każdorazowo w umowie o dzieło dla danego projektu, która poza wyborem wariantu ustala także m.in. szczegółowe warunki techniczne konkretnej realizacji, łączną cenę za realizację projektu, terminy dostaw poszczególnych kluczowych instalacji, warunki płatności.

Część urządzeń wchodzących w skład instalacji jest dostarczana przez Zleceniobiorcę bezpośrednio na teren budowy w Polsce, część jest dostarczana do magazynu Zleceniodawcy w Czechach (a następnie przewożona na teren budowy w Polsce), usługi montażu na terenie Polski są dokonywane przez podwykonawców działających na rzecz Zleceniobiorcy.

Dzieło jest odbierane sukcesywnie, Zleceniodawca odbiera oddzielnie dane dostawy wraz z montażem, dla każdego odbioru sporządza się oddzielny protokół.

Przekazanie gotowego do działania dzieła następuje jednak dopiero na podstawie protokołu przekazania, który otwiera okres objęty gwarancją. Następuje to z chwilą:

*   dla wariantu A: po pomyślnym zimnym rozruchu,
*   dla wariantu B: etap I - po pomyślnym zimnym rozruchu, etap II - po uzyskaniu dowodu wydajności.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka stosuje dla całej transakcji podstawową stawkę podatku VAT, dokonując jej opodatkowania na terenie Polski tzn. w miejscu gdzie urządzenia są montowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo nie wykazując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu dostarczenia części składowych budowanej instalacji (kierując się brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz”), lecz traktując całe zlecenie dostawy i montażu biogazowi jako dostawę towarów z montażem, dla której zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Istotą umowy między Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą jest dostawa i montaż urządzeń, a celem zawarcia kontraktu jest uzyskanie przez Zleceniodawcę kompletnej, sprawnej, zdatnej do użytku biogazowi osiągającej określone parametry działania (określoną wydajność). Ponieważ obowiązkiem Zleceniobiorcy, który zgodnie z umową ramową oferuje Zleceniodawcy know-how w dziedzinie technologii instalacji biogazowych, jest zagwarantowanie (i udowodnienie poprzez próbne uruchomienie) sprawności działania instalacji, sama dostawa urządzeń nie jest celem ekonomicznym zawartej transakcji.

Zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych dominuje pogląd, iż dla celów podatkowych należy traktować złożone działania podatnika jako jednolitą całość, bez sztucznych podziałów. Jeżeli więc podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta, ale z ekonomicznego punktu widzenia tworzą one jedną całość i dla odbiorcy towaru/usługi celem jest osiągnięcie końcowego efektu (np. uzyskanie zainstalowanego, sprawnego do działania urządzenia), to elementy te stanowią jedną całość dla celów podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę informacje wskazane powyżej, wynikające z umowy zawartej między stronami zdaniem Spółki zasadne jest traktowanie zlecenia jako całości (czyli dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) i opodatkowanie jej na terenie Polski, czyli w miejscu instalacji dostarczanych urządzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka („Zleceniobiorca”) z siedzibą w Austrii jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności w Polsce jest dostawa instalacji biogazowych dla rolnictwa. Spółka realizuje zlecenia na rzecz jednego kontrahenta - spółki z siedzibą w Czechach („Zleceniodawca”), zarejestrowanej także dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Współpraca pomiędzy kontrahentami odbywa się na podstawie umowy ramowej określającej ogólne zasady współpracy przy realizacji projektów oraz umów o dzieło doprecyzowujących warunki realizacji konkretnego projektu. Umowa ramowa określa, iż jej przedmiotem jest:

*   W wariancie A: dostawa i montaż technologicznego wyposażenia instalacji biogazowej łącznie z zimnym rozruchem tych urządzeń, uruchomieniem bloku elektrociepłowniczego i linii gazowej wraz z pochodną gazową. Ponadto po uruchomieniu bloku elektrociepłowniczego zleceniobiorca w ciągu następnych 14 dni dokona ponownych ustawień i kontroli sprawności całej instalacji.
*   W wariancie B: dostawa i montaż technologicznego wyposażenia instalacji biogazowej łącznie z zimnym rozruchem tego wyposażenia, kontrola i nadzór nad operatorami i w czasie napełniania i nagrzewania, ponadto uruchomienie bloku elektrociepłowniczego i nadzorowanie instalacji aż do chwili przedstawienia dowodu wydajności.

Część urządzeń wchodzących w skład instalacji jest dostarczana przez Zleceniobiorcę bezpośrednio na teren budowy w Polsce, część jest dostarczana do magazynu Zleceniodawcy w Czechach (a następnie przewożona na teren budowy w Polsce), usługi montażu na terenie Polski są dokonywane przez podwykonawców działających na rzecz Zleceniobiorcy.

Dzieło jest odbierane sukcesywnie, Zleceniodawca odbiera oddzielnie dane dostawy wraz z montażem, dla każdego odbioru sporządza się oddzielny protokół.

Przekazanie gotowego do działania dzieła następuje jednak dopiero na podstawie protokołu przekazania, który otwiera okres objęty gwarancją. Następuje to z chwilą:

*   dla wariantu A: po pomyślnym zimnym rozruchu,
*   dla wariantu B: etap I - po pomyślnym zimnym rozruchu, etap II - po uzyskaniu dowodu wydajności.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka stosuje dla całej transakcji podstawową stawkę podatku VAT, dokonując jej opodatkowania na terenie Polski tzn. w miejscu gdzie urządzenia są montowane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego całe zlecenie dostawy i montażu biogazowni należy potraktować jako jedno świadczenie, tj. dostawę towarów wraz z montażem, bowiem istotą umowy między Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą jest dostawa i montaż urządzeń, a celem zawarcia kontraktu jest uzyskanie przez Zleceniodawcę kompletnej, sprawnej, zdatnej do użytku biogazowi osiągającej określone parametry działania (określoną wydajność). Ponieważ obowiązkiem Zleceniobiorcy jest zagwarantowanie (i udowodnienie poprzez próbne uruchomienie) sprawności działania instalacji, sama dostawa urządzeń nie jest celem ekonomicznym zawartej transakcji.

Ponadto należy się odnieść do kwestii instalacji i montażu, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tych pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Taka sytuacja występuje w wyżej opisanym przypadku.

Reasumując, omawiana transakcja dostarczenia części składowych budowanej instalacji biogazowni powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów z montażem, której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium kraju, a co za tym idzie zasadnie jest ona opodatkowana w całości przez Spółkę podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.