Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-522/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym siedzibę w Polsce. Planuje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu (wkładu) wnoszonego na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu, jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Wskazana zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „Oddział”) obejmuje:

*   środki trwałe (m.in. komputery, wyposażenie biurowe);
*   wartości niematerialne i prawne − zarejestrowane znaki towarowe, autorskie prawa majątkowe do utworów tworzonych na potrzeby działalności marketingowej (prawa do ulotek, plakatów, filmów promocyjnych, nagrań dźwiękowych, prezentacji interaktywnych);
*   składniki materialne niestanowiące środków trwałych;
*   know-how w zakresie prowadzenia działań marketingowo-reklamowych;
*   środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym;
*   należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązania z tytułu umów zawartych w ramach działań marketingowo-reklamowych, zobowiązania z tytułu umów zawartych z pracownikami Oddziału;
*   personel (pracowników przypisanych do Oddziału, świadczących pracę w ramach przedmiotu działalności Oddziału).

W ramach Oddziału prowadzona jest działalność marketingowo-reklamowa służąca potrzebom prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (produkcja stolarki okiennej), a także sprawowany jest nadzór nad prawami ochronnymi do zarejestrowanych znaków towarowych w rozumieniu przepisów ustawy o własności przemysłowej. Poza tym, w skład Oddziału będą wchodziły aktywa stanowiące środki trwałe, zarówno te, które są niezbędne dla jego funkcjonowania, jak i te, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu prawnego.

Podstawą wyodrębnienia Oddziału jest uchwała Zarządu Spółki, która uwzględnia między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Oddziału:

1.  wyodrębnienie organizacyjne Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Oddziału oraz wskazanie osób kierujących Oddziałem. Załącznikami do uchwały są:

1.  lista pracowników przypisanych do Oddziału,
2.  struktura organizacyjna Oddziału,
3.  zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) przynależnych Oddziałowi. Do Oddziału alokowane są składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług sprzedaży, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe w zakresie świadczenia usług marketingowo-reklamowych, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

3.  wyodrębnienie finansowe W ewidencji księgowej Spółki, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu, Oddział został wyodrębniony jako jednostka samobilansująca się. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału i pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. Do Oddziału zostały alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki.
4.  wyodrębnienie funkcjonalne Uchwała o wyodrębnieniu zawierała opis działalności, jaką prowadzi Oddział. Po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Oddział może samodzielnie realizować swe zadania. Nie jest zatem jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną w ramach struktury organizacyjnej Spółki do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do zbycia Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zbycie Oddziału w sposób opisany powyżej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zbycia Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zbycie Oddziału w sposób opisany powyżej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosowanie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Definicja normatywna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na gruncie ww. ustawy, zdefiniowana jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, orzecznictwo oraz stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowują pełną aktualność na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wobec identycznego brzmienia legalnej definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (znak ILPB3/423-446/08-2/HS) wskazano: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz stanowi zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przykładowo, takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (znak IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonych wskaźników finansowych. Potwierdza to stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (znak IPPB3-423-816/08-2/MB), zgodnie z którym „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakładowym planie kont (przykładowo − interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. znak IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rachunku bankowego (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. znak IPPB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (znak ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).”

Spółka wskazała, że w odniesieniu do Oddziału, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa są spełnione, tj.:

*   Oddział działał w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa − do Oddziału przypisani są pracownicy, jak również samodzielnie funkcjonuje on na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   Oddział jest wyodrębniony finansowo − wynik finansowy Oddziału jest ustalany odrębnie, co możliwe jest dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych, wyodrębnionych dla Oddziału w zakładowym planie kont.

Spółka dodatkowo zauważyła, że art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych − wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa; zastąpiony następnie przez art. 19 Dyrektywy 112). Przepis ten stanowi, że „(\`(...)\`) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszystkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.”

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji, bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Ponadto, Europejski Trybunat Sprawiedliwości (dalej ETS) w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, stwierdził, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, użyte w art. 6 pkt 1 ustawy pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Reasumując Spółka stwierdziła, że jej stanowisko jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie także w najnowszych interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPP1/443-160/14-2/PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.