Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-535/16-1/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży przed upływem 5 lat kalendarzowych całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabytego w 2011 r. w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data otrzymania 5 maja 2016 r.), uzupełnionym 12 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego:

*   w części dotyczącej możliwości sprzedaży gruntów rolnych we wrześniu 2016 r. bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 1 lipca 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-535/16/HS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 12 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 marca 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od rodziców w drodze darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 10,15 ha. Wnioskodawca jest jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż części gospodarstwa rolnego. Sprzedawana nieruchomość będzie miała powierzchnię 2,5 ha. Nabywca sprzedawaną przez Wnioskodawcę nieruchomość nabędzie w celu prowadzenia na niej gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca jest ubezpieczony w ZUS, ponieważ pracuje od 2006 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy możliwe jest sprzedanie gruntów rolnych we wrześniu 2016 r. bez płacenia podatku?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę całej nieruchomości – niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 10,15 ha w całości, tj. gospodarstwa rolnego – jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy sprzedaż gruntów we wrześniu 2016 r. jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy?
4.  Czy po sprzedaży całej nieruchomości w przypadku zmiany przeznaczenia gruntu dokonanej przez nabywcę Wnioskodawca traci prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, udziału w niezabudowanej działce gruntu rolnego, wydatkowana w okresie 2 lat od sprzedaży korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  jest możliwe sprzedanie gruntów rolnych we wrześniu 2016 r. bez płacenia podatku;
2.  sprzedaż całej nieruchomości – niezabudowanej działki gruntu – jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  sprzedaż we wrześniu 2016 r. nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  po sprzedaży całej nieruchomości w przypadku zmiany przeznaczenia gruntu dokonanej przez nabywcę Wnioskodawca nie traci prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy;
5.  kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, udziału w niezabudowanej działce gruntu rolnego, wydatkowana w okresie 2 lat od sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma zatem data nabycia.

Z wniosku wynika, że nieruchomość – niezabudowaną działkę tworzącą gospodarstwo rolne o powierzchni 10,15 ha – Wnioskodawca nabył w 2011 r. w drodze darowizny od rodziców.

Tym samym sprzedaż ww. nieruchomości (gospodarstwa rolnego lub jego części) przed 1 stycznia 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dokonana zostanie przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Tylko sprzedaż ww. gospodarstwa rolnego po 31 grudnia 2016 r. nie stanowiłaby w ogóle źródła przychodów a tym samym uzyskany z tego tytułu dochód nie podlegałby w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bowiem sprzedaż ta byłaby dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od rodziców gospodarstwa rolnego. Nie byłoby wówczas potrzeby rozpatrywania możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży po 31 grudnia 2016 r. ww. gospodarstwa rolnego (lub jego części).

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego lub jego części przed 1 stycznia 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i co do zasady skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (ponieważ sprzedaż dokonana zostanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), chyba że Wnioskodawca spełniał będzie warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu). Wówczas sprzedając ww. nieruchomość lub jej część we wrześniu 2016 r. i korzystając ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży ww. nieruchomości lub jej części przed 1 stycznia 2017 r. i ewentualną możliwość zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tej sprzedaży przychodu (dochodu) wskazać należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części) nabytej w drodze darowizny odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy jeżeli zbywaną nieruchomość nabyto w drodze darowizny. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że zostaną spełnione wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 542 ze zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1\. użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem – S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

2\. nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne, tj. będący własnością (współwłasnością) lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy;
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru;
*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej podlega więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu ze sprzedaży takiego gruntu, który w dniu jego sprzedaży – z uwagi na treść art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym, a więc jego powierzchnię, klasyfikację czy faktyczne wykorzystywanie – nie stanowi obszaru gruntu gospodarstwa rolnego (nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego).

Natomiast utrata charakteru rolnego gruntów następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając o prawie podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, takie jak zamiar nabywcy co do wykorzystywania nieruchomości. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Z informacji podanych w uzupełnieniu wniosku wynika, że nabywca sprzedawaną przez Wnioskodawcę nieruchomość nabędzie w celu prowadzenia na niej gospodarstwa rolnego.

Jeżeli zatem Wnioskodawca jako właściciel gruntów tworzących gospodarstwo rolne (stanowiących użytki rolne) dokona sprzedaży całości tego gospodarstwa rolnego lub jego części o powierzchni 2,5 ha, które to grunty w wyniku sprzedaży nie utracą rolnego charakteru bowiem zostaną nabyte w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego, to uzyskany z tej sprzedaży przychód może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W związku z czym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. we wrześniu 2016 r.

Przy czym powyższe twierdzenie jest prawidłowe jeżeli rzeczywiście Wnioskodawcy nie są i nie będą znane w momencie sprzedaży okoliczności, z których wynikać może, że nastąpi utrata charakteru rolnego sprzedawanych gruntów. Wnioskodawca pyta bowiem we wniosku czy jeżeli po sprzedaży nastąpi zmiana przeznaczenia gruntu, to utraci prawo do ulgi, co może oznaczać, że cel, dla którego grunty zostaną od niego nabyte może budzić wątpliwości Wnioskodawcy. Jeżeli zatem Wnioskodawcy znane są fakty mogące świadczyć o innym niż wskazany we wniosku sposób przeznaczenia przez nabywcę zakupionych od niego gruntów – wskazujące na utratę ich charakteru rolnego – to prawo do ww. ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej w ogóle Wnioskodawcy nie przysługuje. Zauważyć bowiem należy, że omawiany przepis wymaga, żeby utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy tym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany z tą sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot: „które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny” należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

Jeżeli więc Wnioskodawcy przed sprzedażą znane są okoliczności, z których wynika, że grunty nabywane są w innym celu niż prowadzenie na nich gospodarstwa rolnego co wiązać się będzie z utratą ich rolnego charakteru, to nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ww. zwolnienie Wnioskodawcy nie przysługuje.

Natomiast okoliczność czy Wnioskodawca utraci prawo do ulgi bowiem nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu po sprzedaży podlegała będzie weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postepowania podatkowego. Wydając interpretację indywidualną Organ nie jest w stanie stwierdzić czy Wnioskodawcy znane były na moment sprzedaży gruntów faktyczne zamiary ich nabywcy, nie może również podważać podanych przez Wnioskodawcę we wniosku informacji, że grunty będą nabyte w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego ani dokonać weryfikacji tych informacji. Organ nie może również aktualnie ustalić dlaczego nastąpi zmiana przeznaczenia tych gruntów. Nie może zatem zapewnić Wnioskodawcy, że jeżeli po sprzedaży nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych od niego gruntów, to nie utraci prawa do ulgi. Trzeba bowiem brać pod uwagę szereg różnych okoliczności, które towarzyszyć będą zmianie przeznaczenia tych gruntów, które to okoliczności nie są obecnie znane. To naczelnik właściwego urzędu skarbowego mógłby na podstawie zebranych dokumentów i w oparciu o zebrane dowody ustalić jaki zamiar rzeczywiście towarzyszył kupującym odnośnie do nabytych od Wnioskodawcy gruntów. Nie da się tego ocenić w interpretacji wyłącznie w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę fakty. Oceny takiej trzeba bowiem dokonać biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i zdarzeń towarzyszących sprawie, które jednak ustalić można tylko w toku ewentualnego postępowania podatkowego, gdzie organ ma możliwość zebrania i analizy dokumentów i tym samym przeprowadzenia postepowania dowodowego. Takiej wiedzy nie ma Organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne. Może się zatem okazać, że organy podatkowe prowadzące postępowanie wobec podatnika ustalą inny stan faktyczny sprawy niż ten, który podał we wniosku o interpretację Wnioskodawca. Dlatego wypowiedzenie się Organu w ww. zakresie wkraczałoby w kompetencje organu I instancji – naczelnika urzędu skarbowego – który jest organem właściwym do prowadzenia ewentualnego postępowania podatkowego, którego przedmiotem byłby brak spełnienia warunków zwolnienia bądź ewentualnie utrata prawa do tego zwolnienia w związku z zaistniałymi okolicznościami. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym dla postępowania kontrolnego czy podatkowego prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację.

W interpretacji indywidualnej Organ nie może potwierdzać bądź negować, że określone zachowanie kupujących nie będzie skutkowało utratą przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia ani nie może czynić żadnych ustaleń związanych z rzeczywistymi zamiarami kupujących w związku z planem zmiany charakteru gruntów, a które to ustalenia mogłyby mieć wpływ na utratę prawa do zwolnienia. Zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia bądź utrata prawa do tego zwolnienia w związku z zaistniałymi okolicznościami podlega w takim przypadku ocenie właściwego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna nie ma w żadnym wypadku zastępować kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a jedynie w takim właśnie postępowaniu organ podatkowy będzie stwierdzał, czy Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem opierając się wyłącznie na faktach podanych przez Wnioskodawcę we wniosku stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście spełnione będą wszystkie warunki zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nabytej w darowiźnie nieruchomości. Wówczas nie ma potrzeby rozpatrywanie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne bądź jego część na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości – niezabudowanej działki rolnej – bądź jej części korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku gdyby Wnioskodawca nie skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wtedy w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości lub jej części istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe i skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości (niezabudowanej działki rolnej stanowiącej gospodarstwo rolne) lub jej części przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, tj. przed 1 stycznia 2017 r. (czyli np. we wrześniu 2016 r.) stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości lub jej części co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu. Jednakże ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział katalog zwolnień podatkowych, a skorzystanie z takiego zwolnienia powoduje, że na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W odniesieniu do przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego istnieje możliwość jego zwolnienia stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Jeżeli zatem w omawianej sprawie spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki tego zwolnienia, o których mowa była wyżej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabytego w darowiźnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym rozstrzygającym dla potwierdzenia prawa Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie ocena czy w wyniku sprzedaży nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Badając spełnienie tej przesłanki należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Jeżeli zatem Wnioskodawcy – zbywcy – w momencie sprzedaży znana jest okoliczność, z której wynika że nabywane od niego grunty utracą charakter rolny, to nie zostaną spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym Wnioskodawcy ww. zwolnienie nie przysługuje. Natomiast ocena czy po sprzedaży nieruchomości, w przypadku zmiany przeznaczenia gruntu dokonanego przez nabywcę, Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie ocenie przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Interpretacja indywidualna nie ma w żadnym wypadku zastępować kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a jedynie w takim właśnie postępowaniu organ podatkowy będzie stwierdzał czy podatnikowi przysługiwało i przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej Organ podatkowy nie może pozbawić naczelnika urzędu skarbowego przysługujących mu w związku z prowadzonym postepowaniem uprawnień poprzez ustalanie rzeczywistych zamiarów kupujących. Tym samym ocena czy przyszłe zachowanie kupujących prowadzi do utraty prawa do zwolnienia nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto wskazać należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, stanowiące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że oprócz zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy inne zwolnienie dotyczące dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że w przypadku gdy przychód uzyskany ze sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnej nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, a począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, to dochód z tej sprzedaży podlegał będzie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione zostaną warunki określone w ww. przepisie art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy:

*   odnośnie do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe bowiem możliwa jest sprzedaż gruntów rolnych we wrześniu 2016 r. bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu jeżeli wystąpią warunki do zwolnienia,
*   odnośnie do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe bowiem jeżeli spełnione łącznie zostaną wszystkie warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca z ww. zwolnienia będzie mógł skorzystać,
*   odnośnie do pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe bowiem sprzedaż we wrześniu 2016 r. gruntów nabytych w 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   odnośnie do pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe bowiem Organ nie może w interpretacji indywidualnej jednoznacznie przesądzić o tym, że zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę po sprzedaży nie spowoduje utraty przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy,
*   odnośnie do pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe bowiem jeżeli Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy a przychód ze sprzedaży nieruchomości lub jej części począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (przy jednoczesnym zachowaniu innych warunków tego zwolnienia) będzie mu przysługiwało.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.