Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.170.2017.3.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) uzupełnionym w dniu 6 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 czerwca 2017 r., oraz w dniu 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie nr 4 wniosku) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia. Wniosek uzupełniony został w dniu 6 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 czerwca 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 czerwca 2017 r., oraz w dniu 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 lipca 2017 r., skutecznie doręczone Stronie w dniu 7 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka J. Sp. z o.o. (dalej zwana: „J. PL” lub „Spółka”) zawarła w dniu 5 czerwca 2015 roku z T. Sp. z o.o. (dalej zwana: „T. PL”) umowę dotyczącą świadczenia usług (dalej zwana: „Umową Lokalną” lub „Kontraktem”).

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w punkcie 1 Umowy Lokalnej jest ona zawierana przez J. PL oraz T. PL na zasadach i w sposób określony w Umowie Ramowej, z zastrzeżeniem wymogów przewidzianych w polskich przepisach prawa. W szczególności postanowienia Umowy Ramowej regulują warunki, zakres usług, wynagrodzenie, sposób rozstrzygania sporów pomiędzy J. PL oraz T. PL. Przykładowo zgodnie z pkt 3 Umowy Lokalnej Spółka będzie prowadzić projekty (świadczyć usługi) dla T. PL w sposób i w zgodzie z Umową Ramową.

W związku z tym niżej zostały przedstawione podstawowe informacje dotyczące Umowy Ramowej:

Umowa Ramowa

Umowa Ramowa to umowa zawarta w dniu 15 kwietnia 2015 roku, nazwana „Contract for Small Projects Design and Construction”. Zawarta pomiędzy A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej zwana: „A.”) oraz T. Corporation z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej zwana: „T Cor.”).

Integralną częścią Umowy Ramowej są także inne umowy, porozumienia oraz załączniki wymienione w Umowie Ramowej (dotyczące m.in ogólnych warunków wykonania umowy, wymagania generalne i proceduralne dla wykonywania umowy).

Umowa Ramowa w szczególności zawiera regulacje dotyczące zakresu i sposobu wykonywania prac oraz wynagrodzenia należnego A. (które jak wyżej wskazano mają zastosowanie także do określania wynagrodzenia na rzecz J PL - pkt 1 Umowy Lokalnej).

Na mocy Umowy Ramowej, A. została zobowiązana do przygotowania określonego projektu oraz wykonania usług budowlanych w ramach tzw. małych projektów wykonywanych na szeroko rozumianych obiektach (powierzchniach) należących do T. Cor.

A. będzie wykonywać prace budowlane ogólnie opisane w Umowie Ramowej, w tym również dokonywać napraw wszelkich wad (usterek) dotyczących wykonanych prac. Zgodnie z Umową Ramową T, mając na uwadze zakres i kompletność świadczonych przez A. prac oraz dokonanych napraw wykazanych wad, zobowiązuje się do zapłaty na rzecz A. ostatecznej ceny („the Contract Price”).

Kalkulacja wynagrodzenia na podstawie Umowy Ramowej

Sposób kalkulacji tej ceny, czyli należnego A. wynagrodzenia określony został w dokumencie z dnia 30 października 2014 roku nazwanym „Contract Price Appendix”, stanowiącym załącznik do Umowy Ramowej (dalej zwany: „Załącznik 1”). Zgodnie z Załącznikiem 1 ustalone wynagrodzenie dla A. (fixed price), będzie obejmowało między innymi:

*   koszty bezpośrednie dotyczące wykonanych prac (direct cost of work)
*   wynagrodzenie J (Contractorss fee) składające się m. in. ze zwrotu poniesionych kosztów pracowniczych, dotyczących obsługi biura oraz kosztów stosownego ubezpieczenia do posiadania, którego J jest zobowiązany, z uwzględnieniem ustalonych w Załączniku 1 narzutów i marży.

Umowa Lokalna

Zgodnie z Umową Lokalną Spółka świadczy na rzecz T PL usługi (w Umowie sporządzonej w języku angielskim użyto słowa „projekty”). Szczegółowy zakres powierzonych J PL usług/prac budowlanych (projektów) jest każdorazowo przez Spółkę oraz T PL ustalany w odniesieniu do poszczególnych projektów.

Powierzchnie, w których J PL wykonuje prace objęte zakresem Umowy Lokalnej, T PL zajmuje na własne potrzeby. T PL jest m.in. właścicielem powierzchni lub jej najemcą. Powierzchnie, którymi dysponuje T PL (niezależnie od tytułu prawego) nie są przez niego podnajmowane innym podmiotom.

W celu wykonania usług budowlanych objętych Umową Lokalną Spółka zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi, którym zleca określony zakres prac, stanowiący całość lub część prac zleconych jej przez T PL w ramach danego projektu.

Prace zlecone przez J PL podmiotom zewnętrznym w większości stanowią tzw. świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT. Świadczenie to może składać się z różnych, poszczególnych usług lub z usług i towarów. Usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz J PL są w różny sposób klasyfikowane przez urząd statystyczny.

W praktyce przyjęty przez J PL oraz T PL sposób rozliczania projektów sprowadza się do tego, że ustalany jest budżet danego projektu, w który jako koszt bezpośrednie (direct cost of work) przyjmuje się koszty podmiotów zewnętrznych, którym J PL zleci wykonanie całości lub części prac objętych projektem. Wysokość ostatecznego wynagrodzenia Spółki zależy od wartości ustalonego budżetu i wynikających z Umowy Ramowej marży/narzutów, które Spółce przysługują.

Po wykonaniu projektu J PL wystawia dwa rodzaje faktur, dokumentujące należne mu wynagrodzenie:

*   faktury, na których zawarta jest jedna pozycja (obejmująca łącznie koszty podmiotów zewnętrznych oraz prowizję)
*   faktury, na których zawarte są dwie pozycje (odrębnie koszty podmiotów zewnętrznych i kwota prowizji).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Podmiot zewnętrzny, od którego Wnioskodawca nabywa usługi jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy.

W odpowiedzi na pytanie Organu, co do „Przedstawienia konkretnego (jednoznacznie określonego) przypadku, do którego Organ ma się odnieść wydając interpretację w zakresie pytania 4” Wnioskodawca wskazał jako przykład świadczenia nabywanego na potrzeby opisanego w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego kontraktu świadczenie w postaci Dostawy mebli wraz z ich instalacją.

W odpowiedzi na pytanie „Na czym konkretnie będzie polegało świadczenie, którego dotyczy pytanie?” Wnioskodawca wskazał, że świadczenie wskazane przez Spółkę jako przykładowe, będzie polegało na wykonaniu prac zgodnych z zamówieniem Spółki. Na zamówienie składają się następujące prace: meble wraz z ich dostarczeniem oraz instalacja mebli.

W odpowiedzi na wezwanie organu o wskazanie „Pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) świadczenia, którego dotyczy pytanie” Wnioskodawca wskazał że Instalacja mebli mieści się w klasyfikacji PKWIU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Natomiast meble mieszczą się w następujących grupowaniach PKWIU: 31.01.11.0 Meble metalowe w rodzaju używanych w biurze oraz 31.01.12.0 Meble drewniane w rodzaju używanych w biurze.

W odpowiedzi na pytanie „Co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a podmiotem zewnętrznym w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem zapytania?” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy z podmiotem zewnętrznym jest, w odniesieniu do podanego świadczenia przykładowego, wykonanie następujących prac: meble wraz z ich dostarczeniem oraz instalacja mebli. Podstawą zawarcia umowy jest udzielone przez Spółkę zamówienie (tzw. Purchase Order), które posiada unikalny numer i którego zakres jest ustalany z podmiotem zewnętrznym na podstawie złożonej przez niego oferty.

W odpowiedzi na pytanie „W jaki sposób jest ustalane/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy w tym czy wartość poszczególnych świadczeń składających się na świadczenie, którego dotyczy pytanie jest określona oddzielnie” Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie należne podmiotowi zewnętrznemu jest - w każdym przypadku, także w przypadku świadczenia przykładowego - ustalane/kalkulowane jako łączna suma wynagrodzenia za poszczególne części składowe wykonanych prac - cena łączna. Innymi słowy, mimo tego że podmiot zewnętrzny podaje wartości poszczególnych elementów świadczenia (tzw. Unit cost) oraz Spółka w swych kalkulacjach na potrzeby rozliczenia projektów posługuje się wartością poszczególnych elementów, to na potrzeby zawarcia z podmiotem zewnętrznym umowy brana jest pod uwagę cena łączna/całkowita świadczenia.

W odpowiedzi na pytanie „Konkretnie w jaki sposób jest fakturowane świadczenie realizowane na rzecz Wnioskodawcy tj. czy jako jedno świadczenie czy też następuje odrębne fakturowanie poszczególnych świadczeń składających się na świadczenie którego dotyczy pytanie (jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji danej faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” Wnioskodawca wskazał, że we wskazanym przykładzie dostawy mebli i ich instalacji podmiot zewnętrzny wystawił fakturę, w której wskazał dziesięć odrębnych pozycji. W pozycjach od jeden do dziewięć wymienił poszczególne meble i wskazał ich ilość, natomiast w pozycji dziesiątej wskazał „koszty dostawy, opłaty celne i koszty instalacji”. Wartość każdej pozycji była na fakturze określona odrębnie.

W odpowiedzi na pytanie „Czy któreś świadczenie wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania uznaje się za świadczenie główne - jeśli tak należy konkretnie wskazać które świadczenie uznaje się za świadczenie główne oraz precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że to dane świadczenie jest świadczeniem głównym natomiast pozostałe są świadczeniem pomocniczymi do świadczenie głównego?” Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym przykładzie za świadczenie główne należy uznać świadczenie w postaci dostawy mebli. Okolicznością przesądzającą o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem głównym jest wartość mebli w odniesieniu do usługi instalacji. Jednakże Spółka pragnie podkreślić, iż rozstrzygniecie przedmiotowej kwestii (a więc ocena tego co jest świadczeniem głównym) należy do zadań organu. Z brzmienia art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201) wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu dokonania przez wnioskodawcę wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. w odpowiedzi na pytania Organu

*   „na czym konkretnie będzie polegała realizacja świadczenia w postaci dostawy mebli wraz z ich instalacją, w jaki sposób będzie się odbywała realizacja tego świadczenia” Wnioskodawca wskazał że realizacja tego świadczenia będzie polegała m.in. na zabudowie aneksów kuchennych, wnęk, szatni, przechowalni, pomieszczeń gospodarczych i/lub biurowych tzw. meblami na wymiar. Realizacja tego świadczenia odbywa się w ten sposób, że w pierwszej kolejności składane jest zamówienie i w oparciu o nie sporządzany jest projekt zabudowy. Następnie projekt jest oceniany przez Spółkę (ewentualnie także T) i jest akceptowany lub wprowadzane są odpowiednie zmiany. Do projektu sporządzana jest wycena planowanej zabudowy.

Następnie podmiot zewnętrzny dokonuje szczegółowych pomiarów i w oparciu o nie produkowane są meble. (Przez podmiot zewnętrzny, zgodnie z treścią wniosku o interpretację, należy rozumieć podmiot, któremu Spółka powierzyła wykonanie przedmiotowego świadczenia, w odniesieniu do którego Organ używa sformułowania „kontrahent”). W momencie kiedy zwymiarowane meble i ich wyposażenie są gotowe wówczas podmiot zewnętrzny dostarcza wszystkie elementy na miejsce planowanej zabudowy i dokonuje ich montażu/instalacji. Podmiot zewnętrzny obowiązany jest zachować odpowiednie warunki bezpieczeństwa przy instalacji mebli, zadbać o porządek podczas i po instalacji. Z punktu widzenia Spółki świadczenie jest zrealizowane w pełni dopiero wtedy, gdy meble są wykonane zgodnie z projektem, zainstalowane i poprawnie funkcjonują, co zasadniczo potwierdza podpisany protokół zdawczo - odbiorczy.

*   „na czym konkretnie będzie polegała instalacja mebli, jakie czynności będą składały się na instalację mebli, w jaki sposób ta instalacja będzie przebiegała (należy precyzyjnie i szczegółowo opisać)” Wnioskodawca wskazał, że instalacja mebli polega na złożeniu poszczególnych elementów ze sobą i ich wbudowaniu w miejsce, dla którego sporządzano projekt. Podmiot zewnętrzny montując dokonuje połączenia poszczególnych elementów ze ścianą i podłożem, czasem także z sufitem, montuje i przytwierdza do ścian korpusy szaf i ich wnętrza, montuje drzwi, blaty, zawiasy, uchwyty, mechanizmy zamykające/podnoszące określone elementy, montuje szuflady, wsporniki, listwy zaślepiające, oświetlenie mebli, itp. Połączenie dokonywane jest m. in. za pomocą śrub, kołków rozporowych, haków, łączników, kotew, itp. elementów spajających. Instalacja musi być zgodna z projektem, który został przez Spółkę zaakceptowany oraz spełniać odpowiednie wymagania techniczne właściwe montowanym meblom i miejscu ich instalacji.
*   „jakiego rodzaju (gatunku) meble będą przedmiotem świadczenia w postaci dostawy mebli wraz z ich instalacją” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem świadczenia są tzw. meble na wymiar. Jak wskazano w odpowiedzi na pierwsze pytania są to meble do zabudowy kuchni/aneksów kuchennych, wnęk, szatni, przechowalni, pomieszczeń gospodarczych i/lub biurowych. Będące przedmiotem świadczenia meble muszą spełniać wymagania technologiczne dla mebli używanych w pomieszczeniach użytku publicznego (większa odporność i trwałość niż meble domowe). Zasadniczo zamawiane meble są wytwarzane z płyt MDF, laminatu, ale nie możne także wykluczyć elementów drewnianych, ceramicznych, szklanych, masy plastycznej, itp.
*   „czy kontrahent realizujący świadczenie na rzecz Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności realizuje tylko i wyłącznie dostawy mebli wraz z ich instalacją czy też możliwe jest nabycie od kontrahenta mebli bez ich instalacji” Wnioskodawca wskazał, że w podanym przez Spółkę przykładzie świadczenia nabywanego na potrzeby opisanego w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego kontraktu podmiot zewnętrzny realizujący świadczenie na rzecz Spółki realizuje tylko i wyłącznie dostawy mebli z instalacją. Z punktu widzenia Spółki bezsensowne i bezcelowe byłoby zamawianie mebli na wymiar bez ich instalacji. Celem Spółki jest bowiem nabycie kompleksowego świadczenia - od projektu po montaż. Biorąc pod uwagę treść zadanego pytania Spółka wyjaśnia, iż nie weryfikowała czy dany podmiot zewnętrzny (kontrahent) realizując świadczenia dla innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności realizuje świadczenia polegające na dostawie mebli bez ich instalacji.
*   „czy dostawa mebli oraz świadczenie polegające na ich instalacji dokonywane są na podstawie jednej umowy” Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie w postaci dostawy mebli wraz z ich instalacją dokonywane jest, co do zasady, na podstawie jednej umowy. Należy jednak wskazać, że Spółka zawiera dwojakiego rodzaju umowy:

*   są to umowy na kompleksowe wykonanie określonych prac, np. remont całego piętra i wówczas dostawa mebli wraz z ich instalacją są jednym z elementów zamówienia

*   odrębne umowy na dostawę mebli wraz z ich instalacją.

Dodatkowo Spółka pragnie wyjaśnić, iż poza ww. umowami nabywa także na potrzeby analizowanego kontraktu tzw. meble wolnostojące (np. biurka, krzesła, fotele, regały). Zdarza się, że dostawcy tych mebli montują je (np. wkręcają nogi do blatu biurka czy składają dostarczone krzesła). Jednakże tego typu dostawy nie są przedmiotem pytania nr 4 w złożonym przez Spółkę wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4) ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Czy nabycie przez J PL na potrzeby opisanego w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego kontraktu świadczenia kompleksowego, na które składa się towar oraz usługa wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2-48) i jednocześnie przyjęte kryterium wartościowe wskazuje, że usługi które są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT mają wartość mniejszą niż towar (czego przykładem jest wskazane świadczenie dostawy mebli z ich instalacją) oznacza, że J PL jest obowiązany rozliczyć podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie:

Na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024) do art. 17 ust. 1 Ustawy VAT dodano pkt 8. Zgodnie jego treścią podatnikiem VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast jak wskazuje dodany do art. 17 ustęp 1h „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Oznacza to, że podmiot nabywający usługi staje się podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego od tych usług w sytuacji, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  przedmiotem świadczenia są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 – 48)
2.  usługobiorca jest czynnym podatnikiem VAT
3.  usługodawca jest podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Powyższy sposób rozliczania podatku należnego to tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia; podatek należny rozlicza nabywca usługi.

Jeśli nie jest spełniony którykolwiek ze wskazanych wyżej warunków wówczas usługa jest rozliczana na zasadach ogólnych. Podatek należy rozlicza podmiot świadczący usługę, wykazując go na wystawionej przez siebie fakturze VAT.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca”. W takiej sytuacji należy odwołać się do słownikowej definicji podwykonawcy. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sip.pwn.pl) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dalszych podzleceniach należy natomiast przyjąć podejście, zgodnie z którym „podwykonawca zlecający” jest „głównym zlecającym” swojego zakresu prac.

W ocenie Spółki, skutkiem wprowadzonych do Ustawy VAT zmian jest to, by usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) były rozliczane poprzez mechanizm odwrotnego obciążenia w każdej sytuacji, kiedy nie są świadczone bezpośrednio na rzecz ostatecznego ich odbiorcy/beneficjenta/konsumenta usług. Wszystkie podmioty, które „w łańcuszku usług” świadczą swoje usługi jako podwykonawcy - czyli nie na rzecz ostatecznego odbiorcy - nie są obowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania usług. Ich faktury dokumentujące wykonanie usług są tzw. „fakturami bez VAT”. Należny podatek VAT rozlicza nabywca usługi.

Dopiero ostatni „w łańcuszku usług” podmiot, który świadczy usługi na rzecz ostatecznego odbiorcy/beneficjenta/konsumenta jest podatnikiem obowiązanym do samodzielnego rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych usług. Podatek należny jest wykazany na wystawionej przez ten podmiot fakturze dokumentującej usługę wykonana na rzecz ostatecznego odbiorcy/konsumenta usługi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki w rozpatrywanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym jest następujące:

Zdaniem Spółki nabycie przez nią na potrzeby opisanego w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego kontraktu świadczenia kompleksowego,

*   na które składa się towar oraz usługa wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2-48) (czego przykładem jest wskazane świadczenie dostawy mebli z ich instalacją)
*   i jednocześnie przyjęte kryterium wartościowe wskazuje, że usługi które są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT mają wartość mniejszą niż towar

oznacza, że J PL nie jest obowiązany rozliczyć podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh Ustawy VAT.

Odnosząc się do podanego przez Spółkę przykładu dostawy mebli z ich instalacją, jeśli

1.  usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT (instalacja stolarki budowlanej) - ma wartość 10
2.  towar (meble) - ma wartość 90,

to z uwagi na wartość towaru Spółka nie jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu nabycia tej usługi. Przykładowe świadczenia - dostawa mebli z ich jednoczesną instalacją podlega opodatkowaniu na zasadzie ogólnej. Podatek VAT rozlicza podmiot zewnętrzny.

Jak wskazano w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem świadczeń J PL na rzecz T PL jest świadczenie szeroko pojętych usług budowlanych, składających się na określone przez strony kontraktu projekty. Wykonanie większości projektów wymaga wykonania szeregu różnych świadczeń składających się na tzw. świadczenie złożone - kompleksowe. Często elementem tych świadczeń kompleksowych jest także towar. W efekcie tego, dokonując zlecania określonych prac podmiotom zewnętrznym, które to prace stanowią elementy a czasem całość projektu, Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów (usług), w tym także z towaru. Przykładem takich świadczeń jest dostawa mebli z ich instalacją.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-1LPP1-3.4512.201.2016.1.KB):

„(\`(...)\`) dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).”

W ww. interpretacji wskazano także, że „zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowię całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.”

Aby uznać, które świadczenie jest świadczeniem głównym należy - w ocenie Spółki - posłużyć się tzw. kryterium wartościowym. Kryterium wartościowe jest kryterium obiektywnym i łatwo weryfikowalnym. Wyklucza elementy subiektywnej oceny świadczenia zarówno nabywcy jak u świadczącego. W sytuacji, gdy poszczególne świadczenia są opodatkowane nie tylko różnymi stawkami ale dotyczą ich także różne mechanizmy opodatkowania przyjęcie kryterium wartościowego pozwoli uniknąć błędów w wyborze sposobu opodatkowania (mechanizm odwróconego obciążenia lub zasady ogólne). Co ważne, w takim przypadku kryterium wartościowe nie tylko zmniejszy ryzyko błędów w określeniu świadczenia głównego ale przede wszystkim pozwoli zarówno Spółce jak i podmiotowi zewnętrznemu uniknąć sporów, co do sposobu rozliczenia danego świadczenia kompleksowego i określenia podmiotu obowiązanego do opodatkowania świadczenia.

Do kryterium wartościowego odwoływano się m.in. w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN.

Uznanie kryterium wartości za jedną z podstaw wyodrębnienia świadczenia głównego/dominującego potwierdził także m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-31/13-4/KT.

Zdaniem Spółki nabycie przez nią na potrzeby opisanego w stanie faktycznym kontraktu, świadczenia kompleksowego, na które składa się towar oraz usługa wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy VAT (poz. 2-48) i jednocześnie przyjęte kryterium wartościowe wskazuje, że usługi które są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT mają wartość mniejszą niż towar (czego przykładem jest wskazana dostawa mebli z montażem) co oznacza, że J PL nie jest obowiązany rozliczyć podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 5 czerwca 2015 roku z T Sp. z o.o. (T. PL) umowę dotyczącą świadczenia usług. Szczegółowy zakres powierzonych Wnioskodawcy usług/prac budowlanych (projektów) jest każdorazowo przez Wnioskodawcę oraz T. Sp. z o.o. ustalany w odniesieniu do poszczególnych projektów. Powierzchnie, w których Wnioskodawca wykonuje prace T PL zajmuje na własne potrzeby. T. PL jest m.in. właścicielem powierzchni lub jej najemcą. T nie nabywa usług świadczonych na jej rzecz przez Spółkę w celu realizacji świadczenia (dalszej odsprzedaży) na rzecz innego (kolejnego) podmiotu. T. jest ostatecznym konsumentem usług nabywanych od J. PL.

W celu wykonania usług budowlanych objętych umową Wnioskodawca zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi, którym zleca określony zakres prac, stanowiący całość lub część prac zleconych jej przez T. PL w ramach danego projektu. Przykładowo Wnioskodawca nabywa świadczenie w postaci Dostawy mebli wraz z ich instalacją. Są to meble do zabudowy kuchni/aneksów kuchennych, wnęk, szatni, przechowalni, pomieszczeń gospodarczych i/lub biurowych. Będące przedmiotem świadczenia meble muszą spełniać wymagania technologiczne dla mebli używanych w pomieszczeniach użytku publicznego (większa odporność i trwałość niż meble domowe). Zasadniczo zamawiane meble są wytwarzane z płyt MDF, laminatu, ale nie możne także wykluczyć elementów drewnianych, ceramicznych, szklanych, masy plastycznej, itp.

Przedmiotowe świadczenie polegało będzie na wykonaniu prac zgodnych z zamówieniem Spółki. Na zamówienie składają się następujące prace: meble wraz z ich dostarczeniem oraz instalacja mebli. Instalacja mebli mieści się w klasyfikacji PKWIU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Natomiast meble mieszczą się w następujących grupowaniach PKWIU: 31.01.11.0 Meble metalowe w rodzaju używanych w biurze oraz 31.01.12.0 Meble drewniane w rodzaju używanych w biurze. Przedmiotem umowy z podmiotem zewnętrznym jest wykonanie następujących prac: meble wraz z ich dostarczeniem oraz instalacja mebli. Wynagrodzenie należne podmiotowi zewnętrznemu jest ustalane/kalkulowane jako łączna suma wynagrodzenia za poszczególne części składowe wykonanych prac - cena łączna. Innymi słowy, mimo tego że podmiot zewnętrzny podaje wartości poszczególnych elementów świadczenia (tzw. Unit cost) oraz Spółka w swych kalkulacjach na potrzeby rozliczenia projektów posługuje się wartością poszczególnych elementów, to na potrzeby zawarcia z podmiotem zewnętrznym umowy brana jest pod uwagę cena łączna/całkowita świadczenia. We wskazanym przykładzie, za świadczenie główne należy uznać świadczenie w postaci dostawy mebli, a okolicznością przesądzającą o tym, jest wartość mebli w odniesieniu do usługi instalacji.

Realizacja przedmiotowego świadczenia będzie polegała na zabudowie aneksów kuchennych, wnęk, szatni, przechowalni, pomieszczeń gospodarczych i/lub biurowych tzw. meblami na wymiar. Realizacja świadczenia odbywa się w ten sposób, że w pierwszej kolejności składane jest zamówienie i w oparciu o nie sporządzany jest projekt zabudowy. Następnie projekt jest oceniany przez Spółkę (ewentualnie także T) i jest akceptowany lub wprowadzane są odpowiednie zmiany. Do projektu sporządzana jest wycena planowanej zabudowy. Następnie podmiot zewnętrzny dokonuje szczegółowych pomiarów i w oparciu o nie produkowane są meble. W momencie kiedy zwymiarowane meble i ich wyposażenie są gotowe wówczas podmiot zewnętrzny dostarcza wszystkie elementy na miejsce planowanej zabudowy i dokonuje ich montażu/instalacji. Instalacja mebli polega na złożeniu poszczególnych elementów ze sobą i ich wbudowaniu w miejsce, dla którego sporządzano projekt. Podmiot zewnętrzny montując dokonuje połączenia poszczególnych elementów ze ścianą i podłożem, czasem także z sufitem, montuje i przytwierdza do ścian korpusy szaf i ich wnętrza, montuje drzwi, blaty, zawiasy, uchwyty, mechanizmy zamykające/podnoszące określone elementy, montuje szuflady, wsporniki, listwy zaślepiające, oświetlenie mebli, itp. Połączenie dokonywane jest m. in. za pomocą śrub, kołków rozporowych, haków, łączników, kotew, itp. elementów spajających. Instalacja musi być zgodna z projektem, który został przez Spółkę zaakceptowany oraz spełniać odpowiednie wymagania techniczne właściwe montowanym meblom i miejscu ich instalacji. Podmiot zewnętrzny obowiązany jest zachować odpowiednie warunki bezpieczeństwa przy instalacji mebli, zadbać o porządek podczas i po instalacji.

Z punktu widzenia Spółki świadczenie jest zrealizowane w pełni dopiero wtedy, gdy meble są wykonane zgodnie z projektem, zainstalowane i poprawnie funkcjonują, co zasadniczo potwierdza podpisany protokół zdawczo – odbiorczy. W podanym przez Spółkę przykładzie świadczenia nabywanego na potrzeby opisanego w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego kontraktu podmiot zewnętrzny realizujący świadczenie na rzecz Spółki realizuje tylko i wyłącznie dostawy mebli z instalacją. Celem Spółki jest nabycie kompleksowego świadczenia - od projektu po montaż. Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie w postaci dostawy mebli wraz z ich instalacją dokonywane jest, co do zasady, na podstawie jednej umowy. Należy jednak wskazać, że Spółka zawiera dwojakiego rodzaju umowy: są to umowy na kompleksowe wykonanie określonych prac, np. remont całego piętra i wówczas dostawa mebli wraz z ich instalacją są jednym z elementów zamówienia oraz odrębne umowy na dostawę mebli wraz z ich instalacją.

Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. T Sp. z o.o., z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę i na rzecz, której Wnioskodawca świadczy usługi jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podmiot zewnętrzny, od którego Wnioskodawca nabywa usługi jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Na tle tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy do nabywanego świadczenia kompleksowego, na które składa się towar oraz usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w postaci dostawy mebli wraz z ich instalacją.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, nabywane przez niego świadczenie obejmujące dostawę mebli oraz ich instalację ma charakter kompleksowy. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe tylko i wyłącznie z uwagi na wyższą wartość towarów niż usług stanowi dostawę towarów. Wartość poszczególnych świadczeń składających się na dane świadczenie nie przesądza o uznaniu świadczenia za dominujące. W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie mimo że wystąpi dostawa towarów świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w ramach przedmiotowego świadczenia charakter dominujący ma świadczenie usług. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie jest realizowane na zamówienie Wnioskodawcy i polega na dostawie wraz z instalacją, która jest poprzedzona przygotowaniem projektu zabudowy. Podmiot zewnętrzny dokonuje szczegółowych pomiarów i w oparciu o nie produkowane są meble. W momencie kiedy zwymiarowane meble i ich wyposażenie są gotowe wówczas podmiot zewnętrzny dostarcza wszystkie elementy na miejsce planowanej zabudowy i dokonuje ich montażu/instalacji. Podmiot zewnętrzny montując meble dokonuje połączenia poszczególnych elementów ze ścianą i podłożem, czasem także z sufitem, montuje i przytwierdza do ścian korpusy szaf i ich wnętrza, montuje drzwi, blaty, zawiasy, uchwyty, mechanizmy zamykające/podnoszące określone elementy, montuje szuflady, wsporniki, listwy zaślepiające, oświetlenie mebli, itp. Połączenie dokonywane jest m. in. za pomocą śrub, kołków rozporowych, haków, łączników, kotew, itp. elementów spajających. Instalacja musi być zgodna z projektem, który został przez Wnioskodawcę zaakceptowany oraz spełniać odpowiednie wymagania techniczne właściwe montowanym meblom i miejscu ich instalacji. Instalacja mebli polegała będzie na złożeniu poszczególnych elementów ze sobą i ich wbudowaniu w miejsce dla którego sporządzono projekt. Jednocześnie Spółka wskazuje, że świadczenie jest zrealizowane w pełni dopiero wtedy, gdy meble są wykonane zgodnie z projektem, zainstalowane i poprawnie funkcjonują, co zasadniczo potwierdza podpisany protokół zdawczo–odbiorczy. Celem Spółki jest nabycie kompleksowego świadczenia - od projektu po montaż. Mając na uwadze niniejsze okoliczności nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe świadczenie, które nabywa stanowi dostawę towarów.

Jak wskazano opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Wnioskodawca wskazał, że instalacja mebli mieści się w klasyfikacji PKWIU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Natomiast meble mieszczą się w następujących grupowaniach PKWIU: 31.01.11.0 Meble metalowe w rodzaju używanych w biurze oraz 31.01.12.0 Meble drewniane w rodzaju używanych w biurze. W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymienione są - roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Podmiot zewnętrzny od którego Wnioskodawca nabywa świadczenie również jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Ponadto z uwagi, że Wnioskodawca przedmiotowe świadczenie nabywa od podmiotu zewnętrznego w celu realizacji świadczenia na rzecz T Sp. z o.o. podmiot zewnętrzny działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie jak wskazano wyżej realizowane przez podmiot zewnętrzny na rzecz Wnioskodawcy świadczenie obejmujące dostawę i montaż mebli stanowi kompleksowe świadczenie usług natomiast w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymienione są - roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0.

Tym samym w przedstawionych okolicznościach dla realizowanego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia polegającego na dostawie i montażu mebli znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca jako nabywca usług, będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nie zmienia to faktu, że w tożsamym stanie prawnym i stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Jednak wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje rozstrzygają w innych stanach faktycznych niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Natomiast stanowisko Organu, co do rozpoznania realizowanego świadczenia znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 2/13 z dnia 24 czerwca 2013 r.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie pytania oznaczonych we wniosku nr 4. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.