Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1465-IPPP2.4512.776.2016.1.JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: w zakresie opodatkowania przedmiotu transakcji jako zbycie składników majątkowych, określenia stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; składnik-składnik majątkowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) uzupełnionym osobiście w dniu 1 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przedmiotu transakcji jako zbycie składników majątkowych, określenia stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przedmiotu transakcji jako zbycie składników majątkowych, określenia stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony osobiście w dniu 1 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje ogólne

T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: „T”) jest spółką prawa polskiego, która zrealizowała i jest obecnie na etapie prac wykończeniowych w zakresie projektu (dalej „Projekt”), polegającego na budowie na działkach:

1.  gruntu nr 68/3, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
2.  gruntu nr 66/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
3.  gruntu nr 69/3, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

(działki nr 68/3, 66/1 oraz 69/3 zwane dalej będą łącznie: „Grunty - Użytkowanie Wieczyste”),

1.  gruntu nr 73, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

(działka nr 73 zwana dalej będzie: „Grunty - Prawo Własności”).

(Grunty - Użytkowanie Wieczyste oraz Grunty - Prawo Własności zwane dalej będą łącznie: „Grunty”), budynku biurowego, znanego jako „T X” z przeznaczeniem na wynajem (dalej: „Budynek”) wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe (dalej: „Budowle”). T, jako użytkownik wieczysty Gruntów - Użytkowanie Wieczyste i właściciel Gruntów - Prawo Własności, jest właścicielem wszelkich naniesień na Gruntach, w tym Budynku i Budowli. Prawo użytkowania wieczystego Gruntów - Użytkowanie Wieczyste oraz prawo własności Gruntów - Prawo Własności, wraz z prawem własności Budynku i Budowli zwane będzie łącznie dalej: „Nieruchomością”.

Prawo wieczystego użytkowania Gruntów - Użytkowanie Wieczyste wraz z prawem własności Budynku, oraz prawo własności Gruntów - Prawo Własności T nabyła od poprzedniego ich użytkownika wieczystego/właściciela: E SA (dalej: „E SA”).

T jest natomiast właścicielem praw własności intelektualnej, na które składają się prawa własności intelektualnej, przysługujące T i związane z Nieruchomością, obejmujące także prawa do projektu, rozumiane jako: 1) Budynek, 2) projekty związane z jego wykonaniem/budową i 3) wszelkie powykonawcze projekty dotyczące tego Budynku, które są przedmiotem praw autorskich. Wszystkie te prawa są w dalszej części wniosku zwane: „Prawami Własności Intelektualnej”. Prawa Własności Intelektualnej zostaną zbyte przez T na rzecz spółki M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.k. (dalej: „M SK”)

Docelowo Projekt nabędzie E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „E”). Jednocześnie E podejmować będzie, już po nabyciu Budynku, działania w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku. W szczególności, E będzie po tym nabyciu zawierać lub może zawierać z najemcami umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej lub reklamowej (dalej łącznie określana jako „powierzchnia biurowa”) oraz ewentualnie inne umowy, w szczególności umowy na dostawę mediów, niezbędne do świadczenia usług na rzecz najemców lub podmiotów trzecich (np. najem powierzchni na dachu Budynku pod maszty antenowe lub inne nadajniki). Czynsze należne E z tytułu najmu będą opodatkowane VAT. E i E I sp. z o.o. - komplementariusz E - są spółkami prawa polskiego.

Ponadto, T oraz E są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W związku z tym, że T nie jest właścicielem znaku towarowego związanego z Nieruchomością (dalej: „Znak Towarowy”), E będzie musiała zadbać o prawa do używania Znaku Towarowego we własnym zakresie, pozyskując je bezpośrednio od jego właściciela. Znak Towarowy, który jest obecnie własnością E SA, zostanie jednak zbyty na rzecz M SK i to od tego podmiotu nabywca Nieruchomości będzie musiał pozyskać prawa do jego używania.

1.  Umowy

1.  Umowa Przedwstępna

T oraz E zawarły umowę przedwstępną dotyczącą zbycia Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”), związaną z powyższym projektem realizowanym przez T, której celem m.in. jest uregulowanie obowiązujących strony zasad zawierania umowy przyrzeczonej, czyli umowy przenoszącej prawo do Nieruchomości (dalej: „Umowa Finalna”).

Zawarcie Umowy Finalnej uzależnione natomiast będzie spełnieniem kilku warunków zawieszających (dalej: „Warunki Zawieszające”):

1.  T uzyska pozwolenie na użytkowanie (warunek ten został już zresztą spełniony przed dniem złożenia niniejszego wniosku o interpretację), rozumiane jako ostateczne i bezwarunkowe albo warunkowe (wraz z kopią sporządzonych przez T oraz zaopatrzonych w urzędową prezentatę dokumentów przedłożonych do właściwego urzędu w celu potwierdzenia spełnienia wszystkich warunków) pozwolenie na użytkowanie wymagane w celu użytkowania Budynku i związanej z nim infrastruktury, wszystkich dróg i infrastruktury znajdującej się na Gruntach wydane zgodnie z art. 54 - 59 ustawy - Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r., zezwalające na użytkowanie Budynku, zawierające potwierdzenie jego ostateczności w administracyjnym toku instancji, wydane niezależnie od tego, czy jakiekolwiek prace są prowadzone w odniesieniu do wewnętrznych części Budynku lub na Gruntach, w tym m.in. prace wykończeniowe i adaptacyjne (fit-out) najemców, nawet, jeśli takie prace wymagają odrębnego pozwolenia lub pozwoleń na użytkowanie,
2.  T oraz najemcy zawrą umowy najmu w odniesieniu do co najmniej 60% każdego rodzaju powierzchni najmu Budynku (biura, a także podziemne/naziemne miejsca parkingowe) po jego ukończeniu,
3.  T oraz E zawrą umowę gwarancji czynszowej (Rental Guarantee Agreement),
4.  zawarta zostanie nowa umowa kredytu w stosunku do Nieruchomości na warunkach, które - według uznania E - nie będą gorsze niż warunki istniejącej umowy kredytu zawartej przez T w stosunku do Nieruchomości (chyba że inne warunki nowej umowy kredytowej będą satysfakcjonujące dla E i jednoznacznie zrzeknie się ona spełnienia tego warunku) oraz spełniony zostanie warunek wypłaty środków z takiej umowy kredytowej,
5.  uzyskana zostanie interpretacja indywidualna przepisów podatkowych, o którą niniejszym występują T i E,
6.  zawarta zostanie umowa opcji put i call, czyli umowa pomiędzy wspólnikami T oraz E lub podmiotami wskazanymi przez E, na podstawie której: (i) E lub podmiot wskazany przez E będą uprawnieni do nabycia ogółu praw i obowiązków w T, a wspólnicy T będą zobowiązani do zbycia praw i obowiązków w T, oraz (ii) podmioty wskazane przez T będą uprawnione do zbycia ogółu praw i obowiązków w T, a wspólnicy E będą zobowiązani do nabycia praw i obowiązków w T, przy czym warunkiem dokonania transakcji będzie przeniesienie praw i obowiązków T wynikających z Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Finalnej na podmiot z grupy kapitałowej T za zgodą E, która to zgoda nie będzie w nieuzasadniony sposób wstrzymywana lub odmawiana.

Ponadto, przed zawarciem Umowy Finalnej, T i E zawrą także umowę dotyczącą dokończenia prac aranżacyjnych, na podstawie której E zleci T usługi polegające na dokończeniu prac aranżacyjnych (fit-out works) wynikających z umów najmu z najemcami. Całokształt uregulowań i transakcji przewidzianych Umową Przedwstępną, oraz Umową Finalną, w tym sprzedaż Nieruchomości i praw z nią związanych, zwane będzie łącznie dalej: „Transakcją”.

1.  Umowa Finalna

Na mocy Umowy Przedwstępnej, zawarcie Umowy Finalnej powinno nastąpić w dzień roboczy przypadający w terminie 7 dni roboczych po spełnieniu się wszystkich Warunków Zawieszających, jednak nie wcześniej niż po sporządzeniu kosztorysu usunięcia usterek (spis kosztów usunięcia wad lub usterek Budynku wskazanych na liście usterek w Umowie Przedwstępnej, które nie zostały usunięte przez T w terminie ustalonym przez strony), a nie później jednak niż w trzecią rocznicę zawarcia Umowy Przedwstępnej. Umowa Przedwstępna zastrzega w tym zakresie, że T i E mogą postanowić inaczej co do daty zawarcia Umowy Finalnej, o ile zrobią to na piśmie.

Zawarcie Umowy Finalnej będzie natomiast poprzedzone, oprócz wypełnienia Warunków Zawieszających, wykonaniem dodatkowych czynności przez T oraz E. Przede wszystkim, E wpłaci cenę za przeniesienie prawa do Nieruchomości (dalej: „Cena”) powiększoną o kwotę należnego podatku VAT na rachunek zastrzeżony. Rachunek zastrzeżony (dalej: „Rachunek Zastrzeżony”), na który wpłacona zostanie Cena wraz z kwota podatku VAT, będzie rachunkiem otwartym na mocy umowy rachunku zastrzeżonego, zawartej przez T, E i agenta - wybrany bank (dalej: „Umowa Rachunku Zastrzeżonego”).

Dodatkowe elementy zdarzenia przyszłego

Przekazanie nieruchomości i dokumentacji

T oraz E uzgodniły, iż zasady przekazania Nieruchomości oraz odpowiedniej dokumentacji, jak i wszelkie inne rozliczenia pomiędzy nimi w zakresie odnoszącym się do Nieruchomości, zostaną uregulowane w Umowie Finalnej.

Kontynuacja działalności przez T w okresie przejściowym

W Umowie Przedwstępnej znajduje się zapis, zgodnie z którym pomiędzy dniem zawarcia Umowy Przedwstępnej i dniem zawarcia Umowy Finalnej, T będzie prowadziła swoją działalność dotyczącą Nieruchomości w toku zwykłej działalności jako funkcjonujące przedsiębiorstwo. Będzie ona mogła także podejmować wszelkie kroki, jakie będą w danych okolicznościach racjonalnie niezbędne w celu ochrony i zachowania działalności i aktywów dotyczących Nieruchomości, zgodnie z utrwalonymi w przeszłości zwyczajami i praktykami biznesowymi.

Prawo monitorowania sposobu wykorzystania Nieruchomości w okresie przejściowym

Ponieważ, jak wspomniano, T będzie miała prawo do prowadzenia działalności w odniesieniu do Nieruchomości w okresie pomiędzy dniem zawarcia Umowy Przedwstępnej i dniem zawarcia Umowy Finalnej, E - na mocy Umowy Przedwstępnej - przyznane zostanie również prawo do kontrolowania sposobu wykorzystania Nieruchomości. W szczególności, prawo to może zostać zrealizowane poprzez zapewnienie dostępu do Nieruchomości przedstawicielom E, czy dostarczenie E wszelkich informacji i dokumentacji dotyczącej Nieruchomości oraz umów najmu.

Dodatkowe informacje

T oraz E są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku objęcia Transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT), T oraz E zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

1.  Płatność Ceny

Cena ma - w uproszczeniu - stanowić określoną w Umowie Przedwstępnej kwotę netto za przeniesienie praw do Nieruchomości, pomniejszoną o koszty transakcji, ewentualne koszty dokończenia prac aranżacyjnych oraz ewentualne koszty usunięcia usterek. Cena zostanie powiększona o kwotę należnego podatku VAT, o ile taka będzie przypadać do zapłaty przez E według stawki obowiązującej w dniu zawarcia Umowy Finalnej, zgodnie z opodatkowaniem Transakcji.

Płatność Ceny nastąpić ma zgodnie z zapisami Umowy Przedwstępnej i Umowy Rachunku Zastrzeżonego. Niemniej jednak, T - na zasadzie przekazu (dalej: „Przekaz”), uregulowanego w art. 9211 (i następne) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) - postanowiła:

1.  przekazać swojemu kredytodawcy (H - odbiorcy przekazu) tytułem przekazu kwotę w wysokości części Ceny równej kwocie należnej temu kredytodawcy na podstawie umowy kredytowej (a którą należy spłacić w celu zwolnienia wszystkich zabezpieczeń ustanowionych w związku z tym finansowaniem dłużnym), stanowiącą świadczenie należne T od E (przekazanego) tytułem zapłaty części Ceny za Nieruchomość,
2.  przekazać pożyczkodawcy (M SK - odbiorcy przekazu) tytułem przekazu kwotę w wysokości części Ceny równej kwocie spłaty pożyczki, stanowiącą świadczenie należne T od E (przekazanego) tytułem zapłaty części Ceny za Nieruchomość.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, w celu opłacenia Ceny, T i E spowodują, że Cena oraz kwota podatku VAT należnego od Ceny zostaną zwolnione na rzecz T na zasadach określonych w Umowie Rachunku Zastrzeżonego. Ponadto, T i E spowodują, aby zwolnić odpowiednią część Ceny z Rachunku Zastrzeżonego na rzecz kredytodawcy (H - odbiorcy przekazu), a także aby spłacony został pożyczkodawca (M SK - odbiorca przekazu), w kwocie należnej na podstawie umów pożyczek zawartych pomiędzy wspomnianym pożyczkodawcą a T. Wspomniana umowa pożyczki została zawarta w celu finansowania realizacji projektu.

Natomiast w wyniku zawarcia Umowy Finalnej, T wystawi na rzecz E fakturę VAT dokumentującą należną Cenę, powiększoną o należny podatek VAT.

1.  Informacje na temat Nieruchomości i umów towarzyszących budowie Budynku

Historycznie, poprzedni użytkownik wieczysty/właściciel Gruntu - E SA - zawarła dwie odrębne umowy dotyczące poszczególnych działek:

*   akt notarialny z dnia 17 grudnia 2007 roku - Umowa oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, na mocy której oddane zostały E SA w użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 68/3, gruntu nr 66/1 oraz gruntu nr 69/3. W dniu zawarcia aktu działki te nie były zabudowane. Akt ten został zmieniony następnie w drodze zawarcia aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2010 roku, w zakresie terminu zakończenia budowy przez E SA na przedmiotowych Gruntach - Użytkowanie Wieczyste;
*   akt notarialny z dnia 15 czerwca 2007 roku - Umowa sprzedaży, na mocy której E SA nabyła prawo własności działki gruntu nr 73. W dniu zawarcia aktu notarialnego działka ta była zabudowana budynkiem - salą kinową.

Grunty znajdowały się na terenie, który był objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajdowały się one w strefie funkcyjnej usługowej, oznaczonej symbolem 005-33 o funkcjach preferowanych: administracja publiczna, biura, banki. Dodatkowo, Grunty - Prawo Własności znajdowały się na obszarze uznanym za zabytek i wpisanym do rejestru zabytków.

Następnie, T przejęła prawo do Gruntów zawierając z E SA:

*   akt notarialny z dnia 4 października 2013 r. - Umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości zawarta w wykonaniu umowy warunkowej, na mocy której T nabyła użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 68/3, gruntu nr 66/1 oraz gruntu nr 69/3;
*   akt notarialny z dnia 4 października 2013 roku - Umowa sprzedaży, na mocy której T nabyła prawo własności działki gruntu nr 73. W dniu zawarcia aktu notarialnego działka ta w rejestrze gruntów oznaczona była jako zurbanizowane tereny niezabudowane.

Grunty znajdowały się na terenie, który był objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajdował się on w strefie 001-U33 - tereny zabudowy usługowej.

W momencie, gdy T nabywała prawa do użytkowania wieczystego i prawo własności poszczególnych działek, Grunty nie były zabudowane. Ceny nabycia działek objętych wspominanymi powyżej aktami notarialnymi (a składającymi się na Grunty) zostały powiększone o należy podatek VAT, obliczony według stawki podstawowej (23%). Zawarty w cenie podatek VAT został w całości potraktowany przez T jako podatek VAT naliczony, w stosunku do którego T miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na fakt, że nabycie Gruntów wynikało z zamiaru prowadzenia przez T działalności opodatkowanej VAT (najem powierzchni w Budynku /ewentualne zbycie Nieruchomości). W oparciu o ten sam zamiar, T korzystała następnie z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z innych nabyć związanych z realizacją Projektu, czyli także tych stanowiących szeroko rozumiane nakłady na Budynek i/lub Budowle.

W stosunku do Projektu, pierwsze powierzchnie biurowe zostały wydane przez T najemcom począwszy od lutego 2016 roku. Najem ten podlega opodatkowaniu VAT. Także inne umowy zawierane w związku z realizacją Projektu, w szczególności działaniami w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku, generują lub mogą potencjalnie generować obroty opodatkowane VAT (np. reklamy, sprzedaż materiałów).

Na potrzeby budowy Budynku T zawarła, w szczególności:

(i) umowy z zewnętrznymi wykonawcami dotyczące prac budowlanych i wykończeniowych (dalej: „Umowy z Wykonawcami”) i ,

(ii) dostawcami usług, w tym w zakresie dostawy mediów na potrzeby zabudowy Nieruchomości i umowę o prace konserwacyjne (dalej: „Umowy Serwisowe”).

T zawarła z E SA umowy na przygotowanie inwestycji oraz zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym (dalej: „Umowy Project Management”). Na podstawie Umów Project Management, E SA jest odpowiedzialna w szczególności za doradztwo w zakresie kontraktacji robót budowlanych, prac projektowych, doradztwo w kwestiach administracyjnych związanych z inwestycją, nadzór i koordynację prac budowlanych oraz projektowych w trakcie realizacji.

Ponadto, po transakcji zawarta zostanie nowa umowa o zarządzanie Nieruchomością (dalej: „Umowa o Zarządzanie”) z wybranym zarządcą. Zarządca ten będzie działał samodzielnie, w oparciu o własny personel, lub będzie mógł powierzyć faktyczny zarząd Nieruchomością innemu zarządcy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze T na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału T wyodrębnionego w KRS.

W fazie budowy przygotowany został budżet realizacyjny związany z realizacją Projektu. Był to budżet obejmujący szacunkowe koszty zrealizowania Projektu (budżet obejmuje szacowaną stronę kosztową niezbędną do wykonania i wynajęcia Budynku). Budżet został sporządzany przez E SA na zlecenie T w ramach i na potrzeby Umów Project Management.

Następnie, przed oddaniem Budynku do używania, utworzono budżet eksploatacyjny - na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość (szacowana strona kosztowa wynajmowania powierzchni biurowej).

Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach T, tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją Nieruchomości.

W zawartych umowach najmu najemcy zobowiązują się do przestrzegania regulaminu Budynku (dalej: „Regulamin”). Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni biurowej. Regulamin określa m.in.:

(i) sposób użytkowania lokali, stref dostaw, parkingów, a także części wspólnych,

(ii) zasady bezpieczeństwa,

(iii) zasady wywozu nieczystości,

(iv) zasady postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz T.

Po zawarciu Transakcji, najemcy nadal będą zobowiązani do przestrzegania Regulaminu, przy czym nabywca Nieruchomości nie wyklucza wprowadzenia zupełnie nowego Regulaminu.

Zgodnie z planem, sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania, przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Umowa Przedwstępna przewiduje jednak, że możliwa jest sytuacja, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

1.  Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W przypadku zawarcia Umowy Finalnej, w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości, dokonywane będą w szczególności następujące czynności:

(i) Sprzedaż przynależności będących własnością T, związanych prawidłowym funkcjonowaniem i eksploatacją Nieruchomości,

(ii) Przeniesienie zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności - w drodze przelewu - praw z gwarancji bankowych, z pominięciem jednak kaucji składanych przez najemców, które zostaną zwrócone, o czym mowa w kolejnym paragrafie),

(iii) Przeniesienie praw (gwarancji) związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z procesem budowlanym oraz zabezpieczenia prawidłowego wykonania tych praw (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje budowlane, jeśli takowe będą istniały),

(iv) Przeniesienie dokumentacji prawnej i technicznej Nieruchomości, w tym:

*   oryginałów wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego,
*   instrukcji obsługi dotyczące wszystkich urządzeń i maszyn w Budynku,
*   instrukcji dotyczące bezpieczeństwa (BHP) dla Budynku i instalacji przeciwpożarowej,
*   książki obiektu budowlanego dla Budynku,
*   wszystkich kart dostępu, które są w posiadaniu T,
*   kodów odnoszących się do systemu zarządzania Budynkiem,
*   certyfikatów energetycznych.

Co do natomiast wspomnianych kaucji wpłaconych przez najemców, T zobowiąże się do ich zwrotu tymże najemcom, a najemcy zobowiążą się do wpłaty na rzecz E na nowo kaucji w ramach zabezpieczenia wykonania obowiązków wynikających z umów najmu. W trosce o uproszczenie stosunków pomiędzy T, najemcami i E, do spełnienia świadczenia dojdzie zapewne w drodze Przekazu. Tym samym, T (przekazany) będzie zobowiązany

do zwrotu powyższych kaucji najemcom (przekazujący), którzy z kolei przekażą E (odbiorca przekazu) świadczenie T. W przypadku natomiast odmiennych preferencji najemców, zainteresowane strony uzgodnią inny sposób wpłacenia kaucji na rzecz E.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników sprzedającego (T) w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, T nie zatrudnia pracowników w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na E zostaną przeniesione prawa i obowiązki T wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji. W takiej sytuacji na E przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, z wyłączeniem kaucji najemców, gdyż te podlegać będą co do zasady zwrotowi na rzecz najemców, choć mogą zostać przelane przez T do E w ramach instytucji Przekazu (czyli odrębnego stosunku cywilnego).

Ponadto, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia przez T na E w szczególności:

(i) Umów Serwisowych;

(ii) Umów z Wykonawcami;

(iii) Umów Project Management;

(iv) Umowy o Zarządzanie;

(v) stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);

(vi) umów rachunków bankowych T (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);

(vii) umów związanych z finansowaniem działalności T i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);

(viii) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez T (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.);

(ix) środków pieniężnych T zgromadzonych na rachunkach bankowych (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - depozytów wykonawców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez E w stosunek najmu, lecz z wyłączeniem kaucji najemców, gdyż te podlegać będą co do zasady zwrotowi na rzecz najemców, choć mogą zostać przelane przez T do E w ramach instytucji Przekazu - czyli odrębnego stosunku cywilnego);

(x) tajemnic przedsiębiorstwa T;

(xi) know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);

(xii) ksiąg rachunkowych T i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez T działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane E);

(xiii) firmy T;

(xiv) budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego;

(xv) pozostałych należności i zobowiązań;

(xvi) domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową (T wygasi swoje prawa do adresów, M SK wykupi prawa do adresów dla E);

(xvii) umów dotyczących prawa do projektu, związanych z wykonaniem/budową Budynku i wszelkie powykonawcze projekty dotyczące tego Budynku, które są przedmiotem praw autorskich, a także oryginałów dokumentacji projektowej, o której mowa w tym punkcie (gdyż te zostaną wykupione przez M SK);

(xviii) Znaku Towarowego (gdyż prawa do niego nabędzie M SK od E SA);

(xix) prawa użytkowania gruntu w odniesieniu do działki, którą T przeznaczył pod parking, a której jest on użytkownikiem na podstawie warunkowej umowy oddania nieruchomości w użytkowanie z dnia 30 września 2013 r. z późniejszymi zmianami; niemniej jednak E pozyska prawa do używania parkingu w ramach odrębnej umowy z T, o czym była już mowa powyżej).

E, który nabędzie Nieruchomość, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej (niewykluczone, że będą to te same podmioty- np. w przypadku dostawy mediów, jak również inne podmioty - np. w przypadku umowy ubezpieczenia).

Budżet realizacyjny oraz eksploatacyjny nie zostaną przeniesione na E w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości (E może opracować na własne żądanie nowe budżety, przy czym nie jest wykluczone, że budżety wykorzystywane przez T będą udostępnione E w celach informacyjnych i wiedza uzyskana w ten sposób przez E może zostać wykorzystana, w szczególności przy opracowaniu nowych budżetów przez E oraz do rozliczeń z najemcami za rok, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez E).

Nie ulegną natomiast rozwiązaniu (nie zostaną wypowiedziane) te umowy zawarte pomiędzy T i E przed dniem podpisania Umowy Finalnej, których kontynuacja będzie miała także sens po zbyciu Nieruchomości przez T na rzecz E. Nie można jednak mówić w tym przypadku o przeniesieniu tych umów w ramach Transakcji, gdyż E nie wejdzie w prawa i obowiązki T wynikające z takich umów.

1.  Podjęcie własnej działalności przez E po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości E zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni biurowej. Wynajem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów (jak również częściowo przy wykorzystaniu zasobów T na podstawie zobowiązań T wynikających z gwarancji czynszowej) oraz w oparciu o własny know-how, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze, iż część umów dotyczących Nieruchomości nie zostanie przeniesiona na E wskutek zawarcia lub na podstawie umowy przyrzeczonej, ani w dalszym czasie, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, E w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte przez nią z podmiotami zewnętrznymi - zapewni w szczególności: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu Nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności / dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości. Faktycznie, nowy zarządca może powierzyć wykonywanie czynności tym samym osobom, które obecnie zarządzają Nieruchomością.

Podjęcie przez E kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

E nie wyklucza natomiast, że pozyska odpowiedni know-how oraz zasoby poprzez zawarcie umów z tymi samymi dostawcami, z którymi umowy te zawarła T. Stąd może dojść do sytuacji, gdy ten sam podmiot będzie świadczył usługi zarówno na rzecz T (przed sprzedażą Nieruchomości), jak i na rzecz E (po nabyciu Nieruchomości) i w tym kontekście można mówić o tożsamości know-how czy zasobów (w tym osobowych) przed i po transakcji. Niemniej jednak, pozyskanie zasobów i know-how uregulowane zostanie odrębnymi stosunkami umownymi od tych, które łączyć będą tych profesjonalnych usługodawców z T, tj. nie dojdzie do cesji umów w tym zakresie.

W szczególności, wspomniana tożsamość know-how oraz zasobów może dotyczyć: zarządcy Nieruchomości, dostawców mediów i obsługi Nieruchomości, podmiotu prowadzącego księgowość itp. Takie jednak ustrukturyzowanie pozyskania zasobów i know-how ma swoje bezsprzeczne uzasadnienie biznesowe, tj. przemawia za nim także wola stron transakcji, aby przejęcie składników majątku przebiegło sprawnie, bez niepotrzebnych zakłóceń w możliwości kontynuacji działalności w oparciu o Nieruchomość, w tym w szczególności bez zawirowań odnoszących skutki dla najemców.

Warto w tym miejscu podkreślić jednakże, że do E nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych w T.

Niezależnie od wynajmu powierzchni biurowej, E może również sprzedać Nieruchomość w całości lub w części lub prowadzić innego typu niż najem działalność w odniesieniu do Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%)?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, E będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od T faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%).
3.  E będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od T faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

(i) odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju;

(ii) eksport towarów;

(iii) import towarów na terytorium kraju;

(iv) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

(v) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zbycie Nieruchomości dokonywane przez T na rzecz E w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia na E prawa użytkowania wieczystego w stosunku do Gruntów - Użytkowanie Wieczyste, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

W świetle powyższego, transakcja zbycia Nieruchomości przedstawiona w niniejszym wniosku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

W szczególności, zdaniem T oraz E, przedmiotem transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Poniżej T oraz E przedstawiają argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją omawianej transakcji.

Przedmiot transakcji a przedsiębiorstwo

W opinii T oraz E, omawianej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zarówno jednak w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

(i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

(ii) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

(iii) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

(iv) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

(v) koncesje, licencje i zezwolenia,

(vi) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

(vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

(viii) tajemnice przedsiębiorstwa,

(ix) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym Sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż faktycznie prowadzona działalność przez T w zasadniczy sposób różni się od działalności E. Jak wskazano w stanie faktycznym, E po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej. Powyższa działalność będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o pozyskany samodzielnie know-how.

Zatem z perspektywy E i jej planów biznesowych nabycie Nieruchomości stanowi nabycie obiektów generujących stały dochód z najmu a nie pod inwestycję deweloperską.

Z kolei z perspektywy T, spółki prowadzącej działalność deweloperską, sprzedaż Nieruchomości będzie zakończeniem projektu, który polegał na nabyciu Gruntów, ich konsolidacji i scaleniu oraz budowie Projektu w celu jego dalszej odsprzedaży. Zważywszy, iż jednym z Warunków Zawieszających jest zawarcie przez T oraz najemców umów najmu w odniesieniu do co najmniej 60% powierzchni Budynku po jego wybudowaniu, część Nieruchomości będzie wynajmowana w momencie składania niniejszego wniosku. Jednakże ta działalność ma charakter poboczny, ograniczony w czasie i w żadnym stopniu nie wypełnia celów gospodarczych T (które są realizowane poprzez sprzedaż Projektu).

Po sprzedaży Nieruchomości, T będzie w dalszym ciągu działała na rynku nieruchomości, wykorzystując posiadane zasoby (w szczególności środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży po spłacie wszystkich zobowiązań) i własne know-how.

Mając na uwadze odmienny charakter przedsiębiorstw T oraz E, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności know-how w zakresie wyszukiwania i nabywania nieruchomości, ich przekształcania czy budowy nowoczesnego kompleksu biurowego klasy A. W szczególności do E nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych w T.

W ramach transakcji dojdzie jedynie do sprzedaży „przedmiotu inwestycji” T, czyli Nieruchomości i związanych z nią przynależności.

Na bazie tych składników, ale w oparciu o pozyskany samodzielnie know-how i własne zasoby - E będzie mogła rozpocząć swoją działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych. Z uwagi jednak na specyfikę Nieruchomości (w tym uzgodnionych pomiędzy stronami Warunków Zawieszających) E w okresie przejściowym będzie musiała podjąć określone działania aby zapewnić wywiązanie się z istniejących już umów najmu, które z mocy art. 678 kodeksu cywilnego przejdą na E, gdyż ww. przepis przewiduje, że „w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania - najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu w miejsce zbywcy”.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa T działającego na rynku obrotu nieruchomościami (czyli know-how pozwalający na prowadzenie takiej działalności), a jedynie przeniesienie Nieruchomości T nabytej w ramach dotychczasowej działalności.

Z kolei z perspektywy E przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku T niezbędne do realizacji inwestycji deweloperskiej, tj. Nieruchomości.

W szczególności, nie dojdzie do przejścia na E:

(i) Umów Serwisowych;

(ii) Umów z Wykonawcami;

(iii) Umów Project Management;

(iv) Umowy o Zarządzanie;

(v) stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);

(vi) umów rachunków bankowych T (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);

(vii) umów związanych z finansowaniem działalności T i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);

(viii) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez T (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.);

(ix) środków pieniężnych T zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - depozytów wykonawców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez E w stosunek najmu, lecz w wyłączeniem kaucji najemców, gdyż ^ te podlegać będą co do zasady zwrotowi na rzecz najemców, choć mogą zostać przelane przez T do E w ramach instytucji Przekazu - czyli odrębnego stosunku cywilnego);

(x) tajemnic przedsiębiorstwa T;

(xi) know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);

(xii) ksiąg rachunkowych T i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez T działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane E);

(xiii) firmy T;

(xiv) budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego;

(xv) pozostałych należności i zobowiązań;

(xvi) domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową (te, jak wskazano, zostaną wykupione przez inny podmiot);

(xvii) umów dotyczących prawa do projektu, związanych z wykonaniem/budową Budynku i wszelkie powykonawcze projekty dotyczące tego Budynku, które są przedmiotem praw autorskich, a także oryginałów dokumentacji projektowej, o której mowa w tym punkcie (te, jak wskazano, zostaną wykupione przez inny podmiot);

(xviii) Znaku Towarowego (gdyż prawa do niego nabędzie inny podmiot);

(xix) prawa użytkowania gruntu w odniesieniu do działki, którą T przeznaczył pod parking, a której jest on użytkownikiem na podstawie warunkowej umowy oddania nieruchomości w użytkowanie z dnia 30 września 2013 r. z późniejszymi zmianami; niemniej jednak E pozyska prawa do używania parkingu w ramach odrębnej umowy z T).

Na powyższe konkluzje nie wpłynie fakt, iż nabywca Nieruchomości może zawrzeć z tymi samymi dostawcami ww. usług nowe umowy, np. w przypadku dostawy mediów, ponieważ T nie ma na powyższą okoliczność wpływu. Co więcej, podpisanie umów z tymi samymi usługodawcami może być jedynym rozwiązaniem, aby wywiązać się z obowiązków wynikających z umów najmu, które nabywca musi przejąć z mocy prawa – przykładowo w zakresie dostawy mediów (wody, energii, gazu) nabywca nieruchomości zasadniczo nie ma wyboru dostawcy, gdyż na rynku jest w zasadzie monopol przedsiębiorstw komunalnych lub państwowych.

Dlatego w ocenie T i E, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe), z dnia 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH).

Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

W omawianym przypadku Nieruchomość nie jest zorganizowanym zespołem, który mógłby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie pewną sumą składników majątkowych zgromadzonych w ramach realizacji Projektu.

Dopiero E za pomocą posiadanych środków będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą związaną z Nieruchomością (w połączeniu z posiadanymi środkami, tj. know-how dotyczącym wyszukiwania i utrzymania odpowiedniego portfolio najemców, środkami pieniężnymi, umowami o współpracę itp.), będzie mogła prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem T oraz E, nie można uznać, że przedmiotem Transakcji przedstawionej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie T oraz E przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Zbywana Nieruchomość jako ZCP

Zdaniem T oraz E Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można również traktować jako dostawy ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako ZCP uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-474/14/AW.

W omawianym przypadku powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Nieruchomość bez pracowników, praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie, Umów Serwisowych, Umów z Wykonawcami, Umów Project Management, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań. Ponadto celem nabycia Nieruchomości przez E jest komercyjny wynajem powierzchni biurowej. To na E spocznie bowiem ciężar podjęcia określonych czynności (jak chociażby zawieranie umów najmu), umożliwiających prowadzenie przedmiotowej działalności.

W związku z tym należy uznać, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, ale wyłącznie sumę poszczególnych aktywów, niepozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających łącznie na prowadzenie działalności. Ich jedyną cechą wspólną jest w istocie bycie przedmiotem prawa własności jednego podmiotu gospodarczego, tj. T.

Brak spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników wyklucza zatem możliwość uznania Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, T i E pragną dodatkowo wskazać, że również pozostałe przesłanki warunkujące istnienie ZCP nie zostały spełnione, co T i E szczegółowo uzasadniają poniżej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej T. Nie stanowi ona odrębnego działu czy oddziału (odrębnej jednostki organizacyjnej). Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości, zbywanej w ramach planowanej Transakcji. Ponadto, żaden zapis statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie świadczy o tym, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej T.

Tym samym, w ocenie T i E, nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie T i E, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu faktycznego Nieruchomości.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem T i E, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u T odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosunku do Nieruchomości. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona żadna odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa T, lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez T.

W związku z tym, finanse Nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów T. W konsekwencji, Nieruchomość, którą T planuje zbyć w ramach transakcji na rzecz E, w żaden sposób nie jest wyodrębniona (wydzielona) finansowo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie T i E, kryterium wyodrębnienia finansowego również nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości.

1.  Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS). Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono, iż „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie stanowi ZCP. Zdaniem T i E, pozostawienie poza zakresem sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej T pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii E będzie leżało takie zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej - w tym przypadku działalności komercyjnego wynajmu. W konsekwencji, zdaniem T i E, elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Potwierdza to także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, T i E stoją na stanowisku, iż planowane zbycie Nieruchomości w ramach transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2

T i E stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

W związku z faktem, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotowa sprzedaż powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

1.  jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto przy tym również pamiętać, że - zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą - pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane w oparciu o znaczenie nadane mu w języku potocznym, tak aby było jednolicie interpretowane we wszystkich państwach UE (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14). I tak, dnia 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wyjaśnił, że sprzedaż budynku wybudowanego przez podatnika na potrzeby siedziby firmy (bądź nabytego od poprzedniego właściciela, ale w istotny sposób ulepszonego) jest dostawą już po pierwszym zasiedleniu i w związku z tym jest objęta zwolnieniem w VAT, mimo że budynek ten nigdy nie został przez podatnika wynajęty ani wydzierżawiony. Organ podatkowy stwierdził w interpretacji, że pierwszym zasiedleniem jest już pierwsze używanie nieruchomości.

Co więcej, również NSA (w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13) uznał, że pierwsze zasiedlenie to także udostępnienie parkingu w zamian za zapłatę ceny biletu parkingowego, w cenie którego jest wliczony podatek VAT.

Wracając natomiast do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnicy maja prawo dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tych dostaw. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W końcu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w przypadku jeśli do dostawy budynków, budowli lub ich części nie ma zastosowania zwolnienie o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może mieć obowiązkowe zwolnienie z VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na ich nabyciu);
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają zatem dostawy budynków dokonywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przy czym w tym przypadku możliwe jest dokonanie wyboru opcji opodatkowania VAT tych dostaw. Natomiast dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem szczególnych przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Tym samym, sprzedaż części Budynku, które na moment sprzedaży będą już używane przez najemców, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) jako dostawa nieruchomości dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tychże części Budynku (co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Gdyby natomiast okazało się, że pewne części Budynku na moment sprzedaży nie zostały jeszcze wynajęte, sprzedaż tychże części Budynku również będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%) - w tym zakresie jako dostawa nieruchomości odbywająca się w warunkach pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc cytowane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, w przypadku dostawy Nieruchomości przez T na rzecz E, analizując status Budynku i Budowli na opisanych działkach, możemy mieć do czynienia z następującymi przypadkami:

1.  dostawa części Budynku i/lub Budowli wybudowanych i wynajmowanych przez T przez okres nie dłuższy niż 2 lata (na moment dostawy),
2.  dostawa części Budynku i/lub Budowli wybudowanych i niewynajmowanych przez T od momentu ich wybudowania.

ad. A)

W odniesieniu zatem do części Budynku i Budowli opisanych w punkcie A), z uwagi na fakt, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce mniej niż dwa lata przed planowaną Transakcją, do dostawy tych części Budynku i Budowli na rzecz E zastosowania nie znajdzie ani art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. W pierwszym przypadku zwolnienie nie znajdzie zastosowania, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku i Budowli nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a miałby potencjalne zastosowanie, gdyby T dokonywała transakcji dostawy Budynku i Budowli, w stosunku do których nie przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że T po nabyciu Gruntów od poprzedniego właściciela wybudowała nowy Budynek wraz z Budowlami i korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie. Tym samym, taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%) VAT.

ad. B)

W odniesieniu natomiast do niewynajmowanych dotąd części Budynku i Budowli, opisanych w punkcie B), z uwagi na fakt, że w stosunku do tych części nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu, a więc pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero wskutek Transakcji, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, również nie znajdą zastosowania. Tym samym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%) VAT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, w opinii T i E, dostawa Budynków i Budowli w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%), w wyniku uznania, że w jej ramach nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

T i E pragną jednocześnie zauważyć, że nawet gdyby sprzedaż Nieruchomości nastąpiła po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT - co, jak wskazano, jest możliwe w świetle zapisów Umowy Przedwstępnej - to dostawa takiej części Nieruchomości (mimo, że dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) i tak będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT (23%), gdyż T i E złożą wówczas przed Transakcją zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy Gruntów, na których położone są budynki i budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie ustawy o VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest traktowane jako dostawa towarów. Do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego Gruntu - Użytkowanie Wieczyste znajdzie zatem zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro - jak już wykazano - dostawa Budynku i Budowli posadowionych na Gruncie - Użytkowanie Wieczyste znajdującym się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to zbycie samego prawa użytkowania wieczystego Gruntu - Użytkowanie Wieczyste również będzie opodatkowane stawką 23% VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę omówione powyżej zasady opodatkowania, sprzedaży Nieruchomości (obejmującej Budynek, Budowle oraz Grunty, w tym Grunt - Użytkowanie Wieczyste) będzie podlegało opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT (23%).

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zważywszy na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiujący pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż E jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, T dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz E będzie miała obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, E będzie używał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni biurowej). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, E będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę, że E, będąc czynnym podatnikiem VAT, po nabyciu Nieruchomości będzie ją wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem powierzchni), to E nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez T celem udokumentowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Finalnej w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zbywca jest spółką prawa polskiego, która zrealizowała i jest obecnie na etapie prac wykończeniowych w zakresie projektu, polegającego na budowie na działkach gruntu nr 68/3, 66/1, 69/3 oraz 73, budynku biurowego, znanego jako „T X” z przeznaczeniem na wynajem wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe.

W związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości, dokonywane będą w szczególności następujące czynności:

1.  Sprzedaż przynależności będących własnością T, związanych z prawidłowym funkcjonowaniem i eksploatacją Nieruchomości,
2.  Przeniesienie zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności - w drodze przelewu - praw z gwarancji bankowych, z pominięciem jednak kaucji składanych przez najemców, które zostaną zwrócone),
3.  Przeniesienie praw (gwarancji) związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z procesem budowlanym oraz zabezpieczenia prawidłowego wykonania tych praw (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje budowlane, jeśli takowe będą istniały),
4.  Przeniesienie dokumentacji prawnej i technicznej Nieruchomości, w tym:

*   oryginałów wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego,
*   instrukcji obsługi dotyczące wszystkich urządzeń i maszyn w Budynku,
*   instrukcji dotyczące bezpieczeństwa (BHP) dla Budynku i instalacji przeciwpożarowej,
*   książki obiektu budowlanego dla Budynku,
*   wszystkich kart dostępu, które są w posiadaniu T,
*   kodów odnoszących się do systemu zarządzania Budynkiem,
*   certyfikatów energetycznych.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji. W takiej sytuacji na Nabywcę przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, z wyłączeniem kaucji najemców, gdyż te podlegać będą co do zasady zwrotowi na rzecz najemców.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę, w szczególności:

*   umów serwisowych;
*   umów z wykonawcami;
*   umów Project Management;
*   umowy o zarządzanie;
*   stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);
*   umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);
*   umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);
*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.);
*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - depozytów wykonawców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez Nabywcę w stosunek najmu, lecz z wyłączeniem kaucji najemców, gdyż te podlegać będą co do zasady zwrotowi na rzecz najemców)
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy);
*   firmy Sprzedającego;
*   budżetu realizacyjnego i eksploatacyjnego;
*   pozostałych należności i zobowiązań;
*   domeny oraz praw autorskich wynikających z umów na świadczenie usług związanych ze stroną internetową (Sprzedający wygasi swoje prawa do adresów, M SK wykupi prawa do adresów dla Nabywcy);
*   umów dotyczących prawa do projektu, związanych z wykonaniem/budową Budynku i wszelkie powykonawcze projekty dotyczące tego Budynku, które są przedmiotem praw autorskich, a także oryginałów dokumentacji projektowej, o której mowa w tym punkcie (gdyż te zostaną wykupione przez M SK);
*   Znaku Towarowego (gdyż prawa do niego nabędzie M SK od E SA);
*   prawa użytkowania gruntu w odniesieniu do działki, którą T przeznaczył pod parking, a której jest on użytkownikiem na podstawie warunkowej umowy oddania nieruchomości w użytkowanie z dnia 30 września 2013 r. z późniejszymi zmianami; niemniej jednak Nabywca pozyska prawa do używania parkingu w ramach odrębnej umowy ze Sprzedającym).

Nabywca, który nabędzie Nieruchomość, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej (niewykluczone, że będą to te same podmioty- np. w przypadku dostawy mediów, jak również inne podmioty - np. w przypadku umowy ubezpieczenia).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS.

W fazie budowy przygotowany został budżet realizacyjny związany z realizacją Projektu. Był to budżet obejmujący szacunkowe koszty zrealizowania Projektu (budżet obejmuje szacowaną stronę kosztową niezbędną do wykonania i wynajęcia Budynku). Budżet został sporządzany przez E SA na zlecenie Zbywcy w ramach i na potrzeby Umów Project Management. Przed oddaniem Budynku do używania, utworzono budżet eksploatacyjny - na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość (szacowana strona kosztowa wynajmowania powierzchni biurowej). Żaden z ww. budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach Zbywcy, tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją Nieruchomości. Budżet realizacyjny oraz eksploatacyjny nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości (Nabywca może opracować na własne żądanie nowe budżety, przy czym nie jest wykluczone, że budżety wykorzystywane przez Zbywcę będą udostępnione Nabywcy w celach informacyjnych i wiedza uzyskana w ten sposób przez Nabywce może zostać wykorzystana, w szczególności przy opracowaniu nowych budżetów przez Nabywcę oraz do rozliczeń z najemcami za rok, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Nabywcę).

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy - art. 231 Kodeksu pracy. Na dzień złożenia wniosku, Zbywca nie zatrudnia pracowników w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni biurowej. Wynajem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów (jak również częściowo przy wykorzystaniu zasobów Zbywcy na podstawie zobowiązań Zbywcy wynikających z gwarancji czynszowej) oraz w oparciu o własny know-how, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Nabywca w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte przez nią z podmiotami zewnętrznymi - zapewni w szczególności: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu Nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności / dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości. Faktycznie, nowy zarządca może powierzyć wykonywanie czynności tym samym osobom, które obecnie zarządzają Nieruchomością.

Do Nabywcy nie zostaną przeniesione osoby piastujące funkcje w zarządzie spółki, które decydują o przedsięwzięciach biznesowych u Zbywcy.

Z uwagi na to, że planowana transakcja nie obejmie kluczowych z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa elementów, takich jak np. należności Zbywcy, rachunków bankowych czy środków pieniężnych Zbywcy, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how Zbywcy, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), znaku towarowego, umów: serwisowych, z wykonawcami, Project Management, o zarządzanie, jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (m.in. działki gruntu wraz ze znajdującymi się na nich Budynkiem i Budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość, nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS. Ponadto, żaden budżetów (realizacyjny i eksploatacyjny) nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach Zbywcy, tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją Nieruchomości. Zatem, planowana transakcja ma objąć działki gruntu, posadowione na działce Budynek i Budowle oraz składniki majątkowe, które są z nimi ściśle powiązane. W ramach transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Nabywcę. Pozostawienie poza zakresem planowanej sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów pozbawia nabywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W konsekwencji, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Opisany przedmiot Transakcji nie będzie zatem spełniał przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, opisana Transakcja stanowić będzie zbycie składników majątkowych i niemajątkowych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i czynności zwolnienie od podatku.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca, który zrealizował i jest obecnie na etapie prac wykończeniowych w zakresie projektu, polegającego na budowie na działkach gruntu nr 68/3, 66/1, 69/3 oraz 73, budynku biurowego, znanego jako „T X” („Budynek”) z przeznaczeniem na wynajem wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe („Budowle”). Zbywca, jako użytkownik wieczysty gruntów i właściciel gruntów, jest właścicielem wszelkich naniesień na Gruntach, w tym Budynku i Budowli. Docelowo Projekt nabędzie Nabywca, która podejmować będzie, już po nabyciu Budynku, działania w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku.

W momencie, gdy Zbywca nabywał prawa do użytkowania wieczystego i prawo własności poszczególnych działek, Grunty nie były zabudowane. Ceny nabycia działek (składających się na Grunty) zostały powiększone o należy podatek VAT, obliczony według stawki podstawowej (23%). Zawarty w cenie podatek VAT został w całości potraktowany przez Zbywcę jako podatek VAT naliczony, w stosunku do którego Zbywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na fakt, że nabycie Gruntów wynikało z zamiaru prowadzenia przez Zbywcę działalności opodatkowanej VAT (najem powierzchni w Budynku /ewentualne zbycie Nieruchomości). W oparciu o ten sam zamiar, Zbywca korzystał następnie z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z innych nabyć związanych z realizacją Projektu, czyli także tych stanowiących szeroko rozumiane nakłady na Budynek i/lub Budowle.

W stosunku do Projektu, pierwsze powierzchnie biurowe zostały wydane przez Zbywcę najemcom począwszy od lutego 2016 roku. Najem ten podlega opodatkowaniu VAT. Także inne umowy zawierane w związku z realizacją Projektu, w szczególności działaniami w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku, generują lub mogą potencjalnie generować obroty opodatkowane VAT (np. reklamy, sprzedaż materiałów).

Zgodnie z planem, sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania, przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Umowa Przedwstępna przewiduje jednak, że możliwa jest sytuacja, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zbywca oraz Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W przypadku objęcia Transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT), Zbywca oraz Nabywca zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku oraz Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ,,pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W analizowanym przypadku należy zauważyć, że przedmiotowy Budynek i/lub Budowle służą działalności gospodarczej polegającej na najmie. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku względem tych części Budynku i/lub Budowli, które są przeznaczone na cele najemu pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej części Budynku i/lub Budowli pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu (tj. od lutego 2016 r.). Tym samym względem części Budynku i/lub Budowli oddanych w najem, pierwsze zasiedlenie powstało w momencie oddania ich w najem najemcom.

Jak wskazał Wnioskodawca na moment dostawy Nieruchomości części Budynku i/lub Budowli będzie wynajmowana przez okres nie dłuższy niż 2 lata, natomiast część Budynku i/lub Budowli może pozostać niewynajęta.

Planowana dostawa Nieruchomości w odniesieniu do części Budynku i/lub Budowli, oddanych w najem, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dostawy nie upłynie okres co najmniej 2 lat – nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei w stosunku do części Budynku i/lub Budowli, która nie została oddana w najem do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie dostawy – sprzedaży Nieruchomości. Zatem, planowana dostawa Nieruchomości w odniesieniu do tej części Budynku i/lub Budowli – również nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, w stosunku do dostawy Nieruchomości w odniesieniu do części Budynku i/lub Budowli, która nigdy nie była przedmiotem najmu oraz części oddanych w najem, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dostawy nie upłynie okres co najmniej 2 lat nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ani też wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy Zbywca nie wykonywał czynności zwolnionych z VAT.

Zatem zbycie Budynku, zarówno w części zasiedlonej, do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat, jak i do części dotychczas nie zasiedlonej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Budynku oraz Budowli będących przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż gruntu, na którym posadowione są Budynek i Budowle.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy będzie On uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Nieruchomość, będzie używana przez Wnioskodawcę do wynajmu powierzchni biurowej, a taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy .

Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności dostawa Nieruchomości (jak wskazano powyżej), będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według stawki podatku 23%.

W świetle tego po dokonaniu dostawy Nieruchomości przez Zbywcę i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 wniosku ) oraz Ordynacji podatkowej (pytanie nr 5 wniosku) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.