Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.201.2021.1.PD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: w zakresie ustalenia czy po wygaśnięciu umowy podatkowej grupy kapitałowej: • A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawnione do złożenia zeznania rocznego PGK za ostatni rok jej funkcjonowania • zapłata należnego podatku przez A, jako dotychczasową spółkę dominującą (spółkę reprezentującą), będzie traktowana jako wykonanie tego zobowiązania • A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawniona do składania korekt rozliczeń (zarówno w zakresie nadpłat jak i korekt powodujących zwiększenie zobowiązania podatkowego) za okresy w których funkcjonowała PGK jeśli konieczność takiej korekty pojawi się po ustaniu PGK • w przypadku korekt deklaracji powodujących powstanie nadpłaty, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinna złożyć ta spółka będąca członkiem PGK, której dochód podatkowy uległ zmniejszeniu i spowodował korektę
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; korekta-korekta zeznania; nadpłata-stwierdzenie nadpłaty; spółki-spółka dominująca; umowa; ustanie-ustanie bytu prawnego; wygaśnięcie
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 07 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po wygaśnięciu umowy podatkowej grupy kapitałowej:

· A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawnione do złożenia zeznania rocznego PGK za ostatni rok jej funkcjonowania – **jest prawidłowe**

· zapłata należnego podatku przez A, jako dotychczasową spółkę dominującą (spółkę reprezentującą), będzie traktowana jako wykonanie tego zobowiązania – **jest prawidłowe**

· A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawniona do składania korekt rozliczeń (zarówno w zakresie nadpłat jak i korekt powodujących zwiększenie zobowiązania podatkowego) za okresy w których funkcjonowała PGK jeśli konieczność takiej korekty pojawi się po ustaniu PGK – **jest prawidłowe,**

· w przypadku korekt deklaracji powodujących powstanie nadpłaty, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinna złożyć ta spółka będąca członkiem PGK, której dochód podatkowy uległ zmniejszeniu i spowodował korektę – **jest nieprawidłowe**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po wygaśnięciu umowy podatkowej grupy kapitałowej:

· A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawnione do złożenia zeznania rocznego PGK za ostatni rok jej funkcjonowania,

· zapłata należnego podatku przez A, jako dotychczasową spółkę dominującą (spółkę reprezentującą), będzie traktowana jako wykonanie tego zobowiązania,

· A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawniona do składania korekt rozliczeń (zarówno w zakresie nadpłat jak i korekt powodujących zwiększenie zobowiązania podatkowego) za okresy w których funkcjonowała PGK jeśli konieczność takiej korekty pojawi się po ustaniu PGK,

· w przypadku korekt deklaracji powodujących powstanie nadpłaty, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinna złożyć ta spółka będąca członkiem PGK, której dochód podatkowy uległ zmniejszeniu i spowodował korektę.

**We wniosku złożonym przez Zainteresowanych** **przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.**

A Spółka Akcyjna (dalej: „A” lub „Spółka”), spółka dominująca w Grupie Kapitałowej (…) (dalej: „GK”) utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

· B Sp. z o.o.,

· C S.A.,

· D Sp. z o.o.,

· E Sp. z o.o.,

· F sp. z o.o.,

· G sp. z o.o.,

· H sp. z o.o.,

· I S.A.,

· J Sp. z o.o.

· K Sp. z o.o.

(dalej: „Spółki zależne”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”, „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w 2016 r. (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego decyzją z dnia (…). Zgodnie z umową PGK, spółką reprezentującą (i jednocześnie spółką dominująca, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r.) w ramach PGK jest A. Jednocześnie, zgodnie z wymogami obowiązującymi w momencie zawierania umowy PGK (art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wówczas obowiązującej), A została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest (…).

Umowa PGK została zawarta na okres czterech lat i wygasła w 2020 r.

W momencie zawarcia umowy PGK, spółki ją tworzące podpisały również Umowę dotyczącą zasad prowadzenia rozliczeń podatkowych PGK (dalej: „Umowa wykonawcza”). Umowa wykonawcza określa obowiązki podmiotów wchodzących w skład PGK, związane z rozliczaniem podatku dochodowego w PGK. Uszczegółowieniem regulacji Umowy wykonawczej jest procedura wewnętrzna, która zawiera szczegółowe zasady dotyczące m.in. sposobu kalkulacji zaliczki i podatku dochodowego PGK, jak również zasady wpłat na poczet podatku dokonywane przez poszczególne spółki tworzące PGK. Zasady te obejmują również szczegółowy sposób rozliczeń wynikających ze złożonych korekt zeznań podatkowych PGK, włączając rozliczenie nadpłat otrzymanych przez spółkę dominującą od organu podatkowego.

Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego PGK za rok podatkowy 2020 oraz złożenie zeznania podatkowego za ten okres nastąpi do 30 czerwca 2021 r. (zgodnie z przedłużonym terminem). Niemniej jednak, ewentualne korekty deklaracji złożonych przez PGK za lata jej funkcjonowania, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego do zapłaty lub nadpłaty, mogą pojawić się w okresach późniejszych, aż do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W okresie funkcjonowania PGK, A jako spółka dominująca, koordynowała proces rozliczenia zaliczek na podatek oraz koordynuje proces rozliczenia podatku dochodowego, a w razie zaistnienia okoliczności powodujących zmiany w złożonych już zeznaniach dokonuje korekty deklaracji. A pełni nadal taką funkcję po ustaniu bytu PGK na skutek upływu terminu jej utworzenia w zakresie obowiązków podatkowych.

Stosownie do wewnętrznych regulacji obowiązujących Spółki wchodzące w skład Grupy, spółki tworzące PGK zobowiązane są do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych, a następnie dochodu / straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym / roku podatkowym (taki sam proces uzgodniony jest dla dokonywania korekt). Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, spółki tworzące PGK kalkulowały zaliczki / kalkulują zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które przekazywane są na wskazany rachunek bankowy A, jako spółki dominującej (spółki reprezentującej). Na podstawie danych otrzymanych od Spółek zależnych oraz własnych danych dotyczących przychodów i kosztów podatkowych, A kalkulowało kwotę zaliczek / kalkuluje podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego oraz dokonywało wpłaty zaliczki / dokonuje wpłaty podatku do właściwego urzędu skarbowego.

W sytuacji gdy ostateczna kwota zaliczek / podatku dochodowego podlegających wpłacie do urzędu skarbowego jest niższa od sumy kwot przekazanych przez Spółki zależne na rachunek bankowy A oraz kwoty wynikającej z dochodu A, następuje redystrybucja nadwyżki środków pieniężnych.

Równocześnie, Spółki zależne, które uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek A i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn otrzymają od Spółki dominującej zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie. Podobnie, w przypadku korekt przychodów / kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (potencjalnie wraz z odsetkami) jest przekazywana do A od Spółek zależnych (i odwrotnie w zależności od korekty in plus / in minus).

PGK spełniała oraz nadal spełnia warunki przewidziane w ustawie o CIT konieczne dla funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej do dnia obowiązywania umowy PGK, tj. do 2020 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawnione do złożenia zeznania rocznego PGK za ostatni rok jej funkcjonowania?

2\. Czy zapłata należnego podatku przez A, jako dotychczasową spółkę dominującą (spółkę reprezentującą), będzie traktowana jako wykonanie tego zobowiązania?

3\. Czy A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawniona do składania korekt rozliczeń (zarówno w zakresie nadpłat jak i korekt powodujących zwiększenie zobowiązania podatkowego) za okresy w których funkcjonowała PGK jeśli konieczność takiej korekty pojawi się po ustaniu PGK?

4\. Czy w przypadku korekt deklaracji powodujących powstanie nadpłaty, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinna złożyć ta spółka będąca członkiem PGK, której dochód podatkowy uległ zmniejszeniu i spowodował korektę?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1\. A jako spółka dominująca (dotychczasowa spółka reprezentująca) będzie uprawniona do złożenia zeznania rocznego za ostatni rok podatkowy funkcjonowania PGK, tj. za rok 2020.

2\. Zapłata należnego podatku przez A, jako dotychczasową spółkę dominującą będzie traktowana jako wykonanie zobowiązania PGK z tytułu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych

3\. A, jako dotychczasowa spółka dominująca, będzie uprawniona do składania korekt rozliczeń (zarówno w zakresie nadpłat, jak i korekt powodujących zwiększenie zobowiązania podatkowego) za okresy w których funkcjonowała PGK, jeśli konieczność takiej korekty pojawi się po ustaniu PGK.

4\. W przypadku korekt deklaracji powodujących powstanie nadpłaty, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinna złożyć spółka dominująca lub ta spółka będąca członkiem PGK, której dochód podatkowy uległ zmniejszeniu i spowodował korektę.

Uzasadnienie własnego stanowiska

Ad. 1.

Zgodnie z art. 1a ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Z powyższej regulacji wynika, że po spełnieniu szeregu warunków wymienionych w regulacjach ustawy o CIT, dochodzi do powołania nowego, odrębnego i specyficznego podatnika jakim jest podatkowa grupa kapitałowa. Za okres obowiązywania umowy PGK spółki ją tworzące nie dokonują z organami podatkowymi odrębnych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, rozliczenia te dokonywane są na poziomie PGK, jako skonsolidowany „wynik podatkowy” spółek tworzących PGK. Rozliczenie i zapłata podatku dochodowego spoczywa na spółce dominującej, co wynika bezpośrednio z ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 3a ustawy o CIT Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

O ile regulacje powyższe nie budzą większych wątpliwości w okresie funkcjonowania PGK, o tyle ustawa o CIT nie wskazuje sposobu rozliczeń PGK dokonywanych po zakończeniu jej funkcjonowania w „zwykłym” trybie, tj. na skutek upływu okresu, na jaki zawarto umowę PGK.

Zauważyć należy, że ustawodawca przewidział w ustawie o CIT skutki oraz tryb rozliczenia podatku dochodowego PGK w związku z niezachowaniem warunków funkcjonowania PGK (art. 1a ust. 10 oraz 12 ustawy o CIT). Zgodnie z powołanymi regulacjami, w sytuacji utraty statusu PGK na skutek naruszenia jakiegokolwiek warunku (poza spełnieniem kryterium dochodowości), spółki tworzące PGK są zobowiązane dokonać odpowiedniego, odrębnego rozliczenia podatku dochodowego „z mocą wsteczną”, sięgającą nawet do pierwszego roku funkcjonowania PGK. Zeznania podatkowego w tym przypadku nie składa spółka dominująca, ale każda ze spółek odrębnie, w swoim zakresie.

W przypadku zaś naruszenia kryterium dochodowości PGK (art. 1a ust. 12 ustawy o CIT), PGK traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania za ten rok podatkowy. Ustawodawca wyraźnie odróżnia zatem sytuację utraty statusu PGK na skutek naruszenia warunków funkcjonowania PGK od upływu terminu obowiązywania umowy PGK, wskazując w jaki sposób w przypadkach naruszenia warunków funkcjonowania PGK należy rozliczyć podatek dochodowy. Art. 1a ust. 10 stanowi niejako wyjątek (lex specialis) od zasady ogólnej (lex generalis), zgodnie z którą to spółka dominująca dokonuje rozliczenia podatku na poziomie PGK. Odmienny sposób rozliczenia podatku PGK stanowi pewną forma sankcji za niezachowanie warunków funkcjonowania PGK. Takie stanowisko wskazujące na sankcyjny charakter rozliczenia spółek, w przypadku naruszenia warunków funkcjonowania PGK, na które uczestnicy PGK mogli mieć wpływ, wyrażone zostało wprost w uzasadnieniu do projektu zmiany regulacji dotyczących podatkowych grup kapitałowych w tym zakresie zmieniających ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. (druk sejmowy z 4 października 2017 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (finalnie - Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. 2017 poz. 2175).

W przypadku PGK, w 2020 r doszło do upływu terminu, na jaki została zawarta umowa PGK, przy założeniu, że nie zaistnieje żadna z okoliczności, wykazanych w regulacjach ustawy o CIT, które dotyczą utraty statusu PGK. W takim przypadku, mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, zdaniem Wnioskodawców to spółka dominująca nadal jest zobowiązana do złożenia zeznania PGK za ostatni rok podatkowy jej funkcjonowania, pomimo, ze termin złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. przypada na okres po zakończeniu funkcjonowania PGK. Regulacje ustawy o CIT nie wskazują bowiem żadnych szczególnych rozwiązań odnoszących się do rozliczenia oraz złożenia zeznania za ostatni rok podatkowy funkcjonowania PGK, gdy byt PGK ustaje w wyniku zwykłych okoliczności związanych z upływem czasu, na jaki zawarto umowę PGK. Nie występują tu zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże sankcyjny charakter rozliczenia podatku dochodowego, dokonywany odrębnie przez spółki tworzące PGK. Co więcej, w przypadku zdarzenia, jakim jest niezachowanie współczynnika dochodowości na poziomie 2% ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą w tym jednym przypadku naruszenia warunków działania PGK, rozliczenie nadal wykonywane jest przez spółkę dominującą, gdyż kryterium dochodowości jest w znacznie mniejszym stopniu zależne od spółek tworzących PGK. Na zachowanie tego warunku wpływ mają w istotnym zakresie zewnętrzne warunki rynkowe takie jak aktualna koniunktura. Ustawodawca zatem wprowadzając wyjątek od zasady ogólnej (rozliczenie PGK przez spółkę dominującą) polegający na obowiązku rozliczenia podatku dochodowego przez spółki tworzące PGK w związku z niezachowaniem warunków istnienia PGK (lex specialis - art. 1a ust. 10 ustawy o CIT) wprowadził „wyjątek od wyjątku”, że w jednym przypadku niezachowania warunku PGK (kryterium dochodowości - art. 1a ust. 12 ustawy o CIT), następuje powrót do zasady ogólnej, czyli rozliczenia podatku PGK przez spółkę dominującą. Mając na uwadze zasadę racjonalności działania ustawodawcy (przedstawioną powyżej), jeżeli ustawodawca nie wskazuje wprost odrębnych zasad postępowania dla ostatniego roku podatkowego funkcjonowania PGK w związku z upływem terminu jej zawiązania, należy stosować zasady ogólne, przewidziane dla rozliczeń PGK z tytułu podatku dochodowego (obowiązujące dla rozliczeń również za poprzednie lata podatkowe funkcjonowania PGK). Szczególnie nieuzasadnione byłoby takie interpretowanie ustawy o CIT, zgodnie z którym spółki, które dochowały wszystkich restrykcyjnych warunków funkcjonowania PGK przez cały planowany okres istnienia PGK, składając zeznanie za ostatni rok podatkowy występowałyby w trudniejszej sytuacji niż PGK, która utraciła status na skutek niezachowania kryterium dochodowości. Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż z analizy regulacji ustawy o CIT dotyczących PGK wynika, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia dwa typu sytuacji, w wyniku których PGK przestaje istnieć tj.

(i) zakończenie funkcjonowania PGK na skutek upływu terminu, na jaki zawarto umowę PGK oraz

(ii) utrata statusu PGK na skutek zaistnienia okoliczności przewidzianych w ustawie o CIT (utrata statusu przed upływem terminu, na jaki zawarto PGK).

Ustawodawca zastosował (ograniczył) termin „utrata” statusu podatnika w przypadku podatkowej grupy kapitałowej do sytuacji, w których w trakcie funkcjonowania grupy któryś z wymienionych warunków przestaje być spełniony. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawców, utrata statusu podatnika przez PGK następuje jedynie w przypadkach naruszenia warunków enumeratywnie wskazanych w ustawie o CIT. Powyższą sytuację należy bezsprzecznie odróżnić od przypadku, kiedy dochodzi do wygaśnięcia umowy PGK w związku z upływem terminu, na jaki została ona zawarta przez strony.

Wygaśnięcie umowy podatkowej grupy kapitałowej w wyniku upływu okresu, na jaki została ona powołana, jest zwykłym następstwem zawarcia umowy na czas określony. Umowa tego rodzaju ulega rozwiązaniu z upływem terminu, jaki ustaliły jej strony (w przypadku PGK – w 2020 r.).

Natomiast utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej jest okolicznością, która może się zrealizować, gdy któryś z warunków przewidzianych przez ustawodawcę dla PGK nie zostanie spełniony.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca zobowiązuje spółki tworzące podatkową grupę kapitałową do wskazania w umowie okresu, na jaki zostaje ona zawarta wskazując, że nie może być to okres krótszy niż 3 lata. Wskazanie okresu, w jakim ma funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa jest obligatoryjne dla jej zarejestrowania. Nie ma możliwości zarejestrowania podatkowej grupy kapitałowej bez wskazania okresu, na jaki ją powołano. Wynika z tego, że założeniem ustawodawcy było, iż każda umowa PGK w pewnym momencie wygaśnie (może to nastąpić na skutek niezachowania warunków istnienia PGK lub na skutek upływu terminu zawarcia umowy). Zatem, zupełnie nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że w sytuacji gdy PGK spełnia przez cały okres zamierzonego istnienia wszystkie warunki przewidziane w ustawie o CIT, za ostatni rok funkcjonowania ma obowiązek rozliczyć się z tytułu podatku dochodowego inaczej niż za poprzednie lata podatkowe.

Podkreślić również należy, że w ocenie Wnioskodawców, właściwym formularzem dla rozliczenia podatku dochodowego PGK za ostatni rok jej funkcjonowania jest deklaracja przeznaczona do rozliczeń podatkowych grup kapitałowych (obecnie - CIT-8AB). Na aktualnie obowiązującym formularzu CIT-8AB wyraźnie wskazane jest, że zeznanie to składa spółka dominująca w PGK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze obowiązujące przepisy podatkowe, jak również przytoczone powyżej argumenty, spółka dominująca (dotychczasowa spółka reprezentująca), będzie uprawniona do złożenia zeznania rocznego PGK za ostatni rok jej funkcjonowania.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. (\`(...)\`). W okresie funkcjonowania PGK, to spółka dominująca dokonuje konsolidacji rozliczeń wszystkich spółek tworzących PGK oraz pobiera i odprowadza zaliczkę oraz podatek należny do właściwego organu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawców, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną do pytania nr 1 powyżej, w przypadku zapłaty podatku za ostatni rok podatkowy PGK, to spółka dominująca jest zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku za PGK, tak jak to miało miejsce w poprzednich latach podatkowych. Jednocześnie, obliczenie i zapłata podatku przez spółkę dominującą będzie jednoznaczna z wykonaniem zobowiązania PGK z tytułu zapłaty podatku dochodowego.

Ad. 3.

Zgodnie z przytaczanym powyżej art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy jest obliczany, pobierany i wpłacany przez spółkę dominującą (w okresie funkcjonowania PGK zasada ta dotyczyła również obliczenia, pobierania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy). Jednocześnie, spółka dominująca jest zobowiązana do składania zeznań podatkowych za każdy rok podatkowy funkcjonowania PGK (przy założeniu, że nie zachodzą przesłanki utraty statusu PGK w związku z zaistnieniem któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 1a ust. 10 i 12 ustawy o CIT).

W przypadku, gdyby okazało się, że przekazane dane dotyczące wyliczenia dochodu / straty z któregokolwiek źródła przychodów Spółki tworzącej PGK zawierają błędy i konieczne jest złożenie korekty deklaracji CIT PGK, zgodnie z ustalonym sposobem postępowania (procedura wewnętrzna), Spółka taka zobowiązana jest do niezwłocznego sporządzenia prawidłowego wyliczenia dochodu / straty z tego źródła przychodów i przekazania skorygowanej kalkulacji dochodu / straty ze źródeł przychodów do spółki dominującej. Następnie, na podstawie przekazanych danych, spółka dominująca przeprowadza kalkulację podstawy opodatkowania oraz podatku na poziomie PGK. W wyniku konsolidacji danych przesyłanych przez spółki tworzące PGK, może okazać się, że należy dokonać dopłaty podatku za korygowany okres lub w wyniku powyższej konsolidacji danych, korekta wykaże nadpłatę w podatku dochodowym.

Zdaniem Wnioskujących, w przypadku gdy po upływie okresu, na jaki zawarto PGK, wystąpią okoliczności powodujące konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego za którykolwiek rok podatkowy funkcjonowania PGK, niezależnie od tego, czy w wyniku dokonanej korekty dojdzie do dopłaty podatku należnego za dany okres, czy też do wykazania nadpłaty podatku dochodowego, podmiotem, który jest uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego, będzie spółka dominująca.

Spółka dominująca pełni bowiem za okres funkcjonowania PGK rolę podmiotu, który zbiera i konsoliduje dane od spółek tworzących PGK. Ponadto, zgodnie z przytoczonymi regulacjami ustawy o CIT, spółka dominująca dokonuje zapłaty zaliczki oraz podatku należnego do urzędu skarbowego. Jest to uzasadnione rozwiązanie, gdyż to spółka dominująca, konsolidując rozliczenia wszystkich spółek tworzących PGK, dysponuje odpowiednio szczegółowymi danymi ze spółek PGK, aby dokonać obliczenia części zaliczki na podatek / części podatku należnego przypadającego na każdą ze spółek, uwzględniając ewentualne bieżące „straty” podatkowe członków PGK. Spółki dokonują zapłaty obliczonej w taki sposób wartości podatku, a spółka dominująca dokonuje zapłaty podatku należnego dla całej PGK do właściwego urzędu skarbowego. Analogicznie, w przypadku nadpłaty wykazanej na zeznaniu podatkowym PGK, spółka dominująca po otrzymaniu zwrotu nadpłaty, rozdysponowuje kwotę zwrotu odpowiednio do spółek, które wykazały nadpłatę podatku w swoich jednostkowych kalkulacjach.

Idea przyświecająca wprowadzeniu przepisów o PGK miała na celu, po spełnieniu ściśle określonych w ustawie o CIT warunków, umożliwienie konsolidowania rozliczeń podatkowych grupy spółek powiązanych kapitałowo. Takie wspólne rozliczenie wymaga wyznaczenia podmiotu, który pełni rolę reprezentującą PGK w odniesieniu do rozliczeń podatkowych oraz innych kwestii związanych z deklarowaniem i zapłatą podatku PGK. O ile w przypadku okresu, w którym PGK funkcjonuje, nie ma wątpliwości, że spółka dominująca pełni rolę takiego podmiotu, o tyle po zakończeniu funkcjonowania PGK, przepisy podatkowe nie regulują wprost kwestii związanych ze składaniem np. korekt deklaracji PGK. Ordynacja Podatkowa zawiera regulację odnoszącą się do uprawnienia spółek uprzednio tworzących PGK do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po utracie przez grupę statusu podatnika (art. 75 § 2a Ordynacji Podatkowej), niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawców regulacja ta nie ma zastosowania do nadpłaty udokumentowanej poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego (bez dodatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty).

Zatem, w przypadku gdy po upływie okresu, na jaki utworzono PGK, wystąpią okoliczności powodujące konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego za którykolwiek rok podatkowy funkcjonowania PGK, spółka dominująca będzie uprawniona do złożenia przedmiotowej korekty oraz otrzymania zwrotu nadpłaty od organu podatkowego, a następnie będzie zobowiązana do odpowiedniego rozdysponowania nadpłaty do poszczególnych spółek, tworzących uprzednio PGK, zgodnie z procedurą wewnętrzną funkcjonującą w spółkach tworzących PGK.

W celu prawidłowego określenia uprawnień do składania korekt deklaracji po wygaśnięciu umowy dotyczącej PGK, należy w pierwszej kolejności określić status tego podmiotu. Zgodnie z art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Na mocy art. 1a pkt 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowym” Dodatkowo z uwagi na art. 1a pkt 3a. Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przytaczanym powyżej art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Jednocześnie, spółka dominująca jest zobowiązana do składania zeznań podatkowych za każdy rok podatkowy funkcjonowania PGK (przy założeniu, że nie zachodzą przesłanki utraty statusu PGK w związku z zaistnieniem któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 1a ust. 10 i 12 ustawy o CIT).

W przypadku, gdy w trakcie okresu funkcjonowania PGK konieczne jest złożenie korekty deklaracji CIT, zgodnie z ustalonym sposobem postepowania (procedura wewnętrzna), spółka dominująca jest zobowiązana do uzyskania odpowiednich korekt dochodów lub strat poszczególnych spółek tworzących PGK, a następnie na podstawie przekazanych danych przeprowadza kalkulację podstawy opodatkowania oraz podatku na poziomie PGK. W wyniku konsolidacji danych przesyłanych przez spółki tworzące PGK, może okazać się, że PGK ma obowiązek dopłaty podatku za korygowany okres lub w wyniku powyższej konsolidacji danych, korekta wykaże nadpłatę w podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, PGK z całą pewnością spełnia definicję podatnika, o której mowa w Ordynacji Podatkowej i jest reprezentowana w czasie jej trwania przez spółkę dominującą, która posiada uprawnienia do składania deklaracji i korekt deklaracji w imieniu całej grupy również po ustaniu bytu PGK na skutek upływu terminu, na jaki została ona utworzona.

Uprawnienia do złożenia korekty deklaracji określa art. 81 Ordynacji Podatkowej:

§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

§ 1a. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a.

§ 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Powyższe przepisy wskazują, że podatnik, którym jest PGK, może skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, korekta taka dokonywana jest za pośrednictwem spółki dominującej, która konsoliduje wszystkie dane niezbędne do prawidłowego skorygowania zeznania podatkowego. Korekta zeznania podatkowego powinna być dokonywana na formularzu właściwym dla podatnika dokonującego korekty oraz dla deklarowanego podatku. W przypadku PGK, obecnie obowiązującym formularzem jest formularz CIT-8AB (ewentualnie - poprzednio obowiązujący formularz CIT-8A) i na takim właściwym formularzu powinna być dokonywana ewentualna korekta rozliczenia podatku dochodowego PGK. Wyjaśnienia umieszczone na formularzu CIT-8AB wskazują, iż podmiotem uprawnionym do składania tego formularza jest spółka dominująca (nie zaś dowolna spółka wchodząca w skład PGK). Z kolei dla podatników rozliczających indywidualnie podatek dochodowy od osób prawnych, właściwy jest formularz CIT-8. Deklaracja CIT-8AB nie może być korygowana deklaracją o formacie CIT-8. Stąd wniosek, że poszczególne spółki wchodzące w skład PGK, za wyjątkiem spółki dominującej, nie mogą składać korekty deklaracji PGK. Należy przy tym pokreślić, że przepisy Ordynacji Podatkowej. ani ustawy o CIT w żadnym wypadku nie ograniczają prawa do złożenia korekty deklaracji przez spółkę dominującą również po rozwiązaniu PGK. W omawianym przepisie ustawodawca wskazał tylko jeden wyjątek, (tj. brak możliwości złożenia korekty deklaracji), mianowicie przypadek, kiedy prawo do złożenia korekty przysługuje nie rozwiązanej spółce cywilnej, ale osobie będącej wspólnikiem w chwili jej rozwiązania. Warto wskazać przy tym, że nieuprawnione jest utożsamianie prawa do złożenia korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku (na co wskazuje m.in. art. 75 § 3 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym w konkretnych przypadkach korekta jest składana równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty).

Brak bezpośredniego wskazania w omawianym przepisie, że w przypadku rozwiązania PGK prawo do korygowania deklaracji podatkowej przysługuje spółkom, które tworzyły grupę (wyjątku tożsamego z podanym wyżej wyjątkiem dotyczącym spółki cywilnej), oznacza, iż wolą ustawodawcy było, aby to spółka dominująca dalej była uprawniona do korygowania zeznań PGK. Jest to wręcz pożądane z uwagi na to, że wyłącznie spółka dominująca składająca pierwotne deklaracje podatkowe w okresie funkcjonowania PGK, posiada wszystkie niezbędne informacje oraz dane pochodzące od pozostałych podmiotów wchodzących w skład grupy, a co za tym idzie ma możliwość prawidłowego złożenia korekty deklaracji.

Gdyby bowiem przyjąć, że każda ze spółek wchodzących pierwotnie w skład PGK winna korygować deklarację samodzielnie, niemożliwe byłoby prawidłowe przygotowanie korekty zeznania podatkowego (brak danych z pozostałych podmiotów, a także brak deklaracji spółki, która mogłaby być korygowana, bo korekcie musi podlegać deklaracja złożona przez PGK i dotyczyć skonsolidowanego rozliczenia całej podatkowej grupy kapitałowej). Dodatkowo warto zauważyć, że skorygowanie zeznania podatkowego tylko przez jedną spółkę wchodzącą w skład PGK jedynie w swoim zakresie uniemożliwiłoby organowi podatkowemu weryfikację prawidłowości korekty zeznania. Co więcej, gdyby możliwość składania korekt miała każda ze spółek tworzących uprzednio PGK, mogłoby się zdarzyć, że w tym samym momencie korektę zeznania dla PGK składa więcej niż jedna spółka, co powodowałoby nieuzasadniony chaos i brak możliwości uzgodnienia rozliczeń do poprzednio złożonych korekt.

W tym miejscu należy wskazać, że korekta deklaracji może mieć w znakomitej większości dwojakie skutki:

*   powstanie zaległości podatkowej, skutkujące dopłatą podatku (korekta na plus)
*   powstanie nadpłaty podatku (korekta na minus).

Niezależnie jednak jakie skutki korekta powoduje (zaległość podatkowa czy nadpłata podatku) składana jest ona na podstawie rozdziału 10 Ordynacji Podatkowej, w tym w szczególności, przytoczonego art. 81 Ordynacji Podatkowej.

Reasumując powyższe, analiza przepisów Ordynacji Podatkowej oraz ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że w przypadku wygaśnięcia umowy PGK uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonych w imieniu grupy deklaracji i ich korekt, nadal przysługuje spółce dominującej. Podkreślić należy przy tym kolejny raz, że przedmiotowe konkluzje dotyczą korekty deklaracji podatkowych, nie zaś prawa do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku których ustawodawca wprowadził wyjątek.

Ad. 4.

WNIOSEK O STWIERDZENIE NADPŁATY

Zgodnie z art. 75 § 2a Ordynacji Podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy. Należy zaznaczyć, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Należy wskazać, że przedmiotowy przepis nie precyzuje, która spółka jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Może być to każda ze spółek, która wchodziła w skład podatkowej grupy kapitałowej w momencie jej rozwiązania. Zatem omawiane uprawnienie przysługuje zarówno spółce, która pełniła funkcję spółki dominującej w PGK, jak również spółce, której nadpłata podatku de facto dotyczy - jest w posiadaniu interesu prawnego. Ważne jest, aby wniosek złożony był przez jeden uprawniony do tego podmiot. Regulacje podatkowe nie mogą wymagać, aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł zostać złożony wyłącznie, gdy podpiszą go wszystkie spółki tworzące uprzednio PGK. W toku zwykłej działalności gospodarczej, któraś z takich spółek może przestać istnieć, co skutecznie uniemożliwiłoby skorzystanie przez pozostałe spółki z przysługującego im prawa do odzyskania nadpłaconego podatku.

Powyższe potwierdzają również analogiczne przepisy dotyczące spółek cywilnych. Zgodnie z art. 75 § 3a Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki. Przepis ten wskazuje na to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku składa tylko jedna osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie jej rozwiązania. Przenosząc powyższe na grunt uprawnień w stosunku do nadpłat podatku w okresie obowiązywania PGK, możliwość złożenia stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje zarówno spółce dominującej, jak i spółce w przypadku której nadpłata wystąpiła.

Analizując art. 75 § 2a Ordynacji podatkowej, również w kontekście analogicznych przepisów dotyczących spółek cywilnych, można wręcz domniemywać, że uprawnienie do samodzielnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje każdej spółce wchodzącej w skład PGK w momencie jej rozwiązania - nie tylko spółce dominującej, czy spółce, której nadpłata przysługuje. Oczywiście techniczną możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - który wymaga odpowiedniego uzasadnienia - będą miały tak naprawdę spółka będąca spółką dominującą lub podmiot, którego nadpłata dotyczy. Przepisy nie wprowadzają jednak ograniczeń do w złożenia przedmiotowego wniosku był złożony przez inny podmiot wchodzący w skład PGK w czasie jej trwania.

Powyższy przepis wskazuje, że pomimo, iż to na spółce dominującej PGK spoczywa obowiązek skorygowania deklaracji pierwotnie przez nią złożonej, to sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien być złożony przez spółkę dominującą lub spółkę, która uprzednio była członkiem podatkowej grupy kapitałowej, a której przedmiotowa nadpłata podatku dotyczy. W ten sposób ustawodawca zabezpieczył podmiot uprawniony do zwrotu nadpłaty podatku, nawet po zakończeniu funkcjonowania PGK, jasno wskazując, że prawo do zwrotu przysługuje podmiotowi, który wykazał nadpłatę.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe wnioski w żadnym wypadku nie kolidują z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne wydające wyroki w przedmiotowych sprawach, w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane wyroki dotyczyły uprawnień do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku, które Wnioskodawcy w pełni podzielają i respektują. Przedmiotowe wyroki nie dotyczyły jednak prawa do korygowania deklaracji podatkowych, które to zdaniem A przysługują spółce dominującej, nawet po wygaśnięciu umowy dotyczącej PGK.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **w zakresie ustalenia czy po wygaśnięciu umowy podatkowej grupy kapitałowej:**

· A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawnione do złożenia zeznania rocznego PGK za ostatni rok jej funkcjonowania – **jest prawidłowe**

· zapłata należnego podatku przez A, jako dotychczasową spółkę dominującą (spółkę reprezentującą), będzie traktowana jako wykonanie tego zobowiązania – **jest prawidłowe,**

· A, jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca), będzie uprawniona do składania korekt rozliczeń (zarówno w zakresie nadpłat jak i korekt powodujących zwiększenie zobowiązania podatkowego) za okresy w których funkcjonowała PGK jeśli konieczność takiej korekty pojawi się po ustaniu PGK – **jest prawidłowe,**

· w przypadku korekt deklaracji powodujących powstanie nadpłaty, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinna złożyć ta spółka będąca członkiem PGK, której dochód podatkowy uległ zmniejszeniu i spowodował korektę – **jest nieprawidłowe.**

W pierwszej kolejności należy wskazać, że PGK została utworzona w 2016 r. tym samym należy zauważyć, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2016 r. podatnikami mogły być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi” (art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „updop”).

Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa była podatnikiem, jeżeli spełnione były łącznie następujące warunki:

1\. podatkową grupę kapitałową mogły tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli:

a. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, był nie niższy niż 1 000 000 zł,

b. jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiadała bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowiła rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c. spółki zależne nie posiadały udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d. w spółkach tych nie występowały zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2\. spółka dominująca oraz spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3\. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniały warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a. nie korzystały ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b. nie pozostawały w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4\. podatkowa grupa kapitałowa powinna osiągnąć za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Art. 1a ust. 3 updop stanowił, że umowa musiała zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

Ponadto podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek zobowiązana była obliczać, pobierać i wpłacać spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 7 updop).

Należy zaznaczyć, że 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 dalej: „ustawa nowelizująca”), w której dokonano zmiany m.in. art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Ponadto w ww. artykule 1a uchylono w ust. 3 pkt 4, a dodano ust. 3a, zgodnie z którym spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Co do zasady wprowadzone zmiany obowiązują od 1 stycznia 2018 r. Jednakże na podstawie art. 5 ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawarta przed 1 stycznia 2018 r., obowiązki spółki dominującej wykonuje spółka wskazana w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako spółka reprezentująca tę grupę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2016 r. została zawarta umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów updop. PGK tworzyła Spółka dominująca – A S.A. (dalej: A) oraz 10 spółek zależnych.

Zgodnie z umową o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: Umowa PGK):

*   PGK została utworzona na okres czterech lat i wygasła w 2020 r.,
*   A została wyznaczona na spółkę reprezentującą i jednocześnie spółkę dominującą PGK zgodnie z updop w jej ówczesnym brzmieniu.

Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy w dniu (…) po stwierdzeniu spełnienia warunków do powołania PGK.

W okresie funkcjonowania PGK, A jako spółka dominująca, koordynowała proces rozliczenia zaliczek na podatek oraz koordynuje proces rozliczenia podatku dochodowego, a w razie zaistnienia okoliczności powodujących zmiany w złożonych już zeznaniach dokonuje korekty deklaracji. A pełni nadal taką funkcję po ustaniu bytu PGK na skutek upływu terminu jej utworzenia w zakresie obowiązków podatkowych. Stosownie do wewnętrznych regulacji obowiązujących Spółki wchodzące w skład Grupy, spółki tworzące PGK zobowiązane są do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych, a następnie dochodu / straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym/roku podatkowym (taki sam proces uzgodniony jest dla dokonywania korekt). Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, spółki tworzące PGK kalkulowały zaliczki/kalkulują zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które przekazywane są na wskazany rachunek bankowy A, jako spółki dominującej (spółki reprezentującej). Na podstawie danych otrzymanych od Spółek zależnych oraz własnych danych dotyczących przychodów i kosztów podatkowych, A kalkulowało kwotę zaliczek/kalkuluje podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego oraz dokonywało wpłaty zaliczki/dokonuje wpłaty podatku do właściwego urzędu skarbowego. W sytuacji gdy ostateczna kwota zaliczek/podatku dochodowego podlegających wpłacie do urzędu skarbowego jest niższa od sumy kwot przekazanych przez Spółki zależne na rachunek bankowy A oraz kwoty wynikającej z dochodu A, następuje redystrybucja nadwyżki środków pieniężnych. Spółki zależne, które uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek A i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn otrzymają od Spółki dominującej zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie. Podobnie, w przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (potencjalnie wraz z odsetkami) jest przekazywana do A od Spółek zależnych (i odwrotnie w zależności od korekty in plus/in minus).

Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego PGK za rok podatkowy 2020 oraz złożenie zeznania podatkowego za ten okres nastąpi do 30 czerwca 2021 r. (zgodnie z przedłużonym terminem), a ewentualne korekty deklaracji złożonych przez PGK za lata jej funkcjonowania, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego do zapłaty lub nadpłaty, mogą pojawić się w okresach późniejszych, aż do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy po wygaśnięciu umowy podatkowej grupy kapitałowej, A jako dotychczasowa spółka dominująca będzie uprawnione do złożenia zeznania rocznego PGK za ostatni rok jej funkcjonowania oraz do składania korekt rozliczeń za okresy w których funkcjonowała PGK jeśli konieczność takiej korekty pojawi się po ustaniu PGK, a także czy zapłata należnego podatku przez A, jako dotychczasową spółkę dominującą będzie traktowana jako wykonanie tego zobowiązania oraz czy w przypadku korekt deklaracji powodujących powstanie nadpłaty, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinna złożyć ta spółka będąca członkiem PGK, której dochód podatkowy uległ zmniejszeniu i spowodował korektę.

Ad. 1 i Ad. 3.

Zasady korygowania deklaracji zostały uregulowane w przepisach art. 81-81b ustawy Ordynacja podatkowa.

Art. 81 § 1 oraz § 2 stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, a skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z art. 81b § 1a prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania.

W myśl art. 81b § 1b w przypadku, o którym mowa w § 1a, złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych w zakresie cofnięcia skutków unikania opodatkowania, jeżeli tylko częściowo uwzględnia ocenę prawną związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 200 § 3, lub nie uwzględnia tej oceny w ogóle.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 1c uprawnienie, o którym mowa w § 1a, nie przysługuje, jeżeli:

1) postępowanie podatkowe prowadzone jest w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji;

2) nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję wydaną z zastosowaniem przepisu art. 119a § 1 lub 7 albo środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 81b § 1f, §2 oraz §2a korektę, o której mowa w § 1a, składa się wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia _\[pisemnie\]_  składającego korektę o jej bezskuteczności, zaś korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Powyższe przepisy nie regulują wprost kwestii korygowania deklaracji w przypadku ustania bytu podatkowej grupy kapitałowej, jednak w ocenie Organu przyjęcie takiego zapisu, że złożenie korekty za już niefunkcjonującą PGK nie jest możliwe stałoby w sprzeczności z racjonalnością systemu podatkowego. Oznaczałoby to, że prosty błąd rachunkowy w zeznaniu CIT-8AB za ostatni rok podatkowy, nie mógłby być skorygowany przez podatnika.

Zatem wygaśnięcie umowy PGK i tym samym utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powinno powodować zamknięcia wszelkich praw i obowiązków podatkowych tego podmiotu – bowiem oznaczałoby to także brak możliwości złożenia zeznania za ostatni rok podatkowy funkcjonowania grupy. Zeznanie CIT-8AB składa się zawsze po zakończeniu roku podatkowego, a więc w przypadku ostatniego roku funkcjonowania PGK – następuje to w momencie gdy podatkowa grupa kapitałowa już nie istnieje jako podatnik.

W myśl przepisów art. 1a ust. 7 updop podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. W związku z powyższym, skoro spółka dominująca jest zobowiązana a zarazem uprawniona do złożenia zeznania PGK po zakończeniu roku podatkowego, kiedy doszło już do wygaśnięcia umowy podatkowej grupy kapitałowej, to zdaniem Organu, jest również uprawniona do skorygowania tego zeznania, jak również składania korekt rozliczeń, zarówno w zakresie nadpłat, jak i powodujących zwiększenie zobowiązania podatkowego, jeżeli konieczność dokonania takiej korekty pojawi się po ustaniu funkcjonowania PGK.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 774/10 (prawomocny): „Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę PGK nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od tworzących ją spółek, a stanowi jedynie instrument organizacyjny umożliwiający wspólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznego dochodu (wyniku sumy dochodów i strat) spółek kapitałowych tworzących podatkową grupę kapitałową, niejako inkorporuje prawa i obowiązki spółek kapitałowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w okresie istnienia PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodzić się należy ze skarżącymi, że utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego przez PGK nie jest równoznaczna z ustaniem bytu PGK rozumianej jako swoistego bytu prawnopodatkowego utworzonego na mocy umowy przez tworzące PGK spółki kapitałowe zgodnie z warunkami określonymi w art. 1 a ust. 1-6 u.p.d.o.p. Przepisy art. 1a ust. 10 i 12 traktują o utracie statusu podatnika przez PGK w określonych warunkach, a nie o ustaniu bytu PGK jako takiej. Przecież utrata statusu podatnika z określonym w art. 1a ust. 10 lub ust. 12 momentem nie niweczy obowiązku złożenia zeznania podatkowego za okres do ustania statusu podatnika. Takie zeznania podatkowe składane są przecież w imieniu PGK przez wyznaczoną do tego spółkę, a nie przez spółki tworzące PGK w ramach wynikającej z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. solidarnej odpowiedzialności spółek za zobowiązania PGK.”

**Mając na uwadze powyższe zdaniem Organu, A jako dotychczasowa spółka dominująca (spółka reprezentująca) będzie uprawniona do złożenia zeznania rocznego za ostatni rok funkcjonowania PGK oraz składania korekt rozliczeń** **(zarówno w zakresie nadpłat jak i korekt powodujących zwiększenie zobowiązania podatkowego) za okresy w których funkcjonowała PGK, jeśli konieczność takiej korekty pojawi się po jej ustaniu.**

**Zatem stanowisko Zainteresowanych odnoście pytań Nr 1 oraz Nr 3 należy uznać za prawidłowe.**

Ad. 2.

Art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Natomiast zgodnie z art. 59 § 2 pkt 1 zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty.

W myśl art. 1a ust. 7 updop, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. W okresie funkcjonowania PGK, to spółka dominująca dokonuje konsolidacji rozliczeń wszystkich spółek tworzących PGK oraz pobiera i odprowadza zaliczkę oraz podatek należny do właściwego organu podatkowego.

Zatem w przypadku zapłaty podatku za ostatni rok podatkowy to spółka dominująca jest zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku za podatkową grupę kapitałową.

**W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że spółka reprezentującą podatkową grupę kapitałową (spółka dominującą) będzie odpowiedzialna za obliczenie i zapłatę należnego podatku za ostatni rok funkcjonowania PGK, tak jak to miało miejsce w poprzednich latach podatkowych w okresie funkcjonowania PGK.** **Jednocześnie, obliczenie i zapłata podatku przez spółkę dominującą będzie jednoznaczna z wykonaniem zobowiązania PGK z tytułu zapłaty podatku dochodowego.**

**Zatem stanowisko Zainteresowanych odnoście pytania Nr 4 należy również uznać za prawidłowe.**

Ad. 4.

Odnosząc się natomiast do kwestii złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz podmiotu, który byłby za to odpowiedzialny w przypadku korekty deklaracji i powstania nadpłaty należy odnieść się do przepisu art. 75 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi o skutkach utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Artykuł 75 § 2a Ordynacji podatkowej, stanowi bowiem, że w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej powoduje, że w okresie jej trwania podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest grupa, natomiast spółki wchodzące w skład grupy nie dokonują samodzielnych rozliczeń w podatku. Natomiast po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej spółki wchodzące w jej skład ponownie stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i samodzielnie dokonują rozliczeń tego podatku. Należy jednak podkreślić, że poszczególne spółki nie są uprawnione do dokonywania odrębnych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za okres w którym funkcjonowała podatkowa grupa kapitałowa, bowiem za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych ustalane jest jako sumaryczny wynik rozliczenia całej grupy. W myśl art. 7a ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. W konsekwencji, w przypadku gdy z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym podatnikiem była PGK, wynika nadpłata, to jest to nadpłata podatkowej grupy kapitałowej jako całości.

W związku z powyższym, wniosek złożony łącznie przez wszystkie spółki, które były członkami grupy, będzie zgodny z przepisami art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Również w przypadku złożenia odrębnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty przez spółki tworzące uprzednio PGK, podlegają one łącznemu rozpoznaniu przez organ podatkowy jako jedna sprawa

podatkowa w myśli przepisów art. 166 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do sposobu podziału nadpłaty na poszczególne Spółki Organ podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawiony w ww. wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 774/10: "przeszkodą do ewentualnego stwierdzenia nadpłaty nie powinno być to, komu fizycznie i w jakiej kwocie zwrócić nadpłatę w sytuacji, gdy podatkowa grupa kapitałowa już nie istnieje. Ponieważ jak wyżej wskazano, spółki tworzące PGK w okresie jej istnienia jako podatnika nie utraciły podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, każda z nich osobno obliczała dochód lub stratę, zatem każdej z nich powinno przysługiwać prawo do zwrotu nadpłaty obliczonej dla całej PGP w takiej proporcji, w jakiej dochody poszczególnych spółek tworzyły nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Te dochody i straty poszczególnych spółek powinny być przy tym uwzględnione w takich wysokościach, jakie zostały ostatecznie przyjęte dla ostatecznego obliczenia podatku dochodowego w wymiarze przyjętym dla określenia nadwyżki.”

**Zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien być złożony przez spółkę dominującą lub spółkę, która uprzednio była członkiem podatkowej, a której przedmiotowa nadpłata podatku dotyczy, lecz jak wskazano powyżej** **łącznie przez wszystkie spółki, które były członkami PGK.**

**Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie pytania Nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.