Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-454/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-19
Teza: przeprowadzanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do konkretnej branży, zawodu; mają one charakter uzupełniający, dodatkowy - tym samym nie spełniają przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia; Wnioskodawca w 2011 roku będzie dokonywał wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, wyliczonej w oparciu o obroty osiągnięte w roku 2010
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011r. (data wpływu 11 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2011r. (data wpływu 4 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług lustracyjnych i szkoleniowych oraz prawa do odliczenia całości podatku naliczonego bez uwzględniania proporcji wyliczonej na podstawie proporcji z roku poprzedniego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług lustracyjnych i szkoleniowych oraz prawa do odliczenia całości podatku naliczonego bez uwzględniania proporcji wyliczonej na podstawie proporcji z roku poprzedniego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2011r. (data wpływu 4 lipca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2/443-454/11-2/AK z dnia 24 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Związek (zwany dalej „Związkiem”) jest organizacją członkowską. Związek realizuje swoje cele statutowe zgodnie z art. 240 ustawy z dnia 16 września 1982r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.) oraz statutem Związku przyjętym w czerwcu 2005r., do których należy m.in.:

*   reprezentowanie interesów zrzeszonych spółdzielni wobec organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego;

*   przeprowadzanie lustracji zrzeszonych spółdzielni i przedkładanie ich organom wniosków usprawniających działalność spółdzielni;

*   prowadzenie dla potrzeb zrzeszonych jednostek działalności instruktażowo-doradczej, szkoleniowej, informacyjnej i wydawniczej.

W 2010r. Związek uzyskał przychody ogółem ok. 963 tys. zł, w tym:

*   z działalności lustracyjnej - ok. 253 tys. zł;

*   z działalności szkoleniowej - ok. 216 tys. zł;

*   z działalności wydawniczej - ok. 217 tys. zł;

*   ze składek członkowskich od zrzeszonych spółdzielni - ok. 277 tys. zł.

Związek jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i do 31.12.2010r. korzystał ze zwolnienia od tego podatku w zakresie:

*   działalności lustracyjnej - na podstawie poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT: 91 – Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej sklasyfikowane (wyłącznie statutowe);

*   działalności szkoleniowej - na podstawie poz. 7 w/w załącznika; ex 80 — Usługi w zakresie edukacji.

W działalności wydawniczej stosowane były następujące stawki podatku VAT:

*   dla publikacji książkowej (oznaczonej symbolem ISBN 978-83-903365-6-5) - 0% - na podstawie § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799);

*   dla czasopisma (oznaczonego symbolem ISSN 1233-4022) - 7% - na podstawie poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

*   dla innych wydawnictw szkoleniowych - 22%.

Przychody ze składek członkowskich od zrzeszonych organizacji spółdzielczych, przeznaczone na częściowe sfinansowanie działalności statutowej Związku głównie w sferze reprezentowania interesów zrzeszonych jednostek wobec organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego, nie były uwzględniane w aspekcie podatku VAT, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o tym podatku i tym samym nie są obrotem w rozumieniu art. 29 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę strukturę uzyskanych przychodów i podany wyżej sposób ich opodatkowania, Związek - dla ustalenia kwoty obniżenia podatku należnego stosował przepisy art. 90 ustawy o podatku VAT, według tzw. proporcji, która za 2010r. wyniosła 32% (bez uwzględniania w niej przychodów ze składek członkowskich).

Z dniem 1 stycznia 2011r., zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Di U. Nr 226, poz. 1426), zmienione zostały m.in. zasady stosowania zwolnienia niektórych usług od podatku VAT. W miejsce uchylonego załącznika 4 do ustawy, wprowadzone zostały nowe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 17-41, zmieniające zasady stosowania zwolnień podatkowych w odniesieniu do usług.

W pkt 31 lit. b w/w przepisów - wymienione zostały m.in. usługi wykonywane przez organizacje powołane do realizacji „celów o charakterze związkowym” - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W świetle powyższych regulacji - od 01.01.2011r. Związek nie może stosować dotychczasowych zwolnień od podatku VAT usług w zakresie działalności lustracyjnej i szkoleniowej (oznaczonych dotychczas odpowiednio symbolem PKWiU 91 i ex 80).

Może natomiast stosować nadal obniżone stawki VAT, tj.: 8% - dla wydawanego Biuletynu (na podstawie poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy o VAT- PKWiU 2008 ex 58.14.1) i 5% - dla publikacji książkowych (na podstawie poz. 72 tego załącznika - PKWiU 2008 ex 58.11.1).

Wnioskodawca zaznacza, że w 2011r. zakres prowadzonej przez Związek działalności w wymiarze rzeczowym i finansowym jest podobny do działalności w 2010r.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Działalność lustracyjna Związku prowadzona jest na podstawie przepisów art. 91-93 w powiązaniu z art. 240 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 16 września 1982r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 91 § 1 w/w ustawy każda spółdzielnia obowiązana jest poddać się lustracyjnemu badaniu legalności, gospodarności i rzetelności całości jej działania (raz na trzy lata, a będąca w stanie likwidacji — corocznie).

W myśl art. 92 § 2 tej ustawy, celem lustracji jest:

1.  sprawdzenie przestrzegania przez spółdzielnię przepisów prawa i postanowień statutu;
2.  zbadanie przestrzegania przez spółdzielnię prowadzenia przez nią działalności w interesie ogółu członków;
3.  kontrola gospodarności, celowości i rzetelności realizacji przez spółdzielnię jej celów ekonomicznych, socjalnych oraz kulturalnych;
4.  wskazywanie członkom na nieprawidłowości w działalności organów spółdzielni;
5.  udzielanie organizacyjnej i instruktażowej pomocy w usuwaniu stwierdzonych nieprawidłowości oraz w usprawnieniu działalności spółdzielni.

Stosownie do art. 92 § 3 ustawy, lustracje przeprowadzają właściwe związki rewizyjne w spółdzielniach w nich zrzeszonych. Spółdzielnie niezrzeszone zlecają odpłatne przeprowadzenie lustracji wybranemu związkowi rewizyjnemu lub Krajowej Radzie.

Działając na podstawie cytowanych wyżej przepisów, Związek przeprowadza czynności lustracyjne zarówno w spółdzielniach zrzeszonych w Związku, jak również w spółdzielniach niezrzeszonych. Działalność ta prowadzona jest w charakterze usługi, na podstawie umowy zawartej pomiędzy lustrowaną spółdzielnią, a Związkiem.

W każdym przypadku są to usługi odpłatne, według zasad ustalonych w umowie o wykonanie lustracji. Dotyczy to również spółdzielni zrzeszonych w Związku, które niezależnie od opłacanych składek członkowskich, ponoszą odpłatność za usługi lustracyjne.

1.  Usługi szkoleniowe prowadzone są przez Związek na podstawie art. 240 § 3 pkt 2 cytowanej w pkt 1 ustawy - Prawo spółdzielcze i obejmują różnorodną tematykę dotyczącą m.in. systemu podatkowego i ubezpieczeniowego oraz zasad rachunkowości funkcjonujących w spółdzielniach; stosowania przepisów Prawa spółdzielczego; przepisów prawa rolnego, krajowego i unijnego; metod zarządzania i kierowania przedsiębiorstwem spółdzielczym i wielu podobnych problemów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle zmienionych od 01.01.2011r. przepisów dotyczących stosowania zwolnień od podatku VAT niektórych usług Związek utracił prawo do tych zwolnień w zakresie wykonywanej działalności lustracyjnej i szkoleniowej?
2.  Czy w przypadku przyjęcia, że w/w usługi wykonywane przez Związek nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym, Związek może dokonywać obniżenia podatku należnego o pełny podatek naliczony (100%) bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Usługi w zakresie lustracji zrzeszonych spółdzielni oraz w zakresie realizowanej na rzecz tych jednostek działalności szkoleniowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku VAT, bowiem nie spełniają warunków określonych w tych przepisach. Nie są one bowiem wykonywane w zamian za składki, tylko za pełną odpłatnością (tj. niezależnie od składek, które opłacane są na częściowe sfinansowanie innych zadań statutowych Związku).

Dodatkowo - usługi szkoleniowe nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż Związek nie spełnia określonych w tych przepisach wymogów (nie są to usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu odrębnych przepisów i brak jest na nie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty).

W tym stanie prawnym - wykonywane przez Związek usługi w zakresie lustracji oraz działalności szkoleniowej powinny być objęte od 01.01.2011 r. podstawową stawką 23% VAT;

Ad 2.

Biorąc pod uwagę stanowisko podane w pkt 1 oraz omówione wcześniej zasady opodatkowania sprzedaży publikacji książkowych (5% VAT) i Biuletynu (8% VAT) Związek uważa, że całość jego obrotów w 2011r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym - podatek należny VAT może być obniżony o cały (100%) podatek naliczony (oczywiście z przestrzeganiem wyłączeń o charakterze ogólnym - art. 88 ustawy o podatku VAT) bez obowiązku stosowania przepisów o tzw. proporcji, określonych w art. 90 ustawy o podatku VAT.

Związek stoi na stanowisku, iż pełne odliczenie podatku VAT w 2011r. może być stosowane mimo, że tzw. proporcja ustalona na podstawie obrotów 2010r. wyniosła 32%. Wynika to z faktu, iż przepisy art. 90 ustawy o VAT nie zabraniają takiego postępowania w sytuacji, gdy w nowym roku podatkowym (tj. w 2011r.) podatnik prowadzi dostawę towarów lub usług wyłącznie opodatkowanych, podczas gdy w roku poprzednim (tj. w 2010r.) prowadził „działalność mieszaną” (tj. opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ustępie 2 ww. artykułu zdefiniowano działalność gospodarczą jako działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione „usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)” - PKWiU 91 i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

W art. 43 ust. 1 cyt. ustawy prawodawca zawarł zamknięty katalog zwolnień. Ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, przepisy dotyczące zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE i formułuje trzy warunki, od których należy zwolnienie :

1.  zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności;
2.  są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie;
3.  zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Związek jest organizacją członkowską. Związek realizuje swoje cele statutowe zgodnie z art. 240 ustawy z dnia 16 września 1982r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) oraz statutem, z którego wynika, że do Wnioskodawcy należy m.in.:

*   reprezentowanie interesów zrzeszonych spółdzielni wobec organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego,
*   przeprowadzanie lustracji zrzeszonych spółdzielni i przedkładanie ich organom wniosków usprawniających działalność spółdzielni,
*   prowadzenie dla potrzeb zrzeszonych jednostek działalności instruktażowo – doradczej, szkoleniowej, informacyjnej i wydawniczej.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i do 31.12.2010r. korzystał ze zwolnienia od tego podatku w zakresie:

*   działalności lustracyjnej – na podstawie poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) – usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej sklasyfikowane (wyłącznie statutowe);
*   działalności szkoleniowej – na podstawie poz. 7 ww. załącznika – ex 80 - usługi w zakresie edukacji.

Natomiast w działalności wydawniczej Wnioskodawca stosował stawki podatku VAT w wysokości 0%, 7% i 22%, które obowiązywały do dnia 31 grudnia 2010r.

Przychody ze składek członkowskich od zrzeszonych organizacji spółdzielczych, przeznaczone na częściowe sfinansowanie działalności statutowej Związku głównie w sferze reprezentowania interesów zrzeszonych jednostek organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego, nie były uwzględniane w aspekcie podatku VAT, bowiem nie mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie były obrotem w rozumieniu art. 29 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przeprowadza czynności lustracyjne zarówno w spółdzielniach zrzeszonych w Związku, jak również w spółdzielniach niezrzeszonych. Działalność ta prowadzona jest na podstawie umowy zawartej pomiędzy Nim, a lustrowaną spółdzielnią. W każdym przypadku są to usługi odpłatne, również w stosunku do spółdzielni zrzeszonych w Związku, które niezależnie od opłacanych składek członkowskich, ponoszą odpłatność za usługi lustracyjne.

Zgodnie z art. 240 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), spółdzielnie mogą zakładać związki rewizyjne i przystępować do takich związków (…). Jak stanowi art. 240 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze, celem związku rewizyjnego jest zapewnienie zrzeszonym w nim spółdzielniom pomocy w ich działalności statutowej.

Na podstawie art. 91 § 1 ww. ustawy każda spółdzielnia obowiązana jest poddać się lustracyjnemu badaniu legalności, gospodarności i rzetelności całości jej działania (raz na trzy lata, a będąca w stanie likwidacji – corocznie).

Treść art. 92 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze wskazuje, iż celem lustracji jest:

1.  sprawdzenie przestrzegania przez spółdzielnię przepisów prawa i postanowień statutu;
2.  zbadanie przestrzegania przez spółdzielnię prowadzenia przez nią działalności w interesie ogółu członków;
3.  kontrola gospodarności, celowości i rzetelności realizacji przez spółdzielnię jej celów ekonomicznych, socjalnych oraz kulturalnych;
4.  wskazywanie członkom na nieprawidłowości w działalności organów spółdzielni;
5.  udzielanie organizacyjnej i instruktażowej pomocy w usuwaniu stwierdzonych nieprawidłowości oraz w usprawnieniu działalności spółdzielni.

Stosownie do art. 92 § 3 ww. ustawy Prawo spółdzielcze, lustracje przeprowadzają właściwe związki rewizyjne w spółdzielniach w nich zrzeszonych. Spółdzielnie niezrzeszone zlecają odpłatne przeprowadzenie lustracji wybranemu związkowi rewizyjnemu lub Krajowej Radzie.

Jak wskazał Wnioskodawca usługi lustracyjne przeprowadzane przez Związek zarówno w Spółdzielniach zrzeszonych jak i niezrzeszonych są czynnościami odpłatnymi wykonywanymi przez Związek za wynagrodzeniem. Czynności te nie są wykonywane w zamian za składki, tylko za pełną odpłatnością, tj. niezależnie od składek, które opłacane są na częściowe sfinansowanie innych zadań statutowych Wnioskodawcy.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie lustracji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie są świadczone w zamian za składki wnoszone przez członków Związku oraz nie są świadczone wyłącznie na rzecz członków związku ale także na rzecz podmiotów – Spółdzielni nie należących do Związku.

Z uwagi na powyższe usługi w zakresie lustracji nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, do zadań Wnioskodawcy należą również usługi szkoleniowe prowadzone na podstawie art. 240 § 3 pkt 2 ustawy Prawo spółdzielcze. Przedmiotowe szkolenia obejmują różnorodną tematykę dotyczącą m.in. systemu podatkowego i ubezpieczeniowego oraz zasad rachunkowości funkcjonujących w spółdzielniach, stosowania przepisów Prawa spółdzielczego, przepisów prawa krajowego i unijnego, metod zarządzania i kierowania przedsiębiorstwem spółdzielczym i wielu podobnych problemów. Odbiorcami usług szkoleniowych są członkowie zarządów i rad nadzorczych spółdzielni, główni księgowi, kierownicy działów produkcyjnych i usługowych spółdzielni oraz inne osoby pełniące funkcje zawodowe w spółdzielniach. Brak jest akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Podobnie jak w przypadku usług lustracyjnych, powyższe usługi wykonywane są za odpłatnością w ramach uzgodnień, zarówno na rzecz spółdzielni zrzeszonych, jak również niezrzeszonych w Związku.

W kwestii zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-30, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 ustawy:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż przeprowadzanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do konkretnej branży, zawodu. Mają one charakter uzupełniający, dodatkowy - przybliżają pracownikom specyfikę działania spółdzielni, nie stanowią natomiast celu samego w sobie. Nie są to zatem usługi kształcenia lub przekwalifikowania w rozumieniu ustawy, a tym samym nie spełniają przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Z uwagi na powyższe usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 8 cyt. ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak wynika z art. 90 ust. 9 cyt. ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Art. 90 ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy umożliwiają podatnikowi, na jego wniosek, dokonanie zmiany wysokości proporcji ustalonej przez niego wstępnie dla danego roku podatkowego, jeśli prognozuje on, że proporcja ta nie będzie reprezentatywna lub w ogóle nie ma on możliwości jej ustalenia, bo w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął żadnych obrotów.

Należy podkreślić, że ustalenie przez podatnika nowej proporcji odbywa się za zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Podatnik obowiązany jest więc wystąpić z odpowiednim wnioskiem. Na podstawie tego wniosku podatnik uzgadnia z organem podatkowym swoją prognozę i po pisemnej akceptacji przez ten organ podatnik może stosować nowy współczynnik.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i do 31.12.2010r. korzystał ze zwolnienia od tego podatku w zakresie:

*   działalności lustracyjnej – na podstawie poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) – usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej sklasyfikowane (wyłącznie statutowe);
*   działalności szkoleniowej – na podstawie poz. 7 ww. załącznika – ex 80 - usługi w zakresie edukacji.

Natomiast w działalności wydawniczej Wnioskodawca stosował stawki podatku VAT w wysokości 0%, 7% i 22%, które obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010r.

Przychody ze składek członkowskich od zrzeszonych organizacji spółdzielczych, przeznaczone na częściowe sfinansowanie działalności statutowej Związku głównie w sferze reprezentowania interesów zrzeszonych jednostek organów administracji państwowej i organów samorządu terytorialnego, nie były uwzględniane w aspekcie podatku VAT, bowiem nie mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie były obrotem w rozumieniu art. 29 tej ustawy. Wobec tego, Związek – dla ustalenia kwoty obniżenia podatku należnego stosował przepisy art. 90 ustawy, wg tzw. proporcji, która w 2010 r. wyniosła 32% (bez uwzględniania w niej przychodów ze składek członkowskich).

Ustalając prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w pierwszej kolejności obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzajów sprzedaży (opodatkowanej bądź zwolnionej z podatku), z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w 2011 roku będzie dokonywał wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, wyliczonej w oparciu o obroty osiągnięte w roku 2010.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.