Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.272.2023.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-29
Teza: Ustalenie, czy wydatki na Prace adaptacyjne wtórne oraz pierwotne, kontrybucję na Fi-out, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-poniesienie kosztów w czasie; moment; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia,
*   czy wydatki Wnioskodawcy poniesione na Prace Fit-out pierwotne na zasadach opisanych w Modelu 2, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia,
*   czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out pierwotnych na zasadach opisanych w Modelu 3, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Wnioskodawca”, "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym powierzchni w budynkach stanowiących jej własność (dalej: „Lokale”) i zarządzaniu nieruchomościami własnymi. Spółka jest właścicielem budynków, które już zostały przyjęte do używania. Jednocześnie Spółka dokonuje również nowych inwestycji dotyczących budowy nowych budynków lub też rozbudowy istniejących budynków w celu zwiększenia powierzchni komercyjnych pod wynajem (dalej: „Inwestycje”).

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu, Spółka wykonuje i przewiduje w przyszłości wykonywać prace adaptacyjne / aranżacyjne polegające na wykończeniu / adaptacji Lokali (dalej: „Fit-out”) lub też partycypuje oraz przewiduje w przyszłości partycypować w kosztach tego typu prac. Praktyka taka jest powszechna w reprezentowanej przez Spółkę dziedzinie, jej obecność jest więc często warunkiem, od którego zależy zawarcie danej umowy najmu.

Zakres prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, jest każdorazowo określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na potrzeby najemcy danego Lokalu.

Prace Fit-out w zależności od momentu, w którym są realizowane mogą mieć charakter:

*   prac adaptacyjnych / aranżacyjnych pierwotnych (dalej: „Fit-out pierwotny” lub „Prace Fit-out pierwotne”) – które dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych w ramach nowych Inwestycji. Prace Fit-out pierwotne wykonywane są po raz pierwszy na powierzchni najmu i są pracami dodatkowo adaptującymi Lokal do konkretnych potrzeb pierwszego użytkownika Lokalu / najemcy. Ich przeprowadzenie możliwe jest zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania. Prace Fit-out pierwotne dotyczą dostosowania podstawowego standardu wykończenia budynku do potrzeb konkretnego najemcy;
*   prac adaptacyjnych / aranżacyjnych wtórnych (dalej: „Fit-out wtórny” lub „Prace Fit-out wtórne”) – które dotyczą prac wykonywanych po oddaniu budynku do używania, na potrzeby kolejnego najemcy danego Lokalu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni najmu).

Zarówno Prace Fit-out pierwotne, jak i Prace Fit-out wtórne, pozostają w ścisłym związku z konkretnym najemcą i dotyczą na przykład nowego układu ścian lub wykończenia ścian w materiale i kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy, przearanżowania instalacji elektrycznych/wodno-kanalizacyjnych/grzewczych, wymianie wykładzin i podłóg na odpowiadające potrzebom najemcy itp.). Prace Fit-out pierwotne, jak i Prace Fit-out wtórne są wykonywane pod potrzeby konkretnego najemcy, są warunkiem sine qua non wejścia w życie umowy najmu a ich rezultaty mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Po zakończeniu umowy najmu każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-outów pierwotnych i Fit-outów wtórnych, Spółka określa zatem jako nie mające trwałego wpływu na wartość budynku, w którym zlokalizowane są Lokale będące przedmiotem najmu. Zdecydowana większość prac aranżacyjnych niezależnie od tego, czy dotyczą Prac Fit-out wtórnych, czy też Prac Fit-out pierwotnych, stanowi wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami) i nie zwiększa wartości użytkowej budynków.

Zawierane przez Spółkę umowy najmu mogą przewidywać indywidualne zasady partycypowania przez Spółkę w kosztach prac mających na celu dokonanie adaptacji Lokali, zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców (dalej: „Kontrybucja na Fit-out”). Z umów najmu, których Spółka jest stroną jako wynajmujący, wynika, że prace aranżacyjne w będących przedmiotem najmu Lokalach, realizowane i rozliczane są w poniżej opisanych modelach biznesowych.

Model 1

W ramach Modelu 1 realizowanego w związku z inwestycjami już oddanymi do używania przez Spółkę umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą zostaje zawarta na czas określony, wieloletni (tzn. nie krótszy niż 12 miesięcy).

W ramach tego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca ustalają w umowie najmu zakres Prac Fit-out wtórnych do wykonania. Przykładowo na zakres Fit-outów wtórnych mogą składać się takie elementy jak:

*   koszty projektów wnętrz oraz branżowych dotyczących wynajmowanej powierzchni Lokalu,
*   wykończenia podłóg,
*   wykonanie sufitu podwieszanego,
*   wykonanie ścianek działowych wraz z ich konstrukcją,
*   malowanie ścian,
*   montaż mebli w zabudowie,
*   wykonanie niektórych elementów indywidualnej instalacji (np. elektrycznej, klimatyzacji i wentylacji, telefonicznej).

Prace Fit-out wtórne realizowane są w wybudowanych i oddanych do użytkowania budynkach Spółki w celu zapewnienia zgodności Lokalu z przepisami prawa i umożliwienia najemcy używania Lokalu w sposób określony w umowie najmu. Prace Fit-out wtórne nie polegają na trwałym ulepszeniu Lokalu, czy też budynku prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Zgodnie z umową najmu Spółka zleca najemcy jako wykonawcy, a najemca przyjmuje do wykonania Prace Fit-out wtórne określone szczegółowo w umowie najmu. Prace Fit-out wtórne wykonywane są zgodnie z zaakceptowanym i zatwierdzonym przez Spółkę projektem odpowiadającym standardowi przyjętemu przez najemcę oraz zgodnie ze szczegółowym harmonogramem prac określonym w umowie najmu.

Jednocześnie Spółka przeznacza najemcy budżet w kwocie netto o określonej z góry wysokości, powiększony o podatek VAT na pokrycie kosztów Prac Fit-out wtórnych, przeznaczony na prace aranżacyjne i wyposażenie powierzchni najmu (Kontrybucję na Fit-out). Oferowanie najemcy Kontrybucji na Fit-Out w ramach Modelu 1 ma na celu efektywną komercjalizację wolnych powierzchni, zwłaszcza zapewnienie osiągania przychodów z najmu w związku z zawieranymi umowami.

Kontrybucja na Fit-out w Modelu 1 ustalana jest w zryczałtowanej kwocie według stawki określonej w EUR netto + VAT za każdy m2 powierzchni wynajmowanego Lokalu. Wszelkie wydatki związane z pracami Fit-out wtórnymi powyżej w ten sposób ustalonej kwoty Kontrybucji na Fit-out, obciążają najemcę. Kontrybucja na Fit-out może być wypłacana jednorazowo bądź w transzach, na zasadach każdorazowo określonych w umowie najmu.

Przykładowym schematem wypłaty Kontrybucji na Fit-out w transzach w ramach Modelu 1 mogą być następujące zasady:

*   I transza w wysokości 1/3 kwoty Kontrybucji na Fit-out w momencie odebrania Lokalu przez najemcę oraz rozpoczęcia Prac Fit-out wtórnych i potwierdzenia przez Spółkę lub osoby działające na jej rzecz stanu zaawansowania rzeczowego Prac Fit-out wtórnych na poziomie 30%;
*   II transza w wysokości 1/3 kwoty Kontrybucji na Fit-out po potwierdzeniu przez Spółkę lub osoby działające na jej rzecz stanu zaawansowania rzeczowego Prac Fit-out wtórnych na poziomie 60%;
*   III transza w wysokości 1/3 kwoty Kontrybucji na Fit-out po osiągnięciu stanu zaawansowania rzeczowego Prac Fit-out wtórnych na poziomie 100% i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Prac Fit-out wtórnych.

Wypłaty Kontrybucji na Fit-out dokonywane są na podstawie wystawionych przez najemcę faktur VAT zgodnie z harmonogramem określonym w umowie najmu.

Model 2

W Modelu 2 umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą zostaje zawarta na czas określony, wieloletni (tzn. nie krótszy niż 12 miesięcy). Model 2 realizowany w związku z nowymi Inwestycjami Spółki, przewiduje, że w ramach umowy najmu Spółka na własny koszt wykonuje Prace Fit-out pierwotne, których specyfikacja jest określona w umowie najmu. Za realizację Prac Fit-out pierwotnych w Modelu 2 odpowiada Spółka, jak również wszelkie koszty Prac Fit-out pierwotnych w Lokalu oraz wszelkie koszty związane z jego wyposażeniem obciążają wyłącznie Spółkę. Wykonywanie przez Wnioskodawcę prac aranżacyjnych na własny koszt mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych.

W ramach tego modelu, wykonywanie prac wykończeniowych może odbywać się „dwutorowo” z uwagi na moment ich podjęcia jeszcze podczas powstawania Inwestycji, w której będzie mieścić się wynajmowany Lokal. Część prac związana jest z doprowadzeniem Lokalu do stanu surowego, w którym mógłby on zostać wydany dowolnemu najemcy (dalej: „Prace Shell&Core Standard”). Prace Shell&Core Standard mogą przykładowo obejmować: prace konstrukcyjne i deweloperskie, np. wykonanie kolumn podtrzymujących sufit, wykonanie konstrukcji dachu, podłogi betonowej, jak również płyty konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do granic Lokalu. Wydatki poniesione na Prace Shell&Core Standard, których użyteczność przekracza okres wynajmowania powierzchni budynku dla pierwszego najemcy, Wnioskodawca planuje rozliczać poprzez zwiększenie wartości początkowej Inwestycji.

Jednocześnie, możliwe jest wykonywanie dodatkowych Prac Fit-out pierwotnych, które mają na celu dostosowanie podstawowego standardu wykończenia Lokalu i adaptację wynajmowanego Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy. Wydatki ponoszone na wykonanie Prac Fit-out pierwotnych są konieczne w celu zawarcia umowy najmu, bowiem potencjalny najemca może uzależnić swoją decyzję dotyczącą najmu Lokalu od ich wykonania. Prace Fit-out pierwotne w ramach Modelu 2, mogą być realizowane już częściowo przed, bądź też częściowo po oddaniu Inwestycji do używania, w celu zapewnienia zgodności Lokalu z przepisami prawa, jak i umożliwienia najemcy otwarcia Lokalu w jak najkrótszym czasie.

Prace Fit-out pierwotne mogą polegać na wykończeniu pomieszczeń wynajmowanego Lokalu, a zatem na odpowiednim wykończeniu podłóg, ścian oraz sufitu, wstawieniu wybranych drzwi, przygotowaniu witryny wejściowej Lokalu, rozprowadzeniu i dostosowaniu instalacji elektrycznej, telekomunikacyjnej, wodno-kanalizacyjnej, przeciwpożarowej dostosowanej do aranżacji konkretnego Lokalu dla potrzeb konkretnego najemcy.

Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca bezpośrednio ponosi koszty Prac Shell&Core Standard oraz Prac Fit-out pierwotnych, natomiast najemca nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców). Wnioskodawca może ponosić koszty Prac Fit-out pierwotnych częściowo przed oraz częściowo po oddaniu Inwestycji do używania.

Model 3

W Modelu 3 umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą zostaje zawarta na czas określony, wieloletni (tzn. nie krótszy niż 12 miesięcy). W ramach Modelu 3 realizowanego w związku z nowymi Inwestycjami Spółki, Spółka i najemca ustalają w umowie najmu zakres Prac Fit-out pierwotnych do wykonania.

Zgodnie z umową najmu Spółka zleca najemcy jako wykonawcy, a najemca przyjmuje do wykonania Prace Fit-out pierwotne określone szczegółowo w umowie najmu. Prace Fit-out pierwotne są wykonywane zgodnie z zaakceptowanym i zatwierdzonym przez Spółkę projektem odpowiadającym standardowi przyjętemu przez najemcę oraz zgodnie z wymogami określonymi w umowie najmu.

W tym modelu, podobnie jak w Modelu 2, prace również mogą być prowadzone „dwutorowo”. Część prac obejmuje doprowadzenie Lokalu do stanu surowego (Prace Shell&Core Standard) przez Wnioskodawcę. Wydatki Wnioskodawcy poniesione na Prace Shell&Core Standard, których użyteczność przekracza okres wynajmowania powierzchni budynku dla pierwszego najemcy, Wnioskodawca planuje zaliczyć do wartości początkowej Inwestycji. Jednocześnie część prac może obejmować Prace Fit-out pierwotne, które mają na celu adaptację wynajmowanego Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy. Prace Fit-out pierwotne nie polegają na trwałym ulepszeniu Lokalu, czy też samej Inwestycji prowadząc do zwiększenia jej wartości użytkowej. Wydatki Wnioskodawcy na wykonanie Prac Fit-out pierwotnych są i będą konieczne w celu zawarcia umowy najmu, bowiem potencjalny najemca może uzależnić swoją decyzję dotyczącą najmu Lokalu od ich wykonania.

Prace aranżacyjne Fit-out pierwotne w ramach Modelu 3, mogą być realizowane już częściowo przed, bądź też częściowo po oddaniu Inwestycji do używania, w celu zapewnienia zgodności Lokalu z przepisami prawa jak i umożliwienia najemcy jak i umożliwienia najemcy otwarcia Lokalu w jak najkrótszym czasie.

Prace Fit-out pierwotne polegać mogą przykładowo na: gipsowaniu, szpachlowaniu i malowaniu ścian, wykonaniu sufitów podwieszanych, wykonaniu wewnętrznych instalacji wodno-kanalizacyjnych, rozprowadzeniu kanałów wentylacji, montażu grzejników wewnętrznych, rozprowadzeniu okablowania instalacji elektrycznej i wewnętrznej instalacji domofonowej, jak również montażu szaf, nagłośnienia i zamontowaniu oświetlenia dostosowanego do aranżacji konkretnego Lokalu dla potrzeb konkretnego najemcy.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy leży wykonanie oraz koszty robót budowlanych doprowadzających Lokal do stanu surowego (Prace Shell&Core Standard), natomiast koszty prac Fit-out pierwotnych związanych z dostosowaniem Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy, oraz wszelkie koszty związane z jego wyposażeniem obciążają najemcę z zastrzeżeniem, że dla celów wykonania Prac Fit-out pierwotnych w Lokalu, Spółka przeznacza Kontrybucję na Fit-out, bez poniesienia której Spółka nie mogłaby zawrzeć korzystnej umowy najmu.

Przykładowo, Kontrybucja na Fit-out w ramach Modelu 3 ustalana jest w zryczałtowanej kwocie według stawki określonej w EUR netto + VAT za każdy m2 powierzchni wynajmowanego Lokalu. Wszelkie wydatki związane z pracami Fit-out pierwotnymi powyżej w ten sposób ustalonej kwoty Kontrybucji na Fit-out, obciążają najemcę i stanowią jego nakłady. Kontrybucja na Fit-out może być wypłacana jednorazowo bądź w transzach, na zasadach każdorazowo określonych w umowie najmu. Przykładowym schematem wypłaty Kontrybucji na Fit-out w transzach w ramach Modelu 3 mogą być następujące zasady:

*   I transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-out po odebraniu Lokalu przez najemcę;
*   II transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-out po dniu rozpoczęcia stosunku najmu / otwarciu Lokalu dla klientów.

Wypłaty Kontrybucji na Fit-out w ramach Modelu 3 dokonywane są na podstawie wystawionych przez najemcę faktur zgodnie z harmonogramem określonym w umowie najmu. Wnioskodawca może ponosić koszty Kontrybucji na Fit-out na realizację Prac Fit-out pierwotnych częściowo przed oraz częściowo po oddaniu Inwestycji do używania.

**Pytania**

1\. Czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia?

2\. Czy wydatki Wnioskodawcy poniesione na Prace Fit-out pierwotne na zasadach opisanych w Modelu 2, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia?

3\. Czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out pierwotnych na zasadach opisanych w Modelu 3, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie 1.

Państwa zdaniem, wydatki na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Pytanie 2.

Państwa zdaniem, wydatki poniesione na Prace Fit-out pierwotne na zasadach opisanych w Modelu 2, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Pytanie 3.

Państwa zdaniem, wydatki na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out pierwotnych na zasadach opisanych w Modelu 3, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Definicja kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Wartość początkowa środków trwałych

Mając na uwadze charakter wydatków na prace adaptacyjne opisanych przez Wnioskodawcę zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT - zalicza się koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc, jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne powinien decydować zakres przeprowadzonych robót.

Ad pytanie 1.

Państwa zdaniem, wydatki na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1, stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę jest zachęcenie danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania (bądź rozpoczęcia) współpracy z tym najemcą. Państwa zdaniem istnieje nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W Państwa ocenie spełnione są wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo, Państwa zdaniem nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT. Jak Państwo wskazują na wstępie niniejszego wniosku gospodarczo uzasadnionym powodem poniesienia kosztu w postaci Kontrybucji na Fit-out jest pozyskanie najemcy, a Prace Fit-out wtórne mają służyć tylko specyfice działalność danego najemcy i nie stanowią ulepszenia środka trwałego z uwagi na to, że nie zwiększają obiektywnie jego wartości użytkowej (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni najmu na potrzeby poprzedniego najemcy jest z reguły nieakceptowalna i wymagane jest przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, tak aby wykonać nową aranżację dla kolejnego najemcy). W świetle powyższego, wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych jako ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu powierzchni Lokali (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) stanowią zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy.

Dodatkowo w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego od wartości z dnia jego przyjęcia do używania, pragną Państwo zauważyć, że wartość Lokalu będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych Prac Fit-out wtórnych nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter, nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy, ponieważ co do zasady każdorazowo lokal przywracany jest do stanu pierwotnego przed wykonaniem aranżacji dla kolejnego najemcy. Zatem wartość Lokalu nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia Prac Fit-out wtórnych, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja po wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni, na potrzeby nowego najemcy są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.

Zgodnie z powyższym w przekonaniu Spółki nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie Prac Fit-out wtórnych przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania Lokalu do wymagań kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

W Państwa opinii, kwota Kontrybucji na Fit-out wypłacana najemcom w celu zachęcenia ich do zawarcia umowy najmu nie może być w sposób bezpośredni przypisana do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie. Tym samym, Państwa zdaniem wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1 należy uznać za koszty pośrednie.

Ponadto, Państwa zdaniem w przypadku przekazania najemcy Kontrybucji na Fit-out na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych nie będzie miała zastosowania regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego do długości okresu, którego dotyczą, kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Państwa zdaniem koszty Kontrybucji na Fit-out związane są ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, a efektu tych prac (i poniesienia kosztów) nie można wiązać z czasowym wymiarem umowy najmu, ponieważ związane są one z momentem zawarcia umowy, a nie okresem obowiązywania umowy najmu. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy on nie okresu trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu i rozpoczęcia jej świadczenia. W przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Jak wskazano powyżej Państwa zdaniem wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych nie mogą być jednak w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem wydatki na Kontrybucję na Fit-out przekazane najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1 nie zwiększają wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o CIT, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury od najemcy. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 28 grudnia 2022 interpretacji indywidualnej nr 0111KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ.

Ad pytanie 2.

Państwa zdaniem, wydatki poniesione na Prace Fit-out pierwotne na zasadach opisanych w Modelu 2, stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę jest zachęcenie danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia współpracy z tym najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego, bądź też partycypowanie przez wynajmujących w kosztach prac Fit-out. Zdaniem Spółki istnieje nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace Fit-out pierwotne, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W Państwa ocenie spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

W Państwa opinii, wydatki poniesione na Prace Fit-out pierwotne na zasadach opisanych w Modelu 2 nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie. Tym samym, Państwa zdaniem stanowią kosztów uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Analizując przedmiotowe wydatki w kontekście ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w Państwa ocenie, w odniesieniu do Prac Fit-out pierwotnych mających na celu dostosowanie podstawowego standardu wykończenia Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy trudno mówić o wzroście wartości użytkowej, skoro dane Fit-outy pierwotne są dedykowane konkretnemu najemcy i tylko dla niego stanowią wartość użytkową (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni Lokalu w ramach Prac Fit-out pierwotnych jest z reguły nieakceptowalna i w razie zawarcia nowej umowy najmu, wymagane będzie przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego oraz ponowne wykonanie prac adaptacyjnych wtórnych). Tym samym okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności Prac Fit-out pierwotnych nie wykracza poza okres, na który zawarto daną umowę najmu (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami). Prace te są wykonywane według wytycznych najemcy, a także są w pełni podyktowane oczekiwaniami oraz specyfiką działalności tego konkretnego najemcy (z tego względu odbiegają od Prac Shell&Core Standard). Wnioskodawca zwraca uwagę na wyraźne rozróżnienie pomiędzy wydatkami na Prace Shell&Core Standard a wydatkami na Prace Fit-out pierwotne. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka jest zobowiązana do wykonania określonych prac dotyczących podstawowego stanu wykończenia budynku (Prace Shell&Core Standard) jednocześnie umowa najmu przewiduje, że Spółka odpowiednio dostosuje Lokal i przeprowadzi dodatkowe prace adaptacyjne, aby sprostać specyficznym wymaganiom najemcy (Prace Fit-Out pierwotne). Wydatki Wnioskodawcy poniesione na Prace Shell&Core Standard, których użyteczność przekracza okres wynajmowania powierzchni budynku dla pierwszego najemcy, Wnioskodawca planuje zaliczyć do wartości początkowej Inwestycji.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem wydatki na Prace Fit-out pierwotne, które w ocenie Wnioskodawcy z ww. względów nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych nie zwiększą wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich). Państwa zdaniem, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie Prac Fit-Out pierwotnych przeprowadzanych jedynie w celu adaptowania Lokalu będącego przedmiotem najmu do wymagań konkretnego najemcy, jako kosztu wytworzenia (w zakresie prac dokonywanych przed oddaniem Inwestycji do używania) lub ulepszenia zwiększającego wartość początkową budynku jako środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT (w zakresie prac dokonywanych po oddaniu Inwestycji do używania). Państwa zdaniem, przedmiotowym pracom nie sposób bowiem przypisać charakteru zmieniającego (w szczególności zwiększającego) funkcję użytkową przedmiotu najmu, ponieważ w efekcie ich wykonania obiektywnie nie zwiększy się jego wartość.

Państwa zdaniem rozpoczęcie wykonania Prac Fit-out pierwotnych jeszcze przed oddaniem Inwestycji do używania nie powinno wpływać na kwalifikację poniesionych wydatków i z uwagi na tymczasowy charakter Prac Fit-out pierwotnych niezwiększających wartości użytkowej przedmiotu najmu nie powinny one być uwzględnione w wartości początkowej Inwestycji. Co więcej, z uwagi na fakt, iż Prace Fit-out pierwotne musiałyby zostać i tak wykonane, rozpoczęcie ich przed administracyjnym oddaniem budynku do użytkowania, ma na celu jak najszybsze doprowadzenie do otwarcia Lokalu. W Państwa opinii, nieracjonalne byłoby natomiast wstrzymywanie rozpoczęcia Prac Fit-out pierwotnych do momentu oddania Inwestycji do używania, którego zajście w żadnym stopniu nie wpłynie na zakres planowanych Prac Fit-out pierwotnych. Powodowałoby to nieuzasadnioną stratę potencjalnych korzyści po stronie zarówno Spółki jak i najemcy.

Nie jest jednak wykluczone, że w grupie Prac Fit-out pierwotnych mogą znaleźć się dodatkowe prace, których rezultaty obiektywnie zwiększą wartość użytkową Lokalu (budynku jako środka trwałego). Jeśli okaże się, że wydatki Wnioskodawcy na Prace Fit-out pierwotne stanowią w części wynagrodzenie za prace aranżacyjne, które w jakiejś części trwale zwiększają wartość użytkową Lokalu (budynku jako środka trwałego), to Wnioskodawca będzie odpowiednio takie wydatki rozliczać poprzez zwiększenie wartości początkowej środków trwałych. Państwa zdaniem będą one w takim przypadku odpowiednio składać się na koszty wytworzenia danego środka trwałego (w przypadku, gdy koszty tego typu prac zostaną poniesione przed oddaniem Inwestycji do używania), bądź też zwiększać wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jako wydatki poniesione na jego ulepszenie (w przypadku, gdy koszty tego typu prac zostaną poniesione po oddaniu Inwestycji do używania),

Wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1 nie stanowią Państwa zdaniem kosztu uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne również z tego powodu, że nie wiążą się z powstaniem nowych środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem wydatki Wnioskodawcy poniesione na Prace Fit-out pierwotne na zasadach opisanych w Modelu 2, nie zwiększają wartości początkowej Inwestycji (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego niezależnie od tego, czy zostały poniesione przed, czy po oddaniu Inwestycji do używania) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o CIT, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 28 grudnia 2022 interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB12.4010.497.2022.2.EJ.

Ad pytanie 3.

W Modelu 3, w zakresie uznania wydatku w postaci Kontrybucji na Fit-out jako kosztu podatkowego, jak również w odniesieniu do momentu ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie argumentacja przywołana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Modelu 2.

Państwa zdaniem, kwestia modelu biznesowego tj. przypadku, w którym to całość Prac Fit-out pierwotnych jest wykonywana przez Spółkę oraz wyłącznie na jej koszt, czy też przedmiotowe Prac Fit-out pierwotne są wykonywane przez najemcę Lokalu, za określonym wynagrodzeniem ryczałtowym ze strony Spółki, za wykonane prace związane z dostosowaniem Lokalu do stanu odpowiadającego jego oczekiwaniom - w kwestii kwalifikacji poniesionych przez Spółkę przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jak również w odniesieniu do momentu ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, pozostaje bez znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out pierwotnych na zasadach opisanych w Modelu 3, nie zwiększają wartości początkowej Inwestycji (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego niezależnie od tego, czy zostały poniesione przed, czy po oddaniu Inwestycji do używania) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o CIT, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury od najemcy. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 28 grudnia 2022 interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Z opisu sprawy wynika, że działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym powierzchni w budynkach stanowiących własność Spółki („Lokale”) i zarządzaniu nieruchomościami własnymi. Spółka jest właścicielem budynków, które już zostały przyjęte do używania. Jednocześnie Spółka dokonuje również nowych inwestycji dotyczących budowy nowych budynków lub też rozbudowy istniejących budynków w celu zwiększenia powierzchni komercyjnych pod wynajem („Inwestycje”). Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu, Spółka wykonuje i przewiduje w przyszłości wykonywać prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji Lokali („Fit-out”) lub też partycypuje oraz przewiduje w przyszłości partycypować w kosztach tego typu prac. Zakres prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, jest każdorazowo określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na potrzeby najemcy danego Lokalu. Prace Fit-out w zależności od momentu, w którym są realizowane mogą mieć charakter:

*   prac adaptacyjnych/aranżacyjnych pierwotnych („Fit-out pierwotny” lub „Prace Fit-out pierwotne”) – które dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych w ramach nowych Inwestycji. Prace Fit-out pierwotne wykonywane są po raz pierwszy na powierzchni najmu i są pracami dodatkowo adaptującymi Lokal do konkretnych potrzeb pierwszego użytkownika Lokalu/najemcy. Ich przeprowadzenie możliwe jest zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania. Prace Fit-out pierwotne dotyczą dostosowania podstawowego standardu wykończenia budynku do potrzeb konkretnego najemcy;
*   prac adaptacyjnych/aranżacyjnych wtórnych („Fit-out wtórny” lub „Prace Fit-out wtórne”) – które dotyczą prac wykonywanych po oddaniu budynku do używania, na potrzeby kolejnego najemcy danego Lokalu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni najmu).

Zarówno Prace Fit-out pierwotne, jak i Prace Fit-out wtórne, pozostają w ścisłym związku z konkretnym najemcą, są wykonywane pod potrzeby konkretnego najemcy, są warunkiem sine qua non wejścia w życie umowy najmu a ich rezultaty mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę.

Z umów najmu, których Spółka jest stroną jako wynajmujący, wynika, że prace aranżacyjne w będących przedmiotem najmu Lokalach, realizowane i rozliczane są w poniższych modelach biznesowych:

*   Model 1 - W ramach Modelu 1 realizowanego w związku z inwestycjami już oddanymi do używania przez Spółkę umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą zostaje zawarta na czas określony, wieloletni (tzn. nie krótszy niż 12 miesięcy). W ramach tego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca ustalają w umowie najmu zakres Prac Fit-out wtórnych do wykonania. Prace Fit-out wtórne realizowane są w wybudowanych i oddanych do użytkowania budynkach Spółki w celu zapewnienia zgodności Lokalu z przepisami prawa i umożliwienia najemcy używania Lokalu w sposób określony w umowie najmu. Prace Fit-out wtórne nie polegają na trwałym ulepszeniu Lokalu, czy też budynku prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej. Wypłaty Kontrybucji na Fit-out dokonywane są na podstawie wystawionych przez najemcę faktur VAT zgodnie z harmonogramem określonym w umowie najmu. Kontrybucja na Fit-out może być wypłacona jednorazowo bądź w transzach.
*   Model 2 - W Modelu 2 umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą zostaje zawarta na czas określony, wieloletni (tzn. nie krótszy niż 12 miesięcy). Model 2 realizowany w związku z nowymi Inwestycjami Spółki, przewiduje, że w ramach umowy najmu Spółka na własny koszt wykonuje Prace Fit-out pierwotne, których specyfikacja jest określona w umowie najmu. Za realizację Prac Fit-out pierwotnych w Modelu 2 odpowiada Spółka, jak również wszelkie koszty Prac Fit-out pierwotnych w Lokalu oraz wszelkie koszty związane z jego wyposażeniem obciążają wyłącznie Spółkę. W ramach tego modelu, wykonywanie prac wykończeniowych może odbywać się „dwutorowo” z uwagi na moment ich podjęcia jeszcze podczas powstawania Inwestycji, w której będzie mieścić się wynajmowany Lokal. Część prac związana jest z doprowadzeniem Lokalu do stanu surowego, w którym mógłby on zostać wydany dowolnemu najemcy („Prace Shell&Core Standard”). Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca bezpośrednio ponosi koszty Prac Shell&Core Standard oraz Prac Fit-out pierwotnych, natomiast najemca nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców). Wnioskodawca może ponosić koszty Prac Fit-out pierwotnych częściowo przed oraz częściowo po oddaniu Inwestycji do używania.
*   Model 3 – W Modelu 3 umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą zostaje zawarta na czas określony, wieloletni (tzn. nie krótszy niż 12 miesięcy). W ramach Modelu 3 realizowanego w związku z nowymi Inwestycjami Spółki, Spółka i najemca ustalają w umowie najmu zakres Prac Fit-out pierwotnych do wykonania. Zgodnie z umową najmu Spółka zleca najemcy jako wykonawcy, a najemca przyjmuje do wykonania Prace Fit-out pierwotne określone szczegółowo w umowie najmu. W tym modelu, prace mogą być prowadzone „dwutorowo”. Część prac obejmuje doprowadzenie Lokalu do stanu surowego (Prace Shell&Core Standard) przez Wnioskodawcę. Wydatki Wnioskodawcy poniesione na Prace Shell&Core Standard, których użyteczność przekracza okres wynajmowania powierzchni budynku dla pierwszego najemcy, Wnioskodawca planuje zaliczyć do wartości początkowej Inwestycji. Jednocześnie część prac może obejmować Prace Fit-out pierwotne, które mają na celu adaptację wynajmowanego Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy. Prace Fit-out pierwotne nie polegają na trwałym ulepszeniu Lokalu, czy też samej Inwestycji prowadząc do zwiększenia jej wartości użytkowej. Wydatki Wnioskodawcy na wykonanie Prac Fit-out pierwotnych są i będą konieczne w celu zawarcia umowy najmu, bowiem potencjalny najemca może uzależnić swoją decyzję dotyczącą najmu Lokalu od ich wykonania. Wypłaty Kontrybucji na Fit-out w ramach Modelu 3 dokonywane są na podstawie wystawionych przez najemcę faktur zgodnie z harmonogramem określonym w umowie najmu. Wnioskodawca może ponosić koszty Kontrybucji na Fit-out na realizację Prac Fit-out pierwotnych częściowo przed oraz częściowo po oddaniu Inwestycji do używania.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazaną najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop i należy rozpoznać je w momencie poniesienia.

Wydatki na Kontrybucję na Fit-out wtórne w Modelu 1 przekazane najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1 nie zwiększają wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

Wydatki Spółki na Kontrybucje na Fit-out ponoszone w celu pozyskania najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać wartości użytkowej budynków, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym okresie. Nie sposób powiązać wydatków na Prace Fit-out wtórne z uzyskiwaniem konkretnego przychodu, są one bowiem związane z możliwością zawarcia umowy najmu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop w związku z art. 15 ust. 4e updop w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od najemcy. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie Modelu 1, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 i 3 wskazać należy, że wydatki tego rodzaju należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym okresie.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazane najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out pierwotnych nie będą zwiększać wartości początkowej inwestycji niezależnie od momentu poniesienia. Podobnie wydatki Wnioskodawcy na Prace Fit-out, które nie zwiększają wartości początkowej budynku powinny być zaliczone do kosztów pośrednich.

Jak wynika z opisu sprawy celem poniesienia wydatków poniesionych na Fit-out pierwotnych na zasadach opisanych w Modelu 2 i 3 przez Wnioskodawcę jest zachęcenie danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia współpracy z tym najemcą.

Poniesienie ww. wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego, bądź też partycypowanie przez wynajmujących w kosztach prac Fit-out. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie sposób przy tym powiązać wydatków poniesionych na Fit-out pierwotnych na zasadach opisanych w Modelu 2 i 3 z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu powierzchni Lokalu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop w związku z art. 15 ust. 4e updop w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie Modelu nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).