Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-324/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-27
Teza: Dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania w formie zapisów obrazów elektronicznych oryginałów faktur VAT zakupu otrzymanych w formie papierowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; przechowywanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania w formie zapisów obrazów elektronicznych oryginałów faktur VAT zakupu otrzymanych w formie papierowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania w formie zapisów obrazów elektronicznych oryginałów faktur VAT zakupu otrzymanych w formie papierowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej „Spółką”, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatnikiem VAT UE w rozumieniu odpowiednio art. 96 oraz art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obieg dokumentów zakupu oraz ich ewidencjonowanie i przechowywanie odbywa się według poniżej zaprezentowanego schematu:

1.  Wpływ faktury zakupu do Spółki - faktura zakupu kierowana jest przez sprzedawcę (kontrahenta) do tzw. pionu operacyjnego finansowo-technicznego, prowadzonego przez Spółkę. Na tym etapie odbywa się:
    1.  kontrola merytoryczna i formalna treści faktury - akceptacja merytoryczno-formalna faktury następuje zgodnie z tzw. „zasadą 4 oczu”, przez co najmniej 2 uprawnione osoby z ramienia Spółki umieszczające swoje podpisy na fakturze, najczęściej przy wykorzystaniu pieczęci dekretacyjnej;
    2.  naklejenie na fakturze kodu kreskowego, identyfikującego przyszły zapis księgowy;
    3.  zaksięgowanie faktury w systemie finansowo-księgowym AS400 - w zależności od poziomu przydzielonych uprawnień do obsługi systemu AS400 odpowiednio przez:
        1.  jednego użytkownika mającego uprawnienia do księgowania faktury lub
        2.  dwóch użytkowników, tj.: wprowadzającego fakturę do systemu oraz zatwierdzającego poprawność wprowadzonego zapisu księgowego - zatwierdzenie zapisu księgowego uniemożliwia jego zmianę lub usunięcie z systemu finansowo-księgowego AS400;
    4.  przesłanie oryginału faktury w formie papierowej wraz z załącznikami do podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe i podatkowe Spółki.

1.  Wpływ oryginału faktury w formie papierowej wraz z załącznikami do podmiotu usługowo prowadzącego księgi rachunkowe i podatkowe Spółki. Prowadzenie ksiąg Spółki świadczone jest przez podmiot do tego uprawniony w rozumieniu Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Na tym etapie odbywa się:
    1.  archiwizowanie oryginału faktury wraz z załącznikami na optycznych nośnikach danych w tzw. archiwum optycznym, przechowującym dokumenty w formie obrazu elektronicznego; opis funkcjonowania archiwum optycznego i jego powiązanie z zasobami systemu finansowo-księgowego AS400 zaprezentowano w pkt 3);
    2.  realizacja płatności za fakturę, przy czym operacja ta może następować:
        1.  w odniesieniu do określonych limitami kwot - bezpośrednio po zaksięgowaniu oryginału faktury w systemie finansowo-księgowym AS400 przez użytkownika z ramienia Spółki zatrudnionego w pionie operacyjnym finansowo-technicznym; płatność realizowana jest poza ingerencją podmiotu prowadzącego księgi Spółki lub
        2.  powyżej określonego limitu kwot - po zatwierdzeniu płatności przez pracownika Działu Zobowiązań podmiotu prowadzącego usługowo księgi Spółki;
    3.  ułożenie oryginału faktury wraz z załącznikami w segregatorze dokumentów zakupu - segregatory z oryginałami faktur przechowywane są w archiwum dokumentów znajdującym się w siedzibie podmiotu prowadzącego usługowo księgi Spółki lub w archiwach zewnętrznych, prowadzonych przez podmioty trzecie, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotem prowadzącym usługowo księgi Spółki. Oryginały faktur zakupu przechowywane są do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
    4.  wprowadzenie przez pracownika Działu Zobowiązań kodu kreskowego z danej faktury do ewidencji, dokumentującej kody kreskowe użyte dla zarchiwizowanych faktur.

1.  Opis procesu archiwizacji dokumentów na nośnikach elektronicznych oraz powiązania zapisów w systemie finansowo-księgowym AS400 z zasobami archiwum optycznego.
    1.  Archiwizowanie oryginału faktury VAT, na której naklejony został kod kreskowy, w formie obrazu elektronicznego następuje przy pomocy zintegrowanego systemu zarządzania dokumentami DOXIS iECM-Suite, znanego pod nazwą handlową jako system ITA-DMS (z ang. Documents-Management-System). System ten zarówno w zakresie sprzętu jak i oprogramowania, niezbędnych do jego funkcjonowania, dostarczany jest kompleksowo przez firmę S. GmbH z siedzibą w Wiedniu. Jednostką centralną systemu ITA-DMS jest serwer plików ITA-Server. Funkcjonalność tego serwera obejmuje w szczególności:
        *   przyjmowanie transferu danych z urządzeń peryferyjnych, np. skanery,
        *   archiwizowanie, w tym przechowywanie dokumentów w postaci obrazu elektronicznego,
        *   zarządzanie przechowywanymi dokumentami,
        *   dokonywanie zapisu dokumentów na optycznych nośnikach danych.Punktem wyjścia w procesie archiwizacji dokumentu w formie papierowej do postaci obrazu elektronicznego jest jego zeskanowanie przy pomocy urządzenia peryferyjnego typu skaner. Zeskanowany dokument transferowany jest za pośrednictwem oprogramowania DOXiS evITA do zasobów serwera plików ITA-Server. W trakcie skanowania dokumentu program DOXIS evITA umożliwia jego identyfikację według umieszczonego na dokumencie kodu kreskowego, tzw. „Barcode”. Na tym etapie dokumentowi w formie obrazu elektronicznego nadawane są sygnatury opisujące jego właściwości tzw. „meta-dane”, którymi mogą być w szczególności informacje o wspomnianym wyżej kodzie kreskowym, ale również o rodzaju dokumentu, jego autorze, tytule, temacie, okresie, jakiego te dokumenty dotyczą, itd.. Na podstawie sygnatur (meta-danych) opisujących właściwości archiwizowanych dokumentów tworzona jest indeksowa baza danych typu: SERaTIO. Dokumenty w formie elektronicznej znajdujące się w zasobach serwera ITA-Server podlegają przekazaniu za pomocą oprogramowania DOXIS Cold do modułu elektronicznego archiwum DOXIS Archiv. Przekazanie to następuje wraz z dołączeniem do dokumentów, wspomnianych wyżej, opisujących je sygnatur tzw. „meta-danych”. W ten sposób skonwertowane obrazy elektroniczne dokumentów podlegają w module DOXIS Archiv zapisowi fizycznemu na nośnikach magneto-optycznych typu UDO (z ang. Ultra Density Optical Disc). Nośniki te są przechowywane oraz zarządzane za pomocą urządzenia sterującego typu SER-UDO-Jukebox. Urządzenie to jest w pełni kompatybilne z systemem ITA-DMS, w szczególności z jego modułem DOXIS ev-ITA. Celem dodatkowego zabezpieczenia danych zapisanych na nośnikach magneto-optycznych UDO dokumenty są na bieżąco porównywane i weryfikowane (wraz z indeksem i „meta-danymi”) na zapasowych nośnikach UDO, dzięki czemu powstaje wierna kopia zapasowa danych (1:1). W ten sposób, w przypadku uszkodzenia oryginalnego nośnika fizycznego istnieje dzięki wyżej wymienionej kopii zapasowej możliwość pełnego odtworzenia zasobów zarchiwizowanych dokumentów. Moduł elektronicznego archiwum DOXIS Archiv daje możliwość zarządzania terminami przechowywania dokumentów. Terminy te mogą być określane indywidualnie dla poszczególnych typów archiwizowanych dokumentów, co do zasady jednak w odniesieniu do archiwizowanych faktur termin ten nie może być krótszy niż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów, w przypadku zmiany odnośnych regulacji prawnych, termin przechowywania dokumentów może zostać w każdym momencie odpowiednio dostosowany. Usunięcie dokumentów z nośników magneto-optycznych UDO nie jest możliwe w ramach ustawowo określonych okresów przechowywania.
    2.  System ITA-DMS współpracuje z wykorzystywanym przez Spółkę systemem finansowo-księgowym AS400 za pośrednictwem aplikacji AS400send. Aplikacja ta wysyła wszystkie meta-informacje zeskanowanych dokumentów z serwera ITA do systemu finansowo-księgowego AS400. W systemie AS400 dane te są uzupełniane i zapisywane (w szczególności linkiem do dokumentów w archiwum ITA-DMS). Indeksem wiążącym rekordy w obu systemach jest kod kreskowy, tzw. „Barcode” umieszczany na fakturze, stanowiący o identyfikacji zarówno zapisu księgowego w systemie finansowo-księgowym AS400, jak i identyfikujący dokument w procesie jego archiwizacji w ITA-DMS. W ten sposób, uprawnionemu użytkownikowi systemu finansowo-księgowego AS400 zapewniony jest dostęp do obrazów elektronicznych dokumentów zarchiwizowanych w systemie ITA-DMS. Dostęp do tych dokumentów dla użytkowników możliwy jest wyłącznie przez system finansowo-księgowy AS400, co do zasady, z poziomu:
        *   kartoteki analitycznej rozrachunków z kontrahentem,
        *   wyciągu z kont księgowych: zobowiązań, kosztów/aktywów, podatku naliczonego VAT,
        *   rejestru sprzedaży i zakupów dla celów sporządzania rozliczeń podatku VAT. Użytkownik systemu finansowo-księgowego AS400 ma możliwość zapisu kopii roboczej dokumentu w swoich zasobach, wydruku dokumentu, przesłania kopii dokumentu, np. za pomocą poczty elektronicznej.

Spółka planuje, poczynając od 01.05.2013 r., archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur zakupu jedynie w formie obrazów elektronicznych. Faktury zakupu w formie papierowej, bezpośrednio po ich archiwizacji w systemie ITA-DMS do postaci obrazu elektronicznego, będą niszczone przez podmiot zewnętrzny posiadający stosowny certyfikat zabezpieczenia danych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle regulacji § 20a i 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (\`(...)\`) (Dz.U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360 ze zm. z 2012r. Dz.U. poz. 1428), przy spełnieniu warunków opisanych w tych regulacjach, możliwe jest przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur VAT zakupu jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych?
2.  Czy przechowywany w formie obrazu elektronicznego zapis, otrzymanego w formie papierowej, oryginału faktury VAT zakupu, będzie potwierdzał, wskazane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2001r. o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Kwestia zasad przechowywania faktur przez podatników podatku od wartości dodanej z obszaru Unii Europejskiej została uregulowana od 1 stycznia 2013 roku przepisami Dyrektywy Rady 2010/45/UE (dalej: Dyrektywa) z dnia 13 lipca 2010 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania. Dla przedmiotowej sprawy rozstrzygającymi będą następujące regulacje:

Art. 233 stanowiący, iż:

„1. Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

„Autentyczność pochodzenia” oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

„Integralność treści” oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy. (\`(...)\`)”

Art. 247 ust. 1 stanowiący, iż: „każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium”.

Art. 247 ust. 2 stanowiący, iż: „aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jaki elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233.”

Na gruncie prawa krajowego implementacja wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2010/45/UE Rady Unii nastąpiła w drodze udzielenia Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. tekst jednolity z 2011 r. Nr 177 poz.1054) (dalej: Ustawa o VAT), delegacji do wydania rozporządzenia określającego między innymi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z treścią stosownego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360, zm. z 2012 r. Dz.U. poz. 1428) (dalej: Rozporządzenie MF), w poniżej wskazanych regulacjach wskazano, co następuje:

§ 2 pkt 7 stanowi, iż przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury; pkt 8 stanowi, iż przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

§ 19. 1. Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

§ 20a.1. Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury;

1.  Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu miedzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

§ 21 ust. 1. Podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur - w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.  Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są zobowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.
2.  Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych dostęp on line do tych faktur.
3.  Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w prawie krajowym w art. 86 Ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„ust. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

ust. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust 4 (\`(...)\` )”;
2.  w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.

Ust.10. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16118;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;
3.  1.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;
    2.  w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b,
4.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
5.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
6.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
7.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.”

W opinii Spółki, przytoczone wyżej przepisy Dyrektywy 2010/45/UE Rady Unii nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania faktur, w tym faktur dokumentujących dokonane przez podatnika zakupy, w takiej samej formie, w jakiej są one wysłane lub udostępnione, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję, codo wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. W myśl bowiem art. 233 Dyrektywy, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei, stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jaki elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia w prawie krajowym szczególnych wymogów przechowywania faktur, przy czym Dyrektywa definiuje to jako prawo państwa członkowskiego, którego realizacja musi być jasno sprecyzowana wprawie krajowym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż w przywołanych wyżej przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur.

Stosownie do § 21 ust. 1 Rozporządzenia MF podatnicy obowiązani są przechowywać:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur - w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei, zgodnie z § 21 ust. 4, podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W przepisach tych nie ma odniesienia do obowiązującego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy zwrotu „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”. W opinii Spółki, uprawniona jest zatem konstatacja, iż w akcie wykonawczym ustawodawca polski, zastrzegając obowiązek przechowywania faktur zakupowych i sprzedaży „w oryginalnej postaci”, jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione, pod warunkiem, iż zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury.

W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, dla prawidłowego odczytania przywołanych regulacji Rozporządzenia MF należy sięgnąć do innych metod wykładni prawa niż tylko wykładnia językowa. W szczególności Spółka uważa, że za jedną z podstawowych przesłanek wykładania omawianych przepisów należałoby uznać funkcję, jaką pełni konieczność przechowywania faktury. Z założenia jest to funkcja kontrolna prawidłowości deklarowania zobowiązań (należności) podatkowych przez podatnika, sprawowana przez organ podatkowy, a zatem dokonywana wykładnia winna tę funkcję uwzględniać.

Spółka w tym zakresie podziela stanowisko, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, wskazujące, że: „z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r.” Przywołany wyrok co prawda odnosi się stricte do kopii faktur, jednak w regulacjach § 19 i § 21 Rozporządzenia MF mowa jest generalnie o fakturach, zarówno wystawionych, jak i otrzymanych, zatem teza wskazana w tym wyroku jak najbardziej odnosi się również i do faktury otrzymywanej przez nabywcę.

Kierując się wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny tokiem rozumowania, Spółka wskazuje, że w żadnym przepisie Rozporządzenia MF nie ma literalnego odniesienia do papierowej czy drukowanej faktury, co wprost oznacza, że ustawodawca krajowy nie zastrzegł formy papierowej, jako jedynej możliwej do przechowywania i to również w odniesieniu do faktur otrzymywanych przez podatnika w formie papierowej. Ustawodawca wręcz wskazał na możliwość przechowywania faktur w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie, oraz pozwalający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Przy czym, to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Tym samym, spełnienie wskazanych przesłanek w odniesieniu do faktur otrzymanych w formie papierowej, a przechowywanych drogą inną niż w formie papierowej, tj. w szczególności w formie zapisów obrazów elektronicznych, w opinii Spółki wypełnia dyspozycję § 20a i 21 Rozporządzenia MF.

W opisanym stanie faktycznym, otrzymane przez Spółkę w formie papierowej oryginały faktur VAT zakupu będą przechowywane jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych. Przedstawiony w opisie stanu faktycznego proces obiegu dokumentów (faktur zakupu), w szczególności jego poszczególne fazy: merytorycznej i formalnej weryfikacji, akceptacji przez osoby upoważnione oraz ewidencji w systemie finansowo-księgowym AS400, jak również proces transferu dokumentu w formie papierowej do formy obrazu elektronicznego, archiwizowanie i przechowywanie tych obrazów elektronicznych w systemie ITA-DMS, w szczególności również wskazane możliwości systemowego zabezpieczenia oraz ostatecznie udostępniania tych obrazów elektronicznych zdefiniowanym użytkownikom z poziomu oprogramowania finansowo-księgowego A5400, wskazują, iż stosowany przez Spółkę sposób ewidencji i przechowywania dokumentów w formie obrazów elektronicznych wypełnia na każdym z etapów, poczynając od otrzymania dokumentu (faktury) aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagania wskazane normą § 20a i 21 Rozporządzenia MF. Spełnienie tych wymogów realizowane jest poprzez następujące funkcje:

*   zapewnienie autentyczności pochodzenia, rozumianej jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów, lub świadczącego usługi, albo wystawcy faktury,
*   zapewnienie integralności treści dokumentu, rozumianej jako zabezpieczenie danych które powinna zawierać faktura uniemożliwiające dokonanie ich zmian,
*   zapewnienie czytelności dokumentów,
*   zapewnienie możliwości łatwego odszukania dokumentów oraz udzielenia organom podatkowym bezzwłocznego dostępu do dokumentów, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych,
*   przechowywanie dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa.

W konsekwencji, Spółka stoi również na stanowisku, iż przechowywane w formie obrazów elektronicznych zapisy otrzymanych przez Spółkę oryginałów faktur i innych dokumentów wskazanych w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, będą potwierdzały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem terminów wskazanych w tym art. 86, definiujących moment powstania takiego prawa.

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy sposób przechowywania otrzymanych dokumentów wypełnia normy wskazane w przywołanych przepisach wykonawczych Rozporządzenia MF, to wówczas elektroniczny obraz faktury pełni funkcję oryginału otrzymanej przez podatnika faktury w formie papierowej, potwierdzającego: strony, przedmiot transakcji i daty ich dokonania, kwotę netto oraz stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, a także inne informacje umieszczone przez podatnika na oryginale faktury VAT, np.: datę wpływu faktury do podatnika, stanowiące oprawie do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu).

Przepisy art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Cytowane powyżej przepisy wskazują, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego są otrzymane przez podatnika faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienie przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powołanego artykułu, szczegółowe zasady dotyczące faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428).

W myśl § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z treścią § 21 ust. 1 cyt. zmienionego rozporządzenia, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur - w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie ust. 2 ww. przepisu, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są zobowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (§ 21 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 21 ust. 4 powołanego rozporządzenia, podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z kolei § 20a ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (§ 20a ust. 2).

Wskazane przepisy rozporządzenia określają zatem sposób i warunki przechowywania faktur VAT, przy czym z przepisów tych wynika dowolność sposobu przechowywania faktury, pod warunkiem jednakże spełnienia określonych przesłanek.

Zauważyć należy, iż dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. § 20a cyt. rozporządzenia, należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, iż związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów faktury zakupu w formie papierowej. Poczynając od dnia 1 maja 2013 r., Spółka planuje archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur zakupu jedynie w formie obrazów elektronicznych. Faktury zakupu w formie papierowej, bezpośrednio po ich archiwizacji w systemie ITA-DMS do postaci obrazu elektronicznego, będą niszczone przez podmiot zewnętrzny posiadający stosowny certyfikat zabezpieczenia danych. Wnioskodawca wskazuje, iż przedstawiony proces obiegu dokumentów (faktur zakupu), stosowany przez Spółkę sposób ewidencji i przechowywania dokumentów w formie obrazów elektronicznych wypełnia na każdym z etapów, poczynając od otrzymania dokumentu (faktury) aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagania wskazane przepisami rozporządzenia MF. Spełnienie tych wymogów realizowane jest poprzez następujące funkcje:

*   zapewnienie autentyczności pochodzenia, rozumianej jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów, usługodawcy, albo wystawcy faktury,
*   zapewnienie integralności treści dokumentu, rozumianej jako zabezpieczenie danych, które powinna zawierać faktura uniemożliwiające dokonanie ich zmian,
*   zapewnienie czytelności dokumentów,
*   zapewnienie możliwości łatwego odszukania dokumentów oraz udzielenia organom podatkowym bezzwłocznego dostępu do dokumentów, w tym także możliwości przetwarzania danych w nich zawartych,
*   przechowywanie dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy powstały w kwestii przechowywania otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur VAT zakupu jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur (wystawianych kontrahentom i otrzymywanych od nich w formie papierowej) w formie elektronicznej, w dowolny sposób, np. w formie zapisu elektronicznego na elektronicznych nośnikach danych, jednakże sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Nie ma normatywnych przeszkód do istnienia systemu „mieszanego”, a wymogiem przechowywania faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. w formie obrazu elektronicznego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz mając na uwadze fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca - proponowana przez Spółkę metoda przechowywania faktur w formie elektronicznej spełnia warunki autentyczności i integralności, o których mowa w § 20a oraz w § 21 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, oraz pozwala na ich łatwe odszukanie oraz bezzwłoczny dostęp, a także umożliwiając organom również przetwarzanie danych w nich zawartych – należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, przechowywanie w formie elektronicznej otrzymanych w formie papierowej faktur, jest zgodne z powyższymi przepisami.

Z uwagi na to, że faktury będą przez Spółkę przechowywane w sposób określony w § 21 cyt. rozporządzenia – Spółka zapewni autentyczność i integralność treści w okresie do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego – zatem faktury te mogą być archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny, bez konieczności przechowywania w wersji papierowej.

Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących do wykonywania czynności opodatkowanych z faktur, które Spółka otrzyma, bowiem sposób archiwizacji otrzymanych faktur papierowych w formie elektronicznej, z zachowaniem ww. regulacji prawnych w tym zakresie, nie pozbawi Spółki prawa do odliczenia z nich podatku naliczonego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że oceny prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) przechowywania faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przechowywanych faktur wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem, tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy te - jak wskazano wyżej - nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego, będzie prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.