Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1176/11-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych pobierania i zwracania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki komandytowej oraz ich rozliczania na koniec roku podatkowego.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowa; zaliczka; zyski; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pobierania i zwracania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki komandytowej oraz ich rozliczania na koniec roku podatkowego – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej rozliczania pobranych zaliczek na koniec roku w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zwróci różnicy lub jej części pomiędzy pobranymi zaliczkami a przypadającym na Niego zyskiem z udziału w spółce,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych pobierania i zwracania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki komandytowej oraz ich rozliczania na koniec roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

1.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. Wraz ze wspólnikami Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Drugim komandytariuszem będzie również osoba fizyczna, trzecim komandytariuszem będzie sp. z o.o. Komplementariuszem będzie jeszcze jedna sp. z o.o.

Wnioskodawca wraz z drugim komandytariuszem - osobą fizyczną są udziałowcami w sp. z o.o. - komplementariusza oraz w sp. z o.o. - komandytariusza.

Strony zamierzają w umowie spółki komandytowej określić udział w zyskach w ten sposób, iż udział komplementariusza w zyskach spółki komandytowej będzie wynosił 1%, udział osób fizycznych (komandytariuszy) łącznie wyniesie 98% (po 49,0% na osobę), udział sp. z o.o.-komandytariusza wyniesie 1%.

Udział w stratach kształtować będzie się następująco: komplementariusz 98,5%, komandytariusze po 0,5 %. Wartość wkładu komplementariusza wyniesie 2,2 mln zł. Wkład osób fizycznych - komandytariuszy wyniesie po 40 tys. zł, wkład sp. z o.o. - komandytariusza wyniesie 12 mln zł.

2.

Wspólnicy przewidują wielokrotne pobieranie ze spółki, tytułem zaliczki na poczet przyszłych zysków, kwot pieniężnych w ciągu roku podatkowego oraz wielokrotne zwracanie, w całości lub częściowo, pobranych zaliczek w ciągu roku podatkowego. Zaliczki będą pobierane na podstawie wniosków wspólników o wypłatę zaliczki. Na koniec roku podatkowego każdy ze wspólników może rozliczyć się z zaliczek na dwa sposoby:

1.  zwróci różnicę pomiędzy pobranymi zaliczkami, a przypadającym na niego zyskiem z udziału w spółce (gdy zysk będzie mniejszy od zaliczek) lub zwróci całą zaliczkę, jeżeli okaże się, że na koniec roku podatkowego spółka poniosła stratę,
2.  nie zwróci różnicy lub jej części pomiędzy pobranymi zaliczkami a przypadającym na niego zyskiem z udziału w spółce (gdy zysk będzie mniejszy od zaliczek), a pobrane lecz niezwrócone zaliczki będą pomniejszały kwotę przyszłego zysku przypadającego na wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zaproponowaną koncepcją podziału zysku i udziału w stratach wspólnicy spółki komandytowej będą uczestniczyć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zysku spółki, który wynika z postanowień umowy spółki, a nie proporcjonalnie do wniesionego wkładu? Czy ustalenie podziału zysku w spółce komandytowej nieproporcjonalnie do wartości wnoszonych wkładów nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu?
2.  Czy pobieranie oraz zwracanie w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki oraz ich rozliczenie na koniec roku w przedstawiony sposób nie będzie stanowić jakiegokolwiek przychodu i nie będzie rodzić skutków podatkowych w podatku dochodowym?

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie skutków podatkowych pobierania i zwracania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki komandytowej oraz ich rozliczania na koniec roku podatkowego, natomiast w odniesieniu do pytań w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej w dniu 23 grudnia 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1176/11-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania w zakresie skutków podatkowych pobierania i zwracania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki komandytowej oraz ich rozliczania na koniec roku podatkowego, wspólnicy nie będą osiągali żadnych przychodów z tytułu pobierania i zwracania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków oraz z tytułu ich rozliczenia w przedstawiony sposób na koniec roku. Dochodem wspólników, podlegającym opodatkowaniu, będzie dopiero zysk osiągnięty przez wspólników z tytułu udziału w spółce komandytowej w częściach, w jakich wspólnicy będą uczestniczyć w zyskach spółki, określonych w umowie spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej rozliczania pobranych zaliczek na koniec roku w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zwróci różnicy lub jej części pomiędzy pobranymi zaliczkami a przypadającym na Niego zyskiem z udziału w spółce,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy). Przy czym, pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowej dochód z działalności gospodarczej ustalany jest na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) z uwzględnieniem zasad wynikających z cyt. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać (miesięcznie, bądź kwartalnie) zaliczki na podatek dochodowy. W myśl bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3h ww. ustawy, Podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast rozliczenia uzyskanego dochodu oraz uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy dokonuje się w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są należne podatnikowi z tytułu prowadzenia tej działalności przysporzenia majątkowe, a nie przysporzenia fizycznie przez podatnika otrzymane. Przy czym, w przypadku wspólnika spółki komandytowej przychód ten określa się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zyskach spółki. Tak ustalony przychód stanowi podstawę do obliczenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy.

Z treści wniosku wynika, że wspólnicy spółki komandytowej przewidują wielokrotne pobieranie ze spółki, tytułem zaliczki na poczet przyszłych zysków, kwot pieniężnych w ciągu roku podatkowego oraz wielokrotne zwracanie, w całości lub częściowo, pobranych zaliczek w ciągu roku podatkowego. Ponadto, na koniec roku podatkowego każdy ze wspólników może rozliczyć się z zaliczek na dwa sposoby. Po pierwsze, zwróci różnicę pomiędzy pobranymi zaliczkami, a przypadającym na niego zyskiem z udziału w spółce (gdy zysk będzie mniejszy od zaliczek) lub zwróci całą zaliczkę, jeżeli okaże się, że na koniec roku podatkowego spółka poniosła stratę. Po drugie, nie zwróci różnicy lub jej części pomiędzy pobranymi zaliczkami, a przypadającym na niego zyskiem z udziału w spółce (gdy zysk będzie mniejszy od zaliczek), a pobrane lecz niezwrócone zaliczki będą pomniejszały kwotę przyszłego zysku przypadającego na wspólnika.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w myśl odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, dopuszczalne jest pobieranie przez wspólnika spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłego zysku, to w przypadku gdy Wnioskodawca na koniec roku podatkowego rozliczy się z pobranych zaliczek (poprzez zwrot różnicy między kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na Niego zyskiem bądź poprzez całkowity zwrot pobranych zaliczek), po stronie Wnioskodawcy, w związku z pobieraniem w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Jednakże w przypadku gdy na koniec roku podatkowego Wnioskodawca nie rozliczy się z pobranych zaliczek (tj. nie zwróci różnicy pomiędzy kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na Niego zyskiem), a rozliczenie pobranych zaliczek nastąpi w przyszłości, od początku nowego roku podatkowego do czasu rozliczenia pobranych zaliczek po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. W tym bowiem okresie Wnioskodawca będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi mu środkami pieniężnymi (korzystał z cudzego kapitału, tj. środków należących się spółce komandytowej).

Natomiast zwrot pobranych środków pieniężnych będzie neutralny podatkowo.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej rozliczania pobranych zaliczek na koniec roku w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zwróci różnicy lub jej części pomiędzy pobranymi zaliczkami a przypadającym na Niego zyskiem z udziału w spółce uznano za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki komandytowej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.