Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.524.2018.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Ustalenie, czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.524.2018.1.AM z dnia 10 grudnia 2018 r. (data nadania 11 grudnia 2018 r., data doręczenia 17 grudnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data nadania 11 stycznia 2019 r., data wpływu 16 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.524.2018.2.AM z dnia 31 grudnia 2018 r. (data nadania 31 grudnia 218 r., data doręczenia 4 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S sp. z o.o.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: X sp. z o.o., Y sp. z o.o.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, istniejącego w związku z zawartą, pomiędzy S. Sp. z o.o. i B. z siedzibą w Szwecji, umową zatytułowaną „Umowa Licencyjna na korzystanie z modelu biznesowego” (dalej: Umowa).

Przedmiotem umowy jest przeniesienie przez B. jako licencjodawcę na S. jako licencjobiorca praw oraz przywilejów umożliwiających korzystanie z Modelu Biznesowego, w tym niewyłączne i nieprzenaszalne prawo do używania Znaku Towarowego i Logotypu S, na warunkach określonych w Umowie. Umowa definiuje używane w niej pojęcia: Model Biznesowy, Znak Towarowy i Logotyp. Wnioskodawca S Sp. z o.o. (dalej także: S) wchodzi w skład międzynarodowej Grupy S, której podstawową działalnością jest świadczenie szeroko rozumianych usług ochrony.

Jednostką dominującą Grupy jest Spółka prawa szwedzkiego (dalej także: B.) z siedzibą w Sztokholmie. Korzenie B. sięgają lat trzydziestych ubiegłego wieku. Obecnie Grupa S (w ujęciu globalnym) prowadzi operacje w 55 krajach: w Europie, Ameryce Północnej, Ameryce Południowej, Afryce, na Bliskim Wschodzie i Azji oraz zatrudnia ponad 345.000 pracowników. Właścicielem udziałów we wszystkich Spółkach będących w strukturze Grupy S, w całości lub częściowo, jest spółka B. Udział Grupy S. w rynku usług ochrony i monitoringu wynosi 11% na rynku światowym, 19% w Europie (w tym Turcja), 18% w Ameryce Północnej (Stany Zjednoczone, Kanada, Meksyk) oraz 14% w Ameryce Łacińskiej (z wyłączeniem Meksyku).

B. odpowiedzialna jest za wszystkie strategiczne funkcje zarządcze w ramach Grupy S, przyjmuje na siebie wszystkie koszty działań zarządczych i koordynuje funkcje pomocnicze, wykonywane w imieniu Grupy S. Głównym celem jaki realizuje B. jest ujednolicenie działań skoncentrowanych na specjalizacji w ramach poszczególnych segmentów klientów, tj. gruntowne zrozumienie potrzeb klienta i przygotowanie odpowiednio dopasowanych wprost do ich oczekiwań rozwiązań w zakresie bezpieczeństwa. Budowana latami przez B. wartość marki nie tylko zyskała popularność ale również światową renomę. Znak Towarowy S i Logotyp S są rozpoznawalne w sektorze wysokiej jakości usług związanych z ochroną, które świadczy koncern S. Kropki w Znaku Towarowym odzwierciedlają trzy podstawowe wartości: uczciwość, czujność, uczynność. Znak Towarowy i Logotyp są używane dla celów promocyjnych na stronach internetowych Spółek koncernu S, w materiałach reklamowych, biuletynach i stanowią również ważny element ubrań noszonych przez pracowników wszystkich spółek S, oznakowania samochodów służbowych wszystkich spółek S, chronionych obiektów itd. Są one rozpoznawalne, przywodzą pozytywne skojarzenia, mają dobrą opinię, ułatwiają działalność w ujęciu globalnym i lokalnym oraz przynoszą wymierne wartości Spółkom działającym pod znakiem firmowym S.

Celem B. jest ciągły rozwój Modelu Biznesowego przez ulepszenie standardów zarządzania, praktyk operacyjnych oraz zwiększenia przychodów w zakresie działań sprzedażowych i marketingowych realizowanych w ramach Grupy, jak i w celu propagowania efektywnych środków administracyjnych. W tym celu, jak również aby nieustannie rozwijać Model Biznesowy, B. zatrudnia wykwalifikowany i doświadczony personel posiadający wiedzę w zakresie wszystkich aspektów usług świadczonych przez podmioty z Grupy S.

Znak Towarowy i Logotyp S został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym w Sztokholmie.

Obecność koncernu S na rynku polskim datowana jest od 1996 roku, kiedy to B. nabyła udziały w dwóch lokalnych spółkach. Powstała wówczas spółka S, która prowadzi swoją działalność głównie na rynku krajowym. Ma własnych klientów, własnych pracowników oraz własny majątek. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), zgodnie z wpisem do rejestru Głównego Urzędu Statystycznego, sklasyfikowany został pod symbolami:

*   80.10.Z, działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa.

Szczegółowy przedmiot działalności S w bieżącym okresie – zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców – obejmował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

*   80.20.Z, działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa;

*   43.21.Z, wykonywanie instalacji elektrycznych;

*   70.22.Z, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

*   85.59.B, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   74.90.Z, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;

*   62.03.Z, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

*   63.11.Z, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;

*   33.12.Z, naprawa i konserwacja maszyn;

*   84.25.Z, ochrona przeciwpożarowa.

Z chwilą rozpoczęcia działalności w strukturach Grupy S spółki prowadzące działalność w Polsce otrzymały, na podstawie postanowień Umowy, m.in. możliwość korzystania z Modelu Biznesowego i wchodzących w jego skład wartości intelektualnych takich jak Znak Towarowy i Logotypy.

Korzystanie z Modelu Biznesowego dostarcza unikatowych wartości pozwalających na skuteczne wykorzystanie posiadanych zasobów i umiejętności, co w końcowym efekcie powoduje osiągnięcie wyższego zysku oraz przewagę konkurencyjną. Model Biznesowy udostępniony do korzystania S na podstawie Umowy obejmuje zgodnie z postanowieniami Umowy m.in. obszerną dokumentację, materiały i dane, w tym np. systemy zarządzania: techniczne oraz operacyjne, zarządzanie ryzykiem, rekrutacji, systemy wsparcia, znaki towarowe, techniki szkoleniowe, marketingowe, handlowe oraz finansowe, programy, metody i procedury, które mogą być zmieniane, ulepszane i rozwijane poprzez Licencjodawcę.

Jednym z najważniejszych elementów tworzących Model Biznesowy Grupy są tzw. Narzędzia Biznesowe. Stanowią one model zarządzania stworzony, wdrożony oraz rozwijany celem poprawy wartości oraz kultury korporacyjnej firmy S, co bezpośrednio lub pośrednio przekłada się na wzrost przychodów, zysków i wartości Spółek. Narzędzia Biznesowe obejmują:

1.  Wartości Grupy funkcjonujące jako podstawa działania, kodeks zachowań korporacyjnych – uczciwość, czujność, uczynność;
2.  Rynek – zrozumienie indywidualnych potrzeb i przygotowanie idealnych rozwiązań wpisujących się w oczekiwania klienta;
3.  Łańcuch wartości – bieżąca współpraca z klientami celem zapewnienia wysokiej jakości i ciągłego dostosowywania do zmieniających się potrzeb;
4.  Organizacja – płaska oraz wyspecjalizowana struktura organizacyjna, dająca możliwość bycia blisko klienta i budowę dobrych z nim relacji oraz zaufania co prowadzi do podejmowania właściwych decyzji w zgodzie z klientami;
5.  Kontrola finansowa – „Six Fingers” kluczowe czynniki mające wpływ na rezultaty poprzez wzmożoną kontrolę finansową, które mogą być „policzone na sześciu palcach”, takie jak: skoncentrowanie się na zawieraniu nowych kontraktów, rozwój portfela kontraktów, fakturowanie wszystkich rezultatów wzrostu sprzedaży, kontrola kosztów pośrednich i administracyjnych, kontrola kapitału obrotowego;
6.  Zarządzanie ryzykiem – model wyceny ryzyka działalności gospodarczej. Celem modelu jest oszacowanie długoterminowych korzyści z kontraktów z klientami wobec związanego z nimi ryzyka operacyjnego oraz finansowego;
7.  Branża – szanse i ograniczenia wynikające z bycia częścią rynku i odpowiedzialność za rozwój branży, współpracę z organizacjami zrzeszającymi klientów, organizacjami handlowymi, związkami zawodowymi, władzami lokalnymi itd.;
8.  Podejście „Krok po Kroku”– zgodnie z polityką grupy każde narzędzie musi być wdrożone krok po kroku;
9.  Pracownicy – zasada „prawdziwy sukces jest kreowany przez pracowników posiadających właściwe kompetencje”;
10.  Szkolenia Menedżerskie („SM”) – program stworzony przez B. i wdrażany przez poszczególne działy jako środek służący do zapewnienia rozwoju pracownikom oraz przygotowania managerów do pełnienia funkcji liderów i przedstawicieli wartości S.

S, aby móc konsumować korzyści jakie daje posługiwanie się Modelem Biznesowym, w tym stanowiącym element Modelu Biznesowego Znakiem Towarowym i Logotypem S., musiała uzyskać zgodę B. W związku z tym S. (Licencjobiorca) zawarła z B. (Licencjodawca) umowę (obecnie obowiązująca umowa została zawarta 1 stycznia 2009 roku), na podstawie której B. przekazuje S. niewyłączne i nieprzenoszalne prawo oraz przywileje, które uprawniają do uzyskania dostępu i korzystania z Modelu Biznesowego, w tym niewyłączne i nieprzenoszalne prawo do używania Znaku Towarowego i Logotypu S. W treści Umowy S zobowiązała się również do używania Modelu Biznesowego wyłącznie w związku ze świadczeniem usług. Na podstawie zawartej Umowy S została m.in. upoważniona do wykorzystywania w ramach Modelu Biznesowego Znaku Towarowego i Logotypu w prowadzonej działalności do identyfikacji produktów/usług, jak również rozpowszechniania poprzez oferowanie, reklamowanie i udostępnianie oznaczonych Znakiem Towarowym materiałów.

Z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego, w tym i ze Znaku Towarowego oraz Logotypu S jako Licencjobiorca zobowiązany jest do dokonywania zmiennych opłat na rzecz Licencjodawcy ustalanych w oparciu o metodę podziału zysków. Zmienna opłata licencyjna ustalana jest jako 35% Dodatkowego Skonsolidowanego Zysku Licencjobiorcy (nadwyżka skonsolidowanego zysku EBIT zrealizowana przez Spółkę wraz z podmiotami zależnymi Spółki ponad ustalony poziom), jeżeli taki zysk wystąpi. Dodatkowy Zysk Skonsolidowany jest określany jako część skonsolidowanej marży EBIT Licencjobiorcy, obliczony według zasad rachunkowości wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Licencjobiorcy, przewyższający wartość rynkowego poziomu marży EBIT. Ustalony na dzień podpisania Umowy poziom marży EBIT 2,2% jest okresowo weryfikowany oraz ewentualnie zmieniany na podstawie przeprowadzonych analiz (analiza porównawcza).

Zysk podlegający podziałowi dzielony jest w proporcji 35:65, gdzie 35% zysku przypada na rzecz B., a 65% zysku pozostaje po stronie S. Ponieważ Dodatkowy Zysk Skonsolidowany jest ustalany na podstawie sprawozdania finansowego i obejmuje wypracowane zyski podmiotów zależnych od Licencjobiorcy – S, wchodzących w skład Grupy S, koszt opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę na rzecz B. podlega alokacji pomiędzy poszczególne spółki Grupy S., przy zastosowaniu tej samej metodologii podziału.

Metodologię kalkulacji wynagrodzenia przedstawia poniższy algorytm:

Wynagrodzenie Licencjodawcy = 35% x (EBIT-EBIT")

gdzie EBIT> EBIT"

EBIT – część skonsolidowanej marży EBIT Licencjobiorcy, obliczonej według zasad rachunkowości wskazanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Licencjobiorcy lub w podobnym dokumencie;

EBIT" - rynkowy poziom marży EBIT określony przez Grupę.

Zawarta Umowa reguluje również szczegółowo zasady fakturowania i uiszczania przez Licencjobiorcę opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawcy. Za korzystanie z Modelu Biznesowego B. wystawia jedną fakturę obejmującą wynagrodzenie za 11 miesięcy, płatne w wysokości 1/11 w każdym miesiącu danego roku obrotowego. Wysokość należnego wynagrodzenia jest obliczona na podstawie całkowitego rocznego budżetu Licencjobiorcy i jego spółek zależnych. W ostatnim kwartale roku obrotowego ustala się wynagrodzenie korygujące pozycje budżetowe na podstawie prognozy finansowej po trzecim kwartale dla danego roku obrotowego (prognozy sprawozdawczej – 3 kwartały wykonanie; ostatni kwartał prognoza). Ostatecznego rozliczenia strony dokonują w kolejnym roku obrotowym na podstawie rzeczywistego wykonania osiągniętego w roku obrotowym.

Wnioskodawca nadmienia, że S sporządza dokumentację cen transferowych. Dokumentacja cen transferowych, której celem było potwierdzenie rynkowego poziomu stawek stosowanych przez B. za korzystanie z Modelu Biznesowego przez S. została sporządzona metodą opisową. Metodę tę zastosowano, z uwagi na treść art. 9a pkt 2c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w dalszej części – updop), zgodnie z którym „Analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dane są dla podatnika dostępne. W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”. W trakcie analizy wykazano, że ze względu na specyfikę transakcji dane krajowe mogące posłużyć do analizy porównywalności nie są dostępne ani weryfikowalne. Jednakże było możliwe sporządzenie analizy danych porównawczych opartej o zewnętrzne zagraniczne dane. Z przeprowadzonej analizy wynika, że rynkowa wysokość stosowanych opłat za transakcje porównywalne do dokumentowanych, stosowana przez niezależne zagraniczne podmioty prowadzące działalność w zakresie porównywalnym z dokumentowaną transakcją obliczona na podstawie zewnętrznych danych oscylowała w przedziale 1% do 12% i jest porównywalna z wysokością opłat dla opisanej transakcji. W związku z tym należy uznać, że transakcja, której dotyczy Umowa jest zawarta na poziomie rynkowym.

Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że: Spółka ma świadomość istnienia ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw, wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z tym przepisem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają koszty wskazanych w przepisie usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczające w ciągu roku 3 mln złotych. A contrario zatem stwierdzić należy, iż koszty usług i praw wymienionych w przepisie art. 15e do łącznej kwoty nieprzekraczające w ciągu roku 3 mln złotych mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów – o ile oczywiście spełniają ogólne warunki uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu. W przypadku Spółki, łączna wysokość wszystkich usług i praw, których co do zasady dotyczy przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zdarzeniach przeszłych, nie przekraczał 3 mln zł, a więc ograniczenie kwotowe wynikające z tego przepisu nie znajdzie zastosowania.

Ponadto pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. Wnioskodawca poinformował, że:

*   Spółka w kolejnych latach podatkowych koszty wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln złotych. Nadwyżka wartości kosztów wskazanych w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych ponad kwotę 3 mln złotych będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

*   Spółka dominująca dokonuje rozliczenia kosztu opłaty licencyjnej pomiędzy poszczególne spółki zależne Grupy S. na podstawie umów sublicencji zawartych pomiędzy Spółkami. Opłata licencyjna ponoszona przez S. Sp. z o.o. na rzecz B. ustalana jest jako 35% Dodatkowego Skonsolidowanego Zysku zrealizowanego przez Spółkę wraz z podmiotami zależnymi Spółki, jeżeli taki zysk wystąpi. Ponieważ Dodatkowy Zysk Skonsolidowany jest ustalany na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego i obejmuje wypracowane zyski podmiotów zależnych wchodzących w skład Grupy S, koszt opłaty licencyjnej ponoszony przez Spółkę na rzecz B. podlega alokacji pomiędzy poszczególne spółki Grupy S, przy zastosowaniu tej samej metodologii podziału.

Spółka dominująca dokonuje refaktury opłaty licencyjnej pomiędzy Spółki zależne rozpoznając z tego tytułu przychody podatkowe;

*   Spółki zależne w ramach sublicencji wykorzystują Model Biznesowy udostępniony przez B. na rzecz Spółki dominującej S w ramach prowadzonej przez nie działalności w zakresie usług ochrony osób i mienia, poprzez m.in. używanie Znaku Towarowego i Logotypu S w: materiałach reklamowych, oznakowaniu samochodów służbowych, obiektów chronionych oraz ubrań noszonych przez pracowników, korzystanie z systemów zarządzania: technicznych oraz operacyjnych, zarządzanie ryzykiem, rekrutacji, systemy wsparcia, techniki szkoleniowe, marketingowe, handlowe i finansowe, programów, metod i procedur oraz korzystanie z innych Narzędzi Biznesowych udostępnionych i rozwijanych przez Licencjodawcę;

*   Spółki zależne korzystają z licencji na korzystanie z Modelu Biznesowego na podstawie umów podziału kosztów usług wsparcia (umowy sublicencji) zawartych pomiędzy Spółkami, a Spółką dominującą. Zawarte umowy stanowią podstawę rozliczenia kosztu opłaty licencyjnej pomiędzy poszczególne spółki zależne Grupy S w Polsce;

*   Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za korzystanie z Modelu Biznesowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w części przypadającej na poszczególne Spółki Grupy S w Polsce. Na dzień dzisiejszy jak i w przeszłości zarówno Spółka dominująca jak i Spółki zależne nie uznawały za koszty uzyskania przychodów opłat licencyjnych w części przypadającej na poszczególne Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu Wnioskodawca prosi o interpretację, czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu S stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki dominującej S Sp. z o.o. i spółek zależnych: X Sp. z o.o. oraz Y Sp. z o. o.

Zdaniem Zainteresowanych, opłaty za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu S, uiszczane na podstawie postanowień Umowy w formie „Opłat licencyjnych”, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Normy kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o updop (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036). Zgodnie z ogólną definicją kosztu uzyskania przychodu ustaloną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przytoczonego artykułu wynika, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczamy wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Aby więc dany wydatek został zaliczony do kosztów podatkowych, nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop i jego poniesienie musi być związane z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz dawać możliwość osiągnięcia przychodu. Koszty opłat licencyjnych nie zostały wymienione w art. 16 updop, a zatem pozostaje ustalenie czy występuje związek przedmiotowych opłat licencyjnych wynikających z Umowy z prowadzoną działalnością gospodarczą Licencjobiorcy. W ocenie Spółki związek ten jest bezsporny, ponieważ Spółka jako Licencjobiorca rzeczywiście wykorzystuje Model Biznesowy, w skład którego wchodzi prawo do używania Znaku Towarowego i Logotypów na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Fakt korzystania z Modelu Biznesowego, w tym używania Znaku Towarowego i Logotypu przez S ma niewątpliwie wymierny wpływ na liczbę zleceń obsługiwanych przez Spółkę. Jako profesjonalista Spółka z powodzeniem startuje w przetargach, a w wyniku polityki Koncernu S, wykorzystując swój status członka tej Grupy i możliwość posługiwania się znanym na świecie znakiem Towarowym oraz Logotypem, S w Polsce świadczy usługi także dla klientów – światowych marek prowadzących działalność na terenie Polski, czego zapewne nie mogłaby robić gdyby nie fakt, że może działać pod tym samym Znakiem Towarowym i Logotypem co wszystkie Spółki koncernu S.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, a ostatnio wyrokiem krakowskiego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 roku (sygn. akt – I SA/Kr 45/18). Krakowski WSA w wyroku uznał, że czynności wykonane przez podatnika były prawidłowe, a opłaty licencyjne mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w CIT.

Analogiczne stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych opłat licencyjnych zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 roku (I SA/Bd 896/17).

Z perspektywy przepisów prawa, wydane wyroki znajdują zastosowanie jedynie w rozstrzyganych sprawach i nie mają mocy wiążącej dla innych podmiotów. Można jednak oczekiwać, że będą miały pozytywny wpływ na dalsze stosowanie prawa w tym zakresie.

W związku z tym Spółka wnosi o ocenę zasadności stanowiska Spółki, zaprezentowanego we wniosku, co do spełnienia w odniesieniu do przedmiotowych wydatków, warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest iż „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani wchodzą w skład międzynarodowej Grupy podmiotów powiązanych, której podstawową działalnością jest świadczenie szeroko rozumianych usług ochrony. Ponadto Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) i B. z siedzibą w Szwecji, zawarły umowę zatytułowaną „Umowa Licencyjna na korzystanie z modelu biznesowego”. Przedmiotem umowy jest przeniesienie przez B. jako licencjodawcę na S., jako licencjobiorcę, praw oraz przywilejów umożliwiających korzystanie z Modelu Biznesowego w tym niewyłączne i nieprzenaszalne prawo do używania Znaku Towarowego i logotypu S, na warunkach określonych w Umowie. Z chwilą rozpoczęcia działalności w strukturach Grupy spółki prowadzące działalność w Polsce otrzymały, na podstawie postanowień Umowy, m.in. możliwość korzystania z Modelu Biznesowego i wchodzących w jego skład wartości intelektualnych takich jak Znak Towarowy i Logotypy. Model Biznesowy udostępniony do korzystania S na podstawie Umowy obejmuje zgodnie z postanowieniami Umowy m.in. obszerną dokumentację, materiały i dane, w tym np. systemy zarządzania: techniczne oraz operacyjne, zarządzanie ryzykiem, rekrutacji, systemy wsparcia, znaki towarowe, techniki szkoleniowe, marketingowe, handlowe oraz finansowe, programy, metody i procedury, które mogą być zmieniane, ulepszane i rozwijane poprzez Licencjodawcę. Z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego w tym i ze Znaku Towarowego oraz Logotypu, S jako Licencjobiorca zobowiązany jest do dokonywania zmiennych opłat na rzecz Licencjodawcy ustalanych w oparciu o metodę podziału zysków. Za korzystanie z Modelu Biznesowego B. wystawia jedną fakturę obejmującą wynagrodzenie za 11 miesięcy, płatne w wysokości 1/11 w każdym miesiącu danego roku obrotowego. Wysokość należnego wynagrodzenia jest obliczona na podstawie całkowitego rocznego budżetu Licencjobiorcy i jego spółek zależnych. W ostatnim kwartale roku obrotowego ustala się wynagrodzenie korygujące pozycje budżetowe na podstawie prognozy finansowej po trzecim kwartale dla danego roku obrotowego (prognozy sprawozdawczej – 3 kwartały wykonanie; ostatni kwartał prognoza). Ostatecznego rozliczenia strony dokonują w kolejnym roku obrotowym na podstawie rzeczywistego wykonania osiągniętego w roku obrotowym.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Zainteresowani mają wątpliwości, czy opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu, stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki dominującej S Sp. z o.o. i spółek zależnych: X Sp. z o.o. oraz Y Sp. z o.o.

Zdaniem Zainteresowanych, opłaty za korzystanie z Modelu Biznesowego, w skład którego wchodzi m.in. korzystanie ze Znaku Towarowego i Logotypu S, uiszczane na podstawie postanowień Umowy w formie „Opłat licencyjnych”, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki dominującej oraz spółek zależnych.

Jak wskazali Zainteresowani, korzystanie z Modelu Biznesowego dostarcza unikatowych wartości pozwalających na skuteczne wykorzystanie posiadanych zasobów i umiejętności, co w końcowym efekcie powoduje osiągnięcie wyższego zysku oraz przewagę konkurencyjną. Model Biznesowy udostępniony do korzystania S na podstawie Umowy obejmuje zgodnie z postanowieniami Umowy m.in. obszerną dokumentację, materiały i dane, w tym np. systemy zarządzania: techniczne oraz operacyjne, zarządzanie ryzykiem, rekrutacji, systemu wsparcia, znaki towarowe, techniki szkoleniowe, marketingowe, handlowe oraz finansowe, programy, metody i procedury, które mogą być zmieniane, ulepszane i rozwijane przez Licencjodawcę.

Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku, Spółki zależne w ramach sublicencji wykorzystują Model Biznesowy udostępniony przez B. na rzecz Spółki dominującej S w ramach prowadzonej przez nie działalności w zakresie usług ochrony i mienia, poprzez m.in. używanie Znaku Towarowego i Logotypu S w: materiałach reklamowych, oznakowaniu samochodów służbowych, obiektów chronionych oraz ubrań noszonych przez pracowników, korzystanie z systemów zarządzania: technicznych oraz operacyjnych, zarządzanie ryzykiem, rekrutacji, systemu wsparcia, techniki szkoleniowe, marketingowe, handlowe i finansowe, programów, metod i procedur oraz korzystanie z innych Narzędzi Biznesowych udostępnionych i rozwijanych przez Licencjodawcę.

Jak z powyższego wynika, koszty ponoszone przez Zainteresowanych spełniają przesłanki pozwalające na zaliczenie wydatków na opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów, tj. w szczególności są ponoszone przez Zainteresowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie znajdują też do nich zastosowania przesłanki negatywne wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca przewidział jednak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają m.in. koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Zainteresowani w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali, że Spółka ma świadomość istnienia ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw, wynikającego z art. 15e updop. W przypadku Spółki, łączna wysokość wszystkich usług i praw, których co do zasady dotyczy przepis art. 15e updop, w zdarzeniach przeszłych nie przekraczał 3 mln zł, a więc ograniczenie kwotowe wynikające z tego przepisu nie znajdzie zastosowania. Ponadto, zgodnie z kolejnym uzupełnieniem opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka w kolejnych latach podatkowych koszty wymienione w art. 15e ust. 1 updop będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln złotych. Nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych opisane we wniosku – co do zasady – będą stanowić dla Zainteresowanych koszty uzyskania przychodów. W przypadku jednak przekroczenia przez Zainteresowanych limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 updop, należy wziąć pod uwagę ograniczenia wynikające z tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stanowisko Zainteresowanych należało zatem uznać za prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że w trybie interpretacyjnym nie jest możliwe przeprowadzenie postępowań zastrzeżonych dla innych organów podatkowych, dysponujących odpowiednimi narzędziami i delegacją ustawową. Jest to szczególnie istotne w przypadku transakcji dokonywanych w grupie podmiotów powiązanych, gdzie istnieje ryzyko przerzucania dochodów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.