Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-3/10/13-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-15
Teza: 1. W którym momencie należy uznać, iż budynek B2 jest kompletny oraz zdatny do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego? 2. W którym momencie Spółka może rozpocząć amortyzację budynku B1, w sytuacji gdy pozwolenie na użytkowanie dotyczy części B1b, która stanowi ok. 55% całej powierzchni tego budynku, natomiast pozostałe 45% zostanie wykończone po pozyskaniu najemców na tę cześć budynku.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; pozwolenia; przekazanie-przekazanie do używania; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 693/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 września 2012 r. sygn. akt II FSK 170/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczęła w 2006 r. budowę Biurowca, na który docelowo składają się niezależne budynki: B1 (tj. zespół budynkowy składający się z części B1a oraz połączonej łącznikiem części budynku B1b), B2 (tj. zespół budynkowy składający się z części B2a oraz części budynku B2b), B3a, B3b, B4a, B4b, B5, parkingi: P1, P2, śmietniki: O1 i O2, stróżówka: S1, drogi oraz miejsca parkingowe, przy czym rozpoczęcie budowy budynków B3a, B3b, B4a, B4b, B5 nie zostało jeszcze określone.

W dniu 15 czerwca 2009 r. Spółka uzyskała decyzję (decyzja zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 27.11.2008 r.), wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, na mocy której Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b (czyli budynku B2), stanowiących zadanie 2 etapu I budowy Biurowca z wyłączeniem II piętra budynku B2a (stanowiącego ok. 1/6 całości powierzchni użytkowej budynku).

Spółka rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b w chwili i zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie z dnia 15 czerwca 2009 r.

Natomiast w dniu 27 października 2009 r. Spółka uzyskała decyzję (decyzja zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 15.06.2009 r. oraz z dnia 27.11.2008 r.) wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, na mocy której Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b (czyli budynku B2) stanowiących zadanie 2 etapu I budowy Biurowca łącznie z II piętrem budynku B2a.

Spółka rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie z października 2009 r.

Wskazane powyżej pozwolenie na użytkowanie zostało wydane, pomimo niewykonania robót budowlanych, których brak nie uniemożliwia użytkowanie obiektu, a które dotyczą:

1.  zadaszenia nad strażnicą S1 - obiekt zewnętrzny wobec ww. budynków,
2.  części nadziemnej wieży W1 - obiekt zewnętrzny wobec ww. budynków,
3.  montażu płyt ze sprasowanej wełny mineralnej w suficie podwieszonym na całej powierzchni III kondygnacji (II piętrze) budynku B2a,
4.  montażu urządzeń sanitarnych (umywalki, pisuary, bidet, muszle, zlewozmywak) na III kondygnacji (II piętrze) budynku B2a,
5.  wierzchniej warstwy posadzki, tj. ułożenia wykładziny na III kondygnacji (II piętrze) budynku B2a.

Termin na wykonanie punktów a), c), d) i e) przypada na dzień 31 grudnia 2009 r., natomiast punktu b) na dzień 30 czerwca 2010 r.

Obecnie Spółka zakończyła prace związane z budową budynku B1b i całość tej części budynku zostanie wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym, Spółka zawiadomiła o zakończeniu budowy odpowiednio: Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Inspekcję Sanitarną, Państwową Inspekcję Pracy oraz Państwową Straż Pożarną.

Żaden ze wskazanych organów nie zgłosił sprzeciwu i zarazem Spółka wystąpiła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwolenie na użytkowanie części budynku B1b.

Kompleksy budynków B1 i B2 w sensie konstrukcyjnym i technicznym zostały w całości wybudowane, natomiast powodem, dla którego Spółka nie występowała o pozwolenie na użytkowanie części B1a jest (była) wyłącznie okoliczność braku adaptacji pomieszczeń pod potrzeby konkretnego najemcy (budowa ścianek działowych, usytuowanie klimakonwektorów, malowanie ścian, kładzenie wykładziny podłogowej).

W piśmie uzupełniającym z dnia 16 marca 2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż w chwili obecnej środki trwałe będące przedmiotem wniosku ORD-IN z dnia 14 grudnia 2009 r., tj. budynek B1 (tj. zespół budynkowy składający się z części B1a oraz połączonej łącznikiem części budynku B1b), B2 (tj. zespół budynkowy składający się z części B2a oraz części budynku B2b) nie zostały jeszcze wpisane i uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Spółka wskazuje jednak, iż zgłoszenie wskazanych budynków obejmować będzie budynek B1, jako jeden odrębny środek trwały oraz budynek B2, jako drugi odrębny środek trwały.

W stosunku do pytania drugiego, dotyczącego wykorzystywania przedmiotowych budynków Spółka wskazuje, iż budynek B2 składający się z części B2a oraz B2b jest wykorzystywany przez Spółkę poprzez wynajem tych części nieruchomości. Natomiast w stosunku do części budynku B1, tj. części budynku B1b Spółka wykorzystuje ją na prowadzenie prac przygotowawczych dla przyszłych najemców, ponadto używana jest ona dla celów magazynowych, m.in. materiałów budowlanych i instalacyjnych.

Ponadto Spółka informuje, iż po wysłaniu wniosku ORD-IN z dnia 14 grudnia 2009 r. Spółka uzyskała decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie zespołu budynków biurowych B1, stanowiącego część etapu I zadanie 2 budowy Biurowca w zakresie:

*   części B1b: parter, I piętro, II piętro, kondygnacja techniczna z wyłączeniem pergoli i tarasu,
*   łącznika pomiędzy częściami B1b i B1a,
*   trzonu komunikacyjnego z przylegającymi węzłami sanitarnymi, kondygnacji technicznej z wyłączeniem pergoli i tarasu – znajdujących się w części B1a.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie należy uznać, iż budynek B2 jest kompletny oraz zdatny do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego?
2.  W którym momencie Spółka może rozpocząć amortyzację budynku B1, w sytuacji gdy pozwolenie na użytkowanie dotyczy części B1b, która stanowi ok. 55% całej powierzchni tego budynku, natomiast pozostałe 45% zostanie wykończone po pozyskaniu najemców na tę cześć budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, budynek B2 (tj. część B2a oraz połączona łącznikiem część budynku B2b) należy uznać za kompletny oraz zdatny do użytku w dniu uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku B2a oraz B2b z dnia 15.06.2009 r. oraz odpowiednio decyzji dnia 27.10.2009 r., pomimo iż nie wykonano wszystkich robót budowlanych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za środki trwałe podlegające amortyzacji należy uznać te środki trwałe, które łącznie spełniają wskazane w tym przepisie warunki.

Kwestią budzącą wątpliwości jest to, czy przedmiotowy budynek B2 spełnia przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Należy uznać, iż kompletne i zdatne do użytku są te budynki, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjnie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażania życia i zdrowia osób z nich korzystających (tak też m.in. w Komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck z 2009 r., str. 518).

Ponadto, należy podkreślić, iż budynek B2 stanowi jedną całość, a przepisy nie umożliwiają amortyzowania środków trwałych od części rzeczywiście używanej i odrębnie od części, która dopiero będzie używana (w tym przypadku cały środek trwały nadaje się do używania, natomiast w określonej części użytkowany (w znaczeniu Kodeksu cywilnego) będzie w momencie, gdy zostanie wynajęty).

Tym samym, pomimo iż decyzja z dnia 15.06.2009 r. o pozwoleniu na użytkowanie wyłącza II piętro budynku B2a (ok. 1/6 całości powierzchni użytkowej budynku), a decyzja z dnia 27.10.2009 r. o pozwoleniu na użytkowanie została wydana pomimo nie wykonania niektórych robót budowlanych, to nie skutkuje to wstrzymaniem możliwości używania tego budynku. Przykładowo, możliwe jest wykorzystanie II piętra na potrzeby magazynowe, jako archiwum itp.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, można uznać, iż od dnia 15 czerwca 2009 r., tj. po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, przedmiotowy budynek stanowi środek trwały, od którego w następnym miesiącu można dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych). Kwalifikacja ta nie jest bowiem uzależniona od ilości wynajętych kondygnacji w budynku, a odnosi się do potencjalnej możliwości użytkowania budynku.

Natomiast, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie pozostałej części budynku (II piętra budynku B2a), wydatki z tytułu wykonanych prac adaptacyjnych, zwiększają przyjętą na dzień 15 czerwca 2009 r. wartość początkową całego budynku B2. Wynika to z przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym środki trwałe, które uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Stanowisko to potwierdza przykładowo wyrok WSA z dnia 14 września 2006 r. w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2028/06).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wprowadzono dany budynek do ewidencji środków trwałych, przy czym wprowadzenie budynku B1 do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić w miesiącu, w którym Spółka uzyska pozwolenie na użytkowanie przedmiotowych budynków.

Analogicznie jak w punkcie poprzednim, w sytuacji, w której Spółka uzyska pozwolenie na użytkowanie tylko części budynku (tj. pozwolenie na użytkowanie będzie obejmowało budynek B1a), będzie mogła rozpocząć dokonywanie amortyzacji tej części.

Należy uznać, iż kwalifikacja budynku B1, jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, nie jest uzależniona od uzyskania pozwolenia na użytkowanie wszystkich części tego budynku. W sytuacji bowiem, gdy Spółka uzyska pozwolenie na użytkowanie pozostałej części budynku (tj. budynku B1b), to zwiększy on wartość początkową wprowadzonego do ewidencji budynku B1, zgodnie ze wskazanym powyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 19 marca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-3/10-3/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego udzielając odpowiedzi na pyt. nr 1 wskazano, iż wprowadzenie środka trwałego (budynku B2) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w tym przypadku, dopiero w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego budynku, pod warunkiem używania tego środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w zakresie pyt. nr 2 Spółka może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych budynku B1 w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wprowadzi dany budynek do ewidencji środków trwałych, przy czym wprowadzenie budynku B1 do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić w miesiącu uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego budynku B1.

Pismem z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 06.04.2010 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423W-76/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 26.05.2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. nr ILPB3/4240-65/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 07 października 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 693/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, iż istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku w sytuacji, gdy budynek został wybudowany a właściciele otrzymali pozwolenie na użytkowanie części budynku. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odniósł się de definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności.

Sąd zwrócił uwagę, że skoro w rozpatrywanej sprawie wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi, to należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną. Dlatego też, podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania. O tym czy budynek jest kompletny i zdatny do użytku decydują właściwe organy, które na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli. Wobec tego, skoro Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie budynku, to oznacza, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Ustalenie w pozwoleniu pewnych ograniczeń w jego użytkowaniu, jak np. wyłączenie pietra II w budynku B2 nie oznacza, że nie jest spełniona przesłanka z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd zauważył, iż przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zapominać o ogólnej zasadzie wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli Wnioskodawca uzyskuje przychód z wynajmowania części budynku, na który uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie, to naturalnym następstwem jego powstania jest, wynikające z przepisów prawa, uprawnienie podatnika do korzystania z instytucji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu i zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania.

Sąd w dalszej kolejności zaznaczył, iż od podmiotu gospodarczego zależy rodzaj i sposób prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która polega między innymi na wynajmie części budynków różnego rodzaju podmiotom, z których każdy może mieć odmienne oczekiwania, co do budynku. Stąd, w ocenie Sądu, występuje konieczność bieżącego usprawniania budynków w zależności od potrzeb odbiorcy i związanych z tym bieżących wydatków. Kompletny i zdatny do używania środek trwały, to jest taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ponownie rozpoznając sprawę, winien On zastosować wykładnię powołanego przepisu przedstawioną przez Sąd.

Jednocześnie, Sąd uznał za nietrafny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez tut. Organ przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Organ związany zakresem zapytania kierowanym przez Spółkę, które dotyczyło jedynie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku w sytuacji, gdy budynek został wybudowany, a właściciele otrzymali pozwolenie na użytkowanie części budynku, nie był zobowiązany do zajmowania stanowiska w kwestii podwyższania wartości początkowej środka trwałego.

Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. nr ILRP-007-257/10-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 06 września 2012 r. sygn. akt II FSK 170/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 693/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, zwrócił uwagę na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej oznaczającej, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej (również w jej uzasadnieniu), jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku.

Sąd wyjaśnił, iż Skarżący postawił w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego można wnioskować, że wywiedziony środek zaskarżenia oparł na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (naruszenie przepisów prawa materialnego). Zdaniem Sądu, wypada jednocześnie przypomnieć, w kontekście treści art. 176 ww. ustawy, że skarga kasacyjna – oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych – winna także zawierać ich uzasadnienie. Podniesiony zatem przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego nieprawidłową wykładnię winien być uzupełniony rzetelną argumentacją, dlaczego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu nie jest trafna oraz jak powinna wyglądać jego prawidłowa interpretacja. Tymczasem tej podstawowej kwestii merytorycznej wnoszący skargę kasacyjną poświęcił jedynie jeden, niewielki akapit.

Jednocześnie Sąd przypomniał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku, w sytuacji gdy budynek został wybudowany, a jego właściciel otrzymał pozwolenie na użytkowanie części tego obiektu.

Sąd zwrócił uwagę, iż uzasadniając swoje stanowisko, w kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. Organ w skardze kasacyjnej – po przytoczeniu zasadniczych elementów treści tego przepisu – wskazał jedynie, że „budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie”. Budynek oddany do użytkowania jedynie w części, nie stanowi według wnoszącego skargę kasacyjną środka trwałego, ponieważ nie spełnia warunku kompletności. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe znaczenie dla rozwikłania zarysowanego wyżej spornego problemu ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenia „kompletne i zdatne do użytku”, co wiąże się przecież z rozstrzygnięciem, czy warunki te może spełniać budynek zrealizowany, ale którego tylko część powierzchni została oddana w sposób formalny do użytkowania (na podstawie pozwolenia na użytkowanie). Stwierdzając zatem, że „kompletny w rozumieniu analizowanego przepisu to tylko budynek, co do którego zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w całości, wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił zarazem, dlaczego (w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego) uznał takie stanowisko za słuszne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie naprowadza w żaden sposób na tok rozumowania, który doprowadził w konsekwencji do wniosku, że budynek kompletny i zdatny do użytku, to objęty w całości pozwoleniem na użytkowanie. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, iż tut. Organ wnosząc skargę kasacyjną, zupełnie pominął w swoich rozważaniach, że Sąd pierwszej instancji, dokonując interpretacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posłużył się wykładnią systemową wewnętrzną. Znaczenie treści ww. regulacji ustalane zostało przez WSA we Wrocławiu w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 tej ustawy. Natomiast w skardze kasacyjnej zarzut obrazy art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został zresztą powiązany z wytknięciem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1, a także art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Dostrzegając wskazane wyżej braki uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska tut. Organu, zawartego w tej skardze, że stosownie do przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, budynek można uznać za zdatny do użytku i kompletny z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie, natomiast budynek oddany do użytkowania jedynie w części, nie stanowi środka trwałego, ponieważ nie spełnia warunku kompletności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podziela On stanowisko Sądu pierwszej instancji (aprobowane również przez tut. Organ) odnośnie definiowania określenia „zdatne do użytku” nie tylko przez pryzmat faktycznej zdolności np. budynku do spełniania zaplanowanych funkcji, ale również z uwzględnieniem norm prawa budowlanego dot. oddawania do użytku obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę. Spór zatem ogniskuje się na ustaleniu, jak w analizowanych realiach stanu faktycznego postrzegać warunek kompletności, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż unormowania zawarte w ustawie podatkowej nie definiują wprost, co przez określenie „zdatne do użytku” należy rozumieć, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje jednak w tej materii stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, w ślad za wyrokiem Sądu pierwszej instancji, że za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, nieuwzględniając ogólnych reguł dotyczących kosztów uzyskania przychodów, dokonał błędnej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 19 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 06 września 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 693/10.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 tej ustawy, został zawarty zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W takim wypadku, kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a – 16m tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje określenia „kompletny i zdatny do użytku”, jednak za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

Zatem, z definicji środka trwałego zwartej w rozpatrywanej regulacji, wynika że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Dlatego też, podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Jak wynika z art. 59 tej ustawy, to organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu. To organ w takim przypadku decyduje, czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie i tym samym czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo nie wykonania niektórych prac.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Spółka rozpoczęła budowę Biurowca, na który docelowo składają się niezależne budynki: B1 (tj. zespół budynkowy składający się z części B1a oraz połączonej łącznikiem części budynku B1b), B2 (tj. zespół budynkowy składający się z części B2a oraz części budynku B2b), B3a, B3b, B4a, B4b, B5, parkingi, śmietniki, stróżówka, drogi oraz miejsca parkingowe, przy czym rozpoczęcie budowy budynków B3a, B3b, B4a, B4b, B5 nie zostało jeszcze określone.

W dniu 15.06.2009 r. Spółka uzyskała pozwolenie wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na użytkowanie zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b (czyli budynku B2) z wyłączeniem II piętra budynku B2a (decyzja zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 27.11.2008 r.). Spółka wskazała, iż rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b w chwili i zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie z dnia 15.06.2009 r.

Natomiast w dniu 27.10.2009 r. Spółka uzyskała pozwolenie wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na użytkowanie zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b (czyli budynku B2) łącznie z II piętrem budynku B2a (decyzja zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 15.06.2009 r. oraz z dnia 27.11.2008 r.). Stąd, Spółka rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b, zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie z października 2009 r. Wskazane powyżej pozwolenie na użytkowanie zostało wydane, pomimo niewykonania robót budowlanych, których brak nie uniemożliwia użytkowanie obiektu.

Wnioskodawca dodał także, iż Spółka zakończyła prace związane z budową budynku B1b i całość tej części budynku zostanie wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego. W związku z powyższym, Spółka wystąpiła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwolenie na użytkowanie części budynku B1b.

Kompleksy budynków B1 i B2 w sensie konstrukcyjnym i technicznym zostały w całości wybudowane, natomiast powodem, dla którego Spółka nie występowała o pozwolenie na użytkowanie części B1a jest (była) wyłącznie okoliczność braku adaptacji pomieszczeń pod potrzeby konkretnego najemcy.

Ponadto, budynki B1 oraz B2 nie zostały jeszcze wpisane i uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Spółka wskazała jednak, iż zgłoszenie wskazanych budynków obejmować będzie budynek B1, jako jeden odrębny środek trwały oraz budynek B2, jako drugi odrębny środek trwały. Dodatkowo Spółka doprecyzowała, iż wynajmuje budynek B2, natomiast część budynku B1, tj. B1b Spółka wykorzystuje na prowadzenie prac przygotowawczych dla przyszłych najemców, ponadto używa tę część dla celów magazynowych.

W związku z powyższym, skoro Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie budynku to oznacza, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Ustalenie w pozwoleniu pewnych ograniczeń w jego użytkowaniu, jak np. wyłączenie II piętra w budynku B2 nie oznacza, że nie jest spełniona przesłanka z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, dopuszczalne jest w prawie podatkowym dokonywanie odliczeń od środka trwałego – budynku wielokondygnacyjnego – w sytuacji, kiedy budynek został wybudowany, a właściciel otrzymał od odpowiedniego organu pozwolenie na użytkowanie budynku B2 z wyłączeniem II piętra w dniu 15 czerwca 2009 r., które zostało zmienione na użytkowanie całego budynku w dniu października 2009 r. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dalszych części budynku, na podstawie kolejnej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego należy rozpatrywać jako podstawę do amortyzacji pozostałej części budynku.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zapominać o ogólnej zasadzie wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy oraz unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca uzyskuje przychód z wynajmowania części budynku, na który uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie, to naturalnym następstwem jego powstania jest, wynikające z przepisów prawa, uprawnienie podatnika do korzystania z instytucji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu i zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że kompletny i zdatny do używania środek trwały, to jest taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

Wobec powyższego, budynek, którego tylko część została oddana do użytkowania, stanowi środek trwały, gdy spełnia warunki, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kompletności. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych może nastąpić w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Reasumując, budynek B2 należy uznać za kompletny oraz zdatny do użytku w dniu uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku B2a oraz B2b z dnia 15.06.2009 r. oraz odpowiednio decyzji dnia 27.10.2009 r., pomimo iż nie wykonano wszystkich robót budowlanych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Mając powyższe na uwadze, Spółka może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych budynku B1 w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wprowadzono dany budynek do tej ewidencji, przy czym wprowadzenie budynku B1 do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić w miesiącu, w którym Spółka uzyska pozwolenie na użytkowanie tylko części tego budynku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.