Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.513.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: prawa do odzyskania podatku VAT, objętego zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oraz nr 3, stawki podatku VAT z tytułu otrzymywanych wpłat od mieszkańca stanowiących kwotę brutto, objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług, objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odzyskania podatku VAT, objętego zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oraz nr 3 – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT z tytułu otrzymywanych wpłat od mieszkańca stanowiących kwotę brutto, objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 - **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług, objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odzyskania podatku VAT, objętego zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oraz nr 3,

*   stawki podatku VAT z tytułu otrzymywanych wpłat od mieszkańca stanowiących kwotę brutto, objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2

*   podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług, objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie rozlicza podatku VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gospodarka wodna przekazana jest porozumieniem Spółce z o.o. …., która rozlicza podatek od towarów i usług od pobieranych opłat z terenu Gminy …\`(...)\`

Gmina obecnie złożyła wniosek na operację pn. „…..” do PROW na lata 2014-2020 (kwota pomocy z EFRROW w formie refundacji 63,63%), na przydomowe oczyszczalnie ścieków w liczbie około 67 szt. montowanych docelowo na działkach prywatnych odbiorców ostatecznych.

Realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych gminy i podatek VAT od towarów i usług w przedmiotowej operacji jest kosztem kwalifikowalnym, który zostanie poniesiony bezzwrotnie – Gmina nie będzie miała możliwości jego odliczenia od funkcjonowania i eksploatacji przedmiotowych oczyszczalni.

Generalnym celem realizacji przedmiotowej operacji będzie zamiana uciążliwych szamb dla środowiska na nowoczesne oczyszczalnie przydomowe ścieków spełniające wymagania normy unijnej EN 12566 dla wszystkich ich 7 części.

Mieszkańcy poniosą wpłatę wkładu własnego (36,37%) brutto opodatkowanego (regulowanego umową cywilno-prawną), na rzecz Gminy i po 5 latach Gmina przekaże odpowiednim dokumentem przekazania oczyszczalnie na rzecz poszczególnych odbiorców ostatecznych, osób prywatnych.

1.  W związku z realizacją operacji faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione na Gminę.
2.  Nabyte towary i usługi w ramach operacji służyć będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wpłata na rachunek bankowy Gminy – wkład własny mieszkańca – odbiorcy ostatecznego za montaż oczyszczalni i za oczyszczalnie przydomową ścieków).
3.  Realizacja inwestycji – operacji należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), i podatek VAT stawka 23% od towarów i usług w przedmiotowej operacji jest kosztem kwalifikowalnym, który zostanie poniesiony jednorazowo i bezzwrotnie.
4.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni na rzecz Gminy będą obowiązkowe – niezbędny wkład własny do zrealizowania operacji.
5.  Realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni w Gminie będzie uzależniona od wkładu własnego mieszkańca – odbiorcy ostatecznego, od uiszczenia przez niego wpłaty na rachunek bankowy na rzecz Gminy, która będzie opodatkowana podatkiem VAT 23%.
6.  Warunki umowy na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców – odbiorców ostatecznych lecz wysokość wpłaty (wkładu własnego) będzie uzależniona od pojemności zamontowanej oczyszczalni ścieków zależnej od ilości przewidzianych do podłączenia osób korzystających w danym gospodarstwie domowym.

Podsumowując stan faktyczny zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wyjaśnia że:

1.  Realizacja operacji pn. „…..” wykonania poszczególnych oczyszczalni będzie uzależniona od podpisania umowy na realizację operacji z mieszkańcem i wpłaty wkładu własnego dokonanego przez mieszkańców w wysokości 36,37% od kosztów kwalifikowalnych operacji. Podpisanie umowy uczestnictwa i wpłata wkładu własnego przez mieszkańca będzie ostatecznym potwierdzeniem uczestnictwa w projekcie dla gminy, która zgodnie z wytycznymi Instytucji Zarządzającej PROW W….. musi mieć utrzymaną ostateczną zadeklarowaną ilość osób we wniosku o przyznanie pomocy – załączniku do umowy o przyznanie pomocy zabezpieczone środki finansowe we własnym zakresie na pierwszy kwartał rzeczowej realizacji projektu obejmującą całą operację. Gmina nadmienia, że dotacja przekazana będzie Gminie po zrealizowaniu poszczególnych zadań operacji i ich rozliczeniu w formie refundacji lub zaliczki od kosztów kwalifikowalnych poszczególnej, rozliczanej faktury lub równorzędnego dokumentu księgowego.
2.  Wnioskodawca po zrealizowaniu kosztów inwestycyjnych budowy 67 przydomowych oczyszczalni ścieków i kosztów ogólnych nadzoru inwestorskiego i obsługi geodezyjnej operacji, rozliczy przedmiotową operację ostatecznym wnioskiem o płatność i po jego zaakceptowaniu przez IZ otrzyma dofinansowanie w ramach refundacji poniesionych wydatków.
3.  W przypadku nieprzyznania dofinansowania Gmina nie będzie pobierała wpłat od mieszkańca. Realizacja przedmiotowej operacji jest uzależniona od podpisania przez Gminę Umowy o przyznanie pomocy z EFRROW na lata 2014-2020, tzw. pisemnego przyznania dotacji ogólnej na całe przedsięwzięcie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych poszczególnych działań składających się na operację objętych wnioskiem o przyznanie pomocy. Gmina poprzez realizację przedmiotowej operacji otrzyma dofinansowanie w formie refundacji lub zaliczki na przedstawione w rozliczeniu – wniosku o płatność częściową lub ostateczną faktury, rachunki lub równoważne dowody księgowe. Gmina bez podpisania umowy o przyznaniu pomocy równoznacznej z przyznaniem dofinansowania nie będzie realizować operacji.
4.  Wnioskodawca przed złożeniem wniosku o dofinansowanie projektu zebrał deklaracje – zrekrutował mieszkańców na oczyszczalnie ścieków i liczba nieruchomości wynikła z ilości złożonych deklaracji na poszczególne przydomowe oczyszczalnie ścieków – taka liczba nieruchomości została ujęta w składanym wniosku o przyznanie pomocy na konkurs otwarty Działania typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania 63,63% kosztów kwalifikowalnych na przedmiotowe działanie jest określona odgórnie przez rozporządzenie Ministra Rolnictwa w sprawie przedmiotowego działania i nie zależy ono od ilości nieruchomości w projekcie, jest to stała wartość dofinansowania przeznaczona dla beneficjentów przedmiotowych operacji.
5.  Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać odstąpienie od umowy przez mieszkańca i przez Gminę. Przesłanki uregulowania odnośnie odstąpienia od umowy mieszkańca będą techniczne i finansowe – brak technicznej możliwości budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na terenie nieruchomości mieszkańca i kary finansowe za nieuzasadnione odstąpienie od projektu odbiorcy ostatecznego. Do spraw nieregulowanych umową z mieszkańcem zastosowanie będą mieć przepisy kodeksu cywilnego.
6.  W trakcie realizacji operacji Wnioskodawca zgodnie z Umową o Przyznanie pomocy, zobowiązany będzie co 3 miesiące rozliczać ponoszone wydatki w ramach realizacji operacji wnioskami o płatność z załączonymi do nich fakturami oraz dowodami księgowymi o równoważnej wartości i potwierdzeniami zapłaty wykonawcom poszczególnych działań, zadań projektowych i po zaakceptowaniu wniosku o płatność przez Instytucję Zarządzającą PROW W…\`(...)\` Gmina otrzyma refundację dotacji 63,63% kosztów kwalifikowanych wynikających z faktur, rachunków lub dokumentów równoważnej wartości lub po zawnioskowaniu o zaliczkę na konkretną fakturę. Podsumowując Gmina nie otrzymała środków finansowych – dotacji do wykorzystania i rozliczenia ma obowiązek zapewnić, a nawet zabezpieczyć w budżecie wkład własny i środki finansowe we własnym zakresie na pierwszy kwartał rzeczowej realizacji zadań projektowych co jest obligatoryjnie potwierdzane w IZ PROW W…. załączonymi dokumentami księgowymi do złożonego wniosku o przyznanie pomocy.
7.  W przypadku niezrealizowania inwestycji, zadań operacji a co za tym idzie postanowień Umowy o przyznanie pomocy dla przedmiotowej operacji Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania z EFRROW i będzie z nim rozwiązana umowa o przyznanie pomocy. W przypadku częściowej realizacji zadań operacji – gdy rozliczy i dostanie część refundacji zwróci ją z odsetkami ustawowymi do ARiMR.
8.  W okresie trwałości projektu to mieszkaniec w zawartej umowie użyczenia, odbiorca ostateczny użycza własnej nieruchomości Gminie pod budowę przydomowej oczyszczalni ścieków. Samo użyczenie przydomowej oczyszczalni ścieków przez Wnioskodawcę będzie miało charakter odpłatny dla mieszkańca, który poniesie 36,37% – wkład własny na rzecz Gminy od wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków oraz pozostałych zadań projektowych ujętych w przedmiotowym projekcie i będzie to regulować Umowa zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w operacji pn. „…..” zawarta pomiędzy Wnioskodawcą – Gminą a mieszkańcem – Odbiorcą Ostatecznym.
9.  Gmina jeszcze nie spisała umów o wzajemnych zobowiązaniach z mieszkańcami. Z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina planuje pobrać kwoty brutto wkładu własnego mieszkańca (36,37%).
10.  Wnioskodawca klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku, czyli budowę przydomowych oczyszczalni ścieków jako świadczenie usług.
11.  Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających, 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Gmina natomiast przekaże środki trwałe czyli przydomowe oczyszczalnie ścieków wykonane przez wykonawcę w ramach powyższych symboli na rzecz mieszkańca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT od pobranego i opodatkowanego wkładu własnego mieszkańca, odbiorcy ostatecznego uregulowanego odpowiednią umową cywilnoprawną przy zakupie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach prywatnych odbiorcy ostatecznego użyczonych do użytkowania na 5 lat Wójtowi Gminy do zrealizowania celów operacji pn. „…..”, jeżeli na terenie Gminy operatorem gospodarki wodno-ściekowej jest Sp. z o.o. …., która rozlicza podatek VAT od mieszkańca – odbiorcy ostatecznego i nie występują sieci kanalizacji sanitarnej na terenie objętym operacją?
2.  Czy Gmina, która podpisała umowę o przyznanie pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich powinna odprowadzić podatek VAT 23% od wkładu własnego, wpłaty własnej mieszkańca dotyczącego budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na jego posesji, działce i potraktować kwotę wkładu własnego mieszkańca jako brutto z podatkiem VAT?
3.  Czy podatek VAT od wszystkich kosztów inwestycji ujętych w zestawieniu rzeczowo-finansowym załączniku do umowy o przyznanie pomocy tj. kosztów inwestycyjnych budowy przydomowych oczyszczalni szt. 67 na działkach mieszkańców – uczestników operacji, kosztów ogólnych, nadzór inwestorski i obsługa geodezyjna) jest możliwy do odzyskania 100 % zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), która mówi że przedmiotowa operacja jest zadaniem własnym Gminy i Gmina nie będzie miała zysku – nie będzie pobierać opłaty za eksploatację i funkcjonowanie tych urządzeń?
4.  Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na rzecz mieszkańca, na którą składać się będzie przyznana pomoc (dotacja) – przy rozliczeniu refundacja 63,63% wydatków kwalifikowalnych niepodnosząca wartości instalacji poszczególnych oczyszczalni ścieków i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowej operacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Gmina odprowadzi i zapłaci podatek VAT stawka 23% od czynności: wpłaty mieszkańca –odbiorcy ostatecznego (wkład własny brutto z VAT w operację 36,37%) kwoty przyznanej pomocy (pomoc brutto z VAT w operację 63,63%), w 100% jednorazowo dokonując płatności na rzecz podwykonawców przedmiotowej operacji. Podatek VAT naliczony w ramach operacji pn. „…..” od wszystkich kosztów inwestycji ujętych w zestawieniu rzeczowo-finansowym załączniku do umowy o przyznanie pomocy tj. (kosztów inwestycyjnych budowy przydomowych oczyszczalni szt. 67 na działkach mieszkańców – uczestników operacji, kosztów ogólnych, nadzór inwestorski i obsługa geodezyjna) Gmina odzyska w 100% zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), która mówi że przedmiotowa operacja jest zadaniem własnym Gminy i Gmina nie będzie miała zysku – nie będzie pobierać opłaty za eksploatację i funkcjonowanie tych urządzeń, co równoznaczne jest z kwalifikowalnością wydatków brutto planowanych do poniesienia w ramach operacji.

Podsumowując podatek od towarów i usług będzie wydatkiem kwalifikowalnym w przedmiotowej operacji oraz Gmina w ramach zadania własnego nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu funkcjonowania i eksploatacji przydomowych oczyszczalni wybudowanych w ramach operacji pn. „…..” w ramach PROW na lata 2014-2020, ponieważ Operatorem Gospodarki Wodnej na terenie Gminy rozliczającym podatek VAT w deklaracji podatkowej jest …. Sp. z o.o. … i Gmina …. nie posiada sieci kanalizacji sanitarnej na danym terenie.

Dodatkowo zdaniem Gminy podstawą opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na którą składać się będzie pomoc (dotacja) – przy rozliczeniu refundacja 63,63% wydatków kwalifikowalnych niepodnosząca wartości instalacji poszczególnych oczyszczalni ścieków i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowej operacji, jest kwota należna w ratach od mieszkańca Gminy z tytułu umowy cywilnoprawnej (zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w operacji) pomniejszona o podatek należny.

Uzasadnienie: zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny. Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowania, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji (refundacji), których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji zadań całej operacji, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji – refundacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi w tym przypadku budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT, objętego zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oraz nr 3,

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT z tytułu otrzymywanych wpłat od mieszkańca stanowiących kwotę brutto, objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że stawką tą są objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W omawianej sprawie wpłaty mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – zachodzi więc związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, tj. przydomowych oczyszczalni ścieków. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, na poczet wykonania których Gmina pobiera określoną w umowie cywilnoprawnej wpłatę.

Wpłaty uiszczone przez mieszkańców z tytułu pokrycia części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem Gminy, która zobowiązała się do realizacji projektu. Zatem, świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie usługi w zakresie wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości), będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy – według stawki podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, a otrzymana od mieszkańca kwota stanowiąca wkład własny mieszkańca zawiera w sobie kwotę podatku VAT i stanowi kwotę brutto.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należy stwierdzić, że: Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację ww. operacji należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z okoliczności sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją operacji, tj. na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji wykonania przydomowej oczyszczalni, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – realizacja przedmiotowej operacji jest uzależniona od podpisania przez Gminę umowy o przyznanie pomocy z EFRROW. Gmina bez podpisania umowy o przyznaniu pomocy równoznacznej z przyznaniem dofinansowanie nie będzie realizować inwestycji.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „…..” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem zarówno wpłaty mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług będą stanowiły kwotę brutto zawierającą kwotę podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ w podstawie opodatkowania Zainteresowany nie uwzględnił dotacji.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i 3 należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia świadczone usługi w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto, Gmina zawiera umowy z mieszkańcami oraz odprowadza podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Wobec tego wszystkie koszty związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji. Natomiast jeżeli w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie z tego tytułu przysługiwało prawo do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie wszystkie wydatki związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

W konsekwencji udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3 wniosku ORD-IN, należy wskazać, że Gmina będzie miała prawo do odzyskania podatku VAT od wszystkich kosztów inwestycji pn. „…..”, a bez wpływu na powyższe prawo pozostaje okoliczność, iż Gmina nie będzie pobierać opłaty za eksploatację i funkcjonowanie tych urządzeń. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że powyższe prawo nie jest uzależnione od uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o samorządzie gminnym. Ponadto jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy bez znaczenia dla przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje również fakt, że operatorem Gospodarki Wodnej na terenie Gminy jest …. Sp. z o.o., a nie Gmina, gdyż to Wnioskodawca podpisuje umowy z mieszkańcami, a wpłaty mieszkańców będą dokonywane na rzecz Gminy, jak również to Gmina będzie odprowadzała podatek należny.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, w tym prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu funkcjonowania i eksploatacji przydomowych oczyszczalni, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.