Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-491/09-4/PJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-13
Teza: 1) Czy Spółka - w związku z przyszłą spłatą pożyczek - będzie zobowiązana odpowiednio skorygować przychody lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportów, a dniem faktycznej spłaty pożyczek, obliczone według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, tj. kursu średniego NBP zastosowanego przez Spółkę do wyceny pożyczek na dzień otrzymania aportów oraz kursu faktycznie zastosowanego albo kursu średniego NBP - przy braku kursu faktycznie zastosowanego - z dnia spłaty pożyczek? 2) Czy odsetki zapłacone w związku z pożyczkami będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty w części dotyczącej odsetek naliczonych bądź skapitalizowanych za okres od dnia otrzymania aportu?
Słowa kluczowe: aport; koszt; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; różnica-różnice kursowe; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.08.2009 r. (data wpływu 21.08.2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej:

*   skutków podatkowych odnośnie różnic kursowych – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, które zostały przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego, na którego pokrycie otrzyma zorganizowane części przedsiębiorstw w formie wkładów niepieniężnych. Przedmiotowe aporty będą obejmowały między innymi nieruchomości oraz zobowiązania z tytułu pożyczek (dalej łącznie jako: „pożyczki”). Pożyczki zostaną przejęte przez Spółkę za zgodą wierzycieli na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w walucie obcej, nie podlegały przewalutowaniu i będą spłacane przez Spółką również w walucie obcej. Zarówno podmioty wnoszące aporty do Spółki, jak i Spółka stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach pożyczek, Spółka przejmie również odsetki od pożyczek. Naliczanie bądź kapitalizacja odsetek będą kontynuowane po dniu otrzymania aportów przez Spółkę na zasadach przyjętych między wierzycielami, a spółkami wnoszącymi aporty.

Składniki majątkowe stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostaną nabyte przez Spółkę w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstw, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotów wnoszących aporty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka - w związku z przyszłą spłatą pożyczek - będzie zobowiązana odpowiednio skorygować przychody lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportów, a dniem faktycznej spłaty pożyczek, obliczone według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, tj. kursu średniego NBP zastosowanego przez Spółkę do wyceny pożyczek na dzień otrzymania aportów oraz kursu faktycznie zastosowanego albo kursu średniego NBP - przy braku kursu faktycznie zastosowanego - z dnia spłaty pożyczek?
2.  Czy odsetki zapłacone w związku z pożyczkami będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty w części dotyczącej odsetek naliczonych bądź skapitalizowanych za okres od dnia otrzymania aportu?
3.  Czy w związku z nabyciem zorganizowanych części przedsiębiorstw jako wkładów niepieniężnych, Spółka będzie zobowiązana do kontynuowania amortyzacji dokonywanej przez spółki wnoszące aporty od wartości początkowej przyjętej przez spółki wnoszące aporty, z uwzględnieniem dokonanych dotychczas przez te spółki odpisów amortyzacyjnych oraz Spółka będzie uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w ramach aportów składników majątkowych w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3, zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki w związku ze spłatą pożyczek Spółka powinna odpowiednio skorygować przychody lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania aportu, a dniem faktycznej spłaty pożyczek przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15a ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między następującymi wartościami:

*   wartością pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania, a
*   wartością pożyczek w dniu ich zwrotu,

przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższy przepis nie obejmuje wprost sytuacji przejęcia pożyczki I kredytu w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu. Niemniej nieuzasadnionym wydaje się ograniczanie pojęcia „otrzymania pożyczek” wyłącznie do sytuacji udzielenia pożyczek przez pożyczkodawcę pożyczkobiorcy. Nawet gdyby przyjąć tak restrykcyjne podejście, to - biorąc pod uwagę, że w analizowanym przypadku przejęcie pożyczek przez Spółkę wymagać będzie zgody dotychczasowych wierzycieli, zasadne jest twierdzenie, że Spółce zostaną przyznane pożyczki przez pożyczkodawców, a więc otrzyma pożyczki w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Spółka pragnie również zauważyć, że z dniem otrzymania aportów otrzyma ona pożyczki, w stosunku do których zastosuje określony kurs walutowy w celu dokonania ich wyceny. Nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku różnicy między kursem zastosowanym do wyceny pożyczek na dzień ich otrzymania, a kursem z dnia spłaty pożyczek powstanie realnie różnica, stanowiąca bądź przysporzenie, bądź ciężar dla Spółki.

W świetle przyjętej w doktrynie prawa podatkowego definicji, „różnica kursowa” jest to zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotych kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złote w różnych momentach innych kursów walut (por. F. Świtała, \[w:\] G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 294 - 295).

Biorąc powyższe pod uwagę, różnica między kursem zastosowanym przez Spółkę do wyceny pożyczek na dzień ich otrzymania wraz z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a kursem z dnia spłaty pożyczek - jako różnica kursowa - powinna stanowić przychód bądź koszt podatkowy Spółki. Takie podejście jest zgodne również ze stanowiskiem Łódzkiego Urzędu Skarbowego wyrażonego w interpretacji z dnia 9 maja 2007 r. (sygn. ŁUS-II-2-423/37/07/JB) w świetle której „pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” użytego w art. 15a ustawy o CIT nie należy wiązać tytko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymiana) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to kurs użyty do ustalenia określonej wartości, taki, po którym, dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych”.

Konsekwentnie Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych obliczone jako różnica kursu zastosowanego przez Spółkę do wyceny waluty obcej z dnia otrzymania aportu oraz z dnia faktycznej spłaty pożyczek. Potwierdza to między innymi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2004 r. (sygn. PDOP/423-0004/04), zgodnie z którą w przypadku przejęcia przez spółkę kredytu walutowego w dniu wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa i spłaty tego kredytu w walucie obcej, zrealizowane różnice kursowe powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone przez Spółkę w związku z pożyczkami, będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty, w części dotyczącej odsetek naliczonych, bądź skapitalizowanych, począwszy od dnia otrzymania aportu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższymi przepisami oraz ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie stanowiskiem, odsetki od pożyczek stają się kosztem uzyskania przychodów podatnika w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji, o ile spełniają zasadę ogólną z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, w przypadku otrzymania przez nią aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie miała miejsca sukcesja podatkowa w rozumieniu art. 93 i następnych artykułów Ordynacji podatkowej. Spółka nie wstąpi zatem w prawa i obowiązki podatkowe podmiotu wnoszącego aport, co oznacza zasadniczo brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczenia w koszty podatkowe odsetek naliczonych bądź skapitalizowanych od pożyczek do momentu wniesienia aportu. Odsetki te - o ile spełniały zasadę ogólną z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy po stronie wnoszącego aport.

Zastrzeżenie powyższe nie dotyczy jednak odsetek od pożyczek naliczonych, bądź skapitalizowanych, począwszy od dnia otrzymania aportu przez Spółkę. Z tym dniem własność oraz posiadanie aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przechodzą na Spółkę, a koszty związane z przejętym przedmiotem aportu (w tym naliczone, bądź skapitalizowane po dniu otrzymania aportu odsetki od pożyczek) mogą zostać na zasadach ogólnych rozpoznane jako koszt podatkowy Spółki.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki powstałe przed dniem przejęcia zobowiązania nie mają związku z przychodami przejmującego te zobowiązania i dlatego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu nabywcy. Odsetki powstałe przed dniem przejęcia zobowiązania pozostają w związku z przychodem podmiotu, który dokonuje przeniesienia tych zobowiązań, czyli pierwotnego dłużnika (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 474/07). W tym świetle uzasadnionym wydaje się twierdzenie, że odsetki naliczone, bądź skapitalizowane od pożyczek po dniu otrzymania przez Spółkę aportu obejmującego zobowiązania z tytułu pożyczek, będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze .zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e ustawy i dotyczące zdarzeń takich jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej,
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie zaś z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl § 2 przepis art. 93a § 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a. innej spółki niemającej osobowości prawnej, b. spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Wspomniane przepisy nie obejmują swym zakresem wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu – spółki kapitałowej, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych podmiotu wnoszącego aport przez spółkę Wnioskodawcy.

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego, na którego pokrycie otrzyma zorganizowane części przedsiębiorstw w formie wkładów niepieniężnych. Przedmiotowe aporty będą obejmowały między innymi nieruchomości oraz zobowiązania z tytułu pożyczek.

Pożyczki zostaną przejęte przez Spółkę za zgodą wierzycieli na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w walucie obcej, nie podlegały przewalutowaniu i będą spłacane przez Spółką również w walucie obcej. Zarówno podmioty wnoszące aporty do Spółki, jak i Spółka stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach pożyczek, Spółka przejmie również odsetki od pożyczek. Naliczanie, bądź kapitalizacja odsetek będą kontynuowane po dniu otrzymania aportów przez Spółkę na zasadach przyjętych między wierzycielami, a spółkami wnoszącymi aporty.

Składniki majątkowe stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostaną nabyte przez Spółkę w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstw, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotów wnoszących aporty.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują: art. 15a ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 ww. ustawy – w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 stanowią, że dodatnie (art. 15a ust. 2 pkt 5) czy też ujemne (art. 15a ust. 3 pkt 5) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W obu przepisach mowa jest o dniu otrzymania kredytu (pożyczki), czyli sytuacji w której uczestniczą kredytobiorca (pożyczkobiorca) i kredytodawca (pożyczkodawca). Nie ma więc podstaw, aby za dzień otrzymania kredytu (pożyczki) można było uznać dzień objęcia aportu, której to transakcji towarzyszy przejecie długu z tytułu spłaty kredytów udzielonych wnoszącemu aport w walucie obcej.

Organ podatkowy zwraca uwagę, że w każdym z wymienionych w ustawie przypadków do powstania różnicy kursowej konieczne jest: z jednej strony uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie kredytu w walucie obcej i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach - skutku w postaci różnicy kursowej z drugiej strony. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika.

Jak wskazano wyżej, kredyty/pożyczki otrzymał inny podmiot tj. spółka wnosząca aport, nie zaś spółka otrzymująca aport.

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania regulacji prawnej, odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych. W przepisie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawodawca odwołuje się do dnia otrzymania kredytu a nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu kredytu.

Z zawartych we wniosku informacji wynika zaś, że pożyczki zostały w całości otrzymane przez spółkę wnoszącą aport i zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie art. 519 ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) za zgodą wierzyciela. Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić (§ 2 art. 519 k.c.):

1.  przez umowę między wierzycielem, a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Reasumując, Spółka spłacając przejęte zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport, nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych różnic kursowych.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Mając na uwadze brak sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, należy podkreślić tym samym brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe takiej transakcji. Brak jest więc uzasadnienia dla możliwości rozpoznania u podatnika otrzymującego aport zapłaconych odsetek od kredytów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Podstawę do ich zapłaty stanowi zdarzenie główne jakim jest otrzymanie pożyczki, które wystąpiło u podmiotu wnoszącego aport.

Na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego.

Należy zaznaczyć, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej (art. 93 ordynacji podatkowej i dalsze), w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował w nim prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą do obszaru prawa cywilnego.

Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług, umową cywilną między różnymi podatnikami, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Nie stanowi także kosztu korzystania z przedmiotów, które pierwotny dłużnik (kredytobiorca) nabył za środki ze stosunku zobowiązaniowego, z którego dług powstał, i do których prawa, na podstawie innych stosunków prawnych aniżeli pożyczka czy też przejęcie wynikającego z niego długu, nabył kolejny podmiot. Nawet jeżeli przejemca długu na podstawie innych niż dług i jego przejęcie zdarzeń prawa cywilnego (objęcie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa innego podmiotu) korzysta z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika, wydatki ponoszone na te przedmioty i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz rozporządzanie i wykorzystanie odnośnie przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności czy też zdarzenia normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik a następnie nimi rozporządził, na przykład - wnosząc jako aport rzeczowy do spółki kapitałowej.

Wykonanie przejęcia nie jest bowiem kosztem przejęcia, ale spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na tej podstawie został z długu zwolniony.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 474/07, potwierdza stanowisko przyjęte przez organ: „Wniesienie aportu do skarżącej Spółki nie miało wpływu na uznanie wydatków poniesionych na spłatę kredytów bankowych (…)”. „(…) fakt przystąpienia przez skarżącą Spółkę do długu (…) w żaden sposób nie przesądza, iż wydatki związane ze spłatą kredytów bankowych zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy można było uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.”.

Reasumując przejęcie długu w obszarze art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Spłata przejętych odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w sytuacji gdy korzysta on z przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika, gdyż nie są to wydatki związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.