Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-483/16-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-07
Teza: dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców lokali mieszkalnych dostawy poszczególnych mediów
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; media; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, centralnej ciepłej wody,
*   **prawidłowe**\- w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu opłat z tytułu usług odbioru nieczystości, utrzymania i konserwacji windy oraz usług utrzymania i konserwacji anteny TV.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów oraz utrzymania i konserwacji windy i anteny TV.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 23 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-483/16-1/MG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 i nast. ustawy o TBS. Działalność Wnioskodawcy oparta jest na podstawie ustawy o TBS oraz na podstawie umowy spółki z o.o.; przedmiotowa działalność polega m.in. na budowie budynków mieszkalnych, wynajmowaniu znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz administrowaniu przedmiotowymi budynkami. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wybudował 4 budynki mieszkalne i zawarł z poszczególnymi, określonymi podmiotami umowy najmu tych lokali mieszkalnych. W ramach zawartych umów najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca oddał do używania każdemu z najemców określony lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym znajdującym się w przyziemiach budynku (piwnica). Nadto w każdej z umów najmu Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia każdemu najemcy sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, wody, ciepła, kanalizacji, windy oraz zbiorczej anteny TV. Nadto do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, przywrócenie stanu poprzedniego budynku uszkodzonego, dokonywanie napraw w lokalach, napraw lub wymiany instalacji wodociągowej, ciepłej wody, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, telefonicznej oraz anteny zbiorczej. Z kolei do obowiązków najemcy należy: 1/. zapłata czynszu w określonej wysokości (przy czym czynsz obejmuje i zawiera już w sobie: podatek od nieruchomości, koszty zarządu nieruchomością, koszty remontów i konserwacji, koszty utrzymania technicznego budynku, koszty utrzymania zieleni i infrastruktury wokół budynku, opłaty za zużytą energię elektryczną w częściach wspólnych budynku, koszty utrzymania części wspólnego użytkowania oraz koszty spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez Wnioskodawcę z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz 2/. regulowanie opłat za świadczenia związane z najmowanym lokalem tj.: za energię elektryczną zużytą w najmowanych lokalach na podstawie umów zawartych odrębnie przez każdego najemcę z podmiotem dostarczającym energię elektryczną do danego lokalu, wodę i odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, centralną ciepłą wodę, odbiór nieczystości stałych, windę oraz zbiorczą antenę TV. Z uwagi na techniczne rozwiązania w budynkach Wnioskodawcy, w których posadowione są wynajmowane lokale, to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę do tych budynków ciepłej wody, umów o dostawę wody i odprowadzanie ścieków, umów o dostawę centralnego ogrzewania. Poszczególny najemca nie ma zatem możliwości zawarcia we własnym zakresie umów o dostawę tych mediów z ich dostawcami. Podobnie stroną umowy o wywóz nieczystości z całej danej nieruchomości jest Wnioskodawca, który obciążany jest obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za tę usługę bezpośrednio przez podmiot ją świadczący. Następnie Wnioskodawca odpowiednio rozlicza tę kwotę z każdym z najemców; najemcy nie mają praktycznie możliwości zawarcia osobnej, „własnej” umowy na wywóz nieczystości, a to np. chociażby z powodu technicznej niemożliwości jej wykonania spowodowanej np. brakiem posiadania osobnych kontenerów na śmieci (osobno na plastik, szkło, papier i inne), brakiem miejsca, w którym mógłby osobno składować swoje kontenery ze śmieciami, itd. Wnioskodawca zatem jako strona tych umów (o dostawę mediów) otrzymuje zatem od każdego z dostawców określonych mediów, w odniesieniu do każdego z posiadanych budynków, jedną fakturę VAT dokumentującą obowiązek zapłaty za zużyte w danym budynku media, następnie zaś w oparciu o treść tak otrzymanej faktury VAT oraz odczyty dokonane z subliczników dotyczących konkretnych lokali, obciąża konkretnych najemców obowiązkiem zwrotu stosownych należności (z tytułu zużytej przez nich wody, centralnego ogrzewania, zużytej ciepłej wody).

Tym samym wnioskodawca wskazuje, iż:

1.  opłata za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych budynku nie jest rozliczana indywidualnie w stosunku do danego najemcy; każdy z najemców ma obowiązek zapłacić czynsz najmu, zaś Wnioskodawca jako wynajmujący z zysku pochodzącego z uzyskanych czynszów najmu dokonuje zapłaty za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych; stroną umowy na dostawę energii elektrycznej w częściach wspólnych jest Wnioskodawca; zatem w zależności od wielkości zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych zysk wnioskodawcy z tytułu otrzymywanych czynszów jest większy, bądź mniejszy; Wnioskodawca nie rozlicza w inny sposób opłat za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych budynku i nie przerzuca na najemców w inny sposób ciężaru (czyt. obowiązku) ponoszenia opłat za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych budynku,
2.  opłata za wodę i odprowadzanie ścieków pobierana jest comiesięcznie przez Wnioskodawcę od każdego najemcy zaliczkowo i rozliczana indywidualnie z danym najemcą co dwa miesiące, a to wg danych zawartych w fakturze VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę od głównego dostawcy wody do nieruchomości i wg wskazań odpowiedniego sublicznika/wodomierza opomiarowującego lokal tego najemcy,
3.  opłata za centralne ogrzewanie pobierana jest przez Wnioskodawcę comiesięcznie (jedynie w okresie od października danego roku do kwietnia roku następnego) od każdego najemcy, pobierana jest zaliczkowo i rozliczana indywidualnie z danym najemcą raz w roku, a to wg danych zawartych w fakturze VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę od głównego dostawcy ciepła do nieruchomości i wg wskazań odpowiedniego sublicznika opomiarowującego lokal tego najemcy,
4.  opłata za centralną ciepłą wodę pobierana jest comiesięcznie przez Wnioskodawcę od każdego najemcy zaliczkowo i rozliczana indywidualnie z danym najemcą co dwa miesiące, a to wg danych zawartych w fakturze VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę od głównego dostawcy ciepłej wody do nieruchomości i wg wskazań odpowiedniego sublicznika/wodomierza opomiarowującego lokal tego najemcy,
5.  opłata za odbiór nieczystości pobierana jest od każdego/danego najemcy comiesięcznie w całości wg stawek i opłat ponoszonych za dany lokal przez Wnioskodawcę w stosunku do podmiotu trudniącego się odbiorem tych nieczystości z tego lokalu,
6.  opłaty za windę oraz utrzymanie anteny TV ponoszone są comiesięcznie przez każdego z najemców wg ryczałtowej wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę dla każdego najemcy w równym stopniu.

Obowiązek zapłaty czynszu najmu oraz wszystkich opłat dodatkowych wymienionych powyżej w pkt. od 1 do 6 dokumentowany jest poprzez wystawienie i doręczanie do każdego najemcy odpowiedniej faktury (zawierającej tylko jedną pozycję - czynsz najmu w wysokości odpowiadającej sumie czynszu najmu i ww. opłat dodatkowych ze stawką „zwolnione”). Z kolei na dodatkowym dokumencie załączanym do faktury wymieniane są składowe tej jedynej pozycji wymienionej na fakturze ze stawką zwolnione (składowe to: czynsz najmu oraz opłaty dodatkowe wymienione jak wyżej) - ten dodatkowy dokument do faktury obecnie nazywa się “karta użytkownika”, a wcześniej występował pod roboczą nazwą “zawiadomienie”.

Wnioskodawca na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy o VAT do czynszu najmu za lokale mieszkalne wykazywanego na przedmiotowych fakturach stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o który mowa w tym przepisie; tym samym w treści każdej faktury wskazuje, iż zapłata czynszu najmu jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Z kolei na podstawie przepisu art. 29a ust. 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy o VAT Wnioskodawca dokumentując obowiązek zapłaty ww. opłat dodatkowych z poszczególnych tytułów (w tym np. zwrotu za zużytą wodę ciepłą, zwrotu opłat za wodę i ścieki, zwrot opłat za centralne ogrzewanie, oraz wszystkich pozostałych wymienionych w punktach powyżej) również stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa powyżej; Wnioskodawca wychodzi bowiem z założenia, iż usługi, które świadczy na rzecz najemców (tj. zapewnienie dostaw wody, ciepła, energii elektrycznej w częściach wspólnych, konserwacja i utrzymanie windy, konserwacja i utrzymanie anteny TV, zapewnienie odbioru nieczystości stałych) są usługami całkowicie związanymi ze świadczoną usługą najmu i razem tworzą tzw. usługę kompleksową przy czym główną i podstawową usługą jest usługa najmu, zaś pozostałe są jedynie usługami towarzyszącymi, które nie wystąpiłyby gdyby nie istnienie głównej usługi najmu. W efekcie Wnioskodawca wychodzi z założenia, iż wszystkie opłaty dodatkowe świadczone, bądź zwracane na jego rzecz przez najemców są niejako zaliczane do kategorii „kosztów” dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i wchodzą do tej samej podstawy opodatkowania co czynsz najmu lokalu mieszkalnego, a tym samym ma zastosowanie do nich ta sama stawka podatku od towarów i usług VAT, bądź zwolnienie od tego podatku co do czynszu najmu.

Opis zaistniałego stanu faktycznego został uzupełniony pismem z 23 września 2016 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca obciąża najemców dokładnie (jedynie) kosztem towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci faktycznie zapewniający określone świadczenie; Wnioskodawca nie nalicza zatem żadnej marży,
2.  symbole PKWiU dla poszczególnych mediów i innych świadczeń związanych z najmem są następujące:
    1.  konserwacja anteny - 33.12.15.0,
    2.  winda - 33.19.10.0,
    3.  śmieci - 38.11.21.0 - ten symbol do końca czerwca 2013 r.,
    \- 38.11.21.0 i 38.11.11.0 - od początku lipca 2013 r.,4.  centralne ogrzewanie - 35.30.11.0,
    5.  centralna ciepła woda - 35.30.12.0 (tzw. woda użytkowa centralna),
    6.  zimna woda - 36.00.20.0,
    7.  ścieki - 37.00.11.0.
3.  przez odbiór nieczystości, o którym mowa we wniosku należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 roku o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednol. Dz.U. 2013 r., poz. 1399 wraz z późn. zm.); do końca czerwca 2013 roku usługi świadczyła osoba trzecia, która obciążała Wnioskodawcę stosownymi opłatami, przy czym opłaty te wyliczała jako iloczyn ilości osób zamieszkujących lokal i własnej stawki za osobę ustalanej swobodnie przez ten podmiot trzeci, stawki te nie były jednak nigdy wyższe niż maksymalne stawki określane następującymi uchwałami Rady Miasta wydawanymi na podstawie art. 6 ust. 2 powyżej wymienionej ustawy:
    1.  w okresie od dnia 21 stycznia 2009 roku do dnia 19 lipca 2011 roku na podstawie uchwały Rady Miasta . nr …. z dnia 7 stycznia 2009 roku,
    2.  w okresie od dnia 20 lipca 2011 roku do dnia 30 czerwca 2013 roku w na podstawie uchwały Rady Miasta . nr …. z dnia 6 lipca 2011 roku;
    z kolei od początku lipca 2013 roku opłaty za odbiór nieczystości ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy Miejskiej, która pobiera za wykonywanie tych usług opłaty ustalane uchwałami Rady Miasta, a to:3.  w okresie od dnia 1 lipca 2013 roku do dnia 31 grudnia 2013 roku na podstawie uchwały Rady Miasta . nr …… z dnia 13 marca 2013 roku,
    4.  w okresie od dnia 1 stycznia 2014 roku chwili obecnej na podstawie uchwały Rady Miasta nr …… z dnia 6 listopada 2013 roku,K
4.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej czynnym podatnikiem VAT w podatku od towarów i usług,
5.  lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku są wyłącznie wykorzystywane na cele mieszkalne,
6.  winda/windy należy/ą do części wspólnych budynku/budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje stosując na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36) tej ustawy, a to nie tylko do świadczonych na rzecz najemców usług najmu lokali mieszkalnych, ale także w stosunku do usług dodatkowych świadczonych na rzecz tych najemców w związku z i na potrzeby wykonywania usług najmu tych lokali; dotyczy to zatem: 1/. usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, 2/. usług związanych z dostawą centralnego ogrzewania, 3/. usług związanych z dostawą centralnej ciepłej wody, 4/. usług związanych z odbiorem nieczystości (wywóz śmieci), 5/. usług związanych z utrzymaniem i konserwacją windy, 6/. usług związanych z utrzymaniem i konserwacją anteny TV?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego działanie jest prawidłowe i ma prawo do wszystkich usług i świadczeń, za które pobiera od najemców opłaty dodatkowe stosować zwolnienie w podatku od towarów i usług ustanowione przepisem art. 29a ust. 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy o VAT. Dzieje się tak bowiem wszystkie usługi i świadczenia, za które Wnioskodawca obiera od najemców opłaty dodatkowe są jedynie usługami pomocniczymi i ubocznymi w stosunku do świadczenia (usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) głównego tj. usługi najmu i razem z usługą najmu tworzą tzw. usługę kompleksową, która z kolei na podstawie przepisu art. 29a ust. 6 stanowi tę samą podstawę opodatkowania i usługa ta podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT (bądź podlega temu samemu zwolnieniu) właściwą (właściwemu) dla świadczenia głównego.

W celu bardziej szczegółowego wyjaśnienia powyższego stanowiska należy wskazać na przyjmowaną obecnie definicję usługi pomocniczej. Usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej i gdy nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej i na odwrót - nie można wykorzystać usługi pomocniczej bez korzystania z usługi głównej. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W okolicznościach przedstawionych stanie faktycznym opisanym we wniosku wszystkie usługi świadczone na rzecz najemców, za które Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowe są usługami pomocniczymi wobec usługi podstawowej czyli najmu; dzieje się tak dlatego, iż żaden z najemców nie zechciałby skorzystać z którejkolwiek usługi pomocniczej, gdyby wpierw nie odnosił korzyści z świadczonej przez Wnioskodawcę usługi podstawowej. Innymi słowy, żaden z najemców nie zobowiązałby się względem Wnioskodawcy (ewentualnie nie zamówiłby u Wnioskodawcy, bądź nie zlecił mu) do korzystania z tych usług i zapłaty za nie, gdyby wpierw dany najemca nie skorzystał z usług najmu świadczonych przez najemcę. W tym sensie żadna z usług dodatkowych (utrzymanie windy, zbiorczej anteny telewizyjnej, zwrot za zużytą wodę, centralne ogrzewanie itd.) nie miałaby dla żadnego najemców najmniejszego znaczenia, gdyby nie mogli oni odnosić korzyści z umowy najmu; brak zawarcia umowy najmu i związania się z Wnioskodawcą stosunkiem najmu oznaczałby bowiem automatyczny brak związania się przez poszczególne podmioty umowami/umową o świadczenie jakichkolwiek usług dodatkowych przez Wnioskodawcę. W przypadku braku istnienia pomiędzy Wnioskodawcą a osobami trzecimi stosunku najmu usługi dodatkowe będą charakteryzować się dla tych podmiotów (usługobiorców) całkowitą nieopłacalnością i nieprzydatnością ekonomiczną. Reasumując, podstawowe znaczenie dla najemców ma odnoszenie korzyści ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu, zaś wszystkie dodatkowe usługi, za które najemcy wnoszą opłaty dodatkowe umożliwiają, lepsze, bardziej komfortowe korzystanie z usługi najmu. Nadto w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy jak i cel przyświecający najemcom zawierającym z Wnioskodawcą umowy najmu (tj. realizacja podstawowych potrzeb mieszkaniowych osób niezamożnych) oczywistym jest, iż niemożliwe jest świadczenie przez Wnioskodawcę usługi głównej bez świadczenia na rzecz Wnioskodawców usług dodatkowych. I choć korzystanie z niektórych usług dodatkowych nie jest obowiązkowe (np. korzystanie z energii elektrycznej, czy wody i odprowadzania ścieków) to trudno sobie nawet wyobrazić, aby którykolwiek z najemców związał się z Wnioskodawcą stosunkiem najmu, bez zagwarantowania mu możliwości korzystania z tych usług dodatkowych. Z kolei część usług dodatkowych świadczonych na rzecz najemców jest dla nich obowiązkowa tj. najemcy nie mają możliwości nawiązania stosunku najmu z Wnioskodawcą bez wyrażenia zgody na świadczenie na ich rzecz tych usług przez Wnioskodawcę i bez zobowiązania się przez tych najemców do zapłaty wynagrodzenia za te usługi. W szczególności dotyczy to np. utrzymania i konserwacji windy w budynkach, utrzymania i konserwacji zbiorczej anteny telewizyjnej, odbierania nieczystości (wywóz śmieci), w której wynajmowane są lokale. Za te usługi każdy z najemców zobowiązany jest wnosić opłatę dodatkową a to niezależnie od tego w jakim zakresie i czy w ogóle korzysta z tych usług (niezależnie od tego czy korzysta z windy, czy korzysta z anteny TV, czy wyrzuca jakiekolwiek śmieci). Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą z wyłączeniem zobowiązania się do ponoszenia tych opłat i uzyskania uprawnienia do korzystania z tych usług. Podobnie rzecz się ma z energią elektryczną dostarczaną i zużywaną na potrzeby części wspólnej budynku. Energia ta rozliczana jest z najemcami w czynszu najmu, czynsz najmu dla każdego najemcy byłby niższy, gdyby najemcy sami, wspólnie zawarli umowę z dostawcą energii elektrycznej na dostawę tej energii do części wspólnych budynku i sami rozliczali się za dostawę tej energii z pominięciem Wnioskodawcy. Z kolei w obecnej sytuacji wysokość miesięcznego czynszu najmu: 1/. skalkulowana została przez wynajmującego z uwzględnieniem faktu iż wynajmujący z przychodu z czynszów najmu będzie ponosił opłaty za energię elektryczną 2/. dla każdego najemcy nie zależy od wielkości zużytej przez niego w danym miesiącu energii elektrycznej w częściach wspólnych. W obecnej sytuacji wręcz możliwa jest teoretycznie sytuacja, gdy najemca przez cały miesiąc nie przebywa w lokalu i nie korzysta z części wspólnych budynku, nie zużywa w tym czasie żadnej energii elektrycznej w częściach wspólnych, a i to zobowiązany jest zapłacić wynajmującemu czynsz w umówionej wysokości, która została jednak uprzednio skalkulowana w oparciu o założenie, iż najemca w każdym miesiącu zużyje odpowiednią niewielką część energii elektrycznej. W takim przypadku wynajmujący osiągnie większy zysk z czynszu najmu od danego najemcy. Należy wspomnieć, iż żaden najemca nie ma z kolei możliwości zawarcia umowy najmu z ustaleniem czynszu najmu w takiej wysokości, która nie uwzględniałaby comiesięcznego, odpowiedniego i niewielkiego zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych.

Tym samym z uwagi na charakter oraz cel powstania i działalności Wnioskodawcy, który zajmuje się budową budynków mieszkalnych, wynajmem lokali mieszkalnych w nich posadowionych określonym podmiotom o niskich dochodach oraz administrowaniem tymi nieruchomościami, jak i cel w jakim poszczególni najemcy zawierają umowy najmu Wnioskodawcą (tj. realizacja potrzeb mieszkaniowych na elementarnym poziomie) usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi usługami dodatkowymi; te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z wynajmem. Zgodnie z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 8 września 2015 roku wydanym do sygn. akt: I FSK 871/15 (opubl. LEX nr 1785756), świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem.

Będzie tak w szczególności:

1.  w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części nieruchomości wspólnej, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę,
2.  w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Choć w okolicznościach niniejszej sprawy, ani Wnioskodawca jako wynajmujący lokale nie jest współwłaścicielem nieruchomości, który musi godzić się ze zdaniem i decyzjami innych współwłaścicieli co do wyboru świadczeniodawców i rodzaju i zakresu usług dodatkowych przez nich świadczonych \[przypadek wskazany powyżej pod lit a)\], ani też wynajem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę nie następuje na zasadach na jakich obecnie powszechnie zawierane są umowy najmu pomieszczeń biurowych pod klucz w biurowcach komercyjnych, bądź na jakich obecnie są zawierane umowy tzw. timesharingu (umowy o czasowe oddawanie do korzystania nieruchomości o tej samej porze roku), to jednak należy uznać, iż świadczenia dodatkowe, za które Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowe stanowią jedno świadczenie (są usługą kompleksową) z usługą najmu. Dzieje się tak dlatego, iż w okolicznościach sprawy najemcy nie mają możliwości zawarcia osobnych umów z dowolnymi podmiotami na świadczenie tych usług dodatkowych. To Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości budynkowej, w której znajdują się wynajmowane lokale i tylko on jako właściciel jest władny zawrzeć odpowiednie umowy na dostawę do budynku energii elektrycznej, umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, umowy na dostawę ciepłej wody, umowy na dostawę ogrzewania, umowy o wywóz śmieci. Z uwagi na techniczne obwarowania oraz stan i rodzaj infrastruktury instalacji wodnej i ciepłowniczej żaden z najemców nie jest w stanie zawrzeć obecnie osobnej umowy na dostawę do najmowanego przez niego lokalu: 1/. ciepłej wody, 2/. centralnego ogrzewania, 3/. wody pitnej i odprowadzanie ścieków. Tylko Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości może być stroną takiej umowy z dostawcami tych mediów; Wnioskodawca jest odpowiedzialny za stan infrastruktury rozprowadzającej te media po całym budynku do lokali najemców i jej sprawne funkcjonowanie; tylko wnioskodawca podejmuje decyzję o wyborze konkretnych dostawców mediów i treści zawieranych z nimi umów; tylko Wnioskodawca dysponuje miejscem, w którym może przechowywać odpady i śmieci w celu ich wywiezienia. Najemcy nie mają w tym zakresie żadnych uprawnień, muszą godzić się z decyzjami i czynnościami podjętymi przez Wnioskodawcę. Powyższe uzasadnione jest także koniecznością zapewnienia bezpiecznego, sprawnego, bezkolizyjnego i bezawaryjnego korzystania z wszystkich instalacji dotyczących powyżej wskazanych mediów. Nadto realizacja ewentualnego stanowczego zamiaru poszczególnego najemcy na zawarcie przez niego osobiście umowy na dostawę do jego lokalu cieplej wody, wody pitnej i odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewania - o ile w ogóle byłaby technicznie możliwa - to byłaby nieopłacalna ekonomicznie dla tego najemcy z uwagi na wysokie koszty podłączenia i opomiarowania instalacji i koszty jej utrzymania. Należy bowiem pamiętać o tym, iż najemcy wnioskodawcy stanowią szczególną grupę podmiotów, która z uwagi na niewysokie dochody uprawniona jest do korzystania ze wsparcia oferowanego przez Państwo w zakresie realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych (wsparcie w postaci działalności towarzystwa budownictwa społecznego). Tym samym dla najemców Wnioskodawcy granica ekonomicznej opłacalności poszczególnych działań jest postawiona znacznie niżej niż dla osób przeciętnie zarabiających. Najemcy Wnioskodawcy nie są osobami zamożnymi i wydatki, które zwykle mogą być poniesione przez najemców wynajmujących lokale na wolnym rynku, bądź przez właścicieli lokali nabywanych na wolnym rynku, w niemal wszystkich przypadkach nie mogą być udźwignięte przez najemców Wnioskodawcy. Podsumowując zatem; najemcy Wnioskodawcy nie mają zatem żadnego wpływu na treść zawieranych umów z dostawcami, wysokość stawek należnych za te media przewidzianych w zawartych umowach, nie mają wpływu na wybór dostawców tych mediów, w końcu nie mają technicznej możliwości, ani ekonomicznych zdolności wykonania takich umów, nawet gdyby je osobiście zawarli. Jedyną zatem okolicznością na którą poszczególni najemcy mają wpływ przy korzystaniu z usług dodatkowych to na wielkość zużycia poszczególnych mediów. Ta okoliczność jednak nie eliminuje możliwości uznania wszystkich ww. usług dodatkowych za jedną usługę kompleksową związaną z usługą najmu lokalu. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w ww. wyroku NSA w Warszawie twierdzenie, iż do usługi kompleksowej związanej z najmem można uznać te usługi, związane z dostawą mediów, co do których najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy - nie przekreśla w okolicznościach niniejszej sprawy możliwości uznania tych usług za usługi dodatkowe. W każdym bowiem przypadku, w którym jakikolwiek najemca ma możliwość korzystania z wody, energii w najmowanym lokalu, najemca ten ma wpływ na zużycie tych mediów. Tym samym dla oceny czy dostawa poszczególnych mediów stanowi usługę kompleksową z najmem, czy też usługę odrębną wobec najmu nie może być relewantna okoliczność czy najemca ma wpływ na wysokość zużycia tych mediów. Wszak zawsze każdy najemca (bądź szerzej ujmując - każda osoba korzystająca z mediów) ma wpływ na wysokość ich zużycia. Trywializując, można posłużyć się stwierdzeniem, iż nie da się obecnie wziąć w najem lokalu z stale ,,lejącą” się wodą czy lokalu „stale zużywającego” energię elektryczną w stałej ilości niezależnie od aktywności najemcy. W związku z tym błędne, bądź niedoprecyzowane (a tym samym niejasne) jest zapatrywanie NSA w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyżej przedstawionego wyroku, iż wpływ na wysokość zużycia mediów przez najemcę powoduje zaliczenie usług związanych z dostawami tych mediów jako usług odrębnych od umowy najmu. Zapewne Sądowi temu chodziło o wskazanie, iż jeżeli wysokość kosztów, które dany najemca ponosi comiesięcznie za zużycie wody, bądź energii nie zależy od wielkości zużycia przez tego najemcę (np. w stanie faktycznym opisanym we wniosku dotyczy to energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku) to wtedy należy taką dostawę tych mediów traktować jako usługę pomocniczą. Z kolei w przypadku przyjęcia stanowiska NSA wprost (czytanego literalnie) zawsze i w każdym przypadku usługi związane z dostawą mediów będą usługami odrębnymi od usługi najmu; zawsze bowiem najemca ma wpływ na wysokość zużycia mediów. Z tej przyczyny Wnioskodawca kwestionuje powyżej przedstawione stanowisko NSA w Warszawie we wskazanym zakresie. Tym samym Wnioskodawca uznaje, iż w okolicznościach niniejszej sprawy (w odniesieniu do, szczególnego stosunku najmu jaki zawierany jest pomiędzy Wnioskodawcą jako towarzystwem budownictwa społecznego) wszystkie usługi dodatkowe, za które Wnioskodawca pobiera zgodnie z zawartymi umowami najmu opłaty dodatkowe oraz opłaty za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych są usługami komplementarnymi wobec usługi głównej - usługi najmu i wraz z najmem składają się na usługę kompleksową która w całości (w stosunku do wszystkich jej elementów) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie przytoczonych na wstępie przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, centralnej ciepłej wody,
*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu opłat z tytułu usług odbioru nieczystości, utrzymania i konserwacji windy oraz usług utrzymania i konserwacji anteny TV.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł umowy najmu lokali mieszkalnych. W ramach tych umów Wnioskodawca oddał do używania każdemu z najemców określony lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym. W każdej z umów najmu Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia każdemu najemcy sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, wody, ciepła, kanalizacji, windy oraz zbiorczej anteny TV. Do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, przywrócenie stanu poprzedniego budynku uszkodzonego, dokonywanie napraw w lokalach, napraw lub wymiany instalacji wodociągowej, ciepłej wody, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, telefonicznej oraz anteny zbiorczej. Do obowiązków najemcy należy: 1/. zapłata czynszu w określonej wysokości (czynsz obejmuje i zawiera już w sobie: podatek od nieruchomości, koszty zarządu nieruchomością koszty remontów i konserwacji, koszty utrzymania technicznego budynku, koszty utrzymania zieleni i infrastruktury wokół budynku, opłaty za zużytą energię elektryczną w częściach wspólnych budynku, koszty utrzymania części wspólnego użytkowania oraz koszty spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez wnioskodawcę z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego) oraz 2/. regulowanie opłat za świadczenia związane z najmowanym lokalem tj.: za energię elektryczną zużytą w najmowanych lokalach na podstawie umów zawartych odrębnie przez każdego najemcę z podmiotem dostarczającym energię elektryczną do danego lokalu, wodę i odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, centralną ciepłą wodę, odbiór nieczystości stałych, windę oraz zbiorczą antenę TV. Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę do budynków ciepłej wody, umów o dostawę wody i odprowadzanie ścieków, umów o dostawę centralnego ogrzewania. Poszczególny najemca nie ma możliwości zawarcia we własnym zakresie umów o dostawę tych mediów z ich dostawcami. Podobnie stroną umowy o wywóz nieczystości z całej danej nieruchomości jest Wnioskodawca, który obciążany jest obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za tę usługę bezpośrednio przez podmiot ją świadczący. Następnie Wnioskodawca odpowiednio rozlicza tę kwotę z każdym z najemców; najemcy nie mają praktycznie możliwości zawarcia osobnej, „własnej” umowy na wywóz nieczystości. Wnioskodawca zatem jako strona tych umów (o dostawę mediów) otrzymuje zatem od każdego z dostawców określonych mediów, w odniesieniu do każdego z posiadanych budynków, jedną fakturę VAT dokumentującą obowiązek zapłaty za zużyte w danym budynku media, następnie zaś w oparciu o treść tak otrzymanej faktury VAT oraz odczyty dokonane z subliczników dotyczących konkretnych lokali, obciąża konkretnych najemców obowiązkiem zwrotu stosownych należności (z tytułu zużytej przez nich wody, centralnego ogrzewania, zużytej ciepłej wody).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewania i ciepłej wody należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepła woda, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie wszystkie opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy wody czy odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, ciepłej wody stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali mieszkalnych decydują o ilości zużytych mediów.

Najemcy lokali mieszkalnych, mogą swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów (woda, ścieki, centralne ogrzewanie i ciepła woda), mają własne liczniki i są obciążani wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań zużycia z tych liczników. Najemcy nie mają możliwości zawarcia we własnym zakresie umów o dostawę tych mediów z ich dostawcami. Umowy z dostawcami mediów zawarł Wnioskodawca. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i dostarczania ciepłej wody, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz centralnej ciepłej wody dla najemców lokali mieszkalnych, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opłat za utrzymanie i konserwację windy oraz anteny TV należy zwrócić uwagę, że opłaty te dotyczą pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców i ponoszone są przez najemców comiesięcznie wg ryczałtowej wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę dla każdego najemcy w równym stopniu.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali mieszkalnych, do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (w przedmiotowej sprawie są to winda oraz antena TV).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić dodatkowe koszty, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem lokalu mieszkalnego pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak opłata za windę i antenę TV nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi najmu lokalu mieszkalnego. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. usług utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz wynajmującego jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, a koszty dodatkowe (tj. opłaty za windę i antenę TV), stanowią elementy rachunku kosztów, zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym bardziej, że najemca jest zobowiązany do wnoszenia ww. opłat niezależnie czy będzie korzystał z windy, anteny TV, czy nie będzie korzystał.

Zatem w przypadku świadczenia usługi najmu wraz z udostępnieniem i konserwacją windy i anteny TV, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa najmu, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług. Pobierane z ww. tytułu opłaty stanowią element kalkulacyjny pobieranego czynszu z tytułu najmu lokalu.

Wobec powyższego w odniesieniu do opłat za utrzymanie i konserwację windy oraz anteny TV zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, czyli zwolnienie na postawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast opłaty z tyt. odbioru nieczystości należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż te opłaty.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 250 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za wywóz odpadów powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla wszystkich usług (dostaw mediów), za które Wnioskodawca pobiera od najemców lokali mieszkalnych opłaty, powinien zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36, jest:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, centralnej ciepłej wody,
*   prawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania w ramach usługi najmu opłat z tytułu usług odbioru nieczystości, utrzymania i konserwacji windy oraz usług utrzymania i konserwacji anteny TV.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę na fakt, iż wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również wyrok powołany przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym aniżeli wskazany we wniosku.

Ponadto nadmienia się, że wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania Wnioskodawcy. Wszelkie inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego, powodują, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.