Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.97.2025.AWCH
Informacja zmieniana: 613708
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku
VAT preproporcją oraz proporcją w związku z wydatkami
związanymi z inwestycją realizowaną przez Gminę.
Słowa kluczowe: gmina
jednostka-jednostka budżetowa
odliczenia-odliczenie częściowe
termomodernizacja
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 4

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2024 r., do DKIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    dotyczącej podatku VAT w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego
    przy zastosowaniu właściwej dla jednostki budżetowej preproporcji określonej w
    rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w ustawi VAT
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
        [5]Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz.
    40, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania
    własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności
    publicznej oraz obiektów administracyjnych.
    Wykonując swoje zadanie własne, o których mowa powyżej, Gmina w 2024 r. rozpoczęła
    realizację inwestycji pn. „ (...) (dalej: „Inwestycja”).
    Majątek będący przedmiotem Inwestycji stanowi siedzibę działalności Zakładu Gospodarki
    Komunalnej w (...) (dalej: „Jednostka”), stanowiącego jednostkę budżetową Gminy.
    Jednostka zarządza przedmiotowym majątkiem we własnym imieniu i na własny rachunek.
    W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina otrzymuje od dostawców/
    wykonawców faktury VAT, na których wskazana jest jako nabywca przedmiotowych
    towarów/usług.
    Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków
    własnych Gminy, jak również ze źródeł zewnętrznych – Gminie w przedmiotowym zakresie
    zostało przyznane dofinansowanie pochodzące ze środków Rządowego Funduszu Polski
    Ład: (...)
    Dodatkowo, Gmina za pośrednictwem Jednostki prowadzi działalność m.in. w zakresie:
    – administrowania nieruchomościami zabudowanymi, w tym w zakresie zawierania i
      rozwiązywania umów najmu, użytkowania, dzierżawy i użyczenia tych nieruchomości,
    – zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków (zarówno na rzecz mieszkańców,
      przedsiębiorców i instytucji, jak również w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w
      innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy),
    – urządzania, utrzymania i konserwacji gminnych terenów zieleni,
    – zimowego i letniego utrzymania dróg gminnych, chodników, placów i obiektów
      komunalnych w granicach administracyjnych Gminy,
    – administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym oraz

    – świadczenia usług budowlano-remontowych, transportowo-sprzętowych i
      instalacyjnych oraz wynajmu sprzętu.
    Działalność ta wykonywana jest zarówno w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT) jak i na podstawie odpłatnych umów
    cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami (czynności opodatkowane
    VAT i czynności zwolnione z tego podatku).
    Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej w
    budynku użytkowanym przez Jednostkę (tj. działalność niepodlegająca opodatkowaniu
    VAT, działalność opodatkowana VAT oraz działalność zwolniona z opodatkowania VAT).
    Oznacza to, że ponoszone przez Gminę wydatki związane są/będą z czynnościami
    opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie
    zdarzeniami spoza zakresu VAT.
    Pytania:
    Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gminie przysługuje/
    przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu właściwej dla jednostki budżetowej preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 3
    Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT?
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:
    Gmina uważa, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji,
    przysługuje jej/przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego
    przy zastosowaniu właściwej dla jednostki budżetowej preproporcji, o której mowa w § 3
    ust. 3 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez

    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
    czynności powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym
    zakresie Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z Inwestycją
    nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających
    prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa.
    Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące Inwestycji mają
    /będą mieć niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT,
    zdaniem Gminy przysługuje/powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części VAT
    naliczonego od tego rodzaju wydatków.
    Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego
    gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i
    wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla
    podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada
    ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych
    oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
    Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van
    Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system
    odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym
    do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system
    podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej,
    niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie
    podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
    Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji w
    budynek Jednostki powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić
    wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz
    C-515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki, w zakresie, w jakim nie dotyczą
    działalności publicznej Gminy, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę
    działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności
    opodatkowanych VAT oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu,
    aczkolwiek zwolnionych z VAT Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej
    samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w
    związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą ponoszone
    w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
    VAT. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług
    wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą
    celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku
    z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z
    obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie
    nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia
    usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie
    stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej
    pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań
    własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem
    cywilnoprawnym).
    Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z
    wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu
    przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym
    zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone
    w art. 8 ust. 5 ustawy VAT.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje
    /będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od
    ponoszonych wydatków mieszanych dotyczących Inwestycji w budynek Jednostki,
    ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w
    którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w
    przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

    X = A x 100 /DJB
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
        stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
        działalności gospodarczej,
    DJB – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika
    według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane
    jednostki budżetowej), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach
    publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą
    gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów i wydatków, czyli
    plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się
    wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten
    wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.
    Ponadto, Gmina podkreślił, że przepisy ustawy VAT dotyczące pre-współczynnika
    (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób określenia proporcji
    odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od
    momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika
    obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i
    niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności
    opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy, jednostka
    samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni
    podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i
    obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu przez Gminę konsolidacji rozliczeń VAT, każda z
    jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio
    w swoim zakresie). Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług,
    które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko
    w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych
    przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania
    dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom
    organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków
    bieżących, choć ponosi je Gmina.
    Wnioskodawca również zaznaczył, że Minister Finansów podzielił stanowisko Gminy w
    wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku
    VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku
    gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej
    poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do
    działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów
    realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw.
    prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera
    podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-
    przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla
    jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów
    towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST,
    wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

    Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi
    tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć
    zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej
    (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która
    wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby
    działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę
    wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina
    przekazała inwestycję (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki
    związane z realizacją Inwestycji w budynek Jednostki służą/będą służyć działalności
    gospodarczej Gminy, należy wykorzystać ww. preproporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a-2h, wyliczoną dla Jednostki zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.
    We wniosku Gmina wskazała, że w następnej kolejności Gmina jest zobowiązana
    zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art.
    90 ust. 3 ustawy VAT, także skalkulowaną dla Jednostki – z uwagi na wykorzystywanie
    efektów Inwestycji także do celów działalności zwolnionej z VAT.
    Gmina przywołała art. 90 ust. 3 ustawy VAT zgodnie z którym, proporcję sprzedaży ustala
    się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
    czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie
    prawo.
    Wnioskodawca zauważył, że ustawa VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym
    przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie VAT, a więc czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie
    należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o
    VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
    Na uwagę zasługuje – w ocenie Wnioskodawcy - również fakt, iż przywołany przepis odnosi
    się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1
    ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art.
    119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
    towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
    usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi
    dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów
    dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż,
    zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, zdaniem Gminy, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy VAT, określający sposób
    wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w
    kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące
    odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
    towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające
    ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy
    VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać
    uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem
    ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art.
    90 ust. 3 ustawy VAT.
    Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii
    orzeczniczej, w której Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie rozstrzygał,
    co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia

    podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge
    du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-
    16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE
    potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą
    opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która
    ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
    Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w
    utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na
    uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 24
    października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski
    wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi
    bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.
    Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji
    VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest
    organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a
    zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego,
    pozostają poza zakresem regulacji VAT.
    W konsekwencji, Gmina uznaje, że nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji
    sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w
    celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie
    preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości
    dochodów Jednostki), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy VAT.
    Gmina wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach
    indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.196.2020.2.MH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku
    nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności
    gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż
    działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma
    możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to
    wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji,
    o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w
    sprawie sposobu określenia proporcji.
    Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach
    działalności gospodarczej wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i
    zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany także do zastosowania
    proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
    Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej
    inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz
    niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania
    poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie
    przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z

    realizacją inwestycji (...) na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90
    ust. 3 i następne ustawy.”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.510.2022.1.KK czy z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.425.2021.1.
    MK.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji w budynek Jednostki, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT,
    zwolnionymi z podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
    VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych
    wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych
    z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy
    zastosowaniu właściwej dla jednostki budżetowej preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 3
    Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
    VAT.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora KIS.
    DKIS w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.608.2024.1.
    MC uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
    W ww. interpretacji Dyrektor KIS mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz zdarzenie
    przyszłe, zadane pytanie oraz własne stanowisko w sprawie przedstawione przez
    Wnioskodawcę w powiązaniu ze stosownymi przepisami prawa stwierdził, że przysługuje
    /będzie przysługiwało Gminie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w
    związku z realizacją inwestycji wraz z montażem instalacji fotowoltaicznej przy
    zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w związku z
    § 3 ust. 4 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy VAT.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej.
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna
    wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.
    Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z 11
                            [6]marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażająca się w podstawowym prawie
    podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego realizowana jest w Dziale
    IX ustawy VAT.
    Stosownie do ar. 86 ust 1 ustawy VAT:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
    Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług

    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w
    ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT generalną zasadę uprawniającą
    do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy VAT.
    Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT generalną zasadę,
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy VAT:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy VAT:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.

        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy VAT:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności
        innej niż gospodarcza,
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej poza tą działalnością.
    Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy VAT:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy VAT:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy VAT:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
                                                    [7]towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    .
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:

        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Powyższe rozporządzenie wprowadza też wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Według § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób
      ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Stosownie natomiast do § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P- przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          – eksportu towarów,
          – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego
      – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone,
      wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten
      pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki
      samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy VAT. Poniższe
    przepisy stanowią uzupełnienie regulacji ww. art. 86 ustawy VAT.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy VAT:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy VAT:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu
      do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej
      liczby całkowitej.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy VAT:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10b ustawy VAT:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w
      ust. 10a, rozumie się:
        1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
        2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT,
    występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych

    w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, kto jest podatnikiem VAT:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy VAT stanowi:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy VAT brzmi:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni
    to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    • podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    • podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
                                                [8]Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza realizować inwestycję
    pn.: „ (...) ”. W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina otrzymuje od
    dostawców/wykonawców faktury VAT, na których wskazana jest jako nabywca
    przedmiotowych towarów/usług. Gmina za pośrednictwem Zakładu prowadzi działalność,
    która wykonywana jest zarówno w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT) jak i na podstawie odpłatnych umów
    cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami (czynności opodatkowane
    VAT i czynności zwolnione z tego podatku). Ponadto, Gmina nie ma/nie będzie miała
    możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej w budynku użytkowanym
    przez Jednostkę (tj. działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, działalność
    opodatkowana VAT oraz działalność zwolniona z opodatkowania VAT). Oznacza to, że
    ponoszone przez Gminę wydatki związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT,
    zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT.
    Wątpliwości Gminy dotyczą możliwości częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego
    przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z
    § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy
    o VAT.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności
    gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    W analizowanej sprawie, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że
    w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które wykorzystuje Gmina
    zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz
    zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie ma możliwości przyporządkowania
    w całości do działalności gospodarczej, powinna Gmina dokonać wyliczenia kwoty podatku
    naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw.

    prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, z uwzględnieniem przepisu §
    3 ust. 3 rozporządzenia (a nie jak błędnie wskazał Dyrektor KIS - § 3 ust. 4 rozporządzenia).
    W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Zakład
    Gospodarki Komunalnej stanowi jednostkę budżetową Gminy.
    Jak już wskazano powyżej, § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Jako sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej ustawodawca uznał
    sposób ustalony według wzoru:
    X = A x 100/D
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Rozporządzenie w §3 ust. 3 określa bowiem wzór który należy stosować w przypadku
    jednostki budżetowej celem określenia proporcji.
    Ponadto, z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z
    realizacją Inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do
    czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i Gmina nie ma
    możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,
    w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    Wnioskodawca będzie zobowiązany również do proporcjonalnego odliczenia podatku,
    zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy VAT.
    Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do częściowego
    odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...) ” przy
    zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w związku z
    § 3 ust. 3 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT.
    Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje,
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.
    Wobec powyższego stanowisko Gminy w zakresie zadanego we wniosku pytania jest
    prawidłowe.
    Reasumując, Szef KAS dokonał z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 13
    listopada 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA wydanej przez Dyrektora KIS, gdyż
    stwierdził jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może, z urzędu, zmienić
    wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w
    szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

    Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie
    nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef KAS może, z urzędu, zmienić ją
    w dowolnym czasie.
    Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w
    tym zakresie skutków prawnych.
    Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez wnioskodawcę do
    otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia
    lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu
    administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić
    wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy
    podatkowej.
    Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną)
    interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n
    Ordynacji podatkowej.
    Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak
    odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę,
    oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku
    zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze
    zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały
    miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty
    podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
    Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może
    Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych
    za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego
    po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono
    Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo
    doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego
    uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art.
    14m § 2 Ordynacja podatkowa).
    Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do
    interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez
    Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie
    trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z
    urzędu interpretacji prawa podatkowego.
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli
    stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej
    stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej
    praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2
    Ordynacja podatkowa).
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23
    października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz
    niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 §
    2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
    postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 -
      916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] dalej: Szef KAS
    [2] dalej: DKIS
    [3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

    r. poz. 111, ze.zm.), dalej: „Ordynacja podatkowa”
    [4] dalej: podatek VAT
    [5] dalej: Gmina, Wnioskodawca
    [6] ustawa z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.),dalej:
    ustawa VAT
    [7] t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, zwane dalej: rozporządzeniem.
    [8] Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.