Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-783/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-15
Teza: 2) W jaki sposób należy ustalić wartości początkowe praw do zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w części przypadającej na Spółkę)? 3) Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w związku z otrzymaniem wkładów niepieniężnych (zarówno od spółki jak i od innych wspólników, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej) oraz w wysokości odpowiadającej udziałowi spółki w zyskach spółki osobowej? 4) Czy w odniesieniu do nabytych w ramach wkładu niepieniężnego praw ze zgłoszeń znaków towarowych, spółka osobowa po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy będzie mogła uznać to prawo za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop? 5) W jaki sposób należy ustalić dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowe praw do znaków towarowych uzyskanych przez spółkę osobową na mocy decyzji urzędu transakcji wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci praw do zgłoszeń znaków (w części przypadającej na spółkę)? 6) Czy spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym na mocy decyzji urzędu patentowego w miejsce praw ze zgłoszeń znaków uzyskane zostaną prawa ochronne na znaki towarowe, wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, w wysokości odpowiadającej udziałowi spółki w zyskach spółki osobowej (pytanie dotyczy praw ze zgłoszenia wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej, w miejsce których uzyskane zostaną prawa ochronne)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.10.2009 r. (data wpływu 19.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej praw do zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej przez Wnioskodawcę (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa spółki osobowej do uznania za wartości niematerialne i prawne praw ze zgłoszenia znaków towarowych wniesionych do niej przez Wnioskodawcę, których proces rejestracji został zakończony po dniu wniesienia przedmiotowych znaków towarowych do spółki osobowej (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej praw do zarejestrowanych znaków towarowych, których proces rejestracji zakończył się po dniu wniesienia przedmiotowych znaków towarowych do spółki osobowej (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do rozpoznania przez spółkę osobową kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja Urzędu Patentowego (pytanie nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej praw do zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych Praw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działający w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na rynku. Spółka jest czołowym dostawcą technologii mobilnej w Polsce. Spółka dysponuje rozbudowaną siecią sprzedaży detalicznej sprzętu komputerowego, oprogramowania i elektroniki użytkowej. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej „X” (dalej: grupa kapitałowa).

Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej), którego głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi do grupy Kapitałowej.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest stworzenie warunków do koordynowania działań w zakresie zapewnienia ochrony prawnej znaków (aktualnie część znaków nie posiada należytej ochrony prawnej) oraz efektywnego budowania ich wartości. W ocenie spółki scentralizowanie działań związanych z ich ochroną prawną i budową wartości nowych znaków pozwoli na zwiększenie ich efektywności. Dotyczy to między innymi promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami oraz udzielaniem licencji na wykorzystywanie znaków. Spółka celowa poprzez swoją działalność będzie dążyła do zwiększania rozpoznawalności marek związanych z grupą kapitałową między innymi poprzez alianse z innymi silnymi markami w trakcie prowadzonych kampanii reklamowych. Spółka będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych oraz za odpowiednie odnawianie zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność handlowa), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy, jak i całej grupy.

Grupa kapitałowa posiada:

1.  znaki wykorzystywane w działalność handlowej (w szczególności do identyfikacji sieci sklepów) przez podmioty należącego do grupy, jak również przez podmioty, którym udostępniono możliwość korzystania ze znaków na bazie umów licencyjnych (dotyczy to przede wszystkim sieci franczyzowych)
2.  znaki będące hasłami reklamowymi czyli nośnikiem i wyznacznikiem wizerunku podmiotów należących do grupy, jak i całej grupy kapitałowej.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, spółka rozważa przeniesienie praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej. Transfer praw majątkowych w postaci znaków towarowych zostanie dokonany w formie wkładu niepieniężnego.

Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowią własność spółki i są zarejestrowanie przez urząd patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm.) i w odniesieniu do tych znaków przysługują spółce prawa ochronne zgodnie z art. 121 tej ustawy (dalej: prawa do zarejestrowanych znaków).

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będą również prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie Patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W związku z tym, iż proces rejestracji znaku towarowego jest stosunkowo długi (trwa ok. 2 lat), dlatego też w odniesieniu do niektórych znaków towarowych uzyskanie prawa ochronnego na niektóre znaki towarowe nastąpi już po dokonaniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Po przeprowadzeniu planowanych działań spółka osobowa będzie właścicielem całej grupy znaków towarowych, gdyż prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też prawa ze zgłoszeń znaków będą wnosiły do spółki osobowej różne spółki z grupy kapitałowej, a nie tylko spółka.

Pytania spółki dotyczące zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie dotyczą skutków transakcji zarówno w odniesieniu do praw do zarejestrowanych znaków, jak też praw ze zgłoszeń znaków. Wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. W miesiącu wniesienia praw do zarejestrowanych znaków do spółki osobowej zostaną one wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, przy czym wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, aż do momentu, w którym urząd patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej, przy czym w odniesieniu do:

1.  zarejestrowanych znaków towarowych - zawierane będą umowy licencyjne,
2.  praw ze zgłoszeń znaków - zawierane będą umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji (dotyczące wykorzystywania znaków towarowych wraz z zapewnieniem korzystania z nich również po ich rejestracji przez Urząd Patentowy).

Prawa do korzystania ze znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i znaków w trakcie procesu rejestracji) mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem dla niej przychodu?
2.  W jaki sposób należy ustalić wartości początkowe praw do zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w części przypadającej na Spółkę)?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w związku z otrzymaniem wkładów niepieniężnych (zarówno od spółki jak i od innych wspólników, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej) oraz w wysokości odpowiadającej udziałowi spółki w zyskach spółki osobowej?
4.  Czy w odniesieniu do nabytych w ramach wkładu niepieniężnego praw ze zgłoszeń znaków towarowych, spółka osobowa po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy będzie mogła uznać to prawo za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop?
5.  W jaki sposób należy ustalić dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowe praw do znaków towarowych uzyskanych przez spółkę osobową na mocy decyzji urzędu transakcji wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci praw do zgłoszeń znaków (w części przypadającej na spółkę)?
6.  Czy spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym na mocy decyzji urzędu patentowego w miejsce praw ze zgłoszeń znaków uzyskane zostaną prawa ochronne na znaki towarowe, wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, w wysokości odpowiadającej udziałowi spółki w zyskach spółki osobowej (pytanie dotyczy praw ze zgłoszenia wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej, w miejsce których uzyskane zostaną prawa ochronne)?
7.  Czy wniesienie przez inne spółki z grupy kapitałowej do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych będzie generowało przychód dla spółki?
8.  Czy przychody z tytułu udziału Spółki w spółce osobowej (w tym przychody odpowiadające wynagrodzeniu należnemu Spółce osobowej z tytułu odpłatnego udzielenia spółce prawa do korzystania ze znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego) i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym odpisy amortyzacyjne od wniesionych do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego zarejestrowanych znaków oraz odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych zarejestrowanych na bazie praw ze zgłoszeń wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego) łączą się odpowiednio z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów Spółki?
9.  Czy Spółka będzie miała prawo kwalifikować opłaty ponoszone z tytułu korzystania z zarejestrowanych znaków towarowych, jak i znaków w odniesieniu do których będzie trwał proces rejestracji będących własnością spółki osobowej, jako koszty uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2– 6. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 7 - 9 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

W przedstawionym stanie faktycznym, wartości początkowe wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinny odpowiadać wartości praw do zarejestrowanych znaków towarowych ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie mogą one być wyższe od ich wartości rynkowych.

Spółka osobowa, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci praw do zarejestrowanych znaków towarowych nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do spółki jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, wartość początkowa praw do zarejestrowanych znaków towarowych powinna zostać określona na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop).

Przepisy updop nie zawierają jednak regulacji dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej, przy czym ustalenia w tym zakresie mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż kwestia ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest natomiast wprost uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, zgodnie z updof wartość początkową znaków towarowych wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej należy ustalić w kwocie określonej przez wspólników spółki, do której wnoszony jest wkład, nie wyższej jednak od wartości rynkowej. Brak jest jednak analogicznej regulacji w updop.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż updop reguluje sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku nabycia w postaci aportu uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Spółka stoi na stanowisku, iż przy braku regulacji updop dotyczących przedmiotowej kwestii, biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 1 pkt 4 updof i art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, należy uznać, iż wartość początkowa praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna odpowiadać wartości tych praw ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym wartości te nie mogą być wyższe od wartości rynkowych. Należy przy tym zauważyć, iż interpretacja taka jest celowościowa gdyż w efekcie jej zastosowania, w przypadku spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będą naliczane od tej samej wartości zarówno dla potrzeb ustalenia kosztów przypadających na wspólników będących osobami fizycznymi, jak i dla potrzeb ustalenia kosztów na wspólników będących osobami prawnymi. Przy innym rozwiązaniu konieczne byłoby prowadzenie podwójnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

W przedstawionym stanie faktycznym, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od praw do zarejestrowanych znaków towarowych uzyskanych przez spółkę osobową w ramach wnoszonych do niej wkładów niepieniężnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej). Dotyczy to praw do zarejestrowanych znaków wniesionych do spółki osobowej przez wszystkich wspólników.

Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do spółki jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, kluczowe są przepisy updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w przypadku. gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Po wyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów j (art. 5 ust. 2 updop).

Przepisy posługują się pojęciem udziały w spółce niebędącej osobą prawną. W ocenie spółki, pojęcie to należy w tym kontekście należy rozumieć jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki osobowe j- jest to interpretacja powszechnie przyjęta i wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2008 r. nr IPPB3-423-1398/08-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2008 r. nr ILPB3/423-382/08-2/HS). Co więcej, za taką interpretacją przemawia również regulacja dotycząca tego samego zagadnienia tyle tylko, że dotyczącego wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi. Art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof) będący odpowiednikiem art. 5 updop wprost wskazuje na „udział w zysku” spółki osobowej, jako klucz do odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów przypadających na wspólnika.

W konsekwencji, należy uznać, że możliwość kwalifikacji przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od praw do zarejestrowanych znaków towarowych spółki osobowej jako kosztów uzyskania przychodu spółki należy oceniać na bazie przepisów updop, a wartość kosztów uzyskania przychodów spółki z tego tytułu powinna wynikać między innymi z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez spółkę.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawo majątkowe
5.  licencje
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117,z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej. handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę powyższą regulacje, aby uznać prawo do zarejestrowanego znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie updop, muszą być spełnione łącznie wszystkie poniższe warunki:

1.  prawo do zarejestrowanego znaku towarowego musi być nabyte (w szczególności nie może być wytworzone we własnym zakresie przez podmiot będący jego właścicielem),
2.  prawo do zarejestrowanego znaku towarowego musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  prawo do zarejestrowanego znaku towarowego musi być zawarte w katalogu składników majątkowych podlegających amortyzacji zawartym w art. 158 ust. 1 updop,
4.  przewidywany okres używania prawa do zarejestrowanego znaku towarowego musi przekraczać 1 rok,
5.  prawo do zarejestrowanego znaku towarowego musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub leasingu.

Jak wynika z przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, w przedmiotowej sytuacji wszystkie powyższe warunki będą spełnione, gdyż:

1.  spółka osobowa nabędzie prawa do zarejestrowanych znaków towarowych w drodze wniesienia do niej wkładów niepieniężnych przez wspólników,
2.  prawa do zarejestrowanych znaków towarowych będą nadawały się do gospodarczego wykorzystania, a wskazywać na to będzie chociażby oddanie ich przez spółkę osobową do odpłatnego korzystania, na podstawie umów licencyjnych,
3.  prawa do zarejestrowanych znaków towarowych zawarte są w katalogu składników majątkowych podlegających amortyzacji (art. 16b ust. 1 pkt 6 updop — Prawo ochronne na znak towarowy stanowi jedno z praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
4.  prawa do zarejestrowanych znaków towarowych będą wykorzystywane przez spółkę osobową przez okres dłuższy niż rok, co będzie wynikało chociażby z treści zawartych umów licencyjnych (w szczególności umowy zawierane na okresy dłuższe niż rok),
5.  prawa do zarejestrowanych znaków towarowych będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki osobowej (oddanie ich przez spółkę osobową do odpłatnego korzystania na podstawie zawartych umów licencyjnych).

W związku z powyższym, spółka stoi na stanowisku, że prawa do zarejestrowanych znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową w ramach wniesionych do niej wkładów niepieniężnych stanowią na gruncie updop wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji.

W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw do zarejestrowanych znaków towarowych, spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez spółkę osobową począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw do zarejestrowanych znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop (spółka podkreśla, iż prawa do zarejestrowanych znaków towarowych będą wykorzystywane przez spółkę osobową już od miesiąca, w którym prawa te zostaną wniesione do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, tzn. umowy licencyjne świadczące o gospodarczym wykorzystaniu praw do zarejestrowanych znaków towarowych zostaną zawarte od dnia, w którym prawa te staną się własnością spółki osobowej).

Na moment rozpoczęcia amortyzacji nie będzie miał natomiast wpływu moment wpisu przez urząd patentowy w odpowiednim rejestrze faktu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego na inny podmiot. Spółka podkreśla, iż zostało to potwierdzone przez Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie „skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanym w biuletynie skarbowym nr 4 z 2007r. Jak wynika z tego pisma, wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności nie decyduje jednak o prawie do korzystania. W konsekwencji spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych uzyskanych przez spółkę osobową w ramach wnoszonych do niej wkładów niepieniężnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej), proporcjonalnie do posiadanego przez spółkę udziału w zyskach spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 4):

W odniesieniu do nabytych w ramach wkładu niepieniężnego praw ze zgłoszeń znaków towarowych - po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy będzie mogła uznać to prawo za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w urzędzie patentowym jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Zatem w wyniku transakcji wniesienia przez spółkę praw ze zgłoszeń znaków towarowych do spółki osobowej, spółka osobowa stanie się właścicielem tych praw.

Należy przy tym wskazać, iż prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, nie będzie mogło być uznane za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop bezpośrednio po wniesieniu do spółki osobowej (przed rejestracją przez Urząd Patentowy). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, przez prawa określone w ustawie prawo własności przemysłowej rozumie się prawo ochronne na znak towarowy, a nie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego (pomimo, iż obie kategorie tych praw majątkowych są określone w ustawie prawo własności przemysłowej). Uznaje się, iż prawie do znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop mowa jest dopiero od momentu nadania przez Urząd Patentowy prawa ochronnego na znak towarowy.

W przedmiotowym stanie faktycznym - w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych - dopiero po dokonanym aporcie praw ze zgłoszeń znaków towarowych, na mocy decyzji Urzędu Patentowego, w ich miejsce uzyskane zostaną prawa ochronne i będą stanowiły wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop.

Z powyższego wynika, iż spółka osobowa, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny będzie mogła uznać uzyskane prawa ze zgłoszeń znaków towarowych za wartości niematerialne i prawne - w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop — dopiero po ich rejestracji przez Urząd Patentowy. Przedstawione stanowisko jest zgodne z utrwalonym poglądem Sądów Administracyjnych, wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 412/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2007 r. - (sygn. akt: I SA/RZ 599/07), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2007 r., — (sygn. akt: I SA/RZ 645/07), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2007 r.- (sygn. akt: I SA/RZ 619/07), A także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r. — (sygn. akt: ISA/BK 401/07).

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5):

W przedstawionym stanie faktycznym, wartości początkowe praw do znaków towarowych uzyskanych przez spółkę osobową na mocy decyzji Urzędu Patentowego po transakcji wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci praw do zgłoszeń znaków, powinny odpowiadać wartości praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie mogą one być wyższe od ich wartości rynkowych.

Zdaniem spółki, pomimo, iż prawa ze zgłoszeń znaków, które będą przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez spółkę nie będą stanowiły wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop na moment wniesienia wkładu (staną się one wartościami niematerialnymi i prawnymi po zakończeniu procesu rejestracji), ustalenie wartości początkowej powinno bazować na takich samych zasadach, jak gdyby przedmiotem wkładu były prawa do znaków towarowych (a nie prawa ze zgłoszeń znaków). Pomimo, iż prawa ze zgłoszeń znaków, w miejsce których uzyskane zostaną prawa ochronne do znaków towarowych, będą wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej dopiero po odpowiednich decyzjach urzędu patentowego, ich wartość początkowa zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową istniejącą na moment ich wniesienia do spółki osobowej.

Spółka osobowa, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do spółki jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, wartość początkowa praw do znaków towarowych powinna zostać określona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy updop nie zawierają jednak regulacji dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej, przy czym ustalenia w tym zakresie mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż kwestia ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest natomiast wprost uregulowana w Ustawie o podatku dochodowych od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, zgodnie z updof wartość początkową znaków towarowych wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej należy ustalić w kwocie określonej przez wspólników spółki, do której wnoszony jest wkład, nie wyższej jednak od wartości rynkowej. Brak jest jednak analogicznej regulacji w updop.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż updop reguluje sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku nabycia w postaci aportu, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż przy braku regulacji updop dotyczących przedmiotowej kwestii, biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 1 pkt 4 updof i art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, należy uznać, iż wartość początkową prawa do znaku towarowego uzyskanego w efekcie realizacji prawa ze zgłoszenia, wniesionego do spółki osobowej w formie wkładu powinna odpowiadać wartości praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie mogą one być wyższe od ich wartości rynkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 6):

W przedstawionym stanie faktycznym, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji, na mocy której w miejsce praw ze zgłoszeń znaków uzyskane zostaną prawa ochronne). Dotyczy to praw ze zgłoszeń znaków wniesionych do spółki osobowej przez wszystkich wspólników.

W ocenie Spółki, z przedstawionego przyszłego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sytuacji wszystkie warunki określone w cytowanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, będą spełnione, gdyż:

1.  spółką osobowa nabędzie w formie wkładu niepieniężnego prawa ze zgłoszeń znaków towarowych, w miejsce których na mocy decyzji Urzędu Patentowego uzyskane zostaną prawa ochronne na znaki towarowe,
2.  prawa do znaków towarowych będą nadawały się do gospodarczego wykorzystania, a wskazywać na to będzie choćby oddanie ich przez spółkę osobową do odpłatnego korzystania,
3.  prawa do znaków towarowych zawarte są w katalogu składników majątkowych podlegających amortyzacji (art. 16b ust. 1 pkt 6 updop - prawo ochronne na znak towarowy stanowi jedno z praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
4.  prawa do znaków towarowych będą wykorzystywane przez spółkę osobową przez okres dłuższy niż rok, co będzie wynikało chociażby z treści zawartych umów dotyczących odpłatnego korzystania (w szczególności umowy zawierane na okresy dłuższe niż rok),
5.  prawa do znaków towarowych będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki osobowej (oddanie ich przez spółkę osobową do odpłatnego korzystania na podstawie zawartych umów).

W związku z powyższym, spółka stoi na stanowisku, że prawa do znaków towarowych uzyskane przez spółkę osobową na podstawie decyzji Urzędu Patentowego po transakcji wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci praw do zgłoszeń znaków, będą stanowiły na gruncie updop wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez spółkę osobową począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji, na mocy której w miejsce praw ze zgłoszeń znaków uzyskane zostaną prawa ochronne). Wynika to z tego, iż spółka osobowa, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny będzie mogła uznać uzyskane prawa związane ze znakami towarowymi za wartości niematerialne i prawne dopiero po ich rejestracji przez urząd patentowy (kwestia uzasadniana w ramach pytania nr 4).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Ustawa o PDOP, nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (np. spółki komandytowej), w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 i 7 wniosku ORD-IN). Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 14 ust.1.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (\`(...)\`).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego ( art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust.1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie Praw wymienionych we wniosku (praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw, które spółka osobowa uzyska po zakończeniu procesów rejestracji). Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej – Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena Praw wniesionych do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te Prawa jako wkład.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, czy prawa do zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaki towarowe, które zostały zgłoszone do zarejestrowania przez Urząd Patentowy zostały nabyte czy wytworzone przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika- spółki wnoszącej wkład – tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej- raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jedynie te prawa, które zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, tj. tylko i wyłącznie prawa, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę. Spółka osobowa uzyskując na mocy decyzji Urzędu Patentowego prawa do zarejestrowanych znaków towarowych rozpozna wartości niematerialne i prawne i ustali wartość początkową, ale tylko dla tych praw, które dotyczą znaków towarowych nabytych przez Spółkę wnoszącą aport.

Ustalając wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu, które były ujęte przez wnoszącego jako wartości niematerialne i prawne, nie jest także możliwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), które wskazuje Wnioskodawca, gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie poszczególnych Praw wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej pomniejszony o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez Wnioskodawcę Znaków Towarowych, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych składników majątkowych określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej środków trwałych z dnia wniesienia wkładu (zarówno praw do zarejestrowanych znaków towarowych jak i praw ze zgłoszeń znaków). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 2 i 5) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej pomniejszonym o dokonane przez wnoszącego odpisy amortyzacyjne. Spółka osobowa uzyskując na mocy decyzji Urzędu Patentowego prawa do zarejestrowanych znaków towarowych rozpozna wartości niematerialne i prawne i ustali wartość początkową, ale tylko dla tych praw, które dotyczą znaków towarowych nabytych przez Spółkę wnoszącą aport. W części dotyczącej praw uzyskanych przez spółkę osobową w związku z rejestracją znaków wytworzonych przez Spółkę wnoszącą aport należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (pytanie nr 4).

W zakresie pytania nr 3 i 6, należy podkreślić, iż jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę kapitałową a następnie wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy PDOP. Stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe w tym zakresie ze względu na okoliczność, iż nie uwzględnia ono obecnego traktowania ich przez Spółkę wnoszącą aport. Ponadto należy mieć na względzie, iż Spółka jako wspólnik spółki komandytowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej. Zgodzić należy się jedynie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że spółka osobowa ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu niepieniężnego od wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ jego genezą jest uznanie przez Wnioskodawcę, że spółka osobowa w momencie objęcia wkładu niepieniężnego „nabyła” poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotowego aportu. W konsekwencji, przyjęto iż spółka osobowa nabyła prawo do rozpoznania wartości niematerialnych i prawnych bez względu na fakt czy były one ujawnione w ewidencji wnoszącego aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania 2 - 6 za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.