Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-578/09-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-20
Teza: Co będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce komandytowej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-udział w kosztach; obowiązek; prawa; prawa-prawa majątkowe; prawa-przeniesienie praw majątkowych; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 09 lipca 2009 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej.

Pismem z dnia 21 lipca 2009 r., nr (\`(...)\`) Naczelnik Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) działając - na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Do tut. Organu wniosek wpłynął w dniu 27 lipca 2009 r.

W związku z wezwaniem z dnia 16 września 2009 r. nr ILPB3/423-578/09-2/MM do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku, Spółka dokonała jego uzupełnienia w dniu 28 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza zbyć posiadane udziały w spółce komandytowej (rozumiane jako ogół praw i obowiązków wspólnika) objęte w zamian za wkład niepieniężny oraz pieniężny. Umowa spółki przewiduje możliwość zbycia udziałów w spółce przez wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce komandytowej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu rzeczowego oraz wkładu pieniężnego wynikająca z umowy spółki.

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają precyzyjnej regulacji odnośnie ustalenia kosztu podatkowego w przypadku zbycia udziałów w spółce komandytowej. Z ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 ustawy wynika jedynie, że kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przepisy bezpośrednio odnoszą się tylko do zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Kosztem podatkowym przy zbyciu udziałów objętych za wkład niepieniężny (nie będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) jest ich wartość nominalna (art. 15 ust. 1k pkt 1), zaś w przypadku udziałów objętych za wkład pieniężny - wartość wkładu pieniężnego.

Zdaniem Spółki, powyższe regulacje należy per analogiam zastosować przy zbyciu udziałów w spółce komandytowej. Wartością nominalną udziału w spółce komandytowej będzie wartość wkładu określona w umowie spółki zgodnie z regulacjami kodeksu handlowego oraz ustawy o rachunkowości (w przypadku wkładu niepieniężnego jego wartość musi zostać określona według wartości rynkowej z dnia wniesienia). Kosztem podatkowym będzie więc wartość wkładu określona w umowie spółki (dla aportu) oraz wartość wkładu pieniężnego. Nadwyżka otrzymanych kwot ponad wartość wniesionych wcześniej wkładów stanowi dla spółki opodatkowany dochód.

Rozpoznanie kosztu w wysokości wartości wniesionych wkładów pozwoli na wypełnienie wskazanej luki prawnej przy zachowaniu zasad opodatkowania podatkiem dochodowym (opodatkowanie realnego przyrostu majątku). Innymi słowy w podobnych sytuacjach w podobny sposób zostanie określony dochód do opodatkowania.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2008 r. nr IPPB1/415-289/07-2/AJ.

Określenie kosztu we wskazany sposób będzie również systemowo spójne z regulacjami podatku dochodowego od osób fizycznych gdzie realnemu opodatkowaniu podlega wyłącznie nadwyżka wartości majątku otrzymywanego w związku z likwidacją spółki osobowej nad wartością wniesionych wcześniej wkładów (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Likwidacja spółki osobowej jest w pewnym sensie podobna do zbycia udziałów w spółce osobowej. Wspólnik wychodzi bowiem z inwestycji i otrzymuje w związku z tym jakiś majątek. Jeżeli jego wartość przewyższa wniesiony wcześniej wkład to nadwyżka powinna stanowić dochód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza zbyć posiadane udziały w spółce komandytowej (rozumiane jako ogół praw i obowiązków wspólnika) objęte w zamian za wkład niepieniężny oraz pieniężny. Umowa spółki komandytowej przewiduje możliwość zbycia udziałów w spółce przez wspólnika.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółki komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku przeniesienia przez Spółkę na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie Ona zobowiązana do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania.

Koszt podatkowy Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji, należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego i pieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało przysporzenia po Jej stronie, a co za tym idzie nie powstał też przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie aportu do spółki komandytowej było neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Wobec takiego stanu rzeczy, Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu (niepieniężnego i pieniężnego) nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Wnioskodawca, argumentując zasadność Jego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego powołał się na art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który poprzez analogię ma potwierdzać słuszność prezentowanego przez Niego stanowiska.

Z powyższym nie sposób się zgodzić, bowiem w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (akcyjnej) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na moment tego objęcia, powstaje przychód podatkowy na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od tak ustalonego przychodu potrąceniu podlegają koszty ich uzyskania określone na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy. W związku z powyższym, w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (akcyjnej), koszt podatkowy stanowi ich wartość nominalna (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stwierdzić należy, iż proponowana przez Wnioskodawcę analogia nie może znaleźć zastosowania, bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego (jak również pieniężnego) do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Reasumując powyższe, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na wkład niepieniężny przed wniesieniem go aportem do spółki komandytowej oraz wartość wniesionego aportem wkładu pieniężnego.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma stwierdzić należy, że zapadło one w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.