Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.785.2021.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: moment opodatkowania wydanych pracownikom kuponów i zwolnienie od opodatkowania
Słowa kluczowe: fundusz; pracownik; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Rzeczowe świadczenia pracownicze i ich ekwiwalenty.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Socjalne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 67

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku zasileniem punktami indywidualnych kont pracowników w Aplikacji, ich wymiany na kupony, wymiany kuponów na towary.

Dnia 8 grudnia 2021 r. do Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z 3 grudnia 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z 23 listopada 2021 r. (data doręczenia 26 listopada 2021 r.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

…. Spółka Akcyjna z siedzibą w …. przy ul. …… , NIP .. (dalej – „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie opracowywania rozwiązań w obszarze bezpieczeństwa IT i sieci, projektowania i wdrażania systemów teleinformatycznych, opracowywania technologii sprzedaży dedykowanych dla rynku handlu i usług. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Podmiot zależny od Wnioskodawcy, tj. \`(...)\` Sp. z o.o., NIP … (dalej – „…”), jest właścicielem aplikacji instalowanej na urządzeniach mobilnych (smartfony, tablety) \`(...)\` (dalej – „Aplikacja”), która oferuje program lojalnościowy (dalej – Program), w ramach którego osobom fizycznym (dalej – „Uczestnicy”) za dokonywane zakupy w sklepach biorących udział w Programie (dalej – „Sklepy”) przyznawane są punkty. Podstawą naliczania punktów jest zaokrąglona w dół do pełnego złotego suma brutto widoczna na paragonie fiskalnym.

Przyznawane punkty mają ściśle określony termin na ich wykorzystanie. W chwili obecnej jest to 12 miesięcy od ostatniego dnia miesiąca, w którym zostały przyznane Uczestnikowi – po upływie tego czasu punkty bezpowrotnie przepadają. Przyznane punkty są przypisane wyłącznie danemu Uczestnikowi i nie mogą być wymieniane pomiędzy Uczestnikami, jak również zbywane na rzecz innych osób. Mogą być one jedynie wymienione przez Uczestnika z poziomu Aplikacji na kupon, który jest elektronicznym znakiem legitymacyjnym uprawniającym do obniżenia cen towarów u Partnera o kwotę wskazaną w jego treści. Kupon jest rodzajem nagrody za zgromadzone punkty, nie jest natomiast elektronicznym instrumentem płatniczym, elektroniczną kartą płatniczą i nie podlega wymianie na środki pieniężne.

Realizacja kuponu polega na okazaniu w Sklepie indywidualnego, unikalnego kodu kreskowego wraz z numerem przypisanego do użytkownika i jego konta celem zeskanowania. Uczestnik uprawniony jest do nabycia towaru w ramach transakcji za cenę obniżoną o wartość kuponu, przy czym cena towaru zostaje obniżona nie więcej niż do kwoty 1 grosz. Niewykorzystana część obniżki ceny Towaru zawarta w Kuponie, może zostać zamieniona na inny kupon.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z \`(...)\` umowę, zgodnie z którą pracownikom Spółki założone zostaną konta w Aplikacji i przyznane zostaną punkty. Tym samym pracownicy Wnioskodawcy, jeżeli wyrażą na to zgodę, staną się Uczestnikami Programu i tak jak pozostali Uczestnicy, dokonując zakupów w Sklepach, będą mogli zbierać dodatkowe punkty, które będą mogli wymieniać na kupony. Wszystkie opisane powyżej zasady uczestnictwa w Programie będą obowiązywały również pracowników.

Wnioskodawca nie będzie obciążany przez \`(...)\` za przyznane pracownikom punkty lub wygenerowane przez nich kupony. Spółka obciążana będzie jedynie za zrealizowane świadczenia, tj. kupony wymienione na świadczenia. Wspomniane świadczenia realizowane będą wyłącznie ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a ich przyznawanie na rzecz danego pracownika uzależnione będzie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej danego pracownika, zgodnie z regulaminem Funduszu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że pracownicy, którym będą przyznawane punkty, podlegające wymianie na kupony mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Pracownicy nie otrzymali jeszcze punktów, które mogliby wymienić na kupony – rozważane jest ich przekazanie w przyszłości.

### Pytania

### 1\. W którym momencie, Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna rozpoznać przychód po stronie pracowników, tj. momencie zasilenia punktami indywidualnych kont pracowników w Aplikacji, w momencie ich wymiany na kupon, czy w momencie wymiany kuponów na towary?

2\. Czy świadczenia otrzymane przez pracowników w ramach Programu będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód dla pracownika stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny i bezzwrotny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika bądź skutkuje zmniejszeniem zobowiązań oraz leży w jego interesie. Innymi słowy, otrzymane świadczenie może być uznane za przychód w sytuacji, jeśli ma charakter nieodwołalny oraz pewny w tym znaczeniu, że przejmujący uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, obejmującym interpretację pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” występującego w przepisach art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W świetle powyższego należy uznać, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny i bezzwrotny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika bądź skutkuje zmniejszeniem zobowiązań oraz leży w jego interesie. Innymi słowy, otrzymane świadczenie może być uznane za przychód w sytuacji, jeśli ma ono charakter nieodwołalny oraz pewny w tym znaczeniu, że przejmujący uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie pracownika nastąpi w momencie zakupu towarów z wykorzystaniem wygenerowanych w Aplikacji kuponów. Samo przekazanie punktów/wygenerowanie kuponów nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z definicją przychodu wynikającą z art. 11 oraz art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik otrzymujący do dyspozycji pulę punktów do wykorzystania w Aplikacji, nie otrzymuje – zdaniem Spółki – żadnej korzyści majątkowej. To samo dotyczy – wymiany punktów na Kupon – czynność ta nie powoduje po stronie pracownika przysporzenia majątkowego.

Na brak możliwości powstania przychodu w momencie przekazania punktów na indywidualne konta pracowników, czy też wymiany punktów na kupon wskazuje również to, że:

\- w przypadku niewykorzystania punktów/kuponu przez określony czas, pracownik traci je bezpowrotnie – sam fakt przyznania punktów, czy też wygenerowania kuponu w oparciu o zgromadzone punkty, nie jest równoważny otrzymaniu świadczenia, gdyż nie można wykluczyć, iż pracownik w okresie ich ważności całkowicie zrezygnuje z ich wymiany na dany towar (np. w przypadku niedopasowania oferty dostępnych świadczeń do jego oczekiwań) lub zapomni je wykorzystać i zamienić na konkretne świadczenie,

\- pracownik nie może wymienić się punktami z innym pracownikiem, jak również nie może dokonać odpłatnego bądź nieodpłatnego zbycia punktów na rzecz innego pracownika bądź osób trzecich. To samo dotyczy kuponu, który przypisany jest do indywidualnego konta pracownika. Tak więc w momencie otrzymania punktów/wygenerowania kuponu pracownik nie uzyskuje możliwości pełnego dysponowania świadczeniem o określonej wartości, przysługuje mu jedynie prawo uzyskania takiego świadczenia w zamian za wykorzystany w przyszłości kupon,

\- zgodnie z planowaną umową z \`(...)\`, Spółka będzie obciążana kosztami wyłącznie za kupony wykorzystane przez pracowników. Samo przyznanie pracownikowi puli punktów czy też wygenerowanie przez nich kuponów nie będzie wiązać się z obciążeniem Wnioskodawcy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, dopiero zrealizowanie kuponu i otrzymanie świadczenia przy wykorzystaniu Aplikacji spowoduje powstanie przysporzenia majątkowego i obowiązek rozpoznania przychodu po stronie pracownika. Wtedy, bowiem pracownik uzyskuje możliwość swobodnego wykorzystania świadczenia i rozdysponowywania nim zgodnie ze swoimi preferencjami.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka stoi na stanowisku, że przekazanie pracownikom punktów w Aplikacji nie spowoduje po stronie pracowników przychodu. Tak samo będzie z wymianą punktów na kupon. Dopiero wymiana kuponu na świadczenie, w postaci obniżenia ceny towaru, skutkować będzie powstaniem po stronie pracowników przysporzenia majątkowego, a co za tym idzie to w tym momencie Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna rozpoznać po stronie pracowników przychód podatkowy.

Ad 2

Zdaniem Spółki, do świadczeń realizowanych z wykorzystaniem Aplikacji i finansowanych z ZFŚS znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Do końca roku, w którym odwołany zostanie stan epidemii limit ten został podwyższony do 2000 zł.

Zgodnie z powyższym w przypadku, gdy świadczenia zostały sfinansowane ze środków ZFŚS i zostały spełnione łącznie poniższe warunki:

1) otrzymane świadczenie ma charakter rzeczowy lub pieniężny (rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi),

2) źródłem finansowania świadczenia są środki w całości pochodzące z ZFŚS (lub funduszy związków zawodowych),

3) świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej,

4) przy czym ze zwolnienia korzysta tylko łączna wartość świadczenia nieprzekraczająca w roku podatkowym kwota 1000 zł (2000 zł w okresie stanu epidemii).

W opinii Spółki, wszystkie wyżej wymienione warunki będą spełnione.

Analizując pierwszy z warunków zwrócić należy uwagę, iż przedmiotową przesłankę spełnia zarówno świadczenie o charakterze rzeczowym jak i pieniężnym. Zgodnie jednak z analizowanym przepisem do katalogu świadczeń rzeczowych nie zalicza się bonów, talonów i innych znaków, uprawniających do wymiany na towary lub usługi.

W konsekwencji, w celu oceny, czy dofinansowanie zakupu towarów z wykorzystaniem kuponów wygenerowanych w oparciu o przyznane pracownikom punkty spełnia przedmiotowy warunek należy ocenić, czy może być ono uznane za „bon, talon, znak uprawniający do wymiany na towary lub usługi”.

Zdaniem Spółki, skoro samo przyznanie punktów w Programie oraz wygenerowanie kuponu nie stanowi świadczenia (brak przychodu po stronie pracownika – o czym mowa we wcześniejszej części wniosku) na rzecz pracownika to nie może być ono uznane za świadczenie w postaci bonu, talonu). Jednocześnie, w przypadku wykorzystania przez pracowników, w ramach Programu, wygenerowanych kuponów na zakup konkretnego towaru (towarów), to taki charakter otrzymanego benefitu stanowi wówczas, w ocenie Spółki, świadczenie rzeczowe niebędące bonem lub talonem ani innym znakiem uprawniającym do wymiany na towar lub usługę.

Odnosząc się do dwóch kolejnych warunków Spółka zauważa, że również one będą spełnione. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wyłącznym źródłem finansowania mają być środki finansowe w całości pochodzące z ZFŚS (nie jest możliwe aby część sfinansowanego przez Spółkę świadczenia pochodziła z Jej środków obrotowych). Ponadto świadczenie będzie mieć charakter pomocy materialnej, tak potrzebnej w okresie pandemii (stąd podniesienie przez ustawodawcę limitu świadczeń do 2000 zł), jak również zapewne po jej ustaniu, co wypełnia definicję działalności socjalnej wyrażoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 746 ze zm.), zgodnie z którym poprzez działalność socjalną należy rozumieć usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Reasumując, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 1000 zł (lub 2000 zł w czasie obowiązywania stanu epidemii), po stronie Spółki nie powstaną obowiązki doliczenia wartości świadczenia do przychodu podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że finansowanie z ZFŚS świadczeń polegających na wymianie przez pracownika kuponu na rabat przy zakupie towaru, przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., skutkować będzie zwolnieniem uzyskanych przez pracowników przychodów, na podstawie ww. przepisu, a w konsekwencji po stronie Spółki nie powstaną obowiązki przypisane płatnikowi podatku (tj. obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z treści powołanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub praw.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych wart. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2020 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1 000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Jak wynika ze wskazanego przepisu, skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

· świadczenie otrzymuje pracownik,

· świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej określonej w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,

· świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,

· źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 746), działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1-1b, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 263). Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Należy przy tym wskazać, że ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 52l pkt 3, zgodnie z którym limit zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 – w 2020 r. i 2021 r. wynosi 2 000 zł. Powyższy przepis wszedł w życie w dniu 31 marca 2020 r.

Na podstawie art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), ogłoszonej dnia 30 listopada 2020 r., wprowadzono następującą zmianę w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: użyte w art. 52l w pkt 3 i 4 wyrazy „w 2020 r. i 2021 r.” zastępuje się wyrazami „w okresie od 2020 r. do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19”.

Zgodnie z art. 24 ww. ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., z wyjątkiem: art. 1 pkt 21-33, art. 2 pkt 25-35, art. 3 pkt 9-13, art. 9, art. 10, art. 12, art.18, art. 19 oraz art. 23 ust. 3 i 4, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, czyli z dniem 1 grudnia 2020 r.

Limit zwolnienia ustalony przez ustawodawcę jest jeden i dotyczy wszystkich świadczeń wypłacanych w danym roku z funduszy socjalnych i funduszy związków zawodowych, niezależnie od tego, w ilu zakładach dany pracownik jest zatrudniony i od ilu podmiotów uprawnionych (pracodawców i związków zawodowych) otrzymuje świadczenia z ww. funduszy. Innymi słowy, jeśli ze wszystkich zakładów pracy, łącznie pracownik otrzyma więcej niż określony przez ustawodawcę limit kwotowy, to nadwyżka ponad tę kwotę podlega u niego opodatkowaniu. Przy czym ustawodawca nie nałożył na podmiot (pracodawcę lub związek zawodowy) wypłacający świadczenia z funduszy wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązku monitorowania, czy pracownik uzyskał już w roku podatkowym ww. świadczenia od innego świadczeniodawcy oraz wysokości wykorzystanej kwoty u poszczególnych świadczeniodawców ani obowiązku weryfikacji wykorzystanej kwoty wolnej od podatku zgodnie z celami, na jakie została przyznana pomoc.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przyznawania pracownikom punktów w Programie w związku z finansowaniem przez Spółkę działalności socjalnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne, to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy również różnego rodzaju świadczenia przekazywane na rzecz pracownika w ramach tzw. Programu w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością socjalną (w ramach ZFŚS). Zauważyć przy tym należy, że ww. świadczenia realizowane są i będą ze środków ZFŚS, a ich przyznanie uzależnione będzie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika zgodnie z regulaminem Funduszu.

Wobec tego zasadnym jest twierdzenie, że u pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy. Jednocześnie stwierdzić należy, że przychód ten powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia (produktu i/lub usługi), tj. w momencie wymiany punktów na ww. świadczenie. Pracownicy nie będą bowiem otrzymywali od Wnioskodawcy „gotowych” świadczeń, a punkty, które będą mogli na te świadczenia wymienić. Działanie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym polega w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika punktów, za które dopiero mogą nabyć określone świadczenia.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powyższe przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku przekazania pracownikom wskazanych we wniosku punktów i wymiany ich na kupony, finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, przychód u pracownika powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybrane przez niego świadczenie dostępne w ramach Programu. Przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 2 000 zł w roku podatkowym, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 67 w zw. z art. 52l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, gdy łączna wartość świadczeń rzeczowych i pieniężnych otrzymanych przez pracownika nie przekroczy w roku podatkowym wartości 2 000 zł, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika z tego tytułu, w tym obowiązek doliczenia wartości świadczenia do przychodu podatkowego danego pracownika oraz obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno**\-**skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy – Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), naadres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).