Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.368.2023.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: • czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych; • czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód powstały w dacie wpływu środków na rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT; • w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT; • w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT i nie będzie podlegać zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i pkt 47 Ustawy CIT, czy ta pomoc publiczna nie będzie stanowić dla Spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: rekompensata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych;\`(...)\`

\- czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód powstały w dacie wpływu środków na rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT;

\- w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT;

\- w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT i nie będzie podlegać zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i pkt 47 Ustawy CIT, czy ta pomoc publiczna nie będzie stanowić dla Spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lipca 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

… Spółka Akcyjna z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z dnia 13 grudnia 2022 r., dalej: „Ustawa CIT”) oraz „dużym przedsiębiorcą” w rozumieniu m.in. przepisów o pomocy publicznej.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej dnia 9 marca 2023 r. Spółka zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz NFOŚiGW - Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Umowa”), Operatorem Programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), na podstawie, której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej: „Pomoc publiczna”) w ramach Programu rządowego.

Umowa została zwarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, uwzględniając:

1\. przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088, dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców”);

2\. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (Dz. Urz. UE C 426 z 9 listopada 2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej;

3\. przyjęty w dniu 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 Ustawy wspierającej przedsiębiorców Program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, ze zmianami;

4\. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022 (program pomocowy nr: SA. 104932);

5\. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r.;

6\. regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pod nazwą: „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, ze zmianami.

Na mocy ww. aktów, aby otrzymać Pomoc publiczną, beneficjent musi spełniać m.in. następujące kryteria:

1) wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r., zwany dalej „Okresem kwalifikowanym” i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w roku 2021 stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji;

3) ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji;

4) wskazać, że co najmniej 50% jego przychodu lub wartości jego produkcji w okresie referencyjnym i okresie kwalifikowanym pochodzi z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD (zgłoszonych w CEIDG albo KRS jako kody jego głównej lub pozostałej działalności) lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu.

Zgodnie z Umową, wysokość należnej pomocy uzależniona jest od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu Umowy jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez Beneficjenta (Spółkę) – w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płaci za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Spółka stanowi część globalnej Grupy … i jest producentem …, które znajdują zastosowanie w sektorze …. Spółka prowadzi działalność w sektorze … w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów.

Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu - Narodowemu Funduszowi Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej, w ramach którego przedstawi dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r., zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów w okresie wnioskowanym, sprawozdanie przedstawiające przyjęte założenia, wykorzystane dowody oraz dokonane obliczenia w zakresie poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r., a także dowody spełnienia warunków i kryteriów udzielenia Pomocy publicznej, w tym raport niezależnego biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej.

Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 z późn. zm.). Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Pomoc otrzymana z rządowego programu „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy.

Uzyskana pomoc zgodnie z Programem rządowym (stanowiącym załącznik do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. zmieniony uchwałą nr 17/2023 z dnia 8 lutego 2023 r.) jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu.

Pomoc publiczna nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez Wnioskodawcę towarów i świadczonych usług.

Pomoc publiczna została wypłacona Wnioskodawcy dnia 17 marca 2023 r. w kwocie … PLN.

Spółka prowadzi działalność operacyjną na podstawie Decyzji o wsparciu nr (…), nr (…) oraz (…) na terenie … Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a także na podstawie Decyzji o wsparciu nr (…) na terenie … Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Koszty energii elektrycznej w przeważającej mierze służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot zapytania (pytanie nr 3), przedstawionego w niniejszym wniosku nie dotyczy ewentualnego dofinansowania do kosztów energii/gazu ziemnego, które nie służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

### Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1\. Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych?

2\. Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód powstały w dacie wpływu środków na rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT?

3\. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT?

4\. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT i nie będzie podlegać zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i pkt 47 Ustawy CIT, czy ta pomoc publiczna nie będzie stanowić dla Spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1\. Odnosząc się do pytania nr 1, Spółka wskazuje, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód objęty zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

2\. Odnosząc się do pytania nr 2, Spółka wskazuje, że przychód z tytułu otrzymania Pomocy publicznej ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, należy rozpoznać w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT.

3\. Odnosząc się do pytania nr 3, Spółka wskazuje, że jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w pkt 1, nie zostanie uznane za prawidłowe, to otrzymana Pomoc publiczna w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

4\. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT i nie będzie podlegać zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i pkt 47 Ustawy CIT, nie będzie ona stanowić dla Spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT.

Ad 1.

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 r. (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła Program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator Programu rządowego (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona Pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku, gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu rządowego.

Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy. W związku z tym skutki podatkowe jej otrzymania należy rozpatrywać na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT: „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej jako: „Ustawa o finansach”) oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem Ustawa CIT nie definiuje źródeł przychodów, jednak zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód z opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Wskazując na literalne brzmienie powyższego przepisu, wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel, na który dotacja została przyznana.

Zatem w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu otrzymaną przez Wnioskodawcę Pomoc publiczną należy rozumieć jako dotację, a w konsekwencji, czy podlega ona zwolnieniu z CIT.

Należy zaznaczyć, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT pojęcie „dotacja” nie zostało zdefiniowane w Ustawie CIT ani w Ordynacji podatkowej. Spółka wskazuje, iż znana jest jej definicja „dotacji” zawarta w art. 126 Ustawy o finansach zgodnie z którą: „Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”.

Należy podkreślić, że Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu rządowego - Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej, a także może podlegać kontroli dotyczącej uzyskanej Pomocy publicznej. W związku z tym, Pomoc publiczna spełnia definicję dotacji przewidzianą w Ustawie o finansach.

Co więcej, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT chciał posłużyć się definicją „dotacji” zawartą w innym akcie prawnym, to z całą pewnością dokonałby stosownego odesłania, tak jak to czyni w przypadku wielu innych przepisów Ustawy CIT. Jako przykład można wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w którym to ustawodawca - całkowicie odmiennie niż w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT - wprost odsyła do Ustawy o finansach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż wart. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT ustawodawca świadomie nie zastosował odesłania do przepisów Ustawy o finansach, mając w tym określony cel. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił to należy uznać, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, w którym Sąd wskazał: „Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję”.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że: „Zdaniem Sądu oceniając sprawę w tak zakreślonych granicach, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w takim zakresie, w jakim uznaje, że otrzymane od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych rekompensaty stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.” ponadto „Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym Polska jako członek UE nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty”.

W powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim słusznie zwrócił uwagę, że cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego, a wykładnia językowa stanowi nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice. Tym samym, w ww. wyroku Sąd rozpoznając niniejszą kwestię stwierdził, iż nie można posiłkować się definicją zawartą w art. 126 ustawy o finansach publicznych, a ponadto zauważył, że należało posłużyć się językiem potocznym w celu wykładni pojęcia „dotacja” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21).

W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacja” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 3 kwietnia 2023 r). Rozumienie dosłowne pojęcia dotacji jest więc znacznie szersze niż przewidywane w art. 126 Ustawy o finansach, wskazując, że do uznania za takową wystarczające kryteria to: 1) pochodzenie ze środków publicznych; 2) wymiar finansowy; 3) bezzwrotny charakter.

Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel udzielonej Pomocy publicznej.

Podsumowując, przyznana Pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia „dotacji”, bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej. Jednocześnie, jak w przypadku wszystkich innych dotacji, Pomoc publiczna podlega kontroli Funduszu. W związku z tym stanowi ona także „dotację” w rozumieniu omawianych przepisów szczególnych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Pomoc publiczna przyznana została w ramach Programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia „dotacji otrzymanych z budżetu państwa”, bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Tym samym, w Pomoc publiczna, niezależnie od wykładni tego pojęcia art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT (tj. czy chodzi wyłącznie o pomoc publiczną w rozumieniu art. 126 Ustawy o finansach, czy o szerzej, „dosłownie” zdefiniowane dotacje), powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z treścią Programu rządowego: _„O pomoc może ubiegać się przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, z późn. zm.), który spełnia następujące kryteria:_

_1)_ _wykonuje działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywał ją przez cały okres kwalifikowany i co najmniej jeden miesiąc okresu referencyjnego, za które może przedstawić udokumentowane koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;_

_2)_ _poniósł koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego._

Odnosząc się do zakupu energii elektrycznej wskazano, że: „Koszty zakupu energii elektrycznej rozumie się jako koszt nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej (wraz z podatkiem akcyzowym), z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (np. opłat dystrybucyjnych, opłaty OZE, opłaty CHP, opłaty mocowej).”

Z powyższego wynika więc dodatkowo, że intencją prawodawcy było zrekompensowanie kosztu nabycia energii. Wnioskodawca wskazuje więc, że na Pomoc publiczną nie powinien zostać nałożony żaden podatek (w tym podatek dochodowy) - w przeciwnym razie nie mamy do czynienia z celem Programu rządowego tj. zwróceniem kosztu energii elektrycznej jako kosztu nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, a zwróceniem jedynie kosztu nabycia energii pomniejszonego o podatek, co stanowi wprost zaprzeczenie przyjętym założeniom w opublikowanym Programie rządowym.

Podsumowując, Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód Spółki, podlegający zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Ad. 2

Jak już wskazał Wnioskodawca w zakresie uzasadnienia odnoszącego się do pytania nr 1, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest, co do zasady, moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Artykuł 12 ust. 3 Ustawy CIT, stanowi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Natomiast z art. 12 ust. 3e ww. ustawy wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, na mocy art. 12 ust. 3e Ustawy CIT.

Zatem odnosząc się do momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu uzyskania Pomocy publicznej, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych przepisów w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania Pomocy publicznej, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy

Wnioskodawca wskazuje więc, że w celu ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Pomocy publicznej, winien zastosować zasady ogólne.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, iż jeżeli w ramach zawiązanej Umowy, w przypadku której nie następuje dostawa towarów, świadczenie usług bądź zbycia prawa majątkowego na rzecz kontrahenta, a podmiot gospodarczy uzyskuje konkretne środki pieniężne, to za datę powstania przychodu z tytułu otrzymania Pomocy publicznej winien zostać uznany dzień zapłaty, tj. dzień faktycznego otrzymania przez ten podmiot środków pieniężnych.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.440.2018.3.KS, w której organ podatkowy wskazał, że „Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymane przez Spółkę od Gminy przysporzenie, o definitywnym charakterze, w postaci dopłat do cen odprowadzanych ścieków, stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie faktycznego wpływu środków pieniężnych z tego tytułu na rachunek bankowy Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.”

Podsumowując, Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy, nie jest należnością będącą konsekwencją dokonania dostawy towarów, wykonania usługi bądź zbycia prawa majątkowego.

Dlatego też, datę powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę Pomocy publicznej ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, a więc w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

Ad. 3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT stanowi, iż zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 6a, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższego, zwolnieniu mogą podlegać wszystkie dochody spełniające łącznie następujące warunki:

a) pochodzą z działalności określonej (przedmiotowo) w Decyzji o wsparciu;

b) zostały osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu;

c) zostały uzyskane na terenie objętym Decyzją o wsparciu;

\- do wysokości „limitu” pomocy publicznej dla Spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, zależnej od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy jest bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną na podstawie Decyzji o wsparciu.

W szczególności bowiem otrzymana Pomoc publiczna dotyczy kosztów energii/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na podstawie wydanych Decyzji o wsparciu, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Ponadto koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Otrzymana Pomoc publiczna przedmiotowo nie została uwzględniona w Decyzjach o wsparciu (jako rodzaj działalności wykonywanej w oparciu o Decyzje o wsparciu), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego. Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej.

Fakt otrzymania Pomocy publicznej stanowi rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Decyzji o wsparciu. Pomoc publiczna z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej/gazu ziemnego ma charakter przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy

Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego ponoszonych w ramach działalności strefowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie Pomocy publicznej nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności (objętej przy tym Decyzjami o wsparciu). Otrzymanie Pomocy publicznej jest bowiem obwarowane określonymi kryteriami (przywołanymi w opisie stanu faktycznego - winno być: „stanu faktycznego”), których wypełnienie jest wynikiem prowadzenia działalności określonego rodzaju. Właśnie działalność strefowa Spółki sprawia, że spełnia ona kryteria objęcia Pomocą publiczną.

W konsekwencji, przychód uzyskany w ramach otrzymanej Pomocy publicznej jest bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) w ramach Decyzji o wsparciu i w związku z tym będzie on stanowić przychód z działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Należy również wskazać, że związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej Pomocy publicznej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie PSI ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że ponoszone koszty energii/gazu ziemnego objęte Pomocą publiczną, są ściśle związane z działalnością wskazaną w treści Decyzji o wsparciu.

Co więcej, prowadzenie tej działalności jest warunkowane ponoszeniem kosztów energii elektrycznej, które w obecnej sytuacji zostały objęte Pomocą publiczną, bowiem bez korzystania z nośników energii objętej Pomocą publiczną Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r. o sygn. I SA/GI 1344/21, w którym Sąd wskazał, że „Środki otrzymane na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

Zgodnie z treścią uzasadnienia Sąd wskazał, że: „_Bez wątpienia pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać._

_Zdaniem Sądu trafnie Skarżąca wskazała, że takie podejście jest uzasadnione specyfiką związaną z rozliczeniami strefowymi. W przypadku podmiotów prowadzących działalność wyłącznie opodatkowaną, rozpoznanie kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników i przychodu ze wsparcia z Funduszu w ramach działalności opodatkowanej powoduje de facto, że ma ono neutralny efekt - przy spadku przychodów opodatkowanych, koszty z tytułu wynagrodzeń i przychód z dofinansowania będący pochodną kosztów. W przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE -\[\`(...)\`\] przy spadku przychodów zwolnionych, koszt z tytułu wynagrodzeń powodowałby/pogłębiał nierozliczaną z perspektywy podatkowej stratę a od przychodu z dofinansowani Spółka zobowiązana byłaby zapłacić podatek (nie mając kosztów z tytułu wynagrodzeń w tym samym źródle przychodów)._

Dodatkowo wskazać należy, że gdyby nie doszło do tak gwałtownego wzrostu cen nośników energii i wynikłego z niego pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, koszty energii w całości sfinansowane zostałoby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności strefowej. Ponadto, koszty energii stanowią dla Spółki zasadniczo koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. W powyższym zakresie należy bowiem wskazać, że dla podatnika nieprowadzącego działalności w ramach PSI koszty energii elektrycznej, które objęte są ww. dofinansowaniem, stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, tj. pomniejszą one podstawę opodatkowania podatku dochodowego oso osób prawnych. Powyższa zasada została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych dotyczących co prawda odmiennego dofinansowania, ale przedstawiających sytuację analogiczną do sytuacji Spółki, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-403/16/MS, dotyczącej kwalifikacji środków otrzymanych z Funduszu Pracy na dofinansowanie miejsc prac w oparciu o regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Otrzymanie Pomocy publicznej, od której konieczne byłoby zapłacenie dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w PSI, z pewnością nie służy zachowaniu płynności finansowej w taki sam sposób, jak dofinansowanie pozostające neutralne podatkowo, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie publicznoprawne.

Tymczasem instrument pomocowy wprowadzony w związku z gwałtownym wzrostem cen energii elektrycznej/gazu ziemnego, służy w dużym stopniu minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem zachowania płynności finansowej przedsiębiorstw, co przekłada się na zapobieżenie negatywnym skutkom ww. zjawisk w stosunku do odbiorców końcowych.

Spółka wskazuje, że również w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”), zaprezentowane zostało podobne stanowisko w kontekście zakresu zwolnienia dochodu uzyskiwanego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu stanowiącej instrument analogiczny do zezwolenia strefowego.

Bowiem jak wskazano w Objaśnieniach: Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a - ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów).

Dodatkowo, Spółka wskazała, że Program rządowy ma ograniczyć negatywne skutki finansowe dla podmiotów gospodarczych związane ze wzrostem cen energii. Tym samym dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT uwzględnić należy dyrektywy celowościowe i ratio legis wprowadzonych regulacji.

Podsumowując, Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy jako dofinansowanie kosztów energii elektrycznej ponoszonych w ramach działalności prowadzonej na terenie PSI na podstawie Decyzji o wsparciu, w przypadku uznania, że będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Ad. 4

Co do zasady, w myśl art. 12 Ustawy CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że przychodem są praktycznie wszystkie wpływy powstające przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów, za wyjątkiem wskazanych w powyższym przepisie sytuacji.

Jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego przepisu wynika, że do przychodów nie zalicza się „innych wydatków”, które kumulatywnie spełniają poniższe warunki:

\- zostały przez podatnika poniesione (nie mogą być ponoszone dopiero po otrzymaniu finansowania),

\- nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

\- zostały zwrócone podatnikowi.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych - np. interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG, cyt. „by zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów \[\`(...)\`\] wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym \[\`(...)\`\] aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymany zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, o których mowa we wniosku nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1\. Musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).

2\. Winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

3\. Musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

4\. Musi być właściwie udokumentowany.

5\. Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

6\. Musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Takie warunki odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów znajdują odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.528.2019.1.AB.

Podsumowując powyższe warunki, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, pomiędzy tym kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi przede wszystkim wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Jednak nie jest to jedyny warunek - wydatek musi spełniać także inne kryteria, np. prawidłowego udokumentowania. Tak samo istotnym warunkiem jest także by wydatek miał charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Umowa została zwarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Na mocy przywołanych aktów regulujących zasady przyznawania przedmiotowej pomocy, aby otrzymać Pomoc publiczną, beneficjent musi spełniać m.in. kryteria dotyczące odpowiedniego poziomu wydatków na energię w wartości swojej produkcji. Zgodnie z Umową, wysokość należnej pomocy uzależniona jest od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych równych iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez Beneficjenta (Spółkę) - w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płaci za zużytą jednostkę nośnika energii w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Aby umożliwić kontrolę rozliczeń, Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu - Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - rozliczenia Pomocy publicznej, w ramach którego przedstawi dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że Pomoc publiczna ma charakter zwrotu wydatków w postaci podwyższonych cen nośników energii ponoszonych przez Spółkę w okresie przed otrzymaniem Pomocy publicznej.

Ponoszenie tych wydatków jest kluczowe zarówno dla samej kwalifikacji do otrzymania Pomocy publicznej, jak i na etapie określenia jej wysokości, która jest ściśle skorelowana z wysokością wydatków na nabycie nośników energii.

Tym samym należy stwierdzić, że:

1\. Wydatki Spółki na nabycie nośników energii, w związku ze wzrostem ceny których Spółka otrzymała Pomoc publiczną, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części, w jakiej są Spółce zwracane (tj. w kwocie równej otrzymanej Pomocy publicznej) – z uwagi na niespełnienie przesłanki poniesienia kosztu przez podatnika;

2\. Pomoc publiczna otrzymywana przez Spółkę nie będzie stanowiła przychodów w rozumieniu Ustawy CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „innych wydatków”, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały zwrócone podatnikowi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

Ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej „pomocą”.

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy:

Pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

W myśl art. 3 pkt 1 – 3 ww. ustawy:

1\. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2\. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3\. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

1\. Pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1\. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2\. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3\. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Państwa wątpliwością w zakresie pytania nr 1 jest kwestia ustalenia czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kwestią zwolnienia wskazanej we wniosku rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu rekompensata na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym otrzymaną Rekompensatę należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania dotację otrzymaną z budżetu państwa, tj. na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu.

Zgodnie więc z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy CIT, który stanowi, że:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3d ustawy CIT wskazuje natomiast, że:

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zgodnie z którym:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3f ustawy CIT:

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach do przychodów z rekompensaty zastosowanie nie będzie miał powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Powyższy przepis odnosi się do momentu powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, a także z pewnymi wyjątkami do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z jego brzmieniem za datę powstania przychodu uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (…). Nie ulega wątpliwości, że otrzymanie rekompensaty nie stanowi żadnego z tych zdarzeń.

Natomiast w analizowanej sprawie w odniesieniu do przychodów z tytułu rekompensaty zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem przychód powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, ponieważ nie można zgodzić się z Wnioskodawca co do podstawy prawnej.

Ad 3.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI:

Wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 4 ustawy o WNI:

Zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI:

Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Z powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

\- prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu,

\- prowadzonej na podstawie wydanej decyzji o wsparciu.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji o wsparciu, na terenie wskazanym w decyzji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem wskazanym w decyzji, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji na podstawie tej decyzji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie mają charakteru podmiotowego. Nie obejmuje one zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu, a więc działalności określonej w decyzji o wsparciu.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r., dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w których zostało zawarte, że: _(\`(...)\`) Nie wszystkie rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatników realizujących nowe inwestycje na podstawie decyzji o wsparciu stanowią przychody, z których dochód podlega_ _zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Omawianym zwolnieniem podatkowym są objęte wyłącznie dochody osiągane przez podatnika na podstawie decyzji o wsparciu w zakresie realizacji inwestycji określonej tą decyzją. Decyzja o wsparciu powinna wskazywać (identyfikować) działalność gospodarczą w ramach której realizowana jest, określona w tej decyzji, nowa inwestycja. Niewłaściwym zatem jest wskazywanie wszystkich rodzajów działalności, wykonywanych przez przedsiębiorcę. Objęcie zwolnieniem całości działalności identyfikowanej szeroko poprzez PKWiU, wykraczającej poza przedmiot działalności gospodarczej, w ramach której_

_realizowana jest nowa inwestycja, nie ma podstaw w konstrukcji zwolnienia. (…)_

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji o wsparciu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest osiągnięty z realizacji nowej inwestycji wymienionej w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji.

W związku z tym, Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

W judykaturze zauważa się, że „wydatek zwrócony”, o którym mowa w tym przepisie, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 i z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13; WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877/07. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie „_Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia („zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów” – przyp. organu) prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy – od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku_”. Potwierdzają je także orzeczenia NSA, w tym z dnia: 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1692/17, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 240/19. W wyroku NSA z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2467/19 Sąd jednoznacznie potwierdził, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a mowa jest o zwrocie tych samych wydatków, które zostały poprzednio poniesione, a nie równowartości tych wydatków zrekompensowanych przez inny podmiot: „_Zasadnie wywodził również Sąd pierwszej instancji, że aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone Spółce przez podmioty, na rzecz których Spółka poniosła te wydatki (\`(...)\`)”._

„Rekompensata”, która w znaczeniu językowym oznacza „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś” (por. internetowy słownik języka polskiego; https://sjp.pwn.pl/sjp), jaką otrzymają Państwo ze środków Funduszu, stanowi bezzwrotną pomoc publiczną związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej (…), a nie zwrot tych wydatków.

Skoro więc w analizowanej sprawie przekazanie na Państwa rzecz kwot pieniężnych stanowi rekompensatę wydatków poniesionych przez Państwa, to nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, ale co najwyżej z takim samym wydatkiem, co nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Wskazać należy, że z możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT wynika, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Reasumując, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, ponieważ otrzymana przez Państwa od rekompensata nie jest zwróconym wydatkiem, o którym mowa w ww. przepisie, tylko definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez Państwa, przyznanym na mocy umowy w ramach Programu rządowego.

Kwoty otrzymane w ramach bezzwrotnej Pomocy publicznej z funduszu rekompensat stanowią dla Państwa przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W opisanej przez Państwa sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informujemy, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.