Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.185.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: W ocenie organu uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy „bezpośredniości” związku Kosztu stałej obsługi marketingowej z finalną ceną zbywanej przez Y usługi.
Słowa kluczowe: komandytariusz; koszt-koszty bezpośrednie; spółki-spółka komandytowa; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 17 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.185.2018.1.KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ponoszone przez R. na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej winny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ponoszone przez R. na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej winny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1. Zgodnie z treścią uzupełnienia wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. na wezwanie organu podatkowego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, pytanie i stanowisko Wnioskodawcy uzyskały ostatecznie poniższe brzmienie:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Y. GmbH (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest:

*   wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - X. sp. z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”) - w której posiada 100% udziałów oraz:

*   komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej - Grupa X sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Grupa”). Jedynym poza Wnioskodawcą wspólnikiem Grupy (jej komplementariuszem) pozostaje Spółka z o.o.

Grupa oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej – R. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „R.”) - pierwsza z nich jako jej komandytariusz, natomiast druga jako komplementariusz.

Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP. Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Grupę i R.

Działalność Grupy jako domu mediowego oraz usługi sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej świadczone przez R.

W obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzą – w szczególności – wymienione powyżej spółki, Grupa pełni funkcję tzw. domu mediowego. W ramach wspomnianej funkcji, Grupa nabywa od poszczególnych spółek prowadzących stacje radiowe (strony internetowe) czas reklamowy (przestrzeń reklamową) oraz prawo do emisji w tychże stacjach (stronach internetowych) świadczeń reklamowych (w tym w szczególności kampanii reklamowych, lokowania produktów, wskazań sponsorskich oraz świadczeń w mediach społecznościowych), w celu oferowania na rzecz podmiotów zewnętrznych realizacji wskazanych świadczeń. Skupienie funkcji w zakresie sprzedaży świadczeń reklamowych na rzecz podmiotów trzecich w obrębie Grupy, jako podmiotu odrębnego od spółek prowadzących stacje radiowe oraz strony internetowe, pozwala na maksymalizację efektywności tego procesu oraz zysków grupy kapitałowej. Powyższe jest możliwe z uwagi na fakt, iż Grupa oferuje podmiotom trzecim możliwość realizacji świadczeń reklamowych równocześnie w stacjach radiowych (na stronach internetowych) prowadzonych przez poszczególne spółki (a zatem, możliwe jest przedstawianie kontrahentom możliwie najszerszej i – w związku z tym – najbardziej konkurencyjnej oferty).

Mając na względzie opisany powyżej model biznesowy w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, R. świadczy na rzecz Grupy usługę polegającą na udzielaniu prawa do zamieszczania – w czasie antenowym X (prowadzonej przez siebie stacji radiowej) oraz przestrzeni reklamowej na prowadzonych przez siebie stronach internetowych – wymienionych powyżej świadczeń reklamowych. W efekcie, na antenie X oraz na stronach internetowych należących do R. zamieszczane są (będą zamieszczane), na mocy odrębnych umów zawartych z podmiotami trzecimi przez Grupę, kampanie reklamowe, lokowanie produktów, wskazania sponsorskie oraz świadczenia w mediach społecznościowych.

Podmiotem podejmującym decyzje biznesowe w zakresie tego, jakie oraz czyje świadczenia reklamowe mają być emitowane na antenie X., a także na stronach internetowych należących do R. jest Grupa (w związku z faktem, że to ta właśnie spółka świadczy usługi reklamowe na rzecz podmiotów zewnętrznych). R. zachowuje jednak możliwość odmowy emisji konkretnych treści na antenie radiowej bądź stronie internetowej w sytuacjach, gdyby w związku z daną emisją miało dojść do naruszenia przepisów powszechnie obowiązujących (m.in. w odniesieniu do dopuszczalnego zakresu przekazów handlowych emitowanych na antenie radiowej, wynikającego z przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1414 ze zm.; dalej: „URiT”), tudzież gdyby dane treści miały charakter niezgodny z linią programową stacji X.

Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług, Grupa uiszcza na rzecz R. wynagrodzenie, którego jednym ze składników jest kwota kosztów działalności operacyjnej R. zw. z emisją programu X oraz prowadzenia stron internetowych, na których zamieszczane są (będą) przekazy handlowe i/lub reklamy internetowe, powiększona o określoną umownie (wyrażoną w procentach) marżę R. (dalej: „Wynagrodzenie R.”). Wspomniane wynagrodzenie stanowi przychód rozliczany - na zasadzie art. 5 ustawy o PDOP - w odpowiednich proporcjach przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie R. stanowi zatem przychód R. z tytułu sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej (natomiast przychody z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług reklamowych osiągane są przez Grupę).

Przychody uzyskiwane przez R z innych tytułów niż Wynagrodzenie R.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że oprócz Wynagrodzenia R., ten ostatni podmiot uzyskuje również przychody z innych tytułów - zarówno od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP oraz innych (kontrahenci zewnętrzni).

W szczególności, R. uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług polegających na emisji świadczeń reklamowych w czasie reklamowym na antenie X. na rzecz podmiotów trzecich. Świadczenie takich usług przez R. ma miejsce w sytuacjach wskazanych poniżej:

*   usługi reklamowe świadczone na rzecz podmiotów trzecich w ramach umów barterowych, na podstawie których R świadczy na rzecz tych podmiotów usługi reklamowe (emisja świadczeń reklamowych na antenie X) w zamian za 1) usługi polegające na emisji programu radiowego X za pośrednictwem systemów telewizji kablowej/cyfrowej, 2) usługi promocyjne lub o innym charakterze związane z programami emitowanymi w stacji X bądź 3) towary mające stanowić nagrody rzeczowe w konkursach organizowanych na antenie X..

*   usługi reklamowe świadczone na rzecz podmiotów, do których co do zasady znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.; dalej: „PZP”).

Jednocześnie, R. co do zasady nie świadczy na rzecz jakichkolwiek podmiotów usług reklamowych, polegających na zamieszczaniu kampanii reklamowych, lokowania produktów, wskazań sponsorskich ani innego rodzaju świadczeń reklamowych na prowadzonych przez siebie stronach internetowych oraz nie sprzedaje przestrzeni reklamowej na takich stronach podmiotom innym niż Grupa. Powyższe spowodowane jest m.in. faktem, że R nie posiada własnego działu sprzedaży (funkcję taką w ramach grupy kapitałowej pełni Grupa będąca „domem mediowym”).

Koszty stałej obsługi marketingowej

W związku z faktem, że R. emituje program w stacji radiowej X (a także prowadzi stronę internetową wspomnianej stacji radiowej) i świadczy usługi w zakresie sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej oraz możliwości emisji ww. świadczeń reklamowych w tychże, ponosi szereg kosztów warunkujących świadczenie tych usług, które uwzględniane są następnie w łącznej kwocie kosztów działalności operacyjnej R. zw. z emisją programu X oraz prowadzeniem stron internetowych (dalej: „Koszty działalności operacyjnej R.”).

W szczególności, R. nabywa od Grupy usługi polegające na stałej obsłudze marketingowej, polegające m.in. na:

*   wykonywaniu comiesięcznych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie posiadanych przez Grupę badań audytorium radiowego A/B,

*   wykonywaniu zleconych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie innych cyklicznych badań będących w dyspozycji Grupy oraz danych ogólnodostępnych (np. GUS),

*   przygotowywaniu i zamawianiu badań marketingowych i społecznych w firmach zewnętrznych na potrzeby R., a także koordynacji i nadzorze nad ich prowadzeniem,

*   reprezentowaniu interesów R. w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi w zakresie marketingu, badań marketingowych i społecznych,

*   opracowywaniu metodologii badań rynku i opinii publicznej dotyczącej działalności radiowej oraz dbanie o rozwój narzędzi i metod badawczych,

*   prowadzeniu badań muzycznych oraz innych badań wynikających z planu marketingu (ustalanego na każdy rok kalendarzowy ramowego planu działań z zakresu marketingu bezpośredniego i pośredniego, jakie mają być realizowane w interesie R. w danym roku) i bieżących potrzeb R. przy wykorzystaniu metody badawczej CATI,

*   przeprowadzaniu prezentacji, szkoleń wewnętrznych oraz konsultacji w zakresie badań marketingowych i interpretacji wyników,

*   przeprowadzeniu szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych w zakresie rynku mediów, ze szczególnym uwzględnieniem rynku radiowego.

Z tytułu nabywania opisanych powyżej usług (dalej: „Usługi stałej obsługi marketingowej”), R. ponosi na rzecz Grupy miesięczne wynagrodzenie (dalej: „Koszty stałej obsługi marketingowej” - stanowiące jedną ze składowych Kosztów działalności operacyjnej R).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Grupa ponosi szereg wydatków związanych z prowadzeniem badań muzycznych, wykonywaniem zleconych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie innych cyklicznych badań będących w dyspozycji Grupy oraz danych ogólnodostępnych, opracowaniem metodologii badań rynku i opinii publicznej dotyczącej działalności radiowej oraz dbaniem o rozwój narzędzi i metod badawczych, a także wykonywaniem innych czynności związanych ze świadczeniem usług obsługi marketingowej oraz prowadzeniem badania rynku i opinii publicznej oraz wykonywaniem czynności o zbliżonym charakterze. Wydatki te ponoszone są przez Grupę zarówno w celu świadczenia na rzecz R. opisanych powyżej Usług stałej obsługi marketingowej, jak również na potrzeby świadczenia podobnych usług na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należą Grupa oraz R, a także na potrzeby własne Grupy. W katalogu wspomnianych wydatków można wyodrębnić grupę kosztów, co do których jest możliwe ich bezpośrednie alokowanie do świadczenia usług stałej obsługi marketingowej na rzecz konkretnego podmiotu (np. koszty badania słuchalności programów emitowanych w stacji X) oraz grupę kosztów ponoszonych przez Grupę w stosunku do których nie jest możliwe takie przypisanie (np. koszty wynagrodzeniach pracowników Grupy, którzy uczestniczą w świadczeniu ww. usług).

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie te z wspomnianych kosztów, które dotyczą Usług stałej obsługi marketingowej świadczonych przez Grupę na rzecz R. Łączna kwota tych wydatków, stanowiąca podstawę obliczenia Kosztów stałej obsługi marketingowej, jest równa sumie realnie poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów realizacji na rzecz R. wspomnianych Usług stałej obsługi marketingowej. Katalog wspomnianych kosztów zawiera zarówno wydatki poniesione przez Grupę bezpośrednio w celu świadczenia Usług stałej obsługi marketingowej na rzecz R (koszty alokowane bezpośrednio do R.) oraz odpowiednią część ponoszonych przez Grupę kosztów obsługi marketingowej, w stosunku do których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja na rzecz konkretnych podmiotów (np. koszty wynagrodzeniach pracowników Grupy, którzy uczestniczą w świadczeniu ww. usług). Te ostatnie koszty są ujmowane w sumie Kosztów stałej obsługi marketingowej w stosunku, w jakim suma kosztów alokowanych bezpośrednio do R. pozostaje względem ogółu kosztów podlegających bezpośredniej alokacji na rzecz konkretnego podmiotu (R., Grupy bądź innych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należą powyższe).

Wspomniane powyżej wydatki realnie poniesione przez Grupę na realizację na rzecz R. Usług stałej obsługi marketingowej (stanowiące podstawę obliczenia kwoty Kosztów stałej obsługi marketingowej) związane są ze świadczeniem przez R. na rzecz Grupy usługi sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej. Efektem nabywania od Grupy wspomnianych Usług stałej obsługi marketingowej jest bowiem zwiększenie atrakcyjności czasu reklamowego na antenie X oraz przestrzeni reklamowej na stronach internetowych R (a w związku z tym - przychodów R. ze sprzedaży tychże) wynikające z możliwości ulepszania treści prezentowanych w tych mediach, co jest efektem nabywania od Grupy wspomnianych usług. Przykładowo, lepsze dostosowanie prezentowanych na antenie X treści muzycznych do audytorium będącego grupą docelową wspomnianej stacji (co umożliwia nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej) pozwala na zwiększenie atrakcyjności - a więc zarazem wartości rynkowej - czasu reklamowego, w którym dochodzi do emisji treści reklamowych. Nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej i efekt tych usług przekłada się zatem na możliwość osiągania przychodów (oraz wysokość tychże) z tytułu sprzedaży na rzecz Grupy czasu i przestrzeni reklamowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez R. na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez R. na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez R – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dalej, w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym ”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Kwalifikacja Kosztów stałej obsługi marketingowej jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Odnosząc wskazane powyżej regulacje na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie wskazać, że – w jego ocenie – Koszty stałej obsługi marketingowej nie podlegają (nie będą podlegały) ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Na wstępie należy zauważyć, że będące przedmiotem niniejszego wniosku Koszty stałej obsługi marketingowej mają charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Zatem, wskazane koszty mogą potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa we wspomnianym przepisie.

Niemniej jednak, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można – w ocenie Wnioskodawcy – przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. I5e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami’’, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – jej świadczenie jest warunkowane poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że R prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu stacji radiowej X (a także strony internetowej tej stacji radiowej) oraz świadczeniu usług w zakresie sprzedaży czasu antenowego (przestrzeni reklamowej) i możliwości emisji kampanii reklamowych oraz wskazań sponsorskich w tymże radiu (na stronach internetowych) – z tytułu czego osiąga przychody. W związku z powyższym, R nabywa szereg świadczeń warunkujących świadczenie wspomnianych usług (tj. takich, od których zależy sama możliwość bądź efektywność i atrakcyjność usług świadczonych przez R), ponosząc z tego tytułu koszty określane łącznie jako Koszty działalności operacyjnej R.

W tym miejscu należy podkreślić, że za uznaniem Kosztów stałej obsługi marketingowej za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez R usługi świadczy przyjęty model ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu tejże usługi - tj. Wynagrodzenia R. Wysokość Kosztów stałej obsługi marketingowej stanowi bowiem jedną z podstaw obliczenia tego ostatniego (wynagrodzenia kalkulowanego w ramach tzw. metody koszt plus), stanowiącego przychód rozliczany – na zasadzie art. 5 ustawy o PDOP – w odpowiednich proporcjach przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy oznacza to, że fakt ponoszenia przez R Kosztów stałej obsługi marketingowej wprost przekłada się na wysokość Wynagrodzenia R, które uzyskuje ono w związku ze świadczeniem usług sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej. W efekcie, kwotowy wzrost wspomnianych kosztów powoduje wprost proporcjonalny wzrost uzyskiwanego przez R wynagrodzenia – a w konsekwencji również przychodów rozliczanych dla potrzeb PDOP przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Koszty stałej obsługi marketingowej winny być zakwalifikowane jako „koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi \[\`(...)\`\], czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Końcowo należy raz jeszcze wskazać, że świadczenia których dotyczą Koszty stałej obsługi marketingowej nabywane są przez to ostatnie w celu podniesienia atrakcyjności X oraz stron internetowych prowadzonych przez R jako platform, za pośrednictwem których emitowane są przekazy reklamowe oraz sponsorskie (co przekłada się na maksymalizację przychodów R. z tytułu sprzedaży czasu oraz przestrzeni reklamowej i praw do emisji świadczeń reklamowych). W szczególności, w konsekwencji nabycia Usług stałej obsługi marketingowej, R otrzymuje m.in. wyniki badań rynku w zakresie akceptacji przez audytorium bądź atrakcyjności poszczególnych programów radiowych emitowanych na antenie X, metodologię w zakresie ich samodzielnego prowadzenia, dopasowywania oferty prowadzonej stacji radiowej do docelowego audytorium itd. W efekcie, nabycie Usługi stałej obsługi marketingowej – a w konsekwencji poniesienie Kosztów stałej obsługi marketingowej – stanowią warunek efektywnego świadczenia ww. usług sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej. R co do zasady nie prowadzi samodzielnie badań rynku oraz pozostałych czynności objętych zakresem Usługi stałej obsługi marketingowej (czynności te są wykonywane przez Grupę, która funkcjonuje w obrębie grupy kapitałowej w charakterze „domu mediowego”, co jest związane z istnieniem w obrębie grupy kilku odrębnych spółek prowadzących stacje radiowe).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ponoszenie Kosztów stałej obsługi marketingowej jest w całości związane ze świadczeniem przez R na rzecz Grupy usługi sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej. Efektem nabywania od Grupy wspomnianych usług jest bowiem zwiększenie atrakcyjności czasu reklamowego na antenie X oraz przestrzeni reklamowej na stronach internetowych R (a w związku z tym - przychodów R ze sprzedaży tychże) wynikające z możliwości ulepszania treści prezentowanych w tych mediach, co jest efektem nabywania od Grupy wspomnianych usług. Przykładowo, lepsze dostosowanie prezentowanych na antenie X treści muzycznych do audytorium będącego grupą docelową wspomnianej stacji (co umożliwia nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej) pozwala na zwiększenie atrakcyjności - a więc zarazem wartości rynkowej - czasu reklamowego, w którym dochodzi do emisji treści reklamowych. Nabywanie Usług stałej obsługi marketingowej i efekt tych usług przekłada się zatem na możliwość osiągania przychodów (oraz wysokość tychże) z tytułu sprzedaży na rzecz Grupy czasu i przestrzeni reklamowej.

Jednocześnie, nabywanie wskazanych usług nie ma związku z jednostkowymi przypadkami, w których R świadczy usługi reklamowe bez pośrednictwa Grupy jako domu mediowego. Takie przypadki mają bowiem, jak wskazano powyżej, miejsce jedynie w odniesieniu do:

*   usług reklamowych świadczonych na rzecz podmiotów trzecich w ramach umów barterowych, na podstawie których R świadczy na rzecz tych podmiotów usługi reklamowe (emisja świadczeń reklamowych na antenie X) w zamian za 1) usługi polegające na emisji programu radiowego X za pośrednictwem systemów telewizji kablowej/cyfrowej, 2) usługi promocyjne lub o innym charakterze związane z programami emitowanymi w stacji X bądź 3) towary mające stanowić nagrody rzeczowe w konkursach organizowanych na antenie X. Świadczenie przez R usług w takim modelu nie jest skierowane na osiągnięcie zysku z czasu reklamowego (na którego wartość wpływa nabycie Usług stałej obsługi marketingowej), ale wyłącznie na możliwość bezgotówkowego pozyskania przez R ww. świadczeń (z tytułu świadczenia takich usług R nie osiąga bowiem przychodów w pieniądzu).

*   usługi reklamowe świadczone na rzecz podmiotów, do których co do zasady znajdują zastosowanie przepisy PZP.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 3 lit. h PZP, wspomnianej ustawy – a zatem ogółu wynikających z jej wymogów związanych z procesem zawierania umów – nie stosuje się m.in. do zamówień, których przedmiotem jest zakup czasu antenowego lub audycji od dostawców audiowizualnych lub radiowych usług medialnych. W związku z powyższym, R (jako dostawca radiowy w rozumieniu przepisów URiT) oferuje podmiotom, do których zasadniczo znajduje zastosowanie PZP, możliwość świadczenia usług reklamowych w sposób bezpośredni - tj. bez pośrednictwa Grupy jako domu mediowego, co ma na celu umożliwienie zawierania z takimi podmiotami umów bez konieczności spełniania warunków, o których mowa w przepisach PZP. Dla nabywców świadczeń reklamowych w tym modelu biznesowym kluczowe znaczenie ma ogólnopolski charakter pasma X (są to podmioty o charakterze publicznym), podczas gdy pozostałe warunki umowne mają często charakter sztywny. W konsekwencji, atrakcyjność programu X (m.in. z punktu widzenia emitowanych w nim treści muzycznych) posiada marginalne znaczenie w kontekście przychodów osiąganych przez R we wspomnianym modelu biznesowym.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż ponoszone przez R. na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej winny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – a zatem nie znajdują (nie znajdą) do nich zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w tym przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów co wynika z ust. 2.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – X sp. z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”) oraz komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej – Grupa X sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Grupa”). Jedynym poza Wnioskodawcą wspólnikiem Grupy (jej komplementariuszem) pozostaje Spółka z o.o. Grupa oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej – R sp. z o.o. sp. k. (dalej: „R”). Tak więc Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej (Grupa) rozlicza przychody i koszty na podstawie art. 5 ustawy o CIT zarówno jako bezpośredni wspólnik spółki osobowej Grupa X sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Grupa”) jak i jako wspólnik pośredni (poprzez udział w Grupie) spółki osobowej R sp. z o.o. sp. k. (dalej: „R”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o CIT, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zatem, art. 15e ustawy o CIT, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają „fizycznie” z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 2 oraz ich ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (z uwagi na jego udział w spółce osobowej R) mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Spółka osobowa – R – ponosi na rzecz podmiotu powiązanego – Grupa – Koszty stałej obsługi marketingowej, które w ocenie Wnioskodawcy mają charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W takiej sytuacji koszty te powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie to nie ma zastosowania, gdyż koszy te spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie organu podatkowego stanowisko to jest błędne.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia.

Jak już wspomniano ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” zawarto komunikat zawierający wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

W pliku pn. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” czytamy: Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi łub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkr. organu).

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (podkr. organu).

Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Z przytoczonego fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym na mocy art. 5 ustawy o CIT, w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Grupę i R. Grupa pełni funkcję tzw. domu mediowego. Grupa nabywa od R czas reklamowy (przestrzeń reklamową) oraz prawo do emisji świadczeń reklamowych. Podmiotem podejmującym decyzje biznesowe w zakresie tego, jakie oraz czyje świadczenia reklamowe mają być emitowane na antenie R. oraz na jego stronach internetowych jest Grupa. R nie świadczy na rzecz jakichkolwiek podmiotów usług reklamowych, polegających na zamieszczaniu kampanii reklamowych, lokowania produktów, wskazań sponsorskich ani innego rodzaju świadczeń reklamowych na prowadzonych przez siebie stronach internetowych oraz nie sprzedaje przestrzeni reklamowej na takich stronach podmiotom innym niż Grupa. Funkcję taką w ramach grupy kapitałowej pełni Grupa, która uzyskuje przychody z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług reklamowych. R ponosi na rzecz Grupy miesięczne wynagrodzenie (Koszty stałej obsługi marketingowej) – stanowiące jedną ze składowych Kosztów działalności operacyjnej R. Natomiast Grupa uiszcza na rzecz R. wynagrodzenie z tytułu sprzedaży czasu i przestrzeni reklamowej, którego jednym ze składników jest kwota kosztów działalności operacyjnej R zw. z emisją programu X oraz prowadzenia stron internetowych, na których zamieszczane są (będą) przekazy handlowe i/lub reklamy internetowe, powiększona o określoną umownie (wyrażoną w procentach) marżę R. Wynagrodzenie to stanowi także przychód rozliczany – na zasadzie art. 5 ustawy o PDOP – w odpowiedniej proporcji przez Wnioskodawcę.

W opisanej sprawie najpierw Grupa ponosi szereg wydatków związanych z prowadzeniem badań muzycznych, wykonywaniem zleconych analiz, raportów, prezentacji i opracowań na podstawie innych cyklicznych badań będących w dyspozycji Grupy oraz danych ogólnodostępnych, opracowaniem metodologii badań rynku i opinii publicznej dotyczącej działalności radiowej oraz dbaniem o rozwój narzędzi i metod badawczych, a także wykonywaniem innych czynności związanych ze świadczeniem usług obsługi marketingowej oraz prowadzeniem badania rynku i opinii publicznej oraz wykonywaniem czynności o zbliżonym charakterze. Wydatki te ponoszone są przez Grupę zarówno w celu świadczenia na rzecz R. Usług stałej obsługi marketingowej, jak również na potrzeby świadczenia podobnych usług na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należą Grupa oraz R, a także na potrzeby własne Grupy.

Wydatki te są następnie alokowane przez Grupę na R (bezpośrednio – gdy dotyczą obsługi marketingowej R, lub w ustalonej proporcji - jeżeli nie jest możliwe ich bezpośrednie przypisanie do R). Na bazie tych wydatków wyliczany jest Koszt stałej obsługi marketingowej, który jest kosztem wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Co do zasady powinien on podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie to jednak nie będzie miało zastosowania, gdyż koszt ten jest kosztem bezpośrednio związany ze świadczeniem przez R usługi sprzedaży na rzecz Grupy czasu i przestrzeni reklamowej. Ma za tym przemawiać sposób kalkulacji Wynagrodzenia na bazie metody marża plus.

Organ zauważa, że usługi w postaci badań, analiz, raportów, prezentacji i szkoleń, których dotyczą Koszty stałej obsługi marketingowej nie służą bezpośrednio podniesieniu atrakcyjności świadczenia usługi sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej stron internetowych lecz służą bezpośrednio podniesieniu atrakcyjności świadczonej przez Grupę usługi reklamowej. Należy zauważyć, że R nie zajmuje się sprzedażą oraz nie sprzedaje przestrzeni reklamowej podmiotom innym niż Grupa. R nie świadczy również na rzecz innych podmiotów usług reklamowych, polegających na zamieszczaniu kampanii reklamowych, lokowaniu produktów, wskazań sponsorskich ani innego rodzaju świadczeń reklamowych na prowadzonych przez siebie stronach internetowych. Jak napisano we wniosku, spowodowane jest to m.in. faktem, że R nie posiada własnego działu sprzedaży (funkcję taką w ramach grupy kapitałowej pełni Grupa będąca „domem mediowym”). Usługi nabywane przez Grupę w postaci badań, analiz, raportów, prezentacji i szkoleń, a następnie alokowane na R w głównej mierze pozwalają efektywnie świadczyć przez Grupę usługi reklamowe a co za tym idzie prowadzą do maksymalizacji przychodów uzyskiwanych przez Grupę. Grupa, aby świadczyć usługi reklamowe musi nabyć od R. czas i przestrzeń reklamową. R otrzymuje za sprzedaż czasu i przestrzeni reklamowej wynagrodzenie, które kalkulowane jest metodą koszt plus jako Koszt stałej obsługi marketingowej powiększony o narzuconą przez R marżę. Oznacza to, że Grupa najpierw ponosi koszty związane ze świadczeniem usługi marketingowej na rzecz R., potem koszty te alokowane są na R w postaci Kosztu stałej obsługi marketingowej, a następnie „z powrotem” jako wynagrodzenie za sprzedaż czasu i przestrzeni reklamowej pod postacią Wynagrodzenia kalkulowanego metodą koszt plus (Koszt stałej obsługi marketingowej plus marża) obciążają rachunek ekonomiczny Grupy.

W ocenie organu uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy „bezpośredniości” związku Kosztu stałej obsługi marketingowej z finalną ceną zbywanej przez R usługi. Po to aby zbyć czas i przestrzeń reklamową należy najpierw nimi dysponować i ewentualne wydatki z tego tytułu mogłyby być rozpatrywane w kontekście regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Jak wynika z wniosku R nie świadczy usług reklamowych, a więc jego „atrakcyjność” (której podniesieniu służą właśnie Koszty obsługi marketingowej) dla potencjalnych klientów ma znaczenie dla Grupy a nie dla R, które w ogóle nie podejmuje decyzji komu i w jakim zakresie usługi reklamowe będą świadczone ani nie uzyskuje przychodów z tego tytułu. Sam sposób kalkulacji Wynagrodzenia nie ma tu znaczenia, bowiem strony umowy mogą przyjmować w tym zakresie dowolne ustalenia (nie wykluczając metody marża plus opartej na bazie dowolnych kosztów poniesionych przez podmiot otrzymujący wynagrodzenie).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez R na rzecz Grupy Koszty stałej obsługi marketingowej winny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – a zatem nie znajdują (nie znajdą) do nich zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.