Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.512.2022.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: Ustalenie czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) - Metodę Odliczenia obliczaną dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy); czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi. Gmina może stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) - Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne.
Słowa kluczowe: gmina; obiekt-obiekt kulturalny; obiekt-obiekt sportowy; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1) czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy);

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi. Gmina może stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2022 r. (wpływ 16 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług \[dalej także: „VAT”( wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) \[dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym \[dalej: „usg” – Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 usg, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne – stosownie do ww. art. 7 ust. 1 usg – w szczególności obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

4) działalności w zakresie telekomunikacji;

5) lokalnego transportu zbiorowego;

6) ochrony zdrowia;

7) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

8) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

9) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

10) edukacji publicznej;

11) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

12) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

13) targowisk i hal targowych;

14) zieleni gminnej i zadrzewień;

15) cmentarzy gminnych;

16) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

17) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

18) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

19) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

20) promocji gminy;

21) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

22) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Wskazane wyżej zadania realizowane są przez Gminę poprzez jednostki organizacyjne (samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy) oraz przez Urząd Gminy \[dalej jako: „Urząd”\].

### Urząd to „urząd gminy” w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) ustawy centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego" w rozumieniu § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) \[dalej jako: „Rozporządzenie"\].

Jak już wskazano powyżej, wykonywanie zadań własnych Gminy (nałożonych na Gminę stosownie do art. 7 ust. 1 usg) zostało – z puntu widzenia organizacyjnego – rozdzielone w Gminie pomiędzy Urząd oraz jednostki organizacyjne Gminy. Oznacza to, że Urząd – z punktu widzenia VAT – realizuje (w imieniu Gminy) różne rodzaje działalności, w tym przykładowo:

1) działalność w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego,

2) działalność w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej,

3) działalność społeczną,

4) działalność w zakresie turystyki, rekreacji oraz kultury,

5) działalność w zakresie ochrony środowiska naturalnego,

6) działalność w zakresie obiektów (budynków/nieruchomości) użyteczności publicznej.

Wyróżnione powyżej poszczególne rodzaje działalności wykonywanej przez Urząd (w imieniu Gminy) charakteryzują się różną (odmienną) specyfiką oraz polegają na wykonywaniu odmiennych działań. Wymienione przykładowe rodzaje działalności Urzędu wykazują też różny związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 t.j. ze zm.) \[dalej: „uptu”\]. W przypadku niektórych rodzajów działalności, Gmina – w zakresie działań przypisanych do Urzędu – działa (występuje) jako podatnik VAT, a w innych jako podatnik VAT nie występuje.

Przykładowo, w przypadku realizacji działalności w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, a także w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, Gmina nie występuje jako podatnik VAT. Natomiast w przypadku działalności w zakresie obiektów (budynków/nieruchomości) użyteczności publicznej Gmina występuje jako podatnik VAT.

Ponadto, w przypadku funkcjonowania – w danym obszarze (w ramach danego rodzaju działalności) – jako podatnik VAT różny może być zakres (stopień) działań Gminy w ramach tego statusu. W konsekwencji oznacza to, że wykonywane przez Gminę (poprzez Urząd) różne (wymienione przykładowo powyżej) rodzaje działalności wykazują różny związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednym z rodzajów wymienionych wyżej działalności jest działalność w zakresie obiektów (budynków/nieruchomości) użyteczności publicznej \[dalej jako: „Działalność Udostępniania Obiektów"). Działania Urzędu – realizowane w imieniu Gminy – obejmują w tym zakresie budowę, utrzymanie oraz bieżące zarządzenie budynkami \[dalej jako: „Budynki” lub „Obiekty"\] w celu ich dalszego udostępniania.

W zakresie wykonywania Działalności Udostępniania Obiektów, Gmina (poprzez Urząd) udostępnia Budynki (lub ich części) podmiotom trzecim krótkoterminowo (np. na czas kilku godzin) lub długoterminowo (np. na kilka lub kilkanaście miesięcy) na podstawie umów cywilnoprawnych, a także wykorzystuje budynki (lub ich części) na cele własne (np. cele społeczne). Udostępniane Obiekty stanowią środki trwałe ujęte w aktywach trwałych Urzędu.

Aktualnie Urząd - prowadząc Działalność Udostępniania Obiektów – zajmuje się (administruje, wykorzystuje) ośmioma Budynkami. Zakłada się jednak powstanie (wybudowanie) kolejnych Obiektów.

Działalność Udostępniania Obiektów – realizowana przez Urząd (w imieniu Gminy jako podatnika VAT) – stanowi:

a) działalność niepodlegającą VAT (działalność „inna niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) – działalność niewiążąca się z uzyskiwaniem żadnych dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z Budynkami (np. wykorzystywanie Budynków na potrzeby spotkań Wójta Gminy z mieszkańcami),

b) działalność podlegającą opodatkowaniu VAT będącą jednocześnie działalnością opodatkowaną VAT (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, w tym przypadku działalność polegająca na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT) – działalność związana z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z Budynkami (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), w szczególności polegająca na odpłatnym udostępnianiu Obiektów lub ich części.

Działalność Udostępniania Obiektów, prowadzona przez Urząd (w imieniu Gminy) – stanowiąca działalność niepodlegającą VAT – obejmuje przede wszystkim wykorzystanie Obiektów na cele własne Gminy (nieodpłatne).

Natomiast Działalność Udostępniania Obiektów – stanowiąca działalność opodatkowaną VAT – obejmuje przede wszystkim świadczenie odpłatnych usług (opodatkowanych VAT) przy wykorzystaniu Budynków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także osób prawnych, w ramach których to usług pobierana jest odpłatność tytułem udostępnienia Obiektów lub ich części (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności umów najmu lub dzierżawy).

Powyższe oznacza, że Działalność Udostępniania Obiektów prowadzona przez Urząd (w imieniu Gminy) stanowi jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu). Oznacza to jednocześnie, że wydatki (nabywane towary i usługi) związane z Działalnością Udostępniania Obiektów są (będą) wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu).

W ramach Działalności Udostępniania Obiektów – o której mowa w złożonym wniosku – nie wykonuje się (oraz zakłada się, że nie będą wykonywane) usługi zwolnione przedmiotowo z VAT.

W celu wykonywania Działalności Udostępniania Obiektów Gmina (poprzez działający w jej imieniu Urząd) ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki na wybudowanie Budynków, stanowiące na gruncie VAT wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc Gminy) do środków trwałych \[dalej jako: „Wydatki inwestycyjne"\].

Wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a uptu.

Nabywcą towarów i usług w rozumieniu VAT – w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych – jest Gmina (jako podatnik VAT).

Powstałe – w związku z ponoszeniem Wydatków inwestycyjnych – Obiekty stanowią środki trwałe ujmowane w aktywach trwałych Urzędu.

Wydatki inwestycyjne, o których mowa w złożonym wniosku, nie mają (nie będą miały) związku z innymi rodzajami (sektorami) działalności Gminy realizowanymi przez Urząd.

Z uwagi na przedstawiony sposób prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów – a więc polegający na wykorzystaniu Budynków zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (dotyczącymi Działalności Udostępnienia Obiektów) powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a uptu.

Konieczne jest zatem określenie właściwego – w szczególności adekwatnego i miarodajnego dla przedmiotowej Działalności Udostępniania Obiektów i Wydatków inwestycyjnych z nią związanych – „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu (dalej również jako: „prewspółczynnik”).

Jak już wskazano, w ramach Działalności Udostępniania Obiektów (której dotyczy złożony wniosek) nie zakłada się wykonywania usług zwolnionych przedmiotowo z VAT. Z tej przyczyny – w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi – nie ma (nie będzie) obowiązku stosowania proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 uptu.

Mając na uwadze powyższe – zważywszy na charakter i cechy Działalności Udostępniania Obiektów oraz treść art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 uptu – Gmina rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego (sposobu określenia proporcji) na potrzeby rozliczania odliczenia podatku naliczonego zawartego w ponoszonych Wydatkach inwestycyjnych.

W związku z powyższym, Gmina rozważa stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b uptu w odniesieniu do Działalności Udostępniania Obiektów i Wydatków inwestycyjnych z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b oraz ust. 2c pkt 2) i 4) uptu.

W ocenie Gminy, o zakresie odliczenia powinny decydować przede wszystkim dane związane z czasem wykorzystania Obiektów. Chodzi w tym przypadku o:

\- średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków na cele działalności opodatkowanej VAT (czas/godziny związane z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT),

\- średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków na cele działalności niepodlegającej VAT, także

\- łączny średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków (a więc łącznie jako działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Uwzględniając powyższe założenia, Gmina rozważa – w stosunku do Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach Działalności Udostępniania Obiektów - obliczanie sposobu określenia proporcji w następujący sposób \[dalej jako: „Metoda Odliczenia"\]:

A. W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny średnioroczny czas (liczba godzin) udostępniania Budynków na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT – uwzględniany byłby zatem łączny czas wykorzystania Obiektów do prowadzenia wszelkiej działalności i w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Obiektów. Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku, a więc jako łącznej liczby godzin wykorzystania Obiektów w trakcie roku kalendarzowego. Ustalenie tej wartości nie stanowiłoby dla Wnioskodawcy problemu, gdyż Obiekty mają przypisanych tzw. „opiekunów”, którzy systematycznie ewidencjonują czas (ilość godzin) wykorzystania Obiektów. Pozwala to Gminie na precyzyjne określenie liczby godzin wykorzystania poszczególnych Obiektów w trakcie roku kalendarzowego.

B. W drugiej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny średnioroczny czas (liczba godzin) udostępniania Budynków na cele:

\- działalności niepodlegającej VAT oraz odrębnie

\- działalności opodatkowanej VAT.

Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego, a więc jako łącznej liczby godzin (w trakcie roku kalendarzowego) wykorzystania Obiektów w ramach działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy żadnego problemu, a Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić (ustalić), przez ile godzin Obiekty są wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej VAT oraz odrębnie działalności opodatkowanej VAT.

C. Na podstawie ww. danych (pkt A i B) następowałoby określenie (ustalenie):

\- średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/godziny średniorocznego wykorzystania Obiektów),

\- średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności niepodlegającej VAT, a także

\- średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe dane umożliwią obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako średniorocznego stosunku czasu (ilości godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności opodatkowanej VAT w łącznym całkowitym średniorocznym czasie (liczbie godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/godziny średniorocznego wykorzystania Obiektów).

Dodatkowo w przypadku Obiektów, w odniesieniu do których ich część jest na stałe wyłączona z możliwości udostępniania odpłatnego (z uwagi na stałe udostępnienie o charakterze nieodpłatnym, a więc na cele działalności niepodlegającej VAT), okoliczność ta byłaby uwzględniania przy wyliczeniach Metody Odliczenia. Następowałoby to poprzez wyeliminowanie z zakresu odliczenia (w oparciu o dane obejmujące powierzchnię Obiektu wyłączoną na stałe z możliwości odpłatnego udostępniania) podatku naliczonego mającego związek wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT. A zatem, zakres odliczenia w oparciu o Metodę Odliczenia byłby stosownie zmniejszany poprzez uwzględnienie powierzchni Obiektów stale udostępnianej nieodpłatnie (obecnie taka sytuacja występuje w przypadku trzech z ośmiu obiektów).

Stosując obliczaną w sposób przedstawiony powyżej Metodę Odliczenia Gmina jest w stanie określić wielkość (zakres) prowadzenia Działalności Udostępnienia Obiektów jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający (obejmujące czas/liczbę godzin prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów ogółem, a także jako działalność opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

Wyliczana w oparciu o przedstawiony sposób Metoda Odliczenia dla całej Działalności Udostępniania Obiektów – w zakresie danych dotyczących 2021 r. – wynosi 32%.

Natomiast wyliczona Metoda Odliczenia dla poszczególnych Obiektów (również na podstawie danych za 2021 r.) wynosi odpowiednio: 70%, 7%, 52%, 1%, 40%, 20%, 54% i 9%.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określać dane niezbędne do wyliczenia Metody Odliczenia.

Gmina zauważyła, że przedstawione powyżej okoliczności związane z prowadzeniem Działalności Udostępnienia Obiektów – jako działalności opodatkowanej VAT w stosunku do prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów jako działalności niepodlegającej VAT – wskazują, że działalność opodatkowana VAT w ramach Działalności Udostępniania Obiektów stanowi istotną jej część.

W odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych – a więc wydatków na wybudowanie Budynków wykorzystywanych w ramach Działalności Udostępniania Obiektów – Gmina rozważa zastosowanie Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b uptu).

Gmina rozważa w tym zakresie zastosowanie Metody Odliczenia jako metody obliczanej dla:

1) całej Działalności Udostępniania Obiektów (jako sektora, rodzaju działalności Gminy wykonywanej przez Urząd), albo

2) metody obliczanej dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne.

W tym drugim przypadku – na potrzeby dokonywania odliczenia VAT na etapie realizacji inwestycji (danego Obiektu), a więc na etapie ponoszenia Wydatków inwestycyjnych – Metoda Odliczenia byłaby obliczana na podstawie przyjmowanych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany (przewidywany) czas wykorzystania powstającego Obiektu na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Przedmiotowe założenia byłyby przyjmowane w oparciu o szczegółowe ustalenia i analizy, takie jak: czas wykorzystania Obiektów podobnych (o zbliżonej albo identycznej charakterystyce), położenie Obiektu, ilość mieszkańców zamieszkujących miejscowość, w której budowany jest Obiekt, dotychczasowe zgłaszane zapotrzebowanie. Natomiast po oddaniu Obiektu do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu jego wykorzystywania, następowałoby obliczanie Metody Odliczenia w oparciu o dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do – w szczególności regulacji art. 90c i 91 uptu. Oznaczałoby to, że gdyby przyjęte przez Gminę – na etapie odliczania bieżącego – założenia co do zakresu (stopnia) wykorzystania Obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych dotyczących wykorzystania Obiektu, będzie w stanie dokonać (stosując opisaną Metodę Odliczenia) stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie regułami określonymi w przepisach uptu.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

1\. Należy wymienić – wskazać dokładnie jakimi konkretnie ośmioma budynkami, o których mowa we wniosku, zajmują się Państwo (administrują) prowadząc Działalność Udostępniania Obiektów.

1) Dom Osiedlowy w A,

2) Świetlica wiejska w B,

3) Świetlica wiejska w C,

4) Świetlica wiejska w D,

5) Świetlica wiejska w E,

6) Świetlica wiejska w F,

7) Świetlica osiedlowa w G1,

8) Świetlica osiedlowa w G2.

Gmina zakłada, że w przyszłości powstaną kolejne Obiekty (zaliczane do tej grupy).

2\. Jakie konkretnie wydatki inwestycyjne będą Państwo ponosić w odniesieniu do poszczególnych budynków, o których mowa we wniosku. Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem zapytania.

Wydatki inwestycyjne (których dotyczy wniosek) to wydatki na „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a uptu, a więc mogą to być wydatki na:

a) wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub

b) ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wydatki inwestycyjne, o których mowa we wniosku, mogą zatem obejmować wydatki na wybudowanie nowego Obiektu albo – w odniesieniu do wszystkich poszczególnych Obiektów wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania – wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do każdego z ośmiu Obiektów (wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1) Wydatki inwestycyjne mogą dotyczyć ich przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (stanowiących „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

3\. Czy są/będą Państwo w stanie przyporządkować wydatki inwestycyjne, o których mowa we wniosku, do każdego z budynków z osobna?

Wskazali Państwo, że Tak.

4\. Czy wydatki inwestycyjne w zakresie 8 budynków użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem zapytania.

Zakłada się, że Wydatki inwestycyjne w zakresie wszystkich ośmiu Budynków (budynków użyteczności publicznej) oraz Budynków nowych (które powstaną w przyszłości) są/będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

5\. W sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne ponoszone w zakresie budynków użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem zapytania.

W odniesieniu do każdego z ośmiu Budynków (budynków użyteczności publicznej) nie istnieje (nie będzie istniała) możliwość przyporządkowania tych Wydatków inwestycyjnych w całości wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Dotyczy to również ewentualnych Budynków nowych (które powstaną w przyszłości).

6\. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu w zakresie budynków użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem zapytania.

W ramach Działalności Udostępniania Obiektów nie wykonuje się usług zwolnionych przedmiotowo z VAT (zakłada się również, że takie czynności nie będą wykonywane także w przyszłości).

Ponadto wskazano również, że: „w ramach Działalności Udostępniania Obiektów (której dotyczy wniosek) nie zakłada się wykonywania usług zwolnionych przedmiotowo z VAT. Z tej przyczyny – w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi – nie ma (nie będzie) obowiązku stosowania proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 uptu”,

W odniesieniu do każdego z ośmiu Budynków (budynków użyteczności publicznej) nie zachodzi (oraz zakłada się, że nie zajdzie) okoliczność wykorzystania nabywanych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych od VAT. Dotyczy to również ewentualnych Budynków nowych (które powstaną w przyszłości).

Odpowiedź na pytania 7, 11,12 oraz 13:

7\. Czy w czasie odpłatnego udostępniania 8 budynków, o których mowa we wniosku, poszczególne budynki lub ich części będą wyłącznie wykorzystywane do działalności opodatkowanej/komercyjnej, a w pozostałym czasie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu? Jeśli nie, to należy wskazać w jaki sposób będą wykorzystywane poszczególne budynki. Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem wniosku.

11\. Czy w ciągu danej godziny poszczególny obiekt może być wykorzystany do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem wniosku.

12\. Czy udostępniana powierzchnia każdego z budynków może być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom? Informacji należy' udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem wniosku.

13\. Czy obiekty w tym samym czasie mogą być udostępniane różnym podmiotom? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem wniosku.

Z uwagi na zbliżony charakter i poruszone aspekty w ww. pytaniach, Wnioskodawca łącznie się do nich odnosi.

a. Dom Osiedlowy w A:

§ przedmiotowy Obiekt ma ok. (…) m2,

§ ok. (…) m2 powierzchni przedmiotowego Obiektu jest na stałe oddane w odpłatny najem (działalność komercyjna – działalność opodatkowana VAT),

§ pozostała część przedmiotowego Obiektu jest udostępniana na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) i/lub niekomercyjnej (nieodpłatnej) zgodnie z cennikiem i zasadami, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8 (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym) – w ramach tej części Obiekt posiada kilka odrębnych pomieszczeń (wydzielonych na stałe) i w związku z tym może wystąpić sytuacja, że np.:

\- w ciągu tej samej godziny jedno pomieszczenie służy działalności nieodpłatnej, a drugie odpłatnej (okoliczność takiego sposobu wykorzystania jest uwzględniana w godzinowym rocznym zestawieniu wykorzystania Obiektu na poszczególne rodzaje działalności),

\- w ciągu tej samej godziny jedno pomieszczenie jest udostępnione jednemu podmiotowi i służy działalności nieodpłatnej, a drugie jest udostępnione innemu podmiotowi i służy działalności odpłatnej.

Łącznie:

b. Świetlica osiedlowa w G2:

c. Świetlica wiejska w E:

d. Świetlica osiedlowa w G1:

e. Świetlica wiejska w D:

§ charakterystyka przedmiotowych Obiektów jest taka, że mogą być one (i są) udostępniane wyłącznie w całości,

§ nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni przedmiotowych Obiektów w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom,

§ udostępnianie następuje zgodnie z cennikiem i zasadami, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8 (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym),

§ przedmiotowe Obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być wykorzystywane do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) - nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie jednocześnie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej) wskutek np. podzielenia powierzchni Obiektu,

§ przedmiotowe Obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być udostępnione jednemu podmiotowi.

f. Świetlica wiejska w F:

§ około 60 % powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT),

§ pozostała część przedmiotowego Obiektu jest udostępniana na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) i/lub niekomercyjnej (nieodpłatnej) zgodnie z cennikiem i zasadami, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8 (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym) – w tej części charakterystyka przedmiotowego Obiektu jest taka, że może on być (i jest) udostępniany wyłącznie w całości (w zakresie tej części), co oznacza, że:

\- w tym samym czasie może być udostępniony jednemu podmiotowi,

\- w tym samym czasie może być wykorzystywany do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej),

\- nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom.

g. Świetlica wiejska w B:

§ około 40 % powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT),

§ pozostała część przedmiotowego Obiektu jest udostępniana na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) i/lub niekomercyjnej (nieodpłatnej) zgodnie z cennikiem i zasadami, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8 (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym) – w tej części charakterystyka przedmiotowego Obiektu jest taka, że może on być (i jest) udostępniany wyłącznie w całości (w zakresie tej części), co oznacza, że:

\- w tym samym czasie może być udostępniony jednemu podmiotowi,

\- w tym samym czasie może być wykorzystywany do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej),

\- nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom.

h. Świetlica wiejska w C:

§ około 45 % powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT),

§ pozostała część przedmiotowego Obiektu jest udostępniana na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) i/lub niekomercyjnej (nieodpłatnej) zgodnie z cennikiem i zasadami, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8 (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym) - w tej części charakterystyka przedmiotowego Obiektu jest taka, że może on być (i jest) udostępniany wyłącznie w całości (w zakresie tej części), co oznacza, że:

\- w tym samym czasie może być udostępniony jednemu podmiotowi,

\- w tym samym czasie może być wykorzystywany do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) - nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej),

\- nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom.

8\. Czy wynajem budynków odbywa się/będzie odbywał się za tę samą cenę dla wszystkich najemców oraz czy najem uzależniony jest wyłącznie od czasu wynajętego obiektu, czy też cena za taki sam czas wynajmu różni się np. w zależności od tego, jaka część obiektu jest wynajmowana lub w zależności od tego czy jest to obiekt wynajmowany na stale czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić odrębnie w odniesieniu do każdego budynku będącego przedmiotem wniosku.

Wysokość opłat (cena) za udostępnianie Obiektów w ramach Działalności Udostępniania Obiektów została określona w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie opłat z tytułu korzystania z obiektów użyteczności publicznej — świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego.

Odpowiadając na niniejsze pytanie, Gmina informuje, że na podstawie ww. zarządzenia przyjęto następujące stawki opłat:

(…)

Dodatkowo, w przywołanym zarządzeniu przyjęto, że:

§ osoby korzystające z programu „Karta Rodziny Dużej Gminy (…)” mogą korzystać z obiektów użyteczności publicznej (których dotyczy złożony wniosek) z zastosowaniem 40% obniżki, a ponadto

§ Wójt Gminy z ważnych powodów może w drodze negocjacji podwyższać lub obniżać wysokość opłat określonych (\`(...)\`) oraz ustalać opłaty za korzystanie z obiektów użyteczności publicznej, które nie zostały określone (\`(...)\`).

Zatem, podsumowując cena wynajmu jest uzależniona przede wszystkim od:

\- celu wynajmu,

\- czy najemcą jest mieszkaniec Gminy, czy też nie,

\- rodzaju wynajmowanego Obiektu,

\- czasu wynajmu (długości wynajmu),

\- przysługiwania najemcy prawa do zniżek zgodnie z zarządzeniem Wójta,

\- terminu wynajmu (np. Sylwester).

9\. Czy Wnioskodawca przewiduje zniżki, ulgi, itp. w cenie wynajmu – jeżeli tak to od czego są uzależnione? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem wniosku.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 8, wysokość opłat (cena) za udostępnianie Obiektów w ramach Działalności Udostępniania Obiektów, w tym ewentualne ulgi (zniżki), zostały określone w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie opłat z tytułu korzystania z obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego.

Wnioskodawca przyjmuje możliwość udzielania zniżek (ulg).

Jak przyjęto w zarządzeniu, w odniesieniu do wszystkich ośmiu Obiektów:

§ osoby korzystające z programu „Karta Rodziny Dużej Gminy (…)” mogą korzystać z obiektów użyteczności publicznej (których dotyczy niniejszy wniosek) z zastosowaniem 40% obniżki, a ponadto

§ Wójt Gminy z ważnych powodów może w drodze negocjacji podwyższać lub obniżać wysokość opłat określonych (…) oraz ustalać opłaty za korzystanie z obiektów użyteczności publicznej, które nie zostały określone (…) (w tym zakresie obniżenie opłaty może wynikać i mieć związek np. z istotnym celem społecznym danego wydarzenia organizowanego w Obiekcie, a podwyższenie opłaty z komercyjnym charakterem danego wydarzenia).

Powyższe zasady dotyczą wszystkich Obiektów (wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1).

10\. Czy wystąpi taka sytuacja, kiedy poszczególne budynki lub ich części nie będą w ogóle użytkowane? Jeśli tak, to należy wskazać, kiedy to ma/będzie mieć miejsce, w jakim czasie? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem wniosku.

Czysto teoretycznie taka sytuacja może wystąpić, ale to na zasadzie – jak w każdej działalności – z braku zainteresowania danym usługami czy produktami, względnie okolicznościami o charakterze wyjątkowym. W ocenie Wnioskodawcy, sytuacja, że Obiekty w ogóle nie będą wykorzystywane, byłaby taką właśnie sytuacją wyjątkową. Analizując poprzednie lata, to poza okresem pandemii i ograniczeniami związanymi z przedmiotową sytuacją, wszystkie Obiekty były i dalej są wykorzystywane (z uwzględnieniem zasad określonych w Uchwale Rady Gminy z dnia 28 listopada 2019 r. w sprawie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego, w tym w stosownym regulaminie, a także Zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie opłat z tytułu korzystania z obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego). Wnioskodawca pragnie dodać, że wykorzystywanie Obiektów (w drodze ich udostępniania odpłatnego i wykorzystania nieodpłatnego) wynika z bieżącego zapotrzebowania. Każdy sposób i czas (godzinowy) wykorzystania jest uwzględniany w wyliczeniach Metody Odliczenia.

14\. Czy działalność związana z udostępnianiem obiektów, o których mowa we wniosku, jest wydzielona w działalności Gminy? Jeżeli tak, prosimy o wskazanie, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności Gminy i na czym polega to wydzielenie.

W ocenie Wnioskodawcy, Działalność Udostępniania Obiektów jest wydzielona w działalności Gminy.

Działalność Udostępniania Obiektów jest wydzielona w ten sposób, że jest ona przypisana do wykonywania Urzędowi. Przedmiotowe wydzielenie polega na tym, że to Urząd jest odpowiedzialny w Gminie za wykonywanie czynności związanych ze realizacją świadczeń w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów.

Ponadto, w ramach Urzędu Działalność Udostępniania Obiektów jest zorganizowana i jednocześnie wydzielona (od pozostałych innych działalności wykonywanych przez Urząd) w ten sposób, że wydatki z nią związane mają przypisany specjalny (odrębny) dział i rozdział w klasyfikacji budżetowej (stanowiącej systematyzację środków, którymi gospodaruje Gmina). Ponadto Działalność Udostępniania Obiektów wykonywana jest przez desygnowane do tego osoby, a Obiekty mają swojego tzw. opiekuna (osobę głównego zarządzającego). Dodatkowo, co szczególnie istotne, informacje o usługach i zasadach świadczenia usług w ramach Działalności Udostępniania Obiektów zostały określone w:

§ Uchwale Rady Gminy z dnia 28 listopada 2019 r. w sprawie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego, w tym w stosownym regulaminie (określającym m.in. obowiązki tzw. opiekuna obiektu, zasady korzystania, zasady dokonywania rezerwacji i wnoszenia opłat),

§ Zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 02.01.2020 r. w sprawie opłat z tytułu korzystania z obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego.

Gmina opracowała i udostępniła również informacje dotyczące usług i zasada ich świadczenia (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na specjalnej stronie internetowej na portalu internetowym Gminy.

Powyższe świadczy o zorganizowaniu i wyodrębnieniu omawianej działalności.

W kontekście przedmiotowego pytania Gmina zwraca jednocześnie uwagę, że sposób jej funkcjonowania określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”), a także ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „ufp”). Powyższe oznacza, że Gmina jest zobowiązana funkcjonować zgodnie z obowiązującymi przepisami i zarysowanymi w nich regułami.

15\. Czy działalność związana z udostępnianiem obiektów Gminy finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, prosimy o wskazanie, jaka była ich wartość i jaka jest wartość dofinansowania przedmiotowych inwestycji odrębnie dla każdego z budynków.

Obiekty wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 złożonego pisma nie korzystały z dofinansowania ze źródeł (środków) zewnętrznych (np. dotacji).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zasady finansowania działalności Gminy są uregulowane przede wszystkim w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „udjst”). Zgodnie z art. 3 ust. 1 udjst dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1) dochody własne;

2) subwencja ogólna;

3) dotacje celowe z budżetu państwa.

Ponadto, w rozumieniu udjst, dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

Według art. 3 ust. 3 udjst dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

1) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;

3) inne środki określone w odrębnych przepisach.

Idąc dalej – zgodnie z art. 4 ust. 1 udjst – źródłami dochodów własnych gminy są:

1) wpływy z podatków (od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych, dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych);

2) wpływy z dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z unikaniem opodatkowania w podatkach od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych;

3) wpływy z opłat (skarbowej, targowej, miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów, reklamowej, eksploatacyjnej – w części określonej w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2022 r. poz. 1072, 1261 i 1504), innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów);

4) dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych zakładów budżetowych;

5) dochody z majątku gminy;

6) spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy;

7) dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach;

8) 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

9) odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

10) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy;

11) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

12) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego;

13) inne dochody należne gminie na podstawie odrębnych przepisów.

Działalność Gminy, w tym Działalność Udostępniania Obiektów, jest finansowana z dochodów Gminy, o których mowa powyżej, z uwzględnieniem szczegółowych zasad zawartych zwłaszcza w udjst oraz ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (ufp).

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że Gmina jest w trakcie budowy nowego Obiektu i w tym zakresie jego wartość szacuje się na kwotę ok. (…) zł (z tym zastrzeżeniem, że kwota ta może ulec zmianie w przypadku zmiany wysokości cen lub okoliczności nieprzewidzianych). W odniesieniu do tego nowopowstającego Obiektu wysokość dofinansowania to (…) zł.

16\. Czy realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku, związana jest/będzie z realizacją zadań własnych Gminy, o który ch mowa w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)? Jeśli tak, prosimy o wskazanie na podstawie których przepisów określonych w ustawie o samorządzie gminnym (prosimy o podanie artykułów, ustępów i punktów), zadania objęte przedmiotową inwestycją należą do zadań własnych Gminy.

Realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku, związana jest/będzie z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (usg). Również Działalność Udostępniania Obiektów jest/będzie związana z wykonywaniem zadań własnych Gminy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 usg Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wreszcie, art. 7 ust. 1 usg stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, a katalog zadań własnych został szczegółowo uregulowany w tym przepisie.

W tym kontekście, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zasadą legalizmu, Gmina może wykonywać tylko określone przepisami zadania (brak jest dowolności po stronie Gminy).

Odpowiadając na zadane pytanie - uwzględniając treść art. 7 ust. 1 usg – Gmina podejmując działalność, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, realizuje określone w przepisach zadania publiczne (zadania własne), tj. zadania w zakresie:

1) gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 usg),

2) kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 usg),

3) utrzymania gminnych obiektów (art. 7 ust. 1 pkt 15 usg),

4) wspierania i upowszechniania idei samorządowej (art. 17 ust. 1 pkt 17 usg),

5) współpracy ze społecznościami lokalnymi (art. 17 ust. 1 pkt 20 usg).

17\. Czy będą Państwo wykorzystywać przedmiotowe budynki/obiekty na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy? Jeśli tak, należy wskazać ile godzin jest na to przewidzianych.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Obiekty na potrzeby własne do wykonywania zadań własnych (działalność nieodpłatna - niepodlegająca VAT). Przykładowo może to obejmować wykorzystania na potrzeby spotkań Wójta z mieszkańcami, spotkań mieszkańców dotyczących ważnych spraw społecznych lub lokalnych, organizacji gminnym imprez i wydarzeń dla dzieci, a także Obiekty mogą być wykorzystywane w związku z organizacją wyborów.

Ilość godzin przewidzianych na działalność nieodpłatną zależy od rodzaju Obiektu, jego charakterystyki i położenia, ale również od zapotrzebowania (na dane cele nieodpłatne – niepodlegające VAT) oraz określonego z wyprzedzeniem harmonogramu rezerwacji. Jeśli bowiem jakakolwiek osoba (podmiot) dokona z wyprzedzeniem rezerwacji Obiektu, to w tym samym czasie nie jest już później co do zasady możliwe zorganizowanie w danym Obiekcie wydarzenia niekomercyjnego (wpisującego się w działalność Gminy niepodlegającą VAT).

Dany Obiekt zazwyczaj jest wykorzystywany na cele nieodpłatne od kilkunastu godzin rocznie do kilkudziesięciu (w zależności od kryteriów wskazanych wyżej).

Natomiast istotne jest to, że ilość godzin wykorzystania nieodpłatnego jest uwzględniana w wyliczeniach Metody Odliczenia.

18\. Wskazanie czy wybrany przez Państwa sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika), zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Wnioskodawca pragnie na wstępie zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych wydatków ponoszonych przez Gminę (Wydatków inwestycyjnych). Wnioskodawca pyta we wniosku o wydanie interpretacji czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia (w dwóch wskazanych w pytaniach wariantach) spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Wnioskodawca zakłada (rozumie) zatem, że pytaniem nr 18 Dyrektor zmierza do dodatkowego ustalenia (potwierdzenia) jakie jest stanowisko Gminy „w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”.

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, że kwestia oceny czy Metoda Odliczenia będzie zapewniać „dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” — czyli kwestia wskazana w pytaniu nr 18 wezwania - stanowi w istocie przedmiot pytań Wnioskodawcy i tym samym twierdzenia w tym zakresie nie mogą (nie powinny) być elementem opisu zdarzenia (zdarzenia przyszłego).

Jak wskazano wyżej, sformułowane przez Dyrektora pytanie 18 dotyczy w istocie kwestii, o które pyta Gmina – sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytania nr 1 i 2 brzmią bowiem:

a. Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi. Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) - Metodę Odliczenia obliczaną dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju sektora działalności Gminy)?

b. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne?

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie uprzejmie zauważyć, że na pytanie nr 18 zawarte w wezwaniu odpowiedź zawarta jest już we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A. W tych miejscach Wnioskodawca – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – wskazał:

a) w zakresie pytania nr 1 wniosku: „ W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy) ”,

b) w zakresie pytania nr 2 wniosku: „Gmina uważa, że jej stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, a w związku z tym pytanie 2 powinno być bezprzedmiotowe. Jednakże, w przypadku odmiennego podejścia Organu (i uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe), Wnioskodawca twierdzi, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne”.

Ponadto, w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A Wnioskodawca dodatkowo szczegółowo uzasadnił przedstawione wyżej podejście.

W celu ustosunkowania się do pytania Dyrektora nr 18 zawartego w wezwaniu Wnioskodawca uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że jego zdaniem, w niniejszej sprawie wybrany przez Gminę sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Łączna odpowiedź na pytania nr 19 i 20:

19\. Wskazanie przesłanek, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wybrany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy?

20\. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji wybrany przez Państwa najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z obiektami/budynkami?

Wnioskodawca niniejszym łącznie odnosi się do wyżej przytoczonych pytań nr 19 i 20.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych wydatków ponoszonych przez Gminę. Wnioskodawca pyta we wniosku czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – we wskazanych wariantach pytań.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia (we wskazanych wariantach pytań) będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć – zostało szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części 1 formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Zatem już we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił szerokie uzasadnienie dlaczego Metoda Odliczenia:

a) będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu,

b) najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z obiektami/budynkami.

Tym niemniej Wnioskodawca, wobec zadanych przez Dyrektora pytań nr 19 i 20 oraz w celu ustosunkowania się do przedmiotowych pytań, uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że kierował się następującymi przesłankami:

a. Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe”. Dodatkowo, w art. 86 ust. 2c pkt 4 uptu ustawodawca wskazał również na dane „powierzchniowe”. Skoro ustawodawca wskazał dane „czasowe” (liczbę godzin) i „powierzchniowe” jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to zastosowanie tych danych potwierdza reprezentatywność Metody Odliczenia.

b. Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie i przykładowo) prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez 60% czasu ogólnego wykorzystania Obiektów Gmina jako podatnik VAT byłaby uprawniona do odliczenia na poziomie symbolicznym (niewielkim). Stąd też Metoda Odliczenia zaproponowana przez Gminę – jako że opierająca się na danych wprost związanych z Działalnością Udostępniania Obiektów i odzwierciedlająca realny zakres wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie Obiektów do działalności gospodarczej VAT.

c. Kolejną przesłanką, jaką kierował się Wnioskodawca, jest bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na zasadność zastosowania indywidualnej metody odliczenia w przypadku, gdy działalność jednostki samorządu terytorialnego stanowi w istotnej mierze działalność gospodarczą (i nie jest to – tj. ta działalność gospodarcza opodatkowana VAT – jedynie działalność marginalna). W tym kontekście, w ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Tymczasem - w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku Działalności Udostępniania Obiektów mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika Działalności Udostępniania Obiektów przejawia się bowiem w istotnym ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Działalność w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów w istotnej mierze jest działalnością gospodarczą opodatkowana VAT, a nie działalnością „urzędową” dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności prowadzonej przez Urząd w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów. Metoda z Rozporządzenia dotyczy tych przypadków, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”. Natomiast w niniejszej sprawie specyfika jest zupełnie inna, a co za tym idzie, metoda oparta na Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa w złożonym wniosku. Z tych powodów uzasadnia to odstąpienie od metody określonej w przepisach Rozporządzenia i przyjęcie Metody Odliczenia jako reprezentatywnej.

d. Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów, działania Urzędu w tym obszarze stanowią w istotnej części działania opodatkowane VAT. Zastosowanie kryteriów wyliczenia sposobu określenia proporcji określonych na gruncie regulacji VAT dla urzędu obsługującego JST na podstawie przepisów Rozporządzenia – całkowicie abstrahujących od specyfiki Działalności Udostępniania Obiektów – na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych

Wydatków inwestycyjnych, stanowiłoby obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Gminy w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów. Uzasadnia to zatem zastosowanie Metody Odliczenia jako sposobu odzwierciedlającego rzeczywistą specyfikę i charakter działalności Urzędu w odniesieniu do Działalności Udostępniania Obiektów.

e. Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż jest ustalana w oparciu o:

\- średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków na cele działalności opodatkowanej VAT (czas/godziny związane z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT),

\- średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków na cele działalności niepodlegającej VAT, także

\- łączny średnioroczny czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków (a więc łącznie jako działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT),

\- dodatkowo w przypadku Obiektów, w odniesieniu do których ich część jest na stałe wyłączona z możliwości udostępniania odpłatnego (z uwagi na stałe udostępnienie o charakterze nieodpłatnym, a więc na cele działalności niepodlegającej VAT), okoliczność ta byłaby uwzględniania przy wyliczeniach Metody Odliczenia. Następowałoby to poprzez wyeliminowanie z zakresu odliczenia (w oparciu o dane obejmujące powierzchnię Obiektu wyłączoną na stałe z możliwości odpłatnego udostępniania) podatku naliczonego mającego związek wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT. A zatem, zakres odliczenia w oparciu o Metodę Odliczenia byłby stosownie zmniejszany poprzez uwzględnienie powierzchni Obiektów stale udostępnianej nieodpłatnie (obecnie taka sytuacja występuje w przypadku trzech z ośmiu obiektów).

Jest to kluczowe z puntu widzenia warunków ustawowych, gdyż Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej Działalności Udostępniania Obiektów, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). W odniesieniu do Metody Odliczenia dane „czasowe” i „powierzchniowe” będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o Metodę Odliczenia.

f. Przesłankami, którymi kierował się Wnioskodawca są również bieżące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, z których wynika zasadność zastosowania indywidualnego prewspółczynnika w sytuacjach analogicznych do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe twierdzenie znajduje podstawę m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. 1 FSK 219/18), w którym wskazuje się: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (\`(...)\`). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”. Przytoczone wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 - przyp. Wnioskodawcy) – jak wskazano wyżej – dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie”. Ponadto w przywołanym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) czytamy również, że„ (\`(...)\`) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży”. Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

g. Na reprezentatywność Metody Odliczenia wpływa również okoliczność, że bazuje ona na danych dotyczących rzeczywistego (faktycznego) prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów, gdy tymczasem metoda oparta na Rozporządzeniu całkowicie abstrahuje od rzeczywistych (faktycznych) aspektów i okoliczności prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody z Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność przez jaki czas (przez ile godzin) Działalności Udostępniania Obiektów jest prowadzona jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna decydować o zakresie odliczenia, co jest kolejną przesłanka przemawiającą za reprezentatywnością Metody Odliczenia.

h. Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego („na bieżąco”) oraz precyzyjną weryfikację dokonanego odliczenia przy zastosowaniu przepisów o korekcie rocznej i wieloletniej (por. art. 91 i art. 90c uptu).

21\. Prosimy o wskazanie przesłanki potwierdzającej Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego w opisie sprawy oraz przedstawienie analizy porównawczej preswpółczynnika Gminy wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

Odpowiadając na niniejsze pytanie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w tym zakresie częściowo odpowiedź jest już zawarta w części niniejszego pisma stanowiącego odpowiedź na pytanie nr 18, 19 i 20.

Wnioskodawca zwrócił też uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji wyliczany w oparciu o Rozporządzenie jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, zostało szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Wnioskodawca, nie chcąc powielać zaprezentowanego tam stanowiska oraz wyjaśnień, a także nie chcąc powielać treści zawartych w odpowiedzi na pytania 18, 19 i 20 dodatkowo wskazał – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – na następujące okoliczności uzasadniające zasadność odejścia od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia:

§ Obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST, czyniąc jako podstawę obliczeń zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów (rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniach budżetowych, w tym w szczególności sprawozdaniu z wykonania budżetu JST) – w konsekwencji o zakresie odliczenia decyduje nie tyle sposób prowadzenia działalności oraz zakres rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, co wartości wynikające ze sprawozdań budżetowych obejmujące dochody całej JST (ze stosownym pominięciem wartości przypisanych do jednostek organizacyjnych).

§ Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu jest właściwy dla przypadków, gdy działalność niepodlegająca VAT (tzw. urzędowa, administracyjna) stanowi działalność kluczową (przeważającą), a działalność gospodarcza występuje w marginalnym zakresie – w niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT w odniesieniu do Działalności Udostępniania Obiektów nie stanowi działalności o charakterze marginalnym (wręcz przeciwnie stanowi istotną część w ramach Działalności Udostępniania Obiektów).

§ Odejście od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o Rozporządzenie uzasadnia zasada neutralności VAT, znajdująca swoje bogate potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W tym zakresie należy chociażby podkreślić, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym wtoku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Możliwość zapewnienia zasady neutralności VAT – w odniesieniu do wykonywanej przez Gminę Działalności Udostępniania Obiektów – wystąpi jedynie wówczas, gdy do rozliczania podatku naliczone związanego z przedmiotową działalnością, zastosowany zostanie inny sposób rozliczeń niż oparty na przepisach Rozporządzenia.

§ Miarodajność i adekwatność odliczenia przy zastosowaniu Metody Odliczenia (w przedstawionych we wniosku wariantach) i jednocześnie brak tej miarodajności i adekwatności w odniesieniu do prewspółczynnika z Rozporządzenia (uzasadniające odstąpienie) wynika także z tego, że analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, iż w takim przypadku zastosowania miałyby nieadekwatne wartości (nieadekwatne w stosunku do specyfiki Działalności Udostępniania Obiektów). Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z wydatkami, których dotyczy wniosek – sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują odpowiedniego związku z przedmiotowymi wydatkami.

§ Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie będzie uwzględniać rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (z punktu widzenia czasu prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów jako działalności opodatkowanej VAT oraz czasu prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów jako działalności niepodlegającej VAT).

§ Przyjęcie odliczenia wg metody Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Obiektów (pod względem ilości oraz długości czasu) świadczy Gmina.

§ Przyjęcie metody odliczenia według reguł z Rozporządzenia powodowałoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów przez Gminę. Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty (faktyczny) związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów (bez względu czy działalność ta będzie prowadzona w ramach Urzędu, jednostki organizacyjnej, czy też spółki komunalnej), zakres odliczenia VAT od wydatków dotyczących Działalności Udostępniania Obiektów powinien być identyczny, a przynajmniej zbliżony.

Stanowisko Wnioskodawcy z zakresie analizy porównawczej:


| Kryterium (cecha) | Metoda Odliczenia | Prewspólczynnik wyliczony zgodnie z treścią Rozporządzenia 
| Czy opiera się na danych wskazanych w przepisach (określonych w uptu i/lub Rozporządzeniu) | TAK | TAK 
| Czy uwzględnia faktyczne czasowe wykorzystanie Obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT? | TAK | NIE 
| Czy uwzględnia faktyczną ilość czasu (godzin), w ramach których Obiekty wykorzystywana są do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT? | TAK | NIE 
| Czy uwzględnia (umożliwia) wyłączenie z zakresu odliczenia VAT wydatków w części, w jakiej związane są z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT? | TAK | TAK 
| Czy uwzględnia faktyczny (rzeczywisty) stopień wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT? | TAK | NIE 
| Czy jego wyliczenie opiera się na danych obiektywnych (których dokładne ustalenie jest w pełni możliwe)? | TAK | TAK 
| Czy uwzględnia powierzchnię Obiektów wykorzystywaną do działalności opodatkowanej VAT w ramach Działalności Udostępniania Obiektów? | TAK | NIE 
| Czy w przypadku zmiany organizacyjno- prawnej (przy założeniu braku zmiany w zakresie prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów) zmieni się wartość procentowa sposobu określenia proporcji przy zastosowaniu danej metody? | NIE | TAK 
| Czy uwzględnia okoliczność, że działalność Gminy (Urzędu)obejmująca Działalność Udostępniania Obiektów w istotnej części stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (i że nie mamy w analizowanym zdarzeniu do czynienia z sytuacją, że działalność gospodarczą opodatkowaną VAT związana z Działalnością Udostępniania Obiektów stanowi jedynie działalność marginalną)? | TAK | NIE 
| Czy umożliwia precyzyjne dokonanie rocznej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 uptu? | TAK | TAK 

22\. Faktury są (będą) wystawiane na Gminę (jako podatnika VAT).

### Pytania

1) Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy)?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

Ad 1

W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) Metodę Odliczenia obliczaną dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy).

Ad 2

Gmina uważa, że jej stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, a w związku z tym pytanie 2 powinno być bezprzedmiotowe. Jednakże, w przypadku odmiennego podejścia Organu (i uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe), Wnioskodawca twierdzi, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych należy uwzględnić dodatkowo art. 86 ust. 2a uptu, a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Stosownie do ww. art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć, że – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c uptu ustawodawca wskazał, jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a) podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,

b) brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności).

c) podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Według art. 86 ust. 2d uptu, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 2g uptu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 uptu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (w tym odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – a więc w niniejszej sprawie Urzędu).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane (obliczane, ustalane) sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego JST, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

a) obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez JST jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu JST) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

b) obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez JST przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których JST na podstawie art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza możliwości stosowania innych rozwiązań czy też metod.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (działalności) i dokonywanych zakupów.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. narzuconego obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż wskazanego w Rozporządzeniu – jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem (rodzajami wydatków) poniesionym przez podatnika i rodzajem prowadzonej działalności (tzw. przyporządkowanie wydatków do rodzaju/sektora działalności danego podatnika). Podkreśla się to zwłaszcza w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem KAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków). Nie znając wydatku i rodzaju (sfery) działalności, z którą jest on związany, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe tezy potwierdza orzecznictwo sądów krajowych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`). Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (\`(...)\`) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wiec wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Przytoczone wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 – przyp. Wnioskodawcy) – jak wskazano wyżej – dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie”.

W cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) jednostka samorządu terytorialnego zaproponowała prewspółczynnik obliczany na zasadach analogicznych do zaproponowanej przez Gminę w niniejszej sprawie Metody Odliczenia.

W przywołanym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) czytamy również „(\`(...)\`) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem złożonego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

Należy wreszcie zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów – wynika ono z broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”.

Jak wskazuje się w przedmiotowej broszurze, w celu dokonywania odliczeń przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji: „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego o nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Mając na uwadze powyższe stanowiska stwierdzić należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, które ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku Urząd). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem (sektorem) prowadzonej działalności oraz wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego (w tym Urząd) kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT).

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla Wydatków inwestycyjnych dotyczących Działalności Udostępniania Obiektów zastosować odrębny (inny) oraz miarodajny prewspółczynnik niż prewspółczynnik uregulowany w Rozporządzeniu (z uwagi na specyfikę Działalności Udostępniania Obiektów polegającą na tym, że działalność ta w istotnej mierze jest działalnością opodatkowaną VAT).

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie, czy – na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi – zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia Metoda Odliczenia) spełnia wymogi ustawowe.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, indywidualny sposób określenia proporcji, wyliczony zgodnie z przedstawioną w opisie zdarzenia Metodą Odliczenia, spełnia te wymogi.

Metoda Odliczenia będzie, w ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, może zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów.

W związku z powyższym, w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy).

Ewentualnie – jako rozwiązanie alternatywne – Gmina uważa, że w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina powinna móc stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne.

Zaproponowaną Metodę Odliczenia (w każdym z ww. dwóch ujęć) należy, w ocenie Gminy, uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi. Jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (poprzez Urząd) Działalności Udostępnienia Obiektów i dokonywanych w związku z przedmiotową działalnością nabyć towarów i usług.

Uzasadniając powyższe należy podnieść następujące okoliczności.

1.

Specyfika działalności Gminy (Urzędu) w odniesieniu do Działalności Udostępniania Obiektów wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowią w istotnej mierze działania opodatkowane VAT – Obiekty w znacznej części są wykorzystywane przez Urząd do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia, biorąc pod uwagę kryterium czasu, Działalność Udostępniania Obiektów w ponad 30% stanowi działalność opodatkowaną VAT. Wyróżnia to Działalność Udostępniania Obiektów prowadzoną przez Urząd na tle pozostałych sfer aktywności Urzędu (np. działalności w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego, działalności w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej, czy też działalności społecznej).

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Urzędu) na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków inwestycyjnych, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Urzędu w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów.

Wobec tego, zastosowanie takich jednorodnych kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z Działalnością Udostępniania Obiektów, nie odzwierciedli specyfiki wykonywanej przez Urząd w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

\- dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz

\- obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności Urzędu w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienność działalności Urzędu w tym obszarze.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Odliczenia – w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku Działalności Udostępniania Obiektów mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika Działalności Udostępniania Obiektów przejawia się bowiem w znacznie szerszym wykorzystaniu wydatków do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). W ramach Działalności Udostępniania Obiektów działalność o charakterze komercyjnym (działalność gospodarcza opodatkowana VAT) nie stanowi działalności marginalnej.

Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do Działalności Udostępniania Obiektów zachodzi ponad 30% wykorzystanie Obiektów do prowadzenia działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT. Zatem działalność Gminy w tym obszarze w istotnej mierze jest działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Urzędu (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej” – a więc działalności „urzędowej” Urzędu), to nie uwzględnia on specyfiki Działalności Udostępniania Obiektów.

Uzasadnia to zatem rezygnację ze sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest sposób niemiarodajny przewidziany dla innych sytuacji.

2.

Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej oraz od okoliczności, że przez ponad 30% czasu Obiekty wykorzystywane są do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu Obiektów do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach czasowych (ilości godzin) wykorzystania poszczególnych Obiektów do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano powyżej, obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu) i dotyczących jej wskaźników finansowych (opartych na ustawie o finansach publicznych), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie zakresu odliczenia według metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność przez ile czasu (godzin) Urząd udostępnia odpłatnie Obiekty (i wykonuje czynności opodatkowane VAT).

Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydująca dla określenia zakresu odliczenia.

Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie) prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów, jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, przez 99% łącznego (ogólnego) czasu udostępniania Obiektów, Gmina (Urząd) zobowiązana byłaby zastosować odliczenie na poziomie symbolicznym (wartości procentowe prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem wykazują bowiem wartości znikome).

Stąd też zaproponowana Metoda Odliczenia – jako że opierająca się na danych wprost związanych z Działalnością Udostępniania Obiektów oraz sposobem i zakresem wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczny stopień (zakres) wykorzystania Obiektów do czynności opodatkowanych VAT i prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji Metoda Odliczenia powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w związku z rozliczeniem podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi.

3.

Za zastosowaniem Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji dla Wydatków inwestycyjnych) przemawia również szereg argumentów związanych z konstrukcją oraz cechami tej metody.

Po pierwsze jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2) uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe” (godzinowe). Ponadto, w art. 86 ust. 2c pkt 4) uptu ustawodawca wymienił dane „powierzchniowe”.

Po drugie, zaproponowana Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste. Jak wskazano w opisie zdarzenia Urząd jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) Działalność Udostępniania Obiektów stanowi działalność opodatkowaną VAT, a przez ile stanowi działalność niepodlagającą VAT. O zakresie odliczenia będzie decydować zatem wyłącznie czas prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów i ich przeznaczenia na poszczególne rodzaje działalności.

Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to nie tylko rozliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, ale również dokonania stosownych korekt rocznych w trybie m. in. art. 91 oraz art. 90c uptu. Stąd też Metoda Odliczenia z powodzeniem może zostać zastosowana wobec Wydatków inwestycyjnych.

Powyższe jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów), a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). Umożliwi to z kolei urzeczywistnienie w najlepszym możliwym stopniu neutralności VAT.

4.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem mogłoby być znaczne zróżnicowanie zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym stopniu do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów przez Gminę.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarcza, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia danej działalności.

Należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia danej działalności, zakres odliczenia VAT powinien być identyczny. Innymi słowy, bez względu na formę organizacyjno-prawna, w ramach której Gmina wykorzystuje Obiekty, zakres odliczenia w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych powinien być identyczny albo co najmniej zbliżony (przy założeniu, iż nie zmieniają się założenia co do sposobu prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów i wykorzystania Budynków do poszczególnych rodzajów działalności).

Należy natomiast zauważyć, że stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu, w przypadku „przeniesienia” („przerzucenia”) przez Gminę Działalności Udostępniania Obiektów do innej jednostki organizacyjnej (zakładu budżetowego albo jednostki budżetowej) i jej późniejszego wykorzystywania przez przedmiotową jednostkę, zakres procentowy odliczenia (wyznaczony przy zastosowaniu wzorów z Rozporządzenia) byłby zupełnie inny.

W takiej bowiem sytuacji odliczeń należałoby dokonywać na podstawie sposobu określenia proporcji wyliczonego dla tej jednostki organizacyjnej (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzania w przypadku jednostki budżetowej albo według § 3 ust. 4 Rozporządzenia w przypadku zakładu budżetowego). Takie wyliczenie dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji) niż wartość prewspółczynnika, która jest właściwa aktualnie dla Urzędu.

Przyjęcie prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby zatem, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia przynajmniej w zbliżonym zakresie. Takim z kolei sposobem jest Metoda Odliczania, oparta na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia w oparciu o rzeczywisty czas prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać będzie zakres związania podatku naliczonego wynikającego z Wydatków inwestycyjnych oraz z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu. O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Na powyższy aspekt zwraca również uwagę NSA w przytoczonym już wcześniej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18.

5.

Miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia zaproponowanej przez Gminę jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) – który dotyczył prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę krytego basenu w oparciu o metodę analogiczną jak Metoda Odliczenia – sąd stwierdził: „(\`(...)\`) opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metoda najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedlająca poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej.

W świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego wynosi 68%. Natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej i niekomercyjnej) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Sąd pierwszej instancji odniósł się także – wskazując na wyliczenia Gminy – do wątpliwości organu związanych z godzinami, w których basen jest zamknięty, czy wykorzystaniem basenu w okresie ferii, wakacji i w roku szkolnym. Gmina uwzględniła wszystkie te okoliczności prezentując sposób wyliczenia.

3.10. Należy zatem stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarcza oraz na inne cele”.

6.

Należy zauważyć, że wskazany w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Urzędu opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia).

Poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9) Rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Urzędu składają się przede wszystkim:

a) wpływy z podatków (w szczególności podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego itd.),

b) wpływy z opłat publicznoprawnych (w tym przede wszystkim opłaty skarbowej, a także targowej),

c) dochody z kar pieniężnych,

d) subwencja oświatowa,

e) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (np. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację inwestycji drogowych),

f) udział Gminy w podatkach dochodowych.

Powyższe oznacza, że dane brane pod uwagę – na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia – nie mają zasadniczo związku z Działalnością Udostępniania Obiektów (ewentualnie związek ten jest niewielki).

Przyjęcie zatem – na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki (marginalny) związek z przedmiotowym sektorem działalności. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny).

O zakresie odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z Działalnością Udostępniania Obiektów (w ramach której ponoszone są Wydatki inwestycyjne) mają jedynie marginalny związek.

7.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę poprzez Urząd.

Reguła to dotyczy bowiem tych przypadków, gdy obok podstawowej działalności publicznej (innej niż gospodarcza) pojawia się w niewielkim zakresie działalność gospodarcza. Tymczasem w analizowanym przypadku – a więc w zakresie Działalności Udostępniania Obiektów – taka sytuacja nie wystąpi, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT stanowić będzie działalność znaczącą w ramach Działalności Udostępniania Obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia. Urząd realizuje różne sektory działalności, przykładowo:

1) działalność w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego,

2) działalność w zakresie zapewnienia i utrzymania infrastruktury drogowej,

3) działalność społeczną,

4) działalność w zakresie turystyki, rekreacji oraz kultury,

5) działalność w zakresie ochrony środowiska naturalnego,

6) Działalność Udostępniania Obiektów.

Zakres związania ww. sektorów (rodzajów) działalności Urzędu z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jest zupełnie różny. Uzasadnia to zastosowanie do tych dwóch rodzajów działalności Urzędu (i ponoszonych w ich ramach wydatków) miarodajnych prewspółczynników.

Sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całego Urzędu nie będzie odzwierciedlać faktycznego zakresu prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów jako działalności opodatkowanej VAT. Metoda obrotowa może być właściwa (najlepsza) dla innych sektorów działalności, ale z pewnością nie dla Działalności Udostępniania Obiektów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy wskazuje, że:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metodę obliczaną dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o podatku od towarów i usług jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nie metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina rozważa stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b uptu w odniesieniu do Działalności Udostępniania Obiektów i Wydatków inwestycyjnych z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b oraz ust. 2c pkt 2) i 4) uptu.

W ocenie Gminy, o zakresie odliczenia powinny decydować przede wszystkim dane związane z czasem wykorzystania Obiektów. Chodzi w tym przypadku o:

\- czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków na cele działalności opodatkowanej VAT (czas/godziny związane z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT),

\- czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków na cele działalności niepodlegającej VAT, także

\- łączny czas (liczbę godzin) udostępniania Budynków (a więc łącznie jako działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Uwzględniając powyższe założenia, Gmina rozważa – w stosunku do Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach Działalności Udostępniania Obiektów – obliczanie sposobu określenia proporcji w następujący sposób \[„Metoda Odliczenia"\]:

A. W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny średnioroczny czas (liczba godzin) udostępniania Budynków na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT – uwzględniany byłby zatem łączny czas wykorzystania Obiektów do prowadzenia wszelkiej działalności i w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Obiektów. Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku, a więc jako łącznej liczby godzin wykorzystania Obiektów w trakcie roku kalendarzowego. Ustalenie tej wartości nie stanowiłoby dla Wnioskodawcy problemu, gdyż Obiekty mają przypisanych tzw. „opiekunów”, którzy systematycznie ewidencjonują czas (ilość godzin) wykorzystania Obiektów. Pozwala to Gminie na precyzyjne określenie liczby godzin wykorzystania poszczególnych Obiektów w trakcie roku kalendarzowego.

B. W drugiej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny średnioroczny czas (liczba godzin) udostępniania Budynków na cele:

\- działalności niepodlegającej VAT oraz odrębnie

\- działalności opodatkowanej VAT.

Określenie tych wartości również następowałoby, jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego, a więc jako łącznej liczby godzin (w trakcie roku kalendarzowego) wykorzystania Obiektów w ramach działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy żadnego problemu, a Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić (ustalić), przez ile godzin Obiekty są wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej VAT oraz odrębnie działalności opodatkowanej VAT.

C. Na podstawie ww. danych (pkt A i B) następowałoby określenie (ustalenie):

\- średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/godziny średniorocznego wykorzystania Obiektów),

\- średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności niepodlegającej VAT, a także

\- średniorocznego czasu (liczby godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe dane umożliwią obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako średniorocznego stosunku czasu (ilości godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności opodatkowanej VAT w łącznym całkowitym średniorocznym czasie (liczbie godzin) udostępniania Budynków (w ramach Działalności Udostępniania Obiektów) na cele działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (łączny czas/godziny średniorocznego wykorzystania Obiektów).

Dodatkowo w przypadku Obiektów, w odniesieniu do których ich część jest na stałe wyłączona z możliwości udostępniania odpłatnego (z uwagi na stałe udostępnienie o charakterze nieodpłatnym, a więc na cele działalności niepodlegającej VAT), okoliczność ta byłaby uwzględniania przy wyliczeniach Metody Odliczenia. Następowałoby to poprzez wyeliminowanie z zakresu odliczenia (w oparciu o dane obejmujące powierzchnię Obiektu wyłączoną na stałe z możliwości odpłatnego udostępniania) podatku naliczonego mającego związek wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT. Zatem, zakres odliczenia w oparciu o Metodę Odliczenia byłby stosownie zmniejszany poprzez uwzględnienie powierzchni Obiektów stale udostępnianej nieodpłatnie (obecnie taka sytuacja występuje w przypadku trzech z ośmiu obiektów).

Stosując obliczaną w sposób przedstawiony powyżej Metodę Odliczenia Gmina jest w stanie określić wielkość (zakres) prowadzenia Działalności Udostępnienia Obiektów jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający (obejmujące czas/liczbę godzin prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów ogółem, a także jako działalność opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

Wyliczana w oparciu o przedstawiony sposób Metoda Odliczenia dla całej Działalności Udostępniania Obiektów – w zakresie danych dotyczących roku 2021 – wynosi 32%.

Natomiast wyliczona Metoda Odliczenia dla poszczególnych Obiektów (również na podstawie danych za rok 2021) wynosi odpowiednio: 70%, 7%, 52%, 1%, 40%, 20%, 54% i 9%.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określać dane niezbędne do wyliczenia Metody Odliczenia.

Gmina zauważyła, że przedstawione powyżej okoliczności związane z prowadzeniem Działalności Udostępnienia Obiektów – jako działalności opodatkowanej VAT w stosunku do prowadzenia Działalności Udostępniania Obiektów jako działalności niepodlegającej VAT – wskazują, że działalność opodatkowana VAT w ramach Działalności Udostępniania Obiektów stanowi istotną jej część.

W odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych – a więc wydatków na wybudowanie Budynków wykorzystywanych w ramach Działalności Udostępniania Obiektów – Gmina rozważa zastosowanie Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b uptu).

Gmina rozważa w tym zakresie zastosowanie Metody Odliczenia jako metody obliczanej dla:

1) całej Działalności Udostępniania Obiektów (jako sektora, rodzaju działalności Gminy wykonywanej przez Urząd), albo

2) metody obliczanej dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne.

W tym drugim przypadku – na potrzeby dokonywania odliczenia VAT na etapie realizacji inwestycji (danego Obiektu), a więc na etapie ponoszenia Wydatków inwestycyjnych – Metoda Odliczenia byłaby obliczana na podstawie przyjmowanych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany (przewidywany) czas wykorzystania powstającego Obiektu na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Przedmiotowe założenia byłyby przyjmowane w oparciu o szczegółowe ustalenia i analizy, takie jak: czas wykorzystania Obiektów podobnych (o zbliżonej albo identycznej charakterystyce), położenie Obiektu, ilość mieszkańców zamieszkujących miejscowość, w której budowany jest Obiekt, dotychczasowe zgłaszane zapotrzebowanie. Natomiast po oddaniu Obiektu do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu jego wykorzystywania, następowałoby obliczanie Metody Odliczenia w oparciu o dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do – w szczególności regulacji art. 90c i 91 uptu. Oznaczałoby to, że gdyby przyjęte przez Gminę – na etapie odliczania bieżącego – założenia co do zakresu (stopnia) wykorzystania Obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych dotyczących wykorzystania Obiektu, będzie w stanie dokonać (stosując opisaną Metodę Odliczenia) stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie regułami określonymi w przepisach uptu.

Wnioskodawca podkreśla, że 8 budynków, o których mowa we wniosku, są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej/komercyjnej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy:

Dom Osiedlowy w A:

§ przedmiotowy Obiekt ma ok. (…) m2,

§ ok. (…) m2 powierzchni przedmiotowego Obiektu jest na stałe oddane w odpłatny najem (działalność komercyjna - działalność opodatkowana VAT),

§ pozostała część przedmiotowego Obiektu jest udostępniana na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) i/lub niekomercyjnej (nieodpłatnej) (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym) – w ramach tej części Obiekt posiada kilka odrębnych pomieszczeń (wydzielonych na stałe) i w związku z tym może wystąpić sytuacja, że np.:

\- w ciągu tej samej godziny jedno pomieszczenie służy działalności nieodpłatnej, a drugie odpłatnej (okoliczność takiego sposobu wykorzystania jest uwzględniana w godzinowym rocznym zestawieniu wykorzystania Obiektu na poszczególne rodzaje działalności),

\- w ciągu tej samej godziny jedno pomieszczenie jest udostępnione jednemu podmiotowi i służy działalności nieodpłatnej, a drugie jest udostępnione innemu podmiotowi i służy działalności odpłatnej.

Łącznie: Świetlica osiedlowa w G2, Świetlica wiejska w E, Świetlica osiedlowa w G1, Świetlica wiejska w D:

§ charakterystyka przedmiotowych Obiektów jest taka, że mogą być one (i są) udostępniane wyłącznie w całości,

§ nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni przedmiotowych Obiektów w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom,

§ generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym,

§ przedmiotowe Obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być wykorzystywane do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie jednocześnie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej) wskutek np. podzielenia powierzchni Obiektu,

§ przedmiotowe Obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być udostępnione jednemu podmiotowi.

Świetlica wiejska w F:

§ około 60 % powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT),

§ pozostała część przedmiotowego Obiektu jest udostępniana na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) i/lub niekomercyjnej (nieodpłatnej) zgodnie z cennikiem i zasadami, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8 (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym) – w tej części charakterystyka przedmiotowego Obiektu jest taka, że może on być (i jest) udostępniany wyłącznie w całości (w zakresie tej części), co oznacza, że:

\- w tym samym czasie może być udostępniony jednemu podmiotowi,

\- w tym samym czasie może być wykorzystywany do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej),

\- nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom.

Świetlica wiejska w B:

§ około 40 % powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT),

§ pozostała część przedmiotowego Obiektu jest udostępniana na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) i/lub niekomercyjnej (nieodpłatnej) zgodnie z cennikiem i zasadami, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8 (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym) - w tej części charakterystyka przedmiotowego Obiektu jest taka, że może on być (i jest) udostępniany wyłącznie w całości (w zakresie tej części), co oznacza, że:

\- w tym samym czasie może być udostępniony jednemu podmiotowi,

\- w tym samym czasie może być wykorzystywany do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej),

\- nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom.

Świetlica wiejska w C:

§ około 45 % powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT),

§ pozostała część przedmiotowego Obiektu jest udostępniana na cele działalności komercyjnej (odpłatnej) i/lub niekomercyjnej (nieodpłatnej) zgodnie z cennikiem i zasadami, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 8 (generalnie jest to udostępnianie w wymiarze godzinowym) – w tej części charakterystyka przedmiotowego Obiektu jest taka, że może on być (i jest) udostępniany wyłącznie w całości (w zakresie tej części), co oznacza, że:

\- w tym samym czasie może być udostępniony jednemu podmiotowi,

\- w tym samym czasie może być wykorzystywany do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej),

\- nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom.

Wysokość opłat (cena) za udostępnianie Obiektów w ramach Działalności Udostępniania Obiektów została określona w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 02.01.2020 r. w sprawie opłat z tytułu korzystania z obiektów użyteczności publicznej – świetlic wiejskich, osiedlowych i Domu Osiedlowego.

Dodatkowo, w przywołanym zarządzeniu przyjęto, że:

\- osoby korzystające z programu „Karta Rodziny Dużej Gminy (…)” mogą korzystać z obiektów użyteczności publicznej (których dotyczy niniejszy wniosek) z zastosowaniem 40% obniżki, a ponadto

\- Wójt Gminy z ważnych powodów może w drodze negocjacji podwyższać lub obniżać wysokość opłat określonych (…) oraz ustalać opłaty za korzystanie z obiektów użyteczności publicznej, które nie zostały określone (…).

Zatem cena wynajmu jest uzależniona przede wszystkim od:

\- celu wynajmu,

\- czy najemcą jest mieszkaniec Gminy, czy też nie,

\- rodzaju wynajmowanego Obiektu,

\- czasu wynajmu (długości wynajmu),

\- przysługiwania najemcy prawa do zniżek zgodnie z zarządzeniem Wójta,

\- terminu wynajmu (np. Sylwester).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Obiektami, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W ocenie tut. Organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa stanowiska, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów jednostki samorządu terytorialnego czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg Metody Odliczenia nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. Organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Państwa działalności. Metoda wskazana przez Państwa oddaje jedynie czas wykorzystania poszczególnych budynków w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Obiekty będą wykorzystywane w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danych obiektów na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ponieważ każdy z budynków jest w inny sposób i w różnych godzinach wykorzystywany do różnych rodzajów działalności.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektów w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W rozpatrywanej sprawie Gmina przedstawiła Metodę Odliczenia dla całej Działalności Udostępniania Obiektów, ale nie przedstawiła, na czym polega specyfika działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tych Obiektów, oprócz wskazania, że są one udostępnianie odpłatnie i nieodpłatnie.

W ocenie tut. Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne (od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym obiekty są zamknięte. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że wydatki inwestycyjne ponoszone na Obiekty nie zostają przyporządkowane do żadnego rodzaju wykonywanej działalności w czasie gdy poszczególne Obiekty są zamknięte (gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał).

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda „klucza czasowego” oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób ich wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że wyznaczenie tego czasu przez Gminę jest, zdaniem tut. Organu, nieprawidłowe, ponieważ – jak wskazała Gmina – część przedmiotowych Obiektów w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) może być wykorzystywana do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie jednocześnie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej) wskutek np. podzielenia powierzchni Obiektu. Z kolei w Domu Osiedlowym A w ciągu tej samej godziny jedno pomieszczenie jest udostępnione jednemu podmiotowi i służy działalności nieodpłatnej, a drugie jest udostępnione innemu podmiotowi i służy działalności odpłatnej.

Ponadto, jak już Gmina wskazała powyżej, wyliczana w oparciu o przedstawiony sposób Metoda Odliczenia dla całej Działalności Udostępniania Obiektów – w zakresie danych dotyczących 2021 r. – wynosi 32%.

Z kolei – jak również wynika z przedstawionego opisu sprawy – każdy Obiekt jest przez Gminę inaczej wykorzystywany, co potwierdza wyliczona Metoda Odliczenia dla poszczególnych Obiektów (na podstawie danych za rok 2021), która wynosi odpowiednio: 70%, 7%, 52%, 1%, 40%, 20%, 54% i 9%. Zatem proporcje ustalone dla poszczególnych budynków są różne i niewłaściwe jest stosowanie Metody Odliczenia wyliczonej dla całej Działalności Udostępniania Obiektów.

Zatem zastosowanie Metody Obliczania określonej dla całej Działalności Udostępniania Obiektów dla tego Obiektu, dla którego zaproponowana przez Państwa Metoda Odliczenia określona indywidualnie dla tego Obiektu wynosiłaby np. 7% prowadziłoby do nieproporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym Obiektem, bowiem planują Państwo zastosować proporcję 32%, podczas gdy ustalone przez Państwa wykorzystanie tego Obiektu do czynności opodatkowanych wynosiłoby – Państwa zdaniem – 7%. Z kolei w odniesieniu do Obiektu, dla którego proporcja wyliczona przez Państwa indywidualnie dla tego Obiektu wynosiłaby np. 70%, również planują Państwo dokonać odliczenia na poziomie 32%, co z kolei spowodowałoby odliczenie w mniejszej wielkości niż wynikałoby z określonej przez Państwa Metody Odliczenia ustalonej indywidualnie dla tego Obiektu.

Zatem wskazana metoda w żaden sposób nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącą czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie nie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych).

Ponadto, co równie istotne w analizowanej sprawie, część powierzchni niektórych obiektów wykorzystywana jest przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (świetlica wiejska w F – około 60% powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT), świetlica wiejska w B – około 40% powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT), świetlica wiejska w C – około 45% powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej niepodlegającej VAT). Z kolei ok. (…) m2 powierzchni Domu Osiedlowego w A jest na stałe oddane w odpłatny najem (działalność komercyjna – działalność opodatkowana VAT). Zatem ww. części powierzchni przedmiotowych budynków są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do jednego rodzaju działalności (albo opodatkowanej albo niepodlegającej opodatkowaniu), co w żadnym stopniu nie zostaje ujęte w Metodzie Odliczenia, którą chcą Państwo zastosować, bowiem metoda ta ogranicza się wyłącznie do określenia czasu wykorzystania poszczególnych Obiektów do określonych rodzajów działalności. Taka metoda w żadnym stopniu nie uwzględnia, że część powierzchni niektórych obiektów nie jest wykorzystywana przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Natomiast wydatki inwestycyjne ponoszone są na cały Obiekt, nie zaś na powierzchnię wykorzystywaną do celów działalności gospodarczej jak i poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tylko świetlica osiedlowa w G2, świetlica wiejska w E, świetlica osiedlowa w G1 oraz świetlica wiejska w D mogą być (i są) udostępniane wyłącznie w całości. Tylko w przypadku tych obiektów nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni przedmiotowych Obiektów w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom. Przedmiotowe Obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być wykorzystywane do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) - nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie jednocześnie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej) wskutek np. podzielenia powierzchni Obiektu. Przedmiotowe Obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być udostępnione jednemu podmiotowi.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem trzeba uznać, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona dla całej Działalności Udostępniania Obiektów nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną. Sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wręcz przeciwnie może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Niniejsze stanowisko Organu potwierdza także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Stanowisko Organu jest odbiciem treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zauważyć należy, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Tym samym, sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym, zakres, w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów, określony jest udziałem procentowym, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

**Podsumowując, w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina nie może stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metody Odliczenia obliczanej dla Działalności Udostępnienia Obiektów (a więc metody obliczanej dla tego rodzaju/sektora działalności Gminy), bowiem nie wykazała, że metoda ta jest bardziej adekwatna niż metoda określona w rozporządzeniu.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – ustalenia, czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia obliczaną dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne.

Mając na uwadze przywołaną powyżej argumentację tut. Organu również w odniesieniu do Metody Odliczenia obliczanej dla konkretnego Obiektu zaznacza, że przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z obiektami oraz wydatków Inwestycyjnych dotyczących prowadzonej działalności.

Ponadto w tym miejscu wskazać należy na prawomocne orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Jak już ponadto wskazano powyżej, w ocenie tut. Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne (od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że wydatki inwestycyjne ponoszone na Obiekty nie zostają przyporządkowane do żadnego rodzaju wykonywanej działalności w czasie gdy poszczególne Obiekty są zamknięte (gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał).

Ponownie wskazać należy, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda „klucza czasowego” oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób ich wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że wyznaczenie tego czasu przez Gminę jest, zdaniem tut. Organu, nieprawidłowe, ponieważ – jak wskazała Gmina – część przedmiotowych Obiektów w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) może być wykorzystywana do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie jednocześnie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej) wskutek np. podzielenia powierzchni Obiektu. Z kolei w Domu Osiedlowym A w ciągu tej samej godziny jedno pomieszczenie jest udostępnione jednemu podmiotowi i służy działalności nieodpłatnej, a drugie jest udostępnione innemu podmiotowi i służy działalności odpłatnej.

Ponadto, co zostało już wskazane powyżej, w analizowanej sprawie, część powierzchni niektórych obiektów wykorzystywana jest przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (świetlica wiejska w F – około 60% powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT), świetlica wiejska w B – około 40% powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT), świetlica wiejska w C – około 45% powierzchni przedmiotowego Obiektu służy na stałe działalności nieodpłatnej niepodlegającej VAT). Z kolei ok. (…) m2 powierzchni Domu Osiedlowego w A jest na stałe oddane w odpłatny najem (działalność komercyjna – działalność opodatkowana VAT). Zatem ww. części powierzchni przedmiotowych budynków są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do jednego rodzaju działalności (albo opodatkowanej albo niepodlegającej opodatkowaniu), co w żadnym stopniu nie zostaje ujęte w Metodzie Odliczenia, którą chcą Państwo zastosować, bowiem metoda ta ogranicza się wyłącznie do określenia czasu wykorzystania poszczególnych Obiektów do określonych rodzajów działalności. Taka metoda w żadnym stopniu nie uwzględnia, że część powierzchni niektórych obiektów nie jest wykorzystywana przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów.

Tylko świetlica osiedlowa w G2, świetlica wiejska w E, świetlica osiedlowa w G1 oraz świetlica wiejska w D mogą być one (i są) udostępniane wyłącznie w całości. Tylko w przypadku tych obiektów nie praktykuje się i nie zakłada się dzielenia powierzchni przedmiotowych Obiektów w celu udostępnienia w tym samym czasie różnym podmiotom. Przedmiotowe Obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być wykorzystywane do działalności komercyjnej (odpłatnej) albo do niekomercyjnej (nieodpłatnej) – nie istnieje możliwość wykorzystania w tym samym czasie jednocześnie do działalności komercyjnej (odpłatnej) i do niekomercyjnej (nieodpłatnej) wskutek np. podzielenia powierzchni Obiektu. Przedmiotowe Obiekty w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny) mogą być udostępnione jednemu podmiotowi.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona dla konkretnego Obiektu również nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną. Sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wręcz przeciwnie może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Z powyższej analizy wynika, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynników zaproponowanych przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

**W konsekwencji, w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina nie może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metody Odliczenia obliczanej dla danego (konkretnego) powstającego Obiektu, którego dotyczą Wydatki inwestycyjne. Zatem będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników do momentu znalezienia** **bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest** **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).