Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-554/12-7/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki, tj. majątek spółki komandytowej (przekształconej) będzie odpowiadał majątkowi sp. z o.o. przed przekształceniem nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, tj. wartość majątku spółki przekształconej-spółki osobowej, nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej - spółki z o.o., w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.) uzupełnionym pismami na wezwania: z dnia 05.12.2012 r. Nr IPPB2/436-554/12-2/MZ (data nadania 05.12.2012 r., data wpływu 07.12.2012 r.) oraz z dnia 20.12.2012 r. Nr IPPB2/436-554/12-5/MZ (data nadania 21.12.2012 r., data doręczenia 27.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową polskiego prawa handlową utworzoną w 2012 r. Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na spółkę komandytową (dalej: Sp.k.). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.).

W wyniku przekształcenia majątek sp.k. nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi sp. z o.o. Wspólnicy sp. z o.o. nie będą bowiem wnosić do przekształconej spółki komandytowej dodatkowych wkładów w procesie przekształcenia.

Kapitały własne Sp. z o.o. w chwili przekształcenia będą składać się z w pełni pokrytego kapitału zakładowego oraz innych kapitałów, na które składać się mogą m.in. nadwyżka ceny nad wartością nominalną udziałów Sp. z o.o., podzielone i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zyski roku bieżącego. Kapitał zakładowy Sp. z o.o. w dacie przekształcenia pokryty będzie w znaczącej części wkładami w postaci udziałów i/lub akcji polskich spółek kapitałowych, w których Wnioskodawca uzyska większość głosów w związku z ich nabyciem w formie aportu.

Określona w umowie sp.k. wartość wkładów poszczególnych wspólników sp. z o.o., którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami sp.k. będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego odpowiadającego ich udziałowi w sp. z o.o.

W rezultacie, wartość wkładów określona w umowie sp.k. powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w sp. z o.o. przed przekształceniem.

Wszyscy wspólnicy sp. z o.o. przystąpią do przekształconej sp. komandytowej.

Pismem z dnia 05.12.2012 r. Nr IPPB2/436-554/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy wartość majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) będzie odpowiadała wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

*   Uwzględniając zakres planowanej działalności Spółki, majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) powinien odpowiadać w dniu przekształcenia wartości kapitału zakładowego Spółki – spółki przekształcanej.

Pismem z dnia 20.12.2012 r. Nr IPPB2/436-554/12-5/MZ wezwano Wnioskodawcę ponownie do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie niejasności powstałych pomiędzy przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, a nadesłanym uzupełnieniem wniosku. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż „kapitały własne Sp. z o.o. w chwili przekształcenia będą składać się z w pełni pokrytego kapitału zakładowego oraz innych kapitałów, na które składać się mogą m.in. nadwyżka ceny nad wartością nominalną udziałów Sp. z o.o., podzielone i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zyski roku bieżącego. Natomiast w nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż „Uwzględniając zakres planowanej działalności Spółki, majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) powinien odpowiadać w dniu przekształcenia wartości kapitału zakładowego Spółki - spółki przekształcanej”.
*   Wobec powyższego wzywa się o wskazanie: Czy inne kapitały spółki z o.o. aniżeli kapitał zakładowy, na które składać się mogą m.in. nadwyżka ceny nad wartością nominalną udziałów sp. z o.o., podzielone i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zyski roku bieżącego staną się częścią majątku spółki komandytowej?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

*   Z uwagi na treść wcześniejszej odpowiedzi na wezwanie Spółka wnosi o wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej uwzględniającej w opisie zdarzenia przyszłego, że z uwagi na zakres planowanej działalności Spółki majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) powinien odpowiadać w dniu przekształcenia wartości kapitału zakładowego Spółki – spółki przekształcanej. Dodatkowo inne kapitały własne Spółki w dacie przekształcenia – poza kapitałem zakładowym – powinny w momencie przekształcenia w spółkę komandytową wykazywać wartość zerową lub bliską zera.
*   Dla uniknięcia wątpliwości, poniżej Spółka przedstawia opis zdarzenia przyszłego w całości, który zawiera powyższe informacje: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową polskiego prawa handlowego utworzoną w 2012 r. Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na spółkę komandytową (dalej: Sp.k.). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.).W wyniku przekształcenia majątek Sp.k. nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi Sp. z o.o. Wspólnicy Sp. z o.o. nie będą bowiem wnosić do przekształconej spółki komandytowej dodatkowych wkładów w procesie przekształcenia. Kapitały własne Sp. z o.o. w chwili przekształcenia powinny składać się z w pełni pokrytego kapitału zakładowego oraz pozostałych kapitałów własnych Spółki, które w dacie przekształcenia w Sp.k. (za wyjątkiem kapitału zakładowego) powinny wykazywać wartość zerową lub bliską zera. Kapitał zakładowy Sp. z o.o. w dacie przekształcenia pokryty będzie w znaczącej części wkładami w postaci udziałów i/lub akcji polskich spółek kapitałowych, w których Wnioskodawca uzyska większość głosów w związku z ich nabyciem w formie aportu. Z uwagi na zakres planowanej działalności Spółki majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) powinien odpowiadać w dniu przekształcenia wartości kapitału zakładowego Spółki – spółki przekształcanej. Określona w umowie Sp.k. wartość wkładów poszczególnych wspólników Sp. z o.o., którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami Sp.k. będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego odpowiadającego ich udziałowi w Sp. z o.o. W rezultacie, wartość wkładów określona w umowie Sp.k. powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w Sp. z o.o. przed przekształceniem. Wszyscy wspólnicy Sp. z o.o. przystąpią do przekształconej Sp.k.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie sp. z o.o. w sp.k. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane przekształcenie sp. z o.o. w sp.k. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pk 3 ustawy o PCC).

Zgodnie z art. la pkt 1 ustawy o PCC, przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną spółkę partnerską spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Z powyższego wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu PCC tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej (SPK.), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Ustawodawca uzależnił opodatkowanie PCC zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu od zwiększenia majątku spółki osobowej.

Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o PCC, niemniej jednak, definicję majątku w spółce osobowej zawiera art. 28 k.s,h., zgodnie z którym „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”.

Przedmiotowa definicja majątku powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że pojęcie majątek spółek osobowych, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o PCC ma inne znaczenie niż to wynikające z art. 28 k.s.h. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania PCC rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej lub spółki osobowej w inną spółkę osobową

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. (znak ITPB2/436-4/11/TJ), „czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w związku z faktem, że wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w Spółce z o.o., planowane przekształcenie nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej, a na pokrycie wkładów w spółce osobowej nie zostanie wniesiony żaden majątek, inny niż kapitał zakładowy Spółki z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. (znak IBPBII/1/436-128/09/MZ): „jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową nie zwiększy się majątek nowo powstałej spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawi podatkowe go dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej (SP.K.). Majątek SP.K. będzie odpowiadał majątkowi Sp. z o.o. przed przekształceniem, a wartość wkładów wspólników określona w umowie Sp. k. kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, jakiej prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym planowano przez Wnioskodawcę przekształcenie w Sp.k. nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku przekształcenia zarówno spółki osobowej, jak i spółki kapitałowej w spółkę osobową, jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku przekształconej spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r., znak: IPPB2/436-156/12-3/MZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2011 r., znak: IPTPB2/436-37/11-2/KK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r. znak: IBPBII/1/436-336109/MZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie Sp. z o.o. w Sp.k. nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki, tj. majątek spółki komandytowej (przekształconej) będzie odpowiadał majątkowi sp. z o.o. przed przekształceniem nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, tj. wartość majątku spółki przekształconej -spółki osobowej, nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej - spółki z o.o., w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednoznacznie, iż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej i z tej przyczyny nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie braku powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.