Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.331.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 1 oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT; w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 1; w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 2 oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT; w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, dostawy drogi dojazdowej i parkingu oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury dokumentującej dostawę opisanych we wniosku budynków i budowli.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 1 oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 2 oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, dostawy drogi dojazdowej i parkingu oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury dokumentującej dostawę opisanych we wniosku budynków i budowli (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy nieruchomości zabudowanych. Dnia 28 września 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”), zamierza sprzedać nieruchomości na rzecz Y Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”; dalej łącznie: „Wnioskodawcy”). Zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Planowaną transakcją mają zostać objęte prawa użytkowania wieczystego gruntów dotyczące 3 działek o numerach ewidencyjnych 14/18, 15/10 oraz 15/17 (dalej: „PWUG”), na których posadowione są następujące obiekty:

*   budynek nabyty przez Zbywcę (dalej: „Budynek nr 1”);
*   budynek wybudowany przez Zbywcę (dalej: „Budynek nr 2”);
*   droga dojazdowa oraz parking, wybudowane przez Zbywcę.

Powyższe PWUG oraz obiekty:

*   nie stanowią przedsiębiorstwa Zbywcy (w rozumieniu kodeksu cywilnego), ani też jego zorganizowanej części (w rozumieniu ustawy o VAT), w szczególności w ramach planowanej sprzedaży dojdzie jedynie do zbycia wybranych nieruchomości Zbywcy wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej Zbywcy (tzn. budynków obejmujących m.in. pomieszczenia produkcyjne, biurowe, magazynowe oraz obiekty inżynierii lądowej) i nie dojdzie do zbycia innych aktywów majątku Zbywcy (maszyn, surowców, wierzytelności itp. itd.);
*   po nabyciu / budowie przez Zbywcę były wykorzystywane wyłącznie do bieżącej działalności gospodarczej Zbywcy, opodatkowanej podatkiem VAT;
*   po nabyciu / budowie nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze;
*   po nabyciu przez Zbywcę niektóre z obiektów podlegały ulepszeniom.

W związku z wyłącznym wykorzystaniem powyższych gruntów objętych PWUG oraz posadowionych na nich obiektów na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT Zbywcy, zasadniczo przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ich nabycia / budowy / ulepszenia.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają dalszy opis okoliczności nabycia, wybudowania oraz wykorzystania poszczególnych obiektów, będących przedmiotem planowanej sprzedaży:

1\. Budynek nr 1.

Budynek nr 1 jest posadowiony na dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych, sąsiadujących ze sobą działkach o numerach ewidencyjnych 14/18 oraz 15/10 (spośród 3 działek objętych planowaną transakcją sprzedaży na rzecz Nabywcy). Prawo wieczystego użytkowania działek oraz sam Budynek nr 1 zostały nabyte przez Zbywcę w roku 1999 za kwotę 1.535.900 zł (z czego 1.135.900 złotych stanowiła wartość Budynku nr 1). Transakcja nabycia PWUG oraz Budynku nr 1 w roku 1999 została opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Po nabyciu Budynek nr 1 został poddany gruntownej przebudowie / modernizacji w celu jego dostosowania do potrzeb Zbywcy. Po zakończeniu wspomnianej modernizacji Budynek nr 1 został oddany do użytkowania przez Zbywcę w roku 2000 oraz ujęty w księgach Zbywcy jako odrębny środek trwały z dniem 31 sierpnia 2000 r.

Jego wartość początkowa wyliczona finalnie na moment ujęcia w księgach, tj. na dzień 31 sierpnia 2000 r., wynosiła 4.285.589,56 zł.

Jeszcze w roku 2000, ale już po ujęciu w księgach Zbywcy jako środek trwały, Budynek nr 1 był poddawany kolejnym ulepszeniom na łączną kwotę 333.922,70 zł.

W latach 2002-2016 Zbywca ponosił dalsze wydatki na ulepszenia Budynku nr 1 (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) na następujące wartości netto:

*   2002 r. – 4.100,00 zł;
*   2003 r. – 22.792,60 zł;
*   2004 r. – 1.926,50 zł;
*   2005 r. – 13.485,00 zł;
*   2007 r. – 54.093,03 zł;
*   2008 r. – 9.800,00 zł;
*   2009 r. – 67.254,48 zł;
*   2010 r. – 28.409,87 zł;
*   2011 r. – 526.483,59 zł;
*   2012 r. – 9.900,00 zł;
*   2013 r. – 3.341,62 zł;
*   2014 r. – 1.092.077,57 zł;
*   2015 r. – 80.715,93 zł;
*   2016 r. – 65.316,08 zł.

Powyższe zestawienie wskazuje, iż najistotniejsze kwotowo ulepszenia miały miejsce w roku 2014 (tj. nie minęło jeszcze 5 lat od ich poniesienia). Do momentu planowanej sprzedaży Budynku nr 1 Zbywca nie będzie również dokonywał dalszych istotnych ulepszeń tego obiektu. Tym samym, w okresie od 1 stycznia do 2015 r. do dnia planowanej sprzedaży Budynku nr 1 nie nastąpią ulepszenia na wartość odpowiadającą co najmniej 30% wartości początkowej Budynku nr 1 wyliczonej na dzień 31 grudnia 2014 r.

2\. Budynek nr 2.

Budynek nr 2 jest położony na 2 ewidencyjnie wyodrębnionych, lecz sąsiadujących ze sobą działkach o numerach ewidencyjnych 15/10 oraz 15/17 (spośród 3 działek objętych sprzedażą). Prawo wieczystego użytkowania jednej z działek zostało nabyte przez Zbywcę w roku 1999 (jest to jedna z działek, na której posadowiony jest również Budynek nr 1). Prawo wieczystego użytkowania drugiej z działek, na której położony jest Budynek nr 2, zostało nabyte w roku 2013. W momencie nabycia PWUG niniejsza działka była niezabudowana. Transakcja, w ramach której Zbywca nabył PWUG w roku 2013, została opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zbywca wybudował Budynek nr 2 na obu działkach. Budowa Budynku nr 2 została ukończona w roku 2014. W tym samym roku obiekt ten został objęty pozwoleniem na użytkowanie wydanym przez właściwy organ administracji publicznej, a następnie oddany do użytkowania przez Zbywcę. Jak wskazano powyżej, po wybudowaniu Budynku nr 2 przez Zbywcę był on wykorzystywany w całości wyłącznie do bieżącej działalności gospodarczej Zbywcy, opodatkowanej podatkiem VAT.

Po oddaniu Budynku nr 2 do używania (po jego wybudowaniu) Zbywca dokonywał nieznacznych ulepszeń dotyczących tego budynku, niemniej jednak suma wydatków poniesionych przez Zbywcę na ulepszenie Budynku nr 2 od momentu oddania go do użytkowania nie przekroczyła (oraz nie przekroczy do momentu planowanego zbycia) 30% wartości początkowej tego obiektu.

3\. Droga dojazdowa oraz parking.

Droga dojazdowa oraz parking znajdują się na działkach, na których są położone Budynki nr 1 oraz nr 2. Droga dojazdowa oraz parking zostały wybudowane przez Zbywcę po likwidacji (rozbiórce) starszych obiektów tego typu. Budowa drogi i parkingu została zakończona w roku 2014. Droga dojazdowa i parking są obiektami funkcjonalnie odrębnymi od Budynku nr 1 oraz Budynku nr 2 (tzn. zapewniają dostęp do obu budynków oraz nie stanowią części składowej żadnego z przedmiotowych budynków). Droga dojazdowa i parking stanowią również odrębne od budynków środki trwałe (w rozumieniu przepisów ustaw podatkach dochodowych) oraz budowle (w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych).

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową wskazanych obiektów (służyły one prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę). Po wybudowaniu drogi dojazdowej i parkingu przez Zbywcę były one wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Zbywcy, opodatkowanej podatkiem VAT (umożliwiały one dojazd do Obu budynków opisanych powyżej oraz parkowanie pojazdów, m.in. przywożących towary do produkcji / odbierających produkty).

Droga dojazdowa oraz parking po ich budowie w roku 2014 nie podlegały ulepszeniom, których wysokość wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Dnia 28 września 2017 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku, droga dojazdowa oraz parking stanowią budowle w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. la ust. 1 pkt tej ustawy, budowlami są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Stąd Wnioskodawcy potwierdzają, że wskazane obiekty, tzn. zarówno droga dojazdowa, jak również parking stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.
2.  Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionym we Wniosku po nabyciu Budynek nr 1 został poddany gruntownej przebudowie / modernizacji w celu jego dostosowania do potrzeb Zbywcy. Po zakończeniu wspomnianej modernizacji Budynek nr 1 został oddany do użytkowania przez Zbywcę w roku 2000 oraz ujęty w księgach Zbywcy jako odrębny środek trwały z dniem 31 sierpnia 2000 r. Jego wartość początkowa wyliczona finalnie na moment ujęcia w księgach, tj. na dzień 31 sierpnia 2000 r. wynosiła 4.285.589,56 zł. Jeszcze w roku 2000, ale już po ujęciu w księgach Zbywcy jako środek trwały, Budynek nr 1 był poddawany kolejnym ulepszeniom na łączną kwotę 333.922,7 zł. W latach 2002-2016 Zbywca ponosił dalsze wydatki na ulepszenia Budynku nr 1 (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) na następujące wartości netto:
    *   2002 r. - 4.100,00 zł;
    *   2003 r. - 22.792,60 zł;
    *   2004 r. - 1.926,50 zł;
    *   2005 r. - 13.485,00 zł;
    *   2007 r. - 54.093,03 zł;
    *   2008 r. - 9.800, 00 zł;
    *   2009 r. - 67.254,48 zł;
    *   2010 r. - 28.409,87 zł;
    *   2011 r. - 526.483,59 zł;
    *   2012 r. - 9.900,00 zł;
    *   2013 r. - 3.341,62 zł;
    *   2014 r. - 1.092.077,57 zł;
    *   2015 r. - 80.715,93 zł;
    *   2016 r. - 65.316,08 zł.Stąd Wniosek zawiera wyczerpujące zestawienie danych liczbowych w zakresie wartości ulepszeń Budynku nr 1 w latach 2000-2016. Natomiast ustalenie, w którym roku nakłady na ulepszenie Budynku nr 1 przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu w rozumieniu np. art. 2 pkt 14 lit. b lub art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz część stanowiska Wnioskodawców, podlegającą ocenie Organu interpretacyjnego (tzn. stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 2 zawartego we Wniosku). Jak wskazano w treści Wniosku, ustawa o VAT nie zawiera algorytmu dla kalkulacji wartości ulepszeń dokonywanych na nieruchomościach na przestrzeni lat w celu ustalenia, czy i w którym momencie ich wartość przekracza 30% wartości początkowej danego obiektu. Zdaniem Wnioskodawców, treść przepisów oraz interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe wskazują jednak na konieczność sukcesywnego sumowania kwot nakładów na ulepszenie obiektu, ponoszonych w poszczególnych latach, do momentu, w którym ich łączna wartość wynosić będzie co najmniej 30% wartości początkowej ulepszanego obiektu. Stąd, w świetle stanowiska Wnioskodawców przedstawionego we Wniosku, które powinno podlegać ocenie Organu interpretacyjnego, 30% próg wydatków na ulepszenie Budynku nr 1 został kumulatywnie przekroczony w wyniku nakładów poniesionych w roku 2014. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w okresie od 31 sierpnia 2000 r. do 31 grudnia 2014 r. dokonano ulepszeń na łączną kwotę 2.167.586,96 zł, stanowiącą ok. 51% wartości początkowej Budynku nr 1 z dnia 31 sierpnia 2000 r. (tzn. z dnia przyjęcia Budynku nr 1 jako środka trwałego po gruntownej przebudowie / modernizacji), przy czym łączne nakłady na ulepszenia Budynku nr 1 w okresie od 31 sierpnia 2000 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły jedynie ok. 25% jego wartości początkowej z dnia przyjęcia do ewidencji środków trwałych.
3.  Zbywca z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie Budynku nr 1 miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
4.  Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, wybór algorytmu dla kalkulacji wartości ulepszeń dokonywanych na nieruchomościach na przestrzeni lat w celu ustalenia, czy i w którym momencie ich wartość przekracza 30% wartości początkowej danego obiektu jest elementem Wniosku, podlegającym ocenie Organu interpretacyjnego. Przyjmując jednak (zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawców oraz dodatkowymi wyjaśnieniami Organu interpretacyjnego w treści Wezwania), iż przedmiotowy próg został przekroczony w roku 2014, Wnioskodawcy wyjaśniają, iż:
    *   do dnia planowanej sprzedaży Zbywca wykorzystuje / będzie wykorzystywał Budynek nr 1 do czynności opodatkowanych VAT oraz
    *   okres pomiędzy przekroczeniem 30% progu wydatków w roku 2014 oraz zbyciem Budynku nr 1 będzie krótszy niż 5 lat.
    *   Wnioskodawcy planują dokonać opisanej transakcji niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, określającej jej skutki podatkowe na gruncie VAT, najprawdopodobniej przed końcem 2017 r., nie później niż w roku 2018.

Odnosząc się do wezwania Organu interpretacyjnego, zawartego w części I Wezwania, dotyczącego uzupełnienia Wniosku poprzez wskazanie, czy przedstawione we Wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków Nabywcy, Wnioskodawcy wyjaśniają, iż przedstawione we Wniosku zapytania nr 1, 3 oraz 4 dotyczą w sposób bezpośredni praw Nabywcy, przedmiotowe zapytania odnoszą się wprost do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania na podstawie wspólnego wniosku, składanego przez obie strony planowanej transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z ust. 11 ustawy o VAT, wniosek o rezygnację ze zwolnienia składany jest przez dostawcę oraz nabywcę budynku/budowli).

Tym samym, stanowisko Organu interpretacyjnego przedstawione w interpretacji przekłada się na prawo Nabywcy do współdecydowania o skutkach podatkowych transakcji oraz obciążeniu go kwotą podatku VAT należnego (po dopełnieniu określonych warunków). W celu doprecyzowania stanowiska Wnioskodawców, wniosek zostaje uzupełniony o dodatkowe pytanie dotyczące prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stąd Wnioskodawcy uzupełniają opis zdarzenia przyszłego o następujące okoliczności: w przypadku potwierdzenia przez Organ Interpretacyjny, iż sprzedaż budynków i budowli wskazanych we Wniosku podlega zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tzn. potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawców zawartego w pytaniach 1, 3 i 4), Wnioskodawcy rozważają dokonanie rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opodatkowania w trybie określonym przepisami art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, po dokonaniu dostawy Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT (zawierającą kwotę podatku VAT należnego), dokumentującą przedmiotową dostawę oraz Nabywca będzie wykorzystywał nabyte budynki oraz budowie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Budynku nr 1 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z opcją wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach)?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tzn. uznania przez organ podatkowy, iż planowana sprzedaż Budynku nr 1 nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), czy planowana sprzedaż Budynku nr 1 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy planowana sprzedaż Budynku nr 2 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach)?
4.  Czy planowana sprzedaż drogi dojazdowej i parkingu przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, (z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach)?
5.  W przypadku opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości, w wyniku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1, 3 oraz 4 (tj. potwierdzenia przez Organ interpretacyjny zastosowania do planowanej transakcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz po spełnieniu przez Wnioskodawców odpowiednich warunków, przewidzianych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, przy wyborze przez strony opodatkowania VAT transakcji), albo pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 (w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w zakresie braku zwolnienia obligatoryjnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a), Wnioskodawcy proszą o potwierdzenie, czy Nabywcy będzie przysługiwało (na zasadach ogólnych) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej w tym zakresie przez Zbywcę?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana sprzedaż Budynku nr 1 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tzn. uznania przez organ podatkowy, iż planowana sprzedaż Budynku nr 1 nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Budynku nr 1 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, nie będzie również objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
3.  Planowana sprzedaż Budynku nr 2 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).
4.  Planowana sprzedaż drogi dojazdowej i parkingu przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).
5.  W przypadku opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości, w wyniku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1, 3 oraz 4 (tj. potwierdzenia przez Organ interpretacyjny zastosowania do planowanej transakcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz po spełnieniu przez Wnioskodawców odpowiednich warunków, przewidzianych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, przy wyborze przez strony opodatkowania VAT transakcji) albo pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 (w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w zakresie braku zwolnienia obligatoryjnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Nabywcy będzie przysługiwało (na zasadach ogólnych) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej w tym zakresie przez Zbywcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za wspomnianą odpłatną dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem planowana transakcja sprzedaży Budynku nr 1, Budynku nr 2 oraz drogi dojazdowej i parkingu będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem dla zasad opodatkowania zbywanych przez Zbywcę praw użytkowania wieczystego gruntów objętych planowaną transakcją decydujące znaczenie będzie mieć opodatkowanie poszczególnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach (tj. Budynku nr 1 i Budynku nr 2) oraz innych obiektów znajdujących się na tym terenie (drogi dojazdowe i parkingi).

Art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10a ustawy o VAT, wprowadza jednak zwolnienia od podatku dla:

1.  dostaw budynków, budowli i ich części – z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT);
2.  dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że: (i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Równocześnie, w przypadku objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stronom dostawy przysługuje prawo rezygnacji ze zwolnienia pod warunkiem złożenia – przed dniem dostawy – przez dostawcę oraz nabywcę (o ile obie strony są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT), zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania (zgodnie z wymogami art. 43 ust. 10 oraz 11 ustawy o VAT).

W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa definicja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” jest znacznie węższa od analogicznego pojęcia zawartego w art. 135 w związku z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. nr 347 str. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”), którego implementacją jest wspomniane powyżej zwolnienie zawarte w ustawie o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż w myśl przepisów Dyrektywy VAT brak jest jakichkolwiek przesłanek przemawiających za możliwością ograniczenia rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia” wyłącznie do przypadków, w których oddanie do użytkowania stanowi bezpośrednią konsekwencję czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, wprowadzenie w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dodatkowego warunku (tj. zawężenie zakresu rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia” wyłącznie do oddania danego obiektu w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających bezpośrednio opodatkowaniu, jak np. najem, dzierżawa lub leasing) jest sprzeczne z literalną wykładnią pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, którym posługuje się Dyrektywa VAT. A zatem zdaniem Wnioskodawców za „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT należy uznać każde pierwsze zajęcie / używanie budynku, budowli lub ich części – w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (a więc także w przypadku, gdy oddanie do używania nie wiąże się bezpośrednio z wykonaniem czynności podlegającej bezpośrednio opodatkowaniu w odniesieniu do samej nieruchomości, której analiza dotyczy).

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych oraz stanowiskach prezentowanych w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu Wnioskodawcy wskazują wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), w którym wskazano: „Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy art. 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku do « w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu ». Warunek ten w jednostce doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Analogiczne podejście prezentują również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Np. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ) cytując wspomniany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż:

„Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako . Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Co istotne, organ podatkowy potwierdził w cytowanej interpretacji, iż dyspozycja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” obejmuje również oddanie do użytkowania nieruchomości po ulepszeniu na wartość obejmującą co najmniej 30% jej wartości początkowej, wskazując iż: „W lutym 2011 r. Budynek ten został ulepszony, przy czym wysokość poniesionych nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a VAT od zakupionych materiałów został odliczony. Przy tym, Wnioskodawca we wniosku podkreślił, że Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”. Analogiczne wnioski wynikają również z indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-123/16-2/JL).

Ponadto Wnioskodawcy nadmieniają, że powyższa kwestia jest przedmiotem postępowania toczącego się obecnie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16). W dniu 4 lipca 2017 r. Rzecznik Generalny zajął w przedmiotowej sprawie stanowisko tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawców w niniejszym Wniosku, stwierdzając, iż „(\`(...)\`) nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 2006/112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych.

Konkretne, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata (\`(...)\`), będzie się równać pierwszej dostawie w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT.”

Ponadto Rzecznik Generalny stwierdził, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie stoją na przeszkodzie do uznania, że dla celów zwolnienia z VAT przebudowa budynku ma miejsce wówczas, gdy koszty poniesione w związku z ulepszeniami wyniosły przynajmniej 30% wartości początkowej budynku (sprawie toczącej się przed TSUE podatnik dokonał ulepszenia budynku na kwotę wynoszącą ok. 55% wartości początkowej tego budynku). Tym samym, z opinii Rzecznika Generalnego wynika, iż oddanie budynku na cele wykonywania działalności gospodarczej po jego istotnym ulepszeniu (na kwotę co najmniej 30% wartości początkowej) stanowi jego pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT.

W kontekście powyższego, Wnioskodawcy przedstawiają dalszą argumentację przemawiającą m.in. za objęciem planowanych transakcji sprzedaży Budynku nr 1, Budynku nr 2 oraz drogi dojazdowej oraz parkingu zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z potencjalną opcją wyboru opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach), wynikającą ze specyfiki nabycia, ulepszenia lub budowy poszczególnych obiektów:

1.  Zwolnienie z VAT dostawy Budynku nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (własne stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 1).

W ocenie Wnioskodawców, planowana transakcja sprzedaży Budynku nr 1 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z potencjalną opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). W przypadku planowanej sprzedaży Budynku nr 1 nie dojdzie do spełnienia jakiejkolwiek z przesłanek, które wyłączałyby zastosowanie tego zwolnienia. W świetle przedstawionych powyżej wniosków prezentowanych obecnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne odnośnie zakresu stosowania definicji „pierwszego zasiedlenia” w ocenie Wnioskodawców:

*   dostawa Budynku nr 1 nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim oraz
*   od pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 do momentu planowanej sprzedaży nieruchomości upłynie okres dwóch lat (de facto niniejszy okres upłynął) już na moment składania niniejszego wniosku).

Dla oceny zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, kluczowe jest określenie momentu pierwszego zasiedlenia, następującego w efekcie oddania Budynku nr 1 do użytkowania po nabyciu lub dokonanych ulepszeniach w wysokości co najmniej 30% jego wartości początkowej (jak wskazano na wstępie, do pierwszego zasiedlenia budynków w stanie ulepszonym dochodzi w momencie rozpoczęcia wykorzystywania tego obiektu na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, która nie ogranicza się do oddania obiektu np. w najem, dzierżawę lub leasing).

Ustawa o VAT nie zawiera algorytmu dla kalkulacji wartości ulepszeń dokonywanych na nieruchomościach na przestrzeni lat w celu ustalenia, czy i w którym momencie ich wartość przekracza 30% wartości początkowej danego obiektu. Zdaniem Wnioskodawców, treść przepisów oraz interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe wskazują jednak na konieczność sukcesywnego sumowania kwot nakładów na ulepszenie obiektu, ponoszonych w poszczególnych latach, do momentu, w którym ich łączna wartość wynosić będzie co najmniej 30% wartości początkowej ulepszanego obiektu.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż brzmienie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, nie ogranicza progu 30% wartości nakładów do wydatków ponoszonych tylko w ramach jednego roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), czy też tylko w ramach pojedynczego zadania inwestycyjnego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, ma miejsce każdorazowo w przypadku, gdy suma wydatków poniesionych w tym celu wynosi co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

Powyższa metodologia jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, np. przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10) wskazał:

„Brak jest podstaw aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%”. Analogiczne podejście zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 4 września 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-810/15-3/AOg), w której stwierdził, iż: „Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Należy przy tym wskazać, że fakt, że w analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat nie ma znaczenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku, gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT, natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, iż:

1.  Budynek nr 1 nabyto wraz z PWUG w roku 1999 w ramach czynności podlegającej VAT za kwotę 1.535.900 zł (z czego 1.135.900 złotych stanowiła wartość Budynku nr 1);
2.  po nabyciu Budynek nr 1 został poddany gruntownej przebudowie / modernizacji; został oddany do użytkowania przez Zbywcę w roku 2000 oraz ujęty w księgach Zbywcy jako odrębny środek trwały z dniem 31 sierpnia 2000 r. (na dzień 31 sierpnia 2000 r. wartość Budynku nr 1 wynosiła 4.285.589,56 zł);
3.  w okresie od 31 sierpnia 2000 r. do 31 grudnia 2014 r. dokonano ulepszeń na łączną kwotę 2.167.586,96 zł, stanowiącą ok. 51% wartości początkowej Budynku nr 1 z dnia 31 sierpnia 2000 r. (tzn. z dnia przyjęcia Budynku nr 1 jako środka trwałego po gruntownej przebudowie / modernizacji);
4.  można zatem uznać, zgodnie z przytoczonymi wyrokami i interpretacjami, że w roku 2014 doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 na skutek jego wykorzystania w działalności gospodarczej Zbywcy po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej;
5.  w kontekście powyższego należy wyjaśnić, że 30% próg wydatków na ulepszenie Budynku nr 1 został kumulatywnie przekroczony dopiero w wyniku nakładów poniesionych w roku 2014 (łączne nakłady na ulepszenia Budynku nr 1 w okresie od 31 sierpnia 2000 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły bowiem jedynie ok. 25% jego wartości początkowej z dnia przyjęcia do ewidencji środków trwałych);
6.  ulepszenia dokonane od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia planowanej sprzedaży nie przekroczą 30% wartości początkowej Budynku nr 1, określonej na dzień 31 grudnia 2014 r.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż w związku z obecnie planowaną sprzedażą, która ma mieć miejsce w roku 2017, upłynęło już 2 lata od pierwszego zasiedlenia (rozumianego jako wykorzystanie Budynku nr 1 do działalności gospodarczej Zbywcy po ulepszeniach przekraczających 30%). Stąd planowana sprzedaż tego obiektu będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na spełnienie ustawowych warunków dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tzn.:

1.  dostawa Budynku nr 1 nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz
2.  planowana sprzedaż Budynku nr 1 nastąpi po upływie 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia (de facto przedmiotowy okres upłynął już na moment składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną). Jednocześnie, w tym przypadku przysługiwać będzie potencjalna opcja rezygnacji ze zwolnienia / opcja wyboru opodatkowania VAT analizowanej dostawy Budynku nr 1 zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach.

1.  Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (własne stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 2).

W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawców przedstawionego w Pytaniu 1 (tzn. w przypadku uznania braku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, np. w związku z przyjęciem odmiennej, nie-unijnej interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia), w ocenie Wnioskodawców planowana transakcja sprzedaży Budynku nr 1 również nie podlegałaby zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższy przepis wprowadza zwolnienie z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Innymi słowy, jeżeli sprzedawca nieruchomości:

*   nabywając nieruchomość nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
*   ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości oraz
*   powyższe wydatki odpowiadały co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości oraz
*   sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie nieruchomości,

to dostawa nieruchomości nadal będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przepisy ustawy o VAT nie określają zasad kalkulacji 30% progu wydatków na ulepszenie nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadkach, gdy wydatki te były ponoszone w dłuższym okresie czasu. Niemniej, wykładnia przepisu wskazuje na konieczność sumowania poszczególnych wydatków na ulepszenie nieruchomości, poniesionych na przestrzeni lat. Art. 43 ust. 7a ustawy o VAT nie wymaga bowiem, aby nieruchomość była użytkowana na cele czynności opodatkowanych przez okres 5 lat od momentu poniesienia nakładów na ulepszenie nieruchomości w konkretnym (pojedynczym) roku podatkowym lub w innym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale), bądź w ramach pojedynczego zadania inwestycyjnego. Stąd w ocenie Wnioskodawców, treść przepisów wskazuje na konieczność sukcesywnego sumowania kwot nakładów na ulepszenie obiektu, ponoszonych w poszczególnych latach, do momentu, w którym ich łączna wartość wynosić będzie co najmniej 30% wartości początkowej ulepszanego obiektu. Moment ten będzie wyznaczał bieg 5 letniego terminu użytkowania nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, po którego upływie, dostawa nieruchomości będzie objęta (przy spełnieniu pozostałych warunków) zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT.

Dokonana przez Wnioskodawców interpretacja brzmienia art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, jest zgodna z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w indywidualnej interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-727/15-5/JSK) wskazał: „intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (\`(...)\`)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości.

Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, od których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w wyniku których nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu – jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca (..).

Odnosząc powyższą argumentację do planowanej sprzedaży Budynku nr 1 należy stwierdzić, iż w przypadku wykluczenia zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (np. z uwagi na przyjęcie odmiennej, nieunijnej interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia), przedmiotowa transakcja nie podlegałaby również zwolnieniu, o którym mowa w pkt 10a przepisu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Zbywca w okresie od 31 sierpnia 2000 r. (od momentu ujęcia w księgach) do 31 grudnia 2014 r. dokonał ulepszeń nabytego Budynku nr 1 na łączną kwotę 2.167.586,96 zł, stanowiącą ok. 51% jego wartości początkowej z dnia 31 sierpnia 2000 r. (tzn. z dnia przyjęcia Budynku nr 1 jako środka trwałego po gruntownej przebudowie / modernizacji). W kontekście powyższego należy wyjaśnić, iż 30% próg wydatków na ulepszenie Budynku nr 1 został kumulatywnie przekroczony dopiero w wyniku nakładów poniesionych w roku 2014. Łączne nakłady na Ulepszenia Budynku nr 1 od dnia 31 sierpnia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wyniosły bowiem ok. 25% jego wartości początkowej z dnia przyjęcia do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż planowana sprzedaż Budynku nr 1 zostanie zrealizowana przed upływem 5 lat od poniesienia wydatków na jego ulepszenie, przekraczających 30% jego wartości początkowej (które miału miejsce w roku 2014). Z tego względu, planowana dostawa Budynku nr 1 nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

1.  Zwolnienie z VAT dostawy Budynku nr 2 oraz drogi dojazdowej i parkingu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (własne stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 3 i 4).

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do planowanej dostawy Budynku nr 2 oraz dostawy drogi dojazdowej i parkingu zostaną spełnione wszystkie warunki, skutkujące zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jednocześnie w tym przypadku przysługiwać będzie potencjalna opcja rezygnacji ze zwolnienia i opcja wyboru opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach). Należy bowiem zauważyć, iż wspomniane powyżej zwolnienie obejmuje dostawy budynków, budowli oraz ich części z wyjątkiem przypadków gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. obiektów upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc powyższe warunki do planowanej transakcji sprzedaży Budynku nr 2 należy zauważyć, iż w myśl przedstawionych powyżej wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazujących na konieczność dokonywania pro-unijnej interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia, do pierwszego zasiedlenia Budynku nr 2 doszło w roku 2014, kiedy to Zbywca przyjął do użytkowania ten obiekt po jego wybudowaniu i rozpoczął jego wykorzystywanie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (argumentacja Wnioskodawców w zakresie definicji pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, przedstawiona na wstępie do niniejszego Wniosku, dotyczy również oddania nieruchomości do użytkowania po jej wybudowaniu). Równocześnie ulepszenia ponoszone przez Zbywcę od momentu przyjęcia tego obiektu do użytkowania są oraz będą (do momentu planowanego zbycia) niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Tym samym należy stwierdzić, iż planowana dostawa Budynku nr 2 nie będzie dokonywana:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz
2.  w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynku nr 2.

Stąd planowana dostawa Budynku nr 2 zostanie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jednocześnie w tym przypadku przysługiwać będzie potencjalna opcja rezygnacji ze zwolnienia / opcja wyboru opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie również do planowanej dostawy drogi dojazdowej oraz parkingu, które zostały wybudowane i oddane do użytku przez Zbywcę w roku 2014. Od tego momentu Zbywca wykorzystywał te obiekty na potrzeby własnej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz nie ponosił dalszych wydatków na ich ulepszenie. Tym samym, zgodnie ze wskazaną powyżej argumentacją odnośnie zasad interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia, pierwsze zasiedlenie drogi dojazdowej i parkingu miało miejsce w roku 2014, a (i) planowana dostawa tych obiektów nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres 2 lat (de facto, powyższy okres upłynął już przed złożeniem niniejszego wniosku). Stąd, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa drogi dojazdowej i parkingu (podobnie jak dostawa Budynku nr 2) zostanie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jednocześnie w tym przypadku przysługiwać będzie potencjalna opcja rezygnacji ze zwolnienia / opcja wyboru opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 przedstawionego ostatecznie w piśmie z dnia 22 września 2017 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 przepisu, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub Ich części.

Stąd, w ocenie Wnioskodawców w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania 1, 3 i 4 oraz po spełnieniu powyższych warunków umożliwiających dokonanie rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana dostawa budynków oraz budowli będzie stanowiła sprzedaż opodatkowaną VAT, która powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto art. 88 ustawy o VAT, wskazuje przypadki, w których nie przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT odliczenie podatku VAT naliczonego nie ma zastosowania m.in.:

*   w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący;
*   jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia budynków i budowli, o których mowa we Wniosku w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących warunków:

*   dokonania przez Wnioskodawców (po spełnieniu określonych warunków) rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opodatkowania w trybie określonym przepisami art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, tam gdzie przepisy te będą mieć zastosowanie oraz
*   dostawy powyższych budynków i budowli w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz
*   otrzymania przez Nabywcę od Zbywcy faktury VAT, zawierającej kwotę podatku VAT należnego, dokumentującej przedmiotową dostawę,
*   wykorzystania przez Nabywcę nabytych budynków oraz budowli na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT,
*   nie wystąpi żadna z przesłanek, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego powyższe warunki zostaną spełnione, stąd w ocenie Wnioskodawców Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 1 oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawy Budynku nr 2 oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, dostawy drogi dojazdowej i parkingu oraz prawa do rezygnacji z opisanego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury dokumentującej dostawę opisanych we wniosku budynków i budowli (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

1.  I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej zwanej k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości. Zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Planowaną transakcją mają zostać objęte prawa użytkowania wieczystego gruntów dotyczące 3 działek o numerach ewidencyjnych 14/18, 15/10 oraz 15/17 („PWUG”), na których posadowione są następujące obiekty:

*   budynek nabyty przez Zbywcę (Budynek nr 1);
*   budynek wybudowany przez Zbywcę (Budynek nr 2);
*   droga dojazdowa oraz parking, wybudowane przez Zbywcę.

Powyższe obiekty:

*   nie stanowią przedsiębiorstwa Zbywcy (w rozumieniu kodeksu cywilnego), ani też jego zorganizowanej części (w rozumieniu ustawy o VAT);
*   po nabyciu / budowie przez Zbywcę były wykorzystywane wyłącznie do bieżącej działalności gospodarczej Zbywcy, opodatkowanej podatkiem VAT;
*   po nabyciu / budowie nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze; po nabyciu przez Zbywcę niektóre z obiektów podlegały ulepszeniom.

W związku z wyłącznym wykorzystaniem powyższych gruntów objętych PWUG oraz posadowionych na nich obiektów na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT Zbywcy zasadniczo przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ich nabycia / budowy / ulepszenia.

Budynek nr 1 jest posadowiony na dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych, sąsiadujących ze sobą działkach o numerach ewidencyjnych 14/18 oraz 15/10 (spośród 3 działek objętych planowaną transakcją sprzedaży na rzecz Nabywcy). Prawo wieczystego użytkowania działek oraz sam Budynek nr 1 zostały nabyte przez Zbywcę w roku 1999. Transakcja nabycia PWUG oraz Budynku nr 1 w roku 1999 została opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Po nabyciu Budynek nr 1 został poddany gruntownej przebudowie / modernizacji w celu jego dostosowania do potrzeb Zbywcy. Po zakończeniu wspomnianej modernizacji Budynek nr 1 został oddany do użytkowania przez Zbywcę w roku 2000 oraz ujęty w księgach Zbywcy jako odrębny środek trwały z dniem 31 sierpnia 2000 r.

W roku 2014 przekroczony został kumulatywny próg nakładów na ulepszenie wynoszący co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Zbywcy z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie Budynku nr 1 przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Budynek ten do dnia planowanej sprzedaży Zbywca wykorzystuje/będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. Okres pomiędzy przekroczeniem 30% progu wydatków w roku 2014 oraz zbycia Budynku nr 1 będzie krótszy niż 5 lat. Najistotniejsze zatem kwotowo ulepszenia miały miejsce w roku 2014 (tj. nie minęło jeszcze 5 lat od ich poniesienia). Do momentu planowanej sprzedaży Budynku nr 1 Zbywca nie będzie również dokonywał dalszych istotnych ulepszeń tego obiektu. Tym samym, w okresie od 1 stycznia do 2015 r. do dnia planowanej sprzedaży Budynku nr 1 nie nastąpią ulepszenia na wartość odpowiadającą co najmniej 30% wartości początkowej Budynku nr 1 wyliczonej na dzień 31 grudnia 2014 r.

Budynek nr 2 jest położony na 2-óch ewidencyjnie wyodrębnionych, lecz sąsiadujących ze sobą działkach o numerach ewidencyjnych 15/10 oraz 15/17 (spośród 3 działek objętych sprzedażą). Prawo wieczystego użytkowania drugiej z działek, na której położony jest Budynek nr 2, zostało nabyte w roku 2013. W momencie nabycia PWUG niniejsza działka była niezabudowana. Transakcja, w ramach której Zbywca nabył PWUG w roku 2013, została opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zbywca wybudował Budynek nr 2 na obu działkach. Budowa Budynku nr 2 została ukończona w roku 2014. W tym samym roku obiekt ten został objęty pozwoleniem na użytkowanie wydanym przez właściwy organ administracji publicznej, a następnie oddany do użytkowania przez Zbywcę. Po wybudowaniu Budynku nr 2 przez Zbywcę był on wykorzystywany w całości wyłącznie do bieżącej działalności gospodarczej Zbywcy, opodatkowanej podatkiem VAT.

Po oddaniu Budynku nr 2 do używania (po jego wybudowaniu) Zbywca dokonywał nieznacznych ulepszeń dotyczących tego budynku, niemniej jednak suma wydatków poniesionych przez Zbywcę na ulepszenie Budynku nr 2 od momentu oddania go do użytkowania nie przekroczyła (oraz nie przekroczy do momentu planowanego zbycia) 30% wartości początkowej tego obiektu.

Droga dojazdowa oraz parking znajdują się na działkach, na których są położone Budynki nr 1 oraz nr 2. Droga dojazdowa oraz parking zostały wybudowane przez Zbywcę po likwidacji (rozbiórce) starszych obiektów tego typu. Budowa drogi i parkingu została zakończona w roku 2014. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową wskazanych obiektów (służyły one prowadzeniu działalności gospodarczej) przez Zbywcę). Po wybudowaniu drogi dojazdowej i parkingu przez Zbywcę były one wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Zbywcy, opodatkowanej podatkiem VAT. Droga dojazdowa oraz parking po ich budowie w roku 2014 nie podlegały ulepszeniom, których wysokość wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wskazane obiekty tzn. zarówno droga dojazdowa, jak również parking stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania:

1.  możliwości zastosowania względem planowanej sprzedaży Budynku nr 1 zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z opcją wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach);
2.  w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż planowana sprzedaż Budynku nr 1 nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości zastosowania względem analizowanej dostawy Budynku nr 1 zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
3.  możliwości zastosowania względem planowanej sprzedaży Budynku nr 2 zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach);
4.  możliwości zastosowania względem planowanej sprzedaży drogi dojazdowej i parkingu zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach).

Należy zauważyć, że w sytuacji gdy na działkach nr 14/18, 15,10 i 15/17 znajdują się budynki (Budynek nr 1 i nr 2) oraz budowle (droga dojazdowa i parking), to planowana sprzedaż ww. działek powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanych a Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkami i budowlami.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Budynku nr 1, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył Budynek nr 1, posadowiony na działkach nr 14/18 oraz 15/10 w roku 1999. Po nabyciu Budynku nr 1 wykorzystywany był on w bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie był przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Niemniej Wnioskodawca poniósł w roku 2014 na jego ulepszenie wydatki przekraczające 30% wartości początkowej.

W konsekwencji powyższego, planowana dostawa działek wraz z posadowionym Budynkiem nr 1 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż względem analizowanego budynku ponoszone były wydatki na ulepszenie nieruchomości przekraczające 30% jego wartości początkowej, a ponadto po ich dokonaniu nie był on przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (np. umowy najmu, dzierżawy). Skutkiem powyższego należy uznać, że obiekt ten nie został po raz pierwszy zasiedlony i nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania względem jego dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Analiza statusu prawnego opisanego budynku ujawniła również, że sprzedaż Budynku nr 1 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Brak powyższego uprawnienia wynika z faktu, że w związku z nabyciem opisanego budynku Wnioskodawca – jak sam wskazuje – co do zasady miał prawo do odliczenia podatku VAT oraz poniósł w roku 2014 nakłady na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Spełnione zostały zatem w sposób negatywny przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i lit. b) ustawy. Ponadto od tej czynności do momentu sprzedaży, nie upłynie 5 lat, skutkiem czego nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, a to z kolei wyklucza zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy Budynku nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Wnioskodawca – w odniesieniu do transakcji dostawy Budynku nr 1 posadowionego na działkach działki nr 14/18 oraz 15/10 – nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że opisana nieruchomość była wykorzystywana w bieżącej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a więc nie służyła wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego z uwagi na fakt, że nie zostanie wypełniony jeden z warunków określony przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanej regulacji również nie będzie możliwe.

Analogicznie ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa gruntu, na którym posadowiony jest wskazany obiekt, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Konsekwencją powyższego rozstrzygana transakcja dostawy Budynku nr 1 będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z kolei względem dostawy Budynku nr 2 stwierdzić należy, że będzie to transakcja spełniająca przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawca po wybudowaniu opisanego obiektu wykorzystywał go w bieżącej działalności gospodarczej, co skutkowało jego pierwszym zasiedleniem. Od tej czynności (2014 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie analizowanego obiektu wynoszących co najmniej 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji powyższego transakcja sprzedaży Budynku nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analogicznie opodatkowana będzie sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest Budynek nr 2, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że ocena przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 10a ustawy, stała się niezasadna.

Identycznie rozstrzygnąć należy dostawę drogi dojazdowej oraz parkingu posadowionych na działkach opisanych we wniosku. Powyższe wynika z faktu, że po ich wybudowaniu przez Wnioskodawcę w roku 2014 stały się odrębnymi środkami trwałymi w przedsiębiorstwie Zainteresowanego, a więc zostały one oddane do użytkowania i po raz pierwszy zasiedlone. Uwzględniając jednocześnie fakt, że od tej czynności upłynął okres dłuższy niż dwa lata oraz Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie analizowanego obiektu wynoszących co najmniej 30% jego wartości początkowej, uznać należy, że dostawa drogi i parkingu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem ocena przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 10a ustawy, stała się niezasadna.

Ponadto dostawa gruntu, na którym posadowione są droga dojazdowa oraz parking również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań nr 2 do nr 4 za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury dokumentującej dostawę opisanych we wniosku budynków i budowli.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że transakcja dostawy Budynku nr 1 nie będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, wskutek czego będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Analogicznie opodatkowana będzie sprzedaż gruntu, na którym znajduje się opisany wyżej Budynek nr 1. Z kolei dostawa Budynku nr 2 oraz drogi dojazdowej i parkingu będzie transakcją zwolnioną od podatku VAT ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. To z kolei upoważnia do zastosowania względem dostawy gruntu, na którym znajduje się Budynek nr 2 oraz droga dojazdowa i parking zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym transakcję dostawy Budynku nr 2 oraz drogi dojazdowej i parkingu z uwagi na prawną możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca uprawniony będzie do zrezygnowania z jego zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy zapisów art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. W realiach niniejszej sprawy wystąpi zatem jedna czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% oraz dwie korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże na skutek skorzystania z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, będą to również czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia opisanych we wniosku budynków i budowli. Powyższe wynika z faktu, że Nabywca i Sprzedawca są czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja będzie czynnością opodatkowaną tym podatkiem, a ponadto zakupione budynki i budowle Nabywca wykorzysta na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując:

1.  planowana sprzedaż Budynku nr 1 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;
2.  planowana sprzedaż Budynku nr 1 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy;
3.  planowana sprzedaż Budynku nr 2 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, będzie objęta zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skutkiem czego Wnioskodawcy przysługuje opcja wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach;
4.  planowa sprzedaż drogi dojazdowej i parkingu przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skutkiem czego Wnioskodawcy przysługuje opcja wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, o ile spełnione zostaną odpowiednie warunki wskazane w tych przepisach;
5.  w związku z opisaną transakcją nieruchomości, na których znajdują się Budynek nr 1, nr 2 oraz droga dojazdowa i parking, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Zbywcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.