Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.90.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: Czy mając na uwadze fakt rzeczywistego przeznaczenia kredytu, tj. na zapłatę faktur/rachunków dokumentujących wydatki na budynek biurowo-usługowy (czyli inwestycję), Wnioskodawca powinien zaliczyć zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego odsetki do kosztów inwestycji, a te zapłacone po tym dniu do kosztów finansowych stanowiących koszty bieżącego okresu, bez względu na nazwę umowy kredytowej i zapis umowy o finansowaniu bieżącej działalności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14f § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 14 czerwca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.90.2017.1.AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 czerwca 2017 r., a doręczono w dniu 20 czerwca 2017 r. Uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło w dniu 30 czerwca 2017 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 26 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo …., polskim rezydentem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności realizuje budowę obiektu biurowo-usługowego z przeznaczeniem na wynajem. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynek będzie zaliczony do środków trwałych Wnioskodawcy.

W dniu 3 marca 2017 r. Wnioskodawca, jako przedsiębiorca, zawarł umowę kredytu obrotowego.

Zgodnie z § 1 ust. 4 tej umowy, środki z kredytu mogą zostać wykorzystane wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 2 ust. 3 ww. umowy, „wykorzystanie kredytu następuje w rachunku kredytowym, na podstawie dyspozycji Kredytobiorcy (tj. Wnioskodawcy) złożonej w Banku co najmniej na 3 dni robocze przed planowanym uruchomieniem środków, do wysokości określonej w § 1 (tj. wysokości udzielonego kredytu), po udokumentowaniu przez Kredytobiorcę (tj. Wnioskodawcę) celowości jego wykorzystania, w formie przelewu na rachunek podmiotów wskazanych przez Kredytobiorcę, na podstawie faktur związanych z realizacją budowy budynku usługowego”.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest deweloperem i prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

Ponadto, jako dodatkowe źródło przychodów w przyszłości, buduje budynek biurowy z przeznaczeniem na najem. Wnioskodawca prowadzi ewidencję w formie ksiąg rachunkowych (pełna księgowość).

Zakup działek pod budowę obiektu biurowo-usługowego miał miejsce w latach 2014-2015 i w tym okresie zlecono wykonanie projektu budynku, natomiast jego budowa rozpoczęła się w 2016 r., a zakończenie jej jest planowane na I połowę 2018 r. Jeśli całość prac budowlanych pójdzie zgodnie z planem, wówczas zakończenie jest przewidywane na II kwartał 2018 r.

Wnioskodawca poinformował, że z kredytu obrotowego sfinansowano wydatki ponoszone na budowę budynku biurowo-usługowego. Kredyt ten w całości zostanie przeznaczony na sfinansowanie budowy obiektu biurowo-usługowego. Umowa o kredyt obrotowy przewidywała sfinansowanie budowy ww. obiektu z kredytu obrotowego. W umowie jest zapis dotyczący uruchomienia kredytu „na podstawie faktur na budowę budynku biurowego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy mając na uwadze fakt rzeczywistego przeznaczenia kredytu, tj. na zapłatę faktur/rachunków dokumentujących wydatki na budynek biurowo-usługowy (czyli inwestycję), Wnioskodawca powinien zaliczyć zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego odsetki do kosztów inwestycji, a te zapłacone po tym dniu do kosztów finansowych stanowiących koszty bieżącego okresu, bez względu na nazwę umowy kredytowej i zapis umowy o finansowaniu bieżącej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu obrotowego przeznaczonego na inwestycje, naliczone i spłacone do dnia przekazania środka trwałego, tj. budynku biurowo-usługowego, do używania, zalicza się do kosztu wytworzenia, co wynika z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, spłacone odsetki od kredytu, do dnia przekazania środka trwałego do używania, powiększają jego wartość początkową, natomiast spłacone odsetki po dniu przyjęcia środka trwałego do używania, stanowią koszt uzyskania przychodu. Jeżeli zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami kredytobiorcy, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, rodzaj i nazwa kredytu udzielonego przez bank, czy to jest kredyt inwestycyjny, czy obrotowy, nie ma znaczenia. Ważne jest bowiem faktyczne jego przeznaczenie. W ocenie Wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, a także od rodzaju zaciągniętego kredytu. Istotne jest to, czy składnik majątku, na który ponoszone są wydatki, należy do majątku przedsiębiorstwa, i czy wydatki zostały sfinansowane zaciągniętym kredytem, faktycznie przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością w zakresie najmu, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Według art. 23 ust. 1 pkt 33 powyższej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środek trwały lub wartość niematerialną i prawną istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową ustala się według kosztu wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionych we wniosku opisu stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego jako deweloper. W ramach tej działalności buduje obiekt biurowo-usługowy z przeznaczeniem na wynajem. W latach 2014-2015 zakupił działki pod budowę ww. budynku i zlecił wykonanie projektu budynku, jego budowę rozpoczął w 2016 r., a zakończenie tej inwestycji jest planowane na I połowę 2018 r. Jeśli całość prac budowlanych zostanie wykonana zgodnie z planem, wówczas zakończenie jest przewidywane na II kwartał 2018 r. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ww. budynek będzie zaliczony do środków trwałych Wnioskodawcy.

W dniu 3 marca 2017 r. Wnioskodawca, jako przedsiębiorca, zawarł umowę kredytu obrotowego, zgodnie z którą środki z kredytu mogą zostać wykorzystane wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Kredyt ten w całości zostanie przeznaczony na sfinansowanie budowy obiektu biurowo-usługowego.

W świetle wyżej powołanych przepisów, za wartość początkową środka trwałego należy przyjąć jego wartość z dnia przekazania do używania, odpowiadającą kosztowi jego wytworzenia. Na wartość tą składać się będą wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, w tym także odsetki od kredytu przeznaczonego na budowę środka trwałego, poniesione do dnia przekazania tego środka do używania. Nie jest natomiast możliwe zaliczenie do wydatków na wytworzenie środka trwałego odsetek od kredytu, poniesionych po dniu oddania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku stany faktyczne oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro środki pochodzące z kredytu obrotowego przeznaczone przez Wnioskodawcę na sfinansowanie budowy budynku biurowo-usługowego będą bezpośrednio związane wytworzeniem tego środka trwałego, to odsetki od tego kredytu zapłacone do dnia przekazania budynku do używania składać się będą na wartość początkową tego środka trwałego, czyli zaliczyć je należy do kosztów wytworzenia budynku biurowo-usługowego, tj. do kosztów tej inwestycji.

Jeśli środek trwały – budynek biurowo-usługowy wykorzystywany będzie dla celów działalności gospodarczej, to odsetki od kredytu obrotowego zapłacone po dniu jego przekazania do używania stanowić będą koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki mające wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Odsetki te zaliczone winny być do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie ich poniesienia, jako wydatki mające wpływ na powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy tu mieć na uwadze, że rozstrzygające znaczenie ma w tej kwestii nie nazwa umowy kredytowej, ale cel na jaki środki pochodzące z tego kredytu zostały/zostaną przekazane.

Informuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.