Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.186.2019.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie jednej umowy sprzedaży jeżeli przeniesienie własności będzie podzielone na dwa etapy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 25 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 15 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.186.2019.2.MM, 0115-KDIT1-2.4012.493.2019.3.KK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 25 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży od Pana W.O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…) W.O., zorganizowaną część przedsiębiorstwa – tj. zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (rehabilitacyjnej, hotelowej i gastronomicznej) na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (…) (dalej: Nieruchomość). W celu sfinansowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Nieruchomości Wnioskodawca planuje ubiegać się o kredyt bankowy.

Pan W.O. prowadzi działalność gospodarczą (zgodnie z CEiDG przeważająca działalność gospodarcza to: działalność rehabilitacyjna) w dwóch miejscach na terenie L. W budynku Centrum (…) (dalej: CKR) (budynek położony na Nieruchomości), Pan W.O. prowadzi działalność rehabilitacyjną, hotelową i gastronomiczną (kawiarnia), zaś w budynku przy ul. A. prowadzi restaurację. Wnioskodawca nie planuje nabywać w całości lub części zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z prowadzeniem restauracji, którą nadal będzie kontynuował Pan W.O. Pan W.O, zatrudnia łącznie w Centrum oraz restauracji 14 osób na umowach o pracę oraz kilka osób na umowach zlecenia. Pan W.O jest zarejestrowanym aktywnym podatnikiem VAT w Polsce. W budynku CRK działalność koncentruje się na świadczeniu usług na rzecz osób przyjeżdżających na turnusy rehabilitacyjne, jak również pobyty wczasowe. Osoby przebywające na turnusach rehabilitacyjnych korzystają z bazy noclegowej i gastronomicznej Centrum. Pan W.O. nie prowadzi odrębnej księgowości dla Nieruchomości oraz restauracji, jednakże bez znaczącego nakładu pracy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej na Nieruchomości lub w restauracji.

Nieruchomość została nabyta przez Pana W.O. 28 grudnia 2001 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Umowa sprzedaży nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji Pan W.O. nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Nieruchomość w chwili nabycia jej przez Pana W.O. była już zabudowana wszystkimi obecnie istniejącymi na Nieruchomości budynkami. Nieruchomość była wykorzystywana przez Pana W.O. do działalności zwolnionej i opodatkowanej (usługi rehabilitacyjne oraz usługi hotelowe i gastronomiczne – kawiarnia). Część budynku CKR jest wykorzystywana od 2004 r. dla celów prywatnych – mieszkanie Pana W.O. Obecnie na potrzeby działalności gospodarczej jest wykorzystywanych 2.102,57 m2, zaś na cele prywatne 354,51 m2. Część Nieruchomości wykorzystywana dla celów prywatnych nie spełnia kryteriów samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nieruchomość jest obecnie obciążona hipoteką na rzecz banku o sumie 2.280.000,00 zł.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie w całości nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa sprzedaży). Cena zostanie w całości uiszczona przed lub bezpośrednio po zawarciu Umowy sprzedaży. Strony nie przewidują odroczonej płatności lub płatności na raty. Samo przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podzielone na dwa etapy. Należy jednak podkreślić, że oba etapy będą w całości uregulowane w Umowie sprzedaży i oba etapy będą miały charakter bezwarunkowy.

W pierwszym etapie, tj. wraz z chwilą zawarcia Umowy sprzedaży nastąpi przeniesienie własności samej Nieruchomości. W księdze wieczystej Nieruchomość jest oznaczona jako nieruchomość zabudowana dwoma połączonymi budynkami CKR, a także z placem zabaw dla dzieci, tarasami, zadaszonymi miejscami do grillowania, parkingiem dla autokarów/samochodów, garażami i pomieszczeniami gospodarczymi wkomponowanymi w skarpie.

Po upływie sześciu miesięcy, na koniec miesiąca kalendarzowego od zawarcia Umowy sprzedaży, nastąpi przeniesienie własności na Wnioskodawcę pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeniesienie własności nie będzie wymagało złożenia dodatkowego oświadczenia woli i nastąpi na podstawie postanowień Umowy sprzedaży. Powyższy sześciomiesięczny okres może być skrócony przez złożenie oświadczenia woli przez obie strony o wcześniejszym przeniesieniu na Wnioskodawcę pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie pisemnej.

Na okres od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do chwili nabycia pozostałej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca planuje przekazać Nieruchomość do użytkowania Panu W.O. na podstawie umowy najmu. Miesięczny czynsz będzie wynosił pomiędzy 30.000 zł a 65.000,00 zł + VAT miesięcznie (wysokość czynszu jest jeszcze przedmiotem negocjacji). W tym okresie Pan W.O. przygotuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa do przekazania na rzecz Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że na Nieruchomości mieszka także sam Pan W.O., który będzie się musiał wyprowadzić. Ponadto, czynsz pozwoli Wnioskodawcy spłacać pierwsze raty kredytu, które staną się wymagalne w okresie przejściowym, tj. w okresie pomiędzy nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości a nabyciem reszty zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem sprzedaży w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie w szczególności wyposażenie CKR, które obejmuje m.in. (w nawiasie podana jest data wprowadzenia środka do ewidencji środków trwałych):

1.  aquavibron – aparat do masażu (2005)
2.  UGUL do ćwiczeń gimnastycznych (2005)
3.  lampa SOLUX Lumina (2007)
4.  fotel do masażu (2007)
5.  podgrzewacz okładów (2008)
6.  lampa BIOTRON (2008)
7.  aparat do terapii ultradźwiękowej (2008)
8.  aparat do magnoterapii (2009)
9.  wanny do kąpieli – 3 szt. (2010)
10.  laser (2012)
11.  meble do recepcji (2014)
12.  wanna medyczna (2015)
13.  wyposażenie 57 pokoi: łóżka, kołdry, poduszki, pościele, stoły, krzesła, radia, telewizory, lampki nocne, szafy ubraniowe, szafki nocne.

Wymienione rzeczy są w 100% zamortyzowane. Umową sprzedaży nie będą objęte następujące elementy wyposażenia ujawnione w ewidencji środków trwałych:

1.  samochód osobowy Ford Transit – bus (2005)
2.  komputer PC Pentium (2007).

Przedmioty te nie będą objęte Umową sprzedaży ze względów praktycznych. Pan W.O. może bez większego problemu sprzedać samochód osobowy na wolnym rynku, zaś samochód nie jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości ani nie jest z nią trwale związany. Komputer zaś może zawierać dane, których Wnioskodawca nie chce być dysponentem. W szczególności Wnioskodawca nie chce ponosić ryzyka związanego z naruszeniem przepisów o ochronie danych osobowych etc.

W dalszej kolejności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie pracowników Pana W.O. na podstawie art. 23(1) k.p., których miejscem pracy jest CKR. Wnioskodawca wstąpi w umowy z klientami, podwykonawcami i dostawcami mediów. Należy jednak podkreślić, że część umów zostanie zrealizowanych lub wypowiedzianych przez Pana W.O. przed przejściem w całości zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę. Nie można także wykluczyć, że ze względów praktycznych Wnioskodawca zawrze nowe umowy z podwykonawcami i dostawcami mediów. Wnioskodawca przejmie także nazwę handlową oraz stronę internetową.  

Docelowo Wnioskodawca planuje jednak prowadzić działalność gospodarczą na Nieruchomości pod nazwą (…) oraz uruchomić stronę internetową pod inną domeną.

Przedsiębiorstwo Pana W.O. nie obejmuje patentów i innych praw własności przemysłowej, nie obejmuje także majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych. Środki pieniężne „w kasie” pozostaną własnością Pana W.O., podobnie wierzytelności nie związane z umowami, w których prawa i obowiązki wstąpi Wnioskodawca. Pan W.O. nie prowadzi pełnej księgowości, ale podatkową księgę przychodów i rozchodów, dlatego księga i dokumenty z nią związane nie przejdą na Wnioskodawcę jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nie przejmie zobowiązań Pana W.O. z wyjątkiem zobowiązań wynikających z przejętych umów od Pana W.O. lub przejętych z mocy prawa. Wnioskodawca nie wstąpi do umowy kredytu, która jest zabezpieczona hipoteką na Nieruchomości. Przed zawarciem umowy sprzedaży Pan W.O. uzyska promesę od banku na wykreślenie ww. hipoteki po wpłacie oznaczonej kwoty pieniędzy. W treści Umowy sprzedaży zostanie ustalone, że kwota wskazana w promesie jako część ceny tytułem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wprost wypłacona z rachunku Wnioskodawcy na rachunek bankowy podany przez bank.

Po nabyciu własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca planuje kontynuować działalność gospodarczą na Nieruchomości. Ponadto planuje także rozwijać tą działalność, np. poprzez zawarcie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia i Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także pozyskanie innych biur podróży do współpracy. Wnioskodawca uzyska także wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne oraz organizatorów turnusów.

Wnioskodawca i Pan W.O. po negocjacji ustalili łączną cenę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na Nieruchomości na kwotę 10.530.000,00 zł. Wcześniej cena Nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych w dniu 10 czerwca 2018 r. właśnie na kwotę 10.530.000,00 zł. Należy jednak podkreślić, że Nieruchomość stanowi jedyny element o istotnej wartości rynkowej w zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyposażenie to zazwyczaj rzeczy wielkogabarytowe i trudne do sprzedaży na wolnym rynku, np. zamontowane wanny do kąpieli lub używane kołdry. Strony przyjęły jednak, że łączna cena wyposażenia będzie wynosić 200.000,00 zł i jest uwzględniona w powyższej cenie. Cena ta jeszcze może ulec. Nabycie pracowników (wejście w prawa i obowiązki z umów o pracę), przejęcie umów z podwykonawcami lub dostawcami mediów także nie przedstawiają wymiernej wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku o czynności cywilnoprawnych tytułem kupna Nieruchomości i wyposażenia na podstawie Umowy sprzedaży?
2.  Kiedy mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy tytułem zakupu Nieruchomości oraz wyposażenia?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do zapłaty podatku PCC w związku z nabyciem Nieruchomości i wyposażenia od Pana W.O. na podstawie Umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa PCC) umowa sprzedaży nieruchomości i ruchomości podlega podatkowi PCC i obowiązek jego zapłaty spoczywa na kupującym. Obowiązek podatkowy dla kupna Nieruchomości oraz wyposażenia powstanie wraz z zawarciem Umowy sprzedaży zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC.

W opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy PCC, zgodnie z którym czynności cywilnoprawne, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają podatkowi PCC. Jak wskazano w stanowisku do pytania w zakresie podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) ma miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, transakcja taka nie podlega podatkowi VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana przez niego część przedsiębiorstwa Pana W.O. opisana we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zgodnie z utrwalonym poglądem (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2019, kom. do art. 6), muszą wystąpić łącznie w zespole składników materialnych i niematerialnych trzy zasadnicze elementy, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Nieruchomość wraz z wyposażeniem, pracownikami, umowami z klientami, podwykonawcami, nazwą handlową oraz domeną internetową stanowią wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa. Przez organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa należy rozumieć część wydzieloną na podstawie kryterium organizacyjnego – oddział, zakład, dział (np. obsługi klienta). Dlatego w pierwszej kolejności konieczne jest wskazanie kryterium o charakterze organizacyjnym, następnie zaś wyodrębnienie i przyporządkowanie tej kategorii wszystkich pasujących desygnatów. W niniejszej sprawie kryterium organizacyjnym powinna być działalność gospodarcza Pana W.O. prowadzona na Nieruchomości. Desygnatami tego kryterium są wszystkie powyżej wymienione elementy i stanowią one prawie wszystkie desygnaty tego kryterium. Z zorganizowanej części będzie wyłączonych kilka elementów, jak np. komputer (2007), ale są to elementy o drugorzędnym znaczeniu. Ponadto wyłączona jest część zobowiązania, choć należy podkreślić, że Wnioskodawca w praktyce przejmie większość zobowiązań Pana W.O. powstałych z prowadzeniem działalności gospodarczej na Nieruchomości z mocy prawa, np. na podstawie art. 55(4) k.c., art. 23(1) k.p. i art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w ocenie NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) nie jest okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o uznaniu danej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z opisem stanu zawartym we wniosku Pan W.O. prowadzi obecnie wspólną księgę przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości oraz dla restauracji. Pomimo tego należy przyjąć, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z wyodrębnieniem finansowym. Jak wskazał NSA w w/w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka sytuacja ma miejsce w opisanym we wniosku stanie.

Kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że w opisanym stanie ma miejsce zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość prowadzenia działalności rehabilitacyjnej, hotelowej i gastronomicznej wyłącznie na bazie elementów nabytych na podstawie Umowy sprzedaży. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15 (podobnie także NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 ) w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu przez niego określonych działań (np. zawarcie umów najmu, zatrudnienia lub wydzielenia grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład, a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. W niniejszym przypadku ma miejsce drugi opisany przypadek. Wraz z nabyciem części przedsiębiorstwa na podstawie Umowy sprzedaży Wnioskodawca bez dodatkowych czynności będzie mógł na bazie tej części przedsiębiorstwa prowadzić działalność gospodarczą. Nieruchomość, wyposażenie, umowy o pracę i inne elementy części przedsiębiorstwa są przeznaczone właśnie do określonego zadania gospodarczego, tj. prowadzenia działalności rehabilitacyjnej, hotelowej i restauracyjnej. Potwierdza to fakt, że Wnioskodawca planuje w przyszłości na bazie Nieruchomości i wyposażenia i innych elementów prowadzić rodzajowo tożsamą działalność. Elementy te są wystarczające do realizacji tego celu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy tytułem zakupu Nieruchomości oraz wyposażenia powstanie wraz z zawarciem Umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC obowiązek powstanie wraz z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli zawarcia umowy.

Postawione pytanie jest pochodną wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących przepisów o podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości wzbudza potencjalne zastosowanie art. 2 ust. 4 ustawy PCC w przypadku przyjęcia, że zbycie Nieruchomości przez Pana W.O. do chwili zbycia reszty elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie konstytuuje zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlega „tymczasowo” pod podatek VAT. W konsekwencji na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy PCC kupno Nieruchomości do chwili nabycia całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegałoby podatkowi PCC. Wnioskodawca nie zgadza się przedstawioną w tym miejscu wykładnią przepisów ustawy o podatku VAT.

Pomimo czasowego odstępu pomiędzy przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości a przeniesieniem pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać oba rozporządzenia mieniem za jedną transakcję. W chwili zawarcia Umowy sprzedaży strony zobowiążą się nieodwołalnie do przeniesienia całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ umowy mają charakter zobowiązująco-rozporządzający (J. Biernat \[w:\] K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck 2019, kom. do art. 155, pkt 9), strony skorzystają z regulacji art. 155 § 1 in fine k.c. i postanowią w Umowie sprzedaży, że skutek rozporządzający w zakresie pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie odsunięty w czasie o sześć miesięcy. Nie zmienia to jednak faktu, że w chwili zawarcia Umowy sprzedaży zostanie już zawarta umowa sprzedaży pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa o treści zgodnej z art. 535 k.c. Sytuację tą można porównać z zawarciem umowy sprzedaży z odroczonym terminem dostawy części towaru. Należy podkreślić, że przejście pozostałej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zależy od złożenia dalszego oświadczenia woli, jak ma to miejsce przy umowie przedwstępnej. W niniejszej sytuacji wraz z zawarciem Umowy sprzedaży przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma charakter ostateczny. Wraz z zawarciem Umowy sprzedaży nabycie przez Wnioskodawcę całości zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest już tylko kwestią czasu – upływu terminu, który w odróżnieniu od warunku (art. 89 k.c.) jest zdarzeniem pewnym. Dlatego należy przyjąć, że wraz z zawarciem Umowy sprzedaży i przeniesieniem własności Nieruchomości Pan W.O. dokonuje dostawy pierwszej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji w chwili nabycia Nieruchomości po stronie Pana W.O. nie powstanie obowiązek podatkowy w ramach podatku VAT, ale powstanie obowiązek podatkowy w ramach podatku PCC po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z 29 sierpnia 2014 r., Znak: IBPP1/443-492/14/LSz.

Zgodnie z tą interpretacją, jeżeli intencją stron transakcji jest zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dwóch etapach na przestrzeni 6-7 miesięcy, to od początku należy przyjąć, że ma miejsce jedna transakcja, nawet jeżeli samodzielnie pierwszy etap nie konstytuuje jeszcze samodzielnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za przyjęciem, że transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce już w chwili zawarcia Umowy sprzedaży przemawia wykładnia systemowa art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy PCC. Przedmiotem podatku PCC są czynności cywilnoprawne, więc obowiązek podatkowy tytułem zbycia Nieruchomości i wyposażenia powstanie w chwili zawarcia Umowy sprzedaży, nie zaś w chwili jego przeniesienia (rozporządzenia) na Wnioskodawcę. Z drugiej strony obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje dopiero z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości powstanie wcześniej niż nabycie całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli transakcja zbycia Nieruchomości nie zostanie od początku uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie konflikt pomiędzy przepisami ustawy o podatku VAT i ustawy o podatku PCC.

W przypadku przyjęcia, że transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce dopiero w chwili zbycia całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zaś zawarcia Umowy sprzedaży, dojdzie do jednoczesnego opodatkowania podatkiem PCC i VAT lub wystąpi potrzeba jednoczesnej (i) korekty deklaracji podatkowych po nabyciu całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (ii) rozliczenia nadpłaty podatku VAT zapłaconego wraz ze zbyciem Nieruchomości, (iii) a także rozliczenia zaległości podatkowej przez Wnioskodawcę w podatku PCC w związku z retrospektywnym powstaniem obowiązku podatkowego w chwili zawarcia Umowy sprzedaży. Rozwiązanie takie nie byłoby racjonalne. Dlatego wykładania systemowa przepisów skłania do uznania zbycia Nieruchomości już w chwili zawarcia Umowy sprzedaży jako elementu transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 5 listopada 2019 r. Znak: 0115-KDIT1-2.4012.493.2019.4.KK.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1519) – podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz .U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w budynku CKR.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie w całości nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży, cena również zostanie uiszczona w całości przed lub bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży, natomiast samo przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podzielone na dwa etapy. W pierwszym etapie, tj. z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nastąpi przeniesienie własności samej Nieruchomości, a po upływie sześciu miesięcy nastąpi przeniesienie własności pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym przeniesienie własności nie będzie wymagało złożenia dodatkowego oświadczenia woli i nastąpi na podstawie postanowień umowy sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2019 r. Znak: 0115-KDIT1-2.4012.493.2019.4.KK w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „skoro przedmiot planowanej transakcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jego sprzedaż będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w budynku CKR, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się przede wszystkim definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano również, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy, czyli z chwilą zawarcia umowy sprzedaży.

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny – Księga Pierwsza, Tytuł IV – czynność prawna stanowi działanie podmiotu mające na celu wywołanie określonych skutków prawnych w sferze prawa cywilnego, przy czym istotnym elementem konstytuującym czynność prawną jest oświadczenie woli. Do zawarcia umowy dochodzi przez złożenie przez strony oświadczeń woli. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wprowadza własnej definicji dokonania czynności cywilnoprawnej, zatem dokonaniem czynności cywilnoprawnej, będzie zawarcie umowy, przez złożenie przez strony w określonym czasie i miejscu oświadczeń woli.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przez umowę sprzedaży określoną w art. 535 Kodeksu cywilnego sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak wynika z treści cytowanego artykułu, sprzedaż – choć w wielu wypadkach wywołuje równocześnie skutek rozporządzający – jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Czynności cywilnoprawne objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych mają charakter konsensualny, a więc dochodzą do skutku z chwilą zgodnego oświadczenia stron, niezależnie od tego, kiedy zachodzą faktyczne skutki danej czynności. Nie jest istotne, z punktu dokonania czynności cywilnoprawnej, czy obok zawartej umowy sprzedaży nastąpiło przeniesienie posiadania uregulowane w art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego.

W przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Panem W.O. – dojdzie do zawarcia transakcji kwalifikowanej jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co potwierdzone zostało ww. interpretacją indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług). Jednakże mimo że samo przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie podzielone na dwa etapy, to Wnioskodawca nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w całości na podstawie jednej umowy sprzedaży.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych a podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot umowy sprzedaży stanowić będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Na powstanie obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania nie ma wpływu czasowy odstęp pomiędzy przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości a przeniesieniem pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro nabycie ww. elementów nastąpi na podstawie jednej umowy sprzedaży, bez konieczności składania dodatkowego oświadczenia woli.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zawarcie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej czyli zawarcia umowy sprzedaży, uznano zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.