Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-479/12-4/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-06
Teza: Opodatkowanie dostawy wyrobu medycznego wraz dostawą sprzętu komputerowego doprowadzeniem sieci informatycznej , adaptacją pomieszczeń oraz opodatkowania dostawy wyrobu medycznego wraz ze szkoleniem pracowników, a także dostawą literatury naukowej
Słowa kluczowe: dostawa; przebudowa; sprzęt-sprzęt medyczny; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.04.2012 r. (data wpływu 30.04.2012 r.), uzupełnionym w dniu 28.05.2012 r. (data wpływu 28.05.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17.05.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 23.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wyrobu medycznego wraz dostawą sprzętu komputerowego doprowadzeniem sieci informatycznej , adaptacją pomieszczeń oraz opodatkowania dostawy wyrobu medycznego wraz ze szkoleniem pracowników, a także dostawą literatury naukowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wyrobu medycznego wraz dostawą sprzętu komputerowego doprowadzeniem sieci informatycznej oraz adaptacją pomieszczeń oraz opodatkowania dostawy wyrobu medycznego wraz ze szkoleniem pracowników, a także dostawą literatury naukowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28.05.2012 r. (data wpływu 28.05.2012 r.) pismem z dnia 23.05.2012 r. na wezwanie Organu podatkowego nr IPPP3/443-479/12-2/JF.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej też: „Podatnik”, „Wnioskodawca”) jest dostawcą sprzętu medycznego dla palcówek opieki zdrowotnej. Sprzęt medyczny jaki dostarcza Wnioskodawca spełnia warunki uznania go za wyrób medyczny, o którym mowa w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679). Sprzęt to przykładowo mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii.

Dostawy realizowane są najczęściej na podstawie udzielanych przez placówki lecznicze zamówień, składanych w trybie ustawy o zamówieniach publicznych. Zdarzają się także dostawy w innym trybie, np. bezprzetargowym, czy składane poza systemem zamówień publicznych.

Dostawy realizowane przez Podatnika mają charakter zamówień kompleksowych. W większości realizowanych zamówień na dostawę oprócz sprzętu medycznego składają się bowiem także dodatkowe, wskazane przez zamawiającego w specyfikacjach, elementy. To zamawiający określając przedmiot zamówienia - sprzęt medyczny, wskazuje, jakie jeszcze elementy powinny się znaleźć w dostawie.

Przykładowo oprócz samego sprzętu medycznego zamawiający wskazuje na konieczność adaptacji pomieszczeń (w tym remont/przebudowa), tak aby możliwe było właściwe i bezpieczne korzystanie ze sprzętu medycznego. Przykładowo przy dostawie sprzętu rtg konieczne jest dostosowanie pomieszczeń, w którym będzie on używany.

Do urządzeń medycznych dołączany jest każdorazowo sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) w różnych konfiguracjach.

W wielu przypadkach, aby było możliwe korzystanie ze sprzętu medycznego konieczne jest doprowadzenie/rozprowadzenie sieci informatycznej.

Wskazać bowiem należy, iż dostarczany przez Wnioskodawcę sprzęt medyczny działa w znacznej mierze w oparciu o systemy komputerowe, tzn. aby możliwe było odczytanie/ zapisanie/przechowywanie wyników badań wykonanych przy użyciu sprzętu konieczne jest jego połączenie z komputerem.

Zdarza się, iż do dostarczanego sprzętu Podatnik obowiązany jest dołączyć literaturę naukową czy zapewnić szkolenia dla pracowników kontrahenta związane z tematykę medyczną (np. w zakresie radiologii).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawkę powinien stosować Wnioskodawca do kompleksowej dostawy:

1.  Sprzętu medycznego wraz ze sprzętem komputerowym (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) w różnych konfiguracjach?
2.  Sprzętu medycznego wraz z doprowadzeniem/rozprowadzeniem sieci informatycznej?
3.  Sprzętu medycznego wraz z adaptacją pomieszczeń?
4.  Sprzętu medycznego wraz z literaturą naukową?
5.  Sprzętu medycznego wraz ze szkoleniami dla pracowników kontrahenta związanymi z tematyką medyczną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę dostawy kompleksowe powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy VAT dostawa sprzętu medycznego opodatkowana jest obniżoną stawką podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy możliwe jest stosowanie obniżonej stawki VAT na całość dostarczanego klientowi sprzętu medycznego wraz z dodatkowymi elementami.

Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy stanowią bowiem świadczenie kompleksowe. Dostawa taka na potrzeby podatku VAT powinna być klasyfikowana jako jedno świadczenie, o charakterze którego przesądza dostawa zasadnicza - czyli w analizowanym wypadku dostawa sprzętu medycznego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, iż brak jest uzasadnionych podstaw do dzielenia dla celów podatkowych świadczenia, które w aspekcie ekonomicznym stanowi jedną całość. TSUE wielokrotnie wypowiadał się na ten temat, m.in. w orzeczeniach: z dnia 22 października 1998 r., nr C-308/96, z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, z dnia 17 listopada 1993 r., nr C-68/92 i nr C-69/92.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (publik. LEX 83891) TSUE stwierdził: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Trybunał zajął zaś stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.”

Z orzeczeń tych wynika, że celem dostawy/usługi pomocniczej tworzącej razem z dominującą dostawę/usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę dostawy/usługi zasadniczej - dominującej. Zatem w przypadku dostawy sprzętu medycznego dostawa sprzętu komputerowego czy adaptacja wnętrz stanowi świadczenie pomocnicze. Charakter wiodący ma natomiast sprzęt medyczny sam w sobie. Podobnie jak w przypadku szkoleń czy literatury fachowej. Świadczenia te mają służyć lepszemu wykorzystaniu sprzętu medycznego. Dzięki bowiem informacjom zawartym w literaturze fachowej czy uzyskanym przez personel medyczny na profesjonalnych szkoleniach możliwe będzie lepsze wykorzystywanie sprzętu medycznego, tj. wiedza pracowników pozwoli na lepszą interpretację wykonanych badań, na stawianie właściwszych diagnoz, itp.

W powołanych orzeczeniach TSUE stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej. W analizowanym stanie faktycznym można to odnieść do dostawy sprzętu medycznego i np. adaptacji pomieszczeń czy dostarczenia szkoleń. Nie sposób jest bowiem prawidłowo używać sprzętu medycznego, jeśli wcześniej nie dostarczono potrzebnego do jego użycia sprzętu komputerowego czy nie przeszkolono personelu do prawidłowego odczytywania wyników. Bez sprzętu komputerowego niemożliwe jest zaś w ogóle korzystanie ze sprzętu medycznego.

W oparciu o treść wskazanych orzeczeń można zdaniem ETS (por. powołany wyrok C-349/96) uznać, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy także świadczenie obejmujące dostawę sprzętu medycznego oraz świadczenia dodatkowe, wskazane wstanie faktycznym, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie.

Ad. 1

Zdaniem Podatnika komputer i oprogramowanie umożliwiają prawidłowe korzystanie ze sprzętu medycznego. Bez użycia sprzętu komputerowego sam np. mammograf czy radiograf byłby bezużyteczny. Sprzęt komputerowy zapewnia możliwość odczytywania/zapisywania/ przechowywania wyników dokonanych badań. Sprzęt komputerowy jest na tyle konieczny do prawidłowej pracy urządzeń medycznych, że bez niego same urządzenia praktycznie nie funkcjonują, a z całą pewnością nie spełniają swojej roli. Przykładowo ekran komputerowy służy wyświetlaniu wyniku obrazu mammograficznego. Drukarki komputerowe umożliwiają wydruk zdjęć rtg.

Taką dostawę należy traktować jako świadczenie kompleksowe, czyli świadczenie w którym elementem wiodącym jest sprzęt medyczny, a elementem pomocniczym sprzęt komputerowy, pozwalający na lepsze wykorzystanie, czy w ogóle na korzystanie ze sprzętu głównego.

Podobne stanowisko w tej materii zajął WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 26 września 2011 r. sygn. I SA/Bd 340/11: (\`(...)\`) należy uznać, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. W sytuacji zatem gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 7%.

W odniesieniu do dostawy mammografu wraz ze sprzętem komputerowym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację nr IPPP3/443-1216/09-2/KB z dnia 18 marca 2010 r., w której uznał, iż: „Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, iż mammograf wraz z jego montażem oraz sprzęt komputerowy niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania będące przedmiotem dostawy mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego, w wyniku czego podlegają one na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7 %. Należy stwierdzić, iż towary wskazane przez Wnioskodawcę w pkt 2 i 3 tj. fartuchy i ubrania ochronne, gogle i okulary ochronne, a także urządzenia do kontroli jakości i stałości aparatury rentgenowskiej nie stanowią wyposażenia umożliwiającego używanie mammografu zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę, w wyniku czego nie będą podlegać jednolitej stawce 7% jako stawce przewidzianej dla wyrobu medycznego określonego w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy lecz będą opodatkowane według właściwych dla siebie stawek.”

Podobnie wskazano w innych interpretacjach:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 10 marca 2010 r., nr IPPP3/443-1223/09-4/JK: „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi m.in. sprzedaż systemów diagnostycznych. W skład systemów wchodzą aparaty, będące wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyposażenie dodatkowe w postaci komputerów, monitorów, drukarek oraz zasilaczy. Produkty stanowiące wyposażenie dodatkowe nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, aczkolwiek są niezbędne do działania aparatów. Bez komputerów aparaty nie mogą działać, gdyż komputery sterują wszystkimi mechanizmami aparatów. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, iż towary będące przedmiotem dostawy mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego, w wyniku czego podlegają one na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7 %.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 14 marca 2011 r. nr IPPP1-443-1286/10-2/EK: „Wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem.”

Ad. 2

Rozprowadzenie/doprowadzenie sieci informatycznej jest konieczne do tego, aby móc do urządzeń medycznych podłączyć sprzęt komputerowy. Jak już bowiem wskazano wyżej, bez tego sprzętu nie jest możliwe w ogóle korzystanie z aparatury medycznej. W przypadku zaś braku sieci informatycznej (odpowiedniego okablowania, zapewnienia połączeń między komputerami a sprzętem medycznym, połączenie aparatury medycznej za pomocą sieci informatycznej) nie jest możliwe korzystanie z komputerów. To zaś uniemożliwia korzystanie ze sprzętu medycznego.

W wielu przypadkach więc, jeśli w placówce, do której dostarczono sprzęt medyczny, nie ma możliwości prawidłowego korzystania ze sprzętu komputerowego, to tym samym dopiero wykonanie/rozprowadzenie sieci informatycznej umożliwi korzystanie ze sprzętu medycznego. Tym samym dostawa sprzętu medycznego wraz z rozprowadzeniem sieci informatycznej stanowi świadczenie kompleksowe.

Ad. 3

W wielu przypadkach adaptacja pomieszczeń jest konieczna do tego, by móc korzystać ze sprzętu medycznego. Spółka pragnie wskazać, iż niejednokrotnie zamawiający wskazując w zamówieniu na „adaptacje pomieszczeń” rozumie pod tym pojęciem wykorzystanie obecnej infrastruktury do instalacji nowego sprzętu RTG oraz projekt przeliczenia osłon stałych. Wnioskodawca nie dokonuje zatem prac typowo budowlanych + dostosowanie pomieszczeń, o których mowa w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279.

Prace te polegają na np. dopasowaniu do potrzeb dostarczanego sprzętu istniejącej już sieci energetycznej czy informatycznej, wymianie części okablowania, tak aby nowe urządzenie mogło sprawnie działać, itp.

Nie są to prace budowlane, a raczej modernizacja istniejącej infrastruktury poprzez dopasowanie jej do wymogów technologicznych nowego sprzętu.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego dostawy są świadczeniem kompleksowym i jako takie powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami dla świadczenia wiodącego - dostawy sprzętu medycznego - obniżoną stawką podatku VAT.

Jak już wcześniej wskazano dostawa literatury fachowej czy szkoleń profesjonalnych stanowi uzupełnienie dostawy sprzętu medycznego. Dzięki wiedzy dostarczonej w literaturze czy na szkoleniach pracownicy placówki zakupującej sprzęt medyczny mogą go lepiej wykorzystywać. Stanowi ona podstawę, bazę do właściwego interpretowania wyników badań uzyskanych dzięki dostarczonemu sprzętowi. W praktyce handlowej dostawa specjalistycznego sprzętu często powiązana jest z dostawą odpowiedniej „wiedzy do obsługi” tychże urządzeń. W przeciwnym bowiem wypadku zakup urządzeń, bez umiejętności ich obsługiwania, byłby dla nabywcy bezużyteczny. W analizowanym przypadku dostawa literatury czy szkoleń nie stanowi dla palcówki medycznej celu samego w sobie, ale ma pozwolić na otrzymanie narzędzi, dzięki którym podstawowy cel dostawy - sprzęt medyczny, będzie mógł być lepiej wykorzystywany.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wskazana przez Wnioskodawcę argumentacja wpisuje się w linię orzeczniczą TSUE, który w sprawie C-41/04 uznał „jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego dostawy są świadczeniem kompleksowym i jako takie powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami dla świadczenia wiodącego - dostawy sprzętu medycznego - obniżoną stawką podatku VAT.

Ad. 4 i 5

Jak już wcześniej wskazano dostawa literatury fachowej czy szkoleń profesjonalnych stanowi uzupełnienie dostawy sprzętu medycznego. Dzięki wiedzy dostarczonej w literaturze czy na szkoleniach pracownicy placówki zakupującej sprzęt medyczny mogą go lepiej wykorzystywać. Stanowi ona podstawę, bazę do właściwego interpretowania wyników badań uzyskanych dzięki dostarczonemu sprzętowi. W praktyce handlowej dostawa specjalistycznego sprzętu często powiązana jest z dostawą odpowiedniej „wiedzy do obsługi” tychże urządzeń. W przeciwnym bowiem wypadku zakup urządzeń, bez umiejętności ich obsługiwania, byłby dla nabywcy bezużyteczny. W analizowanym przypadku dostawa literatury czy szkoleń nie stanowi dla palcówki medycznej celu samego w sobie, ale ma pozwolić na otrzymanie narzędzi, dzięki którym podstawowy cel dostawy - sprzęt medyczny, będzie mógł być lepiej wykorzystywany.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wskazana przez Wnioskodawcę argumentacja wpisuje się w linię orzeczniczą TSUE, który w sprawie C-41/04 uznał „jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego dostawy są świadczeniem kompleksowym i jako takie powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami dla świadczenia wiodącego - dostawy sprzętu medycznego - obniżoną stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. l ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, jest - zgodnie z art. 8 ust. l ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f;

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, iż zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach.

W pozycji 105 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm. ), który stanowi, iż wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobu medycznego zgodnie z definicją wyrażoną w ustawie o wyrobach medycznych.

Wyposażenie wyrobu medycznego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy, to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, importer i dystrybutor są obowiązani działać z należytą starannością w celu zapewnienia bezpieczeństwa wyrobów, w szczególności nie dostarczając i nie udostępniając wyrobów, o których wiedzą lub o których, zgodnie z posiadanymi informacjami i doświadczeniem zawodowym, powinni wiedzieć, że nie spełniają one wymagań określonych w ustawie.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenie niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3.

Stosownie do art. 23 ust. 1 i art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Z powyższych regulacji wynika, iż co do zasady to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest. Konsekwentnie, mimo braku jednoznacznego przepisu, powyższą zasadę należy stosować również w odniesieniu do wyposażenia wyrobów medycznych.

Ad. 1

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka jest dostawcą sprzętu medycznego dla palcówek opieki zdrowotnej. Sprzęt medyczny (mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii) jest wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679). Ponadto do urządzeń medycznych dołączany jest każdorazowo sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) w różnych konfiguracjach. Dostawy realizowane są najczęściej na podstawie udzielanych przez placówki lecznicze zamówień, składanych w trybie przetargowym i bezprzetargowym i mają charakter zamówień kompleksowych.

W opinii Spółki w przedstawionych okolicznościach wykonane czynności dotyczą jednego kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobów medycznych wraz z dodatkowym wyposażeniem tj. sprzętem komputerowym (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) i dla tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, iż zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TS UE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TS UE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679, z późn. zm.) w związku z jego instalacją (montażem) – w celu jego funkcjonowania - każdorazowo dostarczany jest sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie).

Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo, co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Zakres i sposób opodatkowania świadczenia w systemie VAT nie może być bowiem zależny jedynie od woli stron transakcji. Dokonanie obiektywnej oceny kwalifikacji świadczenia, jak już zaznaczono, należy dokonywać na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym świadczeniom.

Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 8%.

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz placówki opieki zdrowotnej jest dostawa sprzętu medycznego - mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii. Integralną częścią urządzeń jest również komputer z oprogramowaniem oraz urządzeniami peryferyjnymi (monitor, drukarka). Mając na uwadze, że komputer nie jest typowym wyrobem medycznym, sprzedaż opodatkowana jest wg stawki 23%.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne, mające pomocnicze zastosowanie w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że dostawa komputerów z urządzeniami peryferyjnymi sprzedawanych wraz z wyrobami medycznymi, nie korzysta ze stawki obniżonej w wysokości 8%, gdyż komputery te nie stanowią typowych wyrobów medycznych. Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

Należy wyjaśnić, że fakt dokonywania sprzedaży komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi w zestawie z wyrobem medycznym, czy też jako składnika „zestawu”, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest używanie preferencyjnych stawek podatku.

Reasumując, dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku – na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast dostawa sprzętu komputerowego (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) nie korzysta, z preferencji podatkowej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2-3

W odniesieniu do dostawy sprzętu medycznego wraz z doprowadzeniem/rozprowadzeniem sieci informatycznej oraz z adaptacją pomieszczeń wskazać należy iż zakres takich prac budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę dokonującego dostawy wyrobu medycznego nie korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatkowej właściwej wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ww. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych w związku z jego instalacją (montażem) - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania - wykonywane są niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów jak i doprowadzenie/rozprowadzenie sieci informatycznej umożliwiającej podłączenie do urządzeń medycznych sprzętu komputerowego.

Mimo iż wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Należy podzielić pogląd, że szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, w tym budowlanych. Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego, nie pozostaje z reguły w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. Standardowe prace adaptacyjne pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów medycznych trudno uznać za nierozerwalnie związane ekonomicznie z tą konkretną dostawą.

Analogiczna argumentacja znajdzie zastosowanie do prac wykonywanych przez Wnioskodawcę polegających na doprowadzeniu/rozprowadzeniu sieci informatycznych.

Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako świadczenie złożone, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego. Zakres i sposób opodatkowania świadczenia w systemie VAT nie może być bowiem zależny jedynie od woli stron transakcji. Dokonanie obiektywnej oceny kwalifikacji świadczenia, jak już zaznaczono, należy dokonywać na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym świadczeniom.

Art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści tego przepisu należy wnioskować, iż w przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres usług będących przedmiotem transakcji. Przepis ten pozwala więc na formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie sprzętu medycznego obejmuje dostawę sprzętu komputerowego, doprowadzenie sieci informatycznej, wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może ona obejmować szereg czynności mogących stanowić także odrębne świadczenia.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje nie mogą być przenoszone na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. W przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Tym samym, niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku – na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na dostosowaniu (przebudowy, remontu oraz doprowadzenie/rozprowadzenie sieci informatycznej itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. obecnie w wysokości 23%. Bowiem w ocenie tut. Organu wymieniony charakter robót nie jest związany bezpośrednio z dostawą sprzętu medycznego. Są to czynności czysto budowlane polegające na przygotowaniu pomieszczeń do dostawy sprzętu medycznego i jego montażu. Nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Prace te stanowią usługi odrębne od dostawy sprzętu medycznego. Zachodzący między nimi związek nie jest na tyle ścisły aby mówić o świadczeniu złożonym, zależnym z dostawą i opodatkowanym stawką właściwą dla dostawy. Zatem usługi te należy opodatkować według stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4 i 5

Odnosząc się do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego wraz z dostawą literatury naukowej, lub organizacją szkolenia dla pracowników kontrahenta związane z tematyką medyczną (Np. w zakresie radiologii) wskazać należy, że zarówno prowadzone szkolenia jak i dostawa literatury naukowej nie stanowią integralnej części związanej z dostawą wyrobu medycznego, jako jeden z elementów świadczenia złożonego, bowiem nie są na tyle ściśle powiązane z dostawą wyrobu medycznego, jako świadczenia głównego, aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka dokonuje dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679, z późn. zm.) w związku z jego instalacją (montażem) – w celu jego funkcjonowania - każdorazowo dostarczany jest sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) czasami również literatura naukowa i szkolenia pracowników, np. w zakresie radiologii. W opinii Spółki ma ona prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku dla dostawy literatury fachowej czy też dla usług szkolenia w związku z dostawą wyrobu medycznego, jako świadczenie kompleksowe dla tej dostawy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz wyżej wskazanych przepisów w zakresie złożoności świadczenia należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem zasadniczej dostawy wyrobu i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku dla charakteru przedmiotowych dostaw.

Zdaniem tut. Organu rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla dostawy wyrobów medycznych na dostawę literatury naukowej, oraz na usługę organizacji szkolenia w tematyce medycznej, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

Szkolenia wskazane powyżej mają charakter szkoleń poszerzających wiedzę z zakresu medycyny, a nie z zakresu umiejętności obsługi dostarczanego wyrobu medycznego podobnie jak literatura naukowa dostarczana przez Wnioskodawcę i mimo że ich dostawa będzie dokonywana wraz z dostawą wyrobu medycznego, nie można uznać, iż stanowią one element jednolitego świadczenia złożonego.

Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, który dokonuje dostawy wyrobu medycznego, gdyż nie można uznać że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Nie można również twierdzić, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Świadczenie usług szkoleniowych jak i dostawa literatury naukowej związana jest z dostawą wyrobu medycznego jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego każda z ww. czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od dostawy wyrobu medycznego.

Te elementy, które składają się na określone świadczenie mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego nabywcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego nabywcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Pomimo tego, iż jak wskazuje Wnioskodawca dostawa literatury fachowej czy też świadczenie usług szkoleniowych o tematyce medycznej jest nieodzowna przy dostawie wyrobów medycznych, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samą dostawą tych wyrobów a dostawą literatury fachowej czy też usługą polegającą na szkoleniu pracowników placówek opieki zdrowotnej w zakresie medycznym, bowiem ma ono charakter zgoła odmienny, gdyż nie są to świadczenia z związane bezpośrednio z obsługą w sposób techniczny sprzętu medycznego będącego przedmiotem dostawy, a jedynie z zakresu przygotowania do właściwego interpretowania wyników badań uzyskanych dzięki dostarczonemu sprzętowi.

A zatem w ocenie tut. Organu błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczenia dodatkowe, wykonywane w związku dostawą wyrobu medycznego, należy potraktować, jako element składowy jednolitego świadczenia złożonego, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdego świadczenia odrębnie.

W konsekwencji, należy opodatkować powyższe świadczenia odrębnie tj. stawkę preferencyjną 8% należy zastosować dla dostawy wyrobu medycznego, natomiast pozostałe świadczenia należy opodatkować stawką właściwą dla charakteru każdego z nich osobno.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Jednakże należy nadmienić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia z zakresu obsługi dostarczonego przez Spółkę wyrobu medycznego oraz dostawą literatury fachowej (instrukcji obsługi dostarczanego sprzętu) to wówczas świadczenia te są ściśle związane z dostawą tego wyrobu i mają charakter uzupełniający dostawę wyrobu medycznego. W takiej sytuacji nie są to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Szkolenie pracowników zapewni prawidłowe użytkowanie dostarczonego sprzętu medycznego, tj. skorzystanie ze świadczenia głównego. Podobnie należy ocenić dostawę literatury naukowej ściśle powiązaną ze sprzętem, który jest przedmiotem dostawy, bowiem stanowi ona element uzupełniający dostawę sprzętu medycznego. Zatem dostawę wyrobu medycznego wraz z dostawą literatury naukowej z zakresu obsługi wyrobu medycznego oraz dostawę sprzętu medycznego z usługą szkolenia pracowników placówki opieki zdrowotnej w zakresie obsługi i użytkowania należy traktować, jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.