Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.212.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: - koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji); - przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji);
*   przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji);
*   przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z o.o. (dalej „Spółka”) jest przedsiębiorcą, którego przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja węży ogrodowych i specjalistycznych, systemów rynnowych oraz akcesoriów ogrodniczych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”) na podstawie: Zezwolenia z 28 września 2010 r., Zezwolenia z 3 stycznia 2012 r., Zezwolenia z 18 grudnia 2013 r., Zezwolenia z dnia 26 października 2016 r. oraz Zezwolenia z 8 lutego 2017 r. (dalej łącznie: „Zezwolenia”). Jest to działalność gospodarcza obejmująca działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy. Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „p.d.o.p.”), czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej „u.o.r.”), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową).

Spółka osiąga i zapewne będzie osiągać zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz w walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Są to zarówno transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym); co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów (np. sprzedaż produktów, spłata zobowiązań) i będą mogły być rozpoznawane w związku z różnymi transakcjami realizowanymi w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno w związku z transakcjami związanymi z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z związku z oboma rodzajami działalności.

Przedmiotem zapytania nie jest prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wskazana powyżej wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w danym okresie, w którym Spółka będzie prowadzić zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, stanowić będzie odpowiednio:

1.  koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji)?
2.  przychód wspólny podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość różnic kursowych po dokonaniu saldowania, o którym mowa powyżej, winna być rozpoznawana jako:

1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „p.d.o.p.”) (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji), gdy powstaje ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu, w którym Spółka prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, ustalona na zasadach określonych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym,
2.  tzw. przychód wspólny, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy powstaje ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, w którym Spółka prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, ustalona na zasadach określonych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Artykuł 15 ust. 2 p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności należy dokonywać precyzyjnego podziału kosztów (w tym związanych z różnicami kursowymi), a w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości dokonania dokładnej alokacji w tym zakresie, to należy stosować swoiste „uproszczenie” w zakresie ww. podziału poprzez zastosowanie tzw. klucza przychodowego.

W ramach niniejszego należy przywołać fragment uzasadnienia z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. SA/Sz 974/15), gdzie napisano, że „W związku z tym przepis art. 15 ust 2 updop ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwie. Nie ma on natomiast zastosowania w wypadku gdy taki podział był - na podstawie posiadanych dokumentów możliwy, lecz podatnik zaniechał wyodrębnienia kosztów.”

W ramach niniejszego Wnioskodawca wskazał również, że w uzasadnieniu do wyroku z 21 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3100/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził podobne zapatrywanie tj. stwierdził, że „Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów generujących dochód opodatkowany i nie podlegający opodatkowaniu nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności”.

Jak twierdzi Wnioskodawca, podobne podejście zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.268.2017.1.PC.

Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce, za okres w którym Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, wartość ujemnych różnic kursowych podlegających saldowaniu przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych podlegających saldowaniu (określone w stanowisku względem pytania pierwszego) nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle p.d.o.p. stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 p.d.o.p.

Z kolei, w przypadku, gdy w Spółce wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby podlegających saldowaniu przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych podlegających saldowaniu (określone w stanowisku względem pytania pierwszego), nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle p.d.o.p. stanowiłaby dla Spółki tzw. przychód wspólny. Wnioskodawca świadomy jest, że w niniejszym przypadku, że całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana, jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo, że nadwyżka ta w istotnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej).

Spółka pragnie podkreślić, iż prezentowane wyżej stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych, co znalazło potwierdzenie w poniższych wymienionych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2- 1.4010.81.2018.1.MJ, z 31 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.517.2017.1.PC, z 3 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.252.2017.1.BG, z 4 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.99.2017.1.BK, z 31 marca 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.83. 2017.1.JG i 0461-ITPB3.4510.84.2017.1.JG oraz z 13 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1107.2016.1.AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510- 455/16/BD; z 2 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-167/16/MO; z 8 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-719/15/KP oraz z 17 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-475/15/BKD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 października 2016 r., Znak: ITPB3/4510-437/16-2/KP; z 18 grudnia 2014 r. Znak: ITPB3/423-469b/14/AW oraz z 5 listopada 2014 r., Znak: ITPB3/423-362b/14/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-1030/12- 2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., Znak: IPTPB3/423-295/12-2/KJ, IPTPB3/423-295/12-3/KJ, IPTPB3/423-295/12-4/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, potwierdzając prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika, zgodnie, z którym: „Tym samym, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ww. ustawy stanowiłaby tzw. koszt wspólny. Tym samym, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana, jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji, (pomimo, iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej)”.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 453/11 oraz z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.