Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.231.2024.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-23
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez Wnioskodawcę usług promocyjno-marketingowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi marketingowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez Wnioskodawcę usług promocyjno-marketingowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest organizatorem franczyzowej sieci sklepów występujących w obrocie gospodarczym pod wspólnym szyldem … Sklepy te prowadzone są przez niezależne od Spółki podmioty, na podstawie umów franczyzowych zawieranych ze Spółką (dalej: franczyzobiorcy). W ramach swojej działalności Spółka zawiera umowy o świadczenie usług z producentami i dystrybutorami rożnych produktów (dalej łącznie jako: „Klient”), w szczególności produktów spożywczych. Zgodnie z tymi umowami, Spółka świadczy na rzecz Klientów usługi promocyjno-marketingowe.

Usługi te polegają między innymi na zapewnieniu przez Spółkę, że towary Klientów będą w określony sposób promowane i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci „…”. W szczególności Spółka zapewnia, że w sklepach sieci „…" towary będą:

\- odpowiednio eksponowane;

\- umieszczane w miejscach odpowiednio widocznych dla klienta;

\- umieszczane w materiałach informacyjnych sklepów.

Spółka nie bierze przy tym udziału w handlu towarami, towary są sprzedawane przez Klientów bezpośrednio do sklepów sieci „…". Spółka realizuje swoje usługi wobec Klientów poprzez zlecanie usług promocyjno-marketingowych franczyzobiorcom. Spółka podpisuje zatem z każdym franczyzobiorcą umowę, zgodnie z którą franczyzobiorcy zobowiązują się do odpowiedniego - ustalonego przez Spółkę z Klientem - eksponowania danych towarów, zakupionych u właściwego dystrybutora, w sklepie franczyzobiorcy.

Przykładowo, Spółka podpisuje umowę o świadczenie usług z Klientem, w odniesieniu do produktu (towaru) X, w wyniku której zobowiązuje się do zapewnienia, będzie on odpowiednio eksponowany we wszystkich sklepach sieci franczyzowej, np. poprzez ich umieszczenie w specjalnie wydzielonym miejscu, a produkty będą odpowiednio widoczne dla nabywców w sklepie. Wykonując swoją usługę, Spółka zleca poszczególnym franczyzobiorcom, żeby w ich sklepach był on eksponowany w sposób wymagany przez Klienta. W zamian za realizację swojego zobowiązania, Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Klienta. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów mają charakter ciągły, a więc Spółka wykonuje je stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach tej usługi.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów określane jest jako stała kwota lub procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy usługa. Oznacza to, że wyliczenie wynagrodzenia musi opierać się na danych dotyczących zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców u danego Klienta Spółki. Spółka nie posiada własnych danych na temat realizowanych przez franczyzobiorców obrotów, ponieważ obroty te dokonywane są bez udziału Spółki. Usługa Spółki rozliczana jest więc w oparciu o dane o dokonanych zakupach, dostarczane przez Klienta z własną dystrybucją, które muszą podlegać weryfikacji z danymi o sprzedaży towarów na rzecz poszczególnych franczyzobiorców, posiadanymi przez Klientów.

W wyniku konfrontacji danych o zakupach i danych o sprzedaży eliminowane są ewentualne błędy lub fałszywe informacje, dzięki czemu uzyskiwana jest informacja o rzeczywistych obrotach. Należy przy tym zaznaczyć, że sieć franczyzowa Spółki składa się z wielu sklepów. Proces gromadzenia i weryfikacji danych o obrotach poszczególnych franczyzobiorców jest zatem dość długotrwały i skomplikowany. W konsekwencji informację o należnym Spółce wynagrodzeniu trafiają do niej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego a w niektórych przypadkach później niż 15 dni następującego miesiąca po miesiącu, w którym Spółka wykonywała usługę.

Wobec powyższego Spółka w zawieranych z Klientami umowach, uzależniła długość trwania okresów rozliczeniowych od, uzyskania przez Spółkę not informacyjnych o należnym jej wynagrodzeniu. Definiując w jeden z zawartych umów okres rozliczeniowy jako „Okres rozliczeniowy rozpoczyna się pierwszego dnia następującego po dniu zakończenia poprzedniego okresu rozliczeniowego, dzień zakończenia okresu rozliczeniowego to dzień, w którym Producent (Klient) zakomunikuje Spółce akceptację wyliczonego na podstawie Danych wynagrodzenia, nie później jednak niż 15 — sty dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach (zwany dalej Okresem Rozliczeniowym).

### Pytanie

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego - rozumianego jako dzień uzyskania przez Spółkę informacji o należnym jej wynagrodzeniu?

### Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego - rozumianego jako dzień uzyskania przez Spółkę informacji o należnym jej wynagrodzeniu.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, powstaje w momencie wykonania tych usług (od zasady tej obowiązują pewne wyjątki, które nie będą jednak miały zastosowania w opisanym stanie faktycznym). Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli dochodzi do świadczenia usług ciągłych i dla tych usług strony ustalą w umowie następujące po sobie terminy rozliczeń, czyli okresy rozliczeniowe, wówczas usługi będą uznawane za wykonane z końcem każdego okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji obowiązek podatkowy będzie powstawał z końcem każdego okresu rozliczeniowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wynika ze stanu faktycznego usługi promocyjno-marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów są usługami ciągłymi i jak wskazał Wnioskodawca, nie sposób zatem wyróżnić pojedynczych świadczeń wchodzących w zakres tych usług, nie da się tym samym wyróżnić momentu zakończenia wykonywania jakiejś części tych usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych usług ciągłych należy rozpatrywać na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, uznając usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r. sygn. IBPP1/4512-445/15/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której to stwierdził, że w stanie analizowanym stanie faktycznym, podstawą do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy będą zaakceptowane dane o sprzedaży z okresu referencyjnego tj. miesiąca lub kwartału kalendarzowego poprzedzających koniec okresu rozliczeniowego.

Z wniosku wynikało, że z tytułu świadczenia usług ciągłych Wnioskodawca będzie otrzymywał systematyczne wynagrodzenie, zatem terminy płatności lub rozliczeń dotyczyć będą świadczenia usług w określonych okresach.

Czego konsekwencją było stanowisko organu, że, niezależnie od tego, kiedy wynagrodzenie zostanie wypłacone i niezależnie od tego, w jaki sposób zostanie wyliczona jego wielkość, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych o charakterze ciągłym powstanie u Wnioskodawcy - zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - z upływem każdego okresu, w którym świadczone będą te usługi, za który to okres dokonywane będą rozliczenia.

Jak wynika z powyższego stanu faktycznego na koniec miesiąca kalendarzowego, Spółka nie ma możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku. Podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma od nabywcy lub usługobiorcy zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., w sprawie sygn. C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma. Owa zapłata jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych jak TSUE wskazał w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych sygn. C-249/12 i C- 250/12 Tulica i Plavo§in, Gdyby organy podatkowe dochodziły zapłaty kwoty przewyższającej podatek w rzeczywistości zapłacony przez konsumenta końcowego, zasada neutralności VAT w odniesieniu do podatników zostałaby naruszona.

Nie można też pomijać kwestii, że TSUE dokonując wykładni art. 73 Dyrektywy VAT wskazał, że celem powyższej regulacji jest zapewnienie by opodatkowaniu podlegały jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane przez podatnika, co zresztą wskazał w wyroku w sprawach połączonych sygn. C-621/10 Balkan and Sea Properties ADSIC, sygn. C-129/11 Provadinvest OOD oraz w sprawie C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats. Takie rozumienie tego przepisu stanowi wyraz podstawowej zasady Dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, oznacza to, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Nawet jeśli niektóre przepisy są ustanawiane przez państwa członkowskie w celu zapobiegania nadużyciom czy oszustwom podatkowym i zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT to jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Przepisy powinny w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT.

Spółka pragnie zauważyć, że nawet gdyby uznała szacowaną na bazie danych historycznych kwotę za kwotę należnego jej wynagrodzenia i taką wartość wskazała na fakturze, to – w świetle zawartych umów (określających także zasady wystawiania faktur) zamawiający nie przyjmie takiej faktury. Podstawą do wystawienia faktury jest bowiem nota informacyjna wskazująca należne Spółce wynagrodzenie. W sytuacji wystawienia faktury na kwotę szacowaną przez Spółkę, byłaby ona zobowiązana do wykazania tej faktury w deklaracji VAT i zapłaty kwoty podatku w niej wykazanego. Spółka ponosiłaby wówczas ciężar podatku, co w konsekwencji naruszałoby zasadę neutralności.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku TSUE z 2 maja 2019 sygn. C-224/18, w której Trybunał stwierdził, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Wynika z tego, że w ocenie trybunału wymogi formalne zawarte w umowie będą miały wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego.

Innym potwierdzeniem takiej interpretacji przepisów jest Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r. sygn. I FSK 65/16 gdzie to organ wskazał że, zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony w rozpatrywanej sprawie ostateczna wartość wynagrodzenia za wykonanie usługi określona jest dopiero w momencie wystawienia OŚP, który wyraża akceptację Rozliczenia Ostatecznego i ustala wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem oraz stanowi o wypełnieniu zobowiązań umownych ukształtowanych w ramach danego stosunku prawnego opisanego w Warunkach Kontraktowych FIDIC.

W ocenie Sądu pytającego możliwe jest więc także przyjęcie, że dopiero w tym momencie konstytuują się (są znane) wszystkie niezbędne elementy pozwalające na powstanie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że Spółka nie powinna opodatkowywać należnego jej wynagrodzenia nie znając jego rzeczywistej wysokości, tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego winien być moment otrzymania informacji o rzeczywistej kwocie wynagrodzenia tak jak wskazane jest to w umowie.

Dodatkowo, w zdaniem Spółki, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji wskazujących na to, w jaki sposób strony umów mogą ustanawiać okresy rozliczeniowe. Należy tym samym stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie, tak więc strony umów mogą ustanowić okresy rozliczeniowe według własnych potrzeb, zgodnie z zasadą swobody umów. Zasada ta wynika z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.”

Zdaniem Spółki, o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze usługi, zakresie czynności i prac koniecznych do wykonania oraz dacie jej wykonania decydują zazwyczaj strony umowy cywilnoprawnej. Strony mogą bowiem wykonanie/ wyświadczenie usługi uzależnić od zaistnienia pewnego zdarzenia czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności. W konsekwencji uznać należy, że moment wykonania usługi powinien być ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności jakie ma wykonać wykonawca w ramach określonej usługi, jak również faktu akceptacji ich wykonania przez usługobiorcę, np. zatwierdzenia dokumentacji, akceptacji/wyliczenia kwoty należnego wynagrodzenia. Dopiero moment, w którym zostaną wykonane wszystkie czynności składające się na całość świadczenia pozwoli na uznanie, że doszło do wykonania określonej usługi. Zatem przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego znaczenie będą warunki zawarte w umowach z kontrahentami i określone w nich warunki do uznania dany okres rozliczeniowy za zakończony.

Z powyższym stanowiskiem Spółki zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację z 24 listopada 2014 r., sygn. IBPP1/443-854/14ES, w której potwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu usług promocyjno-marketingowych o charakterze ciągłym, świadczonych na rzecz Spółki przez franczyzobiorców, powstaje z ostatnim dniem każdego okresu rozliczeniowego, gdzie w opisanym przez Podatnika stanie faktycznym okresy rozliczeniowe zdefiniowane były poprzez wskazanie określonych dni: 16 marca do 15 czerwca danego roku, 16 czerwca do 15 września danego roku, 16 września do 15 grudnia danego roku, 16 grudnia do 15 marca następnego po danym roku, itd., a wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym było obliczane na podstawie informacji o wartości zakupów towarów dokonywanych w poprzednich miesiącach.

Oznacza to, że niezależnie od umownego unormowania okresu rozliczeniowego obowiązek podatkowy powstawać będzie w jego ostatnim dniu tego okresu. Zatem w przedmiotowej sprawie uzależnienie końca okresu rozliczeniowego od otrzymania przez Spółkę informacji o należnym jej wynagrodzeniu nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i tym samym obowiązek podatkowy dla usług marketingowych świadczonych przez Spółkę będzie powstawał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe.

Należy podkreślić, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11: wskazał, że „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Sformułować można zatem wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że ze złożonego wniosku wynika, że umowy o świadczenie usług promocyjno-marketingowych na rzecz Klientów opisane we wniosku dotyczą czynności powtarzalnych, rozliczanych w następujących po sobie terminach płatności.

Ponadto zauważyć należy, że ww. usługi polegają między innymi na zapewnieniu przez Państwa, że towary Klientów będą w określony sposób promowane i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci. W szczególności zapewniają Państwo, że w sklepach sieci towary będą odpowiednio eksponowane, umieszczane w miejscach odpowiednio widocznych dla klienta, umieszczane w materiałach informacyjnych sklepów. Wykonując swoją usługę, zlecają Państwo poszczególnym franczyzobiorcom, żeby w ich sklepach był on eksponowany w sposób wymagany przez Klienta. W zamian za realizację swojego zobowiązania, otrzymują Państwo wynagrodzenie od Klienta. Usługi świadczone przez Państwa na rzecz Klientów mają charakter ciągły, a więc wykonują je Państwo stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach tej usługi.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Państwa na rzecz Klientów określane jest jako stała kwota lub procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy usługa. Oznacza to, że wyliczenie wynagrodzenia musi opierać się na danych dotyczących zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców u danego Państwa Klienta. Nie posiadają Państwo własnych danych na temat realizowanych przez franczyzobiorców obrotów, ponieważ obroty te dokonywane są bez Państwa udziału. Państwa usługa rozliczana jest w oparciu o dane o dokonanych zakupach, dostarczane przez Klienta z własną dystrybucją, które muszą podlegać weryfikacji z danymi o sprzedaży towarów na rzecz poszczególnych franczyzobiorców, posiadanymi przez Klientów.

W wyniku konfrontacji danych o zakupach i danych o sprzedaży eliminowane są ewentualne błędy lub fałszywe informacje, dzięki czemu uzyskiwana jest informacja o rzeczywistych obrotach. Wskazali Państwo również, że proces gromadzenia i weryfikacji danych o obrotach poszczególnych franczyzobiorców jest dość długotrwały i skomplikowany. W konsekwencji informację o należnym wynagrodzeniu trafiają do Państwa po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego a w niektórych przypadkach później niż 15 dni następującego miesiąca po miesiącu, w którym wykonywali Państwo usługę.

Wobec powyższego w zawieranych z Klientami umowach, uzależnili Państwo długość trwania okresów rozliczeniowych od uzyskania przez Państwa not informacyjnych o należnym wynagrodzeniu. Definiując w jednej z zawartych umów okres rozliczeniowy jako „Okres rozliczeniowy rozpoczyna się pierwszego dnia następującego po dniu zakończenia poprzedniego okresu rozliczeniowego, dzień zakończenia okresu rozliczeniowego to dzień, w którym Producent (Klient) zakomunikuje Państwu akceptację wyliczonego na podstawie Danych wynagrodzenia, nie później jednak niż 15 - sty dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach (zwany dalej Okresem Rozliczeniowym).

Biorąc pod uwagę informacje zawarte we wniosku oraz analizę przywołanych wyżej przepisów prawa, stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku specyfika świadczonych przez Państwa usług – powtarzalność, ciągłość, brak możliwości wydzielenia momentu wykonania świadczonych usług – oraz fakt, że strony umowy uzgodniły, że rozliczenia z tytułu świadczenia ww. usług będą dokonywane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, determinują, że świadczoną przez Państwa usługę należy traktować jako usługę o charakterze ciągłym, która jest wykonywana nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony, ewentualnie jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Natomiast dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres są potrzebne wyłącznie na użytek ustalenia oraz sprawdzenia wynagrodzenia należnego Państwu. Skoro bowiem dane o dokonanych zakupach i ich weryfikacja, umożliwiają eliminację ewentualnych błędów, fałszywych informacji, dzięki czemu uzyskiwana jest informacja o rzeczywistych obrotach oraz dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania przez Państwa usług promocyjno-marketingowych należy przyjąć, że dane i ich weryfikacja mają wyłącznie ww. cele, tj. eliminowanie błędów co do obrotów oraz umożliwiają określenie wynagrodzenia należnego Państwu za zrealizowane świadczenia.

Z kolei fakt, że nie posiadają Państwo własnych danych na temat obrotów i dlatego Państwa usługa jest rozliczana w oparciu o dane o dokonanych zakupach dostarczanych przez Klienta, gdyż dopiero w oparciu o te informacje mają Państwo podstawy do ustalenia wartości wynagrodzenia za wykonaną usługę, pozostaje bez znaczenia dla kwestii ustalenia obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika zatem, że dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu, zaś noty informacyjne czy weryfikacja danych stanowią jedynie posumowanie, gdyż ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem.

A zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy nie sposób podzielić wyrażonego przez Państwa stanowiska odnoszącego się do powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi z datą uzyskania przez Państwa informacji o należnym wynagrodzeniu.

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że z przedstawionych okoliczności wynika, że umowy o świadczenie usługi promocyjno-marketingowej dotyczą czynności powtarzalnych, rozliczanych w następujących po sobie terminach płatności. Dotyczą zatem usług powtarzalnych, a więc obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli zgodnie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

Zatem z uwagi na to, że w sprawie w zawieranych z Klientami umowach, uzależnili Państwo długość trwania okresów rozliczeniowych od uzyskania przez Państwa not informacyjnych o należnym jej wynagrodzeniu i zdefiniowali Państwo w jeden z zawartych umów okres rozliczeniowy jako „Okres rozliczeniowy rozpoczyna się pierwszego dnia następującego po dniu zakończenia poprzedniego okresu rozliczeniowego, dzień zakończenia okresu rozliczeniowego to dzień, w którym Producent (Klient) zakomunikuje Spółce akceptację wyliczonego na podstawie Danych wynagrodzenia, nie później jednak niż 15 - sty dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach (zwany dalej Okresem Rozliczeniowym)”, dla ww. usługi momentem wykonania usługi jest koniec okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach, a za który następują płatności, zgodnie z art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, że momentem powstania obowiązku podatkowego winien być moment otrzymania informacji o rzeczywistej kwocie wynagrodzenia tak jak wskazane jest to w umowie jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że skomplikowany i długotrwały proces pozyskiwania danych, na który powołują się Państwo, nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. A zatem fakt, że nie posiadają Państwo własnych danych na temat realizowanych obrotów, na podstawie których ustalane jest należne Państwu wynagrodzenie pozostaje bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że nie dysponują Państwo danymi umożliwiającymi ustalenie podstawy opodatkowania nie może determinować uznania, że usługa jest wykonana w momencie przez Państwa wskazanym we wniosku. Muszą Państwo tak zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji, także tej umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania aby sprostać wymogom ustawodawcy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Z uprawnienia wymienionego w art. 14e Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może korzystać z urzędu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.