Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.885.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-03
Teza: Ustalenie możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; ewidencja; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 1b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 30 października 2022 r.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ Pan D. Ż.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ Pan Z. S.

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ Pan M. K.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Zainteresowani są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zainteresowani do dnia 10 listopada 2021 r. byli wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej – B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (\`(...)\`), KRS: (\`(...)\`), NIP: (\`(...)\`) (dalej: „Spółka komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej była z kolei spółka kapitałowa B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), KRS: (\`(...)\`). W związku z przekształceniem Spółki komandytowej w spółkę akcyjną, od dnia 10 listopada 2021 r. Zainteresowani są akcjonariuszami B. S.A.

Do dnia 10 listopada 2021 r. Spółka Komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiadała osobowości prawnej i do 30 kwietnia 2021 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód do 30 kwietnia 2021 r. opodatkowany był na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych – w przypadku Zainteresowanych była to ustawa o PIT.

Zainteresowani oraz Spółka Komandytowa nie posiadała nigdy statusu centrum badawczo- rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Zainteresowani, Spółka Komandytowa oraz jej następca prawny – B. S.A. nie prowadzili i nie prowadzą działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz nie korzystali i nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego z okresu od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r., czyli okresu w którym Zainteresowani byli wspólnikami Spółki Komandytowej.

Ogólna charakterystyka działalności

Zainteresowani rozpoczęli działalność gospodarczą w 2008 roku w formie spółki jawnej. W 2013 roku spółka jawna przekształciła się w Spółkę komandytową. W dniu 10 listopada 2021 r. Spółka komandytowa przekształciła się w spółkę akcyjną.

Spółka komandytowa, a obecnie B. S.A. realizowała oraz nadal realizuje zaawansowane projekty z zakresu automatyzacji i robotyzacji procesów technologicznych, których celem jest optymalizacja procesów produkcyjnych klientów i obejmuje czynności z zakresu: pre-engineeringu, symulacji (kontrola wykonalności procesu za pomocą zdefiniowanych robotów oraz narzędzi, sprawdzanie bezkolizyjności konstrukcji, definiowanie przebiegu procesu i dopuszczenie konstrukcji do produkcji, optymalizacja geometrii narzędzi), programowania offline oraz online (wytwarzanie indywidualnego oprogramowania i osygnałowanie robotów, kontrola czasu cyklu, a także rozwijanie i ulepszanie oprogramowania na linii produkcyjnej), (\`(...)\`) (uruchomienie linii produkcyjnej w środowisku wirtualnym, kontrola komunikacji (\`(...)\`) z robotami i stacjami, kontrola i aktualizacja dokumentacji), (\`(...)\`)(testowanie programów na robotach i sterownikach celem uruchomienia linii) oraz optymalizacji przebiegu procesu, optymalizacji parametrów procesu.

Podstawowy, przedstawiony powyżej, przedmiot działalności Spółki komandytowej, a obecnie B. S.A. wpisywał się i nadal wpisuje się w Krajowe Inteligentne Specjalizacje oznaczone nr 11, albowiem obejmuje wytwarzanie lub rozwój indywidualnych i innowacyjnych, a także odpornych na zakłócenia i błędy systemów sterowania robotów zwiększających efektywność realizacji procesów wytwórczych.

Projekty realizowane przez Spółkę komandytową, a obecnie B. S.A. polegają w szczególności na projektowaniu, produkcji i uruchamianiu systemów automatyki, zrobotyzowanych gniazd i linii produkcyjnych. Poziom złożoności i trudności poszczególnych projektów lub ich części jest zróżnicowany.

Obok działalności komercyjnej, Spółka od 2015 r. do nadal realizuje projekty obejmujące badania przemysłowe oraz prace rozwojowe dofinansowane ze środków unijnych przyznanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR). Do projektów tych Zainteresowani zaliczają:

a. projekt dotyczący opracowania innowacyjnej usługi wirtualnego rozruchu systemów automatyki przemysłowej w zakresie robotyzacji, sterowania i systemów wizualizacji bazującej na matematycznych modelach obiektów rzeczywistych (od 2015 roku do 2018 roku). Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Działania 1.1 „Projekty B+R przedsiębiorstw”, Poddziałania 1.1.1 „Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020.

b. projekt dotyczący opracowania energooszczędnych, adaptacyjnych komórek robotycznych posiadających cechy Przemysłu 4.0, dedykowanych do tworzenia modułowego, dowolnie złożonego i skomunikowanego zespołu maszyn produkcyjnych lub pracy samodzielnej (od 2019 roku do nadal). Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Działania 1.1 „Projekty B+R przedsiębiorstw”, Poddziałania 1.1.1 „Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020.

c. projekt dotyczący opracowania innowacyjnej usługi przewidywania i wczesnego ostrzegania o możliwych awariach linii produkcyjnych (od 2019 roku do nadal). Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Działania 1.1 „Projekty B+R przedsiębiorstw”, Poddziałania 1.1.1 „Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020.

Zainteresowani wyjaśniają, że przedmiot niniejszego wniosku nie dotyczy aktywności Spółki komandytowej realizowanej w ramach wyżej wskazanych projektów dofinansowanych ze środków unijnych, lecz działalność opisana poniżej.

Działalność kwalifikowana przez Zainteresowanych jako działalność badawczo-rozwojowa

Od 2015 roku w ramach swojej działalności, Spółka komandytowa, a obecnie B. S.A. obok przywołanych wcześniej projektów B+R współfinasowanych z funduszy UE oraz działalności rutynowej i odtwórczej, realizuje aktywności które (zdaniem Zainteresowanych) należy zaklasyfikować jako działalność badawczo-rozwojową. Aktywności te Spółka komandytowa podejmowała m.in. w reakcji na zapotrzebowanie rynku, w celu utrzymania lub poprawy pozycji konkurencyjnej Spółki.

Opisane szczegółowo poniżej aktywności realizowane były w ramach projektów wykonywanych przez Spółkę komandytową w okresie 2017 - 2021. W ramach tych projektów Spółka komandytowa co do zasady otrzymywała od zleceniodawcy preferencje odnośnie producentów robotów, sterowników lub innych komponentów linii, a także oczekiwania lub wytyczne związane z planowaną linią (np.: oczekiwania co do wykorzystania robotów obsługujących dotychczas produkcję innych modeli pojazdów, oczekiwania co do wykorzystania robota do realizacji kilku czynności, oczekiwania co do współpracy linii z systemami nadrzędnymi, oczekiwania co do czasu cyklu, jakości lub poziomu bezpieczeństwa). W przypadku tych projektów, zleceniodawca nie wskazywał drogi i sposobu osiągnięcia celu. Zadaniem pracowników Spółki komandytowej było zaprojektowanie pracy robotów, w tym trajektorii ruchów robotów, ich integracja, a następnie wytworzenie prototypowego oprogramowania oraz jego implementacja na rzeczywistej linii. Realizacja tego rodzaju projektów, z uwagi na ich złożoność, skomplikowanie oraz oczekiwania technologiczne, wymagało i wymaga pracy wielu programistów, robotyków oraz inżynierów symulacji w okresie od 1 roku do około 4 lat. Projekty podzielone są na kilka faz (analizy wykonalności, opracowania koncepcji, projektowania funkcjonalności lub dodatkowych narzędzi, tworzenia symulacji, tworzenia dedykowanego oprogramowania do obsługi procesu technologicznego, wytworzenia oprogramowania (\`(...)\`), wytworzenia aplikacji APT dedykowanych liniom lakierniczym, sporządzania dokumentacji technicznej, wytwarzania wirtualnych (matematycznych) modeli elementów linii celem przeprowadzenia ich wirtualnego rozruchu, wirtualnych testów i uruchomienia prototypowego oprogramowania w warstwie symulacyjnej, optymalizacji prototypu oprogramowania) realizowanych na przenikających się płaszczyznach (symulacyjnej, programistycznej i elektrycznej). W ramach tych projektów, w oparciu o oryginalne rozwiązania i pomysły pracowników Spółki komandytowej, powstawał autorski system, który po jego pozytywnej weryfikacji w procesie symulacji oraz wirtualnego rozruchu, był implementowany oraz testowany na docelowej linii produkcyjnej. Zrealizowany w ramach takiego projektu system stanowił nowy, dotychczas nieoferowany przez Spółkę komandytową lub innych dostawców produkt, wyrażony w formatach uzależnionych od rodzaju stosowanego oprogramowania (…) oraz dokumentacji technicznej.

Po opracowaniu systemu - ostatecznej wersji prototypu, stanowiącego produkt końcowy (gotowy), zostaje on sprzedany (z uwagi na wysoce zindywidualizowany charakter każdego systemu, stworzenie go wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna).

W każdym z omawianych przypadków, podczas realizacji projektu rozwijana była i jest specjalistyczna wiedza oraz umiejętności, które Spółka komandytowa, a obecnie B. S.A. może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W przypadku tych projektów, z uwagi na ich znaczny stopień skomplikowania i czasochłonność, które wymuszają stosowanie mechanizmów kontroli stopnia postępu realizacji prac nad projektem Spółka stosuje wewnętrzny system podziału prac projektowych na etapy, np.: (\`(...)\`). Projekty prowadzone są w taki sposób, że nabywana wiedza oraz jej nowe zastosowanie jest rejestrowane w wewnętrznej dokumentacji tworzonej w ramach poszczególnych projektów.

Do aktywności kwalifikowanej do działalności badawczo-rozwojowej Zainteresowani zaliczyli prace rozwojowe realizowane w latach 2017 - 2021 w ramach wybranych projektów zarejestrowane w systemach ewidencyjnych Spółki Komandytowej jako etapy (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`),(\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`). W dalszej części wniosku aktywności te Zainteresowani określać będą jako Aktywności B+R.

W ramach opisanych szczegółowo poniżej Aktywności B+R zespoły pracowników Spółki komandytowej realizowały przede wszystkim takie prace jak: tworzenie oraz rozwijanie systemów produkcji, tworzenie oraz rozwijanie systemów sterowania, robotyki; tworzenie oraz rozwijanie nowego oprogramowania (\`(...)\`); tworzenie oraz rozwijanie środowiska testowego, symulacji, testów, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych; rozwijanie algorytmów; rozwijanie narzędzi IT; integrowanie nowych rozwiązań z istniejącymi systemami; projektowanie kompleksowych rozwiązań z zakresu automatyzacji, inżynierii mechanicznej i elektrycznej wspomagane grafiką 2d i 3d.

Przechodząc do szczegółowej charakterystyki Aktywności B+R, Zainteresowani wyjaśniają, że stanowiły one prace rozwojowe obejmujące cykle złożone w części lub w całości z następujących etapów:

a. etap 1: w ramach którego inżynierowie symulacji oraz robotyki wykorzystując aktualną wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, realizowali prace twórcze polegające na stworzeniu w środowisku wirtualnym optymalnej linii produkcyjnej realizującej w sposób niezawodny i bezpieczny określony proces technologiczny. Nie były to działania rutynowe lub okresowe zmiany wprowadzane do nich. W toku realizowanych prac zespół zmuszony był do opracowania nowatorskich rozwiązań w celu uniknięcia prawdopodobieństwa wystąpienia kolizji, ograniczeń ruchowych, skrócenia cyklu, zapewnienia jakości oraz bezpieczeństwa procesu technologicznego. Prace wymaga wykorzystania wiedzy oraz doświadczenia i umiejętności z wielu rożnych dziedzin nauki. Konieczne było określenie lokalizacji, orientacji przestrzennej elementów linii oraz możliwości ich konfiguracji, definiowano obszary zasięgowe manipulatorów oraz wszystkich ruchomych elementów linii. W przypadku, gdy wykonanie danego fragmentu procesu technologicznego wymagało użycia większej liczby narzędzi, oprócz ich zaprojektowania należało również rozwiązać problem ich dynamicznej wymiany przez robota w trakcie wykonywania operacji. W toku realizowanych w ramach opisywanego etapu prac opracowywano specjalne podajniki umożliwiające taką wymianę, spełniające wszelkie ograniczenia kinematyczne, dynamiczne jak i przestrzenne. Prace wymagały uwzględniania obciążeń poszczególnych członów manipulatora, aby stwierdzić, czy możliwe jest uzyskanie określonych, założonych na etapie planowania trajektorii parametrów ruchowych i dynamicznych manipulatora. Zespół w oparciu o swoją wiedzę oraz doświadczenie, tworzył również koncepcje wymiany robotów i narzędzi w razie awarii, uwzględniając dobór odpowiedniego sprzętu, oraz dbał o zapewnienie wykonalności prac serwisowych. Za każdym razem, w momencie rozpoczęcia prac ich wynik (obraz procesu) był nieznany. Znane były jedynie założenia np.: komponentowe, powierzchniowe i czasowe do osiągnięcia, których należało dążyć. To, w jaki sposób i czy założenia finalnie zostaną osiągnięte było nieznane, a droga do osiągnięcia celu pozostawała w gestii Spółki komandytowej i jej pracowników. W przypadku każdego wyłonionego projektu, omawiany etap wymagał twórczego i nieszablonowego myślenia. Sama symulacja jak i finalny obraz linii w warstwie symulacyjnej miał charakter autorski. Pracownicy nie korzystali z gotowych szablonów oraz nie kopiowali dostępnych rozwiązań (jako całości). Opisywane prace obarczone były wysokim ryzykiem, albowiem błędy popełnione w tej fazie, generują ogromne szkody w trakcie lub po uruchomieniu linii. Po opracowaniu koncepcji, zbudowaniu modelu symulacyjnego oraz testach w warstwie symulacyjnej, zespół wyprowadzał wnioski w celu optymalnego zaprogramowania i uruchomienia linii. Opisane wyżej prace rozwojowe w zakresie symulacji przeplatały się z pracą specjalistów z zakresu e-design (projektowanie funkcjonalności i narzędzi optymalnych i niezawodnych), e-plan oraz (\`(...)\`) (projektowanie trajektorii ruchu robota).

b. etap 2: w ramach którego tworzono i definiowano trajektorię ruchu robotów i manipulatorów. Zespół pracowników podejmował wysiłek intelektualny w celu opracowania ruchów poszczególnych członów ruchomych robota, aby spełniały one nałożone ograniczenia. Pierwszym z nich jest przestrzeń konfiguracyjna definiująca wszystkie dopuszczalne położenia i orientacje członów robota oraz jego narzędzia. Drugimi często rozpatrywanymi ograniczeniami są ograniczenia prędkościowe oraz dynamiczne związane z masą obiektów manipulacji i samego robota. Wykonanie przez robota określonej czynności (np. spawanie liniowe, zgrzewanie punktowe, wiercenie otworów, lakierowanie) wymaga zaplanowania sekwencji zmian położenia i orientacji jego członów roboczych wraz z narzędziem, którym się posługuje w ten sposób, aby wszystkie elementy tej sekwencji spełniały ograniczenia. Źródłem ograniczeń jest sama struktura kinematyczna robota, jej parametry graniczne, jak również przestrzeń robocza, w której realizowany jest ruch. Innymi istotnymi ograniczeniami jest specyfika samej operacji realizowanej przez robota, sposób podejścia narzędzia, siła nacisku, czas działania itd. Prowadzone w ramach tego etapu prace wymagały uwzględnienia zależności pomiędzy pracą kilku robotów. Wówczas ich wzajemne ruchy we wspólnej przestrzeni operacyjnej stanowiły źródło ograniczeń. Planowanie ruchów robotów i poszczególnych operacji to złożony proces wymagający od osoby planującej ruch szerokiej wiedzy i doświadczenia w tym zakresie. Planując trajektorię robotów, w ramach danego stanowiska, realizujących określoną operację należy przejść następujące fazy planowanie i analiza wykonalności zasięgowej danej operacji, analiza i optymalizacja trajektorii, planowanie sekwencji ruchów robota. Budowanie sekwencji ruchów robotów wymaga ogromnego zaangażowania koncepcyjnego i ma dla procesu tworzenia oprogramowania kluczowe znaczenie. To, w jaki sposób robot będzie się poruszał definiuje jego położenie oraz czas pracy, w tym możliwość osiągnięcia zakładanych norm pracy i niezawodności. Nie bez znaczenia pozostaje również kwestia efektywności energetycznej każdego ruchu. Konieczne jest usunięcie ruchów zbędnych, celem minimalizacji zużycia sprzętu i energii.

c. etap 3 obejmował prace prowadzące do stworzenia całkowicie nowego, dedykowanego oprogramowania do zarządzania funkcjonowaniem linii (obejmuje programowanie sterowników (\`(...)\`)). Takie oprogramowanie jest tworzone odrębnie, indywidulanie dla każdej linii produkcyjnej, z uwzględnieniem charakterystyki konkretnej linii produkcyjnej (definiowanej m.in. w ramach etapu symulacji oraz (\`(...)\`)) i nie jest stosowane w jakiejkolwiek innej linii produkcyjnej niż ta, która ma być efektem realizacji danego projektu (oprogramowanie ma w praktyce charakter niepowtarzalny). Na każdym etapie projektowania i tworzenia oprogramowania istnieje niepewność, co do końcowego rezultatu prac, a ostatecznie - co do powodzenia całego projektu.

d. etap 4 obejmował prace twórcze służące przygotowywaniu niestandardowych ekranów (\`(...)\`) (np.: ekranów odpowiedzialnych za sterowanie rozubudowanym systemem kontroli produkcji). Większość systemów automatyki działa we współpracy z ludźmi. Prace w ramach etapu 4 polegały na wytworzeniu indywidualnego dla pracy danej linii interfejsu człowiek- maszyna (z ang. (\`(...)\`), (\`(...)\`)), z zachowaniem jednolitości interfejsu graficznego w obrębie projektu. Tworzenie takiego interfejsu wymagało przeprowadzenia prac programistycznych.

e. etap 5 to jeden z najbardziej wymagających i nacechowanych innowacyjnością etapów w trakcie realizacji Aktywności B+R. Cyfrowa symulacja pracy fragmentu lub całości linii produkcyjnej to stosunkowo nowa i wciąż nowatorska technologia, wymagająca dużego doświadczenia i wysokiego stopnia kompetencji. Oczekiwania rynku w zakresie skracania czasu uruchomienia procesów produkcyjnych wymagają stosowania zaawansowanych rozwiązań, czyli weryfikacji poprawności opracowanego oprogramowania przy wykorzystaniu cyfrowego środowiska. Etap ten następuje po zakończeniu przygotowania programów dla urządzeń automatyki w zakładzie Spółki komandytowej, ale przed uruchomieniem ich w fabryce. Środowisko do wirtualnego uruchomienia składa się z części sprzętowej, emulującej hardware oraz aplikacji, w której stworzona jest symulacja linii produkcyjnej. W ramach tego etapu pracownicy dążą do tego, aby przy wykorzystaniu najnowszej technologii, z dokładnością do najmniejszych szczegółów, odwzorować linię produkcyjną. Celem wirtualnego uruchomienia jest zoptymalizowanie autorskiego, oprogramowania napisanego przez programistów (\`(...)\`) oraz programistów robotów (uwzględniające wynik prac etapów symulacji oraz 2). Środowisko wirtualnego uruchomienia łączy więc ze sobą różne elementy systemów automatyki (np. sterowniki (\`(...)\`), napędy, roboty) z logiką symulacji urządzeń i pozwala na przedstawienie całości na wizualizacji 3D linii produkcyjnej. Czynności wykonywane w ramach tego etapu sprowadzają się więc do wytworzenia cyfrowego środowiska, zbudowania testu oraz zoptymalizowania kodu przed przystąpieniem do pracy na obiekcie. Symulator taki musi dokładnie odzwierciedlać działanie rzeczywistego procesu, włączając w to specyfikę wykorzystywanych czujników pomiarowych i urządzeń wykonawczych, własności dynamicznych procesu oraz funkcji logicznych (w tym także zależności czasowych), w przypadku sekwencyjnie działających fragmentów procesu. Połączenie takiego wirtualnego procesu z siecią rzeczywistych sterowników (\`(...)\`) i systemów wizualizacji (\`(...)\`) pozwala na stworzenie wirtualnego odpowiednika fizycznego obiektu (technologia (\`(...)\`)), a tym samym daje możliwość testowania oprogramowania sterującego. Aktualnie nie ma wypracowanych uniwersalnych narzędzi pozwalających na unifikację procedur budowania modeli procesów dla potrzeb (\`(...)\`) i wirtualnego rozruchu układu. Budowa takich wirtualnych procesów jest bardzo wymagająca. Zagadnieniem technologicznym wymagającym dużego wysiłku intelektualnego oraz twórczego, będącym szczególnym przedmiotem prac, jest stworzenie zaawansowanych indywidualnych modeli matematycznych, celem przeprowadzenia wirtualnego rozruchu. W ramach tych czynności, do stworzonego w specjalistycznym oprogramowaniu matematycznego modelu układu podłącza się rzeczywiste sterowniki (\`(...)\`) lub ich symulatory dostarczane przez odpowiednich producentów, z opracowanym symulatorem linii produkcyjnej oraz oprogramowanie symulujące pracę robotów (wirtualne kontrolery robotów). Mamy tu zatem do czynienia z symulacją typu (\`(...)\`) (\`(...)\`). Czynności realizowane w ramach tego etapu można scharakteryzować w sposób następujący:

‒ przygotowanie na podstawie dokumentacji wirtualnych komponentów z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania. Zespół realizujący tego typu zadanie, korzystając ze specjalnych bibliotek oraz języków opisu, przygotowuje modele komponentów linii opisujące dynamiczne i kinematyczne właściwości urządzeń (np. klem). Ponadto, opracowywane są interfejsy sygnałowe tych urządzeń (np. sensorów), za pośrednictwem których sterowniki będą pobierały i wysyłały dane;

‒ opracowanie zestawu wyrażeń regularnych dla autorskiego generatora projektów środowiska wirtualnego rozruchu. Spółka Komandytowa stworzyła na własny użytek oprogramowanie, które w znacznym stopniu automatyzuje proces tworzenia projektów wirtualnego rozruchu. Na podstawie nomenklatury opisu sygnałów wejściowych i wyjściowych obowiązującej w danym projekcie oraz przygotowanej wcześniej biblioteki wirtualnych komponentów, zespół tworzy zestaw wyrażeń regularnych, który jest następnie wykorzystywany do automatycznego generowania projektu wirtualnego rozruchu. Dzięki temu znacząco przyspiesza się realizację, zwłaszcza dużych projektów. Należy tutaj zaznaczyć, iż chociaż użycie autorskiego narzędzia - generatora usprawnia proces syntezy systemu wirtualnego rozruchu, to nie czyni go automatycznym. Każdy projekt cechuje się własną specyfiką zdeterminowaną chociażby przez urządzenia, z których tworzy się linie produkcyjną (roboty, sterowniki itd.), dlatego za każdym razem konieczne jest opracowanie indywidualnych danych wejściowych do generatora;

‒ symulacja pracy robotów przemysłowych. Korzystając ze specjalistycznego oprogramowania przygotowywane jest środowisko zawierające wirtualne kontrolery robotów. Sterując nimi, na podstawie wcześniej przygotowanych modeli trajektorii oraz opracowanych ścieżek sygnałowych, można zweryfikować poprawność wykonywanych przez nie operacji (w ramach wirtualnego modelu linii możliwa jest symulacja interakcji robotów z innymi elementami linii) oraz poprawność interfejsu wymiany danych ze sterownikiem (\`(...)\`);

‒ wykonanie fizycznego podłączenia pomiędzy środowiskiem symulowanym, a sterownikami. Konfigurowane jest środowisko testowe, którego zadaniem jest wykonanie testów opracowanych systemów sterowania;

‒ ostatnim krokiem jest przeprowadzenie testów, zweryfikowanie schematów sterowania, identyfikacja błędów i przekazanie informacji programistom sterowników (\`(...)\`).

Wirtualny rozruch związany jest nierozerwalnie z wizualizacją działania linii montażowej. Na tym etapie można wykryć i skorygować wiele błędów oraz poprawić efektywność działania poszczególnych elementów linii.

f. etap 6 wieńczący prace realizowane w ramach Aktywności B+R. W tej fazie projektu, opracowany w warunkach laboratoryjnych obraz prototypowego systemu przenoszony jest na poziom rzeczywistej linii produkcyjnej. (\`(...)\`) wykonywany jest stopniowo, a najbardziej kluczowe elementy pod względem bezpieczeństwa, uruchamiane są na początku w trybie ręcznym, a następie w trybie automatycznym dla niewielkich prędkości pracy urządzeń wykonawczych. Celem rozpoczęcia uruchomienia pracownicy: przeprowadzają weryfikację elementów zainstalowanych na linii produkcyjnej, przeprowadzają weryfikację tras kablowych, dokonują podłączenia poszczególnych urządzeń, wgrywają oprogramowanie do sterowników (\`(...)\`) i robotów przemysłowych, uruchamiają poszczególne komponenty oraz weryfikują ich zgodność z założeniami. Opisane wyżej prace są niezbędne do rozpoczęcia właściwej fazy (\`(...)\`), której wynikiem ma być oddany do pracy niezawodny system. Oprogramowanie opracowane w warunkach offline, nawet poddane wielu testom oraz symulacjom w warstwie wirtualnej, musi zostać zweryfikowane oraz skorygowane na rzeczywistej linii. Dlatego etap ten jest jednym z najbardziej wymagających intelektualnie, kompetencyjnie oraz kreatywnie w przebiegu całego procesu. Rodzi konieczność zaangażowania do niego najlepszego personelu posiadającego wieloletnie doświadczenie oraz specjalizacje. Wszystkie problemy pracownicy Spółki Komandytowej muszą usuwać na gorąco, pod presją czasu. Etap 6 wymaga działalności twórczej i nieszablonowego myślenia. W celu przeprowadzenia tego etapu pracownicy muszą posiadać szeroką wiedzą na temat systemu oraz projektowanej pracy całej linii, jak i jej poszczególnych elementów. Faza ta wymaga:

‒ dotarcia do źródła problemów zakłócających pracę linii lub przeszkadzających w jej pracy oraz ich rozwiązania, często połączonego z opracowaniem wadliwego elementu systemu od podstaw;

‒ przeprowadzenia procesu optymalizacji linii w celu osiągnięcia przez nią najlepszych rezultatów.

Etap ten prowadził do stworzenia ostatecznej wersji oprogramowania. Konieczne w tym celu jest dokonywanie zmian w opracowanym offline oprogramowaniu. Należy brać pod uwagę, że niewielka zmiana na etapie rozruchu często oznacza częściowe cofnięcie projektu na sam początek i opracowanie oprogramowania na miejscu, bez pełnego zaplecza i wsparcia jakim dysponuje się programując linię offline. Przeważająca aktywność Spółki Komandytowej w etapie (\`(...)\`) sprowadza się więc do rozwijania systemu (przed jego ostatecznym przekazanie zleceniodawcy do wykorzystania dla celów przemysłowych), w celu zapewnienia jego niezawodności oraz realizacji wymogów procesu produkcyjnego, pod względem zarówno szybkości, jak i precyzji wykonywanych na linii operacji. Działania podejmowane w ramach tego etapu obejmują zarówno zmiany konfiguracyjne sprzętu (np. prędkości siłowników, robotów), zmiany w przebiegu trajektorii ruchu, jak również zmiany koncepcyjne podejmowane w przypadku niemożności osiągnięcia wymaganych parametrów technologicznych na drodze modyfikacji parametrów sprzętu i oprogramowania sterującego. W takim przypadku następuje powrót do wczesnego etapu projektowania i analizy na poziomie symulacyjnym, w celu znalezienia rozwiązania, przez np. zmianę fragmentu procesu technologicznego. Wymaga to bardzo dużego doświadczenia, kreatywności i zaangażowania pracowników biorących udział w tym etapie. Znalezione rozwiązania tworzą i poszerzają bazę wiedzy i doświadczeń personelu Spółki komandytowej, która może być użyta do realizacji kolejnych projektów. Jest to doskonały przykład procesu o charakterze rozwojowym. Gdy stan funkcjonowania uruchomionej, rzeczywistej linii osiągnie poziom zadawalający Zleceniodawcę, na jego zlecenie Spółki Komandytowa dokonuje czasem procesu dostrojenia stworzonych wcześniej, na etapie symulacji oraz wirtualnego rozruchu, modeli linii do aktualnego stanu już działającej linii. Dokonywana jest tu aktualizacja parametrów procesowych modeli wirtualnych. Dysponowanie „wirtualnym bliźniakiem” (\`(...)\`) działającej linii skraca czas i upraszcza potencjalne działania związane z korekcją pracy linii, czy rozwiazywaniem ewentualnych problemów.

Wynikiem opisanych wyżej Aktywności B+R był autorski, zaimplementowany na linii produkcyjnej system odpowiedzialny za obsługę zaprojektowanego procesu produkcyjnego, obejmujący dedykowane (zdolne do zarządzania wyłącznie jedną, konkretną linią produkcyjną) oprogramowanie. Podkreślić trzeba, że wytworzenie systemu wymagało przeprowadzenia opisanego wyżej cyklu, obejmującego opisany wcześniej proces projektowy dotyczący procesu, trajektorii ruchów, konstrukcji mechanicznej.

Celem usunięcia wątpliwości, w ślad za stanowiskiem jednostki naukowej, Zainteresowani wskazują wyraźnie, że:

‒ zakres działalności objęty niniejszym wnioskiem dotyczy działalności realizowanej w toku wyłonionych projektów, w ramach których realizowane były opisane wyżej etapy tj.: 1,2,3,4,5,6;

‒ Aktywności B+R obejmowały prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a prace te realizowane były ramach cyklów obejmujących opisane wyżej etapy;

‒ Aktywności B+R objęte niniejszym wnioskiem realizowane były w okresach trwających od 1 roku do około 4 lat w latach od 2017 roku do 30 kwietnia 2021 roku.

‒ Aktywności B+R dotyczyły zaprojektowania procesu technologicznego w warstwie symulacyjnej oraz wytworzenia na jego podstawie autorskiego systemu (oprogramowania zaimplementowanego na linii produkcyjnej) odpowiedzialnego za obsługę konkretnej linii produkcyjnej zgodnie z indywidualnymi oczekiwaniami klienta.

‒ Aktywności B+R prowadzone przez Zainteresowanych/Spółkę zostały zakończone pozytywnym wynikiem. Wyniki miały ustaloną formę w postaci kodu źródłowego (oprogramowania) zapisanego w serwerach Spółki komandytowej i zaimplementowanego na linii produkcyjnej, a także dokumentacji technicznej.

‒ W stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanych wyniki Aktywności B+R miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów nie był wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

‒ Aktywności B+R nie obejmowały badań naukowych w rozumieniu art. 5a ust. 39 ustawy o PIT.

‒ Aktywności B+R realizowane były samodzielnie przez Zainteresowanych/Spółkę komandytową.

‒ W okresie od 2017 do 31 kwietnia 2021 roku Zainteresowani/Spółka komandytowa realizowali działalność, która nie jest objęta zakresem wniosku. Aktywność ta nie mieściła się w ramach opisanych wyżej etapów i wyłonionych projektów, w tym nie spełniała cech prac rozwojowych.

‒ Aktywność B+R obejmowała działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zainteresowani wyjaśniają, że Aktywności B+R zostały poddane dwuetapowej weryfikacji pod kątem wypełnienia przez nie definicji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu ustawy o PIT.

W pierwszym etapie wewnętrznie, wyłoniono cykle realizowane w ramach konkretnych projektów. W ramach drugiego etapu poddano wyłonioną wstępnie przez Zainteresowanych Aktywność B+R analizie jednostki naukowej (P.). Analizę przeprowadził niezależny zespół naukowy P., w skład którego wchodził m.in. profesor tej uczelni - doktor habilitowany (\`(...)\`), w wyniku przeprowadzonego przeglądu obejmującego: konsultacje z personelem Zainteresowanych, oględziny zakładu Spółki Komandytowej, analizę dokumentacji wyłonił konkretną działalność podejmowaną przez personel Spółki komandytowej wypełniającą przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT.

Jak wynika z opinii (…) sporządzonej dla Zainteresowanych, Aktywności B+R obejmowały prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (według stanu prawnego obowiązującego od 1 października 2018 r.) lub o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT do 2018 r. Dodatkowo zespół w/w jednostki naukowej wyjaśnił, że w ramach Aktywności B+R pracownicy Spółki komandytowej nabywali, łączyli, kształtowali i wykorzystywali dostępną im aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług (prace rozwojowe). Zdaniem jednostki naukowej zespoły realizujące wskazane wyżej etapy wykonywały prace twórcze i nie powielały prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji a celem tych prac, które prowadzone były systematycznie, było zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. P. w swojej opinii zatwierdziła również, że każdy z w/w projektów był innowacyjny w skali kraju, UE lub świata (oznaczono skalę innowacyjności indywidualnie w stosunku do każdego projektu).

Organizacja działalności kwalifikowanej przez Zainteresowanych jako działalność badawczo- rozwojowa

Pracownicy Spółki komandytowej działali oraz dalej działają w strukturze organizacyjnej przewidującej działy:

‒ projektowe (projektowania (\`(...)\`), robotyki offline, wirtualnego uruchomienia, software development i (\`(...)\`)),

‒ wdrożeniowe (robotyki online, (\`(...)\`), APT oraz pomiarów 3D) oraz

‒ działy R&D lub konstrukcji mechanicznych

\- przy czym, dla celów prowadzonej ewidencji, Spółka komandytowa, a obecnie B. S.A. stosuje uproszczoną strukturę łącząc te działy. W okresie 2017-2021, dla celów prowadzonej ewidencji, Spółka wyodrębniła dział:

‒ Robotyki oraz pododdziały wg lokalizacji: (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`),

‒ (\`(...)\`) oraz pododdziały wg lokalizacji: (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`),

‒ (\`(...)\`) oraz pododdziały wg lokalizacji: (\`(...)\`), (\`(...)\`),

‒ (\`(...)\`) oraz pododdział wg lokalizacji: (\`(...)\`),

‒ Dział Realizacji Polskich Projektów,

‒ Dział Symulacji,

‒ Dział Elektryczny,

‒ (\`(...)\`),

‒ Software development,

‒ Pomiary 3D,

‒ Dział Wirtualnego Rozruchu,

‒ Dział produkcji i montażu szaf sterowniczych,

‒ Project Management.

Z uwagi na wysoki stopień skomplikowania i wielość zagadnień technologicznych wymagających rozwiązania w ramach realizowanych projektów, w tym także Aktwyności B+R, jak również z uwagi na długotrwały czas realizacji projektów, Spółka komandytowa wprowadziła wewnętrzny system ewidencjonowania prac nad projektami.

Zgodnie z powyższym systemem, projektom przydzielane są oznaczenia składające się z numeru (odnoszącego się do daty rozpoczęcia projektu) oraz nazwy wskazującej na producenta lub zleceniodawcę i miejsce realizacji projektu. Każdy pracownik realizujący prace w ramach projektu, obowiązany jest do rejestracji swojej aktywności, w tym etapu projektu, który charakteryzuje katalog czynności realizowanych przez pracownika oraz czas pracy nad danym projektem. Rejestracja dokonywana przez pracownika podlega weryfikacji przez kierowników. W ten sposób możliwe jest zachowanie przejrzystej struktury prowadzonych projektów oraz sprawowanie bieżącej kontroli, dotyczącej postępu prac, ponoszonych kosztów i zaangażowania pracowników realizujących konkretne etapy projektów.

Na czele zespołu zaangażowanego w realizację danego projektu stał kierownik projektu oraz kierownicy sekcji wybranych działów, do obowiązków których, obok zarządzania projektami, należą również prace merytoryczne dotyczące fazy koncepcyjnej projektu oraz bieżącej pracy nad projektem.

Aktywności B+R realizowane były przez zespoły złożone z pracowników posiadających wysokie kwalifikacje, w tym inżynierów robotyki, inżynierów (\`(...)\`), inżynierów symulacji, automatyków i inżynierów programowania online, a ich pracę wspierał i nadal wspiera organizacyjne i merytorycznie oraz nadzoruje - dział R&D. Personel realizujący opisywane aktywności zatrudniony był przez Spółkę komandytową na podstawie umów o pracę. Zakres obowiązków pracowników uzależniony był od zajmowanego stanowiska i określonym był w sposób techniczny (np.: programowanie i uruchamianie urządzeń automatyki przemysłowej, programowanie i uruchamianie symulacji obiektów przemysłowych, przygotowywanie oraz weryfikacja działania modeli komponentów/urządzeń automatyki przemysłowej umożliwiających ich wiarygodne odwzorowanie w czasie symulacji; przygotowanie wizualizacji 3D obiektów przemysłowych do celów symulacji).

Opisane wyżej działania realizowane były i są w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka komandytowa miała określony schemat postępowania, według którego planowała, realizowała i kontrolowała proces. Projekty realizowane były z wykorzystaniem sprawdzającej się w projektach informatycznych, koncepcji (\`(...)\`), czyli zwinnej metodyki zarządzania projektami, która z powodzeniem stosowana jest przy realizacji wszystkich projektów. Główną metodologią koncepcji (\`(...)\`), przyjętą do realizacji projektów, jest SCRUM. Polega ona na podziale zakresu prac na większą liczbę czynności-cyklów, które następują bezpośrednio po sobie. Na podstawie tempa realizowanych czynności można ocenić postęp prac i ich jakość.

Powyższa metodyka powoduje, że w Spółce komandytowej nie występował zamknięty, zdefiniowany zespół badawczo-rozwojowy odpowiedzialny wyłącznie za przedsięwzięcia kwalifikowane wewnętrznie jako badawczo-rozwojowe. W celu wykonania określonego projektu, Spółka tworzyła zespół biorąc pod uwagę indywidualne kompetencję poszczególnych pracowników oraz ich doświadczenie i wiedzę.

Koszty i ewidencja działalności badawczo-rozwojowej

W związku z podejmowaniem Aktywności B+R Spółka komandytowa poniosła w latach 2017­-2021 koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę realizujących Aktywności B+R tj. koszty z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę komandytową jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Do pracowników realizujących Aktywności B+R zaliczają się programiści różnych specjalizacji (m.in. (\`(...)\`), robotyki, (\`(...)\`), (\`(...)\`), robotyki online), inżynierowie różnych specjalizacji (Symulacji i robotyki, wirtualnego rozruchu) oraz osoby pełniące funkcje kierownicze - kierownicy sekcji i działów (dalej: „Pracownicy”)

W skład kosztów związanych z wynagrodzeniem Pracowników realizujących Aktywności B+R wchodziły w latach 2017-2021 następujące składniki stanowiące należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT:

‒ Wynagrodzenie zasadnicze,

‒ Dodatek funkcyjny,

‒ Ryczałt za godziny nadliczbowe,

‒ Premia uznaniowa,

zwane dalej w treści niniejszego wniosku „Wynagrodzeniami”.

Ponadto, Spółka komandytowa ponosiła w latach 2017-2021 koszty wynagrodzeń związane z okresami nieobecności Pracowników w tym, w szczególności:

‒ Wynagrodzenie za czas urlopu;

‒ Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy;

‒ Wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;

‒ Wynagrodzenia za czas nieobecności w związku z opieką nad dzieckiem.

W latach 2017-2021 Spółka komandytowa ponosiła także wydatki dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne Pracowników w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako pracodawcę. Jako pracodawca, Spółka komandytowa finansowała w części przypadającej na Spółkę następujące składki:

‒ składka emerytalna;

‒ składka rentowa;

‒ składka wypadkowa;

‒ składka na Fundusz Pracy;

‒ składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

W związku z tym, że Pracownicy Spółki komandytowej oprócz realizowania Aktywności B+R wykonywali i wykonują również prace, których Spółka komandytowa nie zalicza do działalności badawczo-rozwojowej, Spółka komandytowa opracowała metodę pozwalającą określić wysokość ponoszonych przez nią kosztów związanych działalnością badawczo-rozwojową i kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Jak już wyjaśniono w Zainteresowani/Spółka komandytowa prowadziła w latach 2017-2021 wewnętrzny system raportowania zaangażowania Pracowników w podziale na projekty i etapy. W ten sposób Spółka komandytowa posiadała wiedzę na temat wszelkich prac realizowanych przez poszczególnych Pracowników w ujęciu miesięcznym.

Jednocześnie, w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT Spółka komandytowa w pierwszej kolejności ustaliła normatywny miesięczny czas pracy każdego Pracownika wynikający z regulacji prawa pracy. Następnie, od wartości tej Spółka komandytowa odjęła czas przypadający na wszelkie nieobecności Pracownika w danym miesiącu. W ten sposób Spółka komandytowa ustaliła całkowity faktycznie przepracowany w danym miesiącu czas pracy (indywidualny miesięczny czas pracy danego Pracownika).

Następnie Zainteresowani/Spółka komandytowa ustaliła czas poświęcony na Aktywności B+R, czyli czas zaewidencjonowany indywidualnie przez danego Pracownika w danym miesiącu pod wskazanymi w ramach wyłonionych projektów etapami (indywidualny miesięczny czas pracy B+R danego Pracownika. Dzięki tym wartościom spółka ustaliła „Klucz Alokacji” (indywidualny miesięczny czas pracy B+R danego Pracownika/indywidualny miesięczny czas pracy danego Pracownika), który Spółka stosuje w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT.

Spółka zaznacza, że do kosztów kwalifikowanych w 2017 roku zamierza zaliczyć ustalony w oparciu o Klucz Alokacji koszt Wynagrodzeń Pracowników realizujących Aktywności B+R obejmujący jak już wskazano wyżej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe, a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (Klucz Alokacji x wymienione koszty Wynagrodzeń i składek danego pracownika).

Tym samym, Spółka komandytowa zamierza uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2017-2021 w odniesieniu do Wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieobecności Pracowników i tylko w takiej części w jakiej na podstawie wewnętrznych systemów można określić część wynagrodzeń przypadającą na czas pracy nad Aktywnościami B+R.

W odliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej za okres 2017-2021 Spółka komandytowa zamierza uwzględnić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, które zostały rozpoznane przez Zainteresowanych jako koszty uzyskania przychodu danego roku. W okresie 2017-2021 Spółka komandytowa alokowała koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, w tym związanych z Aktywnościami B+R powyżej w ewidencji rachunkowej na kontach rodzajowych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne.

Jednocześnie, Zainteresowani zaprowadzili ewidencję pomocniczą w arkuszu kalkulacyjnym, w którym wydzieliła z ogółu kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia

społeczne koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT. W ten sposób możliwe jest precyzyjne wydzielenie z ogółu kosztów wynagrodzeń i

składek na ubezpieczenia społeczne wartości kosztów Wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne przypadających na Aktywności B+R.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym opisane we wniosku Aktywności B+R realizowane w okresie od 2017 roku do 30 kwietnia 2021 roku przez Spółkę komandytową stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r. oraz w okresie od 1 października 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., a tym samym, czy w związku z Aktywnościami B+R Zainteresowani będą uprawnieni do skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty Wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych Pracowników realizujących Aktywności B+R zgodnie z zastosowanym Kluczem Alokacji stanowiły w latach 2017-2021 koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania?

3\. Czy pomocnicza ewidencja kosztów działalności badawczo-rozwojowej za lata 2017-2021 spełnia przesłankę wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Według Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku Aktywności B+R realizowane w okresie od 2017 roku do 30 kwietnia 2021 roku przez Zainteresowanych/Spółkę komandytową stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r. oraz w okresie od 1 października 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., a tym samym, czy w związku z Aktywnościami B+R Zainteresowani będą uprawnieni do skorzystania z ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT do 2018 przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na podstawie art. 5a pkt 39 ustawy o PIT do 2018, badania naukowe to:

‒ badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

‒ badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

‒ badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Art. 5a pkt 40 ustawy o PIT do 2018 stanowił, że przez prace rozwojowe rozumieć należy nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

‒ opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

‒ opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak stanowią powoływane przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r. obejmowała zatem m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów, procesów lub usług.

Dnia 1 października 2018 r., wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zmieniona została definicja działalności badawczo-rozwojowej w ustawie o PIT. Od tego czasu art. 5a pkt 39 ustawy o PIT od 2018 stanowi, że badania naukowe to:

‒ badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

‒ badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”), odpowiednio art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz 2 stanowią, że badania naukowe to działalność obejmująca:

‒ badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

‒ badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, art. 5a pkt 40 ustawy o PIT od 2018 wskazuje, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei, art. 4 ust 3 ustawy o PSWiN stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania aplikacyjne i prace rozwojowe, które nastawione są na opracowywanie nowych produktów, procesów bądź usług lub też znaczących ich ulepszeń, jak również, które nie mają charakteru rutynowego w celu uzyskania nowej wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy już posiadanych.

Nowa definicja prac rozwojowych odwołuje się wprost i bezpośrednio do działalności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Jest to podstawowa działalność Spółki komandytowej, która została ujęta w opisie stanu faktycznego. W związku z tym, że element ten został do definicji celowo wprowadzony przez ustawodawcę, należy stwierdzić, że jego intencją było podkreślenie faktu występowania właśnie w tej gałęzi sektora usługowego działalności badawczo-rozwojowej. Nowa definicja wpisuje się też w ogólną politykę wspierania przedsiębiorców prowadzących działalność w istotnych dla gospodarki dziedzinach nowoczesnych usług informatycznych i premiowania działalności twórczej, co stanowi element budowania gospodarki opartej na wiedzy. Na poparcie tej tezy przytoczyć można zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniającą działalność twórczą w dziedzinie programów komputerowych, jako uprawniającą do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich, obowiązującą od 2018 roku.

Zmiana definicji działalności badawczo-rozwojowej (w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy) objęła także uproszczenie tej definicji poprzez wyłączenie z niej przykładowych przejawów prac rozwojowych, tj. opracowywanie prototypów, projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, nie oznacza to, że te konkretne typy podejmowanych działań zostały z zakresu działalności B+R wyłączone, ale zmiana ta miała na celu jedynie uproszczenie konstrukcyjne definicji. Budowa prototypów oraz walidacja rozwiązań może mieścić się w ogólnie sformułowanej obecnie definicji prac rozwojowych, jako że spełnia postawione przez ustawodawcę ogólne wymogi (cel, metoda, charakter czynności).

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, wraz z jego uzasadnieniem zawarte w niniejszym wniosku, pozostaje aktualne zarówno w stanie prawnym sprzed 1 października 2018 r., jak również w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

W rozumieniu tego przepisu określona działalność spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

‒ działalność ma charakter twórczy,

‒ działalność wypełnia definicję „badań naukowych” lub „prac rozwojowych”,

‒ działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,

‒ działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zainteresowani pragną w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia”) działalność badawczo- rozwojowa, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo- rozwojowej.

Rozwinięcie Stanowiska Zainteresowanych

W ocenie Zainteresowanych, Aktywność B+R realizowana przez Spółkę Komandytową w okresie od 2017 roku do 30 kwietnia 2021 roku stanowiła działalność badawczo-rozwojową, a ściślej prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT (zarówno w brzmieniu do 30 września 2018 r., jak również od 1 października 2018 r.).

Zainteresowani poniżej uzasadniają spełnienie poszczególnych przesłanek kwalifikacji Aktywności B+R jako działalności badawczo-rozwojowej, a ściślej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o PIT. Mianowicie, jak wynika z powyższego opisu stanu faktycznego, prowadzone przez Spółkę komandytową prace w ramach Aktywności B+R:

‒ dotyczą opracowywania nowego procesu produkcyjnego, w tym nowego oprogramowania realizującego zadania unikatowej linii produkcyjnej wraz z warstwą wirtualną tej linii służącą do optymalizacji wytwarzanego oprogramowania oraz samej linii i zapewnienia niezawodności linii;

‒ wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowego procesu produkcyjnego lub nowego oprogramowania lub wirtualnego modelu linii pozwalającego na optymalizację wytwarzanego oprogramowania oraz samej linii i zapewnienia niezawodności linii;

‒ są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu;

‒ mają charakter twórczy i są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych systemów i rodzajów oprogramowania;

‒ są prowadzone według procedury opracowania systemów oraz oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru robotyki, automatyki, informatyki, technologii i mechaniki oraz systemów wbudowanych;

‒ zakończeniem prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego procesu produkcyjnego, w tym oprogramowania służącego do obsługi tego procesu wraz z warstwą wirtualną;

‒ służą realizacji celu, jakim jest stworzenie systemu produkcji i oprogramowania spełniającego po pierwsze, minimalne wymogi stawiane przez klienta, po drugie, zapewnienie maksymalnej efektywności dzięki zastosowaniu innowacyjnych, nietrywialnych rozwiązań powstałych w wyniku działań pracowników oraz bazowania na najnowszej wiedzy naukowej oraz wielokrotnie przeprowadzanych testach i walidacji opracowywanych prototypów.

Działalność ma charakter twórczy

Z racji tego, że ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „twórczy”, to poszukując jego znaczenia należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Dalej w ślad za Objaśnieniami, należy wskazać, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Dalej w Objaśnieniach wskazano przykładowo, że twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Jak podaje Podręcznik Frascati, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo- rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Kierując się treścią przywołanej wyżej wykładni, Zainteresowani stwierdzają, że Aktywności B+R opisane w opisie stanu faktycznego stanowią prace twórczą. Realizacja etapów w ramach wyłonionych projektów, czyli 1,2,3,4,5,6 stanowią zespół czynności służących powstaniu zindywidualizowanego procesu produkcyjnego, w tym niezawodnego oprogramowania służącego do realizacji opracowanego w warstwie symulacyjnej procesu technologicznego finalnie obsługiwanego przez unikalną linię produkcyjną. Dodatkowo, w ramach każdego z w/w etapów osobno, w wyniku wysiłku intelektualnego pracowników Spółki komandytowej dochodziło do powstania nowych modeli symulacyjnych, planów pracy robotów (trajektorii ruchów, sposobu wymiany manipulatorów), modeli cyfrowych poszczególnych elementów linii, testów automatycznych, oprogramowania, aplikacji, (\`(...)\`)).

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w zasadzie w każdym z etapów Aktywności B+R mowa jest o stworzeniu, wytworzeniu, wyprodukowaniu symulacji, modelu, oprogramowania, itp. Należy jednak pamiętać o kluczowym, ostatecznym, rezultacie Aktywności B+R, czyli o unikalnym systemie (stanowiącym oprogramowanie) pozwalające na zapewnienie pracy linii produkcyjnej zgodnie z zindywidualizowanymi oczekiwaniami klienta, niezawodnie oraz bezpiecznie, którego powstanie wymaga przeprowadzenia poszczególnych etapów wchodzących w zakres Aktywności B+R.

Celem cyklu realizowanego w ramach Aktywności B+R było zaprojektowanie, zaprogramowanie, stworzenie w warstwie symulacyjnej, przetestowanie oraz zoptymalizowanie nowego procesu produkcyjnego a następnie jego przeniesienie na warstwę programistyczną dla zapewnienia pracy unikatowej linii technologicznej. Projekty realizowane były od podstaw przez pracowników Spółki komandytowej, przy uwzględnieniu wytycznych w postaci dokumentów opisujących specyfikację linii produkcyjnej i jej komponentów, wraz z wykazem wymagań np.: dot. czasu cyklu, bezpieczeństwa, wymagań kontroli jakości oraz dokumentacji wskazującej na standardy programowania obowiązujące w zakładzie klienta.

Działalność prowadzona jest systematycznie

Podobnie jak w przypadku pojęcia „twórczy”, z uwagi na brak ustawowej definicji, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym. „Systematyczny” według słownika języka polskiego to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces nachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, Zainteresowani wskazują, że Projekty, w ramach których Spółka komandytowa wykonywała Aktywności B+R (aktualnie projekty realizuje jej następca prawny B. S.A.) przedstawione w opisie stanu faktycznego - są realizowane od ok. 2015 roku, w każdym roku podatkowym, regularnie, są zaplanowane i nie mają charakteru incydentalnego. Wiedza pozyskana w ramach Poszczególnych projektów jest wykorzystywana w ramach kolejnych projektów – do działalności gospodarczej Spółki komandytowej. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych działalność w ramach każdego Projektu ma charakter systematyczny.

Aktywności B+R w Spółce komandytowej prowadzone były w sposób metodyczny, zorganizowany i ciągły. Spółka komandytowa wykorzystywała metodologię (\`(...)\`), nadzorowała postępy oraz prowadziła ewidencję Aktywności B+R. Aktywności B+R były istotnym elementem działalności Spółki komandytowej, a dodatkowym potwierdzeniem zorganizowanego, metodycznego i systematycznego charakteru tej działalności jest funkcjonowanie w Spółce działu B+R nadzorującego i czynnie uczestniczącego w Aktywnościach B+R realizowanych przez docelowe zespoły oddelegowane do poszczególnych projektów.

Poszczególni pracownicy byli dobierani do zespołów projektowych z uwzględnieniem ich dotychczasowych doświadczeń i kompetencji, aby zapewnić najlepszą realizację danego projektu. Pracownicy mieli również przydzielone zadania w obrębie projektów i zobowiązani byli do rejestrowania czasu pracy na projektach. Ponadto, dla projektów tworzono harmonogramy i budżety. Dodatkowo, Spółka komandytowa zachowała dokumentację z okresu realizacji projektów, tak aby w przyszłości wiedza i doświadczenia zdobyte w związku z realizacją projektów była w zasobach Spółki łatwo dostępna i możliwa do wykorzystania w ramach prac nad kolejnymi Projektami.

Działalność wypełnia definicję „prac rozwojowych”

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Aktywności B+R obejmują prace rozwojowe zarówno według definicji zawartej w ustawie o PIT do 1 października 2018 r. jak i od tej daty. Dodatkowo potwierdza to opinia jednostki naukowej – P., która dokonując weryfikacji Aktywności B+R wskazała osobno w stosunku do każdego z etapów (\`(...)\`); (\`(...)\`); (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) ((\`(...)\`), (\`(...)\`) lub (\`(...)\`)), że stanowią one działalność badawczo-rozwojową, a konkretnie obejmują prace rozwojowe.

Przenosząc jednak opis stanu faktycznego na grunt definicji prac rozwojowych, Zainteresowani zwracają uwagę, że projektowany, a następnie testowany model ma pozwolić na zweryfikowanie jego danych technicznych i osiągów w odniesieniu do założeń nowego, docelowego produktu końcowego. W trakcie projektu do modelu wprowadzane są poprawki i modyfikacje, które dają rezultaty trudne do przewidzenia - zmiany mogą okazać się trafne lub model systemu będzie wymagał dalszych zmian / udoskonalania. Stąd też, w przypadku modelu systemu Spółka komandytowa permanentnie miała do czynienia z tzw. sprzężeniem zwrotnym. Przy czym, pozyskana wiedza z różnych dziedzin nauki działalności gospodarczej w przypadku błędnych założeń prototypu - może zostać wykorzystana na późniejszym etapie projektu lub w innych projektach Spółki komandytowej. Stąd też - w ocenie Zainteresowanych - tworzenie przez Spółkę komandytową zindywidualizowanych procesów produkcyjnych, w tym oprogramowaniem wraz z ich warstwą symulacyjną oraz wizualizującą już samo w sobie stanowi o tym, że Spółka komandytowa w zakresie czynności związanych z tworzeniem i testowaniem unikatowego oprogramowania - realizuje prace rozwojowe. Taki wniosek można wysnuć bezpośrednio z treści definicji prac rozwojowych, która obowiązywała do 30 września 2018 r., wskazując na tworzenie prototypów jako jednoznaczny, przykładowy przejaw realizacji prac rozwojowych. Z kolei definicja prac rozwojowych obowiązująca od 1 października 2018 r. została ograniczona w tym zakresie, ale jedynie poprzez usunięcie przykładowych czynności stanowiących prace rozwojowe. W pozostałym zakresie sens nowej definicji jest analogiczny do tej obowiązującej do 30 września 2018 r. W związku z tym należy przyjąć, że tworzenie prototypów stanowi przejaw realizacji prac rozwojowych na gruncie obu definicji prac rozwojowych.

Zdaniem Zainteresowanych, opis stanu faktycznego pozwala przyjąć, że Aktywności B+R stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Otóż, z opisu stanu faktycznego wynika, że każdy z opisanych etapów realizowanych w ramach wyłonionych projektów służył wytworzeniu oprogramowania innowacyjnego co najmniej w skali przedsiębiorstwa Spółki komandytowej, a nie rzadko w skali kraju, UE lub świata i unikatowego. Personel Spółki Komandytowej zmuszony był w każdym ze wskazanych etapów nabywać nową wiedzę i umiejętności w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowanie, łączyć je, kształtować i wykorzystywać do planowania, projektowania i tworzenia nowego oprogramowania służącego określonej również zaplanowanej i zaprojektowanej oraz wytworzonej w warstwie symulacyjnej pracy linii.

W ocenie Zainteresowanych, przenosząc opis stanu faktycznego na grunt przywołanej wcześniej definicji prac rozwojowych, Aktywności B+R nie można uznać za mającą charakter rutynowy czy okresowy. Znamiona okresowości bądź rutynowości może mieć działalność Spółki komandytowej w obszarze utrzymywania stworzonych w ramach projektów programów, systemów polegające m.in. na usuwaniu drobnych usterek (np. debugowanie). Jednakże, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, tego typu aktywności Spółka nie identyfikuje jako działalności badawczo-rozwojowej i definiuje pojęciem Aktywności B+R.

Działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W dalszej kolejności należy wskazać, że prowadzone prace skutkują zwiększaniem kapitału intelektualnego Spółki komandytowej. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W tym punkcie warto ponownie odwołać się do Objaśnień, w których odnosząc się do omawianej przesłanki wskazano, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że realizowane przez Spółkę komandytową Aktywności B+R nakierowane są na zwiększenie wiedzy w dziedzinie opracowywania oraz dostarczania zaawansowanych rozwiązań w zakresie programowania, automatyzacji, robotyzacji i uruchamiania systemów automatyki przemysłowej. Dzięki temu, Spółka m.in. dostosowuje portfolio oferowanych usług, systematycznie poszerza i wzbogaca zakres oferowanych usług oraz technologii. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że spełniony jest także warunek, wskazany w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, od którego uzależniona jest możliwość uznania prowadzonych prac w ramach wyłonionych projektów za działalność badawczo-rozwojową, tj. warunek, aby działalność ta była podejmowana celem zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowanie

Analizując zaprezentowane w opisie stanu faktycznego Aktywności B+R, przy uwzględnieniu dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, Zainteresowani stwierdzają, że wpisują się w zakres działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a ściślej stanowią prace rozwojowe. W praktyce przyjmuje się, że w pojęciu działalności badawczo- rozwojowej związanej z tworzeniem systemów produkcji i oprogramowania, mieści się wytworzenie i testowanie wirtualnej koncepcji i struktury modelu oraz oprogramowania; przeprowadzenie testowego uruchomienia i udoskonalania parametrów; walidacja systemu i oprogramowania z perspektywy wymagań klienta. Jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części legalnej definicji, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter („prototypy”, „projekty pilotażowe”, „demonstracje”, „testowanie” i „walidacja”), to należy wnioskować, że prace rozwojowe kończą się w momencie powstania nowego prototypu-produktu w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej. Ergo, należy uznać, że Spółka komandytowa realizowała, prace rozwojowe - jest właścicielem procesu, odpowiada za jego opracowanie począwszy od idei prototypu-produktu, aż po jego ostateczne przekazanie klientowi. Dlatego Zainteresowani uznają za zasadne stanowisko, że wszystkie etapy Aktywności B+R realizowane w ramach wymienionych wyżej projektów, począwszy od rozpoczęcia fazy koncepcyjnej po przyjęciu zamówienia od Klienta, aż po etap uzyskania możliwości komercjalizacji systemu lub oprogramowania (po wprowadzeniu modyfikacji w czasie próbnego uruchomienia) realizowane w ramach etapów 1,2,3,4,5,6, stanowią nierozerwalny ciąg prac. Między poszczególnymi fazami działań Spółki komandytowej istniał bowiem wyraźny związek - tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na opracowanie gotowych do komercjalizacji systemów. Stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem dojść do uruchomienia systemu produkcji bez opracowania koncepcji, zbudowania warstwy symulacji, zaprojektowania trajektorii ruchów, wytworzenia oprogramowania, zaprogramowania robotów, fazy testów i optymalizacji funkcjonalności prototypu. W konsekwencji, między etapami projektów istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo - skutkowy. Ponadto, za uznaniem opisanych prac za działalność badawczo-rozwojową przemawia jej definicja legalna: istotny, czysto praktyczny sens pojęcia prac rozwojowych zawiera się w ich celu, którym jest stworzenie nowego produktu i w sposobie osiągania tego celu, czyli w używaniu wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin.

Realizowane prace badawczo-rozwojowe miały charakter twórczy, były prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu stworzenie prototypów systemów i oprogramowania mających zastosowanie komercyjne. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisywane w stanie faktycznym Aktywności B+R polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych procesów, produktów, rozwiązań, funkcjonalności poprzez budowanie i ulepszanie rozwiązań z zakresu robotyki, automatyki, informatyki i inżynierii, a następnie ich integrację i testowanie (które to są lub będą mogły zostać wykorzystane przez Spółkę komandytową w przyszłości lub też takich, które bezpośrednio wpływają na istniejący produkt), stanowią działalność badawczo-rozwojową, a ściślej prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza m.in. wydana w tożsamym przedmiocie oraz analogicznym stanie faktycznym interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.456.2019.2.IZ, z której wynika, że do działalności badawczo-rozwojowej zaliczyć należy proces prowadzący do wytworzenia oprogramowania (prototyp oprogramowania) do zarządzania funkcjonowaniem linii obejmujący:

a. tworzenie w warstwie symulacyjnej poprzez budowanie poszczególnych stacji linii produkcyjnej i poddając je bieżącej weryfikacji, aż do osiągnięcia optymalnego efektu;

b. projektowanie trajektorii ruchów robotów, ich programowania, a także projektowania programowania sterownika nadrzędnego (\`(...)\`);

c. korygowania testowanego prototypu oprogramowania do zarządzania pracą linii.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.510.2021.2.AN za działalność badawczo-rozwojową uznano działalność w zakresie projektowania maszyn, celi zrobotyzowanych, linii produkcyjnych, tworzenia koncepcji dla maszyn i linii technologicznych, planowanie procesów przemysłowych, dokonywania obliczeń wytrzymałościowych i analiz MES, prototypowania 3D, modernizacji maszyn, jak również programowania sterowników (\`(...)\`), (\`(...)\`), systemów (\`(...)\`), programowania robotów przemysłowych, tworzenia schematów elektrycznych, projektowania i programowania systemów bezpieczeństwa, tworzenia schematów elektrycznych e-plan, prefebarykacji szaf elektrycznych, okablowania maszyn wg schematów.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR, za działalność badawczo-rozwojową organ uznał: „działania mające na celu optymalizację procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie uzysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (takich jak gazy czy energia elektryczna itp.), przy jednoczesnym utrzymaniu bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększenie wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzanie nowych systemów zarządzania, a także projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. W tym zakresie mieści się też np. tworzenie lub przekonstruowanie stanowisk roboczych, narzędzi i oprzyrządowania, a także wdrożenie do działalności nabywanych przez Wnioskodawcę najnowocześniejszych maszyn i urządzeń”.

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 3 października 2017 roku o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.247.2017.1.IZ. Ponadto, w danej interpretacji organ podatkowy pozytywnie wypowiedział się w odniesieniu do uznania prac na wewnętrzne potrzeby wnioskodawcy jako prace B+R. Organ podatkowy potwierdził, iż „Zarówno przy projektach generowanych wewnętrznie, jak i generowanych przez klientów, Spółka realizuje prace badawczo-rozwojowe w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac badawczo- rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w systemach oferowanych przez Spółkę. \[\`(...)\`\] opisywane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace realizowane poprzez czynności badawczo-rozwojowe (\`(...)\`), polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań, funkcjonalności (\`(...)\`), poprzez budowanie i ulepszanie rozwiązań informatycznych i ich integrację, a następnie ich testowanie stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT”.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym opisane we wniosku Aktywności B+R realizowane w okresie od 2017 roku do 2021 roku przez Spółkę komandytową stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r. oraz w okresie od 1 października 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., a tym samym, czy w związku z Aktywnościami B+R Zainteresowani będą uprawnieni do skorzystania z ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

Kwestie formalne

Istotne w tym miejscu jest wskazanie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych brzmiała nieco inaczej, a co istotne znajdowała się ona w samej ustawie o PIT przed 2018. Treść ustawy o PIT od 2018 odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostaje niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), lecz wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W treści ustawy natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych.

W kontekście zmiany ustawy PIT w 2018 r. i odesłania do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce należy zauważyć, że ze stanowiska Ministerstwa Finansów jak i jednolitej linii orzeczniczej wynika, że Zainteresowani mają prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

W kontekście powyższego, można przypomnieć stanowisko Ministerstwa Finansów, wyrażone w objaśnieniach dotyczących PSI. Mianowicie, zdaniem Ministerstwa Finansów „ustalenie zakresu i sposobu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT wymaga interpretacji nie tylko tych przepisów, ale i przepisów ustawy o WNI, do których przepis ustawy podatkowej odwołuje się w zakresie związanym z decyzją o wsparciu oraz w zakresie związanym z wielkością pomocy publicznej, która udzielana jest w formie zwolnienia podatkowego. Objaśnienia do WNI dotyczą zarówno ww. przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT, a także przepisów ustawy o WNI”. Dodano przy tym, że ustalanie zakresu oraz sposobu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, z pominięciem przepisów ustawy o WNI, prowadziłoby zatem do odtwarzania normy prawnej z pominięciem zastosowania dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Co więcej, taka wykładnia pociągałaby za sobą ryzyko arbitralnie wybiórczego interpretowania wybranych części składowych tej normy prawnej (poszczególnych, ale nie wszystkich przepisów), co skutkowałoby naruszeniem dyrektywy wykładni prawa per non est, zgodnie z którą nie wolno jest interpretować przepisów prawa tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny, niezgodna z założeniem racjonalności prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny.

Pomijając zatem fakt że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny zarówno z okresu gdy pełna definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta była w ustawie o PIT do 2018 r. jak i po tym okresie, to wątpliwości co do tego, że organ interpretacyjny władny jest odnieść się do definicji prac rozwojowych zawartej w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym nie ma judykatura. Dla przykładu WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 marca 2021 roku o sygn. I SA/G1335/21, stwierdził, że „(\`(...)\`) nie ma wątpliwości co do tego, że skoro prawodawca, w ustawie podatkowej odwołuje się do pojęć zdefiniowanych w akcie prawnym z zakresu prawa administracyjnego, a jednocześnie wyraźnie wskazuje, że określenia te, dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć tak, jak w ich administracyjnoprawnym pierwowzorze, skutkiem tego jest recypowanie wspomnianych określeń (w ich administracyjnoprawnym rozumieniu) do prawa podatkowego. Tym samym, stają się one elementem regulacji prawnej z zakresu prawa podatkowego i jako takie są objęte dyspozycją art. 14b § 1 O.p. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdański 2008, s. 75, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., sygn. akt. I FSK 815/19). To zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie Podatnik, zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem interpretacyjnym był władny objąć swoim pytaniem materię, w pierwszej kolejności regulowaną w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Formułując wezwanie w tym zakresie, Dyrektor KIS w istocie (tak, jak to artykułuje Skarżący) przerzucił więc ciężar wydania interpretacji na Stronę. To zaś nie może zyskać aprobaty Sądu. W konsekwencji, doszło do zastosowania swoistej "metody sokratejskiej" dochodzenia do prawdy. Organ interpretacyjny zamiast udzielić odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, postawił je temu podmiotowi. Nie to jest jednak rolą podmiotu formułującego interpretacje indywidualne - wszak nie chodzi o to, aby poprzez odpowiedź pytaniem na pytanie doprowadzić do tego, że Strona sama uświadomi sobie, jaka jest prawidłowe rozstrzygnięcie zagadnienia budzącego jej wątpliwości."

Podobne stanowisko zajął:

‒ WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. I SA/Rz 67/21

‒ WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. I SA/Kr 178/21

‒ WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I SA/Bk 73/21

‒ WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 marca 2021 r. sygn. I SA/Po 741/20;

‒ WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 września 2021 r. sygn. I SA/Gd 631/21;

‒ WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. I SA/Gl 372/21;

‒ WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Bd 314/21;

‒ WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22 października 2021 r. sygn. I SA/Lu 425/21;

‒ WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. I SA/Sz 769/21.

Jednocześnie w przywołanych rozstrzygnięciach sądy administracyjne krytycznie odniosły się zarówno do odmowy rozpoznania wniosku z uwagi na odesłanie przepisów ustawy o PIT do Prawa o szkolnictwie wyższym jak i do praktyk przenoszenia ciężaru odpowiedzi na zawarte w wniosku pytanie na samego wnioskodawcę.

Ad. 2

Według Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty Wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych Pracowników realizujących Aktywności B+R zgodnie z zastosowanym Kluczem Alokacji stanowiły w latach 2017-2021 koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Dokonując analizy art. 26e ust. 2 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma, spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, jest jasne i wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę komandytową kosztów Wynagrodzeń Pracowników realizujących Aktywności B+R należy raz jeszcze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.. Zgodnie z tym artykułem, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie możliwości uznania kosztów Wynagrodzeń Pracowników realizujących Aktywności B+R stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, w tym premie, bonusy, nagrody oraz dodatki. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego.

Oznacza to, że w przypadku takiego pracownika należy ustalić ile godzin w ogólnym miesięcznym czasie pracy poświęcił na działalność B+R. W przypadku Spółki komandytowej jest to możliwe dzięki wewnętrznym zasadom realizacji projektów. Ostatecznie bowiem w latach 2017-2021 Pracownicy rejestrowali realizowane czynności, w tym te związane z Aktywnościami B+R w ujęciu miesięcznym. Dlatego aby najdokładniej ustalić odpowiednią część Wynagrodzeń, które stanowią koszty kwalifikowane, Spółka zasadnie zamierza posłużyć się Kluczem Alokacji, czyli ustalić indywidualny czas pracy Pracownika w danym miesiącu oraz indywidulany czas pracy B+R Pracownika, posługując się tą proporcją ustalić jaka część Wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez Spółkę komandytową jako płatnika stanowiła koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, można uznać koszty Wynagrodzeń Pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze, dodatki funkcyjne, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe oraz odpowiednią część należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe.

Taką interpretację potwierdzają również wytyczne Ministerstwa Finansów zawarte w komunikacie dotyczącym rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie kosztów wynagrodzeń i składek.1 W szczególności, należy zwrócić uwagę, na to, że w przedmiotowym komunikacie wskazano, że: „Przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.” Jednocześnie, w dalszej części komunikatu podniesiono, że: „Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo- rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo- rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.”

Należy także zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 17 stycznia 2018 r. (sygn. 0111- KDIB1 -3.4010.506.2017.1.APO), w której potwierdzono stanowisko, że ulgę badawczo- rozwojową można stosować także w stosunku do pracowników, w odniesieniu do których umowy o pracę nie wskazują wyraźnie celu zatrudnienia jakim jest realizacja prac badawczo- rozwojowych w przypadku, gdy prowadzona jest ewidencja czasu pracy, w oparciu o którą można precyzyjnie określić czas poświęcany przez pracowników na realizację prac badawczo- rozwojowych.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową (co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie), zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia i świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, które nie są związane z realizacją działalności B+R.”.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe będzie uwzględnienie jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT kosztów wynagrodzeń wszystkich Pracowników, o których mowa w opisie stanu faktycznego, w części w jakiej realizują Aktywności B+R. Powyższe wynika z faktu, że efektywna realizacja Aktywności B+R jest możliwa tylko przez kompletny zespół pracowników od programistów, przez inżynierów po osoby pełniące funkcje kierownicze. Obowiązki poszczególnych pracowników są ze sobą ściśle powiązane i komplementarne i każdy ze wskazanych Pracowników ma istotny wkład w efekt końcowy Aktywności B+R, a bez ich wspólnego zaangażowania skuteczna realizacja tych aktywności nie byłaby możliwa.

Szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje w tym kontekście związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie wewnętrznego systemu raportowania pracy, który Spółka komandytowa stosowała w latach 2017-2021. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, także wynagrodzenia Pracowników pełniących w Spółce funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany.

W tym aspekcie należy również pamiętać, że kompleksowy charakter realizowanych przez Aktywności B+R skutkuje tym, że mają one charakter wieloetapowy opisany szczegółowo w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a każdy etap Aktywności B+R nacechowany jest tym, że Spółka opracowywała własne koncepcje i rozwiązania o charakterze nowatorskim przynajmniej w skali działalności Spółki komandytowej. Każdy projekt, który obejmuje Aktywności B+R obliguje Spółkę i jej pracowników do spersonalizowanego działania i podejścia i wykazywania się twórczym podejściem do realizowanych zadań.

Zasadność takiego podejścia potwierdza m.in. treść objaśnień do sprawozdania o działalności badawczej i rozwojowej (B+R) - PNT-01 przekazywanego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. W objaśnieniach tych wskazano, że: „Ponieważ działalność badawcza i rozwojowa jest pojęciem szerszym niż prowadzenie prac badawczych i rozwojowych, można w celu identyfikacji działalności B+R uwzględniać następujący zestaw charakterystycznych dla niej zadań:

‒ prace naukowo-techniczne na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),

‒ planowanie i kierowanie projektami B+R,

‒ przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R,

‒ świadczenie usług wewnętrznych dla projektów badawczo-rozwojowych (np. wykonywanie zadań z zakresu informatyki, studiów bibliograficznych i prowadzenia dokumentacji),

‒ obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.”

Należy zauważyć, że choć na pierwszy rzut oka część z wymienionych w przedmiotowych objaśnieniach czynności jak np. obsługa administracyjna, kadrowa czy prowadzenie dokumentacji może sprawiać wrażenie czynności standardowych, powtarzalnych związanych z bieżącym funkcjonowaniem, to z uwagi na ich nieodzowny charakter powinny być traktowane jako element działalności badawczo-rozwojowej.

Warto również zwrócić uwagę, że w interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraża pogląd, że za pracowników realizujących prace badawczo- rozwojowe można uznać także pracowników jedynie pośrednio zaangażowanych w prace rozwojowe takich jak pracownicy działów marketingowych czy działów utrzymania ruchu, którzy pełnią funkcje wspierające dla pracowników działów badawczo-rozwojowych zasadniczo realizujących prace badawczo-rozwojowe .

Podobnie, w interpretacji z 21 maja 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.65.2021.2.JS) potwierdzono możliwość uwzględnienia w ramach kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach „technicznych” takich jak:

‒ Spawacze zajmujący się m.in. wykonywaniem konstrukcji oraz elementów metalowych wykorzystywanych do produkcji maszyn,

‒ Operator frezarki (\`(...)\`) wykonujący części metalowe z wykorzystaniem takich elementów jak blachy profile, rury i przygotówki oraz części z tworzyw sztucznych,

‒ Pracownik warsztatu, technik zajmujący się składaniem oraz montażem zaprojektowanych i wyprodukowanych maszyn, a także zajmują się obróbką techniczną półproduktów, wykonując takie czynności jak wiercenie, gwintowanie, malowanie, dopasowywanie.

Ponadto celem potwierdzenia kwalifikowalności wydatków ponoszonych na Wynagrodzenia dla Pracowników wykonujących funkcje kierownicze w obrębie Aktywności B+R, należy zwrócić uwagę m.in. na:

‒ wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2020 r. I SA/Gl 1588/19, który potwierdza, iż „skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem przeprowadzane są prace”; „art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. in fine mówi o "kosztach kwalifikowanych", jako wydatkach poniesionych na rzecz pracownika. Wydatki w tym zakresie mogą bowiem stanowić "koszt kwalifikowany" w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z literalnej wykładni tej regulacji wynika, że chodzi o wydatki związane z każdym "pracownikiem" realizującym działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca nie precyzuje dalej o kategorie których pracowników chodzi w tym przepisie. W szczególności nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Jeśli zatem ustawodawca w analizowanym obecnie aspekcie nie rozróżnia pracowników, którzy "własnoręcznie" realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują, czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno. Jest to jedna z zasad wykładni językowej tekstu prawnego (lege non distinąuente nec nostrum est distinąuere - por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123-124; wyrok NSA z 14 września 2018 r. II FSK 2337/16; wyrok NSA z 7 października 2016 r. I OSK 3073/15; wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r. I FSK329/14).”

‒ interpretacje indywidualną z 9 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.2.MD, zgodnie z którą „w konsekwencji, wynagrodzenia osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany”;

‒ interpretację indywidualną z 19 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.264.2020.1.PC, zgodnie z którą „ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje w tym kontekście związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo- rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie ewidencji czasu pracy, którą pracownicy Spółki prowadzą”.

Powyższa teza znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.159.2018.1.IZ).

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty Wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych Pracowników realizujących Aktywności B+R zgodnie z zastosowanym Kluczem Alokacji stanowiły w latach 2017-2021 koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednocześnie w myśl art. 102 ww. Kodeksu:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”):

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Zatem, dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej do dnia 30 kwietnia 2021 r.) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustaw:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zatem do 30 kwietnia 2021 r. Zainteresowani, jako wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mieli obowiązek rozliczać przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego udziału zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest m.in. kwestia ustalenia, czy opisana we wniosku działalność spółki komandytowej spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ww. ustawy,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych -oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. do chwili obecnej:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 26e ust. 6 ww. ustawy otrzymał brzmienie:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3

2) w przypadku pozostałych podatników:

a. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r., poz. 650):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wskazuje, że:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. artykułu:

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 26ea.

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ulga B+R polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że Spółka, w której Zainteresowani są wspólnikami prowadzi działalność w zakresie automatyzacji i robotyzacji procesów technologicznych. W latach 2017-2021 Spółka nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Zainteresowani, Spółka komandytowa oraz jej następca prawny nie prowadzili i nie prowadzą działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prac B+R były działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły: rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług. Prowadzona przez Spółkę w latach 2017-2021 działalność nie obejmowała działalności polegającej na badaniach naukowych. Była to działalność polegająca na prowadzeniu prac rozwojowych.

Zatem prowadzone przez Spółkę Aktywności B+R należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także możliwości uznania za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową wydatków na wynagrodzenia Pracowników realizujących Aktywności B+R oraz składek z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako płatnika składek.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatki, nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ww. ustawy jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Wynagrodzenia zasadnicze pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe i premie uznaniowe, mogą stanowić dla Zainteresowanych koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej (wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu), wówczas ww. wynagrodzenie, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Cytowane powyżej przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty obliczone od wynagrodzenia zasadniczego pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe i składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że wydatki związane z wynagrodzeniem Pracowników realizujących Aktywności B+R obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieobecności Pracowników), a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako płatnika składek (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w latach 2017-2021, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Przy czym należy podkreślić, że odliczenie stosuje się jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym wydatki - na wynagrodzenia Pracowników realizujących Aktywności B+R oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako płatnika składek - będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Zainteresowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem ich właściwego udokumentowania i wyodrębnienia stosownie do postanowień art. 24a ust. 1b ww. ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Pan D. Ż. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).