Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-109/14-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-18
Teza: 1. Czy przekształcenie SKA w sp. j., w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będzie się dla Wnioskodawcy wiązało z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w wyniku likwidacji sp. j. w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 i 11 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej - **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. znak ILPB1/415-109/14-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 kwietnia 2014 r., a w dniu 7 kwietnia 2014 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę. Pismo uzupełniające wraz z dowodem uiszczenia dodatkowej opłaty wpłynęło w dniu 11 kwietnia 2014 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 10 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: SKA). SKA została zawiązana dnia x października 2013 r. i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia x października 2013 r. Rok obrotowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Początkowo, zgodnie ze statutem SKA, rok obrotowy SKA obejmował okres od x grudnia do x listopada. Dnia x października 2013 r. wspólnicy SKA podjęli uchwalę o zmianie statutu obejmującej zmianę roku obrotowego spółki. Dnia x października 2013 r. zmiana roku obrotowego SKA została zarejestrowana w KRS. Zmieniony rok obrotowy SKA obejmuje okres od x listopada do x października. W związku z powyższym pierwszy po zmianie rok obrotowy SKA obejmuje okres od x grudnia 2013 r. do x października 2015 r. (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy).

W związku z restrukturyzacją prowadzonej działalności, nastąpi przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: sp. j.). Wnioskodawca będzie uczestniczył w przekształceniu SKA w spółkę jawną, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconej sp. j. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej: KSH). Przekształcana spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych przewidzianej w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Przekształcenie nastąpi przed x listopada 2015 r.

Jest możliwe, że sp. j. zostanie w przyszłości zlikwidowana (ewentualna likwidacja sp. j. nastąpi przed x listopada 2015 r.). Na dzień likwidacji w majątku sp. j. będą się znajdowały środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji sp. j. Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umową spółki, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w sp. j. na dzień likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w sp. j., w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będzie się dla Wnioskodawcy wiązało z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w wyniku likwidacji sp. j., w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki jawnej. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną została udzielona w dniu 18 kwietnia 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-109/14-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, przekształcenie SKA w sp. j, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na treść art. 4 ustawy zmieniającej, do dnia x października 2015 r. do przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Dotyczy to także przychodów z tytułu przekształcenia SKA w sp. j.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. W związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 KSH.

W świetle przepisów ustawy o PIT obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. zarówno spółka komandytowo-akcyjna jak i spółka jawna były spółkami osobowymi transparentnymi podatkowo. Przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. nie przewidywały takiego rodzaju źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu jak przychód z tytułu przekształcenia spółki osobowej transparentnej podatkowo w inną spółkę osobową transparentną podatkowo. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia był art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy - przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotyczył wyłącznie kwestii przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łub spółki akcyjnej) w spółki osobowe:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ SKA nie jest spółką kapitałową, a do dnia x października 2015 r. w stosunku do przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, że zarówno spółka komandytowo-akcyjna jak i spółka jawna są spółkami osobowymi i w ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. brak było przepisu, który określałby obowiązek opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształcanej i przekształconej, nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w wyniku likwidacji sp. j., w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 KSH oraz art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z tym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji sp. j. nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną łub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W związku z tym również otrzymanie niepieniężnych składników majątkowych sp. j., nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero późniejsze zbycie tych składników majątkowych spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki jawnej **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Nie będą stanowiły przychodu również środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zyski te bowiem, jako niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegały już opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umową spółki, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w spółce jawnej na dzień likwidacji.

Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność aktywów w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje Zainteresowanemu z tytułu udziału w spółce osobowej. Natomiast przekazanie Wnioskodawcy wskazanych aktywów z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność Zainteresowany nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów w wyniku likwidacji spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymane aktywa w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - zakreślony pytaniem nr 2 dotyczącym skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych aktywów. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ewentualnego zbycia innych składników majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.