Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.194.2023.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Skutki podatkowe wynikające z konwersji wierzytelności pożyczkowej.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; udział-udział w spółce; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny-Wkład w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wynikających z konwersji wierzytelności pożyczkowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. AG, z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, jest wiodącą firmą konsultingową i programistyczną zajmującą się każdym aspektem zarządzania cyklem życia produktów (dalej jako „PLM”). Wnioskodawca zapewnia swoim klientom wsparcie w zakresie transformacji cyfrowej i dostosowania się do Przemysłu 4.0, tj. koncepcji opisującej złożony proces transformacji technologicznej i organizacyjnej przedsiębiorstw, który obejmuje integrację łańcucha wartości, wprowadzenie nowych modeli biznesowych oraz cyfryzację produktów i usług, od wstępnej koncepcji po wdrożenie i uruchomienie konkretnego rozwiązania PLM. Działalność Spółki opiera się w szczególności na doradztwie w zakresie strategii PLM i optymalizacji procesów, wyborze i wdrożeniu systemu, integracji i migracji PLM, a także bezpiecznej wymianie i konwersji danych.

Wnioskodawca jest spółką-matką i jedynym udziałowcem B Sp. z o.o. (dalej jako: „B PL”). B PL jest podmiotem prawa polskiego i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na przestrzeni kilku ostatnich lat, A AG udzielił, na podstawie zawartych umów, B PL czterech pożyczek pieniężnych (dalej: „Pożyczki”) na cele związane z działalnością gospodarczą B PL. Łączna wartość wyniosła 1 550 000 zł. Spłacona (w całości) została jedna z czterech pożyczek w kwocie 50 000 zł.

Wszystkie Pożyczki zostały wpłacone na rachunek bankowy B PL, a na podstawie umów strony określiły wysokość ich oprocentowania.

Z uwagi na złą sytuację finansową B PL, która powoduje, że angażowanie środków pieniężnych przez B PL na spłatę zaciągniętych pożyczek nie jest pożądane, oraz za zgodą Wnioskodawcy, B PL dokonał konwersji części wierzytelności na kapitał zakładowy. Konwersji podlegały (w całości) wierzytelności wynikające z dwóch umów pożyczek:

‒ Wierzytelność w kwocie 400.000 PLN, wynikająca z umowy pożyczki zawartej 1 czerwca 2019,

‒ Wierzytelność w kwocie 500.000 PLN, wynikająca z umowy pożyczki zawartej 2 stycznia 2020.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż wniesiona w ramach aportu wierzytelność dotyczyła wyłącznie kwoty głównej pożyczki bez kwoty naliczonych odsetek.

W ramach konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego przez jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcę, w postaci wierzytelności, jaką posiada on wobec B PL z tytułu niespłaconych pożyczek. W związku z tym podjęta została uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego B PL poprzez wniesienie aportu (wierzytelności o spłatę pożyczek), a A. AG objęło w B PL udziały, których wartość odpowiada kwocie wierzytelności. Pomiędzy Wnioskodawcą a B PL zawarto także umowę przelewu wierzytelności (w wykonaniu uchwały). W konsekwencji podjęcia uchwały i zawarcia umowy przelewu doszło do wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu (wierzytelność B PL wobec A . AG) i wygaśnięcia wierzytelności o spłatę dwóch pożyczek (wierzytelność A. AG wobec B PL). Tym samym, doszło do uregulowania i wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności, a cel konwersji jakim była zamiana części wierzytelności A. AG na kapitał zakładowy B PL został osiągnięty.

Stosowne zmiany dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego zostały wprowadzone w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

**Pytania**

1\. Czy w związku z dokonaną konwersją wierzytelności pożyczkowej po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego wkład do B PL, powstał przychód podatkowy w wysokości wniesionego wkładu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?

2\. Czy w związku z dokonaną konwersją wierzytelności pożyczkowej, po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład do B PL powstał odpowiadający temu wkładowi koszt podatkowy wynikający z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT w wysokości kwoty pożyczki, która została uprzednio przekazana przez Spółkę na rachunek płatniczy B PL, nie wyższy jednak niż wartość wkładu z tytułu pożyczki określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Kwalifikacja przychodu – konwersja wierzytelności na kapitał jako wkład niepieniężny oraz jego opodatkowanie

Sposób opodatkowania konwersji wierzytelności uzależniony jest od sposobu kwalifikacji tej czynności na gruncie przepisów ustawy o CIT., tj. określenia czy konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej prowadziła do wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego, czy wkładu niepieniężnego.

Jak wynika z art. 156 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 z późn. zm., dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), konwersja wierzytelności na udziały lub akcje, zwana także konwersją na kapitał zakładowy, jest formą restrukturyzacji zobowiązań dłużnika. Zastosowanie wskazanej instytucji prowadzi do zmiany struktury korporacyjnej restrukturyzowanego dłużnika.

W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, przeprowadzona według reguł wskazanych w Prawie restrukturyzacyjnym, jest innym niż pieniężny sposób zaspokojenia zobowiązania, którego zastosowanie nie wymaga przeprowadzenia procedury podwyższenia kapitału spółki określonej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej jako „k.s.h.”).

Dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał nie jest procedurą neutralną podatkowo i pociąga za sobą szereg skutków podatkowych, m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego wkład do spółki czy określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT wskazano, że do przychodów nie zalicza się natomiast, wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7 wskazanego przepisu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jak natomiast wynika z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uznaje się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, wkładu niepieniężnego.

Ze wskazanych przepisów wynika, że źródłem powstania przychodu w nich opisanego, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zasady podwyższania kapitału zakładowego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w przepisach k.s.h.

Zgodnie z art. 257 § 1 k.s.h., jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Z § 2 wskazanego przepisu wynika natomiast, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółek kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny, albo wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzecz), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 k.s.h.). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

Zasadnym jest wskazanie, że ani przepisy k.s.h., ani przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „wkładu niepieniężnego” oraz „wkładu pieniężnego”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, które oznacza środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań. „Niepieniężny” jest natomiast przeciwieństwem wskazanego pojęcia i oznacza inny niż pieniężny, nie dotyczący pieniędzy.

W świetle tak rozumianych pojęć stwierdzić należy, iż wkład pieniężny to środki pieniężne (gotówka/forma bankowa/transfer pieniądza) przekazywany spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego. Natomiast wkład niepieniężny to wszystkie wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa), np. znak towarowy bądź oprogramowanie, które także przekazywane są celem pokrycia kapitału zakładowego.

Wskazane zagadnienia były także przedmiotem sporów podatkowych oraz znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych, dla celów podatkowych, bez względu na sposób konwersji, wniesienie do spółek wkładu w postaci wierzytelności stanowi wkład niepieniężny. Z orzecznictwa wynika, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych. W ocenie organów podatkowych oraz zdecydowanej większości sądów administracyjnych, konwersja wierzytelności na udziały lub akcje jest natomiast uznawana za zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) spółki, a tym samym konwersja wierzytelności na udziały (lub akcje) nie powinna zostać uznana za wniesienie wkładu pieniężnego.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3432/18, wskazał, że za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. (…) Jej istotę oddaje teza, że konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki – dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenia, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy).

Mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko NSA oraz znaczenie słownikowe wskazanych słów, należy uznać, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w wyniku dokonanej konwersji wierzytelności wynikających z Pożyczek na kapitał zakładowy, po stronie A AG powstał przychód z zysków kapitałowych w wysokości wartości wkładu określonej w uchwale lub umowie Spółki, nie niższej od wartości rynkowej. Zatem w niniejszej sprawie przychodem jest określona kwota Pożyczek pieniężnych.

Ad 2

Koszty uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności na kapitał

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Art. 15 i art. 16 ustawy o CIT mają podstawowe znaczenie w określeniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku CIT.

Sformułowana przez polskiego ustawodawcę definicja kosztów podatkowych ma charakter ogólny, a w związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem są jedynie sytuacje, w których ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kosztów uzyskania przychodu lub też wyłącza możliwość zaliczenia go do tej kategorii. W pozostałych przypadkach koniecznym jest zbadanie występowania związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony.

O istnieniu związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu, decyduje spełnienie następujących warunków:

‒ wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

‒ wydatek jest rzeczywisty (definitywny), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

‒ wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

‒ wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

‒ wydatek został właściwie udokumentowany;

‒ wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się na koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Istotnym jest, że zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości (\`(...)\`):

2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

W art. 15 ust. 1o ww. ustawy wskazano natomiast, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm RP III kadencji druk nr 1854; dalej: „Uzasadnienie”), wskazano, że propozycja dodania ust. 1j i 1k w art. 15 (…) ma bezpośredni związek z zaliczeniem, poprzez dodanie w art. 12 ust. 1 pkt 7, do przychodów nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Jak wynika z powyższego, wprowadzenie regulacji art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy o CIT zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 15 ust. 1j tej ustawy).

Z lektury uzasadnienia wynika ponadto, że wskazane regulacje zostały wprowadzone do systemu prawa podatkowego w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy.

Literalne brzmienie przytoczonego wyżej art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziału (akcje) w spółce, w której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Należy wręcz podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez pożyczkodawcę (w sprawie będącej przedmiotem wniosku – A. AG) w postaci pożyczki, który został przekazany do B PL, a na skutek konwersji Wnioskodawca zamienił swoją wierzytelność w stosunku do B PL na udziały w jego kapitale zakładowym. Jest to zatem realny wydatek, faktycznie poniesiony przez Spółkę, który spełnia warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i który ustawodawca pozwala rozliczyć na moment dokonania konwersji.

W konsekwencji powyższego, Spółka, jako pożyczkodawca, po uwzględnieniu faktu, że Wnioskodawca przekazał uprzednio środki finansowe wynikające z umów pożyczek na rachunek bankowy B PL, jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych Pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, m.in.:

‒ w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1156/21, NSA zaznaczył, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT nie budzi wątpliwości, kwota pożyczki (kredytu) musi być przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki;

‒ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 27 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.458.2022.1.ANK, wskazano, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w sytuacji, gdy podmiot wnoszący wkład uprzednio udzielając pożyczki wpłacił ją na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy (w podmiocie, w którym obejmuje udziały);

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.484.2021.4.AR, stwierdził, że w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy, kwota osiągniętych przez pożyczkodawcę przychodów, będzie odpowiadała kwocie kosztów możliwych do rozpoznania w rachunku podatkowym.

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2633/18, sprowadzającym się do wyjaśnienia, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a w przypadku uznania, że jest to wkład niepieniężny czy w związku z uzyskaniem z tego tytułu przychodu spółka może rozpoznać jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1j tej ustawy), oraz odnoszącym się na art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT (w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki), wskazał:

‒ wykładnia językowa art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w tym brzmieniu nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”. (…);

‒ Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). (…);

‒ Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki, by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki. (…);

‒ Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków;

‒ wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie oceny (…), że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących orzeczeniach m.in.:

‒ wyroku NSA z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2977/18, w którym wskazano, że wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania;

‒ wyroku NSA z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2731/18, z którego wynika, że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.

W ocenie Spółki, pomimo faktu, że we wskazanych orzeczeniach dokonano wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, to zawarte w nich rozważania powinny znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym po jego stronie powstał przychód z zysków kapitałowych w wysokości wkładu określonej w uchwale lub umowie Spółki, nie niższej od wartości rynkowej, oraz jest uprawniona do zaliczenia wskazanych Pożyczek do kosztów uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy:

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaznaczyć trzeba jednak, że w świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wniosą Państwo do Spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej, w zamian za objęcie udziałów. Wszystkie pożyczki zostały uprzednio wpłacone na rachunek bankowy Spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w wyniku opisanej we wniosku czynności konwersji kapitału pożyczki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. – po Państwa stronie jako podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości wkładu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Będą mogli Państwo jednak rozpoznać jako koszt podatkowy wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).