Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-233/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-11
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na remonty i modernizację domów ludowych, ośrodka kultury i rekreacyjno-sportowego oraz remizy strażackiej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r. ), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 28 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i modernizację obiektów,
*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów na rzecz mieszkańców,
*   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10–11 oraz ust. 13

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi prawa do pełnego odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i modernizację obiektów, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów na rzecz mieszkańców, prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10–11 oraz ust. 13. Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu 21 lutego 2014 r., a które jest odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 lutego 2014 r. znak: IBPP3/443-1478/13/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie, które wpłynęło 28 lutego 2014 r.):

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina ponosiła do końca 2010 r. wydatki na prace remontowe i modernizacyjne w szczególności dotyczące:

*   budynku przeznaczonego na Ośrodek Kulturalny i Rekreacyjno-Sportowy
*   budynków domów ludowych znajdujących się na terenie Gminy,
*   budynku remizy strażackiej znajdującego się na terenie Gminy, dalej łącznie: „Obiekty”.

Powyższe wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W późniejszym okresie wydatki takie również były ponoszone, ale nie są one objęte niniejszym wnioskiem. Niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie wydatki poniesione do końca 2010 r.

Powyższe obiekty są udostępniane przez Gminę na dwa sposoby.

Po pierwsze, są one udostępniane nieodpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy, na cele OSP, w celu organizacji zebrań (np. Koła Gospodyń Wiejskich), imprez i zajęć dla dzieci, a także kursów, szkoleń i konferencji organizowanych nieodpłatnie dla mieszkańców Gminy.

Po drugie, są one wynajmowane na rzecz zainteresowanych użytkowników w celu organizacji przyjęć weselnych, innych imprez okolicznościowych, a także odpłatnych konferencji, szkoleń i kursów. Wykaz stawek za wynajęcie obiektów został określony w Uchwale Rady Gminy. Z tytułu wynajmu Gmina wystawia faktury VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że obiekty były remontowane i modernizowane z zamiarem używania ich w taki sposób, jak wskazany powyżej – tj. częściowo wykorzystywania odpłatnego i częściowo wykorzystywania nieodpłatnego.

Częstotliwość wynajmowania obiektów uzależniona jest od popytu na wynajęcie danego obiektu, a częstotliwość ta może być różna – np. zależy to od sezonu (w okresie letnim obiekty zazwyczaj są wynajmowane częściej niż w zimowym), zainteresowania danym obiektem, jego położeniem itp. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zamierzeniem Gminy jest aby wszystkie przedmiotowe obiekty były przeznaczone do wykorzystania wskazanego powyżej – tj. do wynajmowania jak i do wykorzystania na cele lokalnej społeczności nieodpłatnie.

W praktyce nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim zakresie poszczególne obiekty udostępniane są nieodpłatnie, a w jakim zakresie odpłatnie. Gmina nie jest bowiem w stanie przewidzieć jak będzie popyt na wynajęcie danego obiektu. Sposób wykorzystania przedmiotowych obiektów jest i będzie samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich wykorzystania.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z remontami i modernizacją obiektów.

W piśmie, które wpłynęło do tut. organu 28 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1.  Przeprowadzając inwestycje tj. remont i modernizację obiektów Wnioskodawca był w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych odrębnie z każdym z tych obiektów.
2.  Wnioskodawca przeprowadzając inwestycje w budynku przeznaczonym na Ośrodek Kulturalny i Rekreacyjno-Sportowy nie był w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami czynności, którym służy obiekt tj. do czynności opodatkowanych VAT, czynności niepodlegających podatkowi VAT. W budynku nie były realizowane czynności zwolnione od podatku VAT.
3.  Wnioskodawca remontując i modernizując budynki domów ludowych znajdujące się na terenie Gminy nie był w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami czynności, którym służy obiekt tj. do czynności opodatkowanych VAT, czynności niepodlegających podatkowi VAT. W budynkach nie były realizowane czynności zwolnione z VAT. Jedynie w domu ludowym w K. są realizowane czynności zwolnione z VAT – jednak dom ludowy w K. nie jest objęty przedmiotowym wnioskiem o interpretację indywidualną.
4.  Wnioskodawca remontując czy modernizując budynek remizy strażackiej nie był w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami czynności, którym służy obiekt tj. do czynności opodatkowanych VAT, czynności niepodlegających podatkowi VAT. W budynku nie były realizowane czynności zwolnione z VAT.
5.  Udostępniając nieodpłatnie obiekty opisane we wniosku, tj. budynek przeznaczony na ośrodek Kulturalny i Rekreacyjno-Sportowy, budynki domów ludowych oraz budynek straży pożarnej, Gmina realizuje zadania własne w świetle art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) tj. zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Udostępnianie to jest realizowane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz 15 w związku z art. 9 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) – na podstawie art. 9 tej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Wskazane umowy mają charakter niepisemny – na podstawie art. 60 ustawy Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim ujawnieniem woli są faktyczne ustalenia zawarte pomiędzy Gminą a podmiotami wykorzystującymi obiekty nieodpłatnie. Jak wspomniano wyżej nieodpłatne udostępnianie obiektów służy realizacjom zadań własnych Gminy, które wpisują się w cel działalności Gminy.
6.  Gmina nie odliczała dotychczas podatku VAT, ponieważ nie był dla niej jasny zakres prawa do odliczenia VAT. Niniejszym wnioskiem o interpretację z 25 listopada 2013 r. Gmina pragnie potwierdzić ten zakres. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W konsekwencji odliczenie VAT jest prawem podatnika, a nie stanowi jego obowiązku. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty i modernizację obiektów poniesione do końca 2010 r.? (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku ORD-IN)
2.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów na rzecz mieszkańców Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku ORD IN)
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty i modernizację obiektów poniesione do końca 2010r. (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku ORD-IN)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty i modernizację obiektów poniesione do końca 2010 r. (stanowisko oznaczone nr 2 we wniosku ORD-IN).
2.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów na rzecz mieszkańców Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego (stanowisko oznaczone nr 3 we wniosku ORD-IN).
3.  Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty i modernizację obiektów poniesione do końca 2010 r. (stanowisko oznaczone nr 4 we wniosku ORD-IN).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad.1 (oznaczone we wniosku nr 2)

W pytaniu nr 2 Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont i modernizację obiektów w całości. Poniżej, dla przejrzystości, najpierw Wnioskodawca prezentuje swoje stanowisko w odniesieniu do tego, czy w ogóle prawo do odliczenia przysługuje Gminie w takiej sytuacji, a następnie w odniesieniu do tego, w jakim zakresie takie prawo przysługuje.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1, w ocenie Gminy w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz świadczone przez Gminę usługi będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy taki związek jest bezsporny. Poniesienie wydatków na remont i modernizację obiektów poprzez przystosowanie do wymogów potencjalnych najemców umożliwiło bowiem Gminie zawieranie umów najmu i tym samym wykonywanie czynności opodatkowanych. Bez poniesienia powyższych wydatków znalezienie najemców mogłoby okazać się utrudnione, a nawet niemożliwe. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby organizujące przyjęcie weselne czy też inne imprezy okolicznościowe zdecydowałyby się na ich organizację w miejscu do tego nieprzystosowanym, niespełniającym wymogów bezpieczeństwa itp. Obiekty nie mogłyby zatem być wykorzystywane w sposób taki jak obecnie, gdyby nie wydatki poniesione na ich remont i modernizację.

W ocenie Gminy bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje również fakt, że niektóre z obiektów zostały wyremontowane i zmodernizowane przed wydaniem Uchwały Rady Gminy, określającej stawki za wynajem. Do odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest fakt, że Gmina w momencie poniesienia wydatków na obiekty miała już zamiar wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie przepisów ustawy o VAT. W szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie i nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie. Ostatecznie bowiem, w stosunku do obiektów wyremontowanych i zmodernizowanych przed wydaniem ww. zarządzenia od razu po jego wydaniu rozpoczęło się ich wykorzystywanie do świadczenia czynności opodatkowanych (wynajem na rzecz zainteresowanych użytkowników), tak jak to było w zamiarze Gminy.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację obiektów, poniesionych do końca 2010 r.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w omawianym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zakres prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe – tj. przyjmując, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu remontu i modernizacji obiektów, konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie to prawo Gminie przysługuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia obiekty częściowo odpłatnie (na rzecz zainteresowanych użytkowników) a częściowo nieodpłatnie (na cele gotowości bojowej, kultury) – przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystania obiektów dla poszczególnych celów.

Odpłatne udostępnianie obiektów jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego wykorzystania obiektów przez Gminę czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT, gdyż obiekty są wykorzystywane do celów określonych jako zadania własne Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, przedmiotowe obiekty wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. A zatem wydatki na remont i modernizację obiektów są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużyć się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „Czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławie z 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90- ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz poza VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (…) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (…) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Poznaniu w wyroku z 13 września 2012 r. o sygnaturze I SA/Po 697/12 stwierdził, że „w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/2013) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego”.

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-616/12/EK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 11 marca 2013 r. o sygnaturze IPTPP2/443-1013/12-6/JS, w odniesieniu do wykorzystywania przez Gminę hali sportowej potwierdził, że „jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania zakupów związanych z budową hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne oraz bieżące są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące poniesione na halę sportową. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2012 r. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przy wydatkach takich, jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku należy również mieć na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziały procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis mógłby znaleźć zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania Gminy.

Jednakże przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 11 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. 2010 r. nr 247, poz. 1652), który to artykuł na podstawie art. 9 przywołanej ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Gmina pragnie podkreślić, że niniejszym wnioskiem objęte są jedynie wydatki na remont i modernizację obiektów, które zostały poniesione do końca 2010 r., a zatem przed wejściem w życie przepisu wyrażonego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy oparte jest na jednej z podstawowych zasad prawa (nie tylko podatkowego) – lex retro non agit.

Zasada ta oznacza, że przepisom prawa podatkowego nie przypisuje się mocy wstecznej, chyba że przyznają uprawnienia ich adresatom, co jednak nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

W powyższym zakresie można przywołać wyrok WSA w Opolu z 13 września 2004 r. (I SA/Wr 490/03), w którym zajęto stanowisko, że „(…) zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązku tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że przy uwzględnianiu zakresu prawa do odliczenia od wydatków poniesionych do końca 2010 r. na remont i modernizację obiektów, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem obiektów na rzecz zainteresowanych podmiotów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z remontem i modernizacją tych obiektów.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem obiektów (a więc de facto wydatków poniesionych na ich remont i modernizację) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina pragnie podkreślić, że analogiczne rozważania można przyjąć również w kontekście brzmienia powyższych przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. Aby jednak którykolwiek z powyższych przepisów miał znaleźć zastosowanie, Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6, podczas gdy Gmina udostępniając obiekty nieodpłatnie na rzecz mieszkańców w charakterze takiego podatnika nie działa.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycia towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłyby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie obiektów ma bowiem charakter służący realizacji zadań Gminy, tj. obiekty są wykorzystywane przez Gminę na cele związane z działalnością OSP, w celu organizacji zebrań np. Koła Gospodyń Wiejskich, imprez i zabaw dla dzieci, a więc związane są z jej zadaniami własnymi w zakresie gotowości bojowej oraz kultury. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu tym samym działalności Gminy określonej w ustawie o samorządzie gminnym (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym – a więc nie na podstawie umów cywilnoprawnych).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-12-7/MW. W przedmiotem interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępnienia obiektów wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, że „świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacja zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-616/12/EK wypowiadając się w przedmiocie nieodpłatnego udostępnienia obiektów wiejskich, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina (…) nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2012 r. sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2012 r. sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacji Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2012 r. sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, że „Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2011 r. sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem obiektów do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z wydatkami na remont i modernizację obiektów poniesionych do końca 2010 r.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem i modernizacją obiektów poniesionych do końca 2010 r. w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także ma prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., bowiem wniosek dotyczy stanu faktycznego, a złożony został w dniu 2 grudnia 2013 r.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina ponosiła do końca 2010 r. wydatki na prace remontowe i modernizacyjne w szczególności dotyczące:

*   budynku przeznaczonego na Ośrodek Kulturalny i Rekreacyjno-Sportowy,
*   budynków domów ludowych znajdujących się na terenie Gminy,
*   budynku remizy strażackiej znajdującego się na terenie Gminy.

Niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie wydatki poniesione do końca 2010 r. Powyższe obiekty są udostępniane przez Gminę na dwa sposoby, tj. są one udostępniane nieodpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy na cele OSP, w celu organizacji zebrań, imprez i zajęć dla dzieci, a także kursów, szkoleń i konferencji organizowanych nieodpłatnie dla mieszkańców Gminy. Obiekty te są również wynajmowane na rzecz zainteresowanych użytkowników w celu organizacji przyjęć weselnych, innych imprez okolicznościowych, a także odpłatnych konferencji, szkoleń i kursów. Z tytułu wynajmu Gmina wystawia faktury VAT. Gmina przeprowadzając inwestycje w budynku przeznaczonym na Ośrodek Kultury i Rekreacyjno-Sportowy nie była w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami czynności, którym służy obiekt tj. do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających podatkowi VAT. W budynku nie były realizowane czynności zwolnione od podatku VAT. Gmina remontując i modernizując budynki domów ludowych znajdujące się na terenie Gminy nie była w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami czynności, którym służy obiekt, tj. do czynności opodatkowanych VAT i do czynności niepodlegających podatkowi VAT. W budynkach nie były realizowane czynności zwolnione z VAT. Jedynie w domu ludowym w K. są realizowane czynności zwolnione z VAT – jednak dom ludowy w K. nie jest objęty przedmiotowym wnioskiem o interpretację indywidualną. Wnioskodawca remontując czy modernizując budynek remizy strażackiej również nie był w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami czynności, którym służy obiekt, tj. do czynności opodatkowanych VAT i do czynności niepodlegających podatkowi VAT. W budynku nie były realizowane czynności zwolnione z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczącymi remontu i modernizacji wymienionych we wniosku obiektów znajdujących się na terenie Gminy.

Jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów czynności, z którymi zakupy te są związane (czynności opodatkowane, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe unormowania, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.”

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, aby stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że przeprowadzając inwestycje tj. remont i modernizację obiektów nie był w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami czynności, którym obiekty służą tj. do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W obiektach objętych niniejszym wnioskiem nie są realizowane czynności zwolnione.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu zakupów związanych z remontem i modernizacją obiektów, których nie można przyporządkować bezpośrednio do czynności opodatkowanych lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług w celu przeprowadzenia remontu i modernizacji obiektów jest prawidłowe.

Słuszne jest także stanowisko Wnioskodawcy, iż w tym przypadku przepis art. 86 ust. 7b nie znajdzie zastosowania, bowiem powołany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2011r., a Gmina w treści wniosku wskazała, że wydatki na prace remontowe i modernizacyjne poniesione zostały do końca 2010 r. Zatem prace remontowe i modernizacyjne obiektów zostały ukończone przed dniem wejścia w życie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia budzącego wątpliwości Wnioskodawcy, a dotyczącego naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów na rzecz mieszkańców wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do unormowań zawartych art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc pod uwagę fakt, że opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie obiektów na rzecz mieszkańców) odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie wykonywania zadań publicznych dotyczących kultury oraz utrzymania gminnych obiektów, brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego świadczenia jako odpłatnego świadczenia usług. Zważywszy, że nabyte towary i usługi w ramach prac remontowych i modernizacyjnych obiektów, o których mowa we wniosku, służą wykonywaniu zadań we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu. Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest zatem prawidłowe.

Rozpoznając wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z remontem i modernizacją obiektów poniesionych do końca 2010 r. stwierdzić należy, że na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy jednak podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z wydatkami na remont i modernizację obiektów poniesionymi do końca 2010 r., jest prawidłowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że wydana interpretacja dotyczy prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w odniesieniu m.in. do prac remontowych i modernizacyjnych domów ludowych działających na terenie Gminy, w których Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami czynności. W przypadku domów ludowych, w których Gmina realizuje dodatkowo sprzedaż zwolnioną od VAT (tj. dom ludowy K.) tut. organ nie dokonał oceny prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu zakupów dokonanych w związku z remontem i modernizacją tych obiektów, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, dom ludowy w K. nie jest objęty wnioskiem.

Również wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego nieodpłatne świadczenie usług w pewnych okolicznościach jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.