Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.265.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.265.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej do nabywców końcowych. Tym samym, Wnioskodawca posiada status podatnika akcyzy od energii elektrycznej. Spółka, jako przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym, zobowiązana jest do umorzenia, określonej w art. 52 ustawy OZE, ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

W art. 45 oraz art. 46 ustawy OZE Ustawodawca uregulował procedurę otrzymywania świadectw pochodzenia i sposobu ich umarzania, w sposób następujący: wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje wniosek do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE), wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia, w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia.

Następnie Spółka, ma obowiązek, zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy OZE, w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany, pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia.

Wskazany w ustawie OZE, powyższy termin, oznacza zatem, ze dopiero od dnia 1 lipca danego roku możliwym jest złożenie wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku, a co za tym idzie wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku będą rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni.

Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia, na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego \[t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096\] - co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz jak wynika to z doświadczenia Spółki, zazwyczaj po kilku miesiącach.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, otrzymanie decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia, pozwala Spółce na realizację faktyczną zwolnienia. Realny czas „konsumpcji” zwolnienia następuje dopiero po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona z odnawialnych źródeł energii i sprzedana (dostarczona) odbiorcy końcowemu.

Ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Ustawodawca dokonał zmiany w art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Jednocześnie ustawa ta nie wprowadzała żadnych przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy oraz nie wprowadzał żadnych innych zmian w ustawie o podatku akcyzowym.

Brak wprowadzenia przepisów przejściowych sprawił, że Spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej \[Dz.U.UE L z 2003 283.51 z dnia 31 października 2003 r.\] państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku akcyzowego energię elektryczną pochodzącą z odnawialnych źródeł energii. Przedmiotowa preferencja podatkowa może przybrać postać zwolnienia całkowitego, częściowego lub też obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym należy podkreślić, że to państwom członkowskim pozostawiono wybór formy tej preferencji, jak również określenie sposobu kontroli nad stosowaniem przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Polski ustawodawca w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął rozwiązanie zgodnie z którym zwolnienie akcyzowe dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii następuje w oparciu o dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii, przy czym regulacja ta w zakresie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii odwołuje się do przepisów prawa energetycznego oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym:

1.  Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).
2.  Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Z powyższego zatem wynika, że:

*   zwolnieniu podlega energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii - czyli elementem konstytuującym to zwolnienie jest źródło wytworzenia energii elektrycznej;
*   posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej czyli warunek formalny do skorzystania ze zwolnienia
*   do zastosowania zwolnienia nie może dojść wcześniej niż z chwilą otrzymania tego dokumentu. Natomiast sam mechanizm zwolnienia polega na obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Realnie, mechanizm zwolnienia z art. 30 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym wygląda następująco: podatnik zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania w deklaracji podatkowej podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w tym wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Następnie dokonuje obniżenia podatku w takiej samej deklaracji składanej za kolejne okresy począwszy od okresu, za który podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla pełnego zrealizowania ustawowego zwolnienia dla energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, kluczowym jest, fakt, że produkcją i konsumpcją energii elektrycznej z OZE fizycznie następują w tym samym momencie, a co za tym idzie wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia. Natomiast przesunięcie w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia, istniejącego już w momencie wytworzenia nie powinna mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres zwolnienia nie może być determinowany czynnikami, które nie istnieją w momencie powstania zwolnienia. Takie stanowisko, przy braku stosownych przepisów przejściowych można wywieść z zasady zaufania do państwa i pewności prawa. Przedsiębiorca powinien mieć zaufanie do państwa i stanowionego przez niego prawa, które ma gwarantować bezpieczeństwo i stabilność prowadzenia biznesu i zgodnie z tymi czynnikami kształtować swoje stosunki biznesowe. Definiując zasadę pewności prawa, Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał, że pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa (\`(...)\`) co możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. 

Przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa \[Orzeczenie TK z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92\]. Stosowanie zasady pewności prawa w praktyce znajduje wyraz w możliwości planowania przez podatnika swojej działalności. Prawo podatkowe nie powinno zaskakiwać podatników, zmiany winny być wprowadzane powoli, stopniowo, a przede wszystkim muszą one być odpowiednio wcześniej znane podatnikowi.

Dodatkowo, co należy podnieść, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.”

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają przepisów przejściowych, to w rozstrzygnięciu niniejszego zagadnienia, Organ winien się kierować wskazaną ogólną klauzulą postępowania. Przyjęcie odrębnej wykładni, stanowić będzie, w opinii Spółki przejaw niedopuszczalnej interpretacji „in dubio pro fisco.”

Przedstawiona argumentacja, znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt. I SA/Rz 516/19, w którym Sąd wskazał, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzą do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca promuje wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł i ma na celu zwolnienie tej energii od podatku akcyzowego. Cały system wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii pozostaje w bezpośrednim i jednoznacznym związku z konstrukcją wskazanego zwolnienia podatkowego. Jak wskazał Sąd Administracyjny, zwolnienie dotyczy wyłączeniu od opodatkowania odnawialnych źródeł energii, natomiast mechanizm kalkulowania tego zwolnienia realizowany jest z wykorzystaniem stawki podatku akcyzowego. Najpierw zakład energetyczny sprzedaje tę energię i odprowadza od niej należną akcyzę, a później w oparciu o tę ilość, odlicza sobie tę kwotę od podatku. Wprowadzenie ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, stawki podatkowej w wysokości 5,00 zł/MWh, przyniosło skutek w postaci, pozbawienia, przedsiębiorstw dokonujących obrotu energią elektryczną prawa do odliczenia podatku, które to prawo przysługiwało im za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj., za okres w którym ta energia została dostarczona odbiorcy końcowemu. W konsekwencji cel tego zwolnienia został zniweczony. Dodatkowo, biorąc pod uwagę czas wprowadzenia ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (ostatnie dni 2018 r.) to niewątpliwie Ustawodawca tą zmianą zaskoczył podatnika i pozbawił go uprawnienia, którego podatnik miał prawo oczekiwać.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Spółka, otrzymując i przedstawiając do umorzenia świadectwa pochodzenia w roku 2018 (za rok 2017), mogła przyjąć i skalkulować w prowadzonej działalności, wysokość zwolnienia podatkowego z wykorzystaniem stawki 20,00 zł/MWh, tj., stawki podatkowej mającej zastosowanie w chwili powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej i z wykorzystaniem której realnie opodatkowano tą energie elektryczną.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korzystając ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed dniem 1 stycznia 2019 r. może obniżać podatek należny akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu 1 stycznia 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami, tj.: stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Dlatego też, stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku poparte przywołanymi przepisami prawa, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Z uwagi na odwoływanie się przepisów ustawy o podatku akcyzowym do systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii przytoczenia wymagają odpowiednie przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) dalej zwanej „ustawą o OZE”.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zgodnie z art. 44. ust. 1 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia”.

Wskazać należy, że art. 41 ust. 1 pkt 2 odnosi się do energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji przez wytwórcę będącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców:

1.  pod warunkiem że energia elektryczna została wytworzona w tej mikroinstalacji po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4,
2.  w mikroinstalacji zmodernizowanej po dniu wejścia w życie rozdziału 4.

Rozdział 4 ustawy o OZE zatytułowany: Mechanizmy i instrumenty wspierające wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, biogazu rolniczego oraz ciepła, w instalacjach odnawialnego źródła energii, wszedł w życie, zgodnie z art. 223 ustawy o OZE z dniem 1 lipca 2016 r., z wyjątkiem:

1.  art. 75, art. 76 oraz art. 78 ust. 7-11, które wchodzą w życie z dniem 1 maja 2015 r.,
2.  art. 106-115, które wchodzą w życie z dniem 1 października 2015 r.,
3.  art. 41 ust. 14 i 19, art. 53 ust. 4, art. 72, art. 73 ust. 7 oraz art. 77 ust. 1, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 (art. 45 ust. 1 ustawy o OZE).

Stosownie do art. 45 ust. 2 wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:

1.  imię i nazwisko oraz adres zamieszkania albo nazwę i adres siedziby wytwórcy;
2.  numer koncesji albo numer wpisu do rejestru wytwórców energii w małej instalacji albo rejestru wytwórców biogazu rolniczego, a w przypadku wytwórców energii elektrycznej w mikroinstalacji - oświadczenie o zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lub w art. 20 ust. 1;
3.  dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w określonej instalacji odnawialnego źródła energii;
4.  wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii została wytworzona;
5.  wskazanie dnia wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia;
6.  wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane świadectwo pochodzenia, z uwzględnieniem art. 46 ust. 4;
7.  oświadczenie następującej treści:

„Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że: (\`(...)\`).”; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;

1.  wskazanie podmiotu, który będzie organizował obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

W myśl art. 52. ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:
    1.  odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
    2.  na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;
2.  uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Podmiotami, które podlegają ww. obowiązkowi są zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o OZE:

1.  odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej i złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;
2.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;
3.  odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622, 685 i 771), zwanej dalej „ustawą o giełdach towarowych”, lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
4.  odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o obrocie instrumentami finansowymi”;
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

W myśl art. 67 ust. 2 świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538 z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczone pytaniem, Organ w pierwszej kolejności zauważa, że system świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej.

Jednocześnie należy podkreślić, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16).

W art. 45 ust. 2 ustawy o OZE określono elementy, które zawierać powinien wniosek o wydanie świadectw pochodzenia energii. Do elementów tych należą m.in. ilość energii oraz okres, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna została wytworzona.

Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to ze specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Podkreślić należy, że sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Jak zaznacza A. Frąckowiak w komentarzu do art. 52 ustawy o OZE (Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Komentarz, Baehr J. (red.), Lissoń P. (red.), Pokrzywniak J. (red.), Szambelańczyk M. (red.) i inni, wyd. Wolters Kluwer, 2016) „(…) obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa pochodzenia można wykonać także przez uiszczenie opłaty zastępczej obliczonej w sposób określony w art. 56”.

Równocześnie przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Należy również zauważyć, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Równocześnie jeśli podmiot który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.

Jak wskazano wyżej system umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zarejestrowanych na Towarowej Giełdzie Energii, a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.

Jak zauważa J. Matarewicz (Komentarz do art. 30 ustawy o podatku akcyzowym; LEX/el. 2019) „(\`(...)\`) z uwagi na homogeniczny (tzn. mający takie same cechy, niezależnie od źródeł pochodzenia) charakter energii elektrycznej przedsiębiorstwa energetyczne produkujące energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia, nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten sposób energii podmiotom dokonującym nabycia świadectw. W związku z powyższym obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wydanie przez Urząd Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia oznacza, że w danym okresie została wytworzona określona ilość energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii, jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych. (…) W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia.”

Natomiast M. Szambelańczyk komentując do art. 63 ustawy o OZE (Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Komentarz, Baehr J. (red.), Lissoń P. (red.), Pokrzywniak J. (red.), Szambelańczyk M. (red.) i inni, wyd. Wolters Kluwer, 2016), zauważa że „omawiane przepisy są konsekwencją dematerializacji obrotu świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz świadectwami pochodzenia biogazu rolniczego. W istocie przedmiotem obrotu nie są same świadectwa, ale prawa majątkowe z nich wynikające.”

Nadto jak zauważył WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 307/17: „(…) z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (\`(...)\`) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. (…)

Należy zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach.

A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty.”

Organ w tym miejscu zaznacza zatem, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.

Zgodnie z przyjętą w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcją zwolnienia dla energii elektrycznej, podatnik może skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25 go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych.

Powyższe oznacza, że obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Zwolnieniu podlega zatem w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej w momencie dostawy; czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., stwierdzić należy, że w sytuacji, w której podatnik otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca energii elektrycznej będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, podatnik powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności podatnik zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh podatnik zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.

Natomiast w sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh (w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r.), przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh.

Nie można się wobec powyższego zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh. W stosunku bowiem do energii elektrycznej, którą Wnioskodawca dostarczył nabywcy końcowemu po 1 stycznia 2019 r. (od której powstał obowiązek podatkowy wg stawki 5 zł/MWh i która nie została jeszcze rozliczona na zasadach określonych w art. 24 ustawy) znaleźć może zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy wg stawki w wysokości 5 zł/MWh. Przesłanką determinującą bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej od której wygasł już obowiązek podatkowy (została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.

Należy zauważyć, że zmiana brzmienia przepisu art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą nowelizującą dotyczyła jedynie wysokości stawki akcyzy za energię elektryczną, natomiast nie zawierała modyfikacji mechanizmu rozliczania zwolnienia energii elektrycznej. Wobec tego podatnicy nadal rozliczają przedmiotowe zwolnienie na takich samych zasadach jak do tej pory, obniżając wysokość akcyzy należnej począwszy od okresu, w którym otrzymają dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia energii. Ani zmiana przepisów, ani ich interpretacja dokonana przez Organ nie wprowadziła zmiany w tym zakresie, stąd też nie można powiedzieć, że prawo do skorzystania z ulgi jest wobec kogoś ograniczane. Interpretacja przepisu art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym byłaby taka sama niezależnie od tego jakie stawki i za jakie okresy byłyby obowiązujące.

Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, informuje się, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4). Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego etc.) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.

Przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W ocenie Organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Odnosząc się z kolei do cytowanego przez Wnioskodawcę orzeczenia WSA w Rzeszowie, Organ zauważa, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Z orzeczenia powołanego przez Wnioskodawcę nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii, którą Organ winien zastosować.

Wyrok na który powołuje się Wnioskodawca jest orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2211/15, „(…) Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.”

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że stanowisko Organu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu potwierdził WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 603/19, który wskazał m.in.: „(…) że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Otrzymanie decyzji prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

WSA wskazuje, że prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcie energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów u.p.a. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mająca zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane.”

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.