Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-108/13-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Czy komplementariusz – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniąca swoją funkcję w spółce komandytowo - akcyjnej pod tytułem odpłatnym ustalonym w ten sposób w statucie spółki, że jego udział w zyskach spółki jest wypłacany w formie wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki (świadczone usługi zarządzania) uzyska jakiekolwiek przysporzenie w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA?
Słowa kluczowe: dopłata; kapitał-kapitał zapasowy; kodeks-kodeks spółek handlowych; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; wynagrodzenia; wypłata; zarządzanie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2013 r. (data wpływu 08 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów Wnioskodawcy będącego komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27.05.2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów Wnioskodawcy będącego komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka powołała, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, spółkę komandytowo – akcyjną, w której objęła funkcję komplementariusza.

Statut SKA przewiduje związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba, że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

Jednocześnie, należy wskazać, iż Wnioskodawca, działając jako komplementariusz, ma zagwarantowany w statucie spółki komandytowo - akcyjnej udział w zyskach SKA jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie w ramach prowadzenia spraw Spółki usługi zarządzania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy komplementariusz – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniąca swoją funkcję w spółce komandytowo - akcyjnej pod tytułem odpłatnym ustalonym w ten sposób w statucie spółki, że jego udział w zyskach spółki jest wypłacany w formie wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki (świadczone usługi zarządzania) uzyska jakiekolwiek przysporzenie w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach takich jak opisane na wstępie, wniesienie przez akcjonariuszy dopłat do SKA nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy – komplementariusza.

Uzasadnienie.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl natomiast art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W kontekście przedstawionego zdarzenia należy w dalszej kolejności wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów – ustawa używa bowiem otwartej formuły „w szczególności”.

Analiza wszystkich tam podanych przykładów pozwala jednak sformułować wniosek o charakterze ogólnym, iż przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek.

Przychodem takim są zatem otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne, rzeczy, prawa, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań albo wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały uznane za nieściągalne. Także w judykaturze i literaturze przedmiotu podkreślano wielokrotnie w odniesieniu do podatków dochodowych, iż przychód podatkowy powinien mieć charakter trwały oraz definitywny (co za tym idzie - bezzwrotny). Przykładowo, w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. I SA/Po 292/2008 WSA w Poznaniu wskazał w odniesieniu do uzyskanej przez podatnika pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, że „pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 13 września 2000 r. SA/Sz 1634/99 Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001/2 str. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 18 grudnia 1996 r. SA/Łd 2752/95, (…) niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 p.d.o.f. powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (…)”.

Wskazać należy w dalszej kolejności, iż ustawa Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) zawiera regulację prawną instytucji dopłat jedynie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie przewiduje jednocześnie analogicznej regulacji w odniesieniu do spółki akcyjnej, co za tym idzie - odpowiednio w odniesieniu do SKA (art. 126 par. 1 pkt 2 KSH). Powyższe nie oznacza jednak, iż wprowadzenie obowiązku dopłat do SA czy SKA jest w świetle polskich przepisów niedopuszczalne. Rozwiązanie takie należy bowiem dopuścić choćby w świetle obowiązującej zasady swobody umów. Także w literaturze przedmiotu zauważa się, iż dopłaty są charakterystyczną instytucją dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce akcyjnej można je ustanowić w statucie, ale jako postanowienia dodatkowe, nieprzewidziane, zaś wymagałyby starannego określania.

Możliwość ich wprowadzenia jest konsekwencją braku wymagania prowadzenia złożonej gospodarki finansowej (tworzenia kapitału zapasowego) i stanowi sposób na pokrywanie strat bilansowych, jakkolwiek mogą one pełnić inne funkcje (tak: T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz \[w:\] R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. P. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2011, LexisNexis - wersja elektroniczna, uwagi do art. 177 KSH).

Z uwagi jednak na brak szczegółowej regulacji dopłat do SKA (SA) w przepisach KSH, jak również z uwagi na fakt, iż SKA nie posiada osobowości prawnej, a co za tym idzie jest transparentna podatkowo, nie ma możliwości odniesienia do przedstawionego zdarzenia regulacji art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Mając jednak na względzie ugruntowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych pogląd na istotę podatku dochodowego, z której wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (mająca charakter definitywny), należy uznać, iż także w przypadku dopłat wnoszonych do SKA nie może być mowy o powstaniu po stronie spółki przychodu, a tym samym o generowaniu przychodu podatkowego na mocy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie jej komplementariusza - osoby prawnej.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż oczywiście nietrafnym byłoby w opisanym na wstępie zdarzeniu, gdzie komplementariusz (Wnioskodawca) zagwarantowany ma udział w zyskach SKA jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie w ramach prowadzenia spraw Spółki usługi zarządzania, przypisanie temu komplementariuszowi przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, w szczególności na skutek zakwalifikowania wniesionych dopłat jako nieoprocentowanej pożyczki.

Uzasadniając powyższe, należy zauważyć, iż przepis art. 147 § 2 KSH dotyczy wypłaty wynagrodzenia na rzecz komplementariuszy, z tytułu prowadzenia spraw spółki. W tym miejscu rozpatrzyć należy zasady wypłaty wynagrodzenia obowiązujące na gruncie spółki jawnej i akcyjnej oraz przepisów o spółce komandytowo – akcyjnej. W spółce jawnej obowiązuje zasada, iż wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki (art. 46 KSH). Przepis ten ma jednak charakter względnie obowiązujący i może zostać zmieniony postanowieniami umowy. Z kolei, w przypadku spółki akcyjnej, zasadą jest, że członkowie zarządu otrzymują wynagrodzenie, gdyż są menedżerami zatrudnianymi w spółce (art. 378 § 1 KSH). Biorąc pod uwagę przepisy o spółce komandytowo - akcyjnej, przyjąć trzeba, iż prowadzenie spraw spółki przez komplementariuszy również ma charakter odpłatny, na co wskazuje treść przepisu art. 144 oraz 147 § 2 KSH.

Przyjęcie odpłatnego charakteru prowadzenia spraw spółki przez komplementariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej należy rozpatrywać biorąc także pod uwagę wkłady tego wspólnika do spółki. Komplementariusz może wnieść w formie wkładu swoją pracę na rzecz spółki, dlatego m.in. w spółce jawnej przyjmuje się nieodpłatny charakter pracy na rzecz spółki. W spółce komandytowo - akcyjnej sytuacja jest odmienna niż w spółce jawnej, dlatego też przepis art. 147 § 2 KSH wprowadza zasadę, iż nie powinien w takiej sytuacji otrzymywać udziału w zysku spółki, w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Ma to zapobiegać nadmiernemu uszczuplaniu majątku na rzecz komplementariuszy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli statut spółki stanowi, iż komplementariusz uczestniczy w zyskach spółki w ten sposób, iż pobiera wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi w zakresie zarządzania, to jego udziałem w zyskach SKA jest to pobierane wynagrodzenie, stanowiące u niego przychód podlegający pomniejszeniu o poniesione przez komplementariusza koszty bieżące, znajdujące odzwierciedlenie w księgach rachunkowych spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.