Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.649.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na monitoring składowiska odpadów.
Słowa kluczowe: nadzór; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; rekultywacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na monitoring składowiska odpadów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na monitoring składowiska odpadów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. samorządowy zakład budżetowy pn. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK lub Zakład), który w przeszłości był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem terenu znajdującego się w granicach administracyjnych Gminy, który w latach 1992-2013 był wykorzystywany jako składowisko odpadów (dalej: Składowisko) – Składowisko zostało zamknięte pod koniec roku 2013.

Na terenie Składowiska Gmina, za pośrednictwem ZGK, do końca roku 2012 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odbioru i składowania odpadów innych niż niebezpieczne, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (dalej: ustawa o odpadach) oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej: POŚ). Wykonywane w powyższym zakresie przez Zakład czynności, zdaniem Gminy, podlegały opodatkowaniu VAT wg stawki obniżonej, w wysokości 7% albo 8% (w zależności od okresu, w którym czynność została wykonana). W związku z tym ZGK dokonywał rozliczeń VAT należnego z tego tytułu w deklaracjach, które do momentu dokonania centralizacji, o której mowa poniżej, były składane przez Zakład odrębnie od Gminy.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. zaprzestano odbioru i składowania odpadów na terenie Składowiska.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), doszło do scentralizowania bieżących oraz przeszłych (nieobjętych przedawnieniem) rozliczeń VAT Gminy i podlegających jej samorządowych jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego (tj. ZGK). W związku z tym kwoty VAT należnego i naliczonego wynikające z działalności Zakładu, które uprzednio – w związku z odrębną rejestracją Zakładu jako odrębnego od Wnioskodawcy podatnika VAT – zostały wykazane w deklaracjach VAT ZGK oraz wcześniej nie deklarowane kwoty VAT należnego z tytułu obrotów osiągniętych przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy zostały wykazane w scentralizowanych deklaracjach Gminy. W konsekwencji powyższego od dnia dokonania centralizacji ZGK nie funkcjonuje, jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Na podstawie odpowiednich decyzji administracyjnych (dalej: Decyzje), Wnioskodawca został zobowiązany przez władze powiatowe i wojewódzkie do stopniowego wygaszania prowadzonego Składowiska odpadów oraz rekultywacji wykorzystywanych w tym celu terenów. Rekultywację pierwszej części Składowiska zakończono w roku 2006, natomiast pozostałej jego części w roku 2013.

W związku z rekultywacją Składowiska, Gmina za pośrednictwem ZGK ponosiła wydatki na przeprowadzenie odpowiednich prac agrotechnicznych, o których mowa w otrzymanych Decyzjach, w tym w szczególności na wyrównanie wierzchowiny, wykonanie warstwy drenującej, izolacyjnej i próchniczej, nawożenie i wysiew roślin, posadzenie krzewów i drzew (dalej: wydatki na rekultywację) oraz wydatki na energię elektryczną w celu zasilania znajdujących na rekultywowanym terenie urządzeń (dalej: wydatki na energię). Przedmiotowe koszty były dokumentowane wystawianymi przez dostawców towarów/usługodawców na ZGK fakturami VAT, na których wskazywane były jako dane nabywcy dane Zakładu (tj. w szczególności NIP i adres ZGK). Wydatki na rekultywację oraz wydatki na energię zostały pokryte wyłącznie ze środków własnych Zakładu (Gminy) – Zakład ani Gmina nie pozyskały jakiegokolwiek dofinansowania w tym zakresie.

Powyższe, ponoszone przez ZGK wydatki nie są jednakże przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo, w świetle uzyskanych Decyzji, Gmina zobowiązana jest do sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym Składowiskiem odpadów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowiska odpadów, mającego na celu kontrolę jakości gleby na rekultywowanym terenie. W związku z powyższym Gmina od momentu zakończenia rekultywacji Składowiska ponosi wydatki w powyższym zakresie (dalej: wydatki na monitoring).

Wydatki na monitoring są dokumentowane wystawianymi przez dostawców towarów/usługodawców na Gminę fakturami VAT – Gmina (w tym jej NIP i adres) jest wskazywana jako nabywca na wystawianych fakturach.

Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od wydatków na monitoring.

Od momentu zamknięcia Składowiska Gmina, Zakład ani żadna podległa Wnioskodawcy jednostka budżetowa, nie prowadzi na zrekultywowanym terenie działalności, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Ponadto z pisma z dnia 1 lutego 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Gmina wyjaśnia, że dokonała centralizacji bieżących rozliczeń VAT z samorządowym zakładem budżetowym oraz jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Ponadto Wnioskodawca dokonał centralizacji przeszłych rozliczeń VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2016 r.
2.  Jak zostało wspomniane w odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina dokonała centralizacji przeszłych rozliczeń VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2016 r., co nastąpiło stosownie do postanowień ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Proces dokonywania powyższych korekt został zakończony w dniu 13 grudnia 2017 r. (dzień złożenia dokumentów dotyczących korekt we właściwym Urzędzie Skarbowym). W rzeczonych korektach deklaracji został wykazany VAT należny z tytułu czynności opodatkowanych, uprzednio wykazanych w odrębnych, dokonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład) rozliczeniach VAT. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Gmina zaprzestała świadczenia (za pośrednictwem Zakładu) usług na terenie Składowiska z końcem roku 2012 – VAT należny z tytułu odbioru i składowania odpadów za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. został wykazany w deklaracjach VAT-7 Gminy. Wnioskodawca, z uwagi na przedawnienie, nie dokonał centralizacji rozliczeń VAT w ramach korekt deklaracji za okresy poprzedzające rok 2011. W konsekwencji VAT należny z tytułu świadczonych do końca roku 2010 usług na terenie Składowiska został wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych w tych okresach przez Zakład.
3.  Zamiarem Wnioskodawcy jest zalesienie terenu zrekultywowanego Składowiska odpadów. Gmina nie zamierza przy tym (ani samodzielnie, ani poprzez swoje jednostki organizacyjne) w jakikolwiek sposób wykorzystywać tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na monitoring ponoszone samodzielnie przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na monitoring ponoszone samodzielnie przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

1.  Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Gminę. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    
    1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    2.  czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.
    
    Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika. Warunki uznania Gminy za podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. Samorządowy zakład budżetowy i Gmina jako jeden podatnik VAT. Uwzględniając tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny – Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w dniu 26 października 2015 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 4/16), w której uznał, że: „Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz (\`(...)\`) nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”. Mając na uwadze powyższe orzeczenia, prawodawca zobowiązał w Ustawie centralizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego do centralizacji rozliczeń własnych oraz podległych im jednostek organizacyjnych (tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych), które zgodnie z wcześniejszą praktyką organów podatkowych traktowane były jako odrębni od tworzących je JST podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, doszło do scentralizowania bieżących oraz przeszłych (nieobjętych przedawnieniem) rozliczeń VAT Gminy i podlegających jej samorządowych jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego (tj. ZGK). W rezultacie od momentu centralizacji Zakład nie funkcjonuje jako odrębny od Gminy podatnik VAT – z tytułu wykonywanych za pośrednictwem ZGK czynności opodatkowanych każdorazowo jako podatnik VAT występuje Gmina (to dane Gminy, w szczególności jej NIP i adres, są wskazywane na fakturach wystawianych w związku z działalnością prowadzoną poprzez ZGK). Jednocześnie VAT należny i naliczony rozliczony w przeszłości przez Zakład w odrębnych rozliczeniach, w zakresie nieobjętym przedawnieniem, został wykazany w drodze stosownych korekt w deklaracjach Gminy. Wnioskodawca podkreśla, że w świetle art. 4 ustawy centralizacyjnej, z chwilą dokonania centralizacji JST weszły we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. W szczególności w momencie centralizacji JST zostały zobowiązane do zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku VAT i zapłaty tego podatku w związku ze sprzedażą dokonaną przez jednostkę organizacyjną, także za okresy przeszłe, kiedy jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie. Uwzględniając powyższe rozważania – w ocenie Wnioskodawcy – wraz z centralizacją rozliczeń VAT, Gmina weszła we wszystkie prawa i obowiązki ZGK, w tym w zakresie jego przeszłych rozliczeń podatku. Nabycie towarów i usług przez podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych z monitoringiem zrekultywowanego terenu Składowiska Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że prowadzona przez nią na terenie Składowiska, za pośrednictwem Zakładu, działalność w zakresie odbioru i składowania odpadów była realizowana w formie zarobkowej oraz miała na celu osiągnięcie dochodu. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że działalność Gminy (za pośrednictwem ZGK) była wykonywana w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – w ocenie Wnioskodawcy – Gmina była w tym zakresie traktowana jako podatnik VAT. Zdaniem Gminy, nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotowa działalność była prowadzona za pośrednictwem ZGK – zgodnie bowiem z przytoczoną powyżej argumentacją, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu czynności realizowanych przez Zakład. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony. Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z monitoringiem zrekultywowanego Składowiska odpadów są ściśle związane z prowadzoną przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Składowisko było wykorzystywane przez Gminę w prowadzonej poprzez Zakład działalności w zakresie odbioru i składowania odpadów, która podlegała opodatkowaniu VAT. Nie ma przy tym znaczenia – w ocenie Gminy – fakt, że wydatki na monitoring ponoszone były już po jego zamknięciu oraz zaprzestaniu prowadzenia poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odbioru i składowania odpadów. Co prawda co do zasady w systemie VAT w pierwszej kolejności występuje podatek naliczony związany z nabywanymi przez podatnika towarami lub usługami, które wykorzystywane są w dalszej kolejności do prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej VAT, a następnie podatek należny, który to stanowi rezultat realizowanych przez podatnika czynności opodatkowanych. W analizowanym przypadku występuje jednak sytuacja odwrotna – podmiot prowadzący składowisko odpadów w pierwszej kolejności wykonuje czynności opodatkowane, od których zobowiązany jest do zapłaty VAT należnego, a następnie w związku z zakupem towarów i usług związanych z rekultywacją terenu składowiska wystąpi podatek naliczony. Wnioskodawca jednak podkreśla, że przedmiotowa sytuacja wynika wprost ze specyfiki działalności w zakresie prowadzenia składowiska odpadów, w tym w szczególności narzuconych przez ustawodawcę obowiązków eksploatacyjnych i poeksploatacyjnych, które zobowiązują podatnika do wykonania określonych czynności (w tym rekultywacji terenu składowiska) po zakończeniu działalności opodatkowanej związanej z odbiorem i składowaniem odpadów. W szczególności zaś należy podkreślić, że analizowane składowisko było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regulacjami środowiskowymi, w tym m.in. przepisami ustawy o odpadach oraz POŚ, które nakładają na podmioty świadczące usługi składowania odpadów określone obowiązki. Stosownie do art. 123 ust. 1 ustawy o odpadach, okres przygotowania do budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:
    1.  przedeksploatacyjną – okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;
    2.  eksploatacyjną – okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;
    3.  poeksploatacyjną – okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.Z kolei w świetle art. 124 ust. 3 ww. ustawy, prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Mając na uwadze powyższe, czynności wykonywane w ramach każdej z opisanych powyżej faz są nierozłącznie związane z działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia składowiska odpadów. W rezultacie – zdaniem Gminy – wszelkie koszty ponoszone przez podatnika w powyższym zakresie mają ścisły związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Należy również zaznaczyć, że stosownie do art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Jednocześnie, w świetle art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko, podmiot zarządzający tym składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Zgodnie natomiast z art. 137 ust. 4 ww. ustawy, z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na przedmiotowym funduszu m.in. na rekultywację terenu, na którym znajdowało się takie składowisko. Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy środowiskowe – w tym w szczególności ustawa o odpadach – nakładają na podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie odbioru i składowania odpadów dodatkowe obowiązki, których realizacja następuje po zakończeniu wykonywania czynności opodatkowanych. Podmiot prowadzący składowisko odpadów nawet po jego zamknięciu, a tym samym zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jest zobowiązany do ponoszenia określonych wydatków na zamknięcie, rekultywację oraz nadzór nad takim składowiskiem. W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – nie ulega wątpliwości, że czynności związane z monitoringiem zrekultywowanego Składowiska są ściśle związane z prowadzoną do końca roku 2012 przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością gospodarczą w zakresie odbioru i składowania odpadów innych niż niebezpieczne. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie ii) powyżej został spełniony. Uwzględniając powyższe rozważania, a w szczególności mając na uwadze, że opisane czynności były wykonywane przez podatnika VAT (działalność Gminy za pośrednictwem ZGK była wykonywana w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – Gmina występowała w tym zakresie jako podatnik VAT) – w ocenie Wnioskodawcy – Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone od momentu zakończenia rekultywacji Składowiska wydatki na monitoring. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że kwestia możliwości odliczenia przez JST podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na majątek wykorzystywany w działalności opodatkowanej VAT prowadzonej poprzez Zakład została rozstrzygnięta w przywołanej powyżej uchwale, w której NSA wskazał, że: „Skoro (\`(...)\`) z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT”.
2.  Stanowisko organów podatkowych. Przedstawione powyżej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na monitoring zrekultywowanego Składowiska znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Przykładowo:
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP2.4512.779.2016.2.MAO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup usług dotyczących rekultywacji składowiska odpadów oraz nadzoru wysypiska można powiązać z czynnościami opodatkowanymi. Składowisko służyło Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego VAT, a prowadzony obecnie nadzór nad zamkniętym składowiskiem oraz planowana rekultywacja i nadzór zrekultywowanego składowiska to efekty wykorzystania terenu na składowisko odpadów. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wykonanie przez firmy (firmę) usług rekultywacji składowiska odpadów oraz usługi związane z nadzorem wysypiska”;
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r. o sygn. ILPP5/4512-1-162/15-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „wydatki na zakup towarów i usług dotyczących rekultywacji terenu składowiska można powiązać z czynnościami opodatkowanymi, składowisko służyło bowiem Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego VAT, a prowadzona obecnie rekultywacja jest efektem wykorzystania terenu na składowisko odpadów. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez Zakład wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów”;
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. o sygn. ITPP2/4512-468/15/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: ,,Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatki naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją składowiska, gdyż wystąpi związek ww. wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1130/13-4/NS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „poniesione wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, Składowisko odpadów służyło bowiem Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, a obecnie rekultywacja jest efektem wykorzystania wydzierżawionego terenu na Składowisko odpadów (\`(...)\`) z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska odpadów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wynika natomiast z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

− z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. samorządowy zakład budżetowy (ZGK), który w przeszłości był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Wnioskodawca jest właścicielem terenu znajdującego się w granicach administracyjnych Gminy, który w latach 1992-2013 był wykorzystywany jako składowisko odpadów – Składowisko zostało zamknięte pod koniec roku 2013. Na terenie Składowiska Gmina, za pośrednictwem ZGK, do końca roku 2012 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odbioru i składowania odpadów innych niż niebezpieczne, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Wykonywane w powyższym zakresie przez Zakład czynności, zdaniem Gminy, podlegały opodatkowaniu VAT wg stawki obniżonej, w wysokości 7% albo 8% (w zależności od okresu, w którym czynność została wykonana). W związku z tym ZGK dokonywał rozliczeń VAT należnego z tego tytułu w deklaracjach, które do momentu dokonania centralizacji, o której mowa poniżej, były składane przez Zakład odrębnie od Gminy. Od dnia 1 stycznia 2013 r. zaprzestano odbioru i składowania odpadów na terenie Składowiska. Na podstawie przepisów ustawy centralizacyjnej, doszło do scentralizowania bieżących oraz przeszłych (nieobjętych przedawnieniem) rozliczeń VAT Gminy i podlegających jej samorządowych jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego (tj. ZGK). W związku z tym kwoty VAT należnego i naliczonego wynikające z działalności Zakładu, które uprzednio – w związku z odrębną rejestracją Zakładu jako odrębnego od Wnioskodawcy podatnika VAT – zostały wykazane w deklaracjach VAT ZGK oraz wcześniej nie deklarowane kwoty VAT należnego z tytułu obrotów osiągniętych przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy zostały wykazane w scentralizowanych deklaracjach Gminy. W konsekwencji powyższego od dnia dokonania centralizacji ZGK nie funkcjonuje, jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Na podstawie odpowiednich decyzji administracyjnych, Wnioskodawca został zobowiązany przez władze powiatowe i wojewódzkie do stopniowego wygaszania prowadzonego Składowiska odpadów oraz rekultywacji wykorzystywanych w tym celu terenów. Rekultywację pierwszej części Składowiska zakończono w roku 2006, natomiast pozostałej jego części w roku 2013. W związku z rekultywacją Składowiska, Gmina za pośrednictwem ZGK ponosiła wydatki na przeprowadzenie odpowiednich prac agrotechnicznych, o których mowa w otrzymanych Decyzjach, w tym w szczególności na wyrównanie wierzchowiny, wykonanie warstwy drenującej, izolacyjnej i próchniczej, nawożenie i wysiew roślin, posadzenie krzewów i drzew (wydatki na rekultywację) oraz wydatki na energię elektryczną w celu zasilania znajdujących na rekultywowanym terenie urządzeń (wydatki na energię). Dodatkowo, w świetle uzyskanych Decyzji, Gmina zobowiązana jest do sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym Składowiskiem odpadów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowiska odpadów, mającego na celu kontrolę jakości gleby na rekultywowanym terenie. W związku z powyższym Gmina od momentu zakończenia rekultywacji Składowiska ponosi wydatki w powyższym zakresie (wydatki na monitoring). Wydatki na monitoring są dokumentowane wystawianymi przez dostawców towarów/usługodawców na Gminę fakturami VAT – Gmina (w tym jej NIP i adres) jest wskazywana jako nabywca na wystawianych fakturach. Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od wydatków na monitoring. Od momentu zamknięcia Składowiska Gmina, Zakład ani żadna podległa Wnioskodawcy jednostka budżetowa, nie prowadzi na zrekultywowanym terenie działalności, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Gmina wyjaśniła, że dokonała centralizacji bieżących rozliczeń VAT z samorządowym zakładem budżetowym oraz jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Ponadto Wnioskodawca dokonał centralizacji przeszłych rozliczeń VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji przeszłych rozliczeń VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2016 r., co nastąpiło stosownie do postanowień ustawy centralizacyjnej. Proces dokonywania powyższych korekt został zakończony w dniu 13 grudnia 2017 r. (dzień złożenia dokumentów dotyczących korekt we właściwym Urzędzie Skarbowym). W rzeczonych korektach deklaracji został wykazany VAT należny z tytułu czynności opodatkowanych, uprzednio wykazanych w odrębnych, dokonywanych przez ZGK rozliczeniach VAT. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Gmina zaprzestała świadczenia (za pośrednictwem Zakładu) usług na terenie Składowiska z końcem roku 2012 – VAT należny z tytułu odbioru i składowania odpadów za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. został wykazany w deklaracjach VAT-7 Gminy. Wnioskodawca, z uwagi na przedawnienie, nie dokonał centralizacji rozliczeń VAT w ramach korekt deklaracji za okresy poprzedzające rok 2011. W konsekwencji VAT należny z tytułu świadczonych do końca roku 2010 usług na terenie Składowiska został wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych w tych okresach przez Zakład. Zamiarem Wnioskodawcy jest zalesienie terenu zrekultywowanego Składowiska odpadów. Gmina nie zamierza przy tym (ani samodzielnie, ani poprzez swoje jednostki organizacyjne) w jakikolwiek sposób wykorzystywać tej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą tego, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na monitoring składowiska odpadów ponoszone samodzielnie przez Gminę.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet uznał, że „(…) podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia”.

Zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r., poz. 21, z późn. zm.), okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1.  przedeksploatacyjną – okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;
2.  eksploatacyjną – okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;
3.  poeksploatacyjną – okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

Na mocy ust. 2 ww. przepisu, dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Natomiast w myśl art. 124 ust. 3 cyt. ustawy, prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów.

Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany prowadzić monitoring składowiska odpadów w fazie przedeksploatacyjnej, eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej, o czym stanowi ust. 4 ww. przepisu.

Stosownie do art. 124 ust. 5 powołanej ustawy, zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany przekazywać wyniki monitoringu składowiska odpadów wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału następnego roku kalendarzowego po zakończeniu roku, którego te wyniki dotyczą.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), dodatkowo zawiera wytyczne technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 127 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Jednocześnie instrukcja prowadzenia składowiska odpadów – na podstawie art. 129 ust. 4 pkt 17 ww. ustawy – obejmuje fazę eksploatacyjną oraz fazę poeksploatacyjną i zawiera sposób technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji.

Ponadto, zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Jak wynika z art. 137 ust. 2 tej ustawy, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Natomiast w świetle art. 137 ust. 4 cyt. ustawy, z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Na podstawie ust. 5 ww. przepisu, funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów.

Stosownie do przepisu art. 137 ust. 6 cyt. ustawy, zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości, w tym zamieszcza na stronie internetowej, o ile ją posiada, udział w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w ust. 2.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania uwzględnia m.in. koszty zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów oraz zarządzający składowiskiem obowiązany jest fakt ten podać do publicznej wiadomości. Środki pieniężne na realizację obowiązków związanych m.in. z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów zarządzający składowiskiem obowiązany jest gromadzić na tzw. funduszu rekultywacyjnym. Co istotne, faza eksploatacji składowiska odpadów obejmuje również okres jego rekultywacji, a dzień zakończenia jego rekultywacji jest jednocześnie dniem zamknięcia składowiska.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca jest właścicielem terenu znajdującego się w granicach administracyjnych Gminy, który w latach 1992-2013 był wykorzystywany jako składowisko odpadów – Składowisko zostało zamknięte pod koniec roku 2013. Na terenie Składowiska Gmina, za pośrednictwem ZGK, do końca roku 2012 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odbioru i składowania odpadów innych niż niebezpieczne, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Wykonywane w powyższym zakresie przez Zakład czynności, zdaniem Gminy, podlegały opodatkowaniu VAT wg stawki obniżonej, w wysokości 7% albo 8% (w zależności od okresu, w którym czynność została wykonana). W związku z tym ZGK dokonywał rozliczeń VAT należnego z tego tytułu w deklaracjach, które do momentu dokonania centralizacji, były składane przez Zakład odrębnie od Gminy. Gmina dokonała centralizacji bieżących rozliczeń VAT z samorządowym zakładem budżetowym oraz jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Ponadto Wnioskodawca dokonał centralizacji przeszłych rozliczeń VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2016 r., co nastąpiło stosownie do postanowień ustawy centralizacyjnej. W rzeczonych korektach deklaracji został wykazany VAT należny z tytułu czynności opodatkowanych, uprzednio wykazanych w odrębnych, dokonywanych przez ZGK rozliczeniach VAT. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Gmina zaprzestała świadczenia (za pośrednictwem Zakładu) usług na terenie Składowiska z końcem roku 2012 – VAT należny z tytułu odbioru i składowania odpadów za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. został wykazany w deklaracjach VAT-7 Gminy. Ponadto w świetle uzyskanych Decyzji, Gmina zobowiązana jest do sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym Składowiskiem odpadów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowiska odpadów, mającego na celu kontrolę jakości gleby na rekultywowanym terenie. W związku powyższym Gmina od momentu zakończenia rekultywacji Składowiska ponosi wydatki w powyższym zakresie (wydatki na monitoring). Wydatki na monitoring są dokumentowane wystawianymi przez dostawców towarów/usługodawców na Gminę fakturami VAT – Gmina (w tym jej NIP i adres) jest wskazywana jako nabywca na wystawianych fakturach.

Zatem przedmiotowe Składowisko służyło Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., gdyż do tego momentu na ww. składowisku gromadzone były odpady.

Co istotne, jak wynika z przepisów ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Zatem podatek należny wykazywany w związku ze świadczeniem usług w zakresie odbioru i składowania odpadów innych niż niebezpieczne można powiązać z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z monitoringiem Składowiska.

W systemie VAT – co do zasady – najpierw występuje podatek naliczony związany z dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a następnie podatek należny powstały w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatnika i jeśli towary i usługi, z którymi podatek został naliczony zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W badanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, a mianowicie, najpierw z tytułu wykonywanych usług powstał u Wnioskodawcy podatek należny, a później, w związku z zakupem usług związanych z monitoringiem zrekultywowanego składowiska wystąpi podatek naliczony. Należy wskazać, że specyfika tej sytuacji wynika ze szczególnego rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w związku z prowadzeniem tej działalności.

W okolicznościach analizowanej sprawy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup usług dotyczących monitoringu składowiska odpadów można powiązać z czynnościami opodatkowanymi. Składowisko służyło Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego VAT, a wykonywany obecnie monitoring zamkniętego składowiska to efekt wykorzystania terenu na składowisko odpadów.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki związane z monitoringiem składowiska odpadów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na monitoring składowiska odpadów ponoszone samodzielnie przez Gminę, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ przedmiotowe wydatki mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.