Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.243.2018.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług finansowo-podatkowych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z brakiem kwalifikacji tych opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: kontrola; koszt; udziałowiec; zarządzanie; środek-środek finansowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu do Organu 26 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 17 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług finansowo-podatkowych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z brakiem kwalifikacji tych opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług finansowo-podatkowych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z brakiem kwalifikacji tych opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 updop. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.243.2018.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca S.A. (dalej również „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa kapitałowa”) zajmującej się produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych. S.P.A. z siedzibą we Włoszech jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: Udziałowiec). Udziałowiec jest podmiotem bezpośrednio powiązanym ze Spółką w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”).

W ramach polityki Grupy kapitałowej, niektóre podmioty są wyspecjalizowane do świadczenia określonego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej.

Udziałowiec świadczy na rzecz Grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy m.in. usługi związane z:

1.  określaniem strategii finansowej Grupy kapitałowej;
2.  kontaktem i negocjacjami z podmiotami finansującymi działalność Spółki i instytucjami finansowymi;
3.  koordynowaniem procesu udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych;
4.  określeniem zasad kontroli dostępu tj. tworzenie procedur dostępu do rachunków bankowych, kart kredytowych itp.;
5.  udzielaniem informacji na temat sytuacji finansowej Spółki oraz innych podmiotów z Grupy kapitałowej;
6.  bilansowaniem pozycji walutowej, ustalaniem zabezpieczeń dla różnic kursowych, sprawozdaniami z pozycji gotówkowych, kontrolowaniem przepływów pieniężnych;
7.  wsparciem w zakresie uczestnictwa w programach ubezpieczeniowych;
8.  wsparciem w zakresie zarządzania należnościami;
9.  określaniem zasad raportowania grupowego i instrukcji rachunkowych;
10.  wprowadzeniem i monitorowaniem funkcjonowania systemów rachunkowych;
11.  koordynacją i pomocą w zakresie wszystkich spraw podatkowych w Grupie oraz określenie polityki podatkowej;
12.  koordynacją i pomocą w zakresie regulacji podatkowych dotyczących bieżącej działalności oraz przeprowadzanych w ramach Grupy kapitałowej transakcji;
13.  przeprowadzanymi w ramach Grupy kapitałowej audytami podatkowymi;
14.  harmonizacją umów wewnątrzgrupowych zgodnie z regulacjami podatkowymi na poziomie krajowym i międzynarodowym; (dalej łącznie: „Usługi finansowo-podatkowe”).

W zamian za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi finansowo-podatkowe, Udziałowiec wystawia fakturę na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi finansowo-podatkowe świadczone są przez udziałowca będącego podmiotem zagranicznym nie podlegają polskiej klasyfikacji PKWiU. Gdyby jednak uznać założenie, że Udziałowiec jest podmiotem polskim, wykonywane przez niego usługi finansowo- podatkowe mogłyby podlegać następującej klasyfikacji:

*   określanie strategii finansowej grupy kapitałowej - symbol PKWiU 65.19.22 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym;
*   kontakt i negocjacje z podmiotami finansującymi działalność Spółki i instytucjami finansowymi - symbol PKWiU 66.19.22 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym;
*   koordynowanie procesu udzielana pożyczek wewnątrzgrupowych - symbol PKWiU 66.19.22 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym;
*   określenie zasad kontroli dostępu tj. tworzenie procedur dostępu do rachunków bankowych, kart kredytowych itp. - symbol PKWiU 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
*   udzielanie informacji na temat sytuacji finansowej Spółki oraz innych podmiotów z Grupy kapitałowej - symbol PKWiU 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo- księgowe;
*   bilansowaniem pozycji walutowej, ustalaniem zabezpieczeń dla różnic kursowych, sprawozdaniami z pozycji gotówkowych, kontrolowaniem przepływów pieniężnych - symbol PKWiU 69.20.2 - Pozostałe usługi rachunkowo - księgowe;
*   wsparcie w zakresie uczestnictwa w programach ubezpieczeniowych - symbol PKWiU 66.29.19 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   wsparcie w zakresie zarządzania należnościami - symbol PKWiU 66.19.22 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym;
*   określanie zasad raportowania grupowego i instrukcji rachunkowych - symbol PKWiU 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
*   wprowadzeniem i monitorowaniem funkcjonowania systemów rachunkowych - symbol PKWiU 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
*   koordynacja i pomoc w zakresie wszystkich spraw podatkowych w Grupie oraz określenie polityki podatkowej - symbol PKWiU 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego;
*   koordynacja i pomoc w zakresie regulacji podatkowych dotyczących bieżącej działalności oraz przeprowadzanych w ramach Grupy kapitałowej transakcji - symbol PKWiU 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego;
*   przeprowadzanie w ramach Grupy kapitałowej audytów podatkowych - symbol PKWiU 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego;
*   harmonizacją umów wewnątrzgrupowych zgodnie z regulacjami podatkowymi na poziomie krajowym i międzynarodowym - symbol PKWiU 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Udziałowiec jako podmiot zagraniczny nie podlega regulacjom ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Zakres świadczonych usług przez udziałowca różni się od charakterystyki usług doradztwa podatkowego wskazanych w ustawie o doradztwie podatkowym świadczonych przez profesjonalne podmioty. Usługi wsparcia podatkowego świadczone przez udziałowca dotyczą zdarzeń gospodarczych mających miejsce w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca i mających wpływ na sytuację Wnioskodawcy, z uwzględnieniem sytuacji innych podmiotów należących do grupy kapitałowej.

Poniżej lista usług świadczonych przez Udziałowca na rzecz Wnioskodawcy wraz z doprecyzowaniem, czy wymienione usługi mają charakter finansowy czy podatkowy:

1.  określanie strategii finansowej Grupy kapitałowej - usługa finansowa;
2.  kontakt i negocjacje z podmiotami finansującymi działalność Spółki i instytucjami finansowymi - usługa finansowa;
3.  koordynowanie procesu udzielana pożyczek wewnątrzgrupowych - usługa finansowa;
4.  określenie zasad kontroli dostępu tj. tworzenie procedur dostępu do rachunków bankowych, kart kredytowych itp. - usługa finansowa;
5.  udzielanie informacji na temat sytuacji finansowej Spółki oraz innych podmiotów z Grupy kapitałowej - usługa finansowa;
6.  bilansowanie pozycji walutowej, ustalanie zabezpieczeń dla różnic kursowych, sprawozdania z pozycji gotówkowych, kontrolowanie przepływów pieniężnych - usługa finansowa;
7.  wsparcie w zakresie uczestnictwa w programach ubezpieczeniowych - usługa finansowa;
8.  wsparcie w zakresie zarządzania należnościami - usługa finansowa;
9.  określanie zasad raportowania grupowego i instrukcji rachunkowych – usługa finansowa;
10.  wprowadzenie i monitorowanie funkcjonowania systemów rachunkowych - usługa finansowa;
11.  koordynacja i pomoc w zakresie wszystkich spraw podatkowych w Grupie oraz określenie polityki podatkowej - usługa podatkowa;
12.  koordynacja i pomoc w zakresie regulacji podatkowych dotyczących bieżącej działalności oraz przeprowadzanych w ramach Grupy kapitałowej transakcji -usługa podatkowa;
13.  przeprowadzanie w ramach Grupy kapitałowej audytów podatkowych - usługa podatkowa;
14.  harmonizacja umów wewnątrzgrupowych zgodnie z regulacjami podatkowymi na poziomie krajowym i międzynarodowym - usługa podatkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie do Usług finansowo-podatkowych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Udziałowca?

Zdaniem Spółki, Usługi finansowo-podatkowe lub ich elementy nabywane od Udziałowca nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczać będą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.

Kluczowe w tym przypadku jest określenie, czy Usługi finansowo-podatkowe nabywane od Udziałowca zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Usługi finansowo-podatkowe nie zostały wprost wymienione w art. 15e updop. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15e updop Usług finansowo-podatkowych to zostałoby one wprost wyrażone w przepisach.

Nie można utożsamiać Usług finansowo-podatkowych stricte z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Natomiast „finanse” należy rozumieć jako „pieniądze, majątek”, „stosunki ekonomiczne wynikające z gromadzenia i wydatkowania zasobów pieniężnych”. W dalszej kolejności „podatki” zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN oznaczają „obowiązkowe świadczenia materialne pobierane przez państwo w celu pokrycia jego wydatków”.

W ramach świadczenia Usług finansowo-podatkowych Udziałowiec nie udziela Spółce żadnych porad. Wykorzystują natomiast swoją wiedzę z zakresu finansów oraz podatków, a także pozycję w Grupie kapitałowej, która umożliwia mu podejmowanie decyzji mając szersze spektrum informacji na temat kondycji finansowej poszczególnych spółek z Grupy kapitałowej. W konsekwencji, Udziałowiec koordynuje rożnego rodzaju procesy, które wymagają współpracy pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy kapitałowej.

Można uznać, że elementy Usług finansowo-podatkowych świadczonych przez Udziałowca mają charakter podobny do usług prawnych oraz księgowych. Te jednak także nie zostały wymienione w art. 15e updop. Prawo podatkowe jest jedną z podgałęzi prawa finansowego, w konsekwencji można uznać, że usługi podatkowe są usługami prawnymi zawężonymi do konkretnej gałęzi prawa.

Natomiast usługi świadczone przez Udziałowca w zakresie finansów, tak jak usługi księgowe dotyczą sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa. Słownik Języka Polskiego PWN odnosi się do terminu „księgowość”, który jest rozumiany jako: „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji, dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych”. Usługi finansowe w zakresie monitorowania i wprowadzania systemów rachunkowych odnoszą się do aspektów księgowych Spółki.

Usługi finansowo-podatkowe są usługami podobnymi również do usług prawnych oraz księgowych. Te zaś ostatecznie nie zostały wymienione w dyspozycji art. 15e updop, pomimo, że w pierwszym projekcie nowelizacji updop z 6 lipca 2017 r. wśród usług objętych limitem, art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca wyraźnie wymieniał usługi księgowe oraz usługi prawne jako usługi podlegające ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie jednak te nie zostały objęte zakresem art. 15e ust. 1 updop.

Należy jednak zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zawiera niemalże identyczny katalog usług w przypadku których podatnik jest zobowiązany do poboru podatku u źródła. W tym zakresie ustawodawca wskazał, że w przypadku usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podatnik jest zobowiązany pobrać podatek u źródła. Jak twierdzą ograny podatkowe „Wprawdzie w u.p.d.o.p. brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowego Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. , Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Usługi finansowo-podatkowe lub ich elementy nie zaliczają się do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a wydatki poniesione na ich zakup nie są objęte limitem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Niektóre elementy Usług finansowo-podobnych mają charakter podobny do usług księgowych oraz usług prawnych, te jednak pomimo pierwotnej intencji ustawodawcy, nie zostały objęte limitem wynikającym z art. 15e updop.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo w pełni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie Usług finansowo-podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wskazanych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach polityki Grupy kapitałowej (do której należy Wnioskodawca) niektóre podmioty są wyspecjalizowane do świadczenia określonego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. Udziałowiec – podmiot powiązany z Wnioskodawcą świadczy na rzecz Grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy m.in. usługi związane z:

1.  określaniem strategii finansowej Grupy kapitałowej;
2.  kontaktem i negocjacjami z podmiotami finansującymi działalność Spółki i instytucjami finansowymi;
3.  koordynowaniem procesu udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych;
4.  określeniem zasad kontroli dostępu tj. tworzenie procedur dostępu do rachunków bankowych, kart kredytowych itp.;
5.  udzielaniem informacji na temat sytuacji finansowej Spółki oraz innych podmiotów z Grupy kapitałowej;
6.  bilansowaniem pozycji walutowej, ustalaniem zabezpieczeń dla różnic kursowych, sprawozdaniami z pozycji gotówkowych, kontrolowaniem przepływów pieniężnych;
7.  wsparciem w zakresie uczestnictwa w programach ubezpieczeniowych;
8.  wsparciem w zakresie zarządzania należnościami;
9.  określaniem zasad raportowania grupowego i instrukcji rachunkowych;
10.  wprowadzeniem i monitorowaniem funkcjonowania systemów rachunkowych;
11.  koordynacją i pomocą w zakresie wszystkich spraw podatkowych w Grupie oraz określenie polityki podatkowej;
12.  koordynacją i pomocą w zakresie regulacji podatkowych dotyczących bieżącej działalności oraz przeprowadzanych w ramach Grupy kapitałowej transakcji;
13.  przeprowadzanymi w ramach Grupy kapitałowej audytami podatkowymi;
14.  harmonizacją umów wewnątrzgrupowych zgodnie z regulacjami podatkowymi na poziomie krajowym i międzynarodowym; (dalej łącznie: „Usługi finansowo-podatkowe”).

W zamian za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi finansowo-podatkowe, Udziałowiec wystawia fakturę na rzecz Spółki. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy ww. usługi świadczone na jego rzecz podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli”. Przepisy updop nie definiują pojęć zarządzania i kontroli, wobec czego należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. I tak, „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że wszystkie wymienione we wniosku czynności, świadczone przez jedynego Udziałowca Spółki, które Wnioskodawca zakwalifikował łącznie jako usługi finansowo-podatkowe podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Usługi te stanowią bowiem usługi zarządzania i kontroli.

Wskazać należy, że uzasadniając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podkreślił, że w ramach świadczenia usług finansowo-podatkowych Udziałowiec nie udziela Spółce żadnych porad. Wykorzystuje natomiast swoją wiedzę z zakresu finansów oraz podatków, a także pozycję w Grupie kapitałowej, która umożliwia mu podejmowanie decyzji mając szersze spektrum informacji na temat kondycji finansowej poszczególnych spółek z Grupy kapitałowej. W konsekwencji, Udziałowiec koordynuje różnego rodzaju procesy które wymagają współpracy pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy kapitałowej (…).

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy oraz łączna analiza wskazanych czynności wykonywanych w ramach usług finansowo-podatkowych przez Udziałowca prowadzą do wniosku, że świadczone usługi mają typowe cechy usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Należy bowiem zauważyć, że klasyczne funkcje zarzadzania sprowadzają się do planowania, organizowania, decydowania, motywowania i kontrolowania, a taki charakter mają właśnie świadczone przez Udziałowca usługi. Ponadto żadne z czynności nie maja (jak twierdzi Wnioskodawca) charakteru porad. Ww. czynności są dokonywane z pozycji Udziałowca, który koordynuje procesy (zarządza) na poziomie Grupy kapitałowej, wykorzystując fachową wiedzę z zakresu finansów.

Podkreślić także należy, że wskazane we wniosku usługi dotyczą polityki finansowej Spółki. Usługi te bezspornie wiążą się zatem z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi pozyskanymi w toku prowadzonej działalności. Usługi te wymagają bowiem określenia założeń (celów) strategii finansowej, narzędzi i metod jej realizacji oraz odpowiedniego zabezpieczenia przed utratą środków finansowych. Zatem to Udziałowiec ma istotny wpływ na kształtowanie sytuacji finansowo-podatkowej Spółki poprzez zarządzanie i kontrolę (tym, samym zarządza i kontroluje również informacją o sytuacji finansowej Spółki).

Powyższe argumenty w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Udziałowca (podmiotu powiązanego), stanowią w istocie usługi tożsame do usług zarzadzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Końcowo odnosząc się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której wskazał, że usługi finansowo-podatkowe nie zostały wprost wymienione w art. 15e updop (…), zatem nie podlegają ww. ograniczeniu, stwierdzić należy, że organ przeanalizował elementy ww. Usług kwalifikując je jako usługi zarządzania i kontroli. Jak już wskazano na wstępie przedmiotowej interpretacji na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju danej czynności nie decyduje jej nazwa lecz rzeczywisty charakter czynności.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.