Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.284.2022.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-29
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT do dochodów Spółki oraz sposobu ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu realizacji Kontraktów.
Słowa kluczowe: elementy-elementy kalkulacyjne; kontrakt-kontrakt forward ; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody niektórych jednostek (podmiotów)-Wykonawca kontraktowy w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 23a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzania przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT do dochodów Spółki oraz sposobu ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu realizacji Kontraktów. Uzupełnili go Państwo – pismem z 28 lutego 2023 r. (data wpływu 28 lutego 2023 r.) – w odpowiedzi na wezwanie z 7 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A. S.A. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność budowlaną na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A.”) i polskim rezydentem podatkowym.

B. GmbH z siedzibą (…) (dalej: „B.”) jest niemieckim rezydentem podatkowym. B. podlega opodatkowaniu od dochodów osiąganych w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Realizacja projektów budowlanych dla (…) Stanów Zjednoczonych:

A. oraz B. realizują projekty budowlane na rzecz (…) Stanów Zjednoczonych związane z (…) na terytorium Polski.

Aktualnie zasady stacjonowania armii amerykańskiej w Polsce reguluje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z 15 sierpnia 2020 r. o wzmocnionej współpracy obronnej, ratyfikowana 9 listopada 2020 r. (dalej: „Umowa”). Umowa ta zastąpiła umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisaną w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 66, poz. 422 z dnia 22 kwietnia 2010 r.).

W dniu 30 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie, które przewiduje zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług (…) USA lub budowy infrastruktury dla (…) USA. Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Jednocześnie, od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi (\`(...)\`) lub na ich rzecz.

Do realizacji projektów budowlanych realizowanych w Polsce dla (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych (dalej: „Kontrakty”), A. oraz B. powołały/powołują spółki jawne (dalej: „Spółki jawne”). Spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego, są natomiast podatnikami VAT. Spółki jawne powołane na potrzeby realizacji Kontraktów realizują wyłącznie Kontrakty i nie zajmują się jakąkolwiek inną działalnością.

Zasady realizacji Kontraktów:

Kontrakty realizowane są lub mogą być w następujących konstrukcjach prawnych:

‒ B. zawiera umowę z (\`(...)\`) amerykańską

B. podpisuje umowę na roboty budowlane z (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych. Spółki jawne powołane przez A. oraz B. wykonują roboty budowlane na podstawie umowy i wystawiają faktury na B., zaś B. wystawiają faktury na (…) Stanów Zjednoczonych. A. oraz B. obciążają Spółki jawne za wykonane usługi na ich rzecz. Co do zasady umowy pomiędzy B. a (\`(...)\`) amerykańską odpowiadają zakresowo i pod względem wynagrodzenia umowom pomiędzy Spółkami jawnymi a B..

‒ Spółki jawne zawierają umowę z (…) amerykańską

Spółki jawne podpisują umowę na roboty budowlane bezpośrednio z (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych, natomiast A. i B. obciążają Spółki jawne za wykonane na ich rzecz usługi.

Koszty Spółek jawnych:

Tak jak wskazano powyżej, Spółki jawne osiągają przychody z tytułu realizacji Kontraktów od armii amerykańskiej/B.

Jednocześnie, Spółki jawne ponoszą również koszty realizacji Kontraktów. Jednym z rodzajów kosztów są koszty usług świadczonych przez A. na rzecz Spółek jawnych (dalej: „Usługi A.”). Usługi A. obejmują:

‒ Oddelegowanie kadry A. na budowę - stawki ryczałtowe za dane stanowisko;

‒ Usługi budowlane - roboty ciesielskie i zbrojarskie - wynagrodzenie szacunkowe, stawki według roboczogodzin, ryczałty za zakresy prac;

‒ Wykonanie nawierzchni betonowych - wynagrodzenie ryczałtowe;

‒ Doradztwo, nadzór techniczny, BHP itp. - stawki dzienne ryczałtowe według stanowiska;

‒ Harmonogramowanie prac budowy - stawki dzienne;

‒ Przygotowanie oferty i usługi wznowienia kontraktu na podstawie porozumienia - koszty plus marża;

‒ Refaktury kosztów gwarancji budowlanych - koszty, koszty plus marża;

‒ Wynajem kontenerów na budowę - stawki miesięczne;

‒ Usługi transportowe/dzierżawa kontenerów - stawki godzinowe według wewnętrznego cennika;

‒ Usługi finansowe - stała stawka miesięczna;

‒ Wynajem biura (usługi administracyjne dla spółki jawnej) - stała stawka miesięczna;

‒ Refaktura kosztów dodatkowych budowy - koszty, koszty plus marża.

Jednocześnie, B. obciąża Spółki jawne kosztami: oddelegowania kadry na budowę, usług koordynacji procesu budowlanego oraz usług dodatkowych tj. prawnych, doradczych, szkoleniowych związanych z danym Kontraktem (dalej: „Usługi B.”).

Koszty Usług A. oraz Usług B. powstają na podstawie odrębnych umów na świadczenie usług pomiędzy A. lub B. a Spółkami jawnymi i są uwzględniane w księgach Spółek jawnych.

Poza kosztami Usług A. oraz Usług B. , Spółki jawne są obciążane również innymi kosztami usług oraz towarów i materiałów nabywanych od zewnętrznych usługodawców i dostawców, które są niezbędne do wykonania danego Kontraktu. Zasadą stosowaną przez wspólników jest bowiem, że Spółki jawne powinny bezpośrednio nabywać towary i usługi potrzebne do realizacji projektu, zaś A. i B. powinni obciążać Spółki jawne tylko za usługi wykonane samodzielnie przez A. i B. (tj. Usługi A. i Usługi B.).

Koszty A.:

Jak wskazano wyżej, A. zajmuje się wykonywaniem na rzecz Spółek jawnych różnego rodzaju usług, w tym usług budowlanych - tj. Usług A.. Z tytułu wykonywania Usług A., A. osiąga przychody oraz ponosi koszty.

Spółka świadczy również usługi na rzecz podmiotów innych niż armia amerykańska. Dochody z tytułu świadczenia takich usług podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie podlegają preferencjom podatkowym związanym ze świadczeniem usług na rzecz armii amerykańskiej). Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, przychody i koszty wynikające z ksiąg Spółek jawnych są przypisywane do A. jako wspólnika Spółek jawnych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty ponoszone przez A. w związku ze świadczeniem Usług A.:

Koszty ponoszone przez A. w związku ze świadczeniem Usług A. na rzecz Spółek jawnych obejmują w szczególności:

‒ koszty wynagrodzeń pracowników A. zaangażowanych w świadczenie Usług A.;

‒ koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy świadczeniu Usług A.; oraz

‒ inne koszty, w tym koszty zakupu towarów i materiałów zużywanych przy świadczeniu Usług A.

Koszty ogólne dotyczące całości działalności A.:

Ponadto, A. ponosi również koszty ogólne dotyczące, co do zasady, całości działalności Spółki (dalej: „Koszty Ogólne”) - tj. zarówno działalności związanej z realizacją Kontraktów (świadczeniem usług na rzecz Spółek jawnych oraz posiadaniem statusu wspólnika Spółek jawnych realizujących Kontrakty), jak i działalności niezwiązanej z realizacją Kontraktów (pozostałej działalności Spółki związanej ze świadczeniem usług budowlanych). Jednocześnie, nie ma możliwości przypisania Kosztów Ogólnych do jakichkolwiek konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę.

Koszty te obejmują m.in. koszty:

‒ wynagrodzeń kadry zarządzającej Spółki,

‒ Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

‒ doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego oraz usług audytorskich,

‒ wynajmu powierzchni biurowej,

‒ wyposażenia biura oraz materiałów biurowych,

‒ marketingu i reklamy,

‒ usług informatycznych (w tym również utrzymania systemów informatycznych),

‒ telefonów/dostępu do Internetu,

‒ gwarancji i ubezpieczeń,

‒ opłat za zarządzanie,

‒ opłat bankowych,

‒ szkoleń pracowników.

Powyższe koszty - tj. i) koszty ponoszone przez A. w związku ze świadczeniem Usług A.; oraz ii) Koszty Ogólne - były ponoszone przez A. zarówno przed 13 listopada 2020 r., jak i po tej dacie.

Alokacja kosztów do przychodów:

Niektóre z kosztów ponoszonych przez A. kosztów świadczenia usług można przyporządkować w sposób bezpośredni do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Jednocześnie, niektórych z kosztów ponoszonych przez A. nie można bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Takie koszty można przypisać do przychodów Spółki jedynie poprzez zastosowanie określonych współczynników i kluczy rozliczeniowych. Dotyczy to w szczególności kosztów ponoszonych przez A. w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółek jawnych (Usług A.).

Różnice kursowe i kontrakty forward:

Wynagrodzenie Spółek jawnych otrzymywane od armii amerykańskiej za wykonane na jej rzecz usługi jest ustalane i regulowane w walutach obcych. Ponadto, w związku z realizacją Kontraktów Spółki jawne ponoszą wydatki w walutach obcych. W konsekwencji, w związku z realizacją Kontraktów w Spółkach jawnych powstają różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne). Różnice kursowe powstają m.in. ze względu na wahania kursów walut między datą osiągnięcia przychodów należnych oraz poniesienia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej oraz datą ich otrzymania (w przypadku przychodów) lub zapłaty (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) - również w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Ponadto, w Spółkach jawnych powstają również różnice kursowe związane z wpływem/wypływem środków pieniężnych w walutach obcych na rachunek bankowy/z rachunku bankowego danej Spółki jawnej (różnice kursowe od środków własnych - art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian cen walut wynikającym z planowanych na dzień podpisania Kontraktu przepływów pieniężnych w walucie obcej z tytułu realizacji Kontraktów przez Spółki jawne, Spółka oraz Spółki jawne zawarły kontrakty zabezpieczające typu forward z fizyczną dostawą waluty (dalej: „Kontrakty forward”). Kontrakt oraz Kontrakt forward dotyczący danego Kontraktu są zawierane w tym samym dniu.

Kontrakty forward zakładają fizyczną sprzedaż lub zakup waluty (mają charakter rzeczywisty). W konsekwencji zawarcia Kontraktów forward, Spółki jawne mają zagwarantowaną możliwość sprzedaży lub zakupu waluty obcej w przyszłości po określonym z góry kursie wynikającym z Kontraktów forward.

Zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym wynikającym z realizacji Kontraktów jest jedynym celem zawierania Kontraktów forward przez Spółkę. Jednocześnie, Spółki jawne nie prowadzą odrębnej działalności finansowej polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami finansowymi w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku.

Spółka rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w Spółkach jawnych w swoim rachunku podatkowym (jako wspólnik Spółek jawnych) zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Kalkulacja dochodu A.:

Przychody i koszty w Spółkach jawnych (alokowane do A.) dotyczą działalności Spółek jawnych, która jest związana wyłącznie z realizacją Kontraktów i nie dotyczą, nawet w części, żadnych innych kontraktów lub ogólnej działalności B. lub A. Dzięki wyodrębnieniu przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółek jawnych związanej z realizacją Kontraktów w księgach Spółek jawnych, można ustalić przychody i koszty dotyczące realizacji danego Kontraktu i przypisać je ich wspólnikom - w tym A. - zgodnie z posiadanymi udziałami w zysku Spółek jawnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT).

Oprócz przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółek jawnych związanej z realizacją Kontraktów (wynikających z ksiąg Spółek jawnych i przypisanych do A. jako wspólnika Spółek jawnych), A. w swoich księgach wykazuje również przychody i koszty z tytułu świadczenia Usług A. (na rzecz Spółek jawnych), o których mowa powyżej. Dla celów rachunkowych i zarządczych, w swoich księgach A. dokonuje przyporządkowania kosztów do przychodów projektu, w związku z którym te koszty powstają (księgowanie do tzw. „miejsc powstawania kosztów”). Dzięki księgowaniu do miejsc powstawania kosztów, A. jest w stanie ustalić przychody, koszty oraz dochód wynikający ze świadczenia Usług A., których kosztami A. obciąża daną Spółkę jawną, a których ostatecznym beneficjentem jest armia amerykańska. W przypadku usług dzierżawy kontenerów i usług transportowych, które są wykonywane przez działy wewnętrzne A., koszty zaksięgowane na kontach projektu wyliczone są szacunkowo na podstawie wewnętrznych cenników A. w wysokości wynagrodzenia rynkowego za te usługi, a nie faktycznym wydatkom A.

Interpretacje indywidualne otrzymane przez Spółkę:

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

i) interpretację indywidualną z dnia 30 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.96.2021.2.AG oraz

ii) interpretację indywidualną z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.267.2022.1.IZ dotyczącą zastosowania Rozporządzenia do dochodów Spółki z tytułu Kontraktów (dalej: „Interpretacje”).

W otrzymanych Interpretacjach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w szczególności, że Spółka ma prawo do skorzystania z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu Umowy zarówno w stosunku do dochodów Spółki jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), jak i do alokowanych do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych.

Po otrzymaniu powyższych Interpretacji, w związku ze zmianą stanu prawnego Spółka powzięła wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych przez wykonawców kontraktowych oraz sposobu kalkulacji dochodu podlegającego temu zwolnieniu.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca oraz Spółki jawne powołane do realizacji projektów budowlanych na rzecz (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych Ameryki posiadają status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153).

Status Wnioskodawcy oraz Spółek jawnych jako „wykonawców kontraktowych” został również potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.96.2021.2.AG wydanej na rzecz Wnioskodawcy. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w szczególności, że Spółka posiada status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu Umowy zarówno w stosunku do dochodów Spółki jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi, jak i do alokowanych do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

„Kontrakty realizowane są lub mogą być w następujących konstrukcjach prawnych:

‒ B. zawiera umowę z (\`(...)\`) amerykańską

B. podpisuje umowę na roboty budowlane z (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych. Spółki jawne powołane przez A. oraz B. wykonują roboty budowlane na podstawie umowy i wystawiają faktury na B., zaś B. wystawiają faktury na (…) Stanów Zjednoczonych. A. oraz B. obciążają Spółki jawne za wykonane usługi na ich rzecz. Co do zasady umowy pomiędzy B. a (\`(...)\`) amerykańską odpowiadają zakresowo i pod względem wynagrodzenia umowom pomiędzy Spółkami jawnymi a B.

‒ Spółki jawne zawierają umowę z (\`(...)\`) amerykańską

Spółki jawne podpisują umowę na roboty budowlane bezpośrednio z (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych, natomiast A. i B. obciążają Spółki jawne za wykonane na ich rzecz usługi”.

Przy Kontraktach na rzecz armii amerykańskiej realizowanych w obu powyższych modelach (w tym - przy Kontraktach realizowanych na podstawie umowy zawartej przez B. z (\`(...)\`) amerykańską):

‒ Spółki jawne wykonują roboty budowlane na podstawie umów na realizację Kontraktów zawartych z B. lub bezpośrednio z (\`(...)\`) amerykańską (w zależności od przyjętej konstrukcji prawnej);

‒ A. pełni rolę podwykonawcy Spółek jawnych w zakresie powyższych umów na realizację Kontraktów zawartych przez Spółki jawne i jako podwykonawca Spółek jawnych wykonuje na ich rzecz różnego rodzaju usługi, w tym usługi budowlane (dalej: „Usługi A.”).

Zakres Usług A. obejmuje:

‒ Oddelegowanie kadry A. na budowę;

‒ Usługi budowlane;

‒ Wykonanie nawierzchni betonowych;

‒ Doradztwo, nadzór techniczny, BHP itp.;

‒ Przygotowanie oferty i usługi wznowienia kontraktu na podstawie porozumienia;

‒ Refaktury kosztów gwarancji budowlanych oraz kosztów dodatkowych budowy;

‒ Wynajem kontenerów na budowę;

‒ Usługi transportowe/dzierżawę kontenerów;

‒ Usługi finansowe;

‒ Wynajem biura (usługi administracyjne).

Usługi A. są świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy A. (usługodawcą), a Spółkami jawnymi (usługobiorcami).

Spółka wskazuje, że roboty budowlane w przypadku umów o podwykonawstwo odbywają się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

### Pytania:

1) Czy zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT znajduje zastosowanie do dochodów Spółki osiągniętych od 1 stycznia 2022 r. jako:

‒ podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), jak również do

‒ alokowanych do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych?

2) Czy przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym, Spółka powinna uwzględnić:

‒ wszystkie przychody i koszty Spółek jawnych osiągnięte/poniesione w danym roku podatkowym, które zostały alokowane do A. jako do wspólnika Spółek jawnych; oraz

‒ przychody i koszty A. jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), które zostały osiągnięte/poniesione przez A. w danym roku podatkowym?

3) Czy przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym Spółka powinna również uwzględnić część poniesionych przez Spółkę Kosztów Ogólnych - w takim stosunku, w jakim pozostają:

‒ przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółkę w danym roku podatkowym - w tym alokowane do Spółki przychody osiągnięte przez Spółki jawne; w

‒ ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym, uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody osiągnięte przez Spółki jawne?

4) Czy dochodem A. objętym zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym będzie łączny dochód podatkowy A. z tytułu realizacji Kontraktów kalkulowany jako nadwyżka:

‒ łącznych przychodów z tytułu realizacji Kontraktów osiągniętych w danym roku podatkowym - w tym alokowanych do Spółki przychodów osiągniętych przez Spółki jawne; ponad

‒ łącznymi kosztami uzyskania przychodów związanymi z realizacją Kontraktów rozpoznanymi w rachunku podatkowym A. (potrąconymi) w danym roku podatkowym - w tym kosztami przypisanymi do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych?

5) Czy przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych w Spółkach jawnych po 1 stycznia 2022 r. - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward − należy w całości uwzględnić w kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. pytanie 1:

Zdaniem Spółki, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT znajduje zastosowanie do dochodów Spółki osiągniętych od 1 stycznia 2022 r. jako:

‒ podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), jak również do

‒ alokowanych do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych

Ad. pytanie 2:

Zdaniem Spółki, przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym, Spółka powinna uwzględnić:

‒ wszystkie przychody i koszty Spółek jawnych osiągnięte/poniesione w danym roku podatkowym, które zostały alokowane do A. jako do wspólnika Spółek jawnych; oraz

‒ przychody i koszty A. jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), które zostały osiągnięte/poniesione przez A. w danym roku podatkowym.

Ad. pytanie 3:

Zdaniem Spółki, przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym Spółka powinna również uwzględnić część poniesionych przez Spółkę Kosztów Ogólnych - w takim stosunku, w jakim pozostają:

‒ przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółkę w danym roku podatkowym

− w tym alokowane do Spółki przychody osiągnięte przez Spółki jawne; w

‒ ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym, uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody osiągnięte przez Spółki jawne.

Ad. pytanie 4:

Zdaniem Spółki, dochodem A. objętym zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym będzie łączny dochód podatkowy A. z tytułu realizacji Kontraktów kalkulowany jako nadwyżka:

‒ łącznych przychodów z tytułu realizacji Kontraktów osiągniętych w danym roku podatkowym

− w tym alokowanych do Spółki przychodów osiągniętych przez Spółki jawne; ponad

‒ łącznymi kosztami uzyskania przychodów związanymi z realizacją Kontraktów rozpoznanymi w rachunku podatkowym A. (potrąconymi) w danym roku podatkowym - w tym kosztami przypisanymi do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych.

Ad. pytanie 5:

Zdaniem Spółki, przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych w Spółkach jawnych po 1 stycznia 2022 r. - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należy w całości uwzględnić w kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1:

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka otrzymała Interpretacje dotyczącą zastosowania Rozporządzenia do dochodów Spółki z tytułu Kontraktów. W otrzymanych Interpretacjach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w szczególności, że Spółka ma prawo do skorzystania z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu Umowy zarówno w stosunku do dochodów Spółki jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), jak i do alokowanych do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych.

Od 1 stycznia 2022 r., dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi (\`(...)\`) lub na ich rzecz podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie § 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku dochodowego dotyczyło dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi (\`(...)\`) lub na ich rzecz. Zaniechanie to obowiązywało do dochodów osiągniętych od 13 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że Spółka od 1 stycznia 2022 r. w dalszym ciągu:

‒ posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu Umowy; definicja wykonawcy kontraktowego z Umowy nie uległa zmianie; oraz

‒ osiąga dochody z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi (\`(...)\`) lub na ich rzecz - tj. dochody jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), jak również alokowane do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochody Spółek jawnych.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w otrzymanych przez Spółkę Interpretacjach.

W konsekwencji, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT powinno znaleźć zastosowanie do dochodów Spółki jako wykonawcy kontraktowego osiągniętych po 1 stycznia 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytań 2-5:

Jednocześnie, należy zauważyć, że zakres przedmiotowy oraz podmiotowy zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT jest tożsamy z zakresem przedmiotowym oraz podmiotowym zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

W ocenie Spółki, zmiana w powyższym zakresie miała charakter techniczny (legislacyjny). Wniosek ten potwierdza brzmienie uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT (druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021 r., str. 19):

„Obowiązujące zaniechanie poboru podatku dochodowego na mocy rozporządzenia ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych do 31 grudnia 2021 r. Z uwagi na to, iż wykonawcy kontraktowi będący nierezydentami w sposób bezterminowy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na mocy wyżej wskazanej polsko-amerykańskiej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, wskazane jest włączenie dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych (\`(...)\`) USA do katalogu zwolnień przedmiotowych w ustawie PIT. Analogiczne zwolnienie od podatku dla dochodów osiąganych przez wykonawców kontraktowych (\`(...)\`) USA wprowadzone zostanie w ustawie CIT i w ustawie o ryczałcie”.

Powyższy fragment uzasadnienia potwierdza, że zamiarem ustawodawcy nie była zmiana zakresu przedmiotowego oraz podmiotowego zwolnienia w porównaniu do zakresu zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia. Poprzez ww. zmianę, ustawodawca miał na celu zapewnienie, aby dochody wykonawców kontraktowych będących polskimi rezydentami podatkowymi nie podlegały opodatkowaniu również po upływie terminu obowiązywania Rozporządzenia (tj. po 1 stycznia 2022 r.). Modyfikacji uległ zatem wyłącznie wymiar czasowy obowiązywania zwolnienia (obecnie, w odróżnieniu od Rozporządzenia, obowiązuje ono bezterminowo), a nie jego treść. Sytuację tę można zatem porównać do przedłużenia terminu obowiązywania określonej ulgi podatkowej, które to przedłużenie nie ma wpływu na brzmienie oraz interpretację przepisów dotyczących takiej ulgi.

W świetle powyższego, zmiana stanu prawnego w powyższym zakresie - tj. „przeniesienie” zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia do katalogu zwolnień z ustawy o CIT - nie powinna wpływać na kwestie dotyczące traktowania z perspektywy podatku dochodowego dochodów osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi (\`(...)\`) lub na ich rzecz. Tego rodzaju dochody Spółki w dalszym ciągu nie podlegają opodatkowaniu CIT na takich samych zasadach, jak w okresie od 13 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.

Spółka w celu ustalenia kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT powinna zatem w dalszym ciągu stosować te same zasady, które dotychczas stosowała w okresie obowiązywania Rozporządzenia w celu ustalenia kwoty dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku.

W szczególności, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w dalszym ciągu aktualne powinno pozostać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w otrzymanych przez Spółkę Interpretacjach wydanych na gruncie Rozporządzenia, a zatem:

‒ przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym, Spółka powinna uwzględnić:

‒ wszystkie przychody i koszty Spółek jawnych osiągnięte/poniesione w danym roku podatkowym, które zostały alokowane do A. jako do wspólnika Spółek jawnych; oraz

‒ przychody i koszty A. jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), które zostały osiągnięte/poniesione przez A. w danym roku podatkowym;

‒ przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym Spółka powinna również uwzględnić część poniesionych przez Spółkę Kosztów Ogólnych - w takim stosunku, w jakim pozostają:

‒ przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółkę w danym roku podatkowym - w tym alokowane do Spółki przychody osiągnięte przez Spółki jawne; w

‒ ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym, uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody osiągnięte przez Spółki jawne;

‒ dochodem A. objętym zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym będzie łączny dochód podatkowy A. z tytułu realizacji Kontraktów kalkulowany jako nadwyżka:

‒ łącznych przychodów z tytułu realizacji Kontraktów osiągniętych w danym roku podatkowym - w tym alokowanych do Spółki przychodów osiągniętych przez Spółki jawne; ponad

‒ łącznymi kosztami uzyskania przychodów związanymi z realizacją Kontraktów rozpoznanymi w rachunku podatkowym A. (potrąconymi) w danym roku podatkowym - w tym kosztami przypisanymi do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych;

‒ przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych w Spółkach jawnych po 1 stycznia 2022 r. - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należy w całości uwzględnić w kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 o CIT:

**Przychodami**, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 i 16 o CIT, które określają zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

**Kosztami uzyskania przychodów** są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem w zakresie kwalifikacji kosztów, koniecznym jest wyróżnienie:

‒ kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

‒ kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Z opisu sprawy wynika, że wraz z podmiotem niemieckim realizują Państwo projekty budowlane dla (\`(...)\`) USA. Do realizacji Kontraktów powołali/powołują Państwo Spółki jawne, które nie zajmują się jakąkolwiek inną działalnością poza realizacją Kontraktów.

Państwa wątpliwości dotyczą m. in. możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT do dochodów Spółki osiągniętych od 1 stycznia 2022 r. jako:

‒ podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), jak również do

‒ alokowanych do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA lub budowy infrastruktury dla (\`(...)\`) USA, Minister Finansów zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez „wykonawcę kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154, dalej: „EDCA”) mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395).

Zaniechanie, o którym mowa w § 1, miało zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. – o czym stanowi § 2 tego rozporządzenia.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa nowelizująca”) został znowelizowany m.in. katalog zwolnień przedmiotowych.

Artykułem 2 pkt 38 lit. a tiret pierwsze ustawy nowelizującej do ustawy o CIT dodano art. 17 ust. 1 pkt 23a, zgodnie z którym:

Wolne od podatku są: dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154) mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej: „Z uwagi na to, iż wykonawcy kontraktowi będący nierezydentami w sposób bezterminowy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych lub budowy infrastruktury dla tych sił na mocy wyżej wskazanej polsko-amerykańskiej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, wskazane jest włączenie dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych do katalogu zwolnień przedmiotowych w ustawie PIT. Analogiczne zwolnienie od podatku dla dochodów osiąganych przez wykonawców kontraktowych (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych wprowadzone zostanie w ustawie CIT i w ustawie o ryczałcie”.

Zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT jest kierowane do ściśle określonego grona podatników oraz obejmują określone dochody związku z realizacją określonych zleceń na rzecz (\`(...)\`) USA, przez co ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Powyższy przepis ustawy o CIT jest tym samym kontynuacją dyspozycji przepisów Rozporządzenia, które miały charakter okresowy.

Celem ustawodawcy było bowiem wprowadzenie bezterminowego zwolnienia z opodatkowania podmiotów spełniających łącznie poniższe warunki:

1\. posiadających status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej mających siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

2\. osiągających dochody z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) :

‒ na podstawie umowy lub

‒ umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi (\`(...)\`) lub na ich rzecz.

Warunki do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy o CIT są zatem analogiczne do tych, które obowiązywały w przypadku zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 dalej: „Umowa SOFA”).

Zgodnie z art. 2 lit. a) Umowy SOFA:

„(\`(...)\`) USA” – oznacza podmiot obejmujący członków (\`(...)\`) , personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 2 lit. e) ww. artykułu stanowi natomiast, że:

„wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem (\`(...)\`) ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi (\`(...)\`) USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 Umowy SOFA:

(\`(...)\`) USA mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (\`(...)\`) USA mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami USA.

Art. 33 ust. 4 Umowy SOFA stanowi natomiast, że:

(\`(...)\`) USA korzystają z usług polskich osób fizycznych i prawnych jako dostawców towarów i usług w zakresie dopuszczalnym zgodnie z prawami i przepisami USA.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwo oraz spółki jawne jako podwykonawcy, spełniają definicję „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy.

Tym samym Spółka od 1 stycznia 2022 r. w dalszym ciągu:

‒ w opisanych okolicznościach sprawy posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu Umowy SOFA,

‒ osiąga dochody z tytułu dostarczania towarów i usług (\`(...)\`) USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy lub budowy infrastruktury dla tych (\`(...)\`) na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz - tj. dochody jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), jak również alokowane do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochody Spółek jawnych.

W konsekwencji, do dochodów z tytułu realizacji kontraktów budowlanych na rzecz (\`(...)\`) Stanów Zjednoczonych związanych z obecnością (\`(...)\`) USA na terytorium Polski, uzyskiwanych przez Państwa od 1 stycznia 2022 r. jako:

‒ podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), jak również do

‒ alokowanych do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych,

znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać **za prawidłowe**.

Ponadto, jak wynika z treści pytań Nr 2-5, Państwa wątpliwości dotyczą sposobu ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu realizacji projektów budowlanych realizowanych w Polsce dla (\`(...)\`) USA („Kontrakty”).

Jak wskazano we wniosku, powołane na potrzeby kontraktu spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego. Z punktu widzenia ustawy o CIT podatnikami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółki jawne dochodów są jej wspólnicy − czyli Państwo i „B.”.

Zatem przychody oraz koszty spółek jawnych z tytułu realizowanych kontraktów budowlanych powinny zostać rozliczane na podstawie art. 5 ustawy o CIT:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

2\. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

Zatem w świetle ww. przepisów, różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, przywoływana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu.

W myśl art. 9b ust. 1 ww. ustawy o CIT:

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że dla celów ustalenia różnic kursowych Spółki jawne stosują zasady wynikające z art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty uzyskania przychodów. Należy więc stwierdzić, że różnice kursowe jako kategoria podatkowa wpływają nie tylko na przychody, ale także na koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Jak wynika z opisu sprawy, jednym z rodzajów kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektów budowlanych dla (\`(...)\`) USA są koszty usług świadczonych przez A. na rzecz Spółek jawnych (dalej: „Usługi A.”). Usługi A. obejmują:

‒ Oddelegowanie kadry A. na budowę - stawki ryczałtowe za dane stanowisko;

‒ Usługi budowlane - roboty ciesielskie i zbrojarskie - wynagrodzenie szacunkowe, stawki według roboczogodzin, ryczałty za zakresy prac;

‒ Wykonanie nawierzchni betonowych - wynagrodzenie ryczałtowe;

‒ Doradztwo, nadzór techniczny, BHP itp. - stawki dzienne ryczałtowe według stanowiska;

‒ Harmonogramowanie prac budowy - stawki dzienne;

‒ Przygotowanie oferty i usługi wznowienia kontraktu na podstawie porozumienia - koszty plus marża;

‒ Refaktury kosztów gwarancji budowlanych - koszty, koszty plus marża;

‒ Wynajem kontenerów na budowę - stawki miesięczne;

‒ Usługi transportowe/dzierżawa kontenerów - stawki godzinowe według wewnętrznego cennika;

‒ Usługi finansowe - stała stawka miesięczna;

‒ Wynajem biura (usługi administracyjne dla spółki jawnej) - stała stawka miesięczna;

‒ Refaktura kosztów dodatkowych budowy - koszty, koszty plus marża.

Jednocześnie, B. obciąża Spółki jawne kosztami: oddelegowania kadry na budowę, usług koordynacji procesu budowlanego oraz usług dodatkowych tj. prawnych, doradczych, szkoleniowych związanych z danym Kontraktem (dalej: „Usługi B.”).

Koszty Usług A. oraz Usług B. powstają na podstawie odrębnych umów na świadczenie usług pomiędzy A. lub B. a Spółkami jawnymi i są uwzględniane w księgach Spółek jawnych.

Poza kosztami Usług A. oraz Usług B. , Spółki jawne są obciążane również innymi kosztami usług oraz towarów i materiałów nabywanych od zewnętrznych usługodawców i dostawców, które są niezbędne do wykonania danego Kontraktu. Zasadą stosowaną przez wspólników jest bowiem, że Spółki jawne powinny bezpośrednio nabywać towary i usługi potrzebne do realizacji projektu, zaś A. i B. powinni obciążać Spółki jawne tylko za usługi wykonane samodzielnie przez A. i B. (tj. Usługi A. i Usługi B.).

Koszty A.:

Spółka zajmuje się wykonywaniem na rzecz Spółek jawnych różnego rodzaju usług, w tym usług budowlanych - tj. Usług A.. Z tytułu wykonywania Usług A., A. osiąga przychody oraz ponosi koszty.

Spółka świadczy również usługi na rzecz podmiotów innych niż armia amerykańska. Dochody z tytułu świadczenia takich usług podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie podlegają preferencjom podatkowym związanym ze świadczeniem usług na rzecz armii amerykańskiej). Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, przychody i koszty wynikające z ksiąg Spółek jawnych są przypisywane do A. jako wspólnika Spółek jawnych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty ponoszone przez A. w związku ze świadczeniem Usług A. na rzecz Spółek jawnych obejmują w szczególności:

‒ koszty wynagrodzeń pracowników A. zaangażowanych w świadczenie Usług A.;

‒ koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy świadczeniu Usług A.; oraz

‒ inne koszty, w tym koszty zakupu towarów i materiałów zużywanych przy świadczeniu Usług A.

Ponadto, Spółka ponosi również koszty ogólne dotyczące, co do zasady, całości działalności Spółki (dalej: „Koszty Ogólne”) - tj. zarówno działalności związanej z realizacją Kontraktów (świadczeniem usług na rzecz Spółek jawnych oraz posiadaniem statusu wspólnika Spółek jawnych realizujących Kontrakty), jak i działalności niezwiązanej z realizacją Kontraktów (pozostałej działalności Spółki związanej ze świadczeniem usług budowlanych). Jednocześnie, nie ma możliwości przypisania Kosztów Ogólnych do jakichkolwiek konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę.

Koszty te obejmują m.in. koszty:

‒ wynagrodzeń kadry zarządzającej Spółki,

‒ Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

‒ doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego oraz usług audytorskich,

‒ wynajmu powierzchni biurowej,

‒ wyposażenia biura oraz materiałów biurowych,

‒ marketingu i reklamy,

‒ usług informatycznych (w tym również utrzymania systemów informatycznych),

‒ telefonów/dostępu do Internetu,

‒ gwarancji i ubezpieczeń,

‒ opłat za zarządzanie,

‒ opłat bankowych,

‒ szkoleń pracowników.

Zaznaczyli Państwo, że powyższe koszty - tj. i) koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług A.; oraz ii) Koszty Ogólne − były ponoszone przez Państwa zarówno przed 13 listopada 2020 r., jak i po tej dacie.

Niektóre z kosztów ponoszonych przez Spółkę kosztów świadczenia usług można przyporządkować w sposób bezpośredni do konkretnych przychodów osiąganych przez Państwa. Jednocześnie, niektórych z kosztów ponoszonych przez Spółę nie można bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów osiąganych przez Państwa. Takie koszty można przypisać do przychodów Spółki jedynie poprzez zastosowanie określonych współczynników i kluczy rozliczeniowych. Dotyczy to w szczególności kosztów ponoszonych przez Spółę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółek jawnych (Usług A.).

Co ważne, wynagrodzenie Spółek jawnych otrzymywane od armii amerykańskiej za wykonane na jej rzecz usługi jest ustalane i regulowane w walutach obcych. Ponadto, w związku z realizacją Kontraktów Spółki jawne ponoszą wydatki w walutach obcych. W konsekwencji, w związku z realizacją Kontraktów w Spółkach jawnych powstają różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne). Różnice kursowe powstają m.in. ze względu na wahania kursów walut między datą osiągnięcia przychodów należnych oraz poniesienia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej oraz datą ich otrzymania (w przypadku przychodów) lub zapłaty (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) - również w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Ponadto, w Spółkach jawnych powstają również różnice kursowe związane z wpływem/wypływem środków pieniężnych w walutach obcych na rachunek bankowy/z rachunku bankowego danej Spółki jawnej (różnice kursowe od środków własnych - art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Tytułem uwagi w tym miejscu należy wskazać, że – w związku z treścią zacytowanych powyżej przepisów ustawy o CIT dotyczących różnic kursowych – przy kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania co do zasady należy uwzględnić nie tylko przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, ale także koszty z tytułu ujemnych różnic kursowych.

Ponadto, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian cen walut wynikającym z planowanych na dzień podpisania Kontraktu przepływów pieniężnych w walucie obcej z tytułu realizacji Kontraktów przez Spółki jawne, Spółka oraz Spółki jawne zawarły kontrakty zabezpieczające typu forward z fizyczną dostawą waluty (dalej: „Kontrakty forward”). Kontrakt oraz Kontrakt forward dotyczący danego Kontraktu są zawierane w tym samym dniu. Kontrakty forward zakładają fizyczną sprzedaż lub zakup waluty (mają charakter rzeczywisty). W konsekwencji zawarcia Kontraktów forward, Spółki jawne mają zagwarantowaną możliwość sprzedaży lub zakupu waluty obcej w przyszłości po określonym z góry kursie wynikającym z Kontraktów forward.

Zaznaczyli Państwo, ze zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym wynikającym z realizacji Kontraktów jest jedynym celem zawierania Kontraktów forward przez Spółkę. Jednocześnie, Spółki jawne nie prowadzą odrębnej działalności finansowej polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami finansowymi w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku.

Spółka rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w Spółkach jawnych w swoim rachunku podatkowym (jako wspólnik Spółek jawnych) zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Przychody i koszty w Spółkach jawnych (alokowane do Spółki) dotyczą działalności Spółek jawnych, która jest związana wyłącznie z realizacją Kontraktów i nie dotyczą, nawet w części, żadnych innych kontraktów lub ogólnej działalności B. lub Spółki. Dzięki wyodrębnieniu przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółek jawnych związanej z realizacją Kontraktów w księgach Spółek jawnych, można ustalić przychody i koszty dotyczące realizacji danego Kontraktu i przypisać je ich wspólnikom - w tym Spółce - zgodnie z posiadanymi udziałami w zysku Spółek jawnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT).

Oprócz przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółek jawnych związanej z realizacją Kontraktów (wynikających z ksiąg Spółek jawnych i przypisanych do Spółki jako wspólnika Spółek jawnych), Spółka w swoich księgach wykazuje również przychody i koszty z tytułu świadczenia Usług A. (na rzecz Spółek jawnych), o których mowa powyżej. Dla celów rachunkowych i zarządczych, w swoich księgach Spółka dokonuje przyporządkowania kosztów do przychodów projektu, w związku z którym te koszty powstają (księgowanie do tzw. „miejsc powstawania kosztów”). Dzięki księgowaniu do miejsc powstawania kosztów, Spółka jest w stanie ustalić przychody, koszty oraz dochód wynikający ze świadczenia Usług A., których kosztami Spółka obciąża daną Spółkę jawną, a których ostatecznym beneficjentem jest armia amerykańska. W przypadku usług dzierżawy kontenerów i usług transportowych, które są wykonywane przez działy wewnętrzne Spółki, koszty zaksięgowane na kontach projektu wyliczone są szacunkowo na podstawie wewnętrznych cenników A. w wysokości wynagrodzenia rynkowego za te usługi, a nie faktycznym wydatkom A.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Wskazać należy, że art. 7b ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów z tzw. zysków kapitałowych. Zgodnie m.in. z treścią art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Definicja „pochodnych instrumentów finansowych” zawarta została w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wynika, że do źródła przychodów z zysków kapitałowych mogą zostać zaliczone jedynie przychody osiągnięte z zdefiniowanych w ustawie pochodnych instrumentów finansowych. Zatem wynik z tytułu transakcji z udziałem instrumentów finansowych niespełniających definicji pochodnych instrumentów finansowych należy zakwalifikować do tzw. innych źródeł przychodów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

‒ transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny;

‒ transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wyłącza z zysków kapitałowych przychody z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczonych do zysków kapitałowych. W przypadku, gdy pochodne instrumenty finansowe są zawierane w innym celu niż zabezpieczenie ryzyka związanego z podstawową operacyjną działalnością, a w celu przede wszystkim osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, nie można uznać, że przychód z pochodnych instrumentów finansowych wypełnia warunek nie zaliczenia do zysków kapitałowych jako pochodzący z instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczonych do zysków kapitałowych. Gdy charakter pochodnych instrumentów finansowych ma na celu osiągnięcie dodatkowego zysku z kapitału, osiągnięty z nich przychód powinien więc być kwalifikowany do źródła zyski kapitałowe, określonego w art. 7b ustawy o CIT.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że:

‒ przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym, Spółka powinna uwzględnić:

‒ wszystkie przychody i koszty Spółek jawnych osiągnięte/poniesione w danym roku podatkowym, które zostały alokowane do A. jako do wspólnika Spółek jawnych; oraz

‒ przychody i koszty A. jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi A.), które zostały osiągnięte/poniesione przez A. w danym roku podatkowym;

‒ przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym Spółka powinna również uwzględnić część poniesionych przez Spółkę Kosztów Ogólnych - w takim stosunku, w jakim pozostają:

‒ przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółkę w danym roku podatkowym - w tym alokowane do Spółki przychody osiągnięte przez Spółki jawne; w

‒ ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym, uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody osiągnięte przez Spółki jawne;

‒ dochodem A. objętym zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w danym roku podatkowym będzie łączny dochód podatkowy A. z tytułu realizacji Kontraktów kalkulowany jako nadwyżka:

‒ łącznych przychodów z tytułu realizacji Kontraktów osiągniętych w danym roku podatkowym - w tym alokowanych do Spółki przychodów osiągniętych przez Spółki jawne; ponad

‒ łącznymi kosztami uzyskania przychodów związanymi z realizacją Kontraktów rozpoznanymi w rachunku podatkowym A. (potrąconymi) w danym roku podatkowym - w tym kosztami przypisanymi do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych;

‒ przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych w Spółkach jawnych po 1 stycznia 2022 r. - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należy w całości uwzględnić w kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 2-5 należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).