Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-423/16/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Programy motywacyjne – obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nabycia i realizacji praw warunkowych przez Osoby Uprawnione – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nabycia i realizacji praw warunkowych przez Osoby Uprawnione.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z przepisem art. 117 kodeksu spółek handlowych, sprawami Spółki zajmuje się komplementariusz Spółki będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”). Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny adresowany do członków Zarządu Komplementariusza, kluczowych menedżerów zatrudnionych w Spółce i innych osób o istotnym znaczeniu dla Spółki zatrudnionych w Spółce (dalej łącznie: „Uprawnieni”). Okres trwania programu motywacyjnego ustalono bezterminowo, począwszy od początku roku obrotowego. Okres trwania programu zostanie podzielony na edycje, które będą oceniane i rozpatrywane niezależnie. Okresy kolejnych edycji pokrywają się z rokiem obrotowym Spółki.

Program jest regulowany przez Regulamin programu motywacyjnego (dalej: Regulamin), wprowadzony uchwałą Zarządu Komplementariusza oraz szczegółowe, indywidualne umowy zawierane pomiędzy Spółką a osobami uprawnionymi do udziału w programie motywacyjnym (dalej: „Umowa”). Jak wynika z Regulaminu, celem wprowadzonego programu motywacyjnego jest długofalowa motywacja oraz głębsze związanie pracowników, menedżerów, kluczowej kadry i członków Zarządu Komplementariusza ze Spółką, co przyczyni się do zwiększenia wartości Spółki. Program motywacyjny polega na nieodpłatnym przyznaniu Uprawnionym warunkowego prawa, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i które jest wykonywane przez rozliczenie pieniężne następujące w przyszłości (dalej: „Prawo”). Realizacja prawa do uzyskania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nastąpi, jeżeli w okresie edycji programu motywacyjnego zysk brutto Spółki zawarty w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok obrotowy osiągnie poziom nie niższy niż ten określony w Regulaminie i Umowie.

Uprawniony otrzyma od Spółki „Dokument Uczestnictwa” potwierdzający nabycie Prawa. Dokument Uczestnictwa przyjmie formę pisemnego certyfikatu potwierdzającego nabycie prawa przez Uprawnionego i będzie zawierał numer seryjny, datę sporządzenia, dane identyfikujące Uprawnionego, określenie rodzaju przyznanego prawa, wskazanie instrumentu bazowego Prawa oraz okresu jego trwania.

Instrumentem bazowym Prawa jest wskaźnik finansowy w postaci zysku brutto Spółki zawartego w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy.

Przyznanie Uprawnionemu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nastąpi na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Uprawnionym a Spółką. Umowa ta jest odrębna i niezwiązana w żaden sposób z uchwałą o powołaniu na członka Zarządu bądź umową o pracę zawartą pomiędzy Uprawnionym a Spółką.

Realizacja prawa do uzyskania w przyszłości rozliczenia pieniężnego nastąpi, jeżeli w okresie edycji programu motywacyjnego zysk brutto Spółki zawarty w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok obrotowy osiągnie poziom nie niższy niż ten określony w Regulaminie i Umowie.

W przypadku osiągnięcia wskaźników finansowych, na założonym poziomie, Uprawniony wezwie Spółkę do realizacji prawa tj. wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego w określonym w Umowie terminie przypadającym po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki za rok obrotowy pokrywający się z okresem edycji. Warunkiem realizacji prawa będzie również dołączenie do wezwania Dokumentu Uczestnictwa, potwierdzającego przyznanie i posiadanie Prawa. W okresie trwania danej edycji programu Prawo nie może być zbyte albo przeniesione przez Uprawnionych na rzecz osób trzecich w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie Prawo to jest zbywalne w pozostałym okresie i może być przedmiotem obrotu.

W przypadku, gdy wskaźniki finansowe nie zostaną osiągnięte (chociażby jeden z nich), Uprawnieni nie będą uprawnieni do realizacji Prawa i Prawo wygasa. Z uwagi na fakt, że ani Regulamin ani Umowa nie przewidują możliwości częściowej realizacji Prawa w trakcie trwania programu, całe ryzyko związane z realizacją Prawa jest przenoszone na Uprawnionych aż do dnia zakończenia danej edycji programu motywacyjnego. Wysokość kwoty rozliczenia pieniężnego określona jest indywidualnie w umowach zawieranych z Uprawnionymi i uzależniona od wartości zysku brutto Spółki osiągniętego w roku obrotowym pokrywającym się okresem danej edycji programu. Kwota rozliczenia w żadnym stopniu nie zależy i nie jest związana z wynagrodzeniem przysługującym Uprawnionemu z tytułu uchwały o powołaniu na funkcję członka Zarządu Komplementariusza lub umowy o pracę.

Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze żadnych wypłat kwoty rozliczenia pieniężnego z programu motywacyjnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przyznane zgodnie z Umową Prawa warunkowe stanowią instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94). W ocenie Wnioskodawcy, powinny być one zakwalifikowane do art. 2 ust. 1 lit. c ww. ustawy tj. „opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które sq wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne” jako opcja.

Niemniej, ponieważ pojęcie instrumentu finansowego jest pojęciem prawa podatkowego, jako takie powinno być ono zostać zinterpretowane przez organ podatkowy wydający interpretację. Pojęcie to bowiem zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), stanowi zatem przepis prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ocenić kwestię, czy określone we wniosku Prawa warunkowe stanowią instrument finansowy oraz uzasadnić tę ocenę, chyba że zgodnie ze zdaniem drugim art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej uznają, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Instrument finansowy o, którym mowa we wniosku (Prawo warunkowe) jest oferowany również innym osobom niż aktualni uczestnicy programu; dokładniej, jest oferowany: członkom zarządu komplementariusza Spółki, kluczowym menadżerom działającym na rzecz Spółki (niezależnie od formy prawnej współpracy: tj. zarówno pracownikom, jak i osobom nie będącym pracownikami) oraz innym osobom o istotnym znaczeniu dla Spółki.

Prawo warunkowe oferowane jest bez względu na stosunek prawny łączący ww. osoby ze Spółką, w szczególności bez względu na to, czy są, lub nie - pracownikami Spółki. Z uwagi na rozmiar działalności gospodarczej Spółki, grupa osób, którym oferowane jest Prawo warunkowe jest mniejsza aniżeli 150 osób.

Należy ponadto wskazać różnicę pomiędzy osobami uprawnionymi do skorzystania z instrumentu finansowego, a uczestnikami programu motywacyjnego. Przez osoby uprawnione do skorzystania z programu motywacyjnego należy rozumieć grupę osób, które mogą, lecz nie muszą skorzystać z możliwości udziału w programie motywacyjnym. W konsekwencji do momentu skorzystania z przysługującego uprawnienia do wzięcia udziału w programie motywacyjnym należy je traktować jako osoby uprawnione do skorzystania z programu motywacyjnego.

Uczestnikami programu są zaś osoby, które faktycznie skorzystały z programu motywacyjnego i zostało im przyznane Prawo warunkowe.

Spółka nie oferuje wskazanych instrumentów finansowych na rynku regulowanym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Pojęcie „rynek” nie jest pojęciem zdefiniowanym w ustawach podatkowych, ani w ustawie o obrocie papierami wartościowymi. Przyjmując za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwb.pl) definicję pojęcia „rynek” jako „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych” należy uznać, że Spółka oferuje Prawa warunkowe na rynku osób o istotnym znaczeniu dla Spółki. Jak wskazano powyżej, w praktyce dotyczy to: członków zarządu komplementariusza Spółki, kluczowych menadżerów zatrudnionych w Spółce oraz inne osoby o istotnym znaczeniu dla Spółki bez względu na fakt, czy został z nimi nawiązany jakikolwiek stosunek prawny. Jeżeli w ocenie Spółki wskazane osoby przyczyniają się lub mogą się przyczynić do wzrostu rentowności Spółki, otrzymują możliwość skorzystania z instrumentu finansowego.

Z uwagi na powyższe Spółka nie widzi potrzeby oferowania instrumentów finansowych na rynku publicznym, ponieważ wyłącznie w wyniku dokonania oceny wpływu poszczególnych osób na sytuację majątkową Spółki, a w konsekwencji celowe jest pobudzanie ich aktywności poprzez zawarcie Umów.

W ocenie Wnioskodawcy uczestnicy programu motywacyjnego nie pozostają w sytuacji uprzywilejowanej względem pozostałych uczestników rynku. Na potrzeby odpowiedzi na zadane pytanie należy dookreślić pojęcie „uczestnik rynku”. W ocenie Wnioskodawcy na potrzeby przedstawionego zdarzenia przyszłego przez uczestników rynku należy rozumieć wszystkie osoby, które mogą oferować lub nabywać Prawa warunkowe: w tym Spółka, jako oferent oraz osoby uprawnione. Do osób uprawnionych zalicza się: członków zarządu, komplementariusza Spółki, kluczowych menadżerów zatrudnionych w Spółce oraz inne osoby o istotnym znaczeniu dla Spółki bez względu na fakt, czy został z nimi nawiązany jakikolwiek stosunek prawny.

W konsekwencji, przez „uczestników rynku” należy rozumieć wszystkie osoby, które mogły skorzystać z instrumentu finansowego. Spośród tych osób, osoby, które zdecydowały się zawrzeć ze Spółką Umowę stały się faktycznymi uczestnikami programu motywacyjnego. Pozostałe osoby mogą, ale nie muszą zawrzeć Umowy w kolejnych edycjach, o ile wciąż będą spełniać warunki do tego uprawniające (będą wciąż uczestnikami rynku).

Zatem uczestnicy programu motywacyjnego nie pozostają w sytuacji uprzywilejowanej względem pozostałych uczestników rynku, wynika to bowiem z faktu, iż uczestnicy programu motywacyjnego oraz pozostali uczestnicy rynku mieli takie same uprawnienia do skorzystania z instrumentu finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, powstanie dopiero w momencie wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym powstanie dopiero w momencie wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania do właściwych urzędów skarbowych oraz Uprawnionych otrzymujących rozliczenie pieniężne imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego przyznane Uprawnionym w ramach programu motywacyjnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznaczało instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm., dalej jako „ustawa o OIF”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF wskazano, że instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ustawodawca zdefiniował również pojęcie instrumentu pochodnego. W art. 2 pkt 28a ustawy o OIF wskazano, że przez pojęcie instrumentu pochodnego należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) zdefiniowano instrument pochodny jako instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależny od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Instrumentem pochodnym jest więc taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego zwanego instrumentem podstawowym (bazowym).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu nadmienić także, że pojęcia „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnych stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (por. Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH, 2009). W konsekwencji warunkowe prawa wynikające z zawieranych przez Spółkę z Uprawnionymi umów cywilnoprawnych, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF mogą zostać zakwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przyznane Uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF oraz art. 3 pkt 28a ustawy o OIF.

Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że przyznane Uprawnionym w ramach programu motywacyjnego warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi prawo majątkowe, którego wartość zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego. Uprawniony nabywający Prawo otrzyma od Spółki „Dokument Uczestnictwa” potwierdzający nabycie Prawa. Dokument Uczestnictwa przyjmie formę pisemnego certyfikatu potwierdzającego nabycie prawa przez Uprawnionego i będzie zawierał numer seryjny, datę sporządzenia, dane identyfikujące Uprawnionego, określenie rodzaju przyznanego prawa, wskazanie instrumentu bazowego Prawa oraz okresu jego trwania. Stąd też Wnioskodawca nadmienia, że Uprawnieni będą posiadali potwierdzone Dokumentem Uczestnictwa prawo do uzyskania świadczenia, a z kolei Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach - co jest charakterystyczne dla nabywcy i wystawcy instrumentów pochodnych.

Po drugie, nabycie Prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych. Po trzecie, rozliczenie Prawa nastąpi w przyszłości, prawo jest bowiem wykonywane przez rozliczenie pieniężne (wypłatę Uprawnionym określonej kwoty).

Uwzględniając powyższe, warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego przyznane Uprawnionym w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym uznać należy za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o OIF, którego cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. W konsekwencji przyznane Uprawnionym warunkowe prawo spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle wyżej cytowanego przepisu przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie otrzymania przez nich warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych, a otrzymanym prawem nie mogą rozporządzać. Nabycie przez Uprawnionych Prawa stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które Uprawnieni otrzymują w chwili nabycia prawa jest więc jedynie potencjalne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-937/13-4/AJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-698/11/MG, wskazując, że .samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej”.

Uwzględniając powyższe, skoro po stronie Uprawnionych nie powstanie przychód w momencie otrzymania przez nich warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, to w związku z otrzymaniem przez nich tego prawa na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ani inne obowiązki informacyjne, o których mowa w ustawie o PIT.

Określenie konkretnej wysokości przysporzenia po stronie Uprawnionych będzie możliwe dopiero w momencie realizacji warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, poprzez wypłatę Członkom Zarządu kwoty rozliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód Uprawnionych z tytułu realizacji warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychody z kapitałów pieniężnych kwalifikowane są do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy przyznane Członkom Zarządu w ramach programu motywacyjnego warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Uwzględniając powyższe, ewentualne wypłaty kwot rozliczenia pieniężnego, które będą dokonywane na rzecz Uprawnionych w ramach programu motywacyjnego stanowią realizację praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Datą powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych będzie dzień realizacji tych praw, tj. dzień wypłaty Członkom Zarządu kwoty rozliczenia pieniężnego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1b ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych Instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód stanowi różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT (art. 30b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, od których podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT, tj. z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej oraz z dochodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi liniowo. Dochód Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nie będzie więc podlegać łączeniu z dochodami tych osób uzyskiwanymi na podstawie stosunku pracy łączącego ich z Wnioskodawcą - w konsekwencji na Wnioskodawcy, będącym zakładem pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu uzyskania przez Uprawnionych przychodu z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca zauważa, że kwota rozliczenia w żadnym stopniu nie zależy i nie jest związana z wynagrodzeniem przysługującym Uprawnionemu z tytułu uchwały o powołaniu na funkcję członka Zarządu lub umowy o pracę.

W art. 30b ust. 6 ustawy o CIT wskazano, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielnia, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 a ustawy o PIT, w terminie określonym w ust. 1, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowych dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT. Do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy obowiązani są wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT (Art. 45 ust. 5 ustawy o PIT).

W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przepisu art. 39 ust. 3 ustawy o PIT wynika, że osoby prawne są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienne informacje o wysokości dochodu, w którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Obowiązkiem Spółki będzie więc sporządzenie i przesłanie Uprawnionym oraz właściwym urzędom skarbowym informacji o wysokości dochodu uzyskanego przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanego Uprawnionym w ramach programu motywacyjnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania do właściwych urzędów skarbowych oraz Uprawnionych otrzymujących rozliczenie pieniężne imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów i zostało potwierdzone w licznych Interpretacjach Indywidualnych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2015 r., o sygn. IPTPB1/4511-61/15-2/ASZ;
*   interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2015 r., o sygn. IPTPB1/4511-62/15-2/ASZ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 grudnia 2014 r., o sygn. IPTPB1/415-537/14-2/MD;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2014 r., o sygn. IPTPB1/415-302/14-2/MD;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2014 r. o sygn. IPTPB1/415-266/14-2/AP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2016 r., o sygn. ILPB2/4511 -1-916/15-4/WM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2016 r., o sygn. ILPB2/4511-1-918/15-4/WM;
*   Interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2015 r., o sygn. ILPB1/4511-1-1288/15-2/KS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2015 r., o sygn. IPPB2/4511-943/15-3/PW;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r., o sygn. IPPB2/4511-906/15-4/MM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2015 r., o sygn. IBPB-2-2/4511-420/15/MZM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2015 r., o sygn. ITPB1/415-1207/14/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji oraz świadczenia otrzymane. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b) ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku samo przyznanie Uczestnikom praw warunkowych („Praw”), dzięki którym uzyskują potencjalną możliwość otrzymania środków pieniężnych nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Uprawnionych.

Jednocześnie jednak, Prawa warunkowe, które mają być przyznawane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla pracowników Spółki na podstawie „Regulaminu” oraz „Umów zawieranych pomiędzy Spółką a osobami uprawnionymi”, nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a krąg osób uprawnionych do nabycia Dokumentu Uczestnictwa jest ściśle określony i ograniczony do osób o istotnym znaczeniu dla Spółki. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy „klasycznych” pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym stwierdzić należy, iż kryteria i cechy charakteryzujące Dokumenty Uczestnictwa (i wynikające z nich Prawa warunkowe) przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma Uczestnik programu z tytułu realizacji Praw, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania środków pieniężnych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z dodatkowej umowy zawieranej przez Spółkę z osobami objętymi programem, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce oraz ma przyczynić się do osiągania przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych).

Oznacza to, że w rzeczywistości środki pieniężne wynikające z realizacji Praw, o których mowa we wniosku, otrzymanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę, o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Poza tym, orzecznictwo sądowe (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15), wskazuje, że np. samo utworzenie prawa i uznanie go za instrument finansowy nie wystarczy, żeby uznać to prawo za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy OIF.

Jak wskazał WSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12 „by można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f, ale na cały akt prawny. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.o.i.f. wynika, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem do przedmiotowego zakresu regulacji ustawy należą zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie zorganizowanego obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Natomiast zakres regulacji podmiotowej ustawy obejmuje podmioty uczestniczące w obrocie papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, jak również organy władzy publicznej wykonujące nadzór nad tą dziedziną gospodarki (KNF). W szczególności regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odnoszą się do praw i obowiązków podmiotów prowadzących rynki regulowane w rozumieniu art. 14 lub alternatywne systemy obrotu (tzw. operatorów rynku), firm inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, emitentów oraz inwestorów (klientów).”

NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. podkreślił, że „instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f.”

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby uznać Prawo za instrument pochodny musi ono być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca „Dokumenty Uczestnictwa są niezbywalne”. Z treści opisu nie wynika także, aby Dokumenty Uczestnictwa charakteryzowała jakakolwiek cena.

Tutejszy organ wskazuje również, iż jak wynika z Komentarza do art. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.), „komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, który to obrót ma miejsce w ramach zorganizowanego rynku (w obrębie rynku regulowanego albo też w ASO - alternatywnym systemie obrotu). Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub tzw. subemitenta usługowego, zwanego też underwriterem, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie GPW S.A., GPW i BondSpot SA, podmiotów w grupie KDPW S.A. tworzących system depozytowo rozliczeniowy - KDPW S.A. i KDPWCCP S.A.). Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych). Normy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dotyczą zatem, stosownie do postanowień poszczególnych dyrektyw UE regulujących funkcjonowanie rynku wtórnego instrumentów finansowych, w szczególności dyrektywy MIFID (dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21.4.2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG, Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1), będącej w trakcie nowelizacji, kwestii funkcjonowania rynku papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, w tym zasad funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność maklerską, jak również trybu sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi podmiotami i ich działalnością (…) Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem”.

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykreowany przez Spółkę Dokument Uczestnictwa wpisuje się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Uczestnika programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z Dokumentu Uczestnictwa nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Ze względu na charakter przedstawionego programu motywacyjnego, stwierdzić należy, że świadczenia uzyskane z realizacji Praw są elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z ich realizacji powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem).

Tak więc przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi programu środków z realizacji Praw, o których mowa we wniosku.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje oraz wyroki dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.