Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-518/14/16-7/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki ekwiwalentów akcji NEA w postaci ograniczonych warunkowych praw zamiennych na akcje spółki amerykańskiej
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; spółki-spółka akcyjna; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 375/15 z dnia 6 listopada 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-518/14-2/MK z dnia 16 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki ekwiwalentów akcji NEA w postaci ograniczonych warunkowych praw zamiennych na akcje spółki amerykańskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki ekwiwalentów akcji NEA w postaci ograniczonych warunkowych praw zamiennych na akcje spółki amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodat­kowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów („Wnioskodawca”).
2.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz, U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) („Umowa Polska-USA”), Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski. Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust, 1 pkt 6 lit. b) Umo­wy Polska-USA. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski - a w roku dokonanej sprzedaży nie będzie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki przez łączny okres sięgający lub przekraczający 183 dni.
3.  Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miej­scem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę („Umowa o Pracę”). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej).
4.  Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).
5.  Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego, Spółka Matka przewiduje przyznanie nieodpłatnie ekwiwalentów akcji Spółki Matki („NEA”). Osoba - która jednostronną decyzją Spółki Matki - jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości NEA pozwalających na otrzymanie - w określonym czasie - nieodpłatnie akcji Spółki Matki („Akcje”) w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie („Zawiadomienie”). Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy. Z Zawiadomienia wynika też, iż udział Wniosko­dawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. NEA przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wnioskodawcy). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie momentu przyznania NEA, liczby Akcji, które będą wydane w zamian za NEA, Wnioskodawca nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie NEA.

Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Wniosko­dawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółkę Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawcy do żądania przez Wnioskodawcę objęcia Programem Akcyjnym.

1.  Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawcy Progra­mem Akcyjnym.
2.  Wnioskodawca w 2013 r., otrzymał Zawiadomienie o tym, że od roku następnego, tj. od 2014 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał NEA, które zgodnie z Programem Akcyjnym w określonych termi­nach zostaną nieodpłatnie wymienione na Akcje. Zgodnie z Programem Akcyjnym NEA Wniosko­dawca pierwsze NEA zostały wymienione na Akcje w 2014 r. Do dnia złożenia Wniosku Akcje nabyte w tym okresie zostały sprzedane. W następnych latach Wnioskodawca będzie również korzystał z Programu Akcyjnego w ramach którego będzie następowała zamiana NEA na Akcje.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 16 września 2014 r. Nr IPPB2/415-518/14-2/MK wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

*   czy przyznawane nieodpłatnie Wnioskodawcy w ramach Programu przyznawania akcji, NEA jako warunkowe prawo uprawniające do otrzymania w zamian akcji spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych stanowią:
    *   pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
    *   papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz.622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz.1391).
    *   czy też stanowią inne prawa warunkowe uprawniające do nabycia w ramach programu przyznawania akcji, akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

*   czy NEA mogą być przedmiotem obrotu, tj. czy można ustalić wartość rynkową?

*   czy uczestnikom posiadającym NEA przysługują prawa akcjonariuszy?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 12.06.2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Ad. 1)

NEA stanowią nie gwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenia wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej liczby Akcji Spółki Matki w przyszłości. Liczba przyznanych Wnioskodawcy NEA została wskazana w Zawiadomieniu. Wydanie Akcji Spółki Matki w zamian za NEA następuje w określonych w harmonogramie datach pod warunkiem, że Wnio­skodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy.

Wydawane Akcje są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską.

NEA, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci).

Wnioskodawca nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć NEA. Po upływie okresu restrykcyjnego określonego w umowie przyznania NEA zawartej ze Spółką Matką, Wnioskodawca może swobodnie dysponować Akcjami Spółki Matki. NEA jest wyłączną kompetencją Spółki Matki, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy - NEA jako niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenia wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej liczby Akcji Spółki Matki w przyszło­ści nie stanowią:

1.  „pochodnego instrumentu finansowego” w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
2.  „papierów wartościowych” w rozumieniu 5a pkt 11 ustawy o PIT w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

NEA są innymi prawami warunkowymi uprawniające do nabycia w ramach Programu Akcyj­nego Akcji Spółki Matki pod określonymi warunkami.

Ad.2)

Zgodnie z warunkami Programu Akcyjnego NEA nie mogą być przedmiotem obrotu.

Biorąc pod uwagę, że NEA nie mogą być przedmiotem obrotu, a także to że Spółka Matka może w każdej chwili na mocy jednostronnej decyzji zawiesić uchylić, albo zakończyć udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób wyliczyć ich wartości rynkowej.

Ad. 3)

Uczestnikom Programu Akcyjnego posiadającym NEA nie przysługują prawa akcjonariuszy. Prawa akcjonariuszy przysługują dopiero od momentu otrzymania Akcji Spółki Matki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wniosko­dawcę nabytych w zamian za NEA, zgodnie z Programem Akcyjnym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wniosko­dawcy powstanie w Polsce przychód w podatku PIT ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprze­daży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnic­twem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w zamian za NEA, zgodnie z Programem Akcyjnym.

Art. 11 ustawy o PIT określa co jest przychodem na gruncie ustawy o PIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie przyznania Wnioskodawcy NEA (otrzymania Zawiadomienia o uczestnictwie Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po jego stronie, oraz, zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT, nie powstanie przychód w podatku PIT.

Wnioskodawca uważa także, że nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki, w zamian za NEA nie powo­duje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT - w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. Podatkiem PIT może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, ani przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie Akcji w zamian za NEA w dniu ich nabycia / objęcia). Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SaWA/a 568/09), w którym Sąd uznał, iż „w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie (\`(...)\`) jest jedynie potencjalne. (\`(...)\`) \[akcje\] generują przychód dopiero w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”. W innym z wyroków, WSA w War­szawie orzekł, iż korzyści ekonomiczne, jakie wynikają nawet z nieodpłatnego nabycia akcji, powinny być opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd ten podkreślił, że ze względu na specyficzne właściwości akcji jako papierów wartościowych, dzień nieodpłatnego ich nabycia w ramach programu motywacyjnego nie powinien zostać uznany za dzień generujący przychód (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III SaWA/a 522/11). Rów­nież NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn, akt II FSK 1268/11) uznał, iż „nabycie akcji, na­wet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT (\`(...)\`) \[a\] wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji, (\`(...)\`) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne”

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym opisa­nym we Wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wniosko­dawcę, u Wnioskodawcy powstanie w Polsce przychód w podatku PIT ze źródła przychodu „kapitały : pieniężne”, a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki.

Zgodnie z ww. stanowiskiem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, samo nabycie Akcji Spółki Matki po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia, będzie miało znaczenie nie dla momentu powstania przychodu w podatku PIT, a jedynie przy ustalaniu okoliczności wpływających na wysokość dochodu w podatku PIT. Zgodnie z art. 30b oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, wysokość podatku PIT z odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji wynosi bowiem 19% dochodu ustalo­nego jako różnica pomiędzy (i) sumą przychodów, które zostały uzyskane z takiego odpłatnego zby­cia (sprzedaży), a (ii) kosztami uzyskania przychodów (wydatkami na ich nabycie). Zdaniem Wnio­skodawcy, mniejsze koszty uzyskania przychodów (z powodu nabycia zbywanych akcji poniżej ich ceny rynkowej z dnia nabycia tych akcji) zwiększą tylko dochód Wnioskodawcy i jednocześnie pod­stawę opodatkowania, w momencie odpłatnego zbycia akcji, przez co podatek PIT będzie wyższy.

Przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, będzie to przychód ze źródła przycho­dów „kapitały pieniężne”, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy o PIT. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r. (nr ILPB2/415-203/13- 3/JK) stwierdził, iż „realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca może otrzymać dopiero w mo­mencie sprzedaży akcji Spółki. (\`(...)\`) \[ta sprzedaż\] będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT będzie traktowany jako dochód z kapi­tałów pieniężnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu od płatnego zbycia papierów wartościowych a kosz­tami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.”

Ponadto po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy, łączącego Wniosko­dawcę ze Spółką Polską, a Spółka Polska nie będzie miała z tytułu nabycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę żadnych obowiązków określonych przez ustawę o PIT (w tym obowiązków płatnika podatku PIT). Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10) „Okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze sto­sunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. (\`(...)\`) Związki gospodarcze czy kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uzna­nia, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.” Nie będzie to zatem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, gdyż możliwość nabycia, a następnie nabycie akcji podmiotu zagranicznego (Akcji Spółki Matki) nie wynikają ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z zatrudniającą go Spółką Polską. Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-175/11/CJS). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. Akt. II FSK 1113/10).

Przytoczone wyżej przepisy ustawy o PIT muszą być stosowane z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Umowy Polska-USA). Zgodnie z art. 14 ust, 1 Umowy Polska-USA „Osoba mająca miejsce zamieszkania (…) w jednym z Umawiają­cych się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi (\`(...)\`)" \[wyłączenia zawarte w tym artykule nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we Wniosku\]. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7) Umowy Polska - USA, Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Użyte w art. 14 Umowy Polska-USA sformułowanie „zyski kapitałowe” należy definiować zgodnie z prawem polskim, poprzez odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 Umowy Polska - USA. Zgodnie z defini­cjami sformułowanymi przez polskiego ustawodawcę (art. 17 ustawy o PIT), do zysków kapitałowych należy również przychód ze sprzedaży akcji. Jeśli zatem ustawa o PIT kwalifikuje przychód ze sprzedaży akcji jako zysk kapitałowy, wówczas zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy Polska - USA. Oznacza to, że zysk Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży Akcji Spółki Matki (spółki z USA), osią­gnięty w giełdzie papierów wartościowych w USA, będzie jednak zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych, tj. w Umawiającym się Państwie, w którym Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania. W konsekwencji. zysk ze sprzedaży Akcji Spółki Matki może być opodatkowany w­łącznie w Polsce.

W dniu 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację wydał indywidualną interpretację Nr IPPB2/415-518/14-4/MK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki ekwiwalentów akcji NEA w postaci ograniczonych warunkowych praw zamiennych na akcje spółki amerykańskiej, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Programie akcyjnym wystąpi jedynie w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji spółki amerykańskiej, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) pismem z dnia 24 października 2014 r. (data nadania 24 października 2014 r., data wpływu 27 października 2014 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie w piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-518/14-6/MK.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 października 2014 r. Nr IPPB2/415-518/14-4/MK Strona złożyła pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. (doręczonym w dniu 12 stycznia 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 375/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 375/15 tutejszy organ wniósł w dniu 22 stycznia 2016 r. skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku działający z upoważnienia Ministra Finansów wycofał skargę kasacyjną do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 375/15.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) sygn. akt II FSK 981/16 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 375/15 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

Punktem wyjścia do podjęcia rozważań czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest legalna jest przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który skarżąca przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK1135/10, LE)l nr 1082188).

Sąd, mając powyższe na względzie, stwierdza, że nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w zakresie braku przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. w momencie otrzymania zawiadomienie, o nieodpłatnym przyznaniu Skarżącemu określonej ilości niezbywalnych ekwiwalentów akcji (NEA), zamiennych po upływie określonego w harmonogramie terminu na akcje spółki amerykańskiej.

Sąd nie kwestionuje też stanowiska Ministra Finansów w zakresie potrzeby zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów U.p.o. i to zarówno w zakresie nieodpłatnego nabycia przez Skarżącego ww. akcji, jak również przy sprzedaży ww. akcji.

Sąd nie kwestionuje ponadto stanowiska Ministra Finansów w zakresie zaklasyfikowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży przez Skarżącego akcji spółki amerykańskiej do źródła „kapitały pieniężne”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.f., jak również tego, że przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym p.d.f. z uwzględnieniem postanowień U.p.o.

Sąd w związku z tym uznaje, że powołane w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa oraz dokonana przez Ministra Finansów ich interpretacja była prawidłowa.

Sąd nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że o przychodzie u Skarżącego można mówić już w chwili objęcia ww. akcji Spółki Matki, i że będzie to przychód z „innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 11 u.p.d.f. W tym zakresie Sąd podziela zarzuty skargi i uznaje, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się błędnej wykładni ww. przepisów. W konsekwencji Sąd nie uznaje za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów w zakresie sposobu ustalania dochodu z tytułu odpłatnej sprzedaży objętych nieodpłatnie akcji, na mocy art. 22 ust. 1d u.p.d.f., podkreślając, że w tym zakresie należało wziąć pod uwagę powoływany przez Skarżącego, jak również przez samego Ministra Finansów przepis art. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., który stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji.

Zdaniem Sądu Minister Finansów dokonując zaskarżonej interpretacji pominął bowiem treść przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.f., który w zdaniu 1 stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Ze zdania 2 wynika, że zasada określona w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W rozpoznawanej sprawie przepis art. 24 ust. 1 zd. 2 u.p.d.f. nie ma zastosowania, więc zastosowanie nie będzie miał również przepis art. 24 ust. 12 u.p.d.f., który stanowi, że, z art. 24 ust. ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasadę określoną w zdaniu pierwszym ww. przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.f. stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Pominięcie treści ww. przepisu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyczyniło się do wyrażenia przez Ministra Finansów częściowo nieprawidłowego stanowiska w sprawie - w zakresie powstania przychodu przy objęciu przez Skarżącego ww. akcji.

Minister Finansów nie wziął też pod uwagę w sposób należyty treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym przychodem z kapitałów pieniężnych są także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z praw pochodnych. Minister Finansów pominął też, że jedną z cech papierów wartościowych, w tym zwłaszcza tych notowanych w obrocie publicznym, jest płynna zmiana ich cen w czasie. Akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 u.o.i.f.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np.: prawo do udziału w walnym zgromadzeniu, jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy).

Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Przy tym papiery wartościowe reprezentujące udział w kapitale (akcje, udziały) nie są zindywidualizowane. W związku z tym nie można określić, który - spośród nabytych - papierów wartościowych jest w danym momencie zbywany. Mając powyższe na uwadze, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tzw. zasady FIFO (skrót od ang. first in first out) wartościowych. Powyższą zasadę wyraża w odniesieniu do zbywanych papierów przepis art. 24 ust. 10 u.p.d.f.

Sąd stwierdza ponadto, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Skoro Minister Finansów uznaje, że Skarżący przy sprzedaży akcji, które zostały wcześniej przez niego nieodpłatnie objęte stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., to niemożliwe jest przyjęcie, że objęcie sprzedawanych następnie akcji stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji, jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie - przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji - jako kosztu uzyskania przychodu - wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zauważył ustawodawca, wprowadzając wyżej powołaną - wyraźną normę prawną - art. 24 ust. 11 u.p.d.f., dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji. Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk Sejmu III kadencji) stwierdza, że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji planu motywacyjnego stosowanego w spółce zatrudniającej Skarżącego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w planie motywacyjnym, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 111/12 wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 21 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1268/11, 27 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 1410/10, 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (dostępne na www.nsa.aov.pl). W tym ostatnim ww. orzeczeń NSA wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Uznanie zatem przez Ministra Finansów, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje już w momencie ich nabycia, a nie ich sprzedaży powoduje wystąpienie podwójnego opodatkowania i nierówne obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich powinien natomiast zapłacić podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Warto też zwrócić uwagę, że nabycie akcji po cenie niższej od rynkowej może mieć wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia akcji. Dochodem uzyskanym przez podatnika (przy czym nie budzi wątpliwości, że dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f.) będzie wówczas nadwyżka przychodów (kwoty należnej za akcje) nad kosztami ich nabycia. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Niższa cena nabycia akcji zwiększać będzie więc wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu p.d.f.

W stanie faktycznym sprawy należało zatem uznać, że przychodem Skarżącego, opodatkowanym zryczałtowanym p.d.f. w wysokości 19%, będzie nadwyżka między wartością rynkową akcji, a wydatkami na ich objęcie. Przychód ten będzie podlegał opodatkowani dopiero przy sprzedaży akcji - w momencie zbycia akcji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów powinien rozważyć zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji na zasadach ogólnych - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. lub art. 22 ust. 1f u.p.d.f.

Sąd z tych względów za zasadny uznaje zarzut skarżącej Spółki niewłaściwym zastosowaniu art. 10, art. 11 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zamiast prawidłowego zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. w związku z art. 24 ust. 11 u.p.d.f.

Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że interpretacja indywidualna, nawet w sytuacji, gdy jest prawidłowa w części powinna zostać uchylona w całości, jako akt niepodzielny (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1472/13, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Przy ponownych rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione przez Sąd w rozpoznawanej sprawie.

Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji - o zwrocie kosztów postępowania sądowego ma uzasadnienie w treści art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana na rozprawie przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 200 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 375/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 6 października 2016 roku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.