Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.95.2023.7.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku złożonego 10 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2670/23 (data wpływu orzeczenia 8 lipca 2024 r.),

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania poniesionych kosztów wynajmu i utrzymania biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

\- prawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 15 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Pana działalność

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej : „uPiT”). Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`) (NIP: \`(...)\`) w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Prowadzi Pan działalność polegającą na pracach programistycznych od marca 2007 r., a jej podstawowym (przeważającym) przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem - PKD 62.01.Z. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje Pan również z innymi osobami na podstawie umów o dzieło. Dla celów podatkowych rozlicza się Pan podatkiem liniowym według stawki 19% oraz prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest Pan również czynnym podatnikiem VAT.

Pana czynności programistyczne ukierunkowane są wyłącznie na realizację projektów informatycznych związanych z mediami, ze szczególnym uwzględnieniem rozwiązań klasy (\`(...)\`), co w języku polskim można określić jako „zarządzanie zasobami audio-wizualnymi”.

Istotę przedmiotowej działalności stanowi udzielanie klientom licencji na korzystanie z wytworzonego oraz rozwijanego przez Pana programu komputerowego o nazwie (\`(...)\`) (dalej: „\`(...)\`”, „Oprogramowanie”), bazującego głównie na tzw. otwartych technologiach, w tym m.in. języku oprogramowania\`(...)\`., jak również wytwarzanie nowych funkcjonalności Oprogramowania (programów komputerowych lub ich części).

Oprogramowanie zostało w całości napisane przez Pana jako alternatywa dla istniejących rozwiązań w dziedzinie cyfryzacji oraz zarządzania mediami. Znakomita większość istniejących rozwiązań jest produktami zagranicznymi, nie zawsze i nie w pełni dostosowanymi do polskiego odbiorcy i rynku. Dba Pan, aby (\`(...)\`) wyróżniał się świeżym i oryginalnym podejściem do rozwiązywania typowych problemów z jakimi zmagają się Pana klienci. Z uwagi na przeznaczenie Oprogramowania, klientami korzystającymi z (\`(...)\`) są jednostki działające w szeroko rozumianym obszarze mediów (w tym multimediów) i kultury, w tym podmioty prowadzące działalność telewizyjną, uczelnie wyższe czy różnego rodzaju instytucje kulturalne i badawcze. Pana oprogramowanie umożliwia wskazanym podmiotom proces zarządzania materiałami audiowizualnymi (cyfrowymi) z zastosowaniem tzw. Metadanych, w tym ich opis archiwizacyjny, archiwizację, wyszukiwanie, analizę oraz zabezpieczanie.

Przykładem funkcjonalności wytwarzanej przez Pana w ramach prac programistycznych na rzecz klientów jest techniczne umożliwienie ograniczenia dostępu do określonych materiałów, bazując na zawartości opisu powiązanego z materiałami, wskazanym użytkownikom (\`(...)\`). Innym przykładem funkcjonalności wprowadzonej przez Pana w Oprogramowaniu może być funkcjonalność pozwalająca użytkownikowi (\`(...)\`) na „poklatkowe” przeglądanie filmów video, co umożliwia ich analizę w sposób bardziej precyzyjny (o 1 klatkę do przodu i do tyłu od aktualnie wyświetlanej klatki). Warto zauważyć, że rozwiązanie to jest tak zaawansowane, iż nie oferują go powszechnie dostępne serwisy internetowe, np. streamingowe. Warto również wskazać na istotną oraz przydatną w praktyce funkcjonalność Oprogramowania pozwalającą użytkownikowi na wybór aktualnie odtwarzanej ścieżki audio dla plików z wieloma ścieżkami audio (np. oryginalna, z lektorem, z audiodeskrypcją, etc.).

Zważywszy, że Oprogramowanie charakteryzuje się dużą elastycznością, która pozwala na dostosowanie stylu działania (\`(...)\`) do konkretnych wymagań, bez potrzeby zmian w implementacji, użytkownicy mogą je łatwo konfigurować oraz dostosowywać do swoich wymagań w oparciu o narzędzia udostępniane w Systemie. Oprogramowanie jest cały czas rozwijane, głównie w oparciu o wymagania napływające od klientów, ale również z Pana inicjatywy (w ramach prac koncepcyjnych/rozwojowych).

W tym kontekście należy wskazać, że nie tylko udziela Pan licencji do istniejącego Oprogramowania, ale zapewnia również, by zawierało ono nowe funkcjonalności umożliwiające wykorzystywanie (\`(...)\`) przez klientów zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Przykładem takiej funkcjonalności jest zapewnienie, by awaria systemu w jednej lokalizacji nie wpływała na funkcjonowanie pozostałych, czy umożliwienie przesyłania danych do lokalizacji centralnej - bez naruszenia już istniejących funkcjonalności i integracji Systemu. Pana działalność posiada zatem niewątpliwie charakter innowacyjny oraz rozwojowy, gdyż wiąże się z opracowywaniem nowych rozwiązań umożliwiających użytkownikom Oprogramowania korzystanie z niego zgodnie z istniejącymi lub pojawiającymi się potrzebami.

Niezależnie od udzielania licencji na korzystanie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Oprogramowania, z uwzględnieniem wymaganych przez klientów funkcjonalności, w ramach prowadzonej działalności oferuje Pan klientom również dodatkowe usługi programistyczne oraz usługi wsparcia, za które w składanych ofertach przewidziane jest oddzielne wynagrodzenie (tj. osobne od wynagrodzenia za udzielenie licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci (\`(...)\`)).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w istocie oferuje Pan klientom 3 rodzaje usług:

1.  Dostawa (sprzedaż) licencji (obejmuje m.in. udzielenie licencji na różne komponenty Oprogramowania, w tym: licencje na oprogramowanie bazowe, licencje użytkowników, licencje związane z wysoką dostępnością, licencje wykonawców procesów).
2.  Usługi wsparcia - w ramach tej usługi zapewnia Pan klientom:

Wskazuje Pan, że koszt usługi wsparcia bazuje na wartości wdrożonych u danego klienta licencji na Oprogramowanie, zatem niewątpliwie widoczny jest ścisły związek między udostępnieniem licencji na korzystanie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci (\`(...)\`) (podstawowa usługa) a dodatkowymi czynnościami, w tym udzielanym wsparciem.

W tym miejscu nadmienia Pan, że obok udzielania licencji na Oprogramowanie (w tym jego rozwoju i przekazywania kontrahentom nowych funkcjonalności (\`(...)\`) w ramach udzielonej licencji) w toku Pana działalności mogą niekiedy wystąpić sytuacje, gdy Pana kontrahenci wymagają przeniesienia na nich praw autorskich na elementy dedykowane dla ich instalacji (są to zazwyczaj interfejsy integracyjne - osobne programy służące do łączenie różnych systemów w jedną całość). W takim przypadku dokonuje Pan zatem przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do tych elementów (praw własności intelektualnej). Niemniej istotę Pana działalności w przeważającej mierze stanowi udzielanie licencji na (\`(...)\`) oraz jego rozwój.

Mając na uwadze wyżej opisany zakres czynności, tj. udzielanie licencji na Oprogramowanie oraz rozwijanie (\`(...)\`) o nowe ulepszenia, można stwierdzić, iż w ramach działalności prowadzi Pan m.in. prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie prowadził, ani nie prowadzi natomiast badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 tej ustawy.

Prace rozwojowe prowadzone przez Pana w odniesieniu do Oprogramowania prowadzone są w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wykonując prace w wyżej wymienionym zakresie działa Pan systematycznie, wedle powziętego planu, realizując stopniowo Pana założenia i korzystając przy tym z najlepszych praktyk tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego, czerpiąc wiedzę z własnego doświadczenia programistycznego oraz powszechnie dostępnych, zewnętrznych źródeł wiedzy (komentarze, publikacje, metodyki projektowe, języki programowania).

Dla zobrazowania powyższej kwestii warto wskazać, że systematyczny rozwój Oprogramowania, prowadzony przez Pana, obejmuje następujące aktywności/zdarzenia:

\- regularnie publikowane są nowe wersje Oprogramowania (średnio co około 3 tygodnie),

\- zakres wdrażanych zmian jest kontrolowany przez Pana za pomocą dedykowanego systemu zarządzającego rozwojem oprogramowania,

\- regularnie informuje Pan wszystkich swoich kontrahentów (za pośrednictwem poczty elektronicznej) o opublikowaniu nowej wersji Oprogramowania,

\- dla każdej nowej wersji Oprogramowania powstaje zaktualizowana dokumentacja opisująca daną wersję (\`(...)\`), obejmująca obecnie ponad 1200 stron dokumentacji,

\- dla każdej nowej wersji Oprogramowania powstaje instrukcja instalacyjna, opisująca jak ją zainstalować.

Rozwijając wytworzone Oprogramowanie, na które udziela Pan klientom licencji, wykorzystuje Pan zasoby wiedzy, w tym dostępne języki programowania, co prowadzi do stworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Każda nowa funkcjonalność (\`(...)\`) jest opracowywana od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Co istotne, rozwój Oprogramowania nie ma jedynie charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale stanowi istotne jego ulepszenie, m.in. poprzez dodanie nowego kodu źródłowego oraz modyfikację istniejącego, co przekłada się na tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej, funkcjonalności Oprogramowania.

Rozwijane przez Pana funkcjonalności Oprogramowania są wyrazem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i korzystają z ochrony na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: „uPAIPP”). Oprogramowanie jest wyrażone jako kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Jest zestawem instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio w komputerze (lub innym nośniku, w którym Oprogramowanie może być wykorzystywane) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W efekcie, uważa Pan, że uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu udzielanych licencji na korzystanie z wytworzonego przez siebie (\`(...)\`) oraz dostarczania kontrahentom nowych funkcjonalności Oprogramowania (wytworzonych w ramach usług wsparcia, prac programistycznych oraz dostarczanych kontrahentom w ramach licencji udzielonej na (\`(...)\`), tj. bez udzielania osobnej licencji na te nowe funkcjonalności, stanowi Pana dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który może podlegać opodatkowaniu stawką PIT w wysokości 5%. W przypadku mogącego wystąpić przeniesienia praw autorskich do elementów integracyjnych uważa Pan, że również osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Również powiązane z rozwojem/ulepszaniem Oprogramowania dodatkowe usługi programistyczne i wsparcia powinny spełniać kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Prace wykonywane w omawianym zakresie przez Pana są bowiem systematyczne oraz dostarczają wartości dodanej i rozwojowej dla funkcjonowania Oprogramowania. Istotnym jest bowiem, że wykonywane przez Pana dodatkowo usługi programistyczne czy wsparcia kierunkowane były na ulepszanie Oprogramowania poprzez tworzenie nowych funkcjonalności, nie stanowiły natomiast prostych, rutynowych napraw stwierdzonych usterek technicznych.

Dla celów stosowania ulgi IP Box będzie Pan prowadził pozaksięgową ewidencję służącą wyodrębnieniu dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (o której mowa w art. 30cb ust. 2 uPIT). W ewidencji, poza wyodrębnieniem prawa własności intelektualnej, wyodrębni Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT w taki sposób, żeby możliwe było określenie kwalifikowanego dochodu z tych praw (na podstawie art. 30cb ust. 1 pkt 3 uPIT) - z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji pozwalającej na określenie części kosztów przypadającej na dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponosił Pan szereg wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ściśle związanych z aktywnościami dotyczącymi uzyskiwania przychodu z udzielania licencji na Oprogramowanie (w tym wytworzonych nowych funkcjonalności \`(...)\`), jak również powiązanych z nim dodatkowych usług programistycznych oraz wsparcia. W ramach działalności gospodarczej nie podejmował Pan oraz nadal nie podejmuje innych działań, niż objęte przedmiotem niniejszego wniosku (nie świadczy innych usług ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, handlowej itp.), zatem całość wydatków opisanych poniżej będzie poniesiona na działalność związaną z Oprogramowaniem, jego rozwojem - w sposób bezpośredni lub pośredni.

Wydatki (dalej: „Wydatki”), o których mowa wyżej stanowią:

1\. Koszty składek ubezpieczenia społecznego - konieczny koszt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, bez której samo prowadzenie działalności byłoby niemożliwe,

2\. Koszt usług księgowych - prowadzenie odpowiednich ksiąg podatkowych jest prawnym wymogiem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiada Pan wiedzy z zakresu księgowości, stąd jest zobligowany do zlecania tej usługi wyspecjalizowanemu podmiotowi (w tym zakresie korzysta Pan z usług profesjonalnego serwisu księgowego w ramach wykupionego abonamentu),

3\. Koszt zakupu i utrzymania serwerów niezbędnych do wykonywania usług w ramach Pana działalności programistycznej,

4\. Koszt nabycia usług telekomunikacyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem dostępu do Internetu służącego zapewnieniu szybkiego łącza w celu utrzymywania kontaktu z klientami niezależnie od miejsca Pana pobytu),

5.Pozostałe koszty związane z działalnością (np. koszty sprzętu komputerowego, takiego jak myszka, drukarka, hosting, domeny),

6\. Koszt wynajęcia i utrzymania biura,

7\. Koszty związane z pracownikami (w oparciu o umowy o dzieło),

8\. Koszty związane z narzędziami wykorzystywanymi w procesie tworzenia oprogramowania (np.: środowisko programistyczne).

Wskazane wydatki ponoszone przez Pana są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 uPIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej,

Wszystkie wyżej wskazane wydatki zostaną przypisane do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest Oprogramowanie, jeśli zostaną w danym okresie poniesione.

W ramach prowadzonej działalności może Pan również ponosić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. b, c oraz d ustawy o PIT, tj. będzie nabywał Pan wyniki prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również będzie nabywał kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W takich przypadkach odpowiednio uwzględni Pan wydatki z tego tytułu przy obliczaniu wskaźnika nexus. Mając na uwadze powyższe okoliczności w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zamierza Pan zastosować ulgę IP Box, tj. opodatkowanie dochodu ze wskazanego tytułu 5% stawką PIT.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku złożonym 15 września 2023 r. wskazał Pan, że w ramach drugiego pytania oczekuje Pan potwierdzenia, czy dochody osiągany z udzielania licencji na Oprogramowanie wraz z nowymi funkcjonalnościami Oprogramowania oraz na komponenty integracyjne, tj. dochody osiągane z udzielania licencji na korzystanie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, scharakteryzowane przez Pana we wniosku, mogą podlegać opodatkowaniu PIT na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT (tj. stawką 5% PIT w reżimie IP/lnnovation Box), tj. czy przepisy prawa podatkowego - art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT mogą znaleźć zastosowanie do osiąganych z nich dochodów (opisanych we wniosku).

Następnie doprecyzował Pan opis sprawy udzielając następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania.

1) Jakiego roku/lat podatkowych dotyczy Pana wniosek?

Odpowiedź: Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. wdrożenia ulgi IP Box (korzystania ze stawki 5% PIT) w bieżącym roku podatkowym 2023 oraz latach przyszłych, jak również stanu faktycznego, tj. zamierzonej korekty PIT za lata podatkowe 2019 (mając na uwadze, iż od tego roku obowiązują przepisy o IP Box), 2020, 2021 i 2022.

2) Co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej - należy rozumieć pod pojęciem „Oprogramowanie".

a) jakie konkretne „Oprogramowanie” Pan wytwarza?

Odpowiedź: Wytworzył Pan oprogramowanie o nazwie (…), jest to Pana autorski program (z racji tego, że jest on bardzo rozbudowany i skomplikowany zamiennie zamiast słów „program” czy „oprogramowanie" używa Pan również określenia „System" - wskazanego także w treści wniosku). System (…) jest oprogramowaniem służącym do (\`(...)\`).

Dodatkowo zajmuje się Pan tworzeniem osobnego „Oprogramowania", którego zadaniem jest integracja wyżej wskazanego (…) z innymi systemami będącymi w posiadaniu Pana klientów (elementy dedykowane - tzw. komponenty integracyjne).

Podsumowując, przez Oprogramowanie, którego dotyczy wniosek należy rozumieć sam (…) (wraz z nowymi funkcjonalnościami wytwarzanymi w ramach Pana działalności), wobec którego używa Pan także określeń: „program", „system" , „System ", jak również elementy dedykowane (komponenty integracyjne).

b) jakie konkretne „Oprogramowanie” Pan rozwija i ulepsza oraz w jaki sposób?

Odpowiedź: Rozwija Pan wyżej wskazane Oprogramowanie o nazwie (…), jak również Oprogramowanie, którymi są różne elementy dedykowane (komponenty integracyjne) służące integracji wyżej wskazanego (…)z innymi systemami będącymi w posiadaniu Pana klientów.

c) w jakim okresie powstawało „Oprogramowanie”?

Pierwsza wersja (…), czyli Oprogramowania powstała w grudniu 2010 r., natomiast komponenty integracyjne, również będące Oprogramowaniem, były i są wytwarzane są na bieżąco w ramach Pana działalności gospodarczej.

d) czy uczestniczy Pan we własnych czy też cudzych pracach polegających na tworzeniu i rozwijaniu „Oprogramowania"?

Odpowiedź: Uczestniczy Pan we własnych pracach polegających na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania - ukierunkowanych pod konkretne zlecenia klientów. Klient zamawia (…), czyli Oprogramowanie o konkretnych cechach - zazwyczaj (…) oferowany przez Pana nie spełnia wszystkich wymagań, więc musi Pan dopisać brakujące elementy. Po ich dopisaniu klient nabywa licencję na użytkowanie takiego Oprogramowania.

W opisie używa Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy. Sposób, w jaki ich Pan używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty Pana prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: „projekty informatyczne", „program komputerowy", „oprogramowanie”, „system", „usługi programistyczne", „wsparcia”, „funkcjonalności oprogramowania". W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczy Pana pierwsze pytanie.

Odpowiedź: Poniżej przedstawia Pan wyjaśnienie terminów stosowanych w treści wniosku (używanie ich jest konieczne dla zobrazowania przedmiotu Pana działalności), przy czym wyjaśnia Pan, że przedmiotem wniosku jest możliwość zastosowania stawki 5% PIT (reżimu lnnovation/IP BOX) w odniesieniu do dochodów z udzielania licencji na Oprogramowanie wraz z nowymi funkcjonalnościami oraz komponentów integracyjnych.

\- Oprogramowanie/program komputerowy - zestaw rozkazów lub instrukcji przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu,

\- system - jest to zestaw autonomicznych programów komputerowych („Oprogramowań”) działających wspólnie w celu uzyskana wspólnego efektu.

W przypadku (…) może działać on na wielu komputerach jednocześnie, więc niejako z definicji jest Systemem, ponieważ w jego skład wchodzą niezależne programy uruchamiane na kolejnych komputerach,

\- funkcjonalności Oprogramowania - zestaw cech, jakimi charakteryzuje się Oprogramowanie,

\- projekty informatyczne - zestaw działań mających na celu stworzenie systemu informatycznego, czyli powiązanych ze sobą elementów takich jak: sprzętu, oprogramowania, zasobów ludzkich, elementów informacyjnych i organizacyjnych, które mają za zadanie przetwarzanie danych za pomocą techniki komputerowej. W Pana przypadku projekt informatyczny może dotyczyć: „wytworzenia Oprogramowania” lub „wdrożenia Oprogramowania”,

\- usługi programistyczne - usługi mające na celu wytworzenie nowego lub modyfikację już istniejącego „Oprogramowania”,

\- wsparcie - usługa, w ramach której pomaga Pan klientom rozwiązywać ich problemy związane z „Oprogramowaniem”.

3) Jakie konkretne „nowe funkcjonalności Oprogramowania (programów komputerowych lub ich części” Pan wytwarza, rozwija/ulepsza lub będzie Pan wytwarzał, rozwijał/ulepszał (należy przedstawić szczegółowy opis wszystkich będących przedmiotem zapytania programów komputerowych, wraz z podaniem okresów w jakich zostały stworzone, ich funkcji i przeznaczenia)?

Odpowiedź: Nowe funkcjonalności Oprogramowania były, są i będą wytwarzane na przestrzeni lat od wytworzenia Oprogramowania i prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej. Nie jest Pan w stanie zidentyfikować konkretnych okresów ich stworzenia w 7-dniowym terminie wyznaczonym przez Organ (gdyby ta informacja była Organowi konieczna do wydania interpretacji, wnosi Pan o wyznaczenie dodatkowego, co najmniej 14 - dniowego terminu na uzyskanie tej informacji).

Wskazuje Pan, iż funkcjonalności Oprogramowania wytworzone na przestrzeni 13 lat tworzenia/rozwijania (…) można podzielić na następujące kategorie:

\- Metadane,

\- Wyszukiwanie,

\- Kolekcje,

\- Pliki,

\- Player wideo,

\- Player audio,

\- Sekwencja audio/video,

\- Procesy,

\- Słowniki,

\- Tezaurusy,

\- Schematy,

\- Zarządzanie przestrzenią dyskową,

\- Transkodowanie,

\- Archiwizacja,

\- Uprawnienia,

\- Użytkownicy,

\- Raporty,

\- Konfiguracja systemu,

\- Blokady,

\- Wtyczki,

\- Polityki retencji,

\- Grupy szablonów.

Szczegółowy opis, charakterystyka oraz zastosowanie wymienionych funkcjonalności Oprogramowania, wytworzonych przez Pana, znajduje się w załączonym do niniejszej odpowiedzi na Wezwanie dokumencie zatytułowanym (…) - Podręcznik użytkownika.

4) Do jakich konkretnie oprogramowań udziela Pan licencji na korzystanie z wytworzonego oraz rozwijanego programu komputerowego?

Odpowiedź: Udziela Pan licencji na Oprogramowanie w postaci (…) (wraz z nowymi funkcjonalnościami) oraz komponentów integracyjnych.

5) Do jakich konkretnie oprogramowań przenosi Pan autorskie prawa do programu komputerowego?

Odpowiedź: Przeniesienie praw autorskich następuje do specyficznych programów, na konkretne życzenie klientów, nie jest działaniem standardowym w Pana działalności. W ostatnich latach tego typu przypadki raczej nie występowały w toku Pana działalności, niemniej niedawno świadczył Pan usługi jako podwykonawca w jednym z projektów, gdzie klient życzył sobie przeniesienia na niego praw autorskich (zleceniodawcą Pana był podmiot \`(...)\`).

6) Czy pod pojęciem „aktywności”, o których mowa w Pana pytaniu nr 2 rozumie Pan tworzenie/rozwijanie/ulepszanie programów komputerowych?

Odpowiedź: Przez pojęcie „aktywności”, o których mowa w pytaniu nr 2 rozumie Pan tworzenie/rozwijanie/ulepszanie Oprogramowania, jak również będące jego następstwem udzielanie licencji na korzystanie z Oprogramowania (tj. … wraz z nowymi funkcjonalności oraz komponentów integracyjnych), z tytułu czego osiąga Pan dochód, który zamierza opodatkować stawką 5% PIT (w reżimie lnnovation/IP Box).

7) Jakie dokładnie rodzaje usług oferuje Pan w swojej działalności gospodarczej?

Odpowiedź: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan 3 rodzaje usług, tj.:

1.  Dostawa (sprzedaż) licencji (obejmuje m.in. udzielenie licencji na różne komponenty Oprogramowania, w tym: licencje na oprogramowanie bazowe, licencje użytkowników, licencje związane z wysoką dostępnością, licencje wykonawców procesów.
2.  Usługi wsparcia - w ramach tej usługi zapewnia Pan klientom:

a. Wsparcie w procesie rozwiązywania problemów związanych z Oprogramowaniem.

b. Dostęp do aktualizacji (nowych wersji) Oprogramowania.

1.  Usługi inne (w tym np.: prace wdrożeniowe, dedykowane prace analityczno-programistyczne).

8) W czym przejawia się twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do „Oprogramowania”, którego dotyczy wniosek? Należy wyjaśnić jakie konkretne działania podejmuje Pan w celu opracowania nowego „Oprogramowania” lub rozwijania istniejącego, a w szczególności:

a) jakie konkretnie działania zmierzające do usprawnienia (jakiego „Oprogramowania”?) wytworzonych już wcześniej w praktyce gospodarczej zostały podjęte w celu realizacji projektu, w ramach którego tworzy i rozwija Pan „Oprogramowanie”?

Odpowiedź: Chodzi tu o bieżące czynności programistyczne służące rozwojowi Oprogramowania w postaci (…), tj. wytwarzanie nowych funkcjonalności Oprogramowania (w tym również komponentów integracyjnych) w ramach Pana własnej inicjatywy oraz zapotrzebowania Klientów.

b) jakie konkretnie „Oprogramowanie” zostały wytworzone przez Pana? W oparciu o jakie technologie? Do czego służyły? Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Pana praktyce gospodarczej zastosowano? Co powoduje, iż wytworzone nowe „Oprogramowanie” lub usprawnione w znacznym stopniu różnią się od nowych rozwiązań już funkcjonujących u Pana? Na czym polega oryginalność Pana „Oprogramowania”?

Odpowiedź: Wytworzył Pan Oprogramowanie, tj. (…) (wraz z na bieżąco wytwarzanymi nowymi funkcjonalnościami) oraz wytwarza komponenty integracyjne. Poniżej wymienia Pan technologie i narzędzia służące do wytwarzania i rozwoju Oprogramowania:

Użyte technologie:

\- …,

\- …,

Użyte narzędzia:

\- …,

\- …,

Wyjaśnia Pan, że wytworzone przez Pana Oprogramowanie nie jest rozwiązaniem funkcjonującym „u Niego”, lecz produktem, na korzystanie z którego udziela Pan Kontrahentom licencji. Oryginalność Oprogramowania polega na tym, iż jak wskazano we wniosku, znakomita większość istniejących rozwiązań jest produktami zagranicznymi, nie zawsze i nie w pełni dostosowanymi do polskiego odbiorcy i rynku. Dba Pan, aby (…) wyróżniał się świeżym i oryginalnym podejściem do rozwiązywania typowych problemów z jakimi zmagają się Pana klienci. Na tym polega różnica (nowość, oryginalność, nowatorskość) Oprogramowania będącego przedmiotem Pana działalności gospodarczej w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku.

c) zastosowanie jakich technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje, iż „Oprogramowanie” po jego wytworzeniu lub modyfikacji różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana?

Odpowiedź: Oprogramowanie nie jest rozwiązaniem funkcjonującym u Pana, lecz produktem, na który udziela Pan licencji klientom (podmiotom/osobom trzecim). Oryginalność Oprogramowania, tj. fakt, iż dalece wyróżnia się ono w porównaniu z innymi oferowanymi na rynku, wynika z zastosowania wymienionych w lit. b) narzędzi i technologii.

9) W związku ze wskazaniem wniosku, że „Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Oprogramowania prowadzone są w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wykonując prace w wyżej wymienionym zakresie Wnioskodawca działa systematycznie (…)”

proszę wyjaśnić:

a) czy Pana działalność prowadzona jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź: Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

b) jakie cele na wstępie postawił Pan sobie w zakresie poszczególnych realizowanych „Oprogramowań” w poszczególnych latach oraz źródeł finansowania zaplanowanych prac?

Odpowiedź: Pana celem nadrzędnym było stworzenie Oprogramowania mogącego konkurować oraz prześcignąć na rynku systemów do zarządzania materiałami audio­wizualnymi z największymi i najlepszymi rozwiązaniami tego typu na świecie.

Źródłem finansowania zaplanowanych prac na początku były Pana własne oszczędności, a od wielu lat dalszy rozwój Oprogramowania jest finansowany z działalności gospodarczej (z przychodów z tej działalności).

c) jakie konkretnie cele zostały osiągnięte w poszczególnych latach, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Odpowiedź: Poniżej wymienia Pan cele (sukcesy), które udało się Panu osiągnąć w ramach działalności (na przestrzeni lat, brak jest możliwości powiązania osiągniętych celów z poszczególnymi latami prowadzenia działalności):

\- udało się Panu zaistnieć na bardzo hermetycznym rynku, zdobyć pozycję i rozpoznawalność rynkową w zakresie Oprogramowania i jego rozwoju,

\- udało się Panu zrealizować szereg wdrożeń (…) (Oprogramowania) u następujących klientów:

· …,

· …,

· ….

· …,

\- udało się Panu nawiązać relacje z największymi firmami działającymi na rynku i przekonać je do oferowania Pana Oprogramowania.

Jeśli chodzi o zasoby ludzkie, to wytworzenie i rozwój Oprogramowania na przestrzeni lat odbywało się w ramach zespołów liczących od 1 do 6 osób.

Jeśli chodzi o zasoby finansowe, to jak wyżej wskazano, udało się osiągnąć wymienione cele początkowo finansując działania z własnych oszczędności, a w kolejnych latach z przychodów osiąganych z prowadzonej działalność gospodarczej.

Jeśli chodzi o zasoby rzeczowe, to udało się Panu osiągnąć wymienione cele z wykorzystaniem sprzętu, technologii oraz akcesoriów komputerowych niezbędnych stricte do działalności programistycznej, jak również standardowej infrastruktury biurowej niezbędnej do prowadzenia działalności (biurka, krzesła, meble, pomieszczenia).

d) na czym polegała systematyczność w odniesieniu do Pana działań w zakresie wykonywanych przez Pana czynności?

Odpowiedź: Systematyczność w odniesieniu do Pana działań polegała na wykonywaniu ich w sposób zaplanowany, regularny, przemyślany z uwzględnieniem założonych celów do realizacji. Używa Pan w tym celu systemu wewnętrznego „…”, za pomocą którego planuje konkretne zadania, które mają zostać wykonane przez konkretne współpracujące z Panem osoby, a na koniec okresu rozliczane jest to, co zostało faktycznie wykonane i czy wyniki pracy są poprawne (przechodzą testy).

e) jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane w poszczególnych latach, a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do jakiego „Oprogramowania”?

Odpowiedź: Z uwagi na wieloletni okres prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wytwarza i rozwija Pan Oprogramowanie, nie jest możliwe zidentyfikowanie harmonogramów przypisanych do poszczególnych lat oraz do Oprogramowania. Na przestrzeni lat na bieżąco i z wyprzedzeniem planował Pan swoje działania, niemniej nie dysponuje harmonogramami, które mógłby przedłożyć na wezwanie Organu.

10) W odniesieniu do Pana działalności, w ramach której tworzy i rozwija Pan „Oprogramowanie” proszę wyjaśnić:

a) Jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych „Oprogramowań"?

Odpowiedź: Tymi zasobami wiedzy były Pana własna wiedza i umiejętności z zakresu programowania oraz technologii informatycznymi, jak również wymienione powyżej oraz w opisie we wniosku - technologie i narzędzia.

b) Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystuje i rozwija Pan w ramach tej działalności? Przy użyciu jakich „innowacyjnych technologii” powstają poszczególne innowacyjne rozwiązania, jakie nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają tworzone oprogramowania od już istniejących?

Odpowiedź: W ramach działalności wykorzystuje Pan wiedzę i umiejętności z zakresu programowania/ technologii informatycznych. Poszczególne innowacyjne rozwiązania powstają przy użyciu technologii i narzędzi wskazanych w pkt 8 lit. b) powyżej, jak również w opisie we wniosku. Oryginalność Oprogramowania polega na tym, iż jak wskazano we wniosku, znakomita większość istniejących rozwiązań jest produktami zagranicznymi, nie zawsze i nie w pełni dostosowanymi do polskiego odbiorcy i rynku. Dba Pan, aby (…) wyróżniał się świeżym i oryginalnym podejściem do rozwiązywania typowych problemów z jakimi zmagają się jego klienci.

c) Jakie jest miejsce, sposób wykorzystywania oraz selekcji tej wiedzy pod względem przydatności do realizacji każdego z innowacyjnego „Oprogramowania" (jaka wiedza została wykorzystana)?

Odpowiedź: Pana wiedza fizycznie wykorzystywana jest w Pana biurze, czyli pod adresem faktycznego wykonywania pracy. W tym miejscu fizycznie zlokalizowana jest cała infrastruktura informatyczna (serwery oraz świadczone za ich pomocą usługi). Sposób jej wykorzystania (w tym selekcja wiedzy) to bieżące wykorzystywanie przez Pana posiadanych: wiedzy, umiejętności (z zakresu programowania/IT/ technologicznej) oraz dostępnych narzędzi i technologii.

d) Jakie produkty, usługi, procesy oferował Pan dotychczas w swojej działalności?

Odpowiedź: Dotychczas w swojej działalność oferował Pan Oprogramowanie w postaci (…) oraz stosownie do zapotrzebowania klientów jego nowe funkcjonalność i komponenty integracyjne. W swojej dotychczasowej działalności oferował Pan także wdrożenie Portali internetowych usługi analityczne, deweloperskie, kierowania projektami lub wsparcia w kierowaniu projektami.

Jak wskazano wyżej w pkt 7 lit. b) zakres Pana działalności obejmuje następujące czynności:

1.  Dostawa (sprzedaż) licencji (obejmuje m.in. udzielenie licencji na różne komponenty Oprogramowania, w tym: licencje na oprogramowanie bazowe, licencje użytkowników/licencje związane z wysoką dostępnością, licencje wykonawców procesów/).
2.  Usługi wsparcia - w ramach tej usługi zapewnia Pan klientom:

· Wsparcie w procesie rozwiązywania problemów związanych z Oprogramowaniem.

· Dostęp do aktualizacji (nowych wersji) Oprogramowania.

1.  Usługi inne (w tym np.: prace wdrożeniowe, dedykowane prace analityczno-programistyczne).

e) Na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte byty te produkty, usługi, procesy?

Odpowiedź: Produkty i usługi oferowane przez Pana oparte były na wiedzy, umiejętności (z zakresu programowania/IT/technologicznych) oraz dostępnych narzędziach i technologiach wymienionych w pkt 8 lit. b) powyżej.

f) Co Pan zaplanował?

Odpowiedź: Zaplanował Pan stworzyć i wypromować na rynku Oprogramowanie w postaci Systemu (…), na korzystanie, z którego następnie zaplanował udzielać licencji klientom - wraz z nowymi, zaplanowanymi funkcjonalnościami Oprogramowania (zgodnymi z zapotrzebowaniem i wymogami klientów) i komponentami integracyjnymi.

g) Jakie cele Pan postawił?

Odpowiedź: Postawionym przez Pana celem było stworzenie i wypromowanie na rynku Oprogramowania w postaci (…), na korzystanie z którego następnie zaplanował udzielać Pan licencji klientom - wraz z nowymi, zaplanowanymi funkcjonalnościami Oprogramowania (zgodnymi z zapotrzebowaniem i wymogami klientów) i komponentami integracyjnymi.

h) W jaki sposób realizował Pan zaplanowane przedsięwzięcie?

Odpowiedź: Wyjaśnienia wymaga, że przedsięwzięcie, czyli stworzenie i rozwój Oprogramowania z Pana inicjatywy własnej oraz zgodnie z zapotrzebowaniem klientów jest przedsięwzięciem ciągłym, realizowanym na bieżąco, nieprzerwanie - w zależności od potrzeb klientów. Można mówić co najwyżej o zrealizowaniu poszczególnych projektów w ramach Pana działalności gospodarczej, niemniej samo wytwarzanie i rozwój Oprogramowania, będące przedmiotem wniosku, jest przedsięwzięciem niekończącym się i będzie trwało tak długo, jak będzie Pan prowadził opisaną działalność

i) Co jest efektem działań, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji opisanego projektu?

Odpowiedź: Nowe funkcjonalności Oprogramowania zostały szczegółowo wymienione w dokumencie załączonym do niniejszej odpowiedzi i powstawały one w toku poszczególnych projektów realizowanych przez Pana. Są one efektem działań prowadzonych przez Pana na bieżąco, tj. w całym toku działalności. Projektem jest w tym przypadku cała Pana działalność na przestrzeni lat i jej efektem są funkcjonalności opisane w załączonym dokumencie.

11) Czy efekty Pana pracy (dotyczy zarówno tworzenia, jak i rozwijania), które nazywa Pan „Oprogramowaniem” lub „ich częścią”, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

a) zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b) nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c) nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów?

Odpowiedź: Efekty Pana pracy związane z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania lub ich części zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów/ zlecanych przez kontrahentów.

12) Czy efekty Pana pracy (dotyczące zarówno tworzenia oraz ulepszania), które nazywa Pan „Oprogramowaniem” lub „jego częścią” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych oprogramowani/jego części?

Odpowiedź: Efekty Pana pracy (dotyczące zarówno tworzenia oraz ulepszania), które nazywa Pan „Oprogramowaniem” lub „jego częścią” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Panu przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tego oprogramowania/jego części. Odrębnymi programami komputerowymi są: Oprogramowanie (… wraz z nowymi funkcjonalnościami) oraz niekiedy komponenty integracyjne. W kontekście tego ostatniego wyjaśnia Pan, że część integracji realizowana jest jako integralna część (…) (dotyczy to sytuacji, gdy te integracje mogą być wykorzystane u innych Pana klientów), a część jako osobne komponenty integracyjne (dotyczy to sytuacji, gdy integracja jest specyficzna dla konkretnego wdrożenia (…) i nie ma zbyt dużej szansy, by wykorzystać ją u innego klienta).

13) Czy sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do „Oprogramowania” lub „jego części” następował zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy?

Odpowiedź: Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do „Oprogramowania" lub „jego części” następował zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

14) Czy Pana działalność, w ramach której tworzy/ulepsza Pan Oprogramowanie obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Jeżeli tak, należy wskazać jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystuje i rozwija Pan w ramach tej działalności?

Odpowiedź: Działalność, w ramach której tworzy/ulepsza Pan Oprogramowanie obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ramach tej działalności wykorzystuje Pan wiedzę i umiejętności z zakresu programowania oraz technologii informatycznych.

15) Czy Pana działalność, w ramach której tworzy/ulepsza Pan Oprogramowanie ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze (tj. jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle, jest nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym)? Jeżeli tak, to w czym przejawia się twórczy charakter?

Odpowiedź: Działalność, w ramach której Pan tworzy/ulepsza Oprogramowanie ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze (tj. jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle, jest nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym. Jej twórczy charakter przejawia się w wytworzeniu i rozwoju Oprogramowania dostosowanego do specyficznych wymogów klientów w sposób innowacyjny oraz zaspokajający ich potrzeby. Rozwiązania dostarczane przez Pana wymagają podejście kreatywnego, nieszablonowego oraz analitycznego w celu rozwiązania ponadstandardowych (nie rutynowych) problemów.

16) Czy działalność, którą Pan prowadzi, jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź: Działalność, którą Pan prowadzi jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

17) Czy Pana działalność, w ramach której tworzy/ulepsza Pan Oprogramowanie obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Odpowiedź: Pana działalność może obejmować okresowe zmiany wprowadzane do Oprogramowania (np. w ramach usług wsparcia w procesie rozwiązywania problemów związanych z Oprogramowaniem, utrzymywania Oprogramowania, tzw. maintenance), w ramach których może Pan zidentyfikować pole do rozwoju Oprogramowania, a następnie podjąć prace rozwojowe, które będą skutkowały powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Niemniej zamierza Pan świadomie stosować reżim IP Box wyłącznie do wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ew. przeniesienia praw autorskich do nich, nie zaś do wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia czy maintenance.

18) Czy nabywał Pan wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów?

Odpowiedź: Nie nabywał Pan od innych podmiotów wyników prac badawczo-rozwojowych, lecz nabywał od podwykonawców, z którymi współpracuje na podstawie umów o dzieło w ramach działalności gospodarczej, kwalifikowane prawa własności intelektualnej - wykorzystywane następnie we własnej działalności rozwojowej, w następstwie czego powstawały kwalifikowane prawa własności intelektualnej oferowane przez Pana w ramach Pana własnej działalności (z wykorzystaniem praw własności intelektualnej nabytych od tych podwykonawców).

19) Czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Kontrahenci)?

Odpowiedź: Tak, ponosi Pan odpowiedzialność wobec klientów kontrahentów, z którymi współpracuje. Obsługuje Pan bowiem również klientów za pośrednictwem firmy trzeciej (\`(...)\`).

20) Czy usługi świadczone przez Pana, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez Kontrahentów?

Odpowiedź: Usługi świadczone przez Pana, zgodnie z zawartą umową, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez Kontrahentów.

21) Czy wykonując te usługi, ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?

Odpowiedź: Zdecydowanie ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

22) W jaki sposób umowy z poszczególnymi kontrahentami regulują kwestię Pi z tytułu udzielonej licencji, - z tytułu przeniesienie praw autorskich.

Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

a) wyłącznie z tytułu udzielenia licencji i z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do „Oprogramowania” (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);

Odpowiedź: W przypadku usług polegających na udzieleniu licencji na Oprogramowanie (wraz z nowymi funkcjonalnościami) oraz komponenty integracyjne, otrzymuje Pan wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze wskazanych elementów (kwalifikowanych praw własności intelektualnych w postaci autorskich praw do programu komputerowego).

b) także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich);

Odpowiedź: W przypadku świadczenia innych usług, niż obejmujących udzielenie licencji w powyższym zakresie (wymienionych w pkt 7 lit. b) niniejszej odpowiedzi, uzyskuje Pan również wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług - tj. usług wymienionych w pkt 7 lit. b).

c) jeżeli otrzymuje Pan wynagrodzenie zarówno z tytułu udzielenia licencji i „przenoszenia” na Kontrahenta ww. praw, jak i innych czynności i jest to „wynagrodzenie łączne”, czy w łącznym wynagrodzeniu są wyodrębnione należności z poszczególnych tytułów (np. „przeniesienia” majątkowych praw autorskich do efektów Pana pracy);

Odpowiedź: Standardowo otrzymuje Pan wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na Oprogramowanie, nowe funkcjonalności i komponenty integracyjne. Jak wskazano wyżej przenoszenie praw autorskich do efektów Pana pracy jest sytuacją sporadyczną, zdarza się w przypadku niektórych projektów i klientów. Można stwierdzić, że w praktyce, w zależności od klienta, występują obydwie sytuacje. Zarówno w przypadku udzielenia licencji, jak i przeniesienia na Kontrahenta praw autorskich, standardową praktyką jest wskazanie jednej pozycji na fakturze (tj. jednej pozycji wynagrodzenia z umówionego tytułu), ewentualnie podzielonej na części wynikającej z harmonogramu wdrożenia).

d) jeżeli jest to wynagrodzenie jednorodne i niepodzielne, wyłącznie z tytułu świadczonej usługi na rzecz Kontrahenta, w której zawarta jest również cena (niewyodrębniona) za przeniesienie przez Pana prawa autorskiego do „Oprogramowania” - to czy w takim przypadku do ustalenia dochodów z kwalifikowanych IP stosuje Pan (obligatoryjnie) odpowiednio przepisy art. 23o i art. 23p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Pana wynagrodzenie, o które pyta Pan w złożonym wniosku i w odniesieniu do którego zamierza stosować stawkę 5% PIT, dotyczy udzielenia licencji na kwalifikowane prawa własności intelektualnej i jest jednorodnym, niepodzielnym wynagrodzeniem z tytułu udzielenia licencji. Jak już wyżej wskazano do przychodów ze świadczonych usług wsparcia czy utrzymania (maintenance) Oprogramowania nie zamierza Pan stosować stawki 5% PIT w reżimie IP Box (jedynie do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). W tej sytuacji nie ma Pan obowiązku stosować wskazanych przepisów art. 23o i 23p ustawy o PIT (tj. przepisów z zakresu cen transferowych) i nie stosuje ich.

23) Jakie „okresy rozliczeniowe” przewidywały poszczególne umowy ze kontrahentami? Czy:

a) były to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne)?

b) zakończenie okresu rozliczeniowego miało miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) - jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznaczało koniec okresu rozliczeniowego?

Odpowiedź: W większości przypadków w rozliczeniach z kontrahentami praktykuje Pan wynagrodzenie jednorazowe. W jednym przypadku, tj. wobec jednego kontrahenta stosuje Pan wynagrodzenie rozliczane miesięcznie (koniec okresu rozliczeniowego wyznacza w tym przypadku koniec miesiąca kalendarzowego), ponadto aktualnie realizuje projekt podzielony na etapy (zróżnicowane co do długości), po których będą następowały płatności.

24) W jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnego stworzonego przez Pana „oprogramowania”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „oprogramowania” i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

Odpowiedź: Jak wskazano wyżej, standardowym modelem działania jest udzielanie licencji na Oprogramowanie (wraz z nowymi funkcjonalnościami) i elementy dedykowane - komponenty integracyjne. Przeniesienie praw autorskich jest sytuacją wyjątkową. Niemniej możliwym jest w sensie technicznym zidentyfikowanie (wyodrębnienie) Oprogramowania i przeniesienie praw do niego na kontrahenta w drodze umowy. Transfer tych praw potwierdza wówczas umowa zawarta z Kontrahentem. Obszerna część umowy jest poświęcona właśnie precyzyjnemu zdefiniowaniu do jakiej części Oprogramowania klient nabywa prawa.

25) W jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię udzielania licencji na korzystanie z konkretnego stworzonego przez Pana „oprogramowania”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „oprogramowania” i udzielenie licencji na korzystanie z efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Kontrahent)? Co potwierdza udzielenie licencji?

Odpowiedź: Umowy zawierane z Kontrahentami zawierają stosowne postanowienia dotyczące udzielenia licencji na konkretnie wskazane Oprogramowanie, którego wyodrębnienie w sensie technicznym oraz wskazanie w treści umowy z Kontrahentem jest jak najbardziej możliwe. Udzielenie licencji potwierdza umowa zawarta między Panem, a Kontrahentem.

26) Czy prawa autorskie do tego oprogramowania przysługują również innym osobom (jeśli tak, należy wskazać komu i na jakich zasadach przysługują te prawa)?

Odpowiedź: Prawa autorskie do Oprogramowania nie przysługują innym osobom niż Pan.

27) W odniesieniu do programu komputerowego, na który udzielana jest licencja, prosimy o wskazanie:

a) co jest przedmiotem umów dotyczących udzielania licencji, czy umowa dotyczy wyłącznie tworzenia programu na który udzielana jest licencja, czy również wdrożenia i rozwoju?

b) czy są to umowy licencji w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

c) czy udzielanie licencji następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: W przypadku udzielenia licencji na Oprogramowanie (kwalifikowane prawa własności intelektualnej) przedmiotem umów jest wytworzone Oprogramowanie, jego nowe funkcjonalność oraz w razie potrzeby elementy dedykowane - komponenty integracyjne. W zakresie udzielenia licencji na Oprogramowanie zamierza Pan stosować stawkę 5% PIT (IP Box) do przychodów osiąganych z tego tytułu. Umowy mogą dotyczyć zarówno tworzenia Oprogramowania, jak i potencjalnie jego wdrożenia i rozwoju, gdyż te czynności są przedmiotem Pana działalności. Umowy licencji zawierane przez Pana z Kontrahentami są to umowy licencji w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Udzielenie licencji następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również (mając na uwadze, że klientami Pana są jednostki sektora finansów publicznych) z przepisami Prawa zamówień publicznych.

28) Czy wystawia Pan faktury, na rzecz Kontrahentów i czy wyodrębniają one wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego?

Odpowiedź: Wystawia Pan na rzecz Kontrahentów faktury i w zależności od wymogów Kontrahenta wskazują one wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji (standardowo) lub przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych, wymienionych efektów Pana prac lub też całościowe wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji/przeniesienia tych praw.

29) Czy w sytuacji, gdy oprogramowanie jest wytwarzane w zespole, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Pana jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne osoby - będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Pana jest Oprogramowanie (program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) wraz z nowymi funkcjonalnościami oraz komponenty integracyjne. Członkowie zespołu współpracujący z Panem w toku swojej działalności mogą wytwarzać poszczególne elementy Oprogramowania - w tym nowe funkcjonalności uwzględniane następnie w Oprogramowaniu. Niemniej kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest istniejące i rozwijane od ponad 13 lat Oprogramowanie, na korzystanie z którego udziela Pan licencji Kontrahentom, elementy dedykowane, a wyjątkowo przenosi prawa autorskie do nowych komponentów. Wyjaśnia Pan, że co do zasady niemożliwym jest przeniesienie prawa do poszczególnych funkcjonalności Oprogramowania. W razie potrzeby takiego przeniesienia opracowuje Pan nowe funkcjonalności, tak aby stanowił nowy, osobny komponent (nowe Oprogramowanie), które można łatwo wydzielić.

30) Czy w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Pana będzie powstawać część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne osoby - będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. osoby (współtwórcy, w tym Pan) przenoszą razem (łącznie) na rzecz kontrahenta (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Pan z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie?

Odpowiedź: Wynagrodzenie z tytułu udzielenia Kontrahentowi licencji na kwalifikowane prawa własności intelektualnej otrzymuje Pan jako usługodawca. Pana Współpracownicy w ramach zawartych z nim umów o dzieło przenoszą na Pana jedynie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych, nowych funkcjonalności Oprogramowania, na które następnie udziela Pan licencji Kontrahentom.

31) Czy kontrahenci, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, czy zagranicznymi (z jakiego kraju?)? Jeśli Kontrahent jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane przez Pana w Polsce czy w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę? Jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę, to, czy działalność gospodarcza w tym państwie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem?

Odpowiedź: Obecnie współpracuje Pan wyłącznie z podmiotami polskimi, niemniej w przeszłości zdarzyły się również przypadki współpracy z kontrahentami zagranicznymi.

32) Jakich konkretnych wydatków dotyczy Pana wniosek w zakresie:

a) pozostałych kosztów związanych z działalnością (np. koszty sprzętu komputerowego, takiego jak myszka, drukarka, hosting, domeny),

b) kosztów związane z narzędziami wykorzystywanymi w procesie tworzenia oprogramowania (np.: środowisko programistyczne),

c) wydatków na „koszt wynajęcia i utrzymania biura”,

d) wydatków na „środowisko programistyczne”.

Prosimy o enumeratywne wskazanie, w formie katalogu zamkniętego (bez używania określeń ,,np.” etc.), wszystkich konkretnych kosztów zaliczanych przez Pana do tych kategorii wydatków. Nie należy wskazywać przykładowego katalogu kosztów, tylko konkretnie wymienić wydatki, które mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź: Poniżej wymienia Pan konkretne wydatki (wyczerpujące zestawienie w formie katalogu zamkniętego), które mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) koszty składek ubezpieczenia społecznego,

2) koszty nabycia usług księgowych,

3) koszt nabycia i utrzymania serwerów niezbędnych do wykonywania usług w ramach Pana działalności programistycznej,

4) koszty nabycia usług telekomunikacyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem dostępu do Internetu służącego zapewnieniu szybkiego łącza w celu utrzymywania kontaktu z klientami niezależnie od miejsca Pana pobytu),

5) koszty nabycia sprzętu komputerowego w postaci myszy, drukarki, hostingów i domeny,

6) koszty nabycia licencji/subskrypcji na korzystanie ze środowiska programistycznego (preferuje Pan produkty dostawcy J) będącego rozbudowanym narzędziem wykorzystywanym w procesie tworzenia Oprogramowania,

7) koszty wynajmu i utrzymania biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę.

33) Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „hosting i domeny", czy poniesione przez Pana koszty na hosting i domenę są faktycznie i w całości poniesione na prowadzoną przez Pana działalność związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania, czy też są poniesione na np. działania marketingowe, reklamowe mające na celu dotarcie do szerszego grona odbiorców?

Odpowiedź: Hosting, a w konsekwencji wydatki na niego poniesione, jest wykorzystywany głównie na potrzeby utrzymania poczty elektronicznej, z której Pan korzysta. Z kolei pod domenami (….) , za korzystanie z których płaci Pan (ponosi wydatki), znajdują się serwisy na potrzeby klientów: serwis do zarządzania zgłoszeniami serwisowymi, repozytorium paczek z nowymi wersjami (…), dokumentacja (…).

34) Czy zakupione środowisko programistyczne stanowi wartość niematerialną i prawną w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, które jest instalowane w celu poprawnego działania komputera lub tworzenia „Oprogramowania” będącego przedmiotem wniosku? Czy też zakupione środowisko programistyczne stanowi nabycie, o których mowa w lit. b, c i d wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

a) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w literze d art. 30ca ust. 4, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w literze d art. 30ca ust. 4, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c) nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Odpowiedź: Zakupione środowisko programistyczne samo jest służącym do pisania innych programów komputerowych programem komputerowym stanowiącym wartość niematerialną i prawną w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. Jest to podstawowe narzędzie pracy wykorzystywane w działalności programistycznej. Wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt faktycznie poniesiony przez Pana na prowadzoną przez Pana bezpośrednio działalność rozwojową (art. 3Oca ust. 4 lit. a) ustawy o PIT).

35) W odniesieniu do „kosztów związane z pracownikami (w oparciu o umowę o dzieło)” prosimy wskazać:

a) jakie konkretnie wydatki ma Pan na myśli?

Odpowiedź: Chodzi tu o koszty wynagrodzeń wypłacanych współpracownikom na podstawie umowy o dzieło oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne.

b) czy całość wynagrodzenia wypłacanego wykonującym dzieło związana jest z działalnością badawczo-rozwojową? Jeśli nie, to w jaki sposób jest wyodrębniana część związaną z działalnością badawczo-rozwojową?

Odpowiedź: Całość wynagrodzenia wypłacanego wykonującym dzieło związana jest z działalnością rozwojową.

c) jakiego rodzaju prace zlecił Pan wykonującemu dzieło? Czy były to prace ściśle związane z wytworzeniem „Oprogramowania"?

Odpowiedź: Zawsze były to prace ściśle związane z wytworzeniem Oprogramowania, jego nowych funkcjonalności oraz komponentów integracyjnych.

d) czy wykonywane przez zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło czynności będą miały charakter twórczy, będą obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, będą podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź: Czynności wykonywane przez zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło miały, mają i będą miały charakter twórczy, jak również obejmowały, obejmują i będą obejmować prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

e) jaka relacja wiąże Pana z wykonującymi dzieło, np. czy jest to osoba trzecia, wspólnik? Czy wykonujący dzieło, z którymi zawarł Pan umowę o dzieło są podmiotami powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Wykonujący dzieło są podmiotami odrębnymi i niezależnymi od Pana (tj. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, takimi jak wspólnik, spółka, małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia).

f) czy w wyniku wykonywania umowy o dzieło z wykonującymi dzieło dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy Panem a wykonującymi dzieło?

Odpowiedź: W wyniku wykonywania umowy o dzieło z wykonującymi dzieło dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy Panem a wykonującymi dzieło.

g) czy wykonujący dzieło realizują zlecenia dla Pana w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej, czy też czynią to wyłącznie w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana?

Odpowiedź: Wykonujący dzieło realizują zlecenia dla Pana w ramach działalności rozwojowej prowadzonej przez Pana. W ramach tej działalności rozwojowej przenoszą oni na Pana kwalifikowane prawa własności intelektualnej, które są efektem prac rozwojowych i jako nowe funkcjonalności są uwzględniane w Oprogramowaniu, na które Pan udziela licencji Kontrahentom.

h) czy nabywa/będzie nabywał Pan od wykonujących dzieło wyniki prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, czy dochodzi do nabycia od nich kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Odpowiedź: Nabywał, nabywa i będzie Pan nabywać od wykonujących dzieło kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

36) W odniesieniu do kosztów, których dotyczy postawione przez Pana pytanie nr 4, tj. kosztów które chciałby Pan uwzględnić we wskaźniku nexus, należy wskazać:

a) Kiedy poniósł Pan ww. koszty?

Odpowiedź: Będzie ponosił Pan te koszty począwszy od roku podatkowego, w zakresie którego do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zamierza stosować stawkę 5% PIT (IP Box) i ponosi/będzie ponosił je nadal (na bieżąco).

b) Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana pytania nr 4 z poszczególnymi działaniami obejmującymi tworzenie i rozwijanie „Oprogramowania" (we wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami obejmującymi tworzenie i rozwijanie „Oprogramowania")?

Odpowiedź: Funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z pytania nr 4 z poszczególnymi działaniami obejmującymi tworzenie i rozwijanie Oprogramowania polega na tym, że dzięki tym wydatkom może Pan dysponować infrastrukturą, zasobami ludzkimi i technologiami/ narzędziami (w tym narzędziami komunikacyjnymi jak hosting i domena) niezbędnymi do tworzenia i rozwijania Oprogramowania. Ponosząc wydatki na biuro posiada Pan fizyczne miejsce, gdzie może pracować nad Oprogramowaniem i jego nowymi funkcjonalnościami. Środowisko programistyczne, serwery oraz wymienione wyżej akcesoria umożliwiają Panu pracę nad Oprogramowaniem zgodnie z wymogami technicznymi (ze sztuką programowania). Ponoszenie kosztów wynagrodzeń osób współpracujących z Panem na podstawie umów o dzieło pozwala panu nabywać od tych osób efekty ich prac (nowe funkcjonalności), które następnie są uwzględniane w Oprogramowaniu objętym udzielaną Kontrahentom licencją. Wydatki na Internet umożliwiają przepływ informacji z osobami, z którymi Pan współpracuje w ramach działalności rozwojowej oraz klientami (nabywcami kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Wszystkie ponoszone wydatki wskazane wyczerpująco w opisie umożliwiają Panu wytwarzanie i rozwój Oprogramowania, a w konsekwencji uzyskiwanie dochodów z tytułu udzielenia licencji na nie, bez nich osiąganie dochodów z tego tytułu nie byłoby możliwe, gdyż fizycznie, technicznie, logistycznie niemożliwe byłoby wykonywanie działalności prowadzącej do powstawania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz osiągania z nich dochodów.

c) Czy wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione przez Pana i są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem „Oprogramowania”, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku?

Odpowiedź: Wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione przez Pana i są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem „Oprogramowania”, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

d) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowywał Pan poszczególne wydatki z Pana pytania nr 4 do działań związanych z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem „Oprogramowania", związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Czy zawsze zaliczał Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisywał Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „Oprogramowania"? Czy stosował Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady)?

Odpowiedź: Wyjaśnia Pan, że dotychczas nie stosował Pan do osiąganych przez siebie dochodów z udzielania licencji na Oprogramowanie i elementy dedykowane reżimu IP Box (stawki 5% PIT). W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oczekuje Pan potwierdzenia, że takie prawo Mu przysługuje. W przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość Pana stanowiska podejmie Pan działania zmierzające do prawidłowego stosowania ulgi IP Box. W tym celu zamierza Pan przyporządkować wszystkie poszczególne wydatki z pytania nr 4 do działań związanych z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem „Oprogramowania”, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Takie przyporządkowanie jest uzasadnione tym, iż wydatki te wykazują nierozerwalny funkcjonalny związek z Pana działalnością rozwojową (są jej niezbędne), w ramach której wytworzył Pan Oprogramowanie, wytwarza nowe jego funkcjonalność oraz komponenty integracyjne, a w konsekwencji osiąga dochód z udzielenia licencji na korzystanie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

37) W związku ze wskazaniem we wniosku, że: „W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca może również ponosić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. b, c oraz d ustawy o PIT, tj. będzie nabywał wyniki prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również będzie nabywał kwalifikowane prawa własności intelektualnej” - proszę jednoznacznie wskazać, co Pan będzie nabywał, od kogo i w jakim okresie.

Odpowiedź: Jednoznacznie wskazuje Pan, że nabywał, nabywa oraz będzie nabywał kwalifikowane prawa własności intelektualnej od osób współpracujących z nim na podstawie umów o dzieło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

38) Czy wskazane we wniosku wydatki, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Wskazane we wniosku wydatki stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Pana dla celów PIT.

39) Czy prowadzi Pan (jeżeli wniosek dotyczy stanu faktycznego) albo od kiedy (w przypadku zdarzenia przyszłego) będzie Pan prowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 3Ocb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należy wskazać konkretną datę)?

Odpowiedź: Rozpoczął Pan i zamierza kontynuować prowadzenie ewidencji za bieżący rok podatkowy 2023 i lata przyszłe. Wcześniej nie prowadził Pan ewidencji, natomiast zamierza stworzyć ją na potrzeby stosowania ulgi IP Box na potrzeby zamierzonych korekt PIT za lata wcześniejsze (2019, 2020, 2021 oraz 2022).

40) Czy odrębna od podatkowej księgi przychodów/ i rozchodów ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy prowadzona będzie od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Tak, wskazuje Pan, że w odniesieniu do bieżącego roku podatkowego 2023 i lata przyszłe ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów.

41) Czy i w jaki sposób oblicza Pan tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Odpowiedź: Wyjaśnia Pan, że dotychczas nie stosował Pan do osiąganych przez siebie dochodów z udzielania licencji na Oprogramowanie reżimu IP Box (stawki 5% PIT). W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oczekuje Pan potwierdzenia, że takie prawo Panu przysługuje. W przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość Pana stanowiska podejmie Pan działania zmierzające do prawidłowego stosowania ulgi IP Box i rozpocznie obliczanie wskaźnika nexus zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu zamierza Pan przyporządkować wszystkie poszczególne wydatki z pytania nr 4 do działań związanych z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem „Oprogramowania”, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Takie przyporządkowanie jest uzasadnione tym, iż wydatki te wykazują nierozerwalny funkcjonalny związek z Pana działalnością rozwojową (są jej niezbędne), w ramach której wytworzył Pan Oprogramowanie, wytwarza nowe jego funkcjonalności oraz komponenty integracyjne, a w konsekwencji osiąga dochód z udzielenia licencji na korzystanie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

42) Wobec zamiaru korzystania przez Pana - również w latach następnych - z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP - czy będzie Pan uzyskiwał te dochody w takich samych okolicznościach, jak w przedstawionym opisie sprawy (jeżeli nie, należy wyczerpująco przedstawić okoliczności ich uzyskiwania).

Odpowiedź: Również w latach następnych będzie uzyskiwał Pan dochody z kwalifikowanych IP w takich samych okolicznościach, jak w przedstawionym opisie sprawy.

**Pytania**

1\. Czy opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT?

2\. Czy opisane w stanie faktycznym aktywności i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowią o powstaniu autorskiego prawa do programu komputerowego oraz (w związku z udzielaniem licencji na Oprogramowanie i mogącym niekiedy wystąpić przenoszeniem praw autorskich na elementy dedykowane) o uzyskiwaniu dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 PIT, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT (podlegający opodatkowaniu stawką 5% ustawy o PIT, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT)?

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że w ramach drugiego pytania oczekuje Pan odpowiedzi, czy Oprogramowanie (wraz z nowymi funkcjonalnościami) oraz elementy dedykowane - komponenty integracyjne opisane we wniosku, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie wraz z nowymi funkcjonalnościami Oprogramowania oraz elementy dedykowane, którymi są komponenty integracyjne, w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

3\. Czy ma Pan prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, tj. dochodu z udzielania licencji na Oprogramowanie, rozwoju Oprogramowania oraz mogącego niekiedy wystąpić przenoszenia praw autorskich na elementy dedykowane?

4\. Czy ma Pan prawo uwzględnić wskazane Wydatki przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a) ustawy o PIT, tj. koszty poniesione na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową?

5.Czy w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym Pana działaniem będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Pana będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące.

Ad. 1-3

A. Oprogramowanie jako autorskie prawo do programu komputerowego

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o PIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 z późn. zm.), tj. prawo do ochrony odmian roślin,

8\. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1. ust. 2 pkt 1 uPAIPP:

1\. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2\. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: a. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z kolei zgodnie z art. 74 uPAIPP:

1\. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

B. Wytworzenie Oprogramowania

Obecnie prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą i w jej ramach osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez udzielanie licencji na Oprogramowanie oraz tworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania.

W Pana ocenie, Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT.

Działalność badawczo-rozwojowa

W art. 5a pkt 38 uPIT ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, przez którą należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 40 uPIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Pana zdaniem opisywane czynności nie spełniają definicji badań naukowych (art. 5a pkt 39 uPIT), ale spełniają definicję prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 uPIT).

Z powołanej definicji wynika zatem, że działalność badawczo-rozwojowa (tu: prace rozwojowe) musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, np. zgodny z odpowiednim harmonogramem.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani tez od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, za główne zadanie omawianej aktywności należy uznać zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów specjalistycznej wiedzy/umiejętności (tu: informatycznych), a kolejno ich odpowiednie zwiększenie lub wykorzystanie do nowych zastosowań (tu: tworzenia funkcjonalności lub modułów oprogramowania). Przy tym, należy zwrócić uwagę, że wskazane prace rozwojowe mogą się odnosić do wielu przejawów aktywności podatnika, z wyłączeniem aktywności polegającej na cyklicznych (okresowych) zmianach, nieposiadających charakteru innowacyjnego (tzw. rutynowe wymagane zmiany lub aktualizacje).

Przepisy uPIT wskazują, że opodatkowaniu stawką 5% podlegają kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30ca ust. 1 uPIT). Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 uPIT). Z tego wynika, że koniecznymi (choć niewystarczającymi) przesłankami do zastosowania stawki 5% są: a) dochód uzyskiwany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz: b) autorskie prawo do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W Pana ocenie spełnione są obie przesłanki wskazane wyżej, ponieważ dochód jest uzyskiwany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a Oprogramowanie zostało wytworzone (a następnie jest rozwijane i ulepszane) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tworzone przez Pana rozwiązania mają innowacyjny charakter, albowiem znacząco rozwijają aplikację tworząc nową jakość produktu. Pana działania nie mają charakteru odtwórczego i nie stanowią kopiowania już istniejących rozwiązań. Mają one również charakter twórczy, nie sprowadzają się do realizacji prostych i nieskomplikowanych czynności związanych z powielaniem rozwiązań IT lub wprowadzaniem okresowych zmian/aktualizacji. Nie stanowią również prostych czynności technicznych, instalacyjnych, czy też pomocy w użytkowaniu oprogramowania i rozwiązywania bieżących problemów.

Za uznaniem Pana działalności programistycznej za działalność rozwojową przemawiają zatem jej następujące cechy i towarzyszące jej okoliczności:

a) nowatorskość i twórczość – rozwija Pan Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązania programistycznego w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność - Kontrahenci, z którymi Pan współpracuje, oczekują od Pana wykonywania prac, których skutek jest co prawda określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację istniejących rozwiązań;

c) metodyczność - zobowiązany jest Pan w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia – Pana celem, w ramach wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej jest udzielenie (sprzedaż) licencji na Oprogramowanie, w ramach której może również dostarczać kontrahentom nowe, wytworzone przez siebie funkcjonalności Systemu, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że rozwijanie przez Pana Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 5a pkt 38 i 40 uPIT.

Rozwiązania opracowane przez Pana w ramach rozwoju Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać oraz ustalenie sposobu dojścia do danego celu (poprzez dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych i technologii, zaplanowanie prac, weryfikację, zakończenie).

Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Pana działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Pana nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność Pana prowadzi do stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności czy elementów, a w konsekwencji cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Pana odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Zasobami wiedzy, które Pan wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli posiadana przez niego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki uwzględnia Pan w swojej działalności.

Jednocześnie podkreśla Pan, że powyższe stwierdzenie jest jedynie dokonaną przez Pana wykładnią przepisów prawa podatkowego. Poddał w wątpliwość Pan, czy prowadzona przez Pana działalność skutkująca wytworzeniem Oprogramowania, a następnie dalszym rozwojem Oprogramowania mieści się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 30ca ust. 2 uPIT w zw. z art. 5a pkt 38-40 uPIT, stąd niniejszym wnioskiem pyta Pan organ podatkowy czy opisywane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) wskazano, że „nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

Rozwój Oprogramowania

Pana zdaniem działania opisywane jako rozwój Oprogramowania również prowadzone są w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Rozwój Oprogramowania odbywa się w sposób tożsamy do wytwarzania Oprogramowania. W tym celu wykorzystuje Pan dostępną wiedzę (w szczególności znane języki programowania) oraz umiejętności i wiedzę własną z zakresu IT. Na tej podstawie tworzy i implementuje Pan opracowany kod źródłowy - czyli funkcjonalności będą nowymi elementami Oprogramowania. Rozwój Oprogramowania ma zatem charakter twórczy i wymaga zindywidualizowanego podejścia i kreatywnego myślenia. Tworzone funkcjonalności są efektem Pana własnej pracy intelektualnej.

Opisany rozwój Oprogramowania prowadzony jest również w sposób systematyczny zgodny z jednolitym schematem prezentującym porządek poszczególnych prac i ich etapu. Każdy etap odwzorowuje twórczy charakter Pana działań - od etapu koncepcji, przez etap kodowania i implementacji, aż po etap pełnego wdrożenia. Rozwój Oprogramowania odbywa się w sposób zaplanowany i metodyczny.

Rozwój Oprogramowania polega na tworzeniu nowego kodu źródłowego (nowych funkcjonalności) stanowiącego utwór w rozumieniu art. 74 uPAIPP. Jak wskazano wyżej, ulepszone Oprogramowanie jest wynikiem prac rozwojowych. Nowe funkcjonalności posiadają innowacyjny charakter, ponieważ znacząco rozwijają (ulepszają) Oprogramowanie, tworząc nową jakość produktu. Nowe funkcjonalności stanowią zatem rozwiązanie twórcze.

Pana dochód w części, w jakiej obejmuje on wynagrodzenie za wykonywane w związku z rozwojem Oprogramowania pozostałe czynności, w tym także naprawę błędów Oprogramowania ukierunkowaną na stały rozwój Oprogramowania, również powinien stanowić dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (z możliwością skorzystania z ulgi IP Box poprzez zastosowanie stawki 5% PIT do osiąganego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Takie podejście potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.91.2021.2.DJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że również do tej części wynagrodzenia może znaleźć zastosowanie reżim IP Box (przy spełnieniu ustawowych warunków korzystania z tej ulgi): „Do zakresu zadań Wnioskodawcy w tym zakresie należy: projektowanie systemów, odpowiedzialność za ich koordynowanie i kontrolę ich wdrażania, a także administrowanie nimi w przestrzeni firmy, opracowanie procedur mających zapewnić ich najwyższą wydajność, wprowadzanie nowych technologii i sprzętu w firmie i odpowiedzialność za oprogramowanie i sieci komputerowe. Osoba ta zajmuje się: analizą wymagań projektowych oraz doborem technologii, w których projekt będzie implementowany, zapoznanie się ze specyfiką branży, której dotyczy projekt, opracowanie rozwiązań dla nietrywialnych zagadnień, które są wymagane do stworzenia danej aplikacji, stworzenie projektu architektury oraz dokumentacji, przygotowaniem prototypu, w celu weryfikacji wybranych rozwiązań, implementacja nowych funkcjonalności, analiza i wdrażanie poprawek do części systemu, które nie funkcjonują prawidłowo, techniczne wsparcie dla Klienta podczas wdrożenia i użytkowania aplikacji. W kontekście powyższego, wykonywanie takiego zakresu zadań spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, m.in. wykonywane przez Wnioskodawcę prace są systematyczne, dostarczające wartość dodaną i rozwojową dla funkcjonowania oprogramowania, również pozostają one innowacyjne i niespotykane w innych rozwiązaniach tego typu. Zatem w związku z faktem, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pełnionej funkcji Architekta IT są ukierunkowane na tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania, to należy uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmujące pełnienie tych funkcji w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zatem w tym przypadku również spełniona jest przesłanka uznania wynagrodzenia z tego tytułu za kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 uPIT .

E. Podsumowanie

Na tle powyższego, opisywana działalność związana z wytworzeniem oraz ulepszaniem Oprogramowania (tj. wytwarzaniem nowych funkcjonalności) jak najbardziej mieści się w pojęciu prac rozwojowych i tym samym stanowi o podejmowaniu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uPIT. W celu potwierdzenia powyższego można wskazać takie okoliczności jak:

*   Wytworzenie i rozwój Oprogramowania odbyło się w ramach prowadzenia działań twórczych, których celem i finalnym efektem jest stworzone Oprogramowanie, czyli utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
*   Wytworzenie i rozwój Oprogramowania odbywało się w sposób systematyczny, uporządkowany, w oparciu o ustalony plan prac oraz najlepsze praktyki rynkowe związane z rozwojem oprogramowania;
*   Podejmowane przez Pana ulepszenia i rozwój Oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian, lecz stanowią twórczą ingerencją w kod źródłowy, prowadzącą do powstania nowych funkcjonalności Oprogramowania. Wszelka aktywność programistyczna związana z Oprogramowaniem wiąże się z opracowaniem, stworzeniem (rozwinięciem) i wdrożeniem nowych rozwiązań informatycznych, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu tworzenia programów komputerowych;
*   Realizacja projektów odbywała się dzięki odpowiedniemu zastosowaniu Pana wiedzy i umiejętności oraz Pana doświadczenia w dziedzinie informatyki, kodowania oraz algorytmów;
*   W związku z powyższym zarówno Oprogramowanie wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i rozwijane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8, a co za tym idzie - dochód uzyskany z przeniesienia tych praw na Kontrahenta (w tym w części wynagrodzenia za pozostałe czynności ukierunkowane na wytworzenie i rozwój Oprogramowania) podlega pod dyspozycję art. 30ca ust. 1 uPIT.

W związku z powyższym przedstawiona we wniosku aktywność (zarówno wytworzenie, jak i rozwój Oprogramowania) mieści się w zakresie definicji prac rozwojowych i tym samym - działalności badawczo-rozwojowej. Stworzone i rozwijane przez Pana Oprogramowanie jest utworem opracowanym w toku ww. działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskowanie to prowadzi do stwierdzenia, że względem Pana działalności możliwe jest zastosowanie regulacji objętych tzw. pakietem lnnovation Box, czy też ulgą lnnovation Box, w tym zastosowanie do dochodu osiąganego przez Pana z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawki PIT w wysokości 5%. Opisane w stanie faktycznym aktywności i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowią bowiem o powstaniu autorskiego prawa do programu komputerowego (Oprogramowania i jego nowych funkcjonalności) oraz (w związku z udzieleniem kontrahentowi licencji) o uzyskiwaniu dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 PIT, a w przypadku mogącego wystąpić w toku działalności przenoszenia na kontrahentów praw autorskich do elementów dedykowanych - ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Ad. 4

Pana zdaniem wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego Wydatki stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a uPIT i powinny być odzwierciedlone we wskaźniku nexus - w całości.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego Wydatki, tj.:

1\. Koszty składek ubezpieczenia społecznego,

2\. Koszt usług księgowych,

3\. Koszt zakupu i utrzymania serwerów niezbędnych do wykonywania usług w ramach Pana działalności programistycznej,

4\. Koszt nabycia usług telekomunikacyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem dostępu do Internetu służącego zapewnieniu szybkiego łącza w celu utrzymywania kontaktu z klientami niezależnie od miejsca Pana pobytu),

5\. Koszty nabycia sprzętu komputerowego w postaci myszy, drukarki, hostingów i domeny,

6\. Koszty nabycia licencji/subskrypcji na korzystanie ze środowiska programistycznego będącego narzędziem wykorzystywanym w procesie tworzenia Oprogramowania,

7\. Koszty wynajmu i utrzymania biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę,

stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a uPIT i powinny być odzwierciedlone we wskaźniku nexus - w całości, ponieważ wykazują one funkcjonalny związek z działalnością rozwojową prowadzoną przez Pana oraz osiąganymi przez Pana dochodami z udzielania licencji na Oprogramowanie wraz z nowymi funkcjonalnościami.

W tym zakresie kieruje się Pan stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r., 0113-KDIPT2- 1.4011.515.2020.2.MGR: „Wydatki, które ponosi Wnioskodawca, na leasing samochodu, eksploatacje samochodu (paliwo, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie OC/AC), transport (inny niż samochód prywatny) - usługi taksówkarskie, bilety kolejowe, sprzęt elektroniczny (np. komputer, monitor, telefon, drukarka, akcesoria komputerowe, minikomputery -\`(...)\`), subskrypcje portali branżowych umożliwiających szkolenia i podnoszenie kwalifikacji, literaturę branżową (IT), usługi telekomunikacyjne (abonament internetowy), usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi hotelarskie, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto należy w tym miejscu jednak przywołać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2022 r., 0111-KDIB3-3.4011.18.2022.4.PJ – „Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze funkcjonalny związek wymienionych w opisie sprawy wydatków z Pana działalnością rozwojową oraz dochodami osiąganymi z udzielania licencji na kwalifikowane prawa własności intelektualnej całość opisanych wydatków należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika nexus zgodnie z art. 30ca ust. 4 lit. a) ustawy o PIT.

Ad. 5

Wymienione Wydatki stanowią koszty, które będą ponoszone w celu uzyskania przychodów (oraz zabezpieczenia źródła tych przychodów) z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych/rozwiniętych w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazał DKIS w interpretacji z dnia 21 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.536.2020.2.KP, w celu określenia kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 uPIT, a w konsekwencji „aby \[\`(...)\` \] wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany”.

Wyżej wskazane koszty, tj. Wydatki, będą spełniać wszystkie powyższe przesłanki. Z uwagi na brak uzyskiwania innych przychodów w planowanej działalności gospodarczej wszystkie wydatki bezpośrednio związane będą z uzyskiwanym przychodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wskazywane Wydatki obejmują zatem podstawowe narzędzia pracy, niezbędne dla uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dalszego wytwarzania i rozwoju Oprogramowania, czyli prowadzenia prac rozwojowych. W przypadku nieponoszenia wskazanych Wydatków nie byłby Pan w stanie realizować wspomnianych prac, skutkiem czego byłoby nieuzyskanie przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także niemożliwe byłyby dalsze prace rozwojowe prowadzące do rozwoju Oprogramowania.

Zważywszy, że warunkiem korzystania z ulgi IP Box koniecznym jest określenie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w celu ustalenia dochodu z tego prawa, powinien Pan dokonać proporcjonalnej alokacji Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu do przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jeśli chodzi o kwalifikację Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu do opodatkowania PIT (docelowo podlegającego pomnożeniu przez wskaźnik nexus), to ich alokacja do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinna być uzależniona od tego, czy dany Wydatek stanowi bezpośredni czy pośredni koszt uzyskania przychodu. W celu ustalenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinien Pan dokonać przypisania Wydatków do przychodu przypadającego na konkretne, wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei w przypadku Wydatków, które nie będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (koszty pośrednie), poprzez zastosowanie właściwej proporcji powinien Pan dokonać ich alokacji w odpowiedniej części do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prawidłowość Pana proponowanego podejścia do kosztów pośrednich w odniesieniu do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM „Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP”).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 6 października 2023 r. wydałem indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDWPT.4011.95.2023.2.MH, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do rozliczenia dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata 2019-2022 oraz w części dotyczącej uznania poniesionych kosztów wynajmu i utrzymania biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności i prawidłowe w pozostałej części.

Skuteczne doręczenie ww. interpretacji nastąpiło 11 października 2023 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 9 listopada 2023 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 15 listopada 2023 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie w jakim uznaje ona Pana stanowisko za nieprawidłowe.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2670/23, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 października 2023 r., nr 0113-KDWPT.4011.95.2023.2.MH w części uznającej Pana stanowisko za nieprawidłowe.

8 lipca 2024 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność polegającą na pracach programistycznych od marca 2007 r., a jej podstawowym (przeważającym) przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem.

Istotę przedmiotowej działalności stanowi udzielanie klientom licencji na korzystanie z wytworzonego oraz rozwijanego przez Pana programu komputerowego o nazwie „\`(...)\`”, bazującego głównie na tzw. otwartych technologiach, w tym m.in. języku oprogramowania \`(...)\` oraz technologiach \`(...)\`, jak również wytwarzanie nowych funkcjonalności Oprogramowania (programów komputerowych lub ich części). Udziela Pan licencji na Oprogramowanie w postaci (…) (wraz z nowymi funkcjonalnościami) oraz komponentów integracyjnych.

Przeniesienie praw autorskich następuje do specyficznych programów, na konkretne życzenie klientów, nie jest działaniem standardowym w Pana działalności.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wytworzył Pan oprogramowanie o nazwie (…), jest to Pana autorski program (z racji tego, że jest on bardzo rozbudowany i skomplikowany zamiennie zamiast słów „program” czy „oprogramowanie” używa Pan również określenia „System”). System (…) jest oprogramowaniem służącym do (\`(...)\`). Dodatkowo zajmuje się Pan tworzeniem osobnego „Oprogramowania”, którego zadaniem jest integracja wyżej wskazanego (…) z innymi systemami będącymi w posiadaniu Pana klientów (elementy dedykowane - tzw. komponenty integracyjne). Rozwija Pan wyżej wskazane Oprogramowanie o nazwie (…), jak również Oprogramowanie, którymi są różne elementy dedykowane (komponenty integracyjne) służące integracji wyżej wskazanego (…) z innymi systemami będącymi w posiadaniu Pana klientów.

Pana wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. wdrożenia ulgi IP Box (korzystania ze stawki 5% PIT) w bieżącym roku podatkowym 2023 oraz latach przyszłych, jak również stanu faktycznego, tj. zamierzonej korekty PIT za lata podatkowe 2019 (mając na uwadze, iż od tego roku obowiązują przepisy o IP Box), 2020, 2021 i 2022.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo–rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć– powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że Oprogramowanie zostało w całości napisane przez Pana jako alternatywa dla istniejących rozwiązań w dziedzinie cyfryzacji oraz zarządzania mediami. Dba Pan, aby (\`(...)\`) wyróżniał się świeżym i oryginalnym podejściem do rozwiązywania typowych problemów z jakimi zmagają się Pana klienci.

Nie tylko udziela Pan licencji do istniejącego Oprogramowania, ale zapewnia również, by zawierało ono nowe funkcjonalności umożliwiające wykorzystywanie Systemu przez klientów zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Przykładem takiej funkcjonalności jest zapewnienie, by awaria systemu w jednej lokalizacji nie wpływała na funkcjonowanie pozostałych, czy umożliwienie przesyłania danych do lokalizacji centralnej - bez naruszenia już istniejących funkcjonalności i integracji Systemu. Pana działalność posiada zatem niewątpliwie charakter innowacyjny oraz rozwojowy, gdyż wiąże się z opracowywaniem nowych rozwiązań umożliwiających użytkownikom Oprogramowania korzystanie z niego zgodnie z istniejącymi lub pojawiającymi się potrzebami.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że działalność, w ramach której tworzy/ulepsza Pan Oprogramowanie ma charakter twórczy o indywidualnym charakterze, tj. jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle, jest nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym. Jej twórczy charakter przejawia się w wytworzeniu i rozwoju Oprogramowania dostosowanego do specyficznych wymogów klientów w sposób innowacyjny oraz zaspokajający ich potrzeby. Rozwiązania dostarczane przez Pana wymagają podejście kreatywnego, nieszablonowego oraz analitycznego w celu rozwiązania ponadstandardowych (nie rutynowych) problemów.

Efekty Pana pracy związane z tworzeniem i rozwijaniem Oprogramowania lub ich części zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów/ zlecanych przez kontrahentów.

Zatem, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że prace rozwojowe prowadzone przez Pana w odniesieniu do Oprogramowania prowadzone są w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wykonując prace działa Pan systematycznie, wedle powziętego planu, realizując stopniowo Pana założenia i korzystając przy tym z najlepszych praktyk tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego.

Dla zobrazowania powyższej kwestii warto wskazać, że systematyczny rozwój Oprogramowania, prowadzony przez Pana, obejmuje następujące aktywności/zdarzenia:

\- regularnie publikowane są nowe wersje Oprogramowania (średnio co około 3 tygodnie),

\- zakres wdrażanych zmian jest kontrolowany przez Pana za pomocą dedykowanego systemu zarządzającego rozwojem oprogramowania,

\- regularnie informuje Pan wszystkich swoich kontrahentów (za pośrednictwem poczty elektronicznej) o opublikowaniu nowej wersji Oprogramowania,

\- dla każdej nowej wersji Oprogramowania powstaje zaktualizowana dokumentacja opisująca daną wersję Systemu, obejmująca obecnie ponad 1200 stron dokumentacji,

\- dla każdej nowej wersji Oprogramowania powstaje instrukcja instalacyjna, opisująca jak ją zainstalować.

Rozwijając wytworzone Oprogramowanie, na które udziela Pan klientom licencji, wykorzystuje Pan zasoby wiedzy, w tym dostępne języki programowania, co prowadzi do stworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Każda nowa funkcjonalność Systemu jest opracowywana od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Co istotne, rozwój Oprogramowania nie ma jedynie charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale stanowi istotne jego ulepszenie, m.in. poprzez dodanie nowego kodu źródłowego oraz modyfikację istniejącego, co przekłada się na tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej, funkcjonalności Oprogramowania.

Wyjaśnił Pan, że systematyczność w odniesieniu do Pana działań polegała na wykonywaniu ich w sposób zaplanowany, regularny, przemyślany z uwzględnieniem założonych celów do realizacji. Używa Pan w tym celu systemu wewnętrznego „…”, za pomocą którego planuje konkretne zadania, które mają zostać wykonane przez konkretne współpracujące z Panem osoby, a na koniec okresu rozliczane jest to, co zostało faktycznie wykonane i czy wyniki pracy są poprawne (przechodzą testy). Na przestrzeni lat na bieżąco i z wyprzedzeniem planował Pan swoje działania.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej rozwijając wytworzone Oprogramowanie, na które udziela Pan klientom licencji, wykorzystuje Pan zasoby wiedzy, w tym dostępne języki programowania, co prowadzi do stworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Każda nowa funkcjonalność Systemu jest opracowywana od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Co istotne, rozwój Oprogramowania nie ma jedynie charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale stanowi istotne jego ulepszenie, m.in. poprzez dodanie nowego kodu źródłowego oraz modyfikację istniejącego, co przekłada się na tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej, funkcjonalności Oprogramowania.

W ramach tej działalności czerpie Pan wiedzę z własnego doświadczenia programistycznego oraz powszechnie dostępnych, zewnętrznych źródeł wiedzy (komentarze, publikacje, metodyki projektowe, języki programowania). Wykorzystuje Pan wiedzę i umiejętności z zakresu programowania oraz technologii informatycznych. Użyte przez Pana technologie to (…). Użyte narzędzia to: (…).

Wskazał Pan, że działalność prowadzona jest przez Pana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sam Pan wskazuje we wniosku, istotę Pana działalności stanowi udzielanie klientom licencji na korzystanie z wytworzonego oraz rozwijanego przez Pana programu komputerowego. Udziela Pan licencji na Oprogramowanie w postaci (…) (wraz z nowymi funkcjonalnościami) oraz komponentów integracyjnych. Przeniesienie praw autorskich następuje do specyficznych programów, na konkretne życzenie klientów, nie jest działaniem standardowym w Pana działalności.

Działalność, w ramach której tworzy/ulepsza Pan Oprogramowanie obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Prace rozwojowe prowadzone przez Pana w odniesieniu do Oprogramowania prowadzone są w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wykonując prace w wyżej wymienionym zakresie działa Pan systematycznie, wedle powziętego planu, realizując stopniowo Pana założenia i korzystając przy tym z najlepszych praktyk tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego, czerpiąc wiedzę z własnego doświadczenia programistycznego oraz powszechnie dostępnych, zewnętrznych źródeł wiedzy (komentarze, publikacje, metodyki projektowe, języki programowania).

Wskazał Pan, że rozwijając wytworzone Oprogramowanie, na które udziela Pan klientom licencji, wykorzystuje Pan zasoby wiedzy, w tym dostępne języki programowania, co prowadzi do stworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Każda nowa funkcjonalność Systemu jest opracowywana od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Co istotne, rozwój Oprogramowania nie ma jedynie charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale stanowi istotne jego ulepszenie, m.in. poprzez dodanie nowego kodu źródłowego oraz modyfikację istniejącego, co przekłada się na tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej, funkcjonalności Oprogramowania.

W ramach tej działalności wykorzystuje Pan wiedzę i umiejętności z zakresu programowania oraz technologii informatycznych.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź zgodnie ze stawką podatku liniowego.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

– wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których uzyskuje Pan przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

– wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

– wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wskazano wyżej obowiązek prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Pana wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. wdrożenia ulgi IP Box (korzystania ze stawki 5% PIT) w bieżącym roku podatkowym 2023 oraz latach przyszłych, jak również stanu faktycznego, tj. zamierzonej korekty PIT za lata podatkowe 2019 (mając na uwadze, iż od tego roku obowiązują przepisy o IP Box), 2020, 2021 i 2022.

Rozpoczął Pan i zamierza kontynuować prowadzenie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji za bieżący rok podatkowy 2023 i lata przyszłe. Wcześniej nie prowadził Pan ewidencji, natomiast zamierza stworzyć ją na potrzeby stosowania ulgi IP Box na potrzeby zamierzonych korekt PIT za lata wcześniejsze (2019, 2020, 2021 oraz 2022).

W odniesieniu do bieżącego roku podatkowego 2023 i lata przyszłe ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów.

Zatem, odrębna ewidencja nie była prowadzona na bieżąco w latach 2019-2022, lecz zostanie sporządzona w późniejszym okresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2670/23 wskazał, że:

(…) Spór w sprawie niniejszej dotyczy dwóch kwestii.

Pierwsza z nich odnosi się do zagadnienia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT w kontekście uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. (…)

(…) W ocenie sądu, nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie „na bieżąco”, to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb ustawy o PIT, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Należy zauważyć również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb ustawy o PIT, że „w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c”. Wobec tego, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT ustawodawca nie użył sformułowania „na bieżąco".

(…) W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy wskazać, że bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm., dalej: „rozporządzenie”), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do ponoszonych wydatków.

Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2).

Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady „bieżącego” dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej).

Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby „bieżące” prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w ustawie o PIT, jak i w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie nakaz ich prowadzenia na „bieżąco”. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w obszernych objaśnieniach „dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX” wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień Ministra Finansów).

Wobec tego wymóg „bieżącego” sposobu prowadzenia „odrębnej ewidencji”, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek „bieżącego” prowadzenia „odrębnej ewidencji” przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 ustawy o PIT uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. W odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Raz jeszcze należy wskazać, że przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji.

Zatem, jeżeli zaprowadzi Pan odrębną ewidencję umożliwiającą sporządzenie w terminie zeznania podatkowego (czy też korekty takiego zeznania), która będzie zawiera wszelkie elementy wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dzięki niej możliwe będzie określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, to może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   tworzy Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   wytwarzane przez Pana oprogramowanie, jak również jego nowe funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
*   dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;
*   w przypadku usług polegających na udzieleniu licencji na Oprogramowanie (wraz z nowymi funkcjonalnościami) oraz komponenty integracyjne, otrzymuje Pan wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze wskazanych elementów (kwalifikowanych praw własności intelektualnych w postaci autorskich praw do programu komputerowego);

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez Pana jest dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego/rozwiniętego w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Tym samym może Pan, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w zeznaniu rocznym za 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r., 2023 r. oraz lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się do wątpliwości Pana w zakresie uznania wskazanych kosztów za koszty do obliczenia wskaźnika nexus oraz sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodu z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

– pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

– nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– być właściwie udokumentowany.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

– dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

– wskaźnika Nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

– dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

– wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że :

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami i ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do tej regulacji odwołuje się bowiem art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

Zatem, w świetle ww. przepisu należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Koszty te, muszą być poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej oraz ze zbycia programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Jak wynika z treści opisu sprawy wymienione wydatki ponosił Pan w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ściśle związanych z aktywnościami dotyczącymi uzyskiwania przychodu z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej i z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych to programów komputerowych. Zatem, kosztami uzyskania przychodów z ww. tytułu będą koszty poniesione wyłącznie w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową dotyczącą powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej oraz ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego, może Pan przyporządkować koszty uzyskania przychodu do przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej oraz ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego według odpowiedniej proporcji.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Nexus wylicza się w oparciu o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy:

– wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

– kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

– dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie na potrzeby kalkulacji tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

We wniosku wymienił Pan wydatki, które poniósł w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, wskazując jednocześnie bezpośredni związek ich poniesienia z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem wydatki, które Pan ponosił na:

1) koszty składek ubezpieczenia społecznego,

2) koszty nabycia usług księgowych,

3) koszt nabycia i utrzymania serwerów niezbędnych do wykonywania usług w ramach Pana działalności programistycznej,

4) koszty nabycia usług telekomunikacyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem dostępu do Internetu służącego zapewnieniu szybkiego łącza w celu utrzymywania kontaktu z klientami niezależnie od miejsca Pana pobytu),

5) koszty nabycia sprzętu komputerowego w postaci myszy, drukarki, hostingów i domeny,

6) koszty nabycia licencji/subskrypcji na korzystanie ze środowiska programistycznego (preferuje Pan produkty dostawcy J) będącego rozbudowanym narzędziem wykorzystywanym w procesie tworzenia Oprogramowania,

7) koszty związane z pracownikami (w oparciu o umowy o dzieło), którzy wykonują swoje czynności w ramach Pana działalności rozwojowej.

przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do uznania za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności kosztów związanych z wynajmem i utrzymaniem biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę, należy mieć na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

W tym miejscu warto przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., gdzie w akapicie 118 wyjaśniono, że :

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Należy wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2670/23 wskazał, że:

(…) Druga sporna w sprawie kwestia ma związek z zagadnieniem obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a ściślej - możliwością uwzględnienia - dla potrzeb jego wyliczenia - wydatków ponoszonych przez skarżącego, a związanych z wynajmem i utrzymaniem biura.

(..) W ocenie sądu, stanowisko Dyrektora KIS jest natomiast prawidłowe w odniesieniu do drugiego ze spornych w sprawie (przedstawionych wyżej) zagadnień. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

(…) jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, że do kosztów, o których mowa w ustępie 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W ocenie sądu, ów bezpośredni związek oznacza, że sporny koszt (wydatek) przyczynia się wprost do powstania/rozwijania/ulepszenia oprogramowania (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Innymi słowy, bez poniesienia tego rodzaju kosztów nie jest możliwe osiągnięcie wskazanego celu dotyczącego prawa własności intelektualnej. W ocenie sądu, sporny w sprawie wydatek wynajęcia i utrzymania biura niewątpliwie ma związek z pracą skarżącego nad opisanym we wniosku oprogramowaniem, tym samym pozostaje w związku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jest to jednak związek pośredni. Jak wskazano w powołanych w interpretacji objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. - koszty wynajmu i utrzymania biura są pośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem oprogramowania. Jak wyjaśniono we wniosku - ponosząc omawiany wydatek skarżący posiada fizyczne miejsce, gdzie może pracować nad oprogramowaniem i jego funkcjonalnościami. Brak bezpośredniego związku omawianego wydatku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazał sam ustawodawca.

W treści art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT wymienił on wprost - jako wydatki nie mające charakteru bezpośredniego - koszty związane z nieruchomościami. W świetle powyższego, w omawianym zakresie odnoszącym się do drugiego ze spornych w sprawie zagadnień - stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. W ocenie sądu, powyższej oceny pośredniego braku bezpośredniego związku spornego wydatku z prowadzoną przez skarżącego działalnością (powstawaniem/rozwijaniem oprogramowania) nie zmienia podniesiona w skardze okoliczność, że lokal jest wykorzystywany do przechowywania i eksploatacji infrastruktury służącej prowadzeniu działalności rozwojowej. Ten argument świadczy o pośrednim związku wydatków na wynajem i utrzymanie biura z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem, wydatki na wynajem i utrzymanie biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego też nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w części dotyczącej uznania poniesionych kosztów wynajmu i utrzymania biura, tj. czynsz, opłaty za prąd, ogrzewanie, wodę za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy :

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślamy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenia przyszłe będą się różnić od stanu/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).