Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-450/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-25
Teza: Czy wynagrodzenie za wzniesione lub nabyte przez użytkownika wieczystego budynki lub inne urządzenia (art. 33 ust 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) stanowi odszkodowanie i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 29 lub pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarka-gospodarka nieruchomościami; lokal-lokal mieszkalny; odszkodowania; przychód-przychody z innych źródeł; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu – 26 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnie z żoną był Pan użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego związana była własność lokalu mieszkalnego (lok. nr 1) znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. Z dniem 5 marca 2009 r. użytkowanie wieczyste wygasło wskutek upływu czasu, a zarazem wygasła przysługująca Państwu własność lokalu.

O wygaśnięciu użytkowania wieczystego dowiedzieli się Państwo w Urzędzie Miasta i Gminy w kwietniu 2010 r., w związku z wezwaniem do odebrania kwoty wpłaconej w marcu 2010 r. tytułem opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste. Wówczas również zostali poinformowani, że w zamian za utraconą własność lokalu należy się Państwu wynagrodzenie, przy czym z uwagi na niechęć ze strony Gminy do wypłaty wynagrodzenia zaproponowano przystąpienie do przetargu na oddanie przedmiotowej nieruchomości ponownie w użytkowanie wieczyste z zastrzeżeniem możliwości zaliczenia należności z tytułu wynagrodzenia na należność z tytułu zakupu własności lokalu związanego użytkowaniem wieczystym.

W wycenie biegłego z dnia 31 maja 2011 r. wartość lokalu, którego własność utracili Państwo wraz z wygaśnięciem użytkowania wieczystego, ustalono na kwotę … zł. Powyższa kwota nigdy nie została Państwu wypłacona lub postawiona do ich dyspozycji.

Na skutek postępowania przetargowego w dniu 14 listopada 2011 r. zawarli Państwo umowę o oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą na ich rzecz dotychczas zajmowanego lokalu. Na poczet ceny w kwocie … zł w całości zaliczono (przez potrącenie) przysługującą Państwu ww. wierzytelność przeciwko Gminie o zapłatę z tytułu wynagrodzenia za utratę własności lokalu.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. (otrzymanym w dniu 4 marca 2013 r.) Gmina przesłała Państwu zaległą informację PIT-8C za rok 2011, wskazując, że otrzymana informacja obliguje do dokonania korekty rozliczenia podatkowego za rok 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za wzniesione lub nabyte przez użytkownika wieczystego budynki lub inne urządzenia (art. 33 ust 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) stanowi odszkodowanie i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 29 lub pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Pana, wynagrodzenie należne użytkownikowi wieczystemu z tytułu wygaśnięcia własności budynków lub innych urządzeń wskutek upływu czasu, na który grunt oddano w użytkowani wieczyste (art. 33 ust 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami), korzysta – jako odszkodowanie – ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względnie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej: UGN) w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Wynagrodzenie, o którym mowa w cytowanej normie, należy – w Pana opinii – do kręgu pojęć cywilistycznych. Analiza przepisów kodeksu cywilnego prowadzi do ustalenia, że pojęciem wynagrodzenia ustawodawca posługuje się w trzech znaczeniach:

1.  wynagrodzenie jako ekwiwalent za korzystanie z cudzej rzeczy, np. art. 145, art. 151, art. 395, art. 709\[1\] (leasing), art. 977, art. 1029 § 2;
2.  wynagrodzenie jako ekwiwalent za nakład pracy (usługę), np. art. 189, art. 205, art. 224, art. 627-632 (dzieło), art. 647 (roboty budowlane), art. 735 (zlecenie), art. 744, art. 758 (agencja), art. 774 (przewóz), art. 794 (spedycja), art. 836 (przechowanie), art. 853 (skład);
3.  wynagrodzenie w funkcji kompensacyjnej (jako odszkodowanie), np. art. 49, art. 231, art. 291, art. 294, art. 305\[2\], art. 591.

Analizując którego z powyższych znaczeń pojęcia „wynagrodzenie” użyto we wskazanym przepisie ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazuje Pan, że skoro własność budynków (lokali) oraz urządzeń wzniesionych lub nabytych przez użytkownika wieczystego jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 K.c.), to należy przyjąć, że własność tego rodzaju nieruchomości (budynków, lokali) dzieli los prawny użytkowania wieczystego, a zatem wygasa ex lege najpóźniej z chwilą wygaśnięcia użytkowania wieczystego wskutek aktualizacji zasady superficies solo cedit. Właściciel gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste nie staje się wraz z wygaśnięciem tego prawa w sensie prawnym właścicielem budynków (lokali), gdyż budynki (lokale) na mocy zasady superficies uzyskują status części składowych gruntu, niemniej właściciel gruntu staje się właścicielem budynków (lokali) w aspekcie ekonomicznym, gdyż nabywa nad nimi władztwo jak właściciel – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 844/10. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego wskutek upływu czasu nie powoduje uszczerbku w majątku dotychczasowego użytkownika wieczystego, gdyż wraz z użytkowaniem wieczystym wygasa obowiązek uiszczania opłaty rocznej z tego tytułu.

Pana zdaniem, rzecz się ma jednak zgoła odmiennie w przypadku wygaśnięcia własności budynku (lokalu) jako prawa związanego z użytkowaniem wieczystym; w tym przypadku dotychczasowy użytkownik wieczysty bezpowrotnie traci prawo najpełniejsze (własność), z którym nie wiązały się dla niego żadne szeroko rozumiane ciężary. Toteż wygaśnięcie własności budynku (lokalu) skutkuje rzeczywistym zmniejszeniem aktywów majątku dotychczasowego użytkownika wieczystego, co oznacza, że wskutek tego zdarzenia dotychczasowy użytkownik wieczysty doznaje zubożenia (szkody).

Powyższe zubożenie powstaje wprawdzie ex lege, niemniej nie wpływa to na zmianę kwalifikacji prawnej tego uszczerbku jako szkody; wszak system prawa zna przypadki szkody powstałej wskutek działania ustawodawcy (nie tylko w ramach tzw. bezprawia legislacyjnego).

Tak powstały uszczerbek powinien zostać wyrównany w majątku dotychczasowego użytkownika wieczystego przez zapłatę wynagrodzenia ze strony właściciela gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, czyli podmiotu, który uzyskał przysporzenie kosztem użytkownika. W ten sposób ukształtowane z woli ustawodawcy wynagrodzenie w sposób oczywisty spełnia funkcje kompensacyjne, a zatem jest wynagrodzeniem w rozumieniu c) supra, czyli odszkodowaniem.

Odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie, dlatego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają katalog odszkodowań zwolnionych od opodatkowania (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2010, s. 326).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 33 ust. 2 UGN pojęciem „wynagrodzenie” zamiast pojęciem „odszkodowanie” w żaden sposób nie kwestionuje odszkodowawczej istoty (natury) tego świadczenia. Przyjęcie, że naprawienie szkody może nastąpić jedynie przez spełnienie świadczenia nazwanego „odszkodowaniem” wynika z błędnej wykładni przepisów prawa cywilnego lub wręcz z niezrozumienia jego istoty. Zgodnie ze starorzymską jeszcze zasadą error in nomine non nocet, co się wykłada, że błędne oznaczenie nie szkodzi, gdyż nie ono, jako zewnętrzny wyraz określonego zjawiska, posiada doniosłość prawną, lecz rozstrzygające znaczenie należy przypisywać treści określonego fenomenu, jego naturze (istocie). W konsekwencji nazwanie przez ustawodawcę środka kompensacji szkody wynagrodzeniem w istocie nie przesądza, że tak rozumiane świadczenie ma charakter odszkodowawczy.

Powyższe spostrzeżenia znajdują silne oparcie w prawie pozytywnym oraz w judykaturze. Tytułem – wcale wymownego – przykładu należy przytoczyć treść art. 77 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Zatem, już na poziomie konstytucyjnym, czyli fundamentalnym dla całego systemu prawa, ustawodawca przesądza, że z tytułu wyrządzonej szkody należy się każdemu wynagrodzenie. Świadczenie to, mimo oczywiście kompensacyjnego charakteru, ustawodawca konstytucyjny nazwał wynagrodzeniem, nie zaś odszkodowaniem, co wszak nie zmieniło istoty tego świadczenia. Dokonując wykładni art. 77 ust. 1 Konstytucji Trybunał stwierdził wprost, że konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej zakłada stworzenie odpowiedniej procedury dochodzenia tego prawa. Ustawodawca musi stworzyć procedury, dzięki którym właściwy organ może stwierdzić, na żądanie poszkodowanego, naruszenie prawa i przyznać odpowiednie odszkodowanie (wyrok TK z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06, OTK-A 2008/3/39). Z kolei w orzeczeniu w sprawie sygn. akt SK 18/00 Trybunał w sposób modelowy dokonał wykładni przesłanek stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji, stwierdzając w szczególności, że wyjściową przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej jest wystąpienie szkody, przez którą rozumie się każdy uszczerbek w prawnie chronionych dobrach danego podmiotu, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (wyrok TK z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00, OTK 2001/8/256).

Przegląd powyższych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, w Pana opinii, jednoznacznie wskazuje, że mimo literalnego brzmienia art. 77 ust 1 Konstytucji, w którym mowa o wynagrodzeniu za szkodę, w istocie przepis ten reguluje środek kompensacji szkody w postaci odszkodowania. Trybunał zamiennie posługuje się pojęciem wynagrodzenia szkody i odszkodowania za szkodę (tak również w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt SK 4/11, OTK-A 2012/8/97), co potwierdza uczynione wyżej spostrzeżenie, że o istocie środka prawnego nie decyduje jego nazwa, lecz cel, funkcja i natura nadana mu przez ustawodawcę.

Odszkodowanie (świadczenie kompensacyjne), niezależnie od miana, jakie nadaje mu ustawodawca, przysługuje poszkodowanemu w szczególności w przypadku, gdy podmiot ten zmuszony jest poddać się określonym nakazom płynącym od organu lub z mocy prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1366/10). Przypadek taki następuje niewątpliwie wówczas, gdy własność jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym wygasa z mocy prawa wraz z prawem dominującym. Użytkownikowi wieczystemu, który w takich okolicznościach utracił własność budynków (lokali) przysługuje stosowne odszkodowanie (w przedmiocie dopuszczalności odszkodowania za utratę własności nieruchomości ex lege - wyrok NSA w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1271/03, ONSA 2004/2/83).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając na tle przypadku wygaśnięcia użytkowania wieczystego wskutek konfuzji, przyjął, że otrzymane przez dotychczasowego użytkownika wieczystego odszkodowanie stanowi w istocie wynagrodzenie za przeniesienie prawa, gdyż tak rozumiane odszkodowanie staje się odpowiednikiem wynagrodzenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 795/10). Transponując powyższy pogląd na grunt niniejszej sprawy, w której wynagrodzenie również przysługuje z tytułu wygaśnięcia własności związanej z użytkowaniem wieczystym, należy – Pana zdaniem – przyjąć, biorąc pod uwagę, iż dla własności budynków (lokali) jako prawa związanego z użytkowaniem wieczystym nie ma różnicy, czy wygaśnięcie użytkowania nastąpiło wskutek konfuzji, czy upływu czasu, że wynagrodzenie należne z tego tytułu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu stanowi w istocie odszkodowanie za utraconą własność.

Spostrzeżenie, że określenie środka kompensacji mianem wynagrodzenia, a nie odszkodowania, stanowi jedynie wyraz określonej konwencji terminologicznej, znajduje silne potwierdzenie również w historycznym przeglądzie legislacji polskiej. Oto ustawa z dnia 15 marca 1934 r. o wynagrodzeniu za grunty wywłaszczone na rzecz gminy (Dz. U. nr 29, poz. 242) środek kompensacji szkody powstałej wskutek wywłaszczenia nazywała wynagrodzeniem (podczas gdy obecnie obowiązująca ustawa o gospodarce nieruchomościami z tytułu wywłaszczenia nakazuje wypłacić odszkodowanie), ale w orzecznictwie rozumiano doskonale, że mimo takiego określenia w istocie wywłaszczonemu przysługuje odszkodowanie (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 1938 r., sygn. akt II C 2825/37, OSNC 1939/3/113). Podobnie art. 121 Konstytucji Marcowej przyznawał obywatelowi prawo do wynagrodzenia szkody, jaką mu wyrządziły organy władzy państwowej, cywilnej lub wojskowej, przy czym w judykaturze zgodnie przyjmowano, że obywatelowi w takiej sytuacji przysługuje odszkodowanie (orzeczenie SN z dnia 4 stycznia 1935 r., sygn. akt III C 24/34, OSNC 1935/7/284; wyrok SN z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I CSK 213/07).

Na podstawie powyższych rozważań należy – Pana zdaniem – przyjąć, że wynagrodzenie należne dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu z tytułu utraty własności budynków (lokali) wskutek wygaśnięcia użytkowania wieczystego z upływem czasu, na jaki prawo to zostało ustanowione (art. 33 ust. 2 UGN), korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z daleko posuniętej ostrożności wskazuje Pan zarazem, że powyższe wynagrodzenie spełnia również przesłanki statuowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis rangi ustawowej precyzuje wysokość należnego odszkodowania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 zd. 2 UGN wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. W ten sposób ukształtowane wynagrodzenie nie może zatem ani przenosić wartości budynków (lokali), gdyż wówczas byłoby nadmierne, ani kształtować się na poziomie niższym od tej wartości, gdyż wówczas byłoby niewystarczające.

Zresztą powiązanie wysokości należnego wynagrodzenia z wartością budynków (lokali), których własność utracono, po raz kolejny jednoznacznie wskazuje na kompensacyjną (odszkodowawczą) funkcję tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie powinno zatem zrekompensować dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu uszczerbek majątkowy w wymiarze rzeczywiście poniesionym — co stanowi wszak znamię odpowiedzialności odszkodowawczej.

W świetle powyższego, wraz z wygaśnięciem użytkowania wieczystego wskutek upływu czasu, na jaki prawo to zostało ustanowione, wygasa również własność budynków (lokali) związana z użytkowaniem wieczystym. Wygaśnięcie własności budynku (lokalu) stanowi uszczerbek majątkowy w majątku dotychczasowego użytkownika wieczystego. Naprawienie tak powstałej szkody następuje w drodze wynagrodzenia należnego od właściciela gruntu. Wynagrodzenie to pełni funkcję kompensacyjną wobec dotychczasowego użytkownika wieczystego i dlatego – Pana zdaniem – jako odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 29 lub pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie powyższe oznacza, że wynagrodzenie należne Panu od Gminy i Miasta Sztum nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z powodu ww. zwolnienia przedmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia, przy czym – co istotne – musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Ponadto wykonanie świadczenia pieniężnego może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem wykonania tego rodzaju świadczenia nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) – może to być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty w zacytowanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16 poz. 93 ze zm.) budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Na podstawie art. 239 § 2 pkt 4 Kodeksu cywilnego, jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, umowa powinna określać wynagrodzenie należne wieczystemu użytkownikowi za budynki lub urządzenia istniejące na gruncie w dniu wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.

Z kolei zgodnie z art. 33 ust. 2 ww. ustawy w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Wynikający z zacytowanego przepisu obowiązek wypłaty wynagrodzenia wynika z faktu, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania wieczystego wygasa odrębna własność budynków i urządzeń na nich posadowionych. Z tego też względu nie można uznać, że w sytuacji takiej dochodzi do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i urządzeń, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwe jednak dotychczasowy użytkownik wieczysty uzyskuje przychód, rozumiany jako trwałe przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z przepisów tych wynika, że wolne od podatku są odszkodowania i zadośćuczynienia przy czym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Z kolei zadośćuczynienie to świadczenie polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym, wiązane najczęściej z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). Natomiast wynagrodzenie to zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności.

W świetle powyższego wynagrodzenie przysługujące użytkownikowi wieczystemu za wzniesione lub nabyte przez niego budynki lub inne urządzenia w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego, nie może zostać uznane za odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3, bądź w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić przy tym należy, że na gruncie przepisów prawa cywilnego występują pojęcia „wynagrodzenie” i „odszkodowanie”, które jednak nie są synonimami. Ustawa o gospodarce nieruchomościami należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określa mianem „wynagrodzenie”. W Kodeksie cywilnym oba pojęcia występują wielokrotnie w różnych instytucjach prawnych i nielogiczne byłoby traktować je jako synonimy. Pojęcie „wynagrodzenie” ma zakres szerszy niż pojęcie „odszkodowanie” i jest podrzędne wobec tego pierwszego. Zauważyć przy tym trzeba, że oba te pojęcia nie mają w Kodeksie cywilnym definicji legalnej i znaczenie ich oraz zakres trzeba każdorazowo wiązać z kontekstem normatywnym, w którym zostały użyte.

Artykuł 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi m.in., że wynagrodzenie dla wieczystego użytkownika za pozostawione budynki powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Wyrażenie „na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego” wskazuje, że wartość tych budynków określana jest według cen z daty wygaśnięcia wieczystego użytkowania, a nie według zasady z art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczącej sposobu ustalania odszkodowania, co wskazuje na odmienne traktowanie przez ustawodawcę tego świadczenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2003 r., sygn. akt IV CKN 421/01, LEX nr 83420).

W rezultacie więc stwierdzić należy, że wynagrodzenie za wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte budynki i urządzenia nie stanowi odszkodowania, jest świadczeniem rodzajowo innym, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3, jak również z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymana przez Pana kwota winna zatem zostać wykazana - łącznie z innymi uzyskanymi przychodami (dochodami) - w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym kwota ta została wypłacona. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Końcowo wskazać należy, iż określa Pan kwotę otrzymaną w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego mianem odszkodowania. Nie negując tego twierdzenia, iż w Pana odczuciu otrzymana kwota ma istotnie charakter odszkodowawczy zauważyć należy, że art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa przedmiotowe świadczenie mianem wynagrodzenia nie odszkodowania. W katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, na mocy którego otrzymane wynagrodzenie byłoby zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem jak wyżej wskazano otrzymane przez Pana wynagrodzenie, nawet w sytuacji gdy zostało poprzez potrącenie zaliczone na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśnić należy, iż dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że żaden z przytoczonych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego czy Trybunału Konstytucyjnego nie zapadł na tle art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Nadto, mając na uwadze, iż uprawnionym do wskazanego we wniosku wynagrodzenia był Pan wspólnie z żoną, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Natomiast żona, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.