Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-299/15-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: W analizowanej sprawie nieuregulowanie płatności przez Wnioskodawcę oznacza, że jest on już na tym etapie obowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: faktoring; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 21 maja 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 maja 2015 r. nr IPPB1/4511-299/15-2/JS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.A. Kancelaria Doradztwa Podatkowego, dalej zwany „Wnioskodawcą", planuje korzystać z usług spółki, dalej zwanej „ESR", prowadzącej elektroniczną platformę rozliczeniową opartą na modelu faktoringowym, dalej zwaną „Systemem", pozwalającą na elektroniczne rozliczanie należności (wierzytelności) oraz zobowiązań podmiotów, dalej zwanych „Klientami", które podpiszą z ESR umowę na obsługę należności i zobowiązań w Systemie, dalej zwaną „Umową". Pojęcie „Umowy" obejmuje także wszelkie załączniki do niej stanowiące jej integralną cześć, tj. Regulamin Świadczenia Usług oraz Szczegółowe Warunki Świadczenia Usług. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wierzytelności (należności) Klientów, w tym Wnioskodawcy, które będą przyjmowane do rozliczenia w ramach Systemu będą wynikać z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów (innych Klientów), które także zawarły Umowę z ESR. Analogicznie, zobowiązania Klientów, w tym Wnioskodawcy, które będą przyjmowane do rozliczenia w ramach Systemu będą wynikać z dokonywanych przez nich zakupów towarów i usług od innych Klientów.

W zakresie rozliczania należności Klientów w ramach Systemu, ESR zobowiązany będzie do stałego świadczenia na rzecz Klientów usług polegających na nabywaniu należności oraz administrowania nimi, w szczególności ich monitorowania, inkasowania i rozliczania. Nabywanie należności od Klientów będzie następowało w drodze przelewu (art. 509-517 Kodeksu cywilnego) za cenę odpowiadającą wartości brutto faktur dokumentujących nabywane należności. Należności będą wolne od wad prawnych, zbywalne bez ograniczeń wynikających z ustawy, zastrzeżenia umownego lub właściwości zobowiązania, nie będą sporne co do zasady i wysokości oraz nie będą przedmiotem innych cesji. Faktury dokumentujące należności przedstawione do wykupu będą posiadały termin zapłaty nie krótszy niż 3 dni i nie dłuższy niż maksymalny termin wymagalności należności określony w Umowie.

W celu przedstawienia należności do wykupu (rozliczenia) Klienci obowiązani będą wprowadzić do Systemu dane należności, obrazy (skany) oryginalnych faktur dokumentujących te należności, dokonać akceptacji wprowadzonych danych. Wraz z nabytymi należnościami na ESR będą przechodzić wszelkie prawa z nimi związane. Na ESR nie będą natomiast przechodzić obowiązki wynikające ze stosunków prawnych, z których te należności wynikają, w szczególności zobowiązania z tytułu rękojmi i gwarancji.

Nabycie przez ESR wierzytelności Klienta (przeniesienie przez Klienta wierzytelności na ESR w drodze przelewu) dochodzić będzie do skutku w momencie łącznego spełnienia warunków określonych w Umowie. W chwili nabycia wierzytelności przez ESR, ESR (System) stawia automatycznie Klientowi do dyspozycji wynagrodzenie za zbytą przez niego wierzytelność. Postawienie wynagrodzenia za wierzytelność do dyspozycji Klienta oznacza, że Klient staje się dysponentem tego wynagrodzenia, tj. Klient ma nieodwołalne prawo wyboru, które realizuje poprzez kliknięcie w aplikacji systemowej odpowiedniej ikonki, czy i kiedy oraz w jakiej części wynagrodzenie za zbytą wierzytelność ma wpłynąć na jego konto bankowe lub czy i kiedy System ma dokonać potrącenia tego wynagrodzenia ze zobowiązaniami Klienta wobec ESR. W momencie postawienia powyższego wynagrodzenia do dyspozycji Klienta jego interes majątkowy (wierzytelność wynikająca z faktury sprzedaży wystawionej dłużnikowi) staje się zaspokojony. Jego płynność finansowa ulega poprawie gdyż swobodnie dysponując wynagrodzeniem za zbytą przez niego wierzytelność nie musi już oczekiwać na płatność od dłużnika.

Z perspektywy dłużnika, w momencie nabycia przez ESR wierzytelności przysługującej Klientowi wobec dłużnika, będącym jednocześnie momentem postawienia Klientowi do dyspozycji wynagrodzenia za powyższe, zobowiązanie dłużnika wobec Klienta wygasa. Wygaśnięcie tegoż zobowiązania jest niezależnie od tego, czy, kiedy i w jaki sposób Klient zdecyduje się rozliczyć (otrzymać na konto bankowe lub potrącić) postawione mu przez ESR wynagrodzenie do dyspozycji.

W przypadku, gdy dłużnik nie dokona uregulowania na rzecz ESR równowartości należności nabytej przez ESR od Klienta, ryzyko takiego braku uregulowania spoczywa na Kliencie, co jest cechą factoringu niewłaściwego. Podpisując Umowę Klient automatycznie składa oświadczenie woli o zwrotnym nabyciu od ESR należności za cenę odpowiadającą cenie jej nabycia przez ESR. Do zwrotnego nabycia należności dochodzi, jeśli ESR złoży oświadczenie woli o zwrotnej sprzedaży tej należności Klientowi. Na zasadach określonych w Umowie Klient będzie mógł przenieść na ESR ryzyko braku zapłaty nabywanych przez ESR należności. W takim wypadku wspomniane wyżej oświadczenie woli Klienta o zwrotnym nabyciu należności nie ma zastosowania, a usługa świadczona przez ESR w zakresie rozliczania takich należności odpowiadać będzie usłudze factoringu właściwego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez ESR wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskodawcy, skutkujące jednoczesnym, automatycznym postawieniem do dyspozycji Klienta wynagrodzenia z tytułu takiego nabycia, powoduje, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy takie nabycie nastąpi przed terminem wskazanym w art. 24d ust. 1 i 2 updof?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokonałby spłaty na rzecz ESR równowartości zobowiązania rozliczonego przez ESR, tj. równowartości wynagrodzenia uregulowanego przez ESR za nabytą od Klienta (od dostawcy) wierzytelność, i ESR przeniósł tę wierzytelność do dostawcy w drodze jej zwrotnego przeniesienia, pojawiałby się obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty kosztów uzyskania przychodów, a jeśli tak to za jaki okres rozliczeniowy?
3.  Czy postawienie przez ESR do dyspozycji Klienta (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabycia przez ESR wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskdoawcy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów lub usług, udokumentowanej stosowana faktura VAT, równoznaczne będzie z zapłatą faktury w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 uptu?

Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie trzecie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1.

Postawienie do dyspozycji Klienta (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabycia przez ESR wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskodawcy, przed terminem wskazanym w art. 24d ust. 1 i 2 updof, powoduje, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów. Postawienie do dyspozycji Klienta powyższego wynagrodzenia równoznaczne jest bowiem z uregulowaniem zobowiązania wynikającego z dokonanej przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów lub usług. Z momentem postawienia przedmiotowego wynagrodzenia do dyspozycji Klienta, Klient staje się faktycznym wyłącznym dysponentem tego wynagrodzenia i może nim dowolnie rozporządzać poprzez dyspozycje składane w ramach Systemu do jego wypłaty na konto bankowe lub wykorzystanie w celu „potrącenia" z zobowiązaniami (zapłaty zobowiązań). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na sposób i czas rozporządzenia przez dostawcę postawionym mu do dyspozycji wynagrodzeniem jak również nie wie w jaki sposób i kiedy wynagrodzenie to zostało przez dostawcę rozliczone w Systemie. Moment nabycia przez ESR wierzytelności od dostawcy, stanowiący jednocześnie moment postawienia dostawcy do dyspozycji wynagrodzenia z ww. tytułu i zaspokojenia jego interesu majątkowego, jest dla Wnioskodawcy tożsamy z uregulowaniem zobowiązania wobec dostawcy.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 i 2 updof, podatnik obowiązany jest do korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty faktury w koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 24d updof jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym, którego zadaniem jest zmotywowanie dłużników do terminowego regulowania swoich zobowiązań względem wierzycieli (zaspokajania ich interesów majątkowych). Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury.

Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do tych kosztów na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 ww. przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 24b ust. 1 lub 2 updof. Innymi słowy, ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania.

Art. 24d ust. 1 i 2 updof posługuje się pojęciem „uregulowanie zobowiązania". Zarówno przepisy updof, jak i przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej; „ustawa deregulacyjna"), mocą których wprowadzono do updof art. 24d, nie zawierają legalnej definicji „uregulowania zobowiązania". Jednak na gruncie dotychczasowych przepisów updof wykształciła się praktyka w zakresie ustalenia, co należy rozumieć przez wypłatę należności, czy też zapłatę zobowiązania. Dlatego też określenie desygnatów pojęcia „uregulowanie zobowiązania", o którym mowa w art. 24b updof, wymaga analizy kontekstu, w jakim został osadzony ten przepis - w szczególności, przepisów istniejących w tej ustawie przed wejściem w życie ustawy deregulacyjnej oraz ich przyjętej wykładni.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem „zapłata" oznacza; „uiszczenie należności za coś, zapłacenie; należność, kwota płacona doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)". Ze słownikowego rozumienia pojęcia „zapłata" nie wynika zatem konieczność uiszczenia należności pieniędzmi. Oznacza to, że wykładnia językowa nie ogranicza tego pojęcia tylko do transferu środków pieniężnych.

Interpretacja pojęcia „uregulowanie" zawartego w art. 24d ust. 1 i 2 updof z uwzględnieniem celu, jakiemu miał służyć wprowadzony przepis, zasadniczo potwierdza wnioski wynikające z zastosowania wykładni językowej. Przez „uregulowanie zobowiązania" na gruncie updof należy zatem rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla wierzyciela, także gdy uregulowania dokonuje podmiot trzeci.

Uregulowanie zobowiązania występuje wówczas, kiedy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego (jego interes majątkowy jest zaspokojony). Zapłata w Kodeksie cywilnym występuje w kontekście świadczeń mających charakter pieniężny. Natomiast na podstawie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej możliwe jest uznanie, że zakres pojęciowy „uregulowania zobowiązania" jest dodatkowo szerszy niż zapłata i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z uporządkowaniem stosunków zobowiązaniowych prowadzącym do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie, jak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA") z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt: I FSK 171/05), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) Pojęcie „uregulowania należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności", którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane" a nie „zapłacone", to uznać należy, że dopuścił rożne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru".

W kontekście pytania zadanego przez Wnioskodawcę, kluczowe znaczenie ma to, że z „uregulowaniem zobowiązania" wynikającego z faktury zakupowej mamy do czynienia w sytuacji, gdy dostawca zostaje zaspokojony i zobowiązanie wygaśnie. Rozliczenie zobowiązania Wnioskodawcy przez ESR w ramach Systemu poprzez postawienie do swobodnej i wyłącznej dyspozycji Klientowi (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabytej od niego przez ESR wierzytelności, doprowadza do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec dostawcy i braku obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów (jeśli oczywiście rozliczenie takie nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w art. 24d ust. 1 i 2 updof). Z przepisów tych nie wynika bowiem, że brak obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów uzależniony byłby od uregulowania zobowiązania wyłącznie przez samego dłużnika.

W wyroku WSA w Gliwicach z 27 maja 2014 r. (sygn. akt ISA/G11318/13) Sąd rozstrzygając w kwestii zapytania, czy zbycie/cesja wierzytelności przez dostawcę na rzecz banku i otrzymanie przez niego wynagrodzenia od banku jest tożsame z uregulowaniem tych wierzytelności przez dłużnika w świetle art. 15b ust. 1 updop (odpowiednik art. 24d ust. 1 updof), stwierdził, że już wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez dłużnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem stosownego terminu powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów podatkowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował również sposobu uregulowania zobowiązania, ani podmiotu który może tego dokonać. Uregulowanie zobowiązania przez podmiot trzeci w ostatecznym rozrachunku odbędzie się kosztem majątku dłużnika, który będzie zobowiązany do zapłaty kwot temu podmiotowi trzeciemu, na podstawie łączącego ich stosunku zobowiązaniowego.

Przedmiotowy wyrok dotyczył następującego stanu faktycznego: polska spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała zakupu materiałów od stałego polskiego dostawcy; termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez dostawcę wynosił każdorazowo 45 dni od daty wystawienia faktury; dostawca zawarł z bankiem z siedzibą w Polsce umowę o świadczenie usług eFinancing, na mocy której sprzedawał na rzecz banku wierzytelności, które posiadał wobec ww. spółki z tytułu sprzedaży materiałów, tj. dokonywał cesji/przelewu wierzytelności na rzecz banku w trybie określonym w art. 509 Kodeksu cywilnego; cesja/przelew wierzytelności na rzecz Banku dokonywana była przed terminem płatności, określonym na fakturach wystawianych przez dostawcę na rzecz spółki; zapłata przez bank na rzecz dostawcy kwot należnych, wynikających z cedowanych faktur, dokonywana była w terminie wymagalności tych faktur; spółka natomiast - na podstawie oświadczenia/porozumienia zawartego z Bankiem - zobowiązana była do zapłaty na rzecz banku należności z faktur w terminie 60 dni od dnia upływu terminu określonego na fakturach wystawianych przez dostawcę.

Mechanizm rozliczeń przedstawiony w powyższym opisie generalnie odpowiada mechanizmowi działania Systemu i daje takie same korzyści dla dostawcy i dłużnika.

W sytuacji zatem, gdy ESR jako faktor dokona, przed upływem terminu wskazanego z art. 24d ust. 1 i 2 updof, uregulowania zobowiązania wynikającego z faktory wystawionej Wnioskodawcy przez dostawcę, które to uregulowanie nastąpi poprzez postawienie do wyłącznej dyspozycji dostawcy wynagrodzenia za nabytą przez ESR wierzytelność, u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko WSA w Gliwicach zaprezentował także w wyroku z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1372/13). Odnosząc się do sytuacji, w której spółka zawarła umowę faktoringu, w ramach której faktor świadczył na jej rzecz usługę finansowania dostaw, a spółka była zobowiązana była do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności, Sąd stwierdził, że uregulowanie przez faktora kwot wynikających z faktur przed upływem terminów z art. 15b ust. 1 i 2 updop nie powoduje u spółki powstania obowiązku korekty kosztów. Także WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 76/14W) wypowiedział się w podobnym tonie.

Wynagrodzenie przysługujące Klientowi (postawione do jego dyspozycji) z tytułu zbycia na rzecz ESR należności podlega rozliczeniu w Systemie w następujący sposób:

*   poprzez dokonanie przez ESR zapłaty Klientowi (wpłaty na konto bankowe) ceny nabytej należności,
*   poprzez potrącenie należności i zobowiązań dokonane pod warunkiem rozwiązującym, że ESR złoży oświadczenie woli o zwrotnej sprzedaży należności Klientowi.

W zakresie zobowiązań Klienta powstałych z tytułu nabycia towarów lub usług od innych podmiotów korzystających z usług ESR w ramach Systemu, zobowiązania takie, na warunkach i zasadach określonych w Umowie, będą przez ESR administrowane, w tym monitorowane, i rozliczane.

Powyższe zobowiązania Klienta podlegają rozliczeniu w Systemie w następujący sposób:

*   poprzez dokonanie przez Klienta ich spłaty na wskazany w Systemie rachunek bankowy ESR (z uwagi, że ESR nabywa w ramach Systemu wierzytelności od podmiotów uczestniczących w Systemie, staje się on wierzycielem w stosunku do Klientów posiadających zobowiązania wprowadzone do Systemu do rozliczenia),
*   poprzez potrącenie zobowiązań i należności Klienta dokonane pod warunkiem rozwiązującym, że ESR złoży oświadczenie woli o zwrotnej sprzedaży należności Klientowi.

Z perspektywy Klienta, rozliczanie jego zobowiązań przez System będzie skutkowało odroczeniem spłaty (przedłużeniem okresu spłaty) równowartości tych zobowiązań do dnia określonego w Umowie (do „Maksymalnego Terminu Rozliczenia Zobowiązania"), przy jednoczesnym zaspokojeniu interesu majątkowego pierwotnego wierzyciela.

Zasadniczo, uczestnictwo w Systemie ma, w ostatecznym rozrachunku, powodować istotną poprawę płynności finansowej Klientów, w tym Wnioskodawcy oraz zapewnić komfortowe warunki rozliczeń transakcji handlowych przez strony. ESR umożliwia dostawcy (wierzycielowi) otrzymywanie wynagrodzenia za swoją sprzedaż od razu po dostawie towaru/usługi do dłużnika, a dłużnikowi odroczenie terminu spłaty zobowiązania wynikającego z tej dostawy.

Usługi świadczone przez ESR kwalifikowane będą jako usługi faktoringowe. Za świadczenie powyższych usług rozliczania należności i zobowiązań ESR będzie pobierał od Klientów stosowne wynagrodzenie (prowizje) określone w Umowie, powiększone o podatek VAT.

Zdaniem sądu uregulowanie przez faktora zapłaty na rzecz dostawcy odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku dłużnika, ponieważ dłużnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty. Dostawca zaspokajany jest w terminie nie przekraczającym terminów wskazanych w art. 15b updop, a dłużnik nie finansuje swojej działalności ze środków należnych dostawcy, ale ze środków faktora (tutaj ESR), a więc instytucji prowadzącej działalność gospodarczą w tym zakresie i pobierającej wynagrodzenie z tytułu udostępniania swoich środków innym podmiotom.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że jego zobowiązanie wobec dostawcy uczestniczącego w Systemie będzie uregulowane w rozumieniu art. 24d updof każdorazowo w dacie nabycia przez ESR wierzytelności od dostawcy i postawienia do jego wyłącznej dyspozycji wynagrodzenia za tą wierzytelność. W związku z powyższym nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikający z tego przepisu.

Przepisy nie wymagają, aby uregulowanie zobowiązania, o którym mowa w art. 24d updof, musiało następować ze środków własnych podatnika. W momencie dokonania przez ESR postawienia wynagrodzenia na nabytą wierzytelność do dyspozycji dostawcy, interes majątkowy tego dostawcy zostanie skutecznie zaspokojony, a zatem nie mają zastosowania przepisy dotyczące korygowania kosztów, tj. art. 24d updop.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2.

Obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty kosztów uzyskania przychodów pojawiałby się w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonałby spłaty na rzecz ESR równowartości zobowiązania rozliczonego przez ESR, a ESR przeniósł wierzytelność do dostawcy w drodze jej zwrotnego przeniesienia. W tym bowiem momencie wierzytelność dostawcy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy stawałaby się wierzytelnością nieuregulowaną a roszczenie dostawcy o uregulowanie tej wierzytelności niezaspokojone.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updof, Wnioskodawca zobowiązany byłby do zmniejszenia (retrospektywnej korekty) kosztów uzyskania przychodów za miesiąc, w którym upłynął.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka ESR - prowadząca elektroniczną platformę rozliczeniową opartą na modelu faktoringowym, pozwalającą na elektroniczne rozliczanie należności (wierzytelności) oraz zobowiązań podmiotów - nabędzie wierzytelności przysługujące Klientowi od Wnioskodawcy (w zakresie sprzedaży towarów i usług), skutkujące jednoczesnym, automatycznym postawieniem do dyspozycji Klienta wynagrodzenia z tytułu takiego nabycia. Może nastąpić sytuacja, że Wnioskodawca nie dokona spłaty na rzecz ESR równowartości zobowiązania rozliczonego przez ESR, tj. równowartości wynagrodzenia uregulowanego przez ESR za nabytą od Klienta (od dostawcy) wierzytelność, i ESR przeniesie tę wierzytelność do dostawcy w drodze jej zwrotnego przeniesienia. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą korekty kosztów uzyskania przychodów w ww. sytuacjach.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ww. przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 24d prowadzi również do oczywistego wniosku, że przepisy nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobe trzecią.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian, należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”; innymi słowy, regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, podkreślić należy, że cesja wierzytelności dokonana na rzecz spółki ESR, skutkująca jednoczesnym, automatycznym postawieniem do dyspozycji Klienta wynagrodzenia z tytułu takiego nabycia, nie oznacza "uregulowania należności" dłużnika (Wnioskodawcy), ponieważ nabywca wierzytelności (ESR) nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Wprawdzie wierzyciel, który dokonuje cesji wierzytelności zostaje zaspokojony przez nabycwę wierzytelności, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku, natomiast w sytuacji dłuznika, sama cesja nie wywołuje jeszcze żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności.

Należy więc stwierdzić, iż fakt, że płatność na rzecz wierzyciela (Klienta) będzie dokonywana przez spółkę ESR, nie powoduje, że to Wnioskodawca - jako nabywca towarów i usług - poniesie ciężar tej płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciel, co prawda otrzyma płatność, jednak środki nie będą pochodzić od Wnioskodawcy, tylko od spółki ESR.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nieuregulowanie płatności przez Wnioskodawcę oznacza, że jest on już na tym etapie obowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   postawienie do dyspozycji Klienta (dostawcy) wynagrodzenia z tytułu nabycia przez ESR wierzytelności przysługującej Klientowi od Wnioskodawcy, przed terminem wskazanym w art. 24d ust. 1 i 2 updof, powoduje, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów, bowiem postawienie do dyspozycji Klienta powyższego wynagrodzenia równoznaczne jest z uregulowaniem zobowiązania wynikającego z dokonanej przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów lub usług oraz
*   obowiązek dokonania przez Niego korekty kosztów uzyskania przychodów pojawi się dopiero w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonałby spłaty na rzecz ESR równowartości zobowiązania rozliczonego przez ESR, a ESR przeniósłby wierzytelność do dostawcy w drodze jej zwrotnego przeniesienia, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.