Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.863.2016.1.JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: Zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) to spółka z siedzibą w Finlandii, zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Spółka posiada także polski numer identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca jest spółką działającą na rynku zbrojeniowym, która w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją pojazdów dla wojska.

Zgodnie z aktualnym modelem biznesowym Spółki w Polsce, Wnioskodawca nabywa towary z Finlandii /innych krajów UE /Polski, które dostarczane są następnie przez sprzedających bezpośrednio do wykonawcy Wnioskodawcy (zwanego dalej „Wykonawcą”) w Polsce lub bezpośrednio do Spółki, która dostarcza te towary do Wykonawcy w Polsce. Wszystkie towary pozostają własnością Wnioskodawcy. Wykonawca Spółki dokonuje produkcji pojazdów z wykorzystaniem części i towarów należących do Spółki i nalicza Spółce opłaty za usługi montażowe. Wnioskodawca sprzedaje następnie gotowe pojazdy swoim kontrahentom w Polsce, w krajach UE lub w krajach spoza terytorium UE.

Przed wprowadzeniem obecnego modelu biznesowego Spółka zamówiła 40 pojazdów, które zostały dostarczone w okresie od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. W trakcie tego projektu Wykonawca dostarczył wszelkie materiały niezbędne do budowy poszczególnych elementów pojazdów. Wnioskodawca otrzymał od Wykonawcy 40 gotowych pojazdów i sprzedał je z Polski poza terytorium UE.

Obecnie Spółka i Wykonawca są stronami dwóch umów związanych z czynnościami opisanymi w dalszej części stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu, które zawarto na okres ok. 5 lat (zwane dalej „Umowami”). Jedna z umów dotyczy produkcji pojazdów, które Spółka planuje dostarczyć do odbiorców spoza UE zaś druga produkcji pojazdów, które zostaną sprzedane Wykonawcy. Średnia planowana częstotliwość dokonywania przez Wykonawcę montażu to 8 gotowych produktów na miesiąc, z czego połowa sprzedawana jest do Wykonawcy, a połowa dostarczana jest przez Spółkę poza terytorium UE.

Oprócz stosowania powyższego modelu, Spółka prowadzi także sprzedaż części zamiennych z Finlandii do Polski w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Działalność ta nie jest związana z powyższym projektem.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych pomieszczeń (w tym fabryk ani magazynów) ani też nie zamierza ich wynajmować. Działalność Spółki na terenie Polski ogranicza się do wykonywania postanowień dwóch kontraktów, tj. Umów zawartych z Wykonawcą. Ponadto Spółka nie planuje rozpoczęcia świadczenia usług na terytorium Polski. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, natomiast zdarza się, że niektórzy z fińskich pracowników Wnioskodawcy przyjeżdżają do Polski w celach służbowych. Wizyty te dotyczą dostaw pojazdów, działań offsetowych, wykonywania Umów i innych zadań np. dyskusji z organami administracji itp. W okresie od stycznia do maja 2016 r. w Polsce było czasowo obecnych łącznie 21 pracowników Spółki. Ich pobyt związany był z monitorowaniem procesu produkcji, dokonywaniem kontroli jakości i nadzorowaniem prac w toku różnego rodzaju testów oraz na uczestnictwie w razie konieczności we wskazanych powyżej dyskusjach. Częstotliwość wizyt uzależniona jest od bieżących potrzeb.

Do czerwca 2016 r. Spółka korzystała ze wsparcia jednego project managera, tj. fińskiego pracownika zatrudnionego przez spółkę P. Polska, który w czerwcu wrócił do Finlandii. Obecnie (tzn. od lipca 2016 r.) P. prowadzi rekrutację na stanowisko polskiego project managera (docelowo funkcje tę mogą sprawować dwie osoby). W przyszłości Spółka planuje nadal korzystać ze wsparcia polskiej spółki zależnej: P. będzie świadczyć usługi związane z polskimi projektami z pomocą jednego lub dwójki dedykowanych pracowników (określanych dalej, jako „Project Manager” lub „PM”), którzy będą zaangażowani również w inne projekty niezwiązane z działalnością Wnioskodawcy. Obowiązki tej osoby lub osób będą odpowiadały zadaniom, które wykonywał poprzedni PM.

Zważywszy, że Umowy zostały zawarte pomiędzy Spółką a Wykonawcą (P. nie posiada własnych umów z Wykonawcą), główne obowiązki Project Managera obejmują:

*   działanie w charakterze punktu kontaktowego Spółki w zakładach Wykonawcy w Siemianowicach,

*   działanie w charakterze młodszego project managera (sub-project manager) w zakresie dostaw dotyczących Spółki,

*   wspieranie działań Spółki w Polsce, związane głównie z jakością, kwestiami inżynieryjnymi, logistyką, zaopatrzeniem, transferem technologii, montażem i sprzedażą,

*   rozwijanie kontaktów pomiędzy Spółką a Wykonawcą stosownie do potrzeb wynikających z projektów i dostaw,

*   wspieranie sieci zaopatrzenia i poddostawców.

PM wykonuje swoje czynności częściowo w pomieszczeniach spółki P. (zwanej dalej także „polską spółką zależną”), jednak większość jego pracy wykonywana jest poza nimi, np. w pomieszczeniach Wykonawcy. P. zapewnia PM podstawowe wyposażenie typowe dla pracownika umysłowego (np. telefon komórkowy, komputer itp.). P. nalicza Wnioskodawcy opłaty za świadczone usługi, m.in. czynności wykonywane przez PM. P. i PM nie są upoważnieni do podpisywania ani negocjowania w imieniu Wnioskodawcy żadnych umów ani też do reprezentowania go w jakikolwiek inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy model operacyjny zaprezentowany w stanie faktycznym skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, model operacyjny zaprezentowany w stanie faktycznym nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie z przepisami art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jak opisano powyżej w stanie faktycznym, Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Finlandii. W związku z tym, co do zasady w przypadku świadczenia usług na rzecz Spółki zastosowanie powyższego przepisu nie będzie skutkować opodatkowaniem usług świadczonych w Polsce.

Z drugiej strony, ust. 2 wspomnianego przepisu (tzn. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy istotne jest sprawdzenie, czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zgodnie z przepisami art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawodawstwo krajowe, w szczególności przepisy ustawy o VAT, nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to uregulowane jest jednak w Rozporządzeniu wykonawczym (które należy do przepisów prawa obowiązującego w Polsce). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”.

Natomiast ust. 3 art. 11 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że „fakt posiadania VAT numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Na podstawie powyższych przepisów można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż kraj siedziby działalności gospodarczej podatnika ma miejsce jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

1.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (inne niż siedziba działalności gospodarczej) charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego;
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej posiada odpowiednie zaplecze techniczne (infrastrukturę);
3.  działalność powadzona w tym miejscu charakteryzuje się wystarczającą stałością, i
4.  wystarczająca niezależność umożliwia mu podejmowanie decyzji co do usług świadczonych z tego miejsca lub o odbiorze/wykorzystywaniu usług świadczonych na własne potrzeby.

Powyższe kryteria były przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) na długo przed ich wprowadzeniem do Rozporządzenia wykonawczego. Stanowią one wytyczne co do sposobu interpretacji poszczególnych kryteriów w celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, C- 231/94 Faaborg-Gelting Linien; C-190/95 ARO Lease BV).

Do celów niniejszej analizy warto także przytoczyć wyrok TSUE w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl vs Bundeszentralamt fur Steuern z dnia 28 czerwca 2007 r., w którym podstawową kwestią było ustalenie definicji siedziby do celów VAT w kontekście zwrotu VAT na rzecz podmiotu nieposiadającego siedziby na terytorium UE. Trybunał stwierdził, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w obszarze VAT, termin „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” sugeruje minimalny stopień stabilności wynikający ze stałej obecności zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do świadczenia danych usług (sprawa 168/84 Berkholz \[1985\] ECR2251, pkt 18; DFDS, pkt 20; sprawa C-190/95 ARO Lease \[1997\] ECR I-4383, pkt 15). Wymaga to w związku z tym wystarczającego stopnia stałości i struktury odpowiedniej pod względem zaplecza personalnego i technicznego do niezależnego dostarczania danych usług (ARO Lease, pkt 16).”

W tym kontekście warto również wskazać orzeczenie w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen A/S vs Finanzamt Flensburg (Germany), w którym TSUE stwierdza, że jednym z kryteriów stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest określona minimalna skala działalności, tzn. konieczna jest dostępność sprzętu i personelu będącego w stanie niezależnie świadczyć usługi w tym miejscu.

W związku z powyższym Wnioskodawca przedstawia poniżej analizę dotyczącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i interpretacji polskich organów podatkowych wydanych na podstawie orzecznictwa TSUE.

(a) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Jak już wspomniano, w celu ustalenia, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do celów VAT, podmiot ten musi posiadać odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego, umożliwiającą mu prowadzenie działalności.

W obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca nie stanie się administratorem żadnej struktury zasobów ludzkich w Polsce. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, jedynie niektórzy fińscy pracownicy Spółki niekiedy odwiedzają Polskę. Wizyty te dotyczą dostaw pojazdów, działań offsetowych i innych negocjacji np. z organami administracji, innymi stronami itp. Jak opisano w stanie faktycznym, w przyszłości Wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia polskiej spółki zależnej, nabywając usługi o charakterze „project management”, wykonywane przez jednego lub dwóch pracowników polskiej spółki (P.).

W stanie faktycznym niniejszego wniosku zaprezentowano także obowiązki wspomnianych PM (zatrudnionych przez P.), które są następujące:

*   działanie w charakterze punktu kontaktowego Spółki w zakładach Wykonawcy w Siemianowicach,

*   działanie w charakterze młodszego project managera (sub-project manager) w zakresie dostaw dotyczących Spółki,

*   wspieranie działań Spółki w Polsce, związane głównie z jakością, kwestiami inżynieryjnymi, logistyką, zaopatrzeniem, transferem technologii, montażem i sprzedażą,

*   rozwijanie kontaktów pomiędzy Spółką a Wykonawcą stosownie do potrzeb wynikających z projektów i dostaw,

*   wspieranie sieci zaopatrzenia i poddostawców.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności, tj. obecność poprzedniego project managera lub przyszłe wsparcie innych pracowników polskiej spółki zależnej, którzy mieliby takie same obowiązki jak wymienione powyżej obowiązki PM, tzn.:

1.  subsydiarne, pomocnicze bez znamion działań wykonawczych;
2.  pozbawione upoważnienia do podpisywania umów czy prowadzenia negocjacji;
3.  o charakterze uzupełniającym do działań Wykonawcy lecz samodzielnie niewystarczalnych do zrealizowania poszczególnych postanowień Umów,

\- nie stanowią okoliczności, które należałoby uznać za wystarczające do stwierdzenia, że spełnione jest kryterium posiadania odpowiedniej struktury pod względem zaplecza personalnego.

Powyższe potwierdziły także organy podatkowe m.in. w interpretacjach wydanych przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IPPP3/443-685/14-2/1G) z dnia 8 października 2014 r., który potwierdził, że nawet oddelegowanie do Polski pracownika, co więcej, jako Dyrektora Operacyjnego, nie stanowi o utworzeniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP4/4512-1-72/16-2/KM) z dnia 18 maja 2016 r., w której spółka wnioskująca o wydanie interpretacji posiadała pewien personel dostępny na terytorium Polski. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w interpretacji, że fakt ten nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ brak jest upoważnienia do działania w imieniu spółki w zakresie zawierania umów (bądź ich podpisywania czy negocjowania).

Należy także zauważyć, że Spółka nie będzie angażować żadnego innego personelu w Polsce do celów swojej obecności na tym terytorium (obecność ta związana jest wyłącznie z monitorowaniem wykonywania Umów oraz funkcjami informacyjno-administracyjnymi dotyczącymi przyszłej sprzedaży Spółki).

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym kryterium posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego nie jest spełnione. Wynika z tego, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednakże w celu pełnego uzasadnienia swojego rozumowania Wnioskodawca przedstawia poniżej analizę innych kryteriów decydujących o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(b) Odpowiednie zaplecze techniczne (infrastruktura)

Fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce stwierdza się jedynie w przypadku, gdy niezależnie od posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego podmiot posiada również odpowiednie zaplecze techniczne, którego cechy i skala umożliwiają prowadzenie działalności operacyjnej. Tak jak w przypadku zaplecza personalnego, zaplecze techniczne musi umożliwiać wykorzystywanie nabytych usług do prowadzenia działalności operacyjnej oraz świadczenie usług i dostarczanie towarów za pośrednictwem tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości korzystania z żadnego zaplecza technicznego (infrastruktury). W związku z tym nie będzie posiadać żadnego zaplecza technicznego wymaganego do prowadzenia działalności operacyjnej w Polsce, tzn. mienia i wyposażenia administracyjnego, punktów sprzedaży, maszyn i urządzeń oraz innej infrastruktury.

Spółka nie będzie wykorzystywać żadnych zasobów technicznych (sprzęt wykorzystywany przez PM/danego pracownika lub pracowników P., np. komputer czy drukarka, należy do polskiej spółki, nie do Wnioskodawcy) ani wynajmować pomieszczeń (i obecnie nie planuje posiadania ich w przyszłości) ze względu na fakt, że jedynym powodem obecności Spółki w Polsce jest sprawowanie nadzoru nad usługami świadczonymi przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Na marginesie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że jej potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musiałoby być zaangażowane w proces wytwarzania pojazdów, natomiast Wnioskodawca nie posiada zaplecza umożliwiającego mu zaangażowanie się w ten proces, ani też nie jest upoważniony do korzystania z takiego zaplecza (Spółka jest elementem łańcucha dostaw, w którym zamierza pełnić funkcję pośrednika, a nie wytwórcy).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że Spółka nie będzie posiadać zaplecza technicznego w Polsce odpowiedniego do uznania jej za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce do celów VAT.

(c) Wystarczająca stałość i niezależność umożliwiająca podejmowanie decyzji o usługach świadczonych z tego miejsca lub o odbiorze/wykorzystywaniu usług świadczonych na własne potrzeby

Ostatnim czynnikiem, który należy uwzględnić przy ustalaniu, czy podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju, jest skala stałości i niezależności procesu decyzyjnego.

C1) Stałość

Pojęcie stałości może być rozumiane jako zamiar prowadzenia działalności na terytorium danego kraju stale lub co najmniej długoterminowo. Jednocześnie pojęcie stałości w odniesieniu do kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje także konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Powyższe potwierdza także praktyka polskich organów podatkowych, np. w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. IPPP3/4512-168/15-2/JZ) z dnia 26 maja 2015 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPP3/443-1545/11-2/SM) z dnia 5 marca 2012 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-23/16-2/JZ) z dnia 26 lutego 2016 r.,

lub

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/443-1112/15/AK).

W tym kontekście Spółka pragnie wskazać, że:

*   obecnie Spółka wykonuje jedynie wskazane przez siebie Umowy zawarte na czas określony,

*   Spółka nie posiada zaplecza technicznego w Polsce,

*   wykorzystywane przez Spółkę zaplecze personalne to osoby zaangażowane jedynie w nadzór nad działalnością Wykonawcy,

\- co zdaniem Wnioskodawcy w sposób oczywisty potwierdza, że jego działalności w Polsce nie sposób przypisać cechy stałości.

C2) Niezależność

W zakresie ustalenia kwestii niezależności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok TSUE i wydany w sprawie C-90/95 ARO Lease BV, w której holenderska spółka leasingowa świadczyła usługi w Belgii za pośrednictwem usług niezależnych pośredników, nie posiadając własnego biura ani innej infrastruktury w tym kraju. Ustalenia faktyczne w tej kwestii wykazały, że spółka holenderska nie przekazała do Belgii żadnych uprawnień decyzyjnych, ponieważ zagraniczna \[holenderska\] spółka nie posiadała w tym innym Państwie Członkowskim żadnego podległego zaplecza personalnego ani technicznego wytworzonego w odpowiednim zakresie i z wystarczającą stałością umożliwiającą zawieranie umów lub podejmowanie decyzji biznesowych; zostało to uznane przez TSUE za jedną z kluczowych kwestii, która pozwoliła mu na stwierdzenie, że holenderska spółka leasingowa nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Belgii.

Powyższe należy w szczególności odnieść do charakteru działalności Project Managerów, pracowników polskiej spółki zależnej, którzy nie mają żadnych faktycznych uprawnień do negocjowania ani zawierania umów. Tym samym mimo przyjętego nazewnictwa stanowisk, które wskazywałoby na pewne uprawnienia zarządcze - zakres obowiązków został bardzo mocno ograniczony (patrz zakres działań PM określony w stanie faktycznym niniejszego wniosku).

1.  Podsumowanie

Podsumowując, na podstawie wyników analizy dotyczącej powstawania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świetle stanu faktycznego, uwzględniając orzecznictwo TSUE i interpretację polskich organów podatkowych. Wnioskodawca jest zdania, że w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym zakres działalności Spółki przy braku zasobów technicznych zlokalizowanych w Polsce i działaniami Project Managera nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce, w szczególności ze względu na szeroką gamę przyczyn praktycznych wymienionych poniżej:

*   Brak pracowników Spółki stale działających w Polsce.

*   Pracownicy Spółki przyjeżdżają do Polski jedynie tymczasowo.

*   Jedyną przyczyną wizyt personelu Spółki jest pełnienie nadzoru, który wynika z treści Umów zawartych z Wykonawcą.

*   Spółka nie działa w charakterze wytwórcy (odmiennie niż Wykonawca).

*   Spółka nie wynajmuje ani nie zamierza wynajmować żadnych pomieszczeń magazynowych.

*   Brak jest outsourcingu produkcji, ponieważ nie leży to w zakresie działalności Spółki.

*   Wnioskodawca jest typowym podmiotem, który dostarcza materiały i odbiera gotowy produkt.

*   Spółka jedynie dostarcza towary do Polski, ze względu na fakt, że wzmacnia to jej pozycję negocjacyjną z dostawcami części i obniża koszty produkcji.

*   Żadne osoby, tzn. ani PM ani inni członkowie polskiej spółki zależnej, nie są upoważnione do podpisywania ani negocjowania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek umów.

*   Proces decyzyjny dla działalności Spółki odbywa się w Finlandii.

*   Działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest stała i jest ograniczona terminami, na jakie zostały zawarte umowy (np. terminem realizacji Umów zawartych z Wykonawcą).

*   Spółka nie korzysta z żadnych dodatkowych usług, które mogłyby skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności lub rozwijaniem jej działalności na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że Wnioskodawca z siedzibą w Finlandii, zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jest spółką działającą na rynku zbrojeniowym, która w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją pojazdów dla wojska.

Zgodnie z aktualnym modelem biznesowym Spółki w Polsce, Wnioskodawca nabywa towary z Finlandii/innych krajów UE/Polski, które dostarczane są następnie przez sprzedających bezpośrednio do wykonawcy Wnioskodawcy w Polsce lub bezpośrednio do Spółki, która dostarcza te towary do Wykonawcy w Polsce. Wszystkie towary pozostają własnością Wnioskodawcy. Wykonawca Spółki dokonuje produkcji pojazdów z wykorzystaniem części i towarów należących do Spółki i nalicza Spółce opłaty za usługi montażowe. Wnioskodawca sprzedaje następnie gotowe pojazdy swoim kontrahentom w Polsce, w krajach UE lub w krajach spoza terytorium UE.

Przed wprowadzeniem obecnego modelu biznesowego Spółka zamówiła 40 pojazdów, które zostały dostarczone w okresie od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. W trakcie tego projektu Wykonawca dostarczył wszelkie materiały niezbędne do budowy poszczególnych elementów pojazdów. Wnioskodawca otrzymał od Wykonawcy 40 gotowych pojazdów i sprzedał je z Polski poza terytorium UE.

Obecnie Spółka i Wykonawca są stronami dwóch umów, które zawarto na okres ok. 5 lat. Jedna z umów dotyczy produkcji pojazdów, które Spółka planuje dostarczyć do odbiorców spoza UE zaś druga produkcji pojazdów, które zostaną sprzedane Wykonawcy. Średnia planowana częstotliwość dokonywania przez Wykonawcę montażu to 8 gotowych produktów na miesiąc, z czego połowa sprzedawana jest do Wykonawcy, a połowa dostarczana jest przez Spółkę poza terytorium UE.

Oprócz stosowania powyższego modelu, Spółka prowadzi także sprzedaż części zamiennych z Finlandii do Polski w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Działalność ta nie jest związana z powyższym projektem.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych pomieszczeń (w tym fabryk ani magazynów) ani też nie zamierza ich wynajmować. Działalność Spółki na terenie Polski ogranicza się do wykonywania postanowień dwóch kontraktów, tj. Umów zawartych z Wykonawcą. Ponadto Spółka nie planuje rozpoczęcia świadczenia usług na terytorium Polski. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, natomiast zdarza się, że niektórzy z fińskich pracowników Wnioskodawcy przyjeżdżają do Polski w celach służbowych. Wizyty te dotyczą dostaw pojazdów, działań offsetowych, wykonywania Umów i innych zadań np. dyskusji z organami administracji itp. W okresie od stycznia do maja 2016 r. w Polsce było czasowo obecnych łącznie 21 pracowników Spółki. Ich pobyt związany był z monitorowaniem procesu produkcji, dokonywaniem kontroli jakości i nadzorowaniem prac w toku różnego rodzaju testów oraz na uczestnictwie w razie konieczności we wskazanych powyżej dyskusjach. Częstotliwość wizyt uzależniona jest od bieżących potrzeb.

Do czerwca 2016 r. Spółka korzystała ze wsparcia jednego project managera, tj. fińskiego pracownika zatrudnionego przez spółkę P., który w czerwcu wrócił do Finlandii. Obecnie (tzn. od lipca 2016 r.) P. prowadzi rekrutację na stanowisko polskiego project managera (docelowo funkcje tę mogą sprawować dwie osoby). W przyszłości Spółka planuje nadal korzystać ze wsparcia polskiej spółki zależnej: P. będzie świadczyć usługi związane z polskimi projektami z pomocą jednego lub dwójki dedykowanych pracowników, którzy będą zaangażowani również w inne projekty niezwiązane z działalnością Wnioskodawcy. Obowiązki tej osoby lub osób będą odpowiadały zadaniom, które wykonywał poprzedni PM.

Zważywszy, że Umowy zostały zawarte pomiędzy Spółką a Wykonawcą (P. nie posiada własnych umów z Wykonawcą), główne obowiązki Project Managera obejmują: działanie w charakterze punktu kontaktowego Spółki w zakładach Wykonawcy w Siemianowicach, działanie w charakterze młodszego project managera (sub-project manager) w zakresie dostaw dotyczących Spółki, wspieranie działań Spółki w Polsce, związane głównie z jakością, kwestiami inżynieryjnymi, logistyką, zaopatrzeniem, transferem technologii, montażem i sprzedażą, rozwijanie kontaktów pomiędzy Spółką a Wykonawcą stosownie do potrzeb wynikających z projektów i dostaw, wspieranie sieci zaopatrzenia i poddostawców.

PM wykonuje swoje czynności częściowo w pomieszczeniach spółki P., jednak większość jego pracy wykonywana jest poza nimi, np. w pomieszczeniach Wykonawcy. P. zapewnia PM podstawowe wyposażenie typowe dla pracownika umysłowego (np. telefon komórkowy, komputer itp.). P. nalicza Wnioskodawcy opłaty za świadczone usługi, m.in. czynności wykonywane przez PM. P. i PM nie są upoważnieni do podpisywania ani negocjowania w imieniu Wnioskodawcy żadnych umów ani też do reprezentowania go w jakikolwiek inny sposób.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy model operacyjny zaprezentowany w stanie faktycznym skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej według opisanego modelu biznesowego, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z produkcją pojazdów na terytorium kraju z wykorzystaniem części i towarów należących do Spółki, a także sprzedażą gotowych pojazdów swoim kontrahentom w Polsce, w krajach UE lub w krajach spoza terytorium UE, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na czas zawartych umów (ok. 5 lat), jak i w okresie poprzedzającym umowy. Jak sam wskazał Wnioskodawca zgodnie z aktualnym modelem biznesowym Spółki w Polsce, Wnioskodawca nabywa towary z Finlandii/innych krajów UE/Polski, które dostarczane są następnie przez sprzedających bezpośrednio do wykonawcy Wnioskodawcy w Polsce lub bezpośrednio do Spółki, która dostarcza te towary do Wykonawcy w Polsce. Przed wprowadzeniem obecnego modelu biznesowego Spółka zamówiła 40 pojazdów, które zostały dostarczone w okresie od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. W trakcie tego projektu Wykonawca dostarczył wszelkie materiały niezbędne do budowy poszczególnych elementów pojazdów. Wnioskodawca otrzymał od Wykonawcy 40 gotowych pojazdów i sprzedał je z Polski poza terytorium UE. Ponadto, Spółka i Wykonawca są stronami dwóch umów dotyczących produkcji pojazdów dla odbiorców spoza UE oraz sprzedaży pojazdów Wykonawcy. Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada w Polsce żadnych pomieszczeń (w tym fabryk ani magazynów) ani też nie zamierza ich wynajmować. Spółka podnosi również, że nie zatrudnia pracowników w Polsce, natomiast zdarza się, że niektórzy z fińskich pracowników Wnioskodawcy przyjeżdżają do Polski w celach służbowych. W okresie od stycznia do maja 2016 r. w Polsce było czasowo obecnych łącznie 21 pracowników Spółki. Częstotliwość wizyt uzależniona jest od bieżących potrzeb. Do czerwca 2016 r. Spółka korzystała ze wsparcia jednego project managera, tj. fińskiego pracownika zatrudnionego przez spółkę P., który w czerwcu wrócił do Finlandii. Od lipca 2016 r. P. prowadzi rekrutację na stanowisko polskiego project managera (docelowo funkcje tę mogą sprawować dwie osoby). W przyszłości Spółka planuje nadal korzystać ze wsparcia polskiej spółki zależnej: P. będzie świadczyć usługi związane z polskimi projektami z pomocą jednego lub dwójki dedykowanych pracowników, którzy będą zaangażowani również w inne projekty niezwiązane z działalnością Wnioskodawcy. W przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych pomieszczeń (w tym fabryk ani magazynów) ani też nie zamierza ich wynajmować, jak również nie zatrudnia pracowników w Polsce. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na produkcję pojazdów w pomieszczeniach należących do Wykonawcy w ramach zawartych umów, jak i przed nimi, zleca Wykonawcy, w tym jego pracownikom prace (zadania) związane z produkcją i przechowywaniem pojazdów, a tym samym wykorzystuje zaplecze techniczne i personalne Wykonawcy. Ponadto, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w Polsce nie posiada własnego zaplecza personalnego, skoro – jak sam wskazuje – fińscy pracownicy niekiedy odwiedzają Polskę, a wizyty te dotyczą dostaw pojazdów, działań offsetowych oraz innych negocjacji i zadań, które zdaniem tut. Organu stanowią część prowadzonej działalności Spółki. W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że od stycznia do maja 2016 r. było aż 21 pracowników, którzy uczestniczyli w monitorowaniu procesu produkcji, dokonywaniu kontroli jakości i nadzorowaniu prac w toku różnego rodzaju testów oraz wskazanych dyskusjach. Tym samym, wykonywali prace istotne z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy polegającej na produkcji pojazdów dla wojska. Nie bez znaczenia pozostaje również, że Spółka do czerwca 2016 r. korzystała ze wsparcia jednego project managera, tj. fińskiego pracownika zatrudnionego przez Spółkę P., a od lipca 2016 r. P. prowadzi rekrutację na stanowisko polskiego project managera. Przy tym, Wnioskodawca planuje nadal korzystać ze wsparcia polskiej spółki zależnej, co świadczy o stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do długoterminowego prowadzenia części tej działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednocześnie, Spółka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług. Co więcej, obecność ww. zaplecza w Polsce dotyczy przyszłej sprzedaży Spółki, która dokonywana jest na/z terytorium kraju i stanowi przedmiot działalności Spółki.

W tym miejscu, nie można zgodzić się również z Wnioskodawcą, że jest On elementem łańcucha dostaw, w którym zamierza pełnić funkcję pośrednika, a nie wytwórcy, skoro – jak wynika z opisu sprawy – nabywane towary pozostają własnością Spółki, z których następnie Wykonawca produkuje pojazdy będące przedmiotem sprzedaży Spółki, w tym na rzecz Wykonawcy, jak i innych podmiotów. Tym samym, to Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium kraju w zakresie produkcji pojazdów dla wojska z wykorzystaniem usług montażowych i zasobów Wykonawcy, natomiast nie występuje w analizowanym przypadku jako pośrednik. Jednocześnie, należy wskazać, że bez znaczenia w sprawie pozostaje, że proces decyzyjny dla działalności Spółki odbywa się w Finlandii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należy wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, w przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada/będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji zadań związanych z nabyciem i przemieszczeniem towarów, produkcją pojazdów w pomieszczeniach należących do Wykonawcy oraz ich odsprzedażą. Tym samym, należy również wskazać, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza Spółki umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. W analizowanym przypadku Spółka zamierza produkować pojazdy w Polsce z wykorzystaniem usług Wykonawcy oraz Spółki Partia Polska angażując przy tym własnych pracowników, jak i zasoby techniczne i personalne należące do Wykonawcy, przez długoterminowy okres czasu, wskazujący na stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy w kraju.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla produkcji i sprzedaży okien, drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych, zaś inne – dla produkcji pojazdów dla wojska.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.