Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-21/13/16-S/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Czy i w jakiej części (proporcji) przysługuje Panu, jako ojcu wychowującemu dziecko i wykonującemu władzę rodzicielską prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu rocznym za rok 2012?
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; odliczenia-odliczenie od podatku; rodzice; rozwód; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 r., poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 561/13 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r. Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu małżeństwa Wnioskodawcy oraz o sposobie wychowywania małoletniego dziecka w ten sposób, że rodzice wspólnie mają go wychowywać z prawem zamieszkiwania dziecka przy matce.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy uregulował kontakty małoletniego dziecka z Wnioskodawcą – ojcem dziecka. Zgodnie z tym postanowieniem dziecko przebywało z ojcem:

1.  dwa dni w tygodniu; wtorek i czwartek od godz. 15.30 do 19.30,
2.  w co drugi weekend od piątku od 15.30 do poniedziałku do 7.45,
3.  całe święta Bożego Narodzenia i Wielkanocne naprzemiennie z matką dziecka,
4.  jeden tydzień ferii zimowych,
5.  połowę lipca i połowę sierpnia każdego roku –wakacje letnie.

Zgodnie z ugodą z dnia 6 grudnia 2012 r. zawartą przed Sądem Rejonowym Wnioskodawca ma prawo spędzać z małoletnim dzieckiem;

1.  każdy drugi weekend miesiąca od piątku do niedzieli,
2.  całe święta Bożego Narodzenia i Wielkanocne naprzemiennie z matką dziecka,
3.  jeden tydzień ferii zimowych,
4.  połowę lipca i połowę sierpnia każdego roku –wakacje letnie.

W 2012 r. Wnioskodawca realizował swoje kontakty z dzieckiem w takiej wysokości jak w ugodzie z dnia 6 grudnia 2012 r., tj.:

1.  jeden weekend w miesiącu od piątku do niedzieli,
2.  święta Wielkanocne,
3.  jeden tydzień ferii zimowych,
4.  połowę lipca i połowę sierpnia –wakacje letnie.

Wnioskodawca nie ma ograniczonych praw rodzicielskich, ani nie jest ich pozbawiony. Sąd Okręgowy w wyroku rozwodowym powierzył obojgu rodzicom wychowywanie dziecka. Wnioskodawca oraz matka dziecka nie ustalili między sobą proporcji odliczenia ulgi na dziecko przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej części (proporcji) przysługuje Wnioskodawcy, jako ojcu wychowującemu dziecko i wykonującemu władzę rodzicielską prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu rocznym za rok 2012?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony stan faktyczny, jako ojcu dziecka wychowującemu dziecko i wykonującemu władzę rodzicielską przysługuje prawo do odliczenia 50% ulgi na dziecko za 2012 r.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-21/13/BK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stwierdził bowiem, że spełnienie przesłanek określonych w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia do dokonania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej w proporcji ustalonej z byłą małżonką, a brak stosownego porozumienia nie oznacza prawa do skorzystania z ulgi w częściach równych.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 maja 2013 r. znak ITPB2/415W-32/13/MN.

W skardze z dnia 20 czerwca 2013 r. na ww. interpretację Wnioskodawca zarzucił, że wydana została z naruszeniem art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację, że w wypadku braku porozumienia z matką dziecka co do wysokości ulgi nie ma prawa do odliczenia ulgi w wysokości 50%.

Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 561/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu ustawodawca w art. 27f ust. 4 ustawy przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej (ulgi na dziecko), a mianowicie – w częściach równych lub w dowolnej proporcji ustalonej przez samych podatników. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

Jak wskazał Sąd, do takiego rozumowania przekonuje przedstawiona poniżej analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej".

Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania. Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. W ocenie Sądu uprawniony jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 ustawy rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalona proporcja może wynosić więc po 50 %. W takiej sytuacji zbędny staje się zwrot "w częściach równych", gdyż zawierałby się on w pojęciu "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Dlatego też za zasadne należy uznać twierdzenie, że zwrot "w częściach równych" odnosi się do samodzielnego przypadku podziału ulgi, jaki zachodzi w sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami, co do podziału ulgi. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie. Dlatego gramatycznie analizując przedmiotowy przepis, niepodobna uznać, że porozumienie, co do proporcji dotyczy równego podziału ulgi. W ocenie Sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia takiego stanowiska. W przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego okresu wychowywania dziecka w roku podatkowym będzie bardzo trudne. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne, jeśli zabrakło porozumienia co do podziału ulgi, to z pewnością nie będzie zgody w przedmiocie okresu sprawowania władzy rodzicielskiej.

Zdaniem Sądu, art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej zależne od tego, czy pomiędzy rodzicami dziecka doszło do ustalenia dowolnej proporcji podziału tej ulgi. W przypadku porozumienia podatników ulga przysługuje w ustalonej proporcji. Może być to podział równy i nierówny. Ten ostatni obejmuje możliwość ustalenia, że ulga w całości zostanie uwzględniona tylko przez jednego z rodziców. W sytuacji braku porozumienia w zakresie podziału ulgi jej podział nastąpi po połowie. Ten sposób rozumienia omawianego przepisu determinowany jest twierdzeniem, że gdyby porozumienie co do podziału ulgi miało dotoczyć zarówno "dowolnej proporcji" oraz "w częściach równych", to zwrot "w częściach równych" byłby zbędny bowiem w pojęciu "dowolnej proporcji przez nich ustalonej" mieści się także równy podział.

W świetle powyższego, w przekonaniu Sądu ulga powinna być podzielona po 50%.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 29 listopada 2013 r. Nr ITPB2/4160-39/13/BK/142/13, tutejszy organ złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 174/14, z uwagi na cofnięcie w dniu 17 marca 2016 r. wniesionej skargi umorzył postępowanie kasacyjne.

W konsekwencji wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 561/13 uprawomocnił się w dniu 31 marca 2016 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 16 maja 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie natomiast do art. 27f ust. 2. ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2.  wstąpiło w związek małżeński.

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Na mocy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r. Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu małżeństwa Wnioskodawcy oraz o sposobie wychowywania małoletniego dziecka w ten sposób, że rodzice wspólnie mają go wychowywać z prawem zamieszkiwania dziecka przy matce.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy uregulował kontakty małoletniego dziecka z Wnioskodawcą –ojcem dziecka. Zgodnie z tym postanowieniem dziecko przebywało z ojcem:

1.  dwa dni w tygodniu; wtorek i czwartek od godz. 15.30 do 19.30,
2.  w co drugi weekend od piątku od 15.30 do poniedziałku do 7.45,
3.  całe święta Bożego Narodzenia i Wielkanocne naprzemiennie z matką dziecka,
4.  jeden tydzień ferii zimowych,
5.  połowę lipca i połowę sierpnia każdego roku –wakacje letnie.

Zgodnie z ugodą z dnia 6 grudnia 2012 r. zawartą przed Sądem Rejonowym Wnioskodawca ma prawo spędzać z małoletnim dzieckiem;

1.  każdy drugi weekend miesiąca od piątku do niedzieli,
2.  całe święta Bożego Narodzenia i Wielkanocne naprzemiennie z matką dziecka,
3.  jeden tydzień ferii zimowych,
4.  połowę lipca i połowę sierpnia każdego roku –wakacje letnie.

W 2012 r. Wnioskodawca realizował swoje kontakty z dzieckiem w takiej wysokości jak w ugodzie z dnia 6 grudnia 2012 r., tj.:

1.  jeden weekend w miesiącu od piątku do niedzieli,
2.  święta Wielkanocne,
3.  jeden tydzień ferii zimowych,
4.  połowę lipca i połowę sierpnia –wakacje letnie.

Wnioskodawca nie ma ograniczonych praw rodzicielskich, ani nie jest ich pozbawiony. Sąd Okręgowy w wyroku rozwodowym powierzył obojgu rodzicom wychowywanie dziecka. Wnioskodawca oraz matka dziecka nie ustalili między sobą proporcji odliczenia ulgi na dziecko przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

Wyjaśnić przy tym należy, że władza rodzicielska – zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015, poz. 583 ze zm.) – przysługuje obojgu rodzicom, a – stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uregulowania prawne oraz stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 561/13 stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w stosunku do małoletniego dziecka, które zamieszkiwało z matką, wykonywał władzę rodzicielską, która zgodnie z orzeczeniem Sądu powierzona została obojgu rodzicom, przy spełnieniu pozostałych przesłanek - ma prawo za 2012 rok skorzystać z ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie w sytuacji braku porozumienia z byłą małżonką przysługuje w wysokości 50% kwoty ulgi określonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.