Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.199.2018.10.S.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-15
Teza: Są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku Parku wodnego, obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystania fragmentu budynku Pływalni do działalności opodatkowanej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 508/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2324/18,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Miasta za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku Parku wodnego do wykonywania odpłatnych usług, uznania powyższych czynności za opodatkowane tym podatkiem, braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. budynku na potrzeby własne Miasta oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące tego budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem obliczonego wg udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całkowitej powierzchni obiektu, z uwzględnieniem stopnia wykorzystania fragmentu budynku do działalności opodatkowanej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Treść wniosku jest następująca:
-------------------------------

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (…)(dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się następujące jednostki organizacyjne:

\- jednostki budżetowe:

\- Szkoła Podstawowa nr 1 im. (…);

\- Szkoła Podstawowa nr 2 im. (…);

\- Szkoła Podstawowa nr 3 im. (…);

\- Przedszkole nr 1 im. (…);

\- Przedszkole nr 2 (…)

\- Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej;

\- Środowiskowy Dom Samopomocy;

\- zakład budżetowy:

\- Park Wodny (…) (dalej jako: (…), „Zakład”).

Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywało zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Miasto i jego jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gmin obejmują m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Miasto powołało uchwałą nr (…) z 25 października 2001 r. Rady Miasta (…) samorządowy zakład budżetowy – PW (…).

PW (…) działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), oraz w szczególności na podstawie statutu Zakładu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową PW (…).

Do zadań Zakładu należy w szczególności:

\- prowadzenie działalności rekreacyjnej;

\- organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych;

\- popularyzacja kultury fizycznej i sportu;

\- organizacja zawodów i zajęć sportowo-rekreacyjnych;

\- organizacja nauki pływania;

\- wynajmowanie i wydzierżawianie pomieszczeń i części nieruchomości będących w jego zarządzie;

\- prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług;

\- prowadzenie działalności marketingowej.

Celem realizacji ww. zadań Miasto przekazało w administrowanie Zakładowi nieruchomości takie jak: stadion, sala sportowa, orlik oraz Park wodny wraz z towarzyszącymi im składnikami majątkowymi. Za ich pośrednictwem PW (…) wykonuje zadania związane ze sportem i rekreacją na terenie Miasta.

PW (…) był w okresie do końca grudnia 2016 r. zarejestrowany jako odrębny od Miasta podatnik VAT. Mając na uwadze, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Miasto dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęło łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z PW (…) (w myśl art. 3 tej ustawy).

Jednym z obiektów będących w administrowaniu Zakładu jest budynek parku wodnego, w skład którego, oprócz kompleksu basenowego wraz z sauną, jacuzzi oraz zjeżdżalnią, wchodzi również część hotelowa z salą konferencyjną, kręgielnia, bilard, siłownia i sala zabaw dla dzieci „(…)” (dalej: „Park wodny”). Powierzchnia całego budynku Parku wodnego wynosi 4.582,30 m2.

Kompleks basenowy umiejscowiony na terenie Parku wodnego wraz z pomieszczeniami dodatkowymi, tj. szatniami, toaletami, ciągami komunikacyjnymi (dalej: „Pływalnia”) jest/będzie udostępniany na rzecz podmiotów zewnętrznych na bazie odpłatności za bilety i karnety wstępu. Usługi w zakresie wstępu na Pływalnię co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT.

Miasto podkreśla, że Pływalnia stanowi jedynie część całego budynku Parku wodnego, stanowiąc ok. 41,86% (1.918,40 m2/4.582,30 m2 » 0,4186) jego powierzchni. Pozostała (większa część) budynku jest/będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Część hotelowa wraz z salą konferencyjną, siłownia, kręgielnia, bilard i sala zabaw dla dzieci „(…)” są udostępniane wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Obroty związane z tymi atrakcjami Parku wodnego podlegają opodatkowaniu VAT i Miasto wykazuje VAT należny z tego tytułu w składanej do Urzędu skarbowego deklaracji VAT-7.

Z Pływalni w pewnym zakresie korzystają również wybrane jednostki organizacyjne Miasta, tj. placówki oświatowe. Szkoły bowiem korzystają/będą korzystać z basenów celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych. W konsekwencji Pływalnia jest/będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności poza zakresem ustawy o VAT, tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym Miasta na cele oświatowe.

Uczniowie korzystają/będą korzystać wyłącznie z Pływalni, tym samym w konsekwencji korzystają/będą korzystać jedynie z ograniczonej powierzchni Parku wodnego wynoszącej łącznie 1.918,40 m2.

Miasto ponosi/będzie ponosić szereg różnych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Parku wodnego, przykładowo w zakresie utrzymania odpowiedniej czystości obiektu oraz dostawy mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody. Ponadto Miasto będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami, modernizacjami obiektu w przyszłości. Wydatki na Park wodny (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Liczba „godzin wstępu” na Pływalnię wykorzystana przez podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła 87.546, natomiast całkowita liczba „godzin wstępu” wykorzystanych zarówno przez uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych Miasta, jak i przez podmioty zewnętrzne wyniosła 101.351. Zatem udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu Pływalni w skali godzinowej wyniósł 86% (87.546/101.351 » 0,8638). Z powyższego wynika zatem, że Pływania w 2017 r. służyła w absolutnie przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe Miasto wskazuje, że biorąc pod uwagę proporcję z tytułu godzinowego wykorzystywania Pływalni, należałoby uznać, że jest ona w 86% związana z występującą na tej części budynku Parku wodnego działalnością opodatkowaną. Tym samym jedynie 14% obrotów Pływalni dotyczy działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Miasto wskazuje, że skoro:

\- Pływalnia zajmuje ok. 41,86% budynku Parku wodnego;

\- Pływalnia w 2017 r. w 86% związana była z występującą na tej części budynku Parku wodnego działalnością opodatkowaną;

\- pozostała część budynku Parku wodnego związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną,

to należy uznać, że Park wodny w około 94% był w 2017 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie Pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny.

Jednocześnie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „pre-współczynnik”) VAT obliczona w sposób przewidziany w Rozporządzeniu dla PW (…) za rok 2017 wynosi 35%.

Miasto nie zna/nie będzie znało sposobu, aby wszystkie wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące, które będą ponoszone na Park wodny bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Zakład usług w zakresie wstępu na obiekt na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby jednostek organizacyjnych Miasta). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, iż wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całego budynku Parku wodnego (np. wydatki na energię elektryczną, czy też sprzątanie obiektu), za pomocą którego Zakład świadczy szeroki wachlarz usług.

Zdaniem Miasta, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Miasta za pośrednictwem PW (…) w zakresie korzystania z Parku wodnego, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Miasta bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Park wodny przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu majątku Parku wodnego. W ocenie Miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Parku wodnego.

Trudno, w ocenie Miasta, polemizować z tezą, że jeżeli rocznie 86% wszystkich godzin udostępniania Pływalni stanowią wejścia odpłatne, a jedynie 14% to godziny, podczas których z Pływalni korzystają uczniowie wraz z nauczycielami jednostek budżetowych Miasta, to Zakład, działając w imieniu Miasta nie będzie wykorzystywał Pływalni w 86% do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnych usług w zakresie wstępu do obiektu). Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na cały budynek Parku wodnego (np. na remonty czy energię elektryczną) powinny proporcjonalnie przypadać na część obiektu związaną z działalnością opodatkowaną.

Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z Parkiem wodnym, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z Parkiem wodnym, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Miasto nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na Park wodny. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia (dla przykładu 35% za 2017 r.) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku Parku wodnego do działalności opodatkowanej.

### Pytania

1) Czy z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Miasta odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku Parku wodnego, tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji Parku wodnego – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” Miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT?

2) Czy świadczenie przez Zakład w imieniu Miasta na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku Parku wodnego, tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji Parku wodnego – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3) Czy z tytułu wykorzystywania przez Miasto Pływalni, będącej w administrowaniu Zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, Miasto będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego?

4) Czy w związku z planowanym wykorzystywaniem przez Miasto Parku wodnego w celu świadczenia odpłatnie usług przez PW (\`(...)\`) w zakresie sportu i rekreacji oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej, jak i na potrzeby własne, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz treningów sportowych na terenie Pływalni dla uczniów szkół – jednostek budżetowych Miasta, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku Parku wodnego obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest Pływalnia do działalności opodatkowanej?

5) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 4, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem Parku wodnego będącego w administrowaniu PW (\`(...)\`), w oparciu o pre‑współczynnik właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego, obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Miasta odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku Parku wodnego, tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji Parku wodnego – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” Miasto jest/będzie działało w charakterze podatnika VAT.

2) Świadczenie przez Zakład w imieniu Miasta odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem budynku Parku wodnego, tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji Parku wodnego – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

3) Z tytułu wykorzystywania przez Miasto budynku Parku wodnego będącego w administrowaniu Zakładu także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych Miasto nie jest/ będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego.

4) W związku z planowanym wykorzystywaniem przez Miasto Parku wodnego w celu świadczenia odpłatnie usług przez PW (\`(...)\`) w zakresie sportu i rekreacji oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej, jak i na potrzeby własne, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz treningów sportowych na terenie Pływalni dla uczniów oświatowych jednostek budżetowych Miasta, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku Parku wodnego, obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest Pływalnia do działalności opodatkowanej.

5) W przypadku gdy organ nie podzieli stanowiska przedstawionego w pkt 4, Miasto do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych/bieżących dotyczących Parku wodnego powinno zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. W analizowanej sprawie jednostką tą będzie PW (\`(...)\`), a zatem to jego pre-współczynnik powinien zostać zastosowany. Pre-współczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z Rozporządzeniem i zawartym w nim wzorem przewidzianym dla zakładu budżetowego.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad 1

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Miasta, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (PW (\`(...)\`) działającym w imieniu Miasta a podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zakład bowiem za uiszczoną należność w zakresie wstępu na obiekt udostępnia/będzie udostępniać w celach rekreacyjnych i sportowych siłownię, kompleks basenowy, bilard, kręgielnię oraz salę zabaw dla dzieci. Ponadto w budynku znajdują się również pokoje hotelowe oraz sala konferencyjna. PW (\`(...)\`) świadczy/będzie świadczył również usługi hotelowe oraz wynajmu ww. sali przykładowo na cele organizacji szkoleń bądź konferencji. Wyżej opisane usługi są wykonywane przez Miasto za pośrednictwem Zakładu w celach zarobkowych. Głównym celem Miasta jest zatem osiągnięcie zysku. Ponadto, stosunek pomiędzy Miastem a podmiotami korzystającymi z ww. usług ma charakter cywilnoprawny. Miasto działając poprzez PW (\`(...)\`) występuje w roli usługodawcy, który wykonuje/będzie wykonywać na rzecz podmiotów zewnętrznych – usługobiorców usługę udostępniania obiektu sportowego w celu rekreacji albo usługę hotelową bądź też najmu sali konferencyjnej. W opinii Miasta w ramach wykonywania ww. usług Miasto działa/ będzie działało w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Miasto poprzez Zakład wykonuje/będzie wykonywało czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działało de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Miasto poprzez Zakład świadczy/będzie świadczyło odpłatnie usługi z wykorzystaniem budynku Parku wodnego, tj. usługi hotelowe, wynajmu sali konferencyjnej oraz usługi w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji Parku wodnego – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa/będzie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest/nie będzie objęte wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego wstępu do Parku wodnego oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej wody nie stanowią/nie będą stanowiły dostarczania towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że PW (\`(...)\`) w imieniu Miasta wykonuje/będzie wykonywać usługi z wykorzystaniem budynku Parku wodnego, tj. usługi hotelowe, wynajmu sali konferencyjnej oraz usługi w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji Parku wodnego – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Miasto działa/będzie działało jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Miasta w zakresie opodatkowania usług odpłatnego najmu pomieszczeń znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-496/14-2/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „odpłatne udostępnianie przez Gminę boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku VAT.”

Do tożsamego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-428a/13/DM, w której organ stanął na stanowisku, iż: „odpłatny wynajem Hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) w celu organizacji imprez okolicznościowych, uroczystości, turniejów, imprez masowych stanowić będzie niewątpliwie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.”

Miasto podkreśla, że stanowisko dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.249.2017.1.MR;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.234.2017.2.DS;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.616.2017.2.BS.

W każdej z ww. interpretacji organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi w zakresie wstępu na basen/siłownię podlegają opodatkowaniu VAT.

Natomiast stanowisko, w którym usługi hotelowe podlegają opodatkowaniu, znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.459.2017.1.AP, w której organ wprost potwierdził, że: „Wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, pokoje gościnne są udostępniane przez Gminę wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych (krótkoterminowy wynajem na cele inne niż mieszkalne). Ponadto Gmina wystawia faktury VAT dla osób fizycznych (na prośbę) i dla podatników czynnych za krótkoterminowy pobyt w lokalu ze stawką VAT 8% (usługa wg PKWiU 55.20.19.0 – „pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”). Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej i jednocześnie usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, są usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55, to opodatkowane są one stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta opisane powyżej usługi świadczone odpłatnie przez Zakład w imieniu Miasta na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem budynku Parku wodnego, tj. usługi hotelowe, wynajmu sali konferencyjnej oraz usługi w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji Parku wodnego – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Miasta, powyższa regulacja nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Parku wodnego, będącego w administrowaniu PW (\`(...)\`), w pewnej części także do tego obszaru działalności Miasta, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Miasto, a nie jego jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT – jednostki organizacyjne Miasta nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Miasto, które je utworzyło, a czynności dokonywane w ramach Miasta – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Miastem a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Miasta, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

Miasto wskazuje, iż jego zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Miasta, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której organ wskazał, iż „jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której organ wskazał, iż „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego.”

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12/MS, w której to organ stwierdził, iż „w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden podmiot, który dla potrzeb rozliczeń z podatku VAT składa jedną deklarację podatkową VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym, zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem stanowiącym jedną całość nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami.”

Reasumując, zdaniem Miasta, nie jest/nie będzie ono zobowiązane do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania Pływalni, będącej w administrowaniu Zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby realizacji zadań edukacyjnych z zakresu wychowania fizycznego przez oświatowe jednostki budżetowe Miasta, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Miasto podkreśla, iż działający w jego imieniu Zakład wykorzystuje/będzie wykorzystywał Park wodny zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w zakresie wynajmu sali konferencyjnej, wstępu i korzystania z siłowni, kręgielni, bilardu, kompleksu basenowego i sali zabaw dla dzieci oraz usług hotelowych, jak i na potrzeby Miasta, tj. na potrzeby oświatowych jednostek organizacyjnych Miasta, celem prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i treningów sportowych (tj. do czynności, zdaniem Miasta, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne usługi które PW (\`(...)\`) świadczy w imieniu Miasta za pośrednictwem budynku Parku wodnego na rzecz podmiotów zewnętrznych w ocenie Miasta podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania Pływalni – stanowiącej część budynku Parku wodnego, na własne potrzeby, zgodnie z argumentacją Miasta przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 3, czynność ta, w opinii Miasta, nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, Park wodny (w zakresie wydatków inwestycyjnych i związanych z utrzymaniem Parku wodnego, co do których Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności) jest/będzie wykorzystywany jednocześnie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W przypadku, gdy Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z Parkiem wodnym będącym w administrowaniu Zakładu do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, Miasto powinno być uprawnione do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu przedstawionej przez nie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proporcji uwzględniającej stopień wykorzystywania powierzchni budynku Parku wodnego do działalności opodatkowanej przy uwzględnieniu, że Pływalnia jest wykorzystywana przez oświatowe jednostki budżetowe Miasta. Zakład jest/będzie bowiem w stanie określić udział godzin odpłatnego udostępniania Pływalni na rzecz podmiotów zewnętrznych w ilości godzin udostępniania obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Miasta. Jak również PW (\`(...)\`) jest w stanie wydzielić, która część powierzchni Parku wodnego jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Ponownie Miasto pragnie podkreślić, że budynek jakim jest Park wodny służy/będzie służyć do różnorakiej działalności i jego zadaniem „jest/będzie w głównej mierze działalność zarobkowa.” Możliwość korzystania z Pływalni przez uczniów oświatowych jednostek organizacyjnych Miasta ma charakter poboczny i ograniczony tylko do terenu basenów i niezbędnych pomieszczeń takich jak szatnie, toalety czy też ciągi komunikacyjne.

Mając powyższe na względzie Miasto dokonało kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla Parku wodnego będącego w administrowaniu Zakładu, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Miasto metodologii, która zdaniem Miasta jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Miasto wartość wstępnego pre‑współczynnika na rok 2018 w oparciu o dane za rok 2017 dla Parku wodnego wynosi 94 %.

W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają/będą odzwierciedlały rzeczywiste wykorzystywanie Parku wodnego, w odniesieniu do wydatków, których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności przez PW (\`(...)\`).

Powyższa metoda, zdaniem Miasta, daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywany Park wodny.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z Parkiem wodnym (zarówno inwestycyjnych jak i związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji (o ile Miasto poprzez Zakład nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków związanych z Parkiem wodnym do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttinger: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Zdaniem Miasta, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Miasta za pośrednictwem PW (\`(...)\`) związanych z Parkiem wodnym, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Miasta bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Park wodny przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy związane z organizacją imprez gminnych czy też związane z dzierżawą stadionu, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu Parku wodnego. W ocenie Miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Parkiem wodnym.

Trudno, w ocenie Miasta, polemizować z tezą, że jeżeli Zakład realizując zadania w imieniu Miasta wykorzystuje jedynie określony fragment budynku do działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, a cała reszta służy wyłącznie działalności opodatkowanej, to nie wykorzystuje Parku wodnego w 94% do działalności opodatkowanej przy uwzględnieniu, że rocznie 86% godzin wykorzystywania Pływalni stanowią godziny odpłatnego jej udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że Park wodny jest w przeważającym stopniu wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a tylko jego część w ogóle dotyczy działalności poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym wydatki ponoszone na Park wodny proporcjonalnie powinny przypadać w ok. 94% na działalność opodatkowaną PW (\`(...)\`) realizowaną z wykorzystywaniem Parku wodnego, a jedynie w 6% na działalność niepodlegającą VAT.

Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z Parkiem wodnym, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Parkiem wodnym, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Miasto nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na Park wodny.

W przypadku Zakładu pre-współczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2017 r. – 35%, podczas gdy udział godzin wykorzystywania Pływalni na rzecz odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych wnosi aż 86%, natomiast stopień wykorzystywania budynku Parku wodnego wyłącznie do działalności opodatkowanej wynosi 94%. Miasto pragnie wskazać, że metoda z Rozporządzenia nie jest bezpośrednio związana wyłącznie z Parkiem wodnym, ale dotyczy całej działalności Zakładu. Podstawą bowiem przy wyliczeniu pre-współczynnika jest sprawozdanie finansowe PW (\`(...)\`), a nie obrót związany wyłącznie z konkretnymi usługami.

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż pre-współczynnik wyliczony na podstawie Rozporządzenia nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta wydatków dotyczących Parku wodnego.

Dla uniknięcia właśnie takich sytuacji ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w kształtowaniu zakresu podatku VAT naliczonego do odliczenia z użyciem pre‑współczynnika dla poszczególnych obszarów działalności, jeżeli podatnik będzie w stanie zastosować bardziej obiektywny i miarodajny sposób obliczenia wartości pre-współczynnika.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania pre-współczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Rozwoju i Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.”

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, jest/będzie stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością PW (\`(...)\`) z wykorzystywaniem Parku wodnego (których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) pre‑współczynnika obliczonego jako udział powierzchni budynku związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania Pływalni także na rzecz uczniów szkół Miasta. W ten sposób możliwe jest/będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą związaną z wykorzystywaniem ww. obiektu.

Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z Parkiem wodnym (których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności), wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład w imieniu Miasta działalności w tym zakresie dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Parku wodnego, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że koszty ponoszone na Park wodny (np. na remonty czy energię elektryczną) proporcjonalnie powinny przypadać właśnie w ok. 94% na działalność opodatkowaną VAT Miasta, a jedynie w 6% na działalność niepodlegającą VAT. Takie podejście w znacznej mierze odpowiadałoby stosowaniu zasady neutralności VAT i bardziej miarodajnie oddawałoby udział wydatków na Park wodny w działalności gospodarczej Miasta realizowanej przy użyciu tego majątku.

Dodatkowo, Miasto wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Rozwoju i Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Zakładu w imieniu Miasta i ponoszonych wydatków przez Miasto w zakresie Parku wodnego (których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności). Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem budynku Parku wodnego.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków „ogólnych” takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Parkiem wodnym sytuacja jest/będzie całkowicie odmienna. Miasto jest/będzie tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy/będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium jakim jest stopień wykorzystywania powierzchni Parku wodnego, z uwzględnieniem godzinowego stopnia wykorzystania budynku jakim jest Pływalnia, do działalności opodatkowanej.

Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Sposób ten dla Parku wodnego przedstawia się następująco: stopień powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności opodatkowanej (całkowita powierzchnia budynku Parku wodnego po odjęciu procentowego udziału wykorzystania Pływalni na cele nieopodatkowane obliczonego na bazie godzinowego wykorzystywania Pływalni) w stosunku do całkowitej powierzchni Parku wodnego.

Miasto zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym sąd wskazał, iż „w ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Podobne wnioski płyną z wyroku WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym sąd orzekł, iż „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre‑proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.”

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym sąd uznał, iż „kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.”

Analogiczne stanowisko do powyższego przyjął WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r. o sygn. I SA/Rz 493/17, w którym wprost wskazał, że: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.”

Możliwość wyboru alternatywnego do Rozporządzenia sposobu kalkulacji pre-współczynnika przez podatnika potwierdził również WSA w Poznaniu w wyroku z 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1626/16, w którym wskazał, że: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. (…) O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.”

Tożsame stanowisko wyraził również WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Rz 605/17, w którym stwierdził, że: „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.(\`(...)\`) Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”

Natomiast WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Łd 900/17 wprost wskazał, że: „Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.”

Ponadto WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Wr 826/17 podkreślił, że: „zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, a powyższej argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. Stanowisko takie w istocie bowiem prowadzi do pominięcia literalnego brzmienia art. 86 ust. 2h.”

Analogiczne stanowisko przyjął WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. I SA/Sz 886/17 z 6 grudnia 2017 r., w którym wprost potwierdził, że: „Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok WSA z Olsztyna z 7 marca 2018 r. o sygn. I SA/Ol 79/18 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystywaniem przez Miasto za pośrednictwem Zakładu Parku wodnego zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby prowadzenia przez szkoły stanowiące jednostki budżetowe Miasta lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (zarówno inwestycyjne jaki bieżące związane z funkcjonowaniem obiektu) w oparciu o proporcję obliczoną według udziału procentowego w jakim powierzchnia Parku wodnego jest/będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania Pływalni do działalności poza zakresem ustawy o VAT, obliczonego „w oparciu o odpłatnego wykorzystywania kompleksu basenowego” przez podmioty zewnętrzne w ilości godzin wykorzystywania Pływalni zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych Miasta, w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie przez Miasto wydatków na Park wodny do poszczególnych rodzajów działalności (czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Ad 5

Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Miasta, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do Parku wodnego zostały spełnione (szczegółową argumentację w tym zakresie Wnioskodawca zawarł w uzasadnieniu do pytań od 1 do 4 wniosku). Tym samym Miasto będzie miało możliwość częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Park wodny na zasadach określonych w uzasadnieniu do pytania nr 4.

Niemniej jednak, jeśli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4, Miastu będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w oparciu o pre-współczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności. W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w Rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

W przepisach Rozporządzenia zostały również wskazane metody kalkulacji pre-współczynnika dla jednostek organizacyjnych w tym m.in. dla zakładów budżetowych. Tym samym stosownie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku zakładów budżetowych ustala się wg wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Tym samym z uwagi na powyższe, ustawodawca przewidział możliwość stosowania odrębnego pre-współczynnika w stosunku do mienia będącego w administrowaniu jednostek organizacyjnych.

Miasto pragnie pokreślić, że to Zakład będzie administrował Parkiem wodnym w imieniu Miasta i tym samym to on będzie bezpośrednio zajmował się odpłatnymi usługami w zakresie wstępu do atrakcji rekreacyjno-sportowych obiektu jak i usługami hotelowymi oraz najmu sali konferencyjnej, zatem w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Miasta w odniesieniu do pytania nr 4, zastosowanie znajdzie pre-współczynnik skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla Zakładu.

Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.”

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Miasta w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (Broszura opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów http://finase.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/BROSZURA+z+24+l1+16+ost.pdf). Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której gmina przekazała mienie (która zarządza danym składnikiem majątkowym) bez względu na formę przekazania. W analizowanym przypadku tą jednostką jest zakład budżetowy, tj. PW (\`(...)\`).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 we wniosku, w sytuacji gdy Miasto ponosi/będzie ponosić wydatki na Park wodny, który jest w administrowaniu jednostki organizacyjnej Miasta, tj. Zakładu, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik obliczony w oparciu o przepisy Rozporządzenia skalkulowany dla zakładu budżetowego, tj. PW (\`(...)\`).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.199.2018.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za

\- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące budynku Parku wodnego i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem obliczonego wg udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całkowitej powierzchni obiektu, z uwzględnieniem stopnia wykorzystania fragmentu budynku do działalności opodatkowanej, a także

\- prawidłowe w zakresie uznania Miasta za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku Parku wodnego do wykonywania odpłatnych usług, uznania powyższych czynności za opodatkowane tym podatkiem, braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. budynku na potrzeby własne Miasta oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące tego budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem obliczonego wg wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Interpretację doręczono Państwu 22 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

21 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 25 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 4 – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

\- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił rozstrzygnięcie organu - wyrokiem z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2324/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18 stał się prawomocny od 22 marca 2022 r.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 24 sierpnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0115-KDIT1-1.4012.199.2018.1.MM, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2324/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
---------------------------------------------------------

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:
--------------------------------

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy wskazać, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano dla niektórych towarów/usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Celem realizacji zadań własnych Miasto powołało samorządowy zakład budżetowy – PW (\`(...)\`).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Miasto przekazało w administrowanie Zakładowi nieruchomości takie jak: stadion, sala sportowa, orlik oraz Park wodny wraz z towarzyszącymi im składnikami majątkowymi. Za ich pośrednictwem PW (\`(...)\`) wykonuje zadania związane ze sportem i rekreacją na terenie Miasta. Miasto, 1 stycznia 2017 r. rozpoczęło łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z PW (\`(...)\`).

Jednym z obiektów będących w administrowaniu Zakładu jest budynek parku wodnego, w skład którego, oprócz kompleksu basenowego wraz z sauną, jacuzzi oraz zjeżdżalnią, wchodzi również część hotelowa z salą konferencyjną, kręgielnia, bilard, siłownia i sala zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” (Park wodny). Powierzchnia całego budynku Parku wodnego wynosi 4.582,30 m2.

Kompleks basenowy umiejscowiony na terenie Parku wodnego wraz z pomieszczeniami dodatkowymi, tj. szatniami, toaletami, ciągami komunikacyjnymi jest/będzie udostępniany na rzecz podmiotów zewnętrznych na bazie odpłatności za bilety i karnety wstępu. Usługi w zakresie wstępu na Pływalnię co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT.

Pływalnia stanowi jedynie część całego budynku Parku wodnego, stanowiąc ok. 41,86% jego powierzchni. Pozostała (większa część) budynku jest/będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Część hotelowa wraz z salą konferencyjną, siłownia, kręgielnia, bilard i sala zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)” są udostępniane wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Obroty związane z tymi atrakcjami Parku wodnego podlegają opodatkowaniu VAT.

Z Pływalni w pewnym zakresie korzystają również wybrane jednostki organizacyjne Miasta, tj. placówki oświatowe. Szkoły bowiem korzystają/będą korzystać z basenów celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych. W konsekwencji Pływalnia jest/będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności poza zakresem ustawy o VAT, tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym Miasta na cele oświatowe. Uczniowie korzystają/będą korzystać wyłącznie z Pływalni, tym samym w konsekwencji korzystają/będą korzystać jedynie z ograniczonej powierzchni Parku wodnego.

Miasto ponosi/będzie ponosić szereg różnych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Parku wodnego, przykładowo w zakresie utrzymania odpowiedniej czystości obiektu oraz dostawy mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody. Ponadto Miasto będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami, modernizacjami obiektu w przyszłości. Wydatki na Park wodny (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy z tytułu świadczenia przez Zakład odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku Parku wodnego, tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstepu i korzystania z atrakcji Parku wodnego, będa Państwo działać w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy świadczenie przez Zakład odpłatnych uslug z wykorzystaniem budynku Parku wodnego będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowanu, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadcząc, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi z wykorzystaniem budynku Parku wodnego (usługi hotelowe, wynajmu sali konferencyjnej oraz usługi wstępu i korzystania z Parku wodnego – kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, sali zabaw dla dzieci „(\`(...)\`)”) na rzecz podmiotów trzecich, Miasto – jak słusznie Państwo uznali we wniosku – działa/będzie działało w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wskazane czynności stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 przywołanego artykułu. Tym samym podlegają one/będą one podlegały opodatkowaniu tym podatkiem według właściwej stawki podatku, gdyż dla ww. czynności w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie przewidziano zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest zatem **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy z tytułu wykorzystywania Pływalni na własne potrzeby (w szczególności na potrzeby własnych oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku VAT należnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście powyższego należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5, art. 8 i art. 15 tej ustawy, należy potwierdzić Państwa stanowisko zawarte we wniosku, że z tytułu wykorzystywania budynku Pływalni, za pośrednictwem Zakładu, na potrzeby własne Miasta – na potrzeby jego oświatowych jednostek budżetowych w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego i treningów sportowych – Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku. Należy bowiem zauważyć, że czynności te nie będą wykonywane na rzecz podmiotu trzeciego, ale będą to czynności wewnętrzne, a tym samym nie będą one stanowiły świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest więc **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku Parku wodnego obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest Pływalnia do działalności opodatkowanej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że ponoszą/będą ponosić szereg różnych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Parku wodnego, przykładowo w zakresie utrzymania odpowiedniej czystości obiektu oraz dostawy mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody. Ponadto będą Państwo ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami, modernizacjami obiektu w przyszłości. Wydatki na Park wodny (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Nie znają Państwo/nie będą Państwo znali sposobu, aby wszystkie wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące, które będą ponoszone na Park wodny bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Zakład usług w zakresie wstępu na obiekt na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby jednostek organizacyjnych Miasta). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, iż wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całego budynku Parku wodnego (np. wydatki na energię elektryczną, czy też sprzątanie obiektu), za pomocą którego Zakład świadczy szeroki wachlarz usług.

Państwa zdaniem, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Miasta za pośrednictwem PW (\`(...)\`) w zakresie korzystania z Parku wodnego, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W Państwa ocenie, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Park wodny przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu majątku Parku wodnego. W Państwa ocenie, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Parku wodnego.

Wskazali Państwo, że koszty ponoszone na cały budynek Parku wodnego (np. na remonty czy energię elektryczną) powinny proporcjonalnie przypadać na część obiektu związaną z działalnością opodatkowaną.

Państwa zdaniem, zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z Parkiem wodnym, wyliczonego w zaproponowany przez Państwa sposób, najbardziej będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z Parkiem wodnym, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Nie znają Państwo innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na Park wodny. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku Parku wodnego do działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Ustawa podaje przykładowe metody w art. 86 ust. 2c ustawy. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

W wyroku WSA w Szczecinie z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 508/18, zapadłym w niniejszej sprawie, Sąd powołując się na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 wskazał, że wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

WSA podkreślił, że „całokształt przepisów u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, ale - co oczywiste - nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika powinna bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-511/10)”.

WSA stwierdził, że strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika.

Zgodnie z twierdzeniem Sądu, strona skarżąca należycie zobrazowała specyfikę działalności w PW (\`(...)\`) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - zaproponowała metodę pozwalającą na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

WSA stwierdził, że Skarżąca była uprawniona do przyjęcia, że skoro pływalnia zajmuje ok. 41,86% budynku PW (\`(...)\`), a nadto, pływalnia w 2017 r. w 86% związana była z występującą w tej części budynku PW (\`(...)\`) działalnością opodatkowaną, zaś pozostała część budynku PW (\`(...)\`) związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną - obiekt PW (\`(...)\`) w zdecydowanej większości był w 2017 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny. Natomiast, proporcja (prewspółczynnik), obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla PW (\`(...)\`) za rok 2017 wyniosła 35%. Zatem, skoro różnica jest oczywista, to koszty ponoszone na cały budynek PW (\`(...)\`) (np. na remonty czy energię elektryczną) powinny proporcjonalnie przypadać na część obiektu związaną z działalnością opodatkowaną.

Zdaniem Sądu, prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW (\`(...)\`), z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Zatem, prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. takiej jak PW (\`(...)\`).

Stanowisko WSA w Szczecinie zajęte w wyroku z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18 podzielił również NSA w orzeczeniu z 22 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2324/18.

W świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2324/18, stwierdzić należy, że zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji obliczony według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest Pływalnia do działalności opodatkowanej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Podsumowując, są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku Parku wodnego, obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystania fragmentu budynku Pływalni do działalności opodatkowanej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Jednocześnie należy wskazać, że w związku uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 5 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

st1\\:\*{behavior:url(#ieooui) } /\* Style Definitions \*/ table.MsoNormalTable {mso-style-name:Standardowy; mso-tstyle-rowband-size:0; mso-tstyle-colband-size:0; mso-style-noshow:yes; mso-style-priority:99; mso-style-parent:""; mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; mso-para-margin-top:0cm; mso-para-margin-right:0cm; mso-para-margin-bottom:8.0pt; mso-para-margin-left:0cm; line-height:107%; mso-pagination:widow-orphan; font-size:11.0pt; font-family:"Calibri","sans-serif"; mso-ascii-font-family:Calibri; mso-ascii-theme-font:minor-latin; mso-hansi-font-family:Calibri; mso-hansi-theme-font:minor-latin; mso-fareast-language:EN-US;}