Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-545/12/16-5/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Czy w przypadku odpłatnego umorzenia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), Wnioskodawca może ustalić następująco swój dochód podatkowy: przychód jako wynagrodzenie za umarzane przez niego akcje pomniejszony o koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia spółki komandytowej w SKA wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej jednak do wysokości ograniczonej wysokością kapitału zakładowego w przekształconej SKA (nie więcej niż wartość kapitału zakładowego SKA)?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3405/12 (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana SKA). Spółka ta powstała z przekształcenia spółki komandytowej co miało miejsce w maju 2012 r. Spółka komandytowa powstała w wyniku zawiązania jej pomiędzy pierwotnymi wspólnikami, wśród których był także Wnioskodawca. Wkład Wnioskodawcy jako komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość.

Zgodnie zaś z uchwałą z kwietnia 2012 r. o przekształceniu w SKA, Wnioskodawca będący wcześniej komandytariuszem, stał się akcjonariuszem i objął akcje w SKA o określonej wartości nominalnej. Akcje SKA, zgodnie z tą uchwałą o przekształceniu były objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.

Wartość nominalna akcji SKA objętych przez Wnioskodawcę była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Przez wartość bilansową aktywów należy rozumieć sumę bilansową, gdzie na tą sumę w bilansie składają się po stronie aktywów, wszelkie aktywa według ich wartość księgowej, zaś po stronie pasywów występuje taka sama kwota, na którą składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w SKA wyższa niż wartość nominalna objętych akcji SKA. W przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego umorzenia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), Wnioskodawca może ustalić następująco swój dochód podatkowy: przychód jako wynagrodzenie za umarzane przez niego akcje pomniejszony o koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia spółki komandytowej w SKA wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej jednak do wysokości ograniczonej wysokością kapitału zakładowego w przekształconej SKA (nie więcej niż wartość kapitału zakładowego SKA)?

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, ustalanym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT jest wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na SKA niemniej - jedynie do wysokości kapitału zakładowego SKA (gdy wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej jest znacznie wyższa od kapitału zakładowego SKA to kosztem uzyskania przychodów na planowanej transakcji może być tylko wysokość kapitału zakładowego SKA). Wnioskodawca aktywa te traci (wymienia) w dniu przekształcenia w SKA aby objąć (nabyć) akcje SKA (stąd ograniczenie do wysokości wartości kapitału zakładowego). Innymi słowy te aktywa Wnioskodawca przeznacza na objęcie (nabycie) akcji SKA, jako papieru wartościowego.

Zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna spółka partnerska, spółka komandytowa spółka komandytowo akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę zgodnie z art. 551 K.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej
*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis 1 stosuje się odpowiednio do:

*   osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
*   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
*   spółki kapitałowej;
*   spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przepisami osobowa spółka handlowa - a więc także spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt ze spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość. Zgodnie zaś z uchwałą o przekształceniu w spółkę komandytowo akcyjną Wnioskodawca będący wcześniej komandytariuszem objął akcje w spółce komandytowo akcyjnej o określonej wartości nominalnej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z tą uchwałą o przekształceniu, były objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej. Wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Zaś wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wyższa niż wartość nominalna objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przyszłości Wnioskodawca planuje dobrowolne umorzenie akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej. Od 1 stycznia 2011 r. umorzenie dobrowolne udziałów/akcji opodatkowane jest na zasadach właściwych dla zbycia papierów wartościowych. Oznacza to, że kwotą przychodu jest wartość wynagrodzenia otrzymanego przez umarzającego swoje akcje akcjonariusza zaś kwestię kosztów podatkowych na takiej transakcji reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, zgodnie z brzmieniem którego do kosztów nie zalicza się m.in. wydatków na nabycie akcji które są jednak kosztem uzyskania przychodów w dacie ich odpłatnego zbycia (a dobrowolne umorzenie udziałów/akcji jest od 2011 r. traktowane jako odpłatne zbycie papierów wartościowych). Powyższe oznacza zatem, że w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w SKA (będącego - na gruncie Ustaw PIT - odpłatnym zbyciem tych walorów na rzecz SKA), przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane z SKA za umorzone akcje, zaś kosztem podatkowym będzie wydatek poniesiony przez niego na nabycie takich akcji. W związku zaś z okolicznością, że wydatkiem na nabycie przez Wnioskodawcę akcji w SKA będzie wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej, przekazana na kapitał zakładowy SKA, kosztem podatkowym na dobrowolnym umorzeniu akcji w SKA będzie wartość nominalna akcji w SKA, powstałych na skutek przekształcenia spółki komandytowej w SKA. Należy zauważyć, że jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej składa się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) i tym samym pokrywa wartość nominalną akcji w tejże spółce to kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo akcyjnej w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej (tak jak w analizowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym) zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) to kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie dochodem z umorzenia dobrowolnego będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu pomniejszona o koszty uzyskania przychodów nie wyższe niż wartość bilansowa przekształcanej spółki komandytowej, która została przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej (tej wartości bilansowej, która pokryła wartość nominalną akcji w tejże spółce). Natomiast, jeżeli nie cały majątek spółki komandytowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) to kosztem uzyskania na dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-596/11-2/KR), która to interpretacja co prawda odnosiła się do częściowo odmiennego stanu faktycznego, niemniej meritum sprawy dotyczyło kosztów nabycia akcji w SKA powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Analogicznie, prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt. I SA/Łd 372/12), który w pełni zaakceptował stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w ww. interpretacji.

Dodatkowo, w przedmiotowej sprawie, nie można twierdzić, że Wnioskodawca objął akcje SKA niejako za darmo tj. bezkosztowo. Wnioskodawca utracił bowiem jeden majątek w spółce komandytowej, aby uzyskać inny w postaci akcji SKA. Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową otrzymałaby cały jej majątek, który podlegał już opodatkowaniu. To z tego względu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 17 lit. b) oraz 14 ust. 4 pkt 10 i 12 Ustawy PIT, cały majątek jaki otrzymuje wspólnik spółki niebędącej osobą prawną jest wyłączony z opodatkowania. Aby Wnioskodawca nie zapłacił podatku od tego majątku, jego wartość powinna być kosztem w dniu odpłatnego zbycia akcji SKA. Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową a następnie majątek otrzymany z likwidacji wniósł aportem do SKA, to wartość tego majątku, odpowiadająca co do zasady wartości nominalnej akcji, byłaby kosztem w dniu odpłatnego zbycia akcji SKA. Niedopuszczalna byłaby zatem taka sytuacja aby ustawodawca zmuszał podatników do osiągnięcia tego samego celu gospodarczego, tylko w sposób o wiele bardziej skomplikowany, aby osiągnąć ten sam rezultat podatkowy, który ustawodawca przyznaje innym podatnikom. Przekształcenie nie powinno zatem pozbawiać Wnioskodawcy prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Tym bardziej w sytuacji, gdzie przedsiębiorca wnoszący aportem majątek pozostały po likwidacji spółki osobowej mógłby przyjąć koszty podatkowe - w razie późniejszego zbycia objętych akcji – w wysokości majątku wnoszonego do spółki.

Z tego względu Wnioskodawca powinien rozliczyć koszty z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia według wartości nominalnej aktywów przenoszonych na SKA w związku z przekształceniem. Przekształcana spółka komandytowa prowadzi działalność od dawna i majątek jaki traci Wnioskodawca uzyskując w zamian akcje SKA to nie tylko wkłady do spółki komandytowej, ale wszystko co spółka komandytowa nabyła co przecież pochodziło z dochodów Wnioskodawcy (jako dochodów ze spółki) już opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-545/12-2/ES z dnia 22 maja 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona w dniu 23 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w dniu 5 września 2012 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 10 września 2012 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 października 2012 r. Nr IPPB1/415-545/12-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 15 października 2012 r.

W dniu 15 listopada 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr IPPB1/415-545/12-2/ES.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3405/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr IPPB1/415-545/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 15 lipca 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. Sygn. akt II FSK 2390/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 14 grudnia 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15 października 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 2390/13 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 21 stycznia 2016 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r. Sygn. akt III SA/Wa 3405/12 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga była zasadna.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy procedury przewidzianej dla instytucji udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 1 i § 2 O.p., niezbędne jest odwołanie się do funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach (oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą), a mianowicie: funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że „\[\`(...)\`\] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot \[\`(...)\`\] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślił NSA, w sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego.

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, stanowiące niejako wprowadzenie do tematu indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową i obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 O.p. zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Reguły prawidłowej interpretacji, abstrahując od merytorycznej oceny przeprowadzonej tam wykładni prawa, znaleźć jednak można w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i § 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii:

*   wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,
*   konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,
*   obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,
*   organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,
*   stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.),
*   wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe.

Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu, z założenia, instytucja ta miała służyć.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Skarżącej w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jako wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku, gdy wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przewyższa kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej koszty ustala się jedynie do wysokości kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca przeznacza bowiem na objęcie (nabycie) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, jako papieru wartościowego wszystkie aktywa składające się na jej udział w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.

Do tych twierdzeń Skarżącej powinien ustosunkować się Minister Finansów. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości Sądu, że kluczowych dla Skarżącej zagadnień prawnych organ nie analizował. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako „obok” problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Jak już wskazywano powyżej stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Sąd podkreśla, iż w rozpoznawanej sprawie akcje będące przedmiotem pytania interpretacyjnego spółkę komandytowo-akcyjną objęła w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż spółkę komandytowo-akcyjną weszła w ich posiadanie na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy k.s.h. W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Z przepisów art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 k.s.h. wynika, że przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników. W komentarzu do k.s.h podkreśla się, że zasadą powinno być sporządzenie specjalnego bilansu przekształceniowego (A. Kidyba, Komentarz do art. 558 k.s.h., publ. Lex/el 2012).

Spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnie wyartykułował organ interpretacyjny, że przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej są kwoty, które Skarżąca otrzymała w związku ze zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz tej spółki, dokonanym w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowi, iż od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub 1g, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Jednakże z tych prawidłowych stwierdzeń Ministra Finansów nie wynika - jak to już wskazano powyżej, że kluczowe dla Skarżącej zagadnienia prawne organ interpretacyjny analizował.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że „Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wysokość wartości rynkowej, aportu do spółki komandytowej (podkreślenie Sądu) ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki komandytowej której był wspólnikiem” (s. 8 interpretacji). Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że „Fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu”.

Co prawda organ interpretacyjny wskazał także, iż „Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej”, można z tego wnosić, że Minister Finansów brał pod uwagę fakt, iż Skarżąca wniosła do spółki komandytowej wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty).

Jednakże Sąd zauważa, że z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika aby Skarżąca wskazywała, iż wniosła aport do spółki komandytowej. Skarżąca jedynie informowała, iż „Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość” (k. 7 akt administracyjnych).

Na marginesie należy zauważyć, iż jeśli Minister Finansów wyraźnie stwierdza, że w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, to w sytuacji podobnej tj. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) organ powinien zająć podobne stanowisko.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w sposób nieuprawniony przyjął, iż Skarżąca wniosła aport do spółki komandytowej. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wystąpiły w sprawie wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy zobowiązany był wezwać Skarżącą - na podstawie art. 169 O.p. - do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w ww. zakresie.

W sytuacji kiedy Minister Finansów uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, to zupełnie niezrozumiałe są jego wywody dotyczące wyceny „przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej”.

Nawet gdyby uznać, że Ministrowi Finansów chodziło o spółkę osobową - komandytową (przekształcaną), to w tym miejscu Sąd zauważa, iż z reguły w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) w momencie przekształcenia majątek spółki z o.o. staje się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie powinno nastąpić zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h. Nie powinno nosić ono przy tym znamion likwidacji spółki z o.o. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej spółki z o.o. (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu spółki z o.o. będą wykazywane jako wkłady w spółce osobowej.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, iż po przekształceniu dokonuje się wyceny „przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej”.

W opinii Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy, że zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) O.p. należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń Skarżącej, iż przed przekształceniem dysponował ona określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez nią wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową. W momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółką komandytowo - akcyjną straciła wszystkie należące do niej aktywa (wkłady oraz majątek nabyty przez spółkę komandytową). Skarżąca otrzymała natomiast w zamian akcje spółki komandytowo - akcyjnej o określonej wartości nominalnej.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wywody Sądu i ustosunkować się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jeżeli w ocenie organu, przedstawione przez Skarżącą elementy stanu faktycznego nie okażą się wystarczające do udzielenia interpretacji organ skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. i wezwie Skarżącą o uzupełnienie braków wniosku.

Pamiętać bowiem należy, że Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3405/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.