Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.598.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: ustalenie czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem i sprzedażą produktów przez Spółkę
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem i sprzedażą produktów przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem i sprzedażą produktów przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja systemów ogrodzeniowych, kontroli dostępu oraz zintegrowanych rozwiązań zabezpieczających.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy P. (dalej: „Grupa”), do której należy również P. (wcześniej: B. Holding) z siedzibą w Belgii (…) (dalej: „Licencjodawca”), który jest podmiotem powiązanym wobec Spółki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Licencjodawca jest właścicielem technologii opracowanej w ramach wieloletnich prac rozwojowych, na którą składa się inter alia wiedza techniczna i handlowa wykorzystywana m.in. w działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto, Licencjodawca jest właścicielem oraz licencjobiorcą wielu patentów, wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych wykorzystywanych w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów Grupy, w tym wyrobów produkowanych przez Spółkę, jak również właścicielem nazwy oraz logo „B.”.

Dodatkowo, z uwagi na nieprzerwane prace badawczo-rozwojowe, Licencjodawca nieustannie staje się właścicielem kolejnych patentów, wzorów przemysłowych, czy znaków towarowych, jak również gromadzi coraz szersze zasoby wiedzy technicznej umożliwiające ciągły rozwój podmiotom należącym do Grupy.

Z uwagi na powyższe, B. (obecnie: P.), działający m.in. w imieniu Wnioskodawcy zawarł z Licencjodawcą umowę licencyjną - Technology License Agreement (dalej: „Umowa Licencyjna”) obowiązującą począwszy od dnia 1 marca 2005 r. i zawartą na czas nieokreślony.

Przedmiotem Umowy Licencyjnej jest przyznanie Spółce:

1.  wyłącznej licencji na korzystanie z „Praw Własności Przemysłowej” dla celów wytwarzania, wykorzystywania oraz sprzedaży produktów,
2.  wyłącznej licencji na stosowanie „Technologii” dla celów wytwarzania, wykorzystywania oraz sprzedaży produktów,
3.  wyłącznego prawa do stosowania nazwy i logo „B.”.

Pod pojęciem Praw Własności Przemysłowej należy rozumieć:

1.  wszelkie patenty, wzory przemysłowe i znaki towarowe należące do B. i zgłoszenia o takie, co do których Licencjodawca otrzymał licencję od B., wymienione w załącznikach do Umowy Licencyjnej, jak również wszelkie inne patenty, wzory przemysłowe i znaki towarowe, które w czasie obowiązywania Umowy Licencyjnej mogły powstać w wyniku dowolnego zgłoszenia, o które się ubiegano lub które przyznano na rzecz B. i odnośnie których Licencjodawca otrzymał licencję od B.,
2.  wszelkie patenty, wzory przemysłowe i znaki towarowe należące do Licencjodawcy i zgłoszenia o takie, wymienione w załączniku do Umowy Licencyjnej, jak również wszelkie inne patenty, wzory przemysłowe i znaki towarowe, które w czasie obowiązywania Umowy Licencyjnej mogły powstać w wyniku dowolnego zgłoszenia, o które się ubiegano lub które przyznano na rzecz Licencjodawcy.

Z kolei, pojęcie Technologia oznacza wszelką wiedzę techniczną, jak również wszelką wiedzę handlową dotyczącą:

1.  procesów i systemów wspomagających wytwarzanie produktów wytwarzanych przez Grupę, wykorzystanie maszyn i sprzętu pomocniczego,
2.  wykorzystania i utrzymania maszyn i sprzętu do wytwarzania produktów Grupy oraz/lub
3.  wykorzystania produktów Grupy.

Na mocy Umowy Licencyjnej Spółka jest upoważniona do oznaczenia znakami towarowymi swoich wyrobów poprzez umieszczenie nazwy zastrzeżonego znaku towarowego na Produktach, opakowaniach lub paletach, w których zbywane/transportowane są Produkty (sposób oznaczenia zależy od typu produktu - z uwagi na konstrukcję wyrobów Spółki umieszczenie logo na Produkcie często nie jest możliwe). Logo „B.” wskazywane jest z kolei na materiałach piśmiennych, na wszelkiej dokumentacji, materiałach reklamowych dotyczących Produktów, opakowaniach lub paletach, w których zbywane/transportowane są Produkty oraz w toku wszystkich czynności, które realizuje Spółka, a które dotyczą Produktów.

W konsekwencji zawartej Umowy Licencyjnej Spółka uiszcza na rzecz Licencjodawcy opłatę licencyjną (dalej: „Opłata Licencyjna”) w wysokości:

1.  1% wartości netto sprzedaży produktów (wytworzonych oraz zbytych przez Spółkę) – z tytułu wyłącznej licencji na korzystanie z Praw Własności Przemysłowej i Technologii oraz
2.  0,5% wartości netto sprzedaży produktów (wytworzonych oraz zbytych przez Spółkę) – z tytułu wyłącznego prawa do stosowania nazwy i logo „B.”.

Wartość sprzedaży netto produktów została na mocy Umowy Licencyjnej zdefiniowana jako łączna wartość wskazana na wszystkich fakturach i notach kredytowych wystawionych przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku ze sprzedażą wytworzonych produktów, z wyłączeniem stosownych odliczeń, w tym m.in. kosztów opakowań, transportu i ubezpieczenia, kwot ceł, podatków itp.

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie wydatki spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są one natomiast rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wskazać, że możliwość korzystania z Praw Własności Intelektualnej, Technologii oraz nazwy i logo „B.” ma bezsprzecznie bezpośredni wpływ na zdolności produkcyjne i sprzedażowe Spółki. Brak ponoszenia przez Wnioskodawcę Opłaty Licencyjnej byłby jednoznaczny z brakiem możliwości korzystania z Praw Własności Przemysłowej i Technologii oraz nazwy i logo „B.”. To z kolei, uniemożliwiłoby Spółce produkcję wytwarzanych wyrobów oraz posługiwanie się powszechnie rozpoznawanymi znakami towarowymi, dzięki którym obecnie istnieje popyt na wyroby produkowane przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Umowa Licencyjna przewiduje również możliwość świadczenia na rzecz Spółki usług wsparcia technicznego, usług realizowanych przez wyspecjalizowanych pracowników Licencjodawcy celem zapewnienia specjalistycznej pomocy technicznej Spółce w wykorzystaniu Technologii oraz realizacji programów szkoleniowych. Należy jednak wskazać, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług ustalane jest odrębnie od Opłaty Licencyjnej i ewentualne wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w tym zakresie pozostają poza zakresem niniejszego wniosku.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że koszt wytworzenia Produktów jest kalkulowany w oparciu o wartość kosztów bezpośrednich produkcji (koszt materiałów, robocizny bezpośredniej, energii oraz koszt opakowań) oraz odpowiedniego narzutu kosztów pośrednich (kosztów wydziałowych oraz kosztów ogólnego zarządu). W przedmiotowej kalkulacji uwzględniane są również koszty transportu, które stanowią istotną część kosztów ponoszonych w tym zakresie przez Spółkę z uwagi na specyfikę branży, w której operuje Spółka (ciężkie wyroby metalowe o dużych gabarytach).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem i sprzedażą produktów przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), z uwagi na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem i sprzedażą produktów przez Spółkę.

1\. Ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń niematerialnych nabytych od podmiotów powiązanych

W świetle postanowień art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Konsekwentnie, należy wskazać, że koszty licencji oraz wszelkie opłaty z tytułu korzystania z know-how oraz praw własności przemysłowej ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z normą wyrażoną w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Wyłączenie z limitu kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (\`(...)\`).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że z zestawienia cytowanych powyżej przepisów tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że tam gdzie poniesienie wydatku na daną usługę lub prawo jest niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji, nie ma przeszkód aby tak poniesiony wydatek mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów z pominięciem ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie „bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”

Jednocześnie, w kontekście powyższego, należy zaznaczyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w żadnym innym akcie normatywnym ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia „bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Na potrzeby odkodowania znaczenia ww. zwrotu zasadnym wydaje się posłużenie się w tym zakresie wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. opublikowanymi na stronie www.mf.gov.pl „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których Minister Finansów stwierdził, że „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalna cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji. Istotna jest tym samym techniczna możliwość alokacji danego kosztu do procesów produkcyjnych/dystrybucyjnych. Inaczej mówiąc, za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem rozumieć należy te wszystkie wydatki, bez których nie byłoby możliwe legalne wyprodukowanie danego dobra i jego późniejsza legalna dystrybucja.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zauważyć należy, że - jak zostało wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego - przedmiotem Umowy Licencyjnej jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na korzystania z Praw Własności Intelektualnej i Technologii oraz prawa do stosowania nazwy i logo „B.”. Bez ponoszenia przez Wnioskodawcę Opłaty Licencyjnej niemożliwym byłaby produkcja oraz legalna sprzedaż wytwarzanych wyrobów oraz posługiwanie się powszechnie rozpoznawanymi znakami towarowymi, dzięki którym obecnie istnieje popyt na wyroby produkowane przez Wnioskodawcę.

Konsekwentnie, kierując się powyższymi wytycznymi w zakresie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Opłata Licencyjna stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Odrębność pojęć „bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” i „bezpośredniego związku z przychodem”

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że omawiane pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie jest tożsame z pojęciem przedstawionym w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, natomiast art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Przyjęcie stanowiska, że zasada określona w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, wskazywałoby na bezzasadne zrównanie dwóch odrębnych pojęć.

Konsekwentnie, fakt, iż Opłaty Licencyjne nie są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży wyrobów pozostaje bez znaczenia dla analizowanej sprawy.

Metodologia kalkulacji Opłaty Licencyjnej w kontekście „bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru”

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest zobowiązany uiszczać na rzecz Licencjodawcy opłatę w wysokości odpowiadającej określonemu procentowi wartości netto sprzedaży produktów (wytworzonych oraz zbytych przez Spółkę) z tytułu wyłącznej licencji na korzystanie z Praw Własności Przemysłowej i Technologii oraz wyłącznego prawa do stosowania nazwy i logo „B.”.

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że w ramach Wyjaśnień MF zaprezentowano sytuację, do której zastosowanie znajduje wyłączenie z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparte na bezpośrednim związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług. Fragment Wyjaśnień MF w tym zakresie ma następujące brzmienie „Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Konkludując powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów należy stwierdzić, że kalkulacja opłat licencyjnych jako procent wartości sprzedaży zrealizowanej z wykorzystaniem znaków towarowych podlegających licencji, bez której niemożliwa byłaby sprzedaż określonych produktów odpowiada charakterem koncepcji „bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabycie towaru”.

Jednocześnie, bezsprzecznym jest fakt, iż ww. sytuacja opisana w ramach Wyjaśnień MF jest zbieżna z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w ramach niniejszego wniosku. Kierując się zatem podejściem przyjętym przez Ministerstwo Finansów należy wskazać, że Opłaty Licencyjne ponoszone przez Spółkę nie będą objęte ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów podatkowych z uwagi na spełnienie przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie bezpośredni związek ponoszonych opłat z procesem produkcyjnym i sprzedażowym realizowanym przez Wnioskodawcę.

Ponadto, w ocenie Spółki, warto w tym miejscu przytoczyć również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującą na wykładnię celowościową art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazano, że „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że celem wprowadzenia omawianego wyłączenia jest pominięcie przy stosowaniu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych sytuacji, w których cena towaru lub usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej lub prawa do korzystania z tej wartości. Skoro zatem Opłata Licencyjna stanowi jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji i sprzedaży, bezsprzecznym jest fakt, iż ma ona wpływ na cenę wyrobów Spółki.

Ponadto, niezależnie od faktu, iż Opłata Licencyjna stanowi czynnik kształtujący cenę wyrobów produkowanych przez Spółkę, już sama metodologia kalkulacji jej wysokości wskazuje na związek kwotowy pomiędzy Opłatą Licencyjną i wytworzonymi produktami.

Wobec powyższych okoliczności, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do uznania wydatków ponoszonych tytułem Umowy Licencyjnej za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna nie jest objęta ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo, powyższe podejście zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 496/18, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika. Organ pominął w swojej ocenie, że z opisu stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), wynika, że bez możliwości korzystania ze znaku towarowego Skarżąca nie byłaby w stanie legalnie produkować i oferować do sprzedaży swoich produktów, a więc możliwość posługiwania się znakiem towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Skarżącą działalności. (\`(...)\`) Tym samym za zasadne uznać należało stanowisko Skarżącej, iż wydatki w tym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne konkluzje zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.421.2018.2.LG, w której Organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami licencyjnymi ponoszonymi na rzecz podmiotu powiązanego a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że opłaty licencyjne z tytułu Licencji Handlowej wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie Licencji handlowej Znaku handlowego oraz Know-how. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji Handlowej, to nie mógłby sprzedawać produktów (tj. dachów samochodowych) z wykorzystaniem udostępnionego Znaku handlowego (który osiągnął na rynku określona renomę) oraz prowadzić procesu ich produkcji z wykorzystaniem Know-how Grupy. Wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent od Wartości Dodanej wygenerowanej przez Jednostki Produkcyjne działające w ramach Spółki. Wartość Dodana stanowi dodatnią różnicę między całkowitą sprzedażą, a całkowitym kosztem zakupionych materiałów (skalkulowanych zgodnie z US GAAP). Co do zasady, opłata licencyjna należna od każdej z Jednostek Produkcyjnych stanowi 2% jej Wartości Dodanej (przychodu netto). Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat licencyjnych a wytwarzanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi towarami. Podsumowując, koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie, Wnioskodawca powołał treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.543.2018.1.AS, zgodnie z którą:

*   „(…) Spółka zajmuje się dystrybucja towarów oznaczonych znakami towarowymi i o konkretnych recepturach, stanowiących przedmiot licencji, w związku z czym koszt Opłaty licencyjnej jest bezpośrednio związany z zakupem towarów i jest warunkiem umożliwiającym dokonywanie zakupów towarów w celu ich dystrybucji na rynku polskim;
*   Ponadto, na podstawie postanowień Umowy licencyjnej wysokość Opłat licencyjnych jest kalkulowana w oparciu o procent od sprzedaży zewnętrznej netto, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że koszty Opłat Licencyjnych pozostają w ścisłym związku z przychodami Spółki osiąganymi z dystrybucji towarów pod określonymi markami i na bazie określonych receptur. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Opłat Licencyjnych spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości wyświadczonych usług jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczeniem tych usług).
*   Podsumowując, wydatki na Opłaty licencyjne opisane w części 2a) Wniosku należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegająca na lokalnej dystrybucji produktów wytwarzanych w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej będącej producentem żywności, napojów i różnego rodzaju innych artykułów dla dzieci w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym wydatki ponoszone przez Spółkę na Opłaty Licencyjne nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy”.

Tożsame stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.377.2018.1.MJ, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Licencji jest ponoszony w związku z produkcją, więc jest w pewien sposób inkorporowany w wytwarzanych przez nią Produktach. Ponadto należy stwierdzić, iż ma on wpływ na finalną cenę tych Produktów, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji. Wysokość ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych stanowi ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów danego typu. Wysokość przedmiotowych opłat jest więc wprost zależna od wielkości i ceny sprzedaży Produktów, wobec czego Wnioskodawca musi odpowiednio skalkulować swoją marżę tak, aby możliwe było wypracowanie zysku po uwzględnieniu kosztu opłat licencyjnych, które Spółka jest zobowiązana zapłacić. Istnieje zatem pewien związek kwotowy pomiędzy kosztami Licencji a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami, a koszty te stanowią czynnik kształtujący cenę Produktów (cena ta uwzględnia konieczność ponoszenia opłat za Licencję), co w świetle przywołanego fragmentu omówienia Ministerstwa Finansów także przesądza, że przedmiotowe opłaty licencyjne stanowią koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.