Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-295/12/16-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę: środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 408/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3128/13 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę:

*   środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**,
*   składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**,
*   spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**,
*   spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę:

*   środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej,
*   składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej,
*   spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej,
*   spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową – polskim rezydentem podatkowym (dalej również „Spółka”). W przyszłości Wnioskodawca może zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”).

W przyszłości może nastąpić likwidacja SKA. W takim przypadku Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej „Wierzytelności pożyczkowe”) oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SKA, w szczególności sprzedaży nieruchomości (dalej „Wierzytelności ze sprzedaży”).

W związku z powyższym, możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SKA, Wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu Wierzytelności pożyczkowych lub spłatę Wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SKA, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
3.  Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA (pomijając naliczone odsetki), Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
4.  Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

SKA będzie spółką osobową niebędącą osobą prawną zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”.

W związku z powyższym w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się „wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (…)”.

W związku z powyższym w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA, przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA Wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne.

Innymi słowy otrzymując w ramach likwidacji SKA Wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł).

Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Wnioskodawcy wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Ponadto niezależnie od ww. argumentacji wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód), ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki, bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku – gdy pożyczka była udzielana przez SKA) ani przychodem dla pożyczkobiorcy. Z kolei przy spłacie pożyczki, kwota główna pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z 2 lipca 2012 r. sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES, w której Minister Finansów na gruncie analogicznych przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdził brak powstania przychodu u otrzymującego spłatę wierzytelności, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została otrzymana w związku z likwidacją spółki osobowej.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Analogicznie jak w przypadku Wierzytelności pożyczkowych, spłatę Wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji SKA otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już bezpośrednio na rzecz SKA Wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma on jedynie te wierzytelności, które następnie będą regulowane przez dłużnika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe \[oraz\] wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Przepis art. 12 ust. 3 wskazuje jednak, że „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”. Przychód z tytułu Wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze sprzedaży przez SKA aktywów, w szczególności nieruchomości, a w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie jako przychód należny zanim jeszcze Wierzytelności ze sprzedaży trafią do Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SKA.

Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, późniejsze spłaty Wierzytelności ze sprzedaży nie mogą więc generować u Wnioskodawcy odrębnego przychodu podatkowego. Innymi słowy zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa sprzedaży aktywów w postaci na przykład nieruchomości i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA) Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 30 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-295/12-2/DS, w której stanowisko Spółki w zakresie wszystkich pytań uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również otrzymanie przez Wnioskodawcę zarówno spłaty Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki), jak i Wierzytelności ze sprzedaży, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji SKA, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Pismem z 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 14 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423W-74/12-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 18 lutego 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 20 marca 2013 r. nr ILPB4/4240-12/13-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 17 czerwca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 408/13, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na wstępie wskazał, że podobna sprawa była przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13 i stanowisko tam zawarte podziela w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto Sąd przytoczył treść art. 4a pkt 14, art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że art. 1 ust. 2 tej ustawy literalnie wyłącza z zakresu normowania tej ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Natomiast zastrzeżenie ustanowione w art. 1 ust. 3 ww. ustawy nie znajduje zastosowania do spółek utworzonych na podstawie Kodeksu spółek handlowych, posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Stwierdził więc, że do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą polskie spółki niemające osobowości prawnej.

Jednocześnie WSA we Wrocławiu wskazał, że zgodnie z art. 33 ustawy – Kodeks cywilny osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Jednocześnie stwierdził, że przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie, w odniesieniu do spółek handlowych zawarte są przede wszystkim w Kodeksie spółek handlowych, ponieważ w myśl art. 12 tej ustawy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tej należą spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. W polskim systemie prawnym więc spółki osobowe utworzone na podstawie Kodeksu spółek handlowych są spółkami niemającymi osobowości prawnej. W efekcie do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Zatem Sąd wskazał, że spółki osobowe utworzone na podstawie Kodeksu spółek handlowych nie są więc podatnikami podatku dochodowego.

Ponadto Sąd zauważył, że w świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Następnie WSA we Wrocławiu przytoczył treść art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak Sąd wykazał powyżej – w świetle definicji „spółki niebędącej osobą prawną” sformułowanej w art. 4a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Jednocześnie Sąd dodał, że przez wspólnika SKA należy rozumieć akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”. Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b omawianej ustawy umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez Skarżącą z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie do składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku – byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Następnie WSA zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji Organ dokonał wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Wskazał, że wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wniosku, że znajdują one zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na wyłączenie z zakresu normowania tych przepisów akcjonariusza SKA.

Dalej Sąd ten dodał, że w orzecznictwie od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Przykładem najnowszego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygn. II FSK 47/11, w którym sąd wskazał, że „Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe”. W niniejszej sprawie jest to tym bardziej nieuprawnione, ponieważ Organ wyłączając z grona wspólników określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych akcjonariuszy SKA powołał się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem rozpoznawania był zatem – w ocenie Sądu – zupełnie inny przepis prawa niż będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że stanowisko wyrażone w uchwale może prowadzić do sytuacji braku opodatkowania wspólnika z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w związku z jej likwidacją, ale – zdaniem Sądu – nie może to prowadzić do wykładni contra legem art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy – w ocenie WSA – na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i odmiennego traktowania akcjonariuszy SKA od pozostałych wspólników spółek osobowych tylko dlatego, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce (a nie jej likwidacją).

Podsumowując WSA orzekł, że środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza z tytułu likwidacji SKA nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobnie wartości innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek oraz spłaty wierzytelności ze sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo – Sąd zauważył, że ponownie rozpoznając sprawę Organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni dokonanej przez Sąd.

Pismem z 26 sierpnia 2013 r. nr ILRP-007-180/13-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3128/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 408/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że spór w niniejszej sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki.

NSA podkreślił, że sygnalizowane zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle podobnej sprawy w wyroku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2201/13. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając za zasadne odwołanie się do prezentowanej tam argumentacji.

Jednocześnie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zwrócenia uwagi wymaga, że, w ocenie Organu, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Sąd pierwszej instancji opowiada się za literalnym rozumieniem analizowanych przepisów, uznając, że środki pieniężne i inne wartości uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę).

Sąd kasacyjny wskazał, że rację w tym sporze przyznać należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o czym przesądza wyraźne brzmienie spornych przepisów. Stanowią one wprost, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem w ocenie NSA – WSA we Wrocławiu zasadnie uznał, że „w świetle definicji (…), sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Przez wspólnika SKA rozumieć należy akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA”. Zdaniem Sądu kasacyjnego w pełni należy zaaprobować ocenę WSA we Wrocławiu, że sporne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Jednocześnie za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce.

Dalej Sąd kasacyjny przytoczył treść art. 217 Konstytucji wyjaśniając, że rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez Organ stanowiło w istocie wykładnię contra legem, ponieważ Organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Zatem, w ocenie NSA, przyjęcie w interpretacji spornych przepisów pozostających w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że Organ dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej sformułowany jako pierwszy w petitum pisma uznać należało za chybiony.

Jednocześnie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – bezpodstawny pozostawał także kolejny z zarzutów Organu odnoszący się do kwestii opodatkowania spłaty wierzytelności pożyczek i spłaty wierzytelności ze sprzedaży aktywów, otrzymanych w wyniku likwidacji SKA.

Ponadto Sąd kasacyjny stwierdził, że podkreślenia wymaga, że otrzymanie wierzytelności „pożyczkowych”, czy też „sprzedażnych” jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności – uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej – wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona.

Analizując niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że powyższa ocena wynika z jasnego i jednoznacznego odtworzenia analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia. Jeżeli natomiast chodzi o odsetki od rozważanych wierzytelności, ocena prawna w tym zakresie wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy i możliwa będzie wówczas, gdy zainteresowany wystąpi w tym zakresie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 2 maja 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 28 stycznia 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 408/13.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej,
*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej,
*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej,
*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),
*   wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było – w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy – uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy – odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego „w naturze” przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do takich „innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku” zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio spółce komandytowo-akcyjnej, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową innym podmiotom (Wierzytelności pożyczkowe).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, w przyszłości może zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W przyszłości może nastąpić likwidacja SKA. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA, tj. Wierzytelności pożyczkowe oraz Wierzytelności ze sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ww. ustawy dotyczy dochodów wspólnika spółki osobowej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Zatem w niniejszej sprawie otrzymanie środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku SKA w wyniku likwidacji SKA nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując – środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SKA Wnioskodawca otrzyma spłatę Wierzytelności pożyczkowych i Wierzytelności ze sprzedaży.

Wobec tego należy wskazać, że otrzymanie spłaty powyższych wierzytelności jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności.

Należy wskazać, że art. 12 ust. 4 stanowi katalog przysporzeń, które mocą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodów podatkowych. Takie przepisy, tj. dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być zatem interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym.

Tym samym, skoro w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa, że przychód powstaje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, co w niniejszej sprawie nie ziści się (Spółka otrzyma spłatę Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności ze sprzedaży), to spłata tych wierzytelności na rzecz Spółki będzie neutralna podatkowo.

Reasumując – otrzymanie przez Wnioskodawcę zarówno spłaty Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki), jak i Wierzytelności ze sprzedaży, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji SKA, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 30 listopada 2012 r. nr ILPB4/423-295/12-2/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.