Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1205/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Miejsce świadczenia usług czyszczenia kanalizacji sanitarnej, przyłącza lub studni kanalizacyjnych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług czyszczenia kanalizacji sanitarnej, przyłącza lub studni kanalizacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług czyszczenia kanalizacji sanitarnej, przyłącza lub studni kanalizacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej jako: PUK, Podatnik, Wnioskodawca lub Spółka), mające siedzibę przy ulicy S. w miejscowości G., jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Założycielem i jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w miejscowości G.

Głównym przedmiotem działalności PUK jest m.in. wykonywanie sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych, eksploatacja urządzeń kanalizacyjnych, sieci kanalizacyjnych i oczyszczanie ścieków.

Podatnik świadczy m.in. usługi czyszczenia kanalizacji sanitarnej, studzienek kanalizacyjnych oraz przyłącza kanalizacyjnego (tj. odcinka przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej). Odbywają się one w następujący sposób.

Na zlecenie właściciela sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłącza albo studni kanalizacyjnych (również poza terenem Gminy), bądź też na podstawie umowy z nim zawartej, samochód spółki – wyposażony w specjalistyczny sprzęt – wyjeżdża do klienta (na posesję, na której znajduje się dany odcinek kanalizacji, bądź też dana studzienka) w celu wykonania czyszczenia kanalizacji sanitarnej lub przyłącza albo studni kanalizacyjnych. Czynność czyszczenia realizowana jest przy użyciu wody pod wysokim ciśnieniem; stosowne urządzenia do sprężania i wtłaczania wody znajdują się w owym specjalistycznym samochodzie.

W przypadku, gdy w danym odcinku kanalizacji, czy też w danej studzience występuje duża ilość odpadów, wyciągane są one pompą próżniową a następnie wywożone są na składowisko odpadów.

W wyjątkowych przypadkach konieczne jest czyszczenie przedmiotowych urządzeń ręcznie przez pracowników spółki. W takim przypadku pracownicy wchodzą do studni kanalizacyjnych i przy użyciu ręcznych narzędzi wyciągają odpady z części rurociągów i studni kanalizacyjnych.

Niewykluczone, że Podatnik będzie świadczył przedmiotowe usługi na terenie Niemiec, na zlecenie różnych podmiotów (zarówno osób fizycznych zamieszkałych w Niemczech, jak i przedsiębiorców mających siedzibę w Niemczech).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Pewnym problemem – przy kwalifikacji danych usług jako „usług związanych z nieruchomościami” – jest to, że nie ma definicji usług związanych z nieruchomościami a i samo orzecznictwo (przede wszystkim Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy też odpowiednio Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) ma charakter casu ad casum i nie wypracowało metody kwalifikowania poszczególnych usług jako usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z przepisem art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis powyższy jedynie przykładowo wskazuje na niektóre usługi uważane za „związane z nieruchomościami”.

Powstaje w związku z tym problem, co z innymi usługami, które w jakiejś mierze dotyczą nieruchomości. Jak już wskazywano, nie ma generalnej recepty pozwalającej na uznawanie danego rodzaju usług za usługi na nieruchomości.

Recepty takiej poszukiwała niegdyś Rzecznik Generalny ETS Eleanor Sharpston w opinii z dnia 7 marca 2006 r. do sprawy C-166/05 Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt. W opinii swojej adwokat stwierdziła m.in. „Poszczególne usługi związane są z nieruchomością w różnym stopniu i w różny sposób. Jak słusznie zauważa Komisja w swoich uwagach, nadmiernie rozszerzająca wykładnia wyrażenia „związane z nieruchomościami” nie byłaby właściwa. W rzeczy samej mamy do czynienia z reductio ad absurdum, gdyż w ostateczności każda usługa może być w jakiś sposób związana z nieruchomością, rozumianą jako wydzielony teren (\`(...)\`) Wyrażenie „związane z nieruchomością”, które obejmuje również usługi świadczone wobec tej nieruchomości, powinno także obejmować usługi związane z korzystaniem z nieruchomości. (\`(...)\`) Obecnie wymagany związek (\`(...)\`) polega na tym, że usługa ukierunkowana jest na nieruchomość, a nie że usługa jest z niej czerpana”.

Cenne wskazówki w przedmiocie możliwości zaklasyfikowania określonych usług jako usług związanych z nieruchomościami zostały zawarte w niedawnym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.). W orzeczeniu tym wskazano m.in.: „konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25)”.

Przywołać należy tutaj również fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane K. w tej właśnie sprawie. Wskazuje ona w niej m.in.: „sąd odsyłający zaproponował w tym kontekście, aby przyjąć zaistnienie wystarczająco bezpośredniego związku nieruchomości z usługą wówczas, gdy konkretna nieruchomość stanowi przedmiot usługi. (\`(...)\`) 35. Oznacza ona po pierwsze, że nie wystarczy, aby dla wykonania świadczenia była wymagana jakakolwiek nieruchomość. Musi natomiast chodzić o konkretną nieruchomość określoną przez strony. Wymóg ów wynika już z tego, że przy stosowaniu art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT musi być dla stron jasne, w jakim miejscu należy spełnić zobowiązania podatkowe. 36. Jednakże również wymóg konkretnej nieruchomości, z którą związana jest usługa, nie może być wystarczający dla zastosowania art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT. Wiele usług podlega bowiem wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości, ponieważ wykonawca usługi ma tam swe pomieszczenia handlowe, co nie uzasadnia jednak zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością. Jak bowiem wskazał już Trybunał, wiele świadczeń jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami. 37. W związku z tym konkretnie określona nieruchomość musi również stanowić przedmiot usługi. (\`(...)\`) nieruchomość stanowi przedmiot usługi przy jej używaniu przez klienta (przyznanie praw włącznie z zakwaterowaniem), dokonywaniu na niej prac (usługi budowlane) lub wydawaniu w jej przedmiocie opinii (usługi rzeczoznawców). (\`(...)\`) 41. (\`(...)\`) Prawdą jest, że w wyroku w sprawie Inter-Mark Group Trybunał nie uznał wystąpienia wystarczająco bezpośredniego związku montażu stoisk targowych z nieruchomością, chociaż chodziło o prace na nieruchomości. Jednak orzecznictwo to uwydatnia jedynie, że tego rodzaju prace, również w formie robót budowlanych, muszą charakteryzować się określonym zakresem i pewną trwałością”.

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę, ani nie czerpią z nieruchomości, ani też nieruchomość nie jest ich bezpośrednim przedmiotem. Wprawdzie czynności wykonywane przez Spółkę dotyczą urządzeń (przedmiotów) znajdujących się na nieruchomości (i w jakiś sposób połączonych z nieruchomością), jednakże charakter tych prac jest taki, że dokładnie te same prace (czyszczenie wodą pod ciśnieniem, czyszczenie przy pomocy pompy próżniowej, czyszczenie ręczne) mogłyby być wykonywane przy czyszczeniu innego rodzaju urządzeń (niepołączonych w sposób trwały z nieruchomościami) z tego rodzaju zanieczyszczeń.

W związku z powyższym przyjąć należy, że okoliczność, że urządzenia będące bezpośrednim przedmiotem wykonawczym czynności wykonywanych przez spółkę znajdują się na nieruchomości, nie ma zasadniczego znaczenia przy kwalifikacji usług wykonywanych przez Spółkę.

Tego rodzaju czynności nie wymagają bowiem istnienia nieruchomości do ich świadczenia (wykonywania). Dokładnie te same czynności mogłyby być świadczone przez Wnioskodawcę na innych urządzeniach (niepołączonych z nieruchomościami), istnienie nieruchomości nie jest więc warunkiem koniecznym (sine qua non) dla wykonywania przez Spółkę tego rodzaju czynności.

Chociaż zatem opisywane we wniosku usługi są przez Spółkę wykonywane na konkretnej nieruchomości, to jednak przywoływane wyżej okoliczności wskazują na to, że nie ma pomiędzy tymi nieruchomościami a wykonywanymi przez Spółkę usługami „wystarczająco bezpośredniego związku”, który (w świetle orzecznictwa TSUE) uzasadniałby potraktowanie tych usług za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu odpowiednio art. 47 dyrektywy 112 oraz art. 28e u.p.t.u.

W związku z tym Spółka uważa, że opisywane przez nią usługi są usługami, do których nie stosuje się art. 28e u.p.t.u., lecz zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 28b u.p.t.u., bądź art. 28c u.p.t.u. (w zależności od tego, jaki status ma usługobiorca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Na podstawie regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2011.77. 1), jednak nie zawiera ono regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Odnotowanie wymaga jednak, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię tę w sposób szczegółowy będzie regulował art. 31 a podsekcji 6a świadczenie usług związanych z nieruchomościami, który będzie stanowił, że:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2\. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
2.  utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych"

Regulacja powyższa wprawdzie jeszcze nie obowiązuje, tym niemniej może ona wskazywać kierunek interpretacyjny regulacji Dyrektywy Rady w kwestii miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług zasadnym jest posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do brzmienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 powyższego artykułu)

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W kontekście rozpatrywanej sprawy znaczenie będzie miało określenie części składowej nieruchomości. W doktrynie wskazuje się (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997), że „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)
*   przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie”.

Natomiast jak zauważa W. J. Katner (Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009), „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu”.

Przywołany wyżej przepis art. 48 K.c. odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. W art. 48 ww. ustawy wyliczono przykładowo, co stanowi części składowe gruntu, wskazując, że są nimi w szczególności budynki oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Warto przywołać fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (…)”.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro usługa polegająca na czyszczeniu kanalizacji sanitarnej lub przyłącza albo studni kanalizacyjnych, którą będzie świadczyła Spółka (za pomocą wody pod ciśnieniem, pompy próżniowej lub ręcznie) na konkretnej posesji, na której znajduje się dany odcinek kanalizacji, bądź też dana studzienka, to miejscem jej świadczenia, a tym samym opodatkowania, zgodnie z regulacją art. 28e ustawy, będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli Niemcy. Należy podkreślić, że czynności wykonywane przy świadczeniu tych usług przez Spółkę – jak wskazała – dotyczą urządzeń (przedmiotów) znajdujących się na nieruchomości (połączonych z nią), a zasadniczym celem ich świadczenia jest spowodowanie, że kanalizacja sanitarna, przyłącza lub studnia kanalizacyjna znajdujące się na konkretnym gruncie będą pozbawione zanieczyszczeń, drożne. W świetle powyższego, o miejscu świadczenia ww. usług jako związanych z nieruchomościami, nie przysądza wyłącznie fakt, że usługi będą wykonywane na urządzeniach znajdujących się na konkretnej nieruchomości, lecz również to, że elementem centralnym świadczenia jest przywrócenie możliwości pełnego korzystania z urządzeń znajdujących się na konkretnej nieruchomości i połączonych z nią. Istota tego świadczenia bez ww. nieruchomości uległaby przekreśleniu.

Zaznaczenia wymaga, że tutejszy organ nie podziela argumentacji Spółki, że wykonywanych przez nią czynności nie można uznać za związanych z nieruchomościami, z uwagi na charakter tych prac, gdyż dokładnie te same prace mogłyby być wykonywane przy czyszczeniu innego rodzaju urządzeń (niepołączonych w sposób trwały z nieruchomościami), bowiem ustalenia miejsca świadczenia usług należy dokonywać przez pryzmat usług faktycznie wykonywanych przez podatnika, a nie z perspektywy usług podobnego rodzaju, ale wykonywanych w innych okolicznościach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.