Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-698/11-7/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-23
Teza: Z tytułu uczestnictwa w programie opcyjnym po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód ze stosunku pracy w momencie nieodpłatnego przyznania opcji na akcje, tj. prawa do nabycia w przyszłości akcji. W momencie realizacji programu opcji zamiennych na akcje, tj. nieodpłatnego nabycia w 2011 r. akcji spółki z siedzibą w USA Wnioskodawca uzyskał przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; programy; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka akcyjna; Stany Zjednoczone; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2011 r. (data wpływu 31.08.2011 r.) oraz w piśmie uzupełniającym braki formalne wniosku z dnia 27.10.2011 r. (data nadania 28.10.2011 r., data wpływu 02.11.2011 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 12.10.2011 r. Nr IPPB2/415-698/11-2/MG (data nadania 13.10.2011 r., data odbioru 22.10.2011 r.) i piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 17.11.2011 r. (data nadania 18.11.2011 r., data wpływu 21.11.2011 r.) na wezwanie z dnia 09.11.2011 r. Nr IPPB2/415-698/11-4/MG (data nadania 09.11.2011 r., data odbioru 15.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w programie opcji zamiennych na akcje spółki z siedzibą w USA - **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie przyznania opcji na akcje,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 31.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w programie opcji zamiennych na akcje spółki z siedzibą w USA.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik, będący pracownikiem spółki K. S.A. (dalej: „K.”, „Spółka”) jest od roku 2007 uprawniony do uczestnictwa w programie akcyjnym i opcyjnym (dalej: „Program”) prowadzonym przez F. z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (dalej „F.”). Spółka K. uznała, iż wartość akcji nabytych uprzednio przez Podatnika w ramach Programu, stanowiła jego przychód ze stosunku pracy i w związku z powyższym K., działając jako płatnik, doliczyła wartość nabytych akcji do przychodów Podatnika z tytułu umowy o pracę, a następnie obliczyła i pobrała odpowiednią zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uczestnictwo pracowników K. w Programie związane było z ewaluacją ich osiągnięć zawodowych. Ocena pracownika obejmowała dwa poziomy: (i) ocenę dokonaną przez osobę nadzorującą merytorycznie pracownika, która odnosiła się do wszystkich pracowników K., niezależnie od ich udziału w Programie; (ii) ocenę realizacji celów jednostki, w której zatrudniony był pracownik, obejmującą odpowiedni udział w realizacji celów jednostki wyższego szczebla, dokonywaną przez F. Po zakończeniu etapu ocen, pracownicy otrzymywali premie. W wypadku pracowników biorących udział w Programie premia składała się z dwóch elementów (i) części pieniężnej, (ii) akcji i opcji na akcje. Istota Programu związana była z nieodpłatnym objęciem akcji F. Zarówno akcje jak i opcje na akcje były przyznawane przez F. - spółkę matkę dla spółki K. Podział akcji oraz opcji dokonany był przez Radę Dyrektorów spółki F., na podstawie uchwały akcjonariuszy w przedmiocie wdrożenia programu motywacyjnego dla spółek z grupy K. Pracownik objęty programem akcyjnym mógł otrzymać na swój rachunek brokerski akcje, które po upływie 3 letniego okresu vestingu (okres niezbywalności), podlegały konwersji na zbywalne akcje spółki F. w stosunku 1:1. Po upływie okresu vestingu, ustalono równowartość pieniężną akcji przyznanych na dzień vestingu. Następnie, K. obliczył i pobrał od powyższej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów osiągniętych ze stosunku pracy oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, pomniejszając wartość przyznanych akcji. Tak pomniejszona wartość została następnie przeliczona na ilość akcji, które zostały zapisane na rachunku Podatnika.

Jednocześnie K. uznała, że realizacja opcji na akcje F. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. W tym miejscu Podatnik wskazuje, iż Spółka K. nie miała żadnego wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programie; wszystkie decyzje w tym przedmiocie podejmowane były przez F. W wyniku refakturowania, ekonomicznymi kosztami związanymi z wdrażaniem programu akcyjnego obciążona była spółka zatrudniająca pracownika, tj. K.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 12.10.2011 r. Nr IPPB2/415-698/11-2/MG (data nadania 13.10.2011 r., data doręczenia 22.10.2011 r.) do ich uzupełnienia poprzez:

*   wyjaśnienie, czy Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, z uwagi na treść sformułowanego pytania, w którym Wnioskodawca pyta o pracowników?,

*   uiszczenie stosownej kwoty opłaty w ilości odpowiadającej ilości przedstawionych we wniosku stanów faktycznych,

*   wyjaśnienie, czy sformułowane pytanie dotyczy zarówno planu akcyjnego, jak i opcyjnego, na co wskazuje treść pytania, czy też tylko planu akcyjnego, bowiem jak wskazano w opisie stanu faktycznego „Jednocześnie K. uznała, że realizacja opcji na akcje F. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych”?,

*   wskazanie, w którym roku nastąpiła realizacja planu akcyjnego, tj. przyznane zostały Wnioskodawcy w ramach programu niezbywalne akcje spółki z siedzibą w Unii Europejskiej i w którym roku nastąpiła konwersja na akcje zbywalne?,

*   wyjaśnienie, czy przyznane Wnioskodawcy w ramach planu akcyjnego akcje spółki zagranicznej w okresie ich niezbywalności (vestingu) uprawniały do otrzymania dywidendy lub innych podobnych praw, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji?,

*   wskazanie, w którym roku nastąpiła realizacja planu opcyjnego, tj. przyznane zostały Wnioskodawcy w ramach programu akcje spółki z siedzibą w Unii Europejskiej?,

*   czy przedmiotowe opcje na akcje przyznane zostały Wnioskodawcy nieodpłatnie?,

*   czy przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje stanowiły:
    *   pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), czy też
    *   papier wartościowy, o którym mowa art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?,

*   czy przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje były niezbywalne, czy też były zbywalne na rzecz osób trzecich?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 27.10.2011 r. (data nadania 28.10.2011 r., data wpływu 02.11.201 r.), w którym wyjaśnił, że:

1.  Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie indywidualnej sprawy Wnioskodawcy; intencją pytania Wnioskodawcy jest potwierdzenie, czy w przypadku Wnioskodawcy dochody z tytułu planu motywacyjnego podlegają opodatkowaniu jako dochody z kapitałów pieniężnych a nie dochody z tytułu stosunku pracy;
2.  Intencją Wnioskodawcy jest określenie konsekwencji podatkowych programu opcji zamiennych na akcje spółki K. z siedzibą w USA;
3.  Opcje na akcje były przyznawane Wnioskodawcy w okresie przed rokiem 2005 (tj. w latach 2001, 2003, 2004 oraz 2005) oraz po tej dacie, tj. w roku 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010. W roku 2011 Wnioskodawca dokonał konwersji opcji nabytych w roku 2001 na akcje, natomiast w dacie tej transakcji Wnioskodawca nie był już rezydentem podatkowym w Polsce; Wnioskodawca był rezydentem podatkowym w Polsce i podlegał opodatkowaniu w Polsce z tytułu wszelkich źródeł dochodu do października 2010 r.;
4.  W okresie vestingu opcje nie dawały prawa do dywidendy ani żadnych innych przychodów i nie uprawniały Wnioskodawcy do wykonywania żadnych praw korporacyjnych przysługujących akcjonariuszom;
5.  Realizacja praw z programu poprzez przyznanie akcji K. z siedzibą w USA nastąpiło w roku 2011;
6.  Opcje na akcje emitowane w ramach programu stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  Opcje na akcje przyznane Wnioskodawcy były przyznane nieodpłatnie, nie mają odrębnej wartości i są niezbywalne na rzecz osób trzecich.

Organ podatkowy pismem z dnia 09.11.2011 r. Nr IPPB2/415-698/11-4/MG (data nadania 09.11.2011 r., data doręczenia 15.11.2011 r.) ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej w powiązaniu z pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy. Przedstawiony stan faktyczny we wniosku z dnia 25.08.2011 r. oraz przedstawiony w uzupełnieniu na wezwanie tut. organu jest niejednoznaczny. Zatem wzywa się o jednoznaczne przedstawienie stanu faktycznego powiązanego z zadanym pytaniem i przedstawienie adekwatnego do powyższego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 17.11.2011 r. (data nadania 18.11.2011 r., data wpływu 21.11.2011 r.), w którym poinformował, że:

1.  wskazany we wniosku opis stanu faktycznego dotyczy zdarzeń przeszłych - w przeszłości pracodawca Wnioskodawcy pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do wartości opcji na akcje przyznawanych Wnioskodawcy w ramach programu opcyjnego,
2.  intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie interpretacji przepisów podatkowych, zgodnie z którą samo przyznanie opcji na akcje nie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym powinno podlegać dopiero zbycie akcji nabytych w wyniku realizacji praw z opcji,
3.  w dacie realizacji praw z opcji, tj. w roku 2011 Wnioskodawca nie był już rezydentem podatkowym w Polsce; w czasie przyznawania opcji na akcje w ramach programu opcyjnego Wnioskodawca był rezydentem podatkowym w Polsce, stąd bierze się jego interes prawny w rozstrzygnięciu postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zarówno nabycie, jak i objęcie przez pracowników akcji zagranicznej spółki, nie będącej ich pracodawcą nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że intencją pytania Wnioskodawcy jest potwierdzenie, czy w przypadku Wnioskodawcy dochody z tytułu planu motywacyjnego podlegają opodatkowaniu jako dochody z kapitałów pieniężnych a nie dochody z tytułu stosunku pracy oraz określenie konsekwencji podatkowych programu opcji zamiennych na akcje spółki K. z siedzibą w USA.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie, jak i objęcie przez pracowników akcji zagranicznej spółki, nie będącej ich pracodawcą nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Podatnika, w momencie przyznania pracownikowi prawa do akcji, nie uzyskuje on z tego tytułu przychodu, gdyż nie może rzeczonymi akcjami swobodnie dysponować (ich zbywalność jest ograniczona w okresie vestingu). Oznacza to, że Podatnik nie uzyskał jakiegokolwiek świadczenia, zatem w momencie przyznania mu akcji (objęcia), nie powstał przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Podatnika w świetle powyższego przepisu przekazanie pracownikowi uprawnień do uczestnictwa w Programie dzięki którym uzyskał możliwość nabycia akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Programie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Nabyte akcje będą mogły być odpłatnie zbyte. Środki pieniężne uzyskane przez Podatnika z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny stanowić przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu, w tym ze stosunku pracy zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia nabytych akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zatem należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe Podatnik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji. Sprzedaż akcji przez Podatnika będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku.

W orzeczeniu NSA II FSK 1410/10 sąd zauważył, iż z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przyznanie pracownikom spółki K. akcji F. nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, gdyż realizowane było przez spółkę zagraniczną - wszelkie plany i decyzje odnoszące się do przekazywania akcji podejmowane były przez spółkę zagraniczną, a spółka krajowa pozbawiona była wpływu na wybór pracowników objętych programem akcyjnym.

W przywołanym powyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie, z którym okoliczność, że beneficjentami czynności związanych z przyznaniem akcji spółki zagranicznej są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami.

W tym samym orzeczeniu Sąd zauważył, że refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż związki gospodarcze, czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

W przedmiotowej sprawie podmiotami uprawnionymi do uczestnictwa w Programie byli pracownicy K., zaś zasady Programu zostały zaakceptowane przez akcjonariuszy spółki F., na podstawie uchwały akcjonariuszy w przedmiocie wdrożenia programu motywacyjnego dla spółek z grupy K.

Z uwagi na powyższe, Podatnik stoi na stanowisku, iż akcje uzyskane z Programu stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do niniejszego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

W tym miejscu Podatnik powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1410/10, iż art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie do akcji spółek zagranicznych. Zdaniem sądu kasacyjnego, trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia” nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. \[\`(...)\`\] Podnieść natomiast należy, że w omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (ksh). Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 nie wynika (…) pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych (niekrajowych).

Dodatkowo należy wskazać, iż podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

*   Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż „przyznanie opcji jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.

*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-11/415-111/MG/06 stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.

*   Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego sygn. akt. 1471/DPF/415/26/06/PP z dnia 12 maja 2006 r. uznał, iż „przychód pracownika powstanie w dacie sprzedaży przez niego akcji banku nabytych w ramach planu akcyjnego, a dochód będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazanym w zeznaniu rocznym PIT-38 stosownie do art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f. W konsekwencji na Banku nie ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w omawianym pracowniczym planie akcyjnym”.

Podobne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-344/09-2/AG) i z 14 sierpnia 2009 r. (ILPB1/415-604/09 -2/TW).

Stanowisko Podatnika potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych.

*   Wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym objęcie akcji w ramach Programu nie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na pracodawcy - K. nie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki te pobrane były nienależnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie przyznania opcji na akcje, natomiast w pozostałej części uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przez papiery wartościowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca będąc pracownikiem spółki K. S.A. (K.) uprawniony był do uczestnictwa w programie akcyjnym i opcyjnym prowadzonym przez F. z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (F.). Spółka K. uznała, iż wartość akcji nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach programu, stanowiła przychód ze stosunku pracy i w związku z powyższym doliczyła wartość nabytych akcji do przychodów Wnioskodawcy ze stosunku pracy, obliczyła i pobrała zaliczkę na podatek dochodowy. Pracodawca Wnioskodawcy pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do wartości opcji na akcje przyznawanych Wnioskodawcy w ramach programu opcyjnego. Istota programu związana była z nieodpłatnym objęciem akcji F. Zarówno akcje jak i opcje na akcje były przyznawane przez F. - spółkę matkę dla spółki K. Podział akcji oraz opcji dokonany był przez Radę Dyrektorów spółki F., na podstawie uchwały akcjonariuszy w przedmiocie wdrożenia programu motywacyjnego dla spółek z grupy K. Spółka K. uznała, że realizacja opcji na akcje F. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Spółka K. nie miała żadnego wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programie, wszystkie decyzje w tym przedmiocie podejmowane były przez F. W wyniku refakturowania, ekonomicznymi kosztami związanymi z wdrażaniem programu obciążona była spółka zatrudniająca pracownika. Opcje na akcje były przyznawane Wnioskodawcy w latach 2001 - 2010. W roku 2011 Wnioskodawca dokonał konwersji opcji nabytych w roku 2001 na akcje. W dacie tej transakcji Wnioskodawca nie był już rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca był rezydentem podatkowym w Polsce i podlegał opodatkowaniu w Polsce z tytułu wszelkich źródeł dochodu do października 2010 r. W okresie vestingu opcje nie dawały prawa do dywidendy ani żadnych innych przychodów i nie uprawniały Wnioskodawcy do wykonywania żadnych praw korporacyjnych przysługujących akcjonariuszom. Realizacja praw z programu poprzez przyznanie akcji K. z siedzibą w USA nastąpiło w roku 2011. Opcje na akcje emitowane w ramach programu stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje na akcje przyznane były Wnioskodawcy nieodpłatnie, nie mają odrębnej wartości i są niezbywalne na rzecz osób trzecich.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy samo przyznanie opcji na akcje mogło skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy, bowiem w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym powinno podlegać dopiero zbycie akcji nabytych w wyniku realizacji praw z opcji.

Mając na uwadze powyższe, przyjmując za Wnioskodawcą, iż przyznane w latach 2001 – 2010 opcje na akcje, uprawniające do nabycia akcji spółki z siedzibą w USA stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz z uwagi na fakt, że przyznane nieodpłatnie w ramach przedmiotowego programu opcje na akcje są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mają odrębnej wartości, skutkuje to tym, iż w momencie przyznania opcji na akcje niemożliwe było ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w momencie przyznania w poszczególnych latach przedmiotowych opcji zamiennych na akcje nie powstał po stronie Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie w momencie realizacji opcji na akcje, która nastąpiła w roku 2011, tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą w USA po stronie Wnioskodawcy miało miejsce przysporzenie majątkowe. Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że podatnicy, aby czerpać korzyści z akcji sami muszą nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca nie musiał ponieść, ponieważ akcje spółki z siedzibą w USA otrzymał nieodpłatnie.

Należy zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu nabycia akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czy stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż sprzedaż akcji będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę w 2011 r. praw z programu opcji na akcje, Wnioskodawca nabył akcje spółki z siedzibą w USA, w związku z powyższym organ podatkowy stwierdza, iż powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia akcji nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Treść zacytowanego powyżej art. 24 ust. 12a ww. ustawy bezpośrednio wskazuje, że art. 24 ust. 11 ma zastosowanie do dochodu osoby uprawnionej z tytułu nabycia akcji spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, natomiast Wnioskodawca nabył akcje spółki z siedzibą w USA.

W treści uzupełnienia wniosku na wezwanie tut. organu Wnioskodawca stwierdził, iż opcje na akcje emitowane w ramach programu stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zatem biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca w momencie realizacji programu opcji zamiennych na akcje, tj. nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą w USA uzyskał przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Reasumując, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w programie opcyjnym po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód ze stosunku pracy w momencie nieodpłatnego przyznania opcji na akcje, tj. prawa do nabycia w przyszłości akcji. W momencie realizacji programu opcji zamiennych na akcje, tj. nieodpłatnego nabycia w 2011 r. akcji spółki z siedzibą w USA Wnioskodawca uzyskał przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.