Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.147.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Partnera/Uczestnika Konsorcjum.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Partnera/Uczestnika Konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Partnera/Uczestnika Konsorcjum. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Celem wspólnego przystąpienia do przetargu z innym wykonawcą na zadanie: „Budowa instalacji do wytwarzania i transportu mieszaniny (…)”, które obejmuje zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, Wnioskodawca podpisał umowę konsorcjum.

W skład konsorcjum wchodzą: Wnioskodawca i Partner/Uczestnik – inny przedsiębiorca, przy czym obowiązki Lidera pełni Wnioskodawca.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako Lidera należy: prowadzenie wszelkich spraw konsorcjum oraz jego reprezentacji, a w szczególności: pobranie specyfikacji, wykonywanie wszelkich czynności związanych z przygotowaniem oferty, złożenie i podpisanie oferty, interpretacja treści oferty wobec Zamawiającego, składanie wyjaśnień dotyczących dokumentów potwierdzających spełnienie warunków, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o zamówieniach publicznych oraz specyfikacji istotnych warunków zamówienia, wniesienie wadium, zawarcie umowy z Zamawiającym, wniesienie protestu i odwołania, podejmowanie niezbędnych czynności, w tym składania oświadczeń woli i wiedzy w związku z uczestnictwem w przetargu oraz realizacją postanowień umowy zawartej z Zamawiającym, utrzymanie kontaktu z Zamawiającym, koordynowanie i kontrola realizacji zamówienia objętego przedmiotem przetargu, rozliczanie kosztów działalności konsorcjum, prowadzenie rozliczeń finansowych kontraktu z Zamawiającym na podstawie dokumentów przedstawionych przez Uczestnika konsorcjum, wystawianie faktur Zamawiającemu za zrealizowane dostawy.

Do obowiązków Partnera/Uczestnika należy: dostarczenie Liderowi dokumentów opisanych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, niezbędnych do przygotowania oferty oraz podejmowanie wszelkich koniecznych działań związanych z przygotowaniem i złożeniem oferty, wsparcie współkonsorcjanta w zakresie wiedzy i doświadczenia w realizacji zadania, organizacja transportu przedmiotu przetargu do kopalni, przygotowanie dokumentacji zgodnie z wymaganiami Zamawiającego, utrzymanie stałego kontaktu z Liderem w celu terminowej i rzetelnej realizacji dostawy.

Uczestnicy konsorcjum są wykonawcami, na rzecz których udzielono zamówienia na ww. zadanie. Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner/Uczestnik są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wykonanie zadania obejmuje świadczenie usług wymienionych w poz. 15 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych”.

Przedmiotowe zadanie ma być wykonane z wykorzystaniem podwykonawców zgłoszonych do Inwestora-Zamawiającego, tzn. osobiście, ani Wnioskodawca, ani Partner/Uczestnik nie świadczą usług budowlanych.

Umowa konsorcjum przewiduje możliwość świadczenia usług przez jednego Uczestnika na rzecz drugiego Uczestnika, co w umowie zostało nazwane jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum zgodnie z celem, do którego zostało powołane.

Żaden z Uczestników nie jest zgłoszony do Inwestora-Zamawiającego jako podwykonawca, gdyż zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych i podpisaną z Inwestorem-Zamawiającym umową każdy z Uczestników jest wykonawcą.

Fakturowanie i rozliczenie robót z podwykonawcami i z Inwestorem-Zamawiającym odbywa się według schematu:

PODWYKONAWCA – PARTNER/UCZESTNIK – WNIOSKODAWCA (LIDER) – INWESTOR-ZAMAWIAJĄCY

Partner/Uczestnik wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury, w których wykazał należny podatek VAT, za usługi budowlane świadczone na rzecz Partnera/Uczestnika przez zgłoszonego do Inwestora-Zamawiającego podwykonawcę, w związku z realizacją zadania.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Jak wskazano we wniosku fakturowanie i rozliczenie robót z podwykonawcami i z Inwestorem -Zamawiającym odbywa się według schematu:

PODWYKONAWCA – PARTNER/UCZESTNIK – WNIOSKODAWCA – INWESTOR-ZAMAWIAJĄCY

Faktury wystawiane są zgodnie z protokołami odbioru oraz zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym.

Faktury wystawione przez Partnera/Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) obejmują świadczenie usług budowlanych, a także projektowych związanych ze świadczonymi usługami budowlanymi, przy czym w opisie zdarzenia gospodarczego na fakturze zamieszczany jest zapis - Budowa instalacji do wytwarzania i transportu mieszaniny popiołowo-wodnej (…) – a następnie zamieszczany jest opis wykonanych prac, np.:

*   Faktura z dnia 31 stycznia 2017 r. – kwota netto 49.500,00 zł – zapis na fakturze: „Budowa instalacji do wytwarzania i transportu mieszaniny popiołowo-wodnej (…)”.

Z odnoszącego się do tej faktury protokołu odbioru wynika, że dotyczy ona robót przygotowawczych, obejmujących zabudowę rurociągu – odbiór końcowy pozycji.

*   Faktura z dnia 30 czerwca 2017 r. kwota netto 9.900,00 zł – „Budowa instalacji do wytwarzania i transportu mieszaniny popiołowo-wodnej (…)– Uzyskanie pozwolenia na budowę”.

W protokole odbioru z dnia 30 czerwca 2017 r., potwierdzono m.in. uzyskanie pozwolenia na budowę. Na inne pozycje objęte tym protokołem zostały wystawione odrębne faktury.

Nabywane od Partnera/Uczestnika konsorcjum usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych przez Partnera/Uczestnika faktur za usługi budowlane świadczone na rzecz Partnera/Uczestnika, w związku z realizacją zadania, przez zgłoszonego do Inwestora-Zamawiającego podwykonawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy VAT, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r., w poz. 2-48 zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

2.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, których przedmiotem jest zastosowanie odwrotnego obciążenia w przypadku usług budowlanych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP2.4512.131.2017.2.PG, „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia »podwykonawcy«, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego:

((podwykonawca)) – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji. W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień: nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy); podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia”.

3.

Uwzględniając poczynione powyżej spostrzeżenia należy stwierdzić, że Partnerowi/Uczestnikowi konsorcjum, którego Liderem jest Wnioskodawca, w żadnej mierze nie można przypisać przymiotu „podwykonawcy”, bowiem to nie on realizuje usługi budowlane, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym przymiot „podwykonawcy” można przypisać jedynie podatnikowi (zgłoszony podwykonawca), który świadczy usługi budowlane, zlecone mu przez Partnera/Uczestnika konsorcjum. Przypomnieć należy, że Wnioskodawca nie zlecał Partnerowi/Uczestnikowi wykonania żadnych usług budowlanych, w ramach realizowanego zadania. W konsekwencji należy przyjąć, że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez Partnera/Uczestnika za usługi budowlane świadczone na rzecz Partnera/Uczestnika, w związku z realizacją zadania, przez zgłoszonego do Inwestora-Zamawiającego podwykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub potocznie „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Uczestnikiem Konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum, sposób rozliczeń między sobą jak i Inwestorem, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez Inwestora (Zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć Lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z Inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. Uczestnikiem Konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora.

W zależności od przyjętego przez Konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

W przedstawionej sprawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca podpisał umowę konsorcjum. W skład konsorcjum wchodzą: Wnioskodawca i Partner/Uczestnik – inny przedsiębiorca, przy czym obowiązki Lidera pełni Wnioskodawca. Uczestnicy Konsorcjum są wykonawcami, na rzecz których udzielono zamówienia na zadanie wskazane we wniosku. Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner/Uczestnik są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Wykonanie zadania obejmuje świadczenie usług wymienionych w poz. 15 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych”. Przedmiotowe zadanie ma być wykonane z wykorzystaniem podwykonawców zgłoszonych do Inwestora-Zamawiającego, tzn. osobiście, ani Wnioskodawca, ani Partner/Uczestnik nie świadczą usług budowlanych.

Umowa konsorcjum przewiduje możliwość świadczenia usług przez jednego Uczestnika na rzecz drugiego Uczestnika, co w umowie zostało nazwane jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum zgodnie z celem, do którego zostało powołane.

Fakturowanie i rozliczenie robót z podwykonawcami i z Inwestorem-Zamawiającym odbywa się według schematu:

PODWYKONAWCA – PARTNER/UCZESTNIK – WNIOSKODAWCA (LIDER) – INWESTOR-ZAMAWIAJĄCY.

Partner/Uczestnik wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury, w których wykazał należny podatek VAT, za usługi budowlane świadczone na rzecz Partnera/Uczestnika przez zgłoszonego do Inwestora-Zamawiającego podwykonawcę, w związku z realizacją zadania. Nabywane przez Wnioskodawcę od Partnera/Uczestnika konsorcjum usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy nabywane przez Wnioskodawcę od Partnera/Uczestnika konsorcjum usługi objęte są mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Partner/Uczestnik konsorcjum podzleca PODWYKONAWCY wykonanie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, a następnie wystawia Liderowi konsorcjum (Wnioskodawcy) fakturę VAT za te usługi.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlanych pomiędzy Partnerem/Uczestnikiem konsorcjum a Liderem konsorcjum za wynagrodzeniem ustalonym przez strony w umowie konsorcjum. Tym samym Partner/Uczestnik konsorcjum jako podmiot odsprzedający przedmiotowe usługi na rzecz Lidera konsorcjum będzie działał tak jakby sam wyświadczył te usługi.

Jak już wskazano, konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. Zatem, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomiędzy Liderem konsorcjum a Inwestorem-Zamawiającym również dochodzi do sytuacji, że ww. podmioty wobec siebie występują w relacji dostawca – nabywca.

Wobec powyższego – jak już wcześniej wyjaśniono – na każdym etapie rozliczeń w ramach umowy konsorcjum, jak i między nim a Inwestorem-Zamawiającym dochodzi do odsprzedaży usług za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę.

Podwykonawcą będzie zatem podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu wykonywanych przez nich usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.

Mając na uwadze powołaną powyżej definicję słownikową pojęcia podwykonawcy, należy wskazać, że Partner/Uczestnik Konsorcjum co do zasady jest uważany za podwykonawcę Lidera konsorcjum.

Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. Zatem, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomiędzy Liderem konsorcjum a Inwestorem-Zamawiającym również dochodzi do sytuacji, że ww. podmioty wobec siebie występują w relacji dostawca – nabywca. Wobec powyższego – jak już wcześniej wyjaśniono – na każdym etapie rozliczeń w ramach umowy konsorcjum, jak i między konsorcjum a Inwestorem dochodzi do odsprzedaży usług za wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Uczestnik/Partner konsorcjum występuje jako podwykonawca Lidera konsorcjum (głównego wykonawcy), z kolei podzlecając PODWYKONAWCY wykonanie usług budowlanych Uczestnik/Partner konsorcjum jako podwykonawca zlecający jest – w stosunku do PODWYKONAWCY – głównym wykonawcą swojego zakresu prac i w konsekwencji Uczestnik/Partner konsorcjum jako nabywca tych usług zobowiązany jest do rozliczenia tych usług na zasadzie odwróconego obciążenia. Tym samym faktury dokumentujące wykonanie ww. robót na rzecz Lidera konsorcjum (głównego wykonawcy) powinny być wystawione z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

Zatem, w niniejszej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcę, że Partner/Uczestnik konsorcjum nie występuje jako podwykonawca, ponieważ jak to już wcześniej wskazano Partner/Uczestnik co do zasady jest uważany za podwykonawcę Lidera konsorcjum. Ponadto w przedmiotowej sprawie jak wcześniej wskazano Partner/Uczestnik jako podmiot odsprzedający świadczone przez PODWYKONAWCĘ usługi na rzecz Lidera konsorcjum działa tak jakby sam je wyświadczył.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odwrotnym obciążeniem na etapie PODWYKONAWCA – Partner/Uczestnik konsorcjum ponieważ Partner/Uczestnik konsorcjum podzleca wykonanie usług budowlanych PODWYKONAWCY oraz na etapie Partner/Uczestnik konsorcjum – Lider konsorcjum.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do świadczonych przez Partnera/Uczestnika konsorcjum – jako podwykonawcę – usług (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) na rzecz Lidera konsorcjum będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania będzie Lider konsorcjum jako nabywca tych usług. Oznacza to, że główny wykonawca (Lider konsorcjum) – nabywca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez Uczestnika/Partnera konsorcjum (podwykonawcę), staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

W następnej kolejności – celem udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie – należy rozważyć, czy otrzymywane przez Wnioskodawcę od Partnera/Uczestnika faktury uprawniają go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei, w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach w części dotyczącej tych czynności.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy jest Wnioskodawca (Lider konsorcjum), to kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych. Jednakże z uwagi na to, że faktury wystawione przez podwykonawcę, tj. Uczestnika/Partnera konsorcjum zostały wystawione nieprawidłowo (powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury – odwrotne obciążenie), bez naliczonego podatku, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Uczestnika/Partnera konsorcjum, dokumentujących wykonanie tych usług, które zawierają podatek należny VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.