Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.50.2022.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-28
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany niezabudowanych działek nr ... oraz zwolnienie od podatku dostawy w drodze zamiany niezabudowanej działki nr ...
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany niezabudowanych działek nr \`(...)\`oraz zwolnienia od podatku dostawy w drodze zamiany niezabudowanej działki nr \`(...)\`.., jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 25 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla dostawy w drodze zamiany niezabudowanych działek nr \`(...)\`..

\- opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany niezabudowanych działek nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` oraz

\- zwolnienia od podatku dostawy w drodze zamiany niezabudowanej działki nr \`(...)\`\`(...)\`..

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania - pismem z 18 marca 2022 r. (data wpływu 21 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2021 poz. 1372, 1834) Państwa Gmina ma osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Państwa Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub powołane gminne jednostki budżetowe. Państwa Gmina zamierza dokonać zamiany działek.

Umowa w drodze zamiany jest czynnością cywilnoprawną. Przedmiotem dostawy w drodze zamiany ze strony Państwa Gminy (jest ich właścicielem), będą następujące grunty (4 działki): 1. Nieruchomość gruntowa nr \`(...)\`..o pow.0,07 ha, położona w obrębie geodezyjnym \`(...)\`\`(...)\` (użytek dr - droga). Jest to nieruchomość niezabudowana, położona na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), zgodnie z powyższym planem działka nr \`(...)\`\`(...)\`. znajduje się na terenie oznaczonym jako 3/79-ZL - Lasy. Ustalenia szczegółowe dla 3/79-ZL • Przeznaczenie terenu : Lasy • Dopuszcza się wydzielenie terenu pod obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej.

2\. Nieruchomość gruntowa nr \`(...)\`\`(...)\`.. o pow. 0,30 ha, położona w obrębie geodezyjnym (użytek BZ - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe). Jest to nieruchomość niezabudowana, położona na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), zgodnie z powyższym planem działka nr \`(...)\`\`(...)\`znajduje się na terenie oznaczonym jako A.04. R/ZL - Tereny rolnicze i lasy. Ustalenia szczegółowe dla A.04. R/ZL • Przeznaczenie terenu: tereny rolnicze i lasy : 1. dopuszcza się: a. lokalizacje zabudowy zagrodowej, b. zagospodarowanie związane z rekreacyjnym wykorzystaniem terenu tj. ścieżki piesze i rowerowe, ławki, zadaszone miejsca odpoczynku.

3\. Nieruchomość gruntowa nr \`(...)\`.. o pow. 0,13 ha, położona w obrębie geodezyjnym \`(...)\`. (użytek dr - droga). Jest to nieruchomość niezabudowana - jest nie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy.

4\. Nieruchomość gruntowa nr \`(...)\`\`(...)\`. o pow. 0,46 ha, położona w obrębie geodezyjnym \`(...)\`.. (użytek W-0,01 ha (rów), LsIII - 0,45 ha (lasy). Jest to nieruchomość niezabudowana, położona na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), zgodnie z powyższym planem działka nr \`(...)\`. znajduje się na terenie oznaczonym jako 32ZL - Tereny lasów. Ustalenia szczegółowe dla 32ZL • Przeznaczenie; 1. Podstawowe: tereny lasów 2. Dopuszczone: drogi wewnętrzne i infrastruktura obsługi technicznej terenu.

Państwa Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek niezbudowanych nr \`(...)\`\`(...)\`.. Nabycie gruntów nastąpiło z mocy decyzji komunalizacyjnych przed 1990, w roku 1991 i 1992. Opisane we wniosku nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, nie były dzierżawione.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1\. Czy nabycie przez Państwa Gminę działek nr \`(...)\`.. mających być przedmiotem zamiany, nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

2\. Czy ww. działki wykorzystywane były przez Państwa Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. działki, wykonywała Państwa Gmina – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odpowiedzi na ww. pytania należy udzielić odrębnie dla każdej działki.

Państwa Gmina wskazała:

„1. Nieruchomość gruntowa nr \`(...)\`.. o pow.0,07 ha, położona w obrębie geodezyjnym \`(...)\` (użytek dr - droga). Jest to nieruchomość niezabudowana, położona na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), zgodnie z powyższym planem działka nr \`(...)\`.. znajduje się na terenie oznaczonym jako 3/79-ZL - Lasy. Ustalenia szczegółowe dla 3/79-ZL • Przeznaczenie terenu : Lasy • Dopuszcza się wydzielenie terenu pod obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej. Działka nabyta nieodpłatnie na podstawie decyzji komunalizacyjnej przez Wojewodę na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. art. 5.1 o nabyciu mienia komunalnego (Dz. U. z 1990 nr 32, poz.191). Powyższa działka była wykorzystywana na cele działalności zwolnionych art. 43. 1 pkt 9 ustawy o VAT i nie była wydzierżawiana.

2\. Nieruchomość gruntowa nr \`(...)\`\`(...)\`.o pow. 0,30 ha, położona w obrębie geodezyjnym \`(...)\`\`(...)\` (użytek BZ - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe). Jest to nieruchomość niezabudowana, położona na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), zgodnie z powyższym planem działka nr \`(...)\`\`(...)\`.. znajduje się na terenie oznaczonym jako A.04. R/ZL - Tereny rolnicze i lasy. Ustalenia szczegółowe dla A.04. R/ZL • Przeznaczenie terenu: tereny rolnicze i lasy: 1. dopuszcza się: a. lokalizacje zabudowy zagrodowej, b. zagospodarowanie związane z rekreacyjnym wykorzystaniem terenu tj. ścieżki piesze i rowerowe, ławki, zadaszone miejsca odpoczynku. Działka nabyta nieodpłatnie na podstawie decyzji komunalizacyjnej przez Wojewodę na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. art. 5.1 o nabyciu mienia komunalnego (Dz. U. z 1990 nr 32, poz.191). Powyższa działka była wykorzystywana na cele działalności zwolnionych art. 43.1 pkt 9 ustawy o VAT i nie była wydzierżawiana.

3\. Nieruchomość gruntowa nr \`(...)\`\`(...)\`.o pow. 0,13 ha, położona w obrębie geodezyjnym \`(...)\` (użytek dr - droga). Jest to nieruchomość niezabudowana - jest nie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy. Działka nabyta nieodpłatnie aktem notarialnym z dnia 4 marca 2021 od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Powyższa działka była wykorzystywana na cele działalności zwolnionych art. 43.1 pkt 9 ustawy o VAT i nie była wydzierżawiana.

4\. Nieruchomość gruntowa nr \`(...)\`.. pow. 0,46 ha, położona w obrębie geodezyjnym \`(...)\`\`(...)\`.(użytek W-0,01 ha (rów), LsIII - 0,45 ha (lasy). Jest to nieruchomość niezabudowana, położona na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), zgodnie z powyższym planem działka nr \`(...)\`.. znajduje się na terenie oznaczonym jako 32ZL - Tereny lasów. Ustalenia szczegółowe dla 32ZL • Przeznaczenie; 1. Podstawowe: tereny lasów 2. Dopuszczone: drogi wewnętrzne i infrastruktura obsługi technicznej terenu. Działka nabyta nieodpłatnie na podstawie decyzji komunalizacyjnej przez Wojewodę na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. art. 5.1 o nabyciu mienia komunalnego (Dz. U. z 1990 nr 32, poz.191). Powyższa działka była wykorzystywana na cele działalności zwolnionych art. 43.1 pkt 9 ustawy o VAT i nie była wydzierżawiana. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek niezbudowanych nr \`(...)\`.. Opisane we wniosku nieruchomości nr \`(...)\`\`(...)\`nie były i nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, nie były dzierżawione.”

### Pytania

1\. Czy Państwa Gmina postąpi prawidłowo doliczając podatek VAT ze stawką 23% w drodze umowy zamiany, nieruchomości gruntowej nr \`(...)\`..?

2\. Czy planowana przez Państwa Gminę dostawa, w drodze umowy zamiany, nieruchomości gruntowej nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie nr 1 uzupełniono. Państwa Gmina uważa, że z tytułu dostawy, w drodze umowy zamiany, nieruchomości gruntowej działki nr …… będzie musiała opodatkować podatkiem VAT według stawki 23%. Powyższe działki są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i określono dla trzech działek przeznaczenie: • nr ….. przeznaczenie lasy, ale dopuszcza się wydzielenie terenu pod obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, • nr …….przeznaczenie terenu: tereny rolnicze i lasy, ale dopuszcza się: lokalizacje zabudowy zagrodowej, zagospodarowanie związane z rekreacyjnym wykorzystaniem terenu tj. ścieżki piesze i rowerowe, ławki, zadaszone miejsca odpoczynku, • nr …… przeznaczenie terenu - lasy ale dopuszczone: drogi wewnętrzne i infrastruktura obsługi technicznej terenu. Zdaniem Państwa Gminy przy ocenie przedmiotowych trzech działek, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia, określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren ZL, R/ZL. Gdyby nie było ustaleń szczegółowych to według Państwa Gminy można by zastosować stawkę VAT zwolnioną na podstawie art. 43.1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponieważ ustalenia szczegółowe określają też możliwość przeznaczenia inne niż w art. 43.1 pkt 9 ustawy o VAT, zapisy uzupełniające do powyższych działek, dają możliwość lokalizacji zabudowy zagrodowej, zagospodarowanie związane z rekreacyjnym wykorzystaniem terenu tj. ścieżki piesze i rowerowe, ławki, zadaszone miejsca odpoczynku, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne i infrastruktura obsługi technicznej terenu. Do interpretacji z dnia 25 stycznia 2022 były dołączone wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego Państwa Gminy.

Pytanie nr 2. Z tytułu dostawy, w drodze umowy zamiany, nieruchomości gruntowej działki nr ….., która nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz brak jest decyzji o warunkach zabudowy, Państwa Gmina może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku o towarów i usług. Od wymienionej działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, nie była i nie jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej , nie była dzierżawiona.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany niezabudowanych działek nr \`(...)\`.. oraz zwolnienia od podatku dostawy w drodze zamiany niezabudowanej działki nr \`(...)\`\`(...)\`, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pytania nr 1 wyłącznie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany niezabudowanych działek nr..

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje dokonać dostawy w drodze umowy zamiany działek niezabudowanych, tj. nr …..

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działek Państwa Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zauważyć należy, że przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z opisu sprawy wynika, że niezabudowana działka nr……. nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz brak dla niej decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, dostawa w drodze umowy zamiany przedmiotowej działki nr …….., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, dostawą w drodze umowy zamiany objęte będą również niezabudowane działki, tj. nr \`(...)\`\`(...)\`.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr ……., położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z powyższym planem działka znajduje się na terenie oznaczonym jako 3/79-ZL - Lasy. Ustalenia szczegółowe dla 3/79-ZL • Przeznaczenie terenu : Lasy • Dopuszcza się wydzielenie terenu pod obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej. Działka nr …….. położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z powyższym planem działka nr ….. znajduje się na terenie oznaczonym jako A.04. R/ZL - Tereny rolnicze i lasy. Ustalenia szczegółowe dla A.04. R/ZL • Przeznaczenie terenu: tereny rolnicze i lasy: 1. dopuszcza się: a. lokalizacje zabudowy zagrodowej, b. zagospodarowanie związane z rekreacyjnym wykorzystaniem terenu tj. ścieżki piesze i rowerowe, ławki, zadaszone miejsca odpoczynku. Działka nr …., położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z powyższym planem działka nr …… znajduje się na terenie oznaczonym jako 32ZL - Tereny lasów. Ustalenia szczegółowe dla 32ZL • Przeznaczenie; 1. Podstawowe: tereny lasów 2. Dopuszczone: drogi wewnętrzne i infrastruktura obsługi technicznej terenu.

Tym samym, przedmiotowe działki nr ……., na których zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dopuszczona jest realizacja zabudowy, stanowią grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym dostawa w drodze umowy zamiany działek, nr \`(...)\`\`(...)\` nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dla ww. działek nr …….. nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tych nieruchomości, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie jeden z ww. warunków uprawniających do zwolnienia sprzedaży działek nr \`(...)\`\`(...)\` na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony. Jak wynika z opisu sprawy, nabycie gruntów, stanowiących działki nr \`(...)\`\`(...)\`.. nastąpiło z mocy decyzji komunalizacyjnych. Zatem, nabycie działek stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można zatem uznać, że Państwa Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działek nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwa Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo Państwa Gminie nie przysługiwało.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że dostawa w drodze umowy zamiany działek nr 1\`(...)\`\`(...)\`. nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym dostawa w drodze umowy zamiany działek nr \`(...)\`\`(...)\`., która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu.

Niniejszą interpretację załatwiono wniosek w zakresie pytania nr 1 wyłącznie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany niezabudowanych działek nr …….. oraz pytania nr 2 w zakresie zwolnienia od podatku dostawy w drodze zamiany niezabudowanej działki nr ………. Natomiast wniosek w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla dostawy w drodze zamiany niezabudowanych działek nr …….załatwiono odrębnym rozstrzygnięciem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).