Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-276/16-6/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w oparciu o dane w postaci średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – prawo do odliczenia i zwrotu podatku oraz dokonania korekty podatku za okres od stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 czerwca 2016 r.), oraz w dniu 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku oraz dokonania korekty podatku za okres od stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku oraz dokonania korekty podatku za okres od stycznia 2016 r.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., złożonym w dniu 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), na wezwanie z dnia 14 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 czerwca 2016 r.) oraz pismem z dnia 19 lipca 2016 r., złożonym w dniu 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), na wezwanie z dnia 8 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.):

Wnioskodawca do uzupełnienia wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) załączył (na druku ORD-IN) skorygowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

C. jest kościelną osobą prawną będąca organizacją pożytku publicznego, funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy o działalności pożytku publicznym i o wolontariacie oraz Statutu C. C. jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie odpłatnych usług: gastronomicznych, hotelowych oraz związanych z profilaktyką zdrowia. Usługi te świadczone są w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego. Świadczenie usług realizowane jest zgodnie z celami statutowymi C. tj. w zakresie organizowania różnych form turystyki i krajoznawstwa oraz wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz prowadzenia ochrony i promocji zdrowia.

Oprócz ww. świadczenia usług, C. prowadzi działalność nieodpłatną pożytku publicznego w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy osobom i instytucjom potrzebującym. C. nie prowadzi działalności gospodarczej i jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Realizacja ww. zadań wymaga finansowania. C. pozyskuje środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł: opłaty za odpłatne usługi działalności pożytku publicznego, środki z budżetu państwa, przekazane w ramach 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych, darowizny i dotacje.

Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane są towary i usługi, służące realizacji różnych celów statutowych C: świadczenia opodatkowanej działalności odpłatnej oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, środki pochodzące z budżetu państwa (1 % podatku) oraz z otrzymanych darowizn, wydatkowane są na dofinansowywanie działalności odpłatnej.

Na potrzeby realizacji działalności odpłatnej i nieodpłatnej funkcjonują dwa biura C., Zarząd C. oraz kadra administracyjna. Z funkcjonowaniem tych jednostek związane są tzw. „koszty do podziału” tzn: czynsz najmu lokali, materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy), koszty eksploatacji i napraw samochodu służbowego, opłaty telefoniczne, opłaty za internet, druk materiałów reklamowych oraz promocja C. W ramach promocji C. występuje koszt kampanii, której celem jest pozyskiwanie 1 % podatku, który jak to zostało wspomniane wcześniej wykorzystywany jest w części na finansowanie działalności odpłatnej organizacji.

Podatnik wyjaśnia, że w związku z tym, że ww. kosztów nie można w całości przyporządkować działalności nieodpłatnej, stanowią one również koszty pośrednie działalności odpłatnej.

C. planuje określać zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności odpłatnej jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” według wzoru określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 w ustawie z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz.535 z późn. zm.)

P=No/N\*100

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

P – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

No – średnioroczna powierzchnia użytkowa wykorzystywana do działalności odpłatnej w danym roku,

N – średnioroczna powierzchnia użytkowa wykorzystywana do działalności odpłatnej i nieodpłatnej w danym roku.

W ramach No i N nie będą uwzględnianie powierzchnie użytkowe niewykorzystywane oraz użyczone innych podmiotom prawnym.

C. zamierza obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego o kwotę podatku naliczonego, którą C. uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, z uwzględnieniem tych w ramach „kosztów do podziału” w zakresie proporcji X, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego, C. zamierza wystąpić o zwrot nadwyżki w podatku naliczonym.

Ponadto podatnik planuje w powyższym zakresie skorygować uprzednio złożone deklaracje VAT od stycznia 2016 roku.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   C. jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustępu 3b i 3c art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) i jednocześnie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a odpłatne świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT wykonuje w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego przewidzianej ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 234, poz. 1536 z 2010. z późn. zm.) i statutem.

*   Wielkość części środków pochodzących z budżetu państwa (1% podatku) wydatkowanych na dofinansowanie działalności odpłatnej jest różna w zależności od roku i wielu czynników, na które organizacja nie ma wpływu. Jednakże z racji, że organizacja planuje dalsze inwestycje, w ramach którego prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT wysokość części środków pochodzących z budżetu państwa wydatkowanych na dofinansowanie działalności odpłatnej będzie rosnąć.

*   Wielkość części otrzymywanych dotacji wydatkowanych na dofinansowanie działalności odpłatnej jest różna w zależności od roku i zależy przede wszystkim od działań grantodawców w sprawie dofinansowywania różnych form aktywności organizacji (nieodpłatnej nieopodatkowanej podatkiem VAT lub odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT). Jednakże z racji, że organizacja planuje dalsze inwestycje w ramach, którego prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT, wysokość dotacji wydatkowanych na dofinansowanie działalności odpłatnej będzie rosnąć (w ciągu ostatnich dwóch miesięcy organizacja złożyła wniosek o dofinansowanie na kwotę 348 215,21 zł i planuje składanie kolejnych wniosków o dofinansowanie).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że po dokładnym przeanalizowaniu Organizacja doszła do wniosku, że:

Sposób określania proporcji metodą przedstawioną w art. 86 ust. 2c pkt 4 w ustawie z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 535, z późn. zm.) jest najbardziej odpowiadającą metodą specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć i z tego też powodu zmienia wniosek w zakresie zastąpienia określenia proporcji metodą opartą na danych w postaci kosztów na powyższą tzn. w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności odpłatnej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności odpłatnej i poza tą działalnością. Wnioskodawca posiada prawo do następujących nieruchomości lub lokali:

1.  1.

Na podstawie aktu notarialnego zakupu:

1.  nieruchomość zabudowaną, użyczoną w 100% innej osobie prawnej,
2.  nieruchomość zabudowaną, która obecnie nie jest użytkowana;

1.  2.

Na podstawie aktu notarialnego użyczenia:

1.  nieruchomość zabudowaną na której terenie Wnioskodawca prowadzi działalność odpłatną pożytku publicznego w ramach Ośrodka Wypoczynkowego przy wykorzystaniu obiektów o łącznej powierzchni użytkowej 475,16m2 obejmującej również mieszkanie służbowe kierownika tegoż Ośrodka,
2.  nieruchomość zabudowaną, na której terenie Wnioskodawca prowadzi działalność odpłatną pożytku publicznego w ramach Centrum Rekreacyjno - Wypoczynkowego przy wykorzystaniu obiektów o łącznej powierzchni użytkowej 1321,7m2 obejmującej również mieszkanie służbowe kierownika tegoż Ośrodka,
3.  nieruchomość zabudowaną na której terenie Wnioskodawca prowadzi działalność odpłatną pożytku publicznego w ramach Ośrodka Wypoczynkowego przy wykorzystaniu obiektów o łącznej powierzchni użytkowej 706,4m2 obejmującej również mieszkanie służbowe kierownika tegoż Ośrodka,
4.  budynek użyczony w 100 % na rzecz innej osoby prawnej
5.  lokal użytkowy użyczony częściowo na rzecz innej osoby prawnej a w części o powierzchni 119,4m2 jest użytkowany przez Wnioskodawcę w ramach działalności nieodpłatnej jako Świetlica Środowiskowa,
6.  lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 75,85m2 wykorzystywany przez Wnioskodawcę na prowadzenie tam działalności nieodpłatnej w postaci Świetlicy Środowiskowej;

1.  3.

Na podstawie umowy najmu:

1.  lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 68,91m2 wykorzystywany przez Wnioskodawcę w części na biuro Wnioskodawcy a w części 18,67m2 jest użyczony innej osobie prawnej – powierzchnia wykorzystywana przez Wnioskodawcę to: 50,24 m2 – działalność biura to działalność zarówno odpłatna jak i nieodpłatna,
2.  lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 47,89m2 wykorzystywany przez Wnioskodawcę na prowadzenie tam działalności nieodpłatnej w postaci Centrum Rozwoju i Aktywności Dzieci i Młodzieży,
3.  lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 38,48m2 wykorzystywany przez Wnioskodawcę na prowadzenie tam biura, a więc działalności zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej.

Do wyliczenia proporcji będą liczone tylko powierzchnie będące faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę, a więc nie zostaną uwzględnione powierzchnie podnajęte lub nie wykorzystywane.

Biorąc pod uwagę powyższe wzór będzie następujący w oparciu o bieżący stan wykorzystywanych powierzchni użytkowych na dane rodzaje działalności:

1.2a +1.2b +1.2c 475,16 +1321,7 + 706,4

P = ------------------------------------------------------ =---------------------------------------------

1.2f+1.3a+1.3b+1.3c+1.2a+1.2b+1.2c 50,24+47,89+ 38,48+475,16+1321,7+706,4

P = 0,95

Ze sposobów określających proporcje zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności sposób przedstawiony w punkcie 4. Zastosowanie sposobów przedstawionych w punktach 1-3, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadają najbardziej specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności ze względów:

1.  metoda w oparciu o „średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością” nie może mieć zastosowania w Organizacji z racji i dużej różnorodności podejmowanych działań o różnym nakładzie czasowym potrzebnym do ich wykonania, a także różnej wydajności pracy pracowników z racji niezatrudniania w każdym dziale organizacji tej samej liczby osób z niepełnosprawności, a także z racji, że wielu pracowników wykonuje wiele różnych czynności nie tylko ze sfery działalności nieodpłatnej ale również ze sfery działalności odpłatnej;
2.  metoda w oparciu o „średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” nie może mieć zastosowania w Organizacji z racji braku technicznej możliwości określenia godzin pracy związanej z działalności odpłatną i nieodpłatną – bo przecież trudno nakazać np. dzwonienia interesariuszy zewnętrznych w sprawach działalności odpłatnej tylko w konkretnych godzinach pracy danego pracownika a pracownik ma obowiązek odbierać w godzinach pracy każdy telefon przychodzący, a wiec nawet w jednej godzinie część pracy może być wykonywana na rzecz działalności odpłatnej a część na rzecz działalności nieodpłatnej;
3.  metoda w oparciu o „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza” nie może mieć zastosowania w Organizacji z racji niewspółmierności różnych przychodów do nakładów ponoszonych na ich uzyskanie jak również z racji specyfiki Organizacji tzn. statutowego zakazu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i tym samym konieczność prowadzenie działalności odpłatnej na strefie strat lub co najwyżej przy zerowym wyniku finansowym poprzez położenie większego nacisku na misję na rzecz ogółu społeczeństwa powyższej działalności odpłatnej. Poza tym nakłady na utrzymanie wykorzystywanych powierzchni i nieruchomości są wielokrotnie większe w zakresie działalności odpłatnej w stosunku do działalności nieodpłatnej, tak więc tylko sposób przedstawiony w pkt 4 art. 86 ust. 2c powyższej ustawy najbardziej odzwierciedla stan rzeczywisty w Organizacji.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że budynki znajdujące się na nieruchomościach wykorzystywanych w działalności odpłatnej wymagają jeszcze kilkumilionowych nakładów celem doprowadzenia ich do pełnego wykorzystania na ten ceł. Dla porównania lokale w których prowadzona jest działalność nieodpłatna nie wymagają nakładów inwestycyjnych ani poważniejszych remontów. Historycznie patrząc wstecz nakłady na remonty i adaptacje budynków w których prowadzona jest działalność odpłatna były przynajmniej 20 razy większe niż nakłady na remonty i adaptacje pomieszczeń w których prowadzona jest działalność nieodpłatna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.):

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego – również do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym, w zakresie, w którym podatek został poniesiony w związku z zakupem przez podatnika różnego rodzaju towarów i usług zwanych "kosztami do podziału” (w szczególności najmu lokali, materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakupu i utrzymania sprzętu biurowego, wyposażenia biur, mebli, sprzętu komputerowego, opłat telefonicznych, eksploatacja i naprawy samochodu służbowego, opłat za internet, druk materiałów reklamowych oraz kosztów promocji C. w tym kosztów kampanii 1 % podatku) w zakresie proporcji X, które służą zarówno opodatkowanemu świadczeniu usług przez podatnika w ramach działalności odpłatnej pożytku publicznego, jak również czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?

Czy poniższy wzór wyliczania proporcji jest prawidłowy?

P=No/N\*100

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   P – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   No – średnioroczna powierzchnia użytkowa wykorzystywana do działalności odpłatnej w danym roku,

*   N – średnioroczna powierzchnia użytkowa wykorzystywana do działalności odpłatnej i nieodpłatnej w danym roku.

W ramach No i N nie będą uwzględnianie powierzchnie użytkowe niewykorzystywane oraz użyczone innych podmiotom prawnym.

Czy podatnik jest uprawniony do skorygowania deklaracji VAT w powyższym zakresie od stycznia 2016?

Stanowisko Wnioskodawcy, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.):

C. jest kościelną osobą prawną będąca organizacją pożytku publicznego, funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy o działalności pożytku publicznym i o wolontariacie oraz Statutu C. C. jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie odpłatnych usług: gastronomicznych, hotelowych oraz związanych z profilaktyką zdrowia. Usługi te świadczone są w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego. Świadczenie usług realizowane jest zgodnie z celami statutowymi C. tj. w zakresie organizowania różnych form turystyki i krajoznawstwa oraz wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz prowadzenia ochrony i promocji zdrowia.

Oprócz ww. świadczenia usług, C. prowadzi działalność nieodpłatną pożytku publicznego w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy osobom i instytucjom potrzebującym.

Realizacja ww. zadań wymaga finansowania. C. pozyskuje środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł: opłaty za odpłatne usługi działalności pożytku publicznego, środki z budżetu państwa, przekazane w ramach 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych, darowizny i dotacje.

Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane są towary i usługi, służące realizacji różnych celów statutowych C.: świadczenia opodatkowanej działalności odpłatnej oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, środki pochodzące z budżetu państwa (1 % podatku) oraz z otrzymanych darowizn, wydatkowane są na dofinansowywanie działalności odpłatnej.

Na potrzeby realizacji działalności odpłatnej i nieodpłatnej funkcjonują dwa biura C., Zarząd C. oraz kadra administracyjna. Z funkcjonowaniem tych jednostek związane są następujące koszty: czynsz najmu lokali, materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy), koszty eksploatacji i napraw samochodu służbowego, opłaty telefoniczne, opłaty za internet, druk materiałów reklamowych oraz promocja C.

W ramach promocji C. występuje koszt kampanii, której celem jest pozyskiwanie 1 % podatku, który jak to zostało wspomniane wcześniej wykorzystywany jest w części na finansowanie działalności odpłatnej organizacji.

Podatnik wyjaśnia, że w związku z tym, że ww. kosztów nie można w całości przyporządkować działalności nieodpłatnej, stanowią one również koszty pośrednie działalności odpłatnej.

C. stoi na stanowisku, ze najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć „sposobem określania proporcji” czyli zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności odpłatnej jest sposób prezentowany przez wzór: P= No/N\*100

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   P – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   No – średnioroczna powierzchnia użytkowa wykorzystywana do działalności odpłatnej w danym roku,

*   N - średnioroczna powierzchnia użytkowa wykorzystywana do działalności odpłatnej i nieodpłatnej w danym roku.

W ramach No i N nie będą uwzględnianie powierzchnie użytkowe niewykorzystywane oraz użyczone innych podmiotom prawnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż posiada prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego o kwotę podatku naliczonego, którą C. uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, z uwzględnieniem tych w ramach „kosztów do podziału” w zakresie proporcji X, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego, C. ma prawo do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym.

Jednocześnie podatnik jest uprawniony do skorygowania deklaracji VAT w powyższym zakresie od stycznia 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), dalej ustawą, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone zmiany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego). Co ważne, obowiązują one niezależnie od stosowanej proporcji, o której mowa w art. 90-91 ustawy.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z tą aktywnością niepodlegającą VAT danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną – organizacją pożytku publicznego, funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy o działalności pożytku publicznym i o wolontariacie oraz Statutu C.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie odpłatnych usług: gastronomicznych, hotelowych oraz związanych z profilaktyką zdrowia. Usługi te świadczone są w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego.

Oprócz ww. świadczenia usług, C. prowadzi działalność nieodpłatną pożytku publicznego w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy osobom i instytucjom potrzebującym.

Realizacja ww. zadań wymaga finansowania. C. pozyskuje środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł: opłaty za odpłatne usługi działalności pożytku publicznego, środki z budżetu państwa, przekazane w ramach 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych, darowizny i dotacje.

Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane są towary i usługi, służące realizacji różnych celów statutowych C.: świadczenia opodatkowanej działalności odpłatnej oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potrzeby realizacji działalności odpłatnej i nieodpłatnej funkcjonują dwa biura Wnioskodawcy, Zarząd oraz kadra administracyjna. Z funkcjonowaniem tych jednostek związane są tzw. „koszty do podziału” tzn: czynsz najmu lokali, materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy), koszty eksploatacji i napraw samochodu służbowego, opłaty telefoniczne, opłaty za internet, druk materiałów reklamowych oraz promocja C. (w ramach promocji C. występuje koszt kampanii, której celem jest pozyskiwanie 1 % podatku.

Podatnik wyjaśnia, że w związku z tym, że ww. kosztów nie można w całości przyporządkować działalności nieodpłatnej, stanowią one również koszty pośrednie działalności odpłatnej.

Wnioskodawca wskazał, że sposób określania proporcji metodą przedstawioną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności odpłatnej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności odpłatnej i poza tą działalnością, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca w opisie sprawy szczegółowo wymienił nieruchomości i lokale wraz ze wskazaniem posiadanych do nich praw oraz sposobu ich wykorzystywania.

Wnioskodawca planuje określać zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności odpłatnej jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” według wzoru określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy:

P=No/N\*100

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   P – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   No – średnioroczna powierzchnia użytkowa wykorzystywana do działalności odpłatnej w danym roku,

*   N – średnioroczna powierzchnia użytkowa wykorzystywana do działalności odpłatnej i nieodpłatnej w danym roku.

W ramach No i N nie będą uwzględnianie powierzchnie użytkowe niewykorzystywane oraz użyczone, podnajmowane innym podmiotom prawnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy przedstawiony powyżej wzór wyliczania proporcji jest prawidłowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – należy do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że tylko sposób przedstawiony w pkt 4 art. 86 ust. 2c ustawy, tj. w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności odpłatnej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności odpłatnej i poza tą działalnością, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć – najbardziej odzwierciedla stan rzeczywisty w Organizacji.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku – w tym oświadczenie Wnioskodawcy, że metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Organizację działalności i dokonywanych przez nią nabyć należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że metoda ta będzie prawidłowa. Należy jednak zauważyć, ze Wnioskodawca wskazał, że przy wyliczaniu proporcji nie będą uwzględniane powierzchnie użyczone lub podnajmowane innym podmiotom prawnym.

Takiego sposobu wyliczenia proporcji, w świetle powołanych powyżej przepisów, nie można uznać za prawidłowy. Skoro Wnioskodawca wskazał, że metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Organizację działalności i dokonywanych przez nią nabyć i Wnioskodawca planuje stosować metodę wskazaną w powyższym przepisie, nie może jej stosować w sposób wybiórczy. Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględnienia w ww. proporcji również powierzchnie, które użycza lub podnajmuje innym osobom prawnym. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy Organizacja wykorzystuje je w działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług najmu, lub poza tą działalnością w przypadku ich użyczenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca obliczając proporcję obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, powinien przyjąć:

*   w liczniku – średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej, w tym powierzchnię wynajętą (podnajętą) innym osobom prawnym;

*   w mianowniku – średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, w tym powierzchnię wynajętą (podnajętą) oraz użyczoną innym osobom prawnym.

Z uwagi na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w oparciu o dane w postaci średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością bez uwzględnienia w niej powierzchni użyczonej oraz podnajmowanej innym podmiotom prawnym, jest nieprawidłowy.

Oznacza to, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wydzielonego przy zastosowaniu opisanego we wniosku współczynnika (proporcji) i w konsekwencji w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego – również do zwrotu nadwyżki podatku w trybie art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, oceniane jako całość należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że ponieważ zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w oparciu o dane w postaci średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością bez uwzględnienia w niej powierzchni użyczonej oraz podnajmowanej innym podmiotom prawnym jest nieprawidłowy – co wykazano w powyższej analizie – odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy dotyczące prawa do skorygowania deklaracji VAT w powyższym zakresie od stycznia 2016 r. stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że weryfikacja informacji, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia i ocena prawidłowości wybranej metody leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ tut. Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje metody odliczenia proporcjonalnego, jednakże wybór tej metody pozostawia podatnikowi. Oceny prawidłowości tego wyboru będzie mógł dokonać jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis podany we wniosku, w tym m.in. o informację, że wybrana przez Wnioskodawcę metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Organizację działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.