Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-561/12-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-27
Teza: zwolnienie od podatku dostaw lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze prawo do lokalu; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18.05.2012 r. (data wpływu 25.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostaw lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostaw lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje rozpocząć działalność polegającą na nabywaniu lokali mieszkalnych od osób fizycznych znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej lub finansowej, a następnie na sprzedaży tych lokali innym podmiotom. Ze sprzedawcą zawierana byłaby umowa przedwstępna zakupu, na podstawie której Spółka przejmowałaby lokal w posiadanie. Po znalezieniu kupca na ww. lokal Spółka będzie zawierać z nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której lokal będzie wydawany przyszłemu nabywcy do zamieszkania. Zakup przez Spółkę lokalu nastąpi jednak w okresie późniejszym niż objęcie go w faktyczne posiadanie.

W lokalach nie będą przeprowadzane żadne remonty ani ulepszenia.

Przedmiotem planowanych transakcji mogą być następujące rodzaje lokali:

1.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r. (i zostały zasiedlone w tym terminie), przekształcony we własnościowe prawo do lokalu albo w odrębną własność przed 01.05.2004 r.
2.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r., (i zostały zasiedlone w tym terminie), przekształcony we własnościowe prawo do lokalu albo w odrębną własność po 01.05.2004 r.
3.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r. (i zostały zasiedlone w tym terminie), prawo to następnie wygasło i zostało ustanowione po raz kolejny po 01.05.2004 r., a następnie — po 01.05.2004 r. — spółdzielnia przekształciła je we własnościowe prawo do lokalu albo ustanowiono w to miejsce odrębną własność lokalu
4.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego po 01.05.2004 r., a ich przekształcenie we własnościowe prawo do lokalu albo ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu nastąpiło w okresie poprzedzającym bezpośrednio ich zakup
5.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r.
6.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu po 01.05.2004 r., a umowę przeniesienia własności lokalu zawarto ze spółdzielnią po 01.05.2004 r.
7.  lokale wykupione przez najemcę, przedtem wynajmowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana dostawa, której przedmiotem może być jeden z opisanych wyżej lokali będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przy sprzedaży lokali mieszkalnych zakupionych na tzw. wtórnym rynku w każdym opisanym wyżej wypadku może stosować zwolnienie od podatku VAT, w związku z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14, art. 153 ust. 2 i ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy; jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej.

W przypadku lokali spółdzielczych termin „zasiedlenie” ma swoje drugie znaczenie, o którym mowa w art. 153 ust. 2 ustawy. Określa on bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 29 ust. 8 (przekształcenie prawa lokatorskiego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu), jeżeli ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zasiedlenie tego lokalu nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli lokal został przed 01.05.2004 r. objęty lokatorskim prawem do lokalu i wydany użytkownikowi (zasiedlony), to dalsze korzystanie z lokalu przez spółdzielcę może być równoważne z „pierwszym zasiedleniem”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Przepis ten nie precyzuje, o jaką czynność podlegającą opodatkowaniu może chodzić. Warto tu przypomnieć, że w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy mowa jest o czynnościach wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje tych opłat można stwierdzić, że są one m.in. związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale. Skoro zaś ustawodawca nazwał te zdarzenia „czynnościami” na rzecz osób, którym przysługują prawa do lokali, a czynności te podlegają opodatkowaniu, można uznać, że lokale, o których mowa w art. 153 ust. 2 VAT - są zasiedlone w sposób, o którym mowa w art. 2 pkt 14 VAT. To zaś oznacza, że ich sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT.

Uzupełnieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 jest norma zawarta w pkt 10a. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie określone w pkt 10a zależy od możliwości odliczenia podatku naliczonego; obejmuje także takie sytuacje, w których nie występował w ogóle podatek należny, np. przy zakupie przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, albo przy zakupie przed 1993 r.

Może ono obejmować kilka różnych sytuacji.

Po pierwsze: przy nabyciu lub budowie obiektu, który ma być sprzedany naliczono podatek naliczony, ale sprzedający nie miał prawa do odliczenia ponieważ:

1.  w ogóle nie był podatnikiem VAT,
2.  był podatnikiem VAT zwolnionym od podatku,
3.  był podatnikiem podatku VAT ale obiekt był nabywany do czynności zwolnionych,
4.  był podatnikiem, ale zakaz odliczenia podatku wynikał z przepisów ustawy lub rozporządzenia wykonawczego do niej.

Po drugie: przy nabyciu lub budowie obiektu, który ma być sprzedany nie naliczono podatku naliczonego ponieważ:

1.  transakcja w ogóle nie podlegała podatkowi,
2.  transakcja była zwolniona od podatku VAT.

W pierwszym wariancie podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, ponieważ nie miał prawa do odliczenia podatku. W drugim wariancie podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku, ponieważ go nie naliczono.

Zwolnieniem określonym w pkt 10a objęte są wszystkie te przypadki, w których sprzedawca:

1.  poniósł ciężar ekonomiczny podatku nie mając prawa do jego odliczenia,
2.  nie poniósł tego ciężaru, ponieważ podatku nie naliczono.

Zwolnienie określone w pkt 10a obejmuje:

1.  transakcje dokonane przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawy w pierwszym zasiedleniu,
3.  dostawy w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu.

Przytoczone przepisy będą miały zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży następujących typów lokali:

1.  Lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r., przekształcony we własnościowe prawo do lokalu albo w odrębną własność przed 01.05.2004 r.

W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia takich lokali doszło w dacie wydania lokalu do zamieszkania.

Wniosek taki można wysnuć z treści art. 153 ust. 2 ustawy. Ustawodawca użył w nim bowiem zwrotu „zasiedlenie lokalu przed dniem 1 maja 2004 r.”.

Organy podatkowe w podobny sposób oceniają kwestię zasiedlenia lokali spółdzielczych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „Pierwsze zasiedlenie mieszkania i pierwsze ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu miało miejsce przed 1 maja 2004 r.” (wykładnia z 17.04.2008 r., ITPP2/443-54A/08/EŁ). „Jeżeli spółdzielnia oddała lokal do używania w roku 1972, a własnościowe prawo do tego lokalu ustanowiono w roku 2003, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 1972 roku” (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 14.04.2008 r., nr IBPP3/443-218/08/KO/KAN-551/01/08/KAN-2772/03/08). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 31.12.2008 r. (IPPP2/443-1605/08-2/AS). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze przydziału w roku 1995 należy uznać za pierwsze zasiedlenie. Lokal został bowiem oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przyszłe zbycie tego lokalu będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem jak wskazano wyżej do czynności stanowiącej pierwsze zasiedlenie (ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w drodze przydziału) doszło w 1995r.” (wykładnia z 10.10.2011 r., IPTPP2/443-389/11-2/JS).

Jeżeli więc przed 01.05.2004 r. ustanowiono lokatorskie prawo do lokalu i lokal ten został zasiedlony należy uznać, że jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nastąpiło przed 1 maja 2004 r.

Dalsze transakcje, których przedmiotem jest ten lokal (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu albo lokal stanowiący odrębną własność) są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT.

Jeżeli jednak Minister Finansów nie zgodzi się z tym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy zakupie lokalu od osoby fizycznej Spółce nie przysługiwałoby bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż dokonywana w opisywanych wyżej warunkach przez osobę fizyczną nie podlega podatkowi VAT.

1.  Lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r., przekształcony we własnościowe prawo do lokalu albo w odrębną własność po 01.05.2004 r.

Zgodnie z art. 153 ust. 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 29 ust. 8 (tj. do przekształcenia prawa lokatorskiego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienia w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu), jeżeli ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zasiedlenie tego lokalu nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r.

Jak wykazano wyżej w odniesieniu do lokali objętych lokatorskim prawem do lokalu ustawodawca zastosował kryterium „zasiedlenia” w rozumieniu art. 153 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że – podobnie jak w pkt 1 - doszło do pierwszego zasiedlenia w dacie ustanowienia tego lokatorskiego prawa, jeśli równocześnie lokal został objęty w posiadanie, zamieszkany przez lokatora..

Sprzedaż przez Spółkę takiego lokalu będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT i to niezależnie od tego, czy zmiana statusu lokalu (na własnościowe prawo do lokalu albo odrębną własność) nastąpiła w okresie bezpośrednio poprzedzającym zawarcie umowy przez Spółkę ze sprzedawcą. Od daty pierwszego zasiedlenia minęło już bowiem więcej niż 2 lata, o których mowa w tym przepisie.

Jeżeli jednak Minister Finansów nie zgodzi się z tym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy zakupie lokalu od osoby fizycznej Spółce nie przysługiwałoby bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż dokonywana w opisanych wyżej warunkach przez osobę fizyczną nie podlega podatkowi VAT.

1.  Lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r. prawo to następnie wygasło i zostało ustanowione po raz kolejny po 01.05.2004 r., a następnie — po 01.05.2004 r. — spółdzielnia przekształciła je we własnościowe prawo do lokalu albo ustanowiono w to miejsce odrębną własność lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż takich lokali jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Taki lokal został bowiem zasiedlony po raz pierwszy w okresie dłuższym niż dwa lata przed planowanymi transakcjami. W związku z powyższym dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, kiedy spółdzielnia zmieniła status prawny takiego lokalu.

Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 20.05.2008 r. (IBPP3/443W-12/08/KO/KAN-4315/04/08), Minister Finansów uznał, iż:

1.  w odniesieniu do lokalu zasiedlonego przed 4.12.1996 r., do którego spółdzielcze lokatorskie prawo do tego lokalu ustanowiono po raz pierwszy w dniu 23.1.1997 r., a następnie w odniesieniu do tego samego lokalu w wyniku zamiany ustanowiono ponowne spółdzielcze lokatorskie prawo w dniu 20.5.2005 r.:
    1.  ustanowienie w dniu 20.5.2005 r. ponownie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś
    2.  przekształcenie tego prawa lokatorskiego w prawo odrębnej własności nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 153 ust. 2 ustawy, jako że pierwsze zasiedlenie lokalu mieszkalnego i ustanowienie do tego lokalu prawa lokatorskiego miało jednak miejsce przed 1 maja 2004 r.;
2.  w odniesieniu do lokalu zasiedlonego przed 4.12.1996 r. do którego spółdzielcze lokatorskie prawo do tego lokalu ustanowiono po raz pierwszy w dniu 3.7.2004 r. na rzecz dotychczasowego najemcy tego lokalu, a następnie w odniesieniu do tego samego lokalu ustanowiono ponownie spółdzielcze lokatorskie prawo w dniu 20.5.2005 r.:
    1.  ustanowienie w dniu 3.7.2004 r. po raz pierwszy spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu oraz ponowne ustanowienie lokatorskiego prawa w dniu 20.5.2004 r. jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy bowiem czynności te dotyczą lokalu, który był już wcześniej zasiedlony,
    2.  przekształcenie tego prawa w prawo odrębnej własności lokalu również korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż pierwsze zasiedlenie tego lokalu mieszkalnego miało jednak miejsce przed 1 maja 2004 r. (choć ustanowienie prawa lokatorskiego do tego lokalu miało miejsce po 1 maja 2004 roku)”.

W interpretacji dotyczącej lokali zakładowych (wykładnia z 20.5.2008 r., IBPP3/443W-9/08/KO/KAN-256/01/08) Minister uznał, że w odniesieniu do lokali zakładowych, zasiedlonych przed 1.5.2004 r., ustanowienie po raz pierwszy po 1.5.2004 r. lokatorskiego prawa do lokalu, własnościowego prawa do lokalu oraz odrębnej własności lokalu objęte jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Lokale te zostały bowiem po raz pierwszy zasiedlone przed 1.5.2004 r.

Jeżeliby jednak Minister Finansów nie zgodził się z tą interpretacją, to zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy zakupie lokalu od osoby fizycznej Spółce nie przysługiwałoby bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż dokonywana w opisanych wyżej warunkach przez osobę fizyczną nie podlega podatkowi VAT.

1.  Lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego po 01.05.2004 r., a ich przekształcenie we własnościowe prawo do lokalu albo ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu nastąpiło w okresie poprzedzającym bezpośrednio ich zakup.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy dostawą towarów (a więc czynnością podlegającą podatkowi) jest ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli do zbycia lokalu przez Spółkę dojdzie w okresie dłuższym niż 2 lata od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, to sprzedaż podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dojdzie bowiem wówczas do dostawy lokalu po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Jeżeli natomiast do zbycia (dostawy) lokalu przez Spółkę dojdzie w okresie krótszym niż 2 lata od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, to dostawa lokalu podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy zakupie lokalu od osoby fizycznej Spółce nie przysługiwałoby bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż dokonywana w opisanych wyżej warunkach przez osobę fizyczną nie podlega podatkowi VAT.

W tym wypadku pod pojęciem zbycia (dostawy) należy rozumieć wydanie lokalu do posiadania przez nabywcę, a nie sprzedaż lokalu (prawa do lokalu).

1.  Lokale spółdzielcze, które otrzymały status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r.

Przepis art. 153 ust. 2 ustawy nie wymienia takich lokali; mowa jest w nim jedynie o lokatorskim prawie do lokalu ustanowionym przed 1.5.2004 r. Należy jednak podkreślić, że w praktyce powszechnie zostało zaakceptowane stanowisko (także w cyt. wyżej interpretacjach), iż - w odniesieniu do lokali spółdzielczych lub zakładowych – „zasiedlenie lokalu”, do którego doszło przed 1.5.2004 r., jest równoznaczne z zamieszkaniem lokalu, objęciem go w posiadanie przez lokatora (spółdzielcę).

Jeżeli więc lokal został objęty w posiadanie (zamieszkany) przed 1.5.2004 r., to nie ma znaczenia, czy został zasiedlony w związku z ustanowieniem lokatorskiego prawa do lokalu, czy w związku z własnościowym prawem do lokalu. Skoro zaś lokal jest zasiedlony od wielu lat, to jego sprzedaż przez Spółkę będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Minął bowiem okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Stanowisko to dotyczy także lokali, które zmieniły swój status prawny (tzn. zawarto ze spółdzielnią umowę przeniesienia własności lokalu), i to niezależnie od tego, czy zmiana tego statusu prawnego nastąpiła w okresie bezpośrednio poprzedzającym planowane przez Spółkę transakcje.

Jeżeliby jednak Minister Finansów nie zgodził się z tą interpretacją, to zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy zakupie lokalu od osoby fizycznej Spółce nie przysługiwałoby bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż dokonywana w opisanych wyżej warunkach przez osobę fizyczną nie podlega podatkowi VAT.

1.  Lokale spółdzielcze, które otrzymały status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu po 01.05.2004 r., a umowę przeniesienia własności lokalu zawarto ze spółdzielnią, w okresie poprzedzającym bezpośrednio ich zakup.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, dostawą towarów (a więc czynnością podlegającą podatkowi) jest ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W dacie ustanowienia tego prawa dochodzi więc do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa lokali będzie zwolniona od podatku, jeżeli dochodzi do niej w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że data zawarcia ze spółdzielnią umowy przeniesienia własności lokalu (który wcześniej był objęty własnościowym prawem do lokalu) nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku. Jeżeli planowana przez Spółkę transakcja (tj. dostawa lokalu nabytego wcześniej od osoby fizycznej, która „wykupiła” lokal od spółdzielni) będzie miała miejsce po upływie 2 lat od ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, Spółka może zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli natomiast do zbycia (dostawy) lokalu przez Spółkę dojdzie w okresie krótszym niż 2 lata od ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to dostawa lokalu podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy zakupie lokalu od osoby fizycznej Spółce nie przysługiwałoby bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż dokonywana w opisanych wyżej warunkach przez osobę fizyczną nie podlega podatkowi VAT.

W tym wypadku pod pojęciem zbycia (dostawy) należy rozumieć wydanie lokalu do posiadania przez nabywcę, a nie sprzedaż lokalu (prawa do lokalu).

1.  Lokale wykupione przez najemcę, przedtem wynajmowane.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa lokali, które były wynajmowane przez okres dłuższy niż 2 lata, a następnie sprzedane najemcy (lub innej osobie niż najemca) - jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Będzie to bowiem dostawa lokalu dokonana w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Oddanie lokalu do korzystania najemcy jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - pierwszy zasiedleniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami — w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zarówno ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu jak i przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 153 ust. 2 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 29 ust. 8, jeżeli ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zasiedlenie tego lokalu nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r.

Natomiast art. 29 ust. 8 ustawy stanowi, iż jeżeli w okresie 5 lat od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest zawierana umowa o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu tego przekształcenia, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z cytowanego wyżej art. 153 ust. 2 ustawy wynika, iż wyłączeniu spod ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają czynności przekształcenia lub ustanowienia odrębnej własności lokalu, w przypadku, gdy ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zasiedlenie tego lokalu nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. Celem tego przepisu jest wyłączenie spod ustawy przekształcenia przysługującego członkowi spółdzielni spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienia w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu, w odniesieniu do tych lokali, do których spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu zostało ustanowione po raz pierwszy przed dniem 1 maja 2004 r. i zostały one zasiedlone przed tą datą.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Niemniej jednak ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak stanowi art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy wskazać, iż definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie powyższych przepisów dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków, budowli lub ich części.

Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” zawarte w cyt. wyżej przepisie art. 2 pkt 14 ustawy, dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy dokonywanych przed dniem 5 lipca 1993 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka będzie nabywać lokale mieszkalne od osób fizycznych a następnie je sprzedawać. W lokalach nie będą przeprowadzane żadne remonty ani ulepszenia. Przedmiotem planowanych transakcji mogą być następujące rodzaje lokali:

1.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r. (i zostały zasiedlone w tym terminie), przekształcony we własnościowe prawo do lokalu albo w odrębną własność przed 01.05.2004 r.
2.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r., (i zostały zasiedlone w tym terminie), przekształcony we własnościowe prawo do lokalu albo w odrębną własność po 01.05.2004 r.
3.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r. (i zostały zasiedlone w tym terminie), prawo to następnie wygasło i zostało ustanowione po raz kolejny po 01.05.2004 r., a następnie — po 01.05.2004 r. — spółdzielnia przekształciła je we własnościowe prawo do lokalu albo ustanowiono w to miejsce odrębną własność lokalu
4.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status lokatorskiego po 01.05.2004 r., a ich przekształcenie we własnościowe prawo do lokalu albo ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu nastąpiło w okresie poprzedzającym bezpośrednio ich zakup
5.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r.
6.  lokale spółdzielcze, które otrzymały status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu po 01.05.2004 r., a umowę przeniesienia własności lokalu zawarto ze spółdzielnią po 01.05.2004 r.
7.  lokale wykupione przez najemcę, przedtem wynajmowane.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sytuacji warunkiem determinującym zastosowanie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży przedmiotowych lokali na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest warunek, czy w stosunku do tych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W przypadku zatem, gdy przedmiotem dostawy będą lokale, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedażą będą objęte lokale, w stosunku do których nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w myśl ustawy o VAT, bądź gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż dwa lata, z uwagi na niespełnienie przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy niniejsze zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Niemniej jednak wówczas, w przedmiotowej sytuacji, względem sprzedaży lokali, które nie zostaną objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Spółka w sprzedawanych lokalach nie będzie dokonywała żadnych remontów ani ulepszeń oraz w stosunku do tych lokali, z uwagi na fakt, iż zakupi je od osób fizycznych nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oddanie do użytkowania przedmiotowych lokali winno nastąpić w wyniku czynności opodatkowanych. Przedmiotowe lokale nie muszą być faktycznie zamieszkałe lecz winny być przejęte w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem należy stwierdzić, iż w przypadku lokali spółdzielczych, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r., przekształconego we własnościowe prawo do lokalu albo w odrębną własność przed 01.05.2004 r. (przypadek 1 zdarzenia przyszłego) oraz lokali spółdzielczych, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r., przekształcony we własnościowe prawo do lokalu albo w odrębną własność po 01.05.2004 r. (przypadek 2 zdarzenia przyszłego) a także lokali spółdzielczych, które otrzymały status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r. (przypadek 5 zdarzenia przyszłego) w sytuacji gdy ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu miało miejsce przed 5 lipca 1993 r. pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie ich sprzedaży przez Spółkę. Tak więc, z uwagi na fakt, iż dostawa przedmiotowych lokali przez Spółkę będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania. Niemniej jednak względem dostaw przedmiotowych lokali znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast w sytuacji gdy względem niniejszych lokali ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu miało miejsce po 5 lipca 1993 r. sprzedaż tych lokali przez Spółkę nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bowiem pierwsze zasiedlenie nastąpiło w chwili ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu. Oznacza to, iż dostawa przedmiotowych lokali przez Spółkę, będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu od którego minął okres dłuższy niż 2 lata zatem przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku lokali spółdzielczych, które otrzymały status lokatorskiego prawa do lokalu przed 01.05.2004 r., prawo to następnie wygasło i zostało ustanowione po raz kolejny po 01.05.2004 r., a następnie — po 01.05.2004 r. — spółdzielnia przekształciła je we własnościowe prawo do lokalu albo ustanowiono w to miejsce odrębną własność lokalu (przypadek 3 zdarzenia przyszłego) w sytuacji gdy ustanowienie pierwszego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu miało miejsce przed 5 lipca 1993 r. pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie ponownego ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa po 01.05.2004 r. Natomiast w sytuacji gdy ustanowienie pierwszego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu miało miejsce po 5 lipca 1993 r. pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie ustanowienia tego spółdzielczego lokatorskiego prawa. Tym samym sprzedaż tych lokali przez Spółkę nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Oznacza to, iż dostawa przedmiotowych lokali przez Spółkę, będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu od którego minął okres dłuższy niż 2 lata zatem przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku lokali spółdzielczych, które otrzymały status lokatorskiego po 01.05.2004 r., a ich przekształcenie we własnościowe prawo do lokalu albo ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu nastąpiło w okresie poprzedzającym bezpośrednio ich zakup (przypadek 4 zdarzenia przyszłego) oraz lokali spółdzielczych, które otrzymały status spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu po 01.05.2004 r., a umowę przeniesienia własności lokalu zawarto ze spółdzielnią po 01.05.2004 r. (przypadek 6 zdarzenia przyszłego) sprzedaż tych lokali przez Spółkę nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bowiem pierwsze zasiedlenie nastąpiło w chwili ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu. Zatem dostawa przedmiotowych lokali przez Spółkę, gdy dostawa ta od chwili powstania pierwszego zasiedlenia będzie dokonana w okresie dłuższym niż 2 lata będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zaś gdy dostawa ta od chwili powstania pierwszego zasiedlenia będzie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku lokali wykupionych przez najemcę, przedtem wynajmowanych (przypadek 7 zdarzenia przyszłego) sprzedaż tych lokali przez Spółkę nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bowiem pierwsze zasiedlenie nastąpiło w chwili oddania lokali w najem, który jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zatem dostawa przedmiotowych lokali przez Spółkę, gdy dostawa ta od chwili powstania pierwszego zasiedlenia będzie dokonana w okresie dłuższym niż 2 lata będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zaś gdy dostawa ta od chwili powstania pierwszego zasiedlenia będzie dokonana w okresie krótszym niż 2 lata będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zwolnienia od podatku dostaw lokali mieszkalnych, natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.