Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1401/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-26
Teza: metody obliczania powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; powierzchnia-powierzchnia użytkowa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia metody obliczania powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia metody obliczania powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. SKA (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską obejmującą w szczególności realizację projektów budowlanych, kupno oraz sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje inwestycje w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, które klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: Budynki), a następnie Spółka oferuje sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych, znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Każdy z lokali będących przedmiotem sprzedaży stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80 poz. 903 z późn. zm.; dalej: ustawa o własności lokali).

W celu obliczenia powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych, na potrzeby prowadzonej działalności (tj. dla celów poinformowania nabywcy nieruchomości o dokładnej powierzchni użytkowej danego lokalu oraz sporządzenia umowy deweloperskiej), Spółka stosuje normę budowlaną PN-IS09836/1997.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów obliczenia powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych dostarczanych przez Spółkę, o której mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 oraz ust. 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), może być przez Spółkę zastosowana definicja powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych dostarczanych przez Spółkę, o której mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 oraz ust. 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), może być przez Spółkę zastosowana definicja powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.).

Uzasadnienie

1.  Charakter lokali mieszkalnych sprzedawanych przez Spółkę i właściwa stawka VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), „stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 \[8% stawkę VAT – przyp. Spółka\], stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wskazana natomiast w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, który stanowi, iż „przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się „(\`(...)\`) budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11”. Spółka pragnie natomiast wskazać, iż Budynki spełniają powyższą definicję, gdyż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W konsekwencji należy uznać, iż lokale mieszkalne dostarczane przez Spółkę, które stanowią część Budynków powinny zostać uznane za części obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż „do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2”. Niemniej jednak, ust. 12c przedmiotowego przepisu precyzuje, iż „w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 \[8% stawkę VAT – przyp. Spółka\], stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, dostawa lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 – jako dostawa części obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - opodatkowana jest 8% stawką VAT. Z kolei w przypadku dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2:

*   stawką 8% opodatkowana jest część podstawy opodatkowania odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (150 m2) w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości; natomiast

*   stawką 23% opodatkowana jest pozostała część podstawy opodatkowania (tj. część odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej niekwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości).

1.  Wykładnia pojęcia „powierzchnia użytkowa”

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT należy zauważyć, iż w celu opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych właściwą stawką VAT niezbędne jest prawidłowe określenie powierzchni użytkowej tych lokali.

Niemniej jednak, zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie nie przewidują definicji legalnej pojęcia „powierzchnia użytkowa”. Jednocześnie, ustawa o VAT nie odsyła do innych przepisów prawnych, które określałyby prawidłowy sposób rozumienia przedmiotowego pojęcia.

Przedstawiciele doktryny wskazują, iż „jeżeli nie istnieje definicja legalna danego pojęcia, to należy mu nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku prawniczym, a w razie braku powszechnie akceptowanej definicji w orzecznictwie i doktrynie, należy odwołać się do jego znaczenia potocznego” \[L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wyd. Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierowania. „Dom Organizatora”, Toruń 2010, s. 104.\]

W konsekwencji, w celu dokonania odpowiedniej interpretacji pojęcia „powierzchnia użytkowa”, konieczne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do znaczenia ustalonego przez orzecznictwo oraz doktrynę, bądź też do znaczenia potocznego tego pojęcia.

.Jednakże, w ocenie Spółki w analizowanej sprawie, żaden z powyższych sposobów wykładni nie skutkuje precyzyjnym określeniem, w jaki sposób należy kalkulować powierzchnię użytkową lokalu mieszkalnego. Należy bowiem podkreślić, iż znaczenie pojęcia „powierzchnia użytkowa” nie zostało jednoznacznie określone w języku prawniczym. Również w języku potocznym sformułowanie to nie posiada precyzyjnie ustalonego znaczenia. Zgodnie ze słownikową definicją, „powierzchnia” to „przestrzeń, teren o ustalonych, ograniczonych wymiarach lub o określonym przeznaczeniu” \[B. Dunaj (red.), Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wilga, Warszawa 1996\] natomiast „użytkowy” oznacza „przeznaczony do użytku, pozwalający się użytkować, praktyczny, pożyteczny”. \[Tamże\] W konsekwencji, odwołanie do definicji słownikowej nie wskazuje precyzyjnego sposobu pomiaru powierzchni, który w praktyce może zostać dokonany na różne sposoby. Co więcej, nie jest możliwe jednoznacznie uznanie, które powierzchnie w lokalu mieszkalnym powinny zostać uznane zdaniem ustawodawcy za przeznaczone do użytku (w szczególności nie jest bowiem jasne, czy powinny być to powierzchnie przeznaczone wyłącznie do użytku mieszkalnego, czy może również powierzchnie przeznaczone do użytku gospodarczego).

Należy zatem zwrócić uwagę, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, „(\`(...)\`) jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym lub gałęzi prawa, to zasadniczo wolno jest posłużyć się jego definicją zawartą w przepisach źródłowych, a więc przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej”. \[L. Morawski, poz. cyt., s. 108\]

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, iż określenie „powierzchnia użytkowa” zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w następujących aktach prawnych:

*   ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 12, poz. 31 z późn. zm.);

*   ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 z późn. zm.);

*   ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.; dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów).

Dodatkowo, sposób kalkulacji powierzchni użytkowej jest określony przez polskie normy budowlane (w tym normę budowlaną PN-IS09836/1997), Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), a także w pojęciach stosowanych w badaniach statystycznych statystyki publicznej (opublikowanych na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego).

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż żaden ze wskazanych powyżej aktów prawnych nie stanowi przepisów źródłowych w zakresie określania powierzchni użytkowej. W ocenie Spółki za akt taki mogłaby zostać uznana przykładowo ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Niemniej jednak, przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji analizowanego pojęcia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż posługując się sformułowaniem „powierzchnia użytkowa” bez jednoczesnego określenia, bądź też odwołania się do odpowiedniej definicji tego pojęcia, ustawodawca pozostawił podatnikom dowolność w wykorzystaniu jednej z definicji normatywnych przewidzianych we wskazanych powyżej aktach prawnych, normach budowlanych bądź też pojęciach statystycznych – zakładając, że dana definicja jest przez podatnika stosowana w sposób konsekwentny dla celów stosowania art. 41 ust. 12b pkt 2 i ust. 12c ustawy o VAT.

1.  Stanowisko polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-683/12/14-5/S/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż ,,(\`(...)\`) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przy określaniu powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od towarów i usług, z uwagi na brak definicji pojęcia „powierzchnia użytkowa” w ustawie, można posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni w tym z zastosowaniem norm stosowanych w budownictwie, o ile będzie ona adekwatna do rodzaju obiektu dla którego ma być zastosowana”.

*   w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. I FSK 852/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „(\`(...)\`) brak definicji powierzchni użytkowej w ustawie o VAT, przy jednoczesnym braku odesłania do którejkolwiek istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji. Skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowane pojęcia >>powierzchnia użytkowa<< na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że tego wyboru będą dokonywać podatnicy, z użyciem dostępnych im środków i wskazówek (\`(...)\`)”.

*   w wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. I FSK 953/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż „w sytuacji gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia »powierzchnia użytkowa« dla prawidłowego stosowania art. 41 ust 12b u.p.t.u., stanowiącego istotne kryterium dla stosowania obniżonej lub podstawowej stawki podatku ot towarów i usług, to tym samym wybór stosowanej definicji powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania tego przepisu, pozostawiono w gestii podatników, którzy w takiej sytuacji mogą posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni” \[podkreślenie – Spółka\]. Co więcej, w zacytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż „kreowanie przez organ podatkowy lub sąd administracyjny właściwej i jedynej definicji pojęcia »powierzchnia użytkowa« dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż stwarzałoby stan niepewności prawnej dla adresatów tej normy, w zakresie kwestii niezmiernie istotnych podatkowo (określenia podstawy opodatkowanie oraz stawki podatku)”.

*   w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 125/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa zaznaczył, iż „(\`(...)\`) skoro Ustawodawca nie sformułował żadnej legalnej definicji powierzchni użytkowej obiektów budownictwa mieszkaniowego (definicja zawarta w art. 41 ust. 12 a ustawy dotyczy – verba legis – budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie powierzchni użytkowej budynków i lokali mieszkalnych), to tym samym zaakceptować należy sytuację, że wyboru odpowiedniej definicji »\`(...)\`dokonywać będą podatnicy, z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca miał świadomość, iż nie są obligatoryjne.« (wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. FSK 888/12). Wybór definicji pojęcia »powierzchnia użytkowa«, spośród istniejących definicji normatywnych tego pojęcia, istotnie nie będzie miał znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki podatku, gdyż przyjęcie odmiennego poglądu obarczone byłoby błędem wykładni prawa wbrew Konstytucji (\`(...)\`)”.

1.  Właściwy sposób kalkulacji powierzchni użytkowej

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż w jej ocenie, dla celów zastosowania art. 41 ust. 12b oraz ust. 12c ustawy o VAT, najbardziej precyzyjną (a tym samym najwłaściwszą) definicją pojęcia „powierzchnia użytkowa” jest definicja zawarta w ustawie o ochronie praw lokatorów.

Co więcej, definicja zawarta we wskazanym akcie prawnym określa sposób kalkulacji powierzchni użytkowej lokalu. Biorąc natomiast pod uwagę, iż przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę są samodzielne lokale mieszkalne (w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o własności lokali), sposób ten w pełni odpowiada charakterowi nieruchomości dostarczanych przez Spółkę, a w konsekwencji powinien on zostać uznany za najbardziej adekwatny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów, za powierzchnię użytkową lokalu należy rozumieć „(\`(...)\`) powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału”. Jednocześnie, art. 2 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, iż ,,obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m – w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie”.

Należy zauważyć, iż wskazana powyżej definicja określa w sposób precyzyjny, jakie elementy powinny być brane pod uwagę w przypadku kalkulacji powierzchni użytkowej, a które powierzchnie należy pominąć przy tej kalkulacji, a także wskazuje dokładny sposób dokonywania pomiarów.

Co więcej, definicja ta zapewnia zaliczenie do powierzchni użytkowej powierzchni służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom ludzi, co w ocenie Spółki jest zgodne z ideą budownictwa społecznego, do którego odnoszą się przepisy ustawy o VAT.

Jednocześnie, zacytowane regulacje w zakresie kalkulacji powierzchni użytkowej zawarte zostały w akcie prawnym o randze ustawy. W konsekwencji należy wysnuć wniosek, iż omawiana definicja została uznana przez ustawodawcę za prawidłową (jako że została ona przez niego ustanowiona). Zatem odniesienie tej definicji również do innych aktów prawnych wydaje się być zasadne.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, zastosowanie w analizowanej sprawie zacytowanej powyżej definicji pozwala w sposób najbardziej precyzyjny ustalić powierzchnię użytkową, dla celów zastosowania obniżonej stawki VAT.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uwagi, Spółka stoi na stanowisku, iż „powierzchnia użytkowa”, o której mowa w art. 41 ust. 12b oraz ust. 12c ustawy o VAT może być rozumiana jako powierzchnia wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania, przy czym obmiaru należy dokonać w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, natomiast o wysokości mniejszej od 1,40 m należy pominąć całkowicie.

Jednocześnie, z powierzchni użytkowej lokalu powinny zostać wyłączone powierzchnie balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału.

Pozostałe zasady kalkulacji powierzchni mogą być natomiast zaczerpnięte z uregulowań normy budowlanej PN-IS09836/1997, stosowanej przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (w tym dla celów określania powierzchni lokali w odpowiednich umowach ich sprzedaży).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż obliczenie powierzchni użytkowej lokali mieszkaniowych dostarczanych przez Spółkę, dla celów zastosowania art. 41 ust. 12b oraz ust. 12c ustawy o VAT, może następować w oparciu o definicję zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 5a ustawy wskazuje, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, Dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje inwestycje w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, a następnie oferuje sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowych budynkach. Każdy z lokali będących przedmiotem sprzedaży stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą metody obliczania powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych, o której mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 oraz 12c ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Należy zwrócić uwagę, że inne zasady opodatkowania obowiązują w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150m2, inne zaś w budynkach i lokalach, które przekraczają wymienioną powierzchnię. W związku z tym, istotne jest, w jaki sposób usługodawca powinien ustalać powierzchnię użytkową budynku lub lokalu w jakim będzie realizowana usługa, a tym samym, w jaki sposób usługodawca ma udowodnić, że prawidłowo zastosował stawkę preferencyjną.

W odniesieniu do metody określania powierzchni użytkowej należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie normują zasad ustalania powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od towarów i usług. Ustawa nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Pojęcie „powierzchnia użytkowa” występuje natomiast w innych aktach prawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849) za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86) za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). W myśl art. 16 ust. 5 ww. ustawy powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się.

W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2014, poz. 150). Za powierzchnię taką uznaje się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału;

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), PKOB w części I „objaśnienia wstępne” pkt 2 „pojęcia podstawowe” podaje się definicję:

„Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,

*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,

*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchni, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).”

W opisie sprawy Spółka wskazała, że w jej ocenie najbardziej precyzyjną, a tym samym najwłaściwszą definicją pojęcia „powierzchnia użytkowa” dla celów obliczenia powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych, o której mowa w art. 41 ust. 12b oraz ust. 12c ustawy o VAT, jest definicja zawarta w ustawie o ochronie praw lokatorów. Jak wskazuje Wnioskodawca definicja wskazana w tym akcie prawnym określa sposób kalkulacji powierzchni użytkowej lokalu, co też odpowiada charakterowi nieruchomości dostarczanych przez Spółkę.

Z uwagi na wskazany zakres sprawy oraz powołane regulacje prawne zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przy określaniu powierzchni użytkowej na potrzeby art. 41 ust. 12b oraz 12c ustawy podatku od towarów i usług, z uwagi na brak definicji pojęcia „powierzchnia użytkowa” w ustawie, można posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, w tym z zastosowaniem definicji powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych zawartej w ustawie o ochronie praw lokatorów.

Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że obliczenia powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych należy dokonywać inną metodą na potrzeby obliczenia podatku od towarów i usług, a inną metodą na potrzeby prowadzonej działalności, tj. dla celów poinformowania nabywcy nieruchomości o dokładnej powierzchni danego lokalu oraz sporządzania umowy deweloperskiej. Należy wskazać, że jeżeli w ocenie Wnioskodawcy najbardziej racjonalną metodą obliczania powierzchni użytkowej jest definicja zawarta w ustawie o ochronie praw lokatorów, konsekwentnie powinno wynikać to z dokumentacji posiadanej przez Wnioskodawcę, a dotyczącej sprzedawanych lokali.

Podkreślić należy, że w zakresie zastosowania właściwej stawki opodatkowania na podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie stawki podatku VAT innej niż stawka podstawowa, tj. w tym przypadku 8%. Podatnik obowiązany jest wykazać, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym oraz, że powierzchnie użytkowe są odpowiednie. Powyższe ma wynikać z materiału dowodowego jakim dysponuje podatnik. Zatem wielkości powierzchni użytkowej określane przez Wnioskodawcę na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wynikać ze stosownej dokumentacji podatnika w tym zakresie, przykładowo: kserokopii dokumentacji budowlanej, aktu notarialnego, przydziału ze spółdzielni.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wydane na jej podstawie nie określają rodzaju i formy dokumentów, jednakże podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, które formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać będą wielkość powierzchni użytkowej i rzetelność preferencyjnego opodatkowania.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że właściwe jest obliczanie powierzchni użytkowej lokali na potrzeby prowadzonej działalności inną metodą niż na potrzeby podatku od towarów i usług. Jeżeli w ocenie Wnioskodawcy, najbardziej racjonalną metodą obliczania powierzchni użytkowej jest definicja zawarta w ustawie o ochronie praw lokatorów, konsekwentnie powinno wynikać to z dokumentacji prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej. Ponieważ dokumentacja ta będzie stanowiła potwierdzenie spełnienia warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% do obiektów budownictwa społecznego.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji (w postaci np. dokumentacji budowlanej, aktu notarialnego), a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W rezultacie z uwagi na okoliczności sprawy i wyjaśnienia Wnioskodawcy odnośnie stosowania różnych metod obliczenia powierzchni użytkowej lokali na potrzeby prowadzonej działalności i na potrzeby podatku od towarów i usług stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.