Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.555.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Przedmiot działalności Wnioskodawcy

(…) (dalej jako: Wnioskodawca, Przedsiębiorstwo) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT).

Przedsiębiorstwo stanowi centrum handlowe - działające na rynku od 19(…) r. Przy czym główna działalność Wnioskodawcy polega na udostępnianiu miejsc przeznaczonych na działalności handlowo-usługowej małych i średnich przedsiębiorców.

Wnioskodawca zajmuje się działalnością związaną m.in. z:

*   zakwaterowaniem (55.10.Z wg klasyfikacji PKD),
*   sprzedażą hurtową (46.90.Z wg klasyfikacji PKD),
*   sprzedażą detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (47.11.Z wg klasyfikacji PKD),
*   pozostałą sprzedażą detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (47.99.Z wg klasyfikacji PKD),
*   usługami wspomagającymi transport lądowy (52.21.Z wg klasyfikacji PKD),
*   restauracjami i innymi placówkami gastronomicznymi (56.10.A wg klasyfikacji PKD).

1.  Aport ZCP

Obecnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Przedsiębiorstwa, polegające na dokonaniu wydzielenia z majątku Wnioskodawcy i przeniesienia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (…) (dalej jako: Hotel; Działalność Hotelarska) w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) do (…) (dalej: Spółka) w zamian za udziały w Spółce. Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem ww. działek. Wnioskodawca oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o PIT, gdyż (…) jest właścicielem Przedsiębiorstwa oraz jednym ze wspólników Spółki.

Przy czym należy podkreślić, że owe przekazanie składników nie ma na celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, decyzja wynika wyłącznie z ustaleń biznesowych i rodzinnych pomiędzy podmiotami. W zamian za wniesienie ZCP, Spółka wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Przeprowadzenie takiej reorganizacji umożliwi Przedsiębiorstwu skupienie się na działalności opierającej się na wynajmie powierzchni handlowych i usługowych, tym samym zwiększy efektywność Wnioskodawcy w tymże zakresie. Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność przejmowanego Hotelu (otrzymanego w drodze aportu). Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotem omawianego aportu jest zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa w postaci Hotelu. Zatem w analizowanych okolicznościach nie mamy do czynienia z aportem samej nieruchomości (tj. składnikiem aportu, który nie stanowi samodzielnej funkcji gospodarczej).

Poniżej Wnioskodawca udowodni, że Hotel stanowi ZCP w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT).

1.  Wydzielenie Działalności Hotelarskiej:

1.  Organizacyjnie

Działalność Hotelarska Przedsiębiorstwa jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w tymże zakresie, obejmujące w szczególności:

*   wykwalifikowany personel, tj. dyrektor hotelu, portierzy, concierge, pokojowa, korytarzowy, zespół sprzątający, koordynator obsługi pięter, konserwatorzy budynku i zieleni, szef kuchni, kelnerzy, pracownik obsługi hotelu, kierownik reklamy, instruktorzy Fitness, kosmetyczki, masażyści, terapeuci SPA, ratownicy wodni, ochroniarze;
*   środki trwałe, tj. składniki majątkowe stanowiące wyposażenie hotelu, restauracji oraz centrum SPA;
*   obiekty/nieruchomości hotelowe,
*   wartości niematerialne i prawne, tj. znaki towarowe (logo), umowy licencyjne;
*   wyposażenie,
*   materiały,
*   środki pieniężne i należności przypisane do Hotelu,
*   zobowiązania przypisane do Działalności Hotelarskiej (w tym umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami;
*   działki przynależące do Hotelu.

Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług w zakresie: księgowości, IT, ubezpieczenia, BHP. Powyższe świadczenia są wspólne dla Działalności Hotelarskiej i pozostałej działalności Przedsiębiorcy, która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z powyższym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. usługami oraz aktywami do Działu Hotelarskiego. Istniejące aktualne faktyczne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej w obrębie Przedsiębiorstwa zostało formalnie potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym. Przy czym Działalność Hotelarska posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. O powyższym świadczą następujące przesłanki:

*   w strukturze Przedsiębiorstwa zostały jasno określne grupy pracowników odpowiedzialnych za Działalność Hotelarską (wyżej wymieniony personel). Przy czym poszczególni pracownicy podlegają pod przełożonych poszczególnych obszarów działalności Hotelu (m.in. dyrektor hotelu, kierownik reklamy).
*   Przedsiębiorstwo posiada odrębny regulamin funkcjonowania Hotelu, który uwzględnia specyfikę tejże działalności Wnioskodawcy.
*   Hotel posiada własną grupę klientów, którym świadczy bezpośrednio usługi.
*   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej.
*   system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu - przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań.
*   Hotel posiada odrębne subkonto w banku.
*   Działalność hotelarska posiada własną, odrębną stronę internetową.
*   Hotel jest posiadaczem odmiennych nazw domen od nazw głównej działalności Wnioskodawcy.

Ponadto pracownicy - związani z Działalnością Hotelarską - w związku z wniesieniem Hotelu jako aportu do Spółki, z tą chwilą staną się pracownikami Spółki (tzw. transfer pracowników na podstawie właściwych przepisów określonych w Kodeksie pracy).

W związku z tym Spółka będzie mogła kontynuować Działalność Hotelarską bez zbędnej zwłoki (czyli oznaczająca brak okoliczności powodujących przerwę w zakresie prowadzenia Działalności Hotelarskiej).

Biorąc pod uwagę powyższe czynnikami świadczącymi o wyodrębnieniu organizacyjnym Hotelu, będącego ZCP, jest nie tylko spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie określonych zadań gospodarczych, ale również przypisanie do Hotelu składników majątkowych oraz stanowisk pracy.

1.  Finansowe

Jak zostało powyżej wskazane:

*   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej.
*   system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu - przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań.
*   Hotel posiada odrębne subkonto w banku.

W związku z powyższym należałoby przyjąć za słuszne, że Hotel spełnia wszystkie przesłanki dla uznania go za ZCP na gruncie regulacji podatkowych. Bowiem w doktrynie wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy realne jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Przy czym w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych Działalności Hotelarskiej (w stosunku do całej działalności Przedsiębiorstwa) ze względu na prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych.

1.  Funkcjonalne

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności Hotelarskiej świadczy m.in.:

*   posiadanie przez Hotel własnej grupy klientów,
*   realizowanie zadań własnych przez Hotel (tj. usług hotelarsko-restauracyjnych, SPA i Wellness) ze względu na okoliczność dysponowania określonym zespołem składników materialnych i niematerialnych,
*   składniki przypisane do Hotelu stanowią powiązaną całość gospodarczą,
*   możliwość samodzielnego funkcjonowania Hotelu na rynku.

W związku z powyższym Dział Hotelarski jako ZCP zdolny jest działać w ramach nowego podmiotu (w Spółce).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, przedmiotem dostawy będą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (pole 74 formularza ORD-IN oraz dodatkowo podkreślone w polu 76 tego wniosku), tj.:

1.  Wydzielenie organizacyjne Działalność Hotelarska Wnioskodawcy jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w tymże zakresie, obejmujące w szczególności:
    
    *   wykwalifikowany personel, tj. dyrektor hotelu, portierzy, concierge, pokojowa, korytarzowy, zespół sprzątający, koordynator obsługi pięter, konserwatorzy budynku i zieleni, szef kuchni, kelnerzy, pracownik obsługi hotelu, kierownik reklamy, instruktorzy Fitness, kosmetyczki, masażyści, terapeuci SPA, ratownicy wodni, ochroniarze,
    *   środki trwałe, tj. składniki majątkowe stanowiące wyposażenie hotelu, restauracji oraz centrum SPA,
    *   obiekty/nieruchomości hotelowe,
    *   wartości niematerialne i prawne, tj. znaki towarowe (logo), umowy licencyjne;
    *   wyposażenie,
    *   materiały,
    *   środki pieniężne i należności przypisane do Hotelu,
    *   zobowiązania przypisane do Działalności Hotelarskiej (w tym umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami;
    *   działki przynależące do Hotelu.
    
    Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług w zakresie: księgowości, IT, ubezpieczenia, BHP. Powyższe świadczenia są wspólne dla Działalności Hotelarskiej i pozostałej działalności Przedsiębiorcy (Wnioskodawcy), która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z powyższym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. usługami oraz aktywami do Działu Hotelarskiego. Istniejące aktualne faktyczne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej w obrębie Przedsiębiorstwa zostało formalnie potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym. Przy czym Działalność Hotelarska posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. O powyższym świadczą następujące przesłanki:
    *   w strukturze Przedsiębiorstwa zostały jasno określne grupy pracowników odpowiedzialnych za Działalność Hotelarską (wyżej wymieniony personel). Przy czym poszczególni pracownicy podlegają pod przełożonych poszczególnych obszarów działalności Hotelu (m.in. dyrektor hotelu, kierownik reklamy).
    *   Przedsiębiorstwo posiada odrębny regulamin funkcjonowania Hotelu, który uwzględnia specyfikę tejże działalności Wnioskodawcy.
    *   Hotel posiada własną grupę klientów, którym świadczy bezpośrednio usługi.
    *   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej.
    *   system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu - przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań.
    *   Hotel posiada odrębne subkonto w banku.
    *   Działalność hotelarska posiada własną, odrębną stronę internetową.
    *   Hotel jest posiadaczem odmiennych nazw domen od nazw głównej działalności Wnioskodawcy.Ponadto pracownicy - związani z Działalnością Hotelarską - w związku z wniesieniem Hotelu jako aportu do Spółki, z tą chwilą staną się pracownikami Spółki (tzw. transfer pracowników na podstawie właściwych przepisów określonych w Kodeksie pracy). W związku z tym Spółka będzie mogła kontynuować Działalność Hotelarską bez zbędnej zwłoki (czyli oznaczająca brak okoliczności powodujących przerwę w zakresie prowadzenia Działalności Hotelarskiej).
2.  Wydzielenie finansowe Jak zostało powyżej wskazane:
    *   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej.
    *   system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu - przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań.
    *   Hotel posiada odrębne subkonto w banku.
3.  Wydzielenie funkcjonalne O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności Hotelarskiej świadczy m.in.:
    *   posiadanie przez Hotel własnej grupy klientów.
    *   realizowanie zadań własnych przez Hotel (tj. usług hotelarsko- restauracyjnych, SPA i Wellness) ze względu na okoliczność dysponowania określonym zespołem składników materialnych i niematerialnych.
    *   składniki przypisane do Hotelu stanowią powiązaną całość gospodarczą.
    *   możliwość samodzielnego funkcjonowania Hotelu na rynku.

W związku z powyższym (tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku) Wnioskodawca (tj. (…)) zamierza przekazać ww. składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania na rzecz Spółki (tj. (…)). Przy czym na ten moment nie są znane Wnioskodawcy okoliczności uniemożliwiające przekazanie jakiegokolwiek składnika z tych wyżej wymienionych Spółce.

Reasumując, przedmiotem aportu do spółki (…) będą wszystkie wskazane we wniosku składniki majątku (materialne i niematerialne), w tym zobowiązania, związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa (tj. Działalnością Hotelarską).

Wnioskodawca wskazuje, że celem złożonego przez niego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy dokonane przez niego wydzielenie składników materialnych i prawnych, w tym zobowiązań, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT (pytanie nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Działania dokonywane przez nabywcę (Spółkę) będą kontynuacją działalności hotelarskiej z wykorzystaniem przedmiotowych, aportowanych składników. Dokonanie przedmiotowego Aportu pozwoli Spółce na faktyczne i samodzielne kontynuowanie działalności hotelarskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o PIT wyodrębniona z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy Działalność Hotelarska opisana w zdarzeniu przyszłym, która będzie podlegała wniesieniu w drodze Aportu do Spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębniona z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy Działalność Hotelarska opisana w zdarzeniu przyszłym, która będzie podlegała wniesieniu w drodze Aportu do Spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (zob. interpretacja DKIS z dnia 26 czerwca 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP).

Reasumując, na gruncie ustawy o PIT mamy więc do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie,
5.  realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, opisana w stanie faktycznym Działalność Hotelarska będzie stanowiła ZCP. Działalność Hotelarska jest bowiem dostatecznie wyodrębniona zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo w Przedsiębiorstwie. Przy czym Hotel stanowi niezależną działalność od pozostałej aktywności Wnioskodawcy. Dzięki temu w wyniku Aportu Spółka będzie mogła faktycznie samodzielnie kontynuować Działalność Hotelarską.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Hotel będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Bowiem Działalność Hotelarska jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne konieczne do prowadzenia kontynuowania działalności w tymże zakresie (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wykwalifikowany personel, wyposażenia czy należności i zobowiązania). Przy czym w analizowanych okolicznościach należy podkreślić zorganizowany charakter zespołu przekazywanych składników Przedsiębiorstwa. Na powyższe wskazuje kompletność elementów pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej (tj. nie mamy do czynienia z poszczególnymi elementami struktury Przedsiębiorstwa, które w rezultacie uniemożliwiają prowadzenie samodzielnie działalności).

Zespół składników Hotelu jest wyodrębniony organizacyjnie w Przedsiębiorstwie, tj.:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych Hotelu występuje w strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że każdy wyodrębniony składnik oraz związane z nimi prawa materialne mają przypisaną konkretną rolę w Działalności Hotelarskiej. Przy czym wskazuje się, że owe składniki razem tworzą funkcjonalną całość.
*   organizacyjne wydzielenie ma charakter faktyczny oraz dodatkowo zostało potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym.

O wyodrębnieniu finansowym Działalności Hotelarskiej świadczy:

*   prowadzenie odpowiedniej ewidencji gospodarczej na podstawie, której jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Hotelu (ZCP).
*   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej.
*   Hotel posiada odrębne subkonto w banku.

Jednocześnie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla ZCP (Hotelu) odrębnej księgowości (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r.). Ponadto Hotel posiada swoją bazę klientów, z której wynikają odpowiednio zobowiązania i należności.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Hotelu świadczy:

*   posiadanie przez Hotel własnej grupy klientów.
*   realizowanie zadań własnych przez Hotel (tj. usług hotelarsko-restauracyjnych, SPA i Wellness) ze względu na okoliczność dysponowania określonym zespołem składników materialnych i niematerialnych.
*   składniki przypisane do Hotelu stanowią powiązaną całość gospodarczą.
*   możliwość samodzielnego funkcjonowania Hotelu na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że Spółka powinna być w stanie w oparciu o nabywane składniki majątkowe przypisane do Hotelu kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Aportu przez Wnioskodawcę w ramach funkcjonującego Przedsiębiorstwa. Zatem nie ulega wątpliwości, że Hotel wnoszony do Spółki w drodze Aportu stanowi zorganizowany zespół składników, który nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Aportu przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim (jak zostało wskazane w stanie faktycznym) Hotel - będący przedmiotem Aportu - funkcjonuje w strukturze Przedsiębiorstwa jako niezależna jednostka i prowadzi samodzielnie przypisaną mu działalność w zakresie zarządzania i obsługi obiektów hotelowych, w tym restauracyjnych i centrum SPA. Podstawowym zadaniem Działalności Hotelarskiej jest właściwa organizacja i rozwój zarządzania obiektami hotelowymi, zgodnie z nałożonymi standardami rynkowymi. Przy czym jak wynika ze stanu faktycznego Hotel posiada swój wykwalifikowany personel, który piastuje odpowiednie stanowiska, gdzie na czele poszczególnych działów stoi przełożony (np. na czele działu marketingowego - kierownik marketingu, na czele działu gastronomicznego - szef kuchni czy za całą działalność Hotelu odpowiada dyrektor).

Jednocześnie należy podkreślić, że Hotel posiada własną odrębną strategię w ramach Przedsiębiorstwa. O powyższym może świadczyć m.in. posiadanie własnej oficjalnej strony internetowej Hotelu, dysponowanie odrębną domeną od nazwy głównej działalności Przedsiębiorcy, czy tym samym posiadanie przez Hotel własnej koncepcji reklamowej i marketingowej. Bowiem jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym za zarządzanie Hotelem odpowiada dyrektor. Ponadto marketingiem zajmuje się wyznaczony od tego kierownik.

Jednocześnie wskazuje, się że Hotel posiada przypisane mu niezbędne środki do prowadzenia swojej działalności, w tym środki pieniężne z przychodów generowanych przez Działalność Hotelarską. W ocenie Wnioskodawcy nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność zawieranych przez Przedsiębiorstwo umów związanych z bezpośrednią Działalnością Hotelarską, m.in. umowy marketingowe, umowy licencyjne, umowy o świadczenie usług hotelarskich, umowy z dostawcami mediów do Hotelu czy umowy związanie z zapewnieniem zaopatrzenia dla hoteli. W związku z powyższym owe należności i zobowiązania są bezpośrednio przypisane do Działalności Hotelarskiej. Bowiem to Hotel jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie tychże umów i zobowiązań.

Wnioskodawca wskazuje, że tożsame kryteria dla uznania przekazywanych składników majątku (materialnych i niematerialnych) za ZCP przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2019 r., Nr 0115-KDIT1-2.4012.882.2018.4.KK (odstępując od uzasadnienia swojego stanowiska).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca uważa, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Hotelu, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi ZCP o którym mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (art. 9 ust. 1 ustawy o PIT). Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z tym, że Wnioskodawca udowodnił (w pierwszej części złożonego wniosku), że Hotel (przekazywany w drodze Aportu do Spółki) stanowi ZCP, to tym samym jest zdania, że pomimo powstania po jego stronie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, to owy przychód podlega zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) - ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, która stanowi centrum handlowe działające na rynku od 1996 r. Przy czym główna działalność Wnioskodawcy polega na udostępnianiu miejsc przeznaczonych na działalności handlowo-usługowe małych i średnich przedsiębiorców. Wnioskodawca zajmuje się działalnością związaną m.in. z zakwaterowaniem, sprzedażą hurtową, sprzedażą detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, pozostałą sprzedażą detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, usługami wspomagającymi transport lądowy, restauracjami i innymi placówkami gastronomicznymi. Obecnie planowane jest przeprowadzanie reorganizacji Przedsiębiorstwa, polegające na dokonaniu wydzielenia z majątku Wnioskodawcy i przeniesienia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności hotelowo-restauracyjno-(…) (dalej ZCP) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) w zamian za udziały w Spółce. Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem ww. działek. W zamian za wniesienie ZCP, Spółka wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność przejmowanego Hotelu (otrzymanego w drodze aportu). Przedmiotem aportu do Spółki są składniki majątku (materialne i niematerialne), w tym zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa w postaci Hotelu.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, działalność hotelarska Wnioskodawcy jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności. Istniejące aktualne faktyczne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej w obrębie Przedsiębiorstwa zostało formalnie potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym. System ewidencji finansowo-księgowej Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu – przychodów, kosztów jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań. Pracownicy związani z Działalnością Hotelarską w związku z wniesieniem Hotelu jako aportu do Spółki z tą chwilą staną się pracownikami Spółki. Hotel posiada odrębne subkonto w banku. Hotel posiada swoją grupę klientów, składniki przypisane do Hotelu stanowią powiązaną całość gospodarczą i Hotel może samodzielnie funkcjonować na rynku.

Mając na uwadze powyższe, skoro – jak wynika z treści wniosku – Działalność hotelarska, która będzie stanowić przedmiot aportu, wyodrębniony jest w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ‒ źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje na pojęcie „spółki”, przez którą – na podstawie art. 5a pkt 28 ww. ustawy – należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki aport, który na moment wniesienia będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dokonanie aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.