Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-193/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; kontrahent-kontrahent zagraniczny; opodatkowanie; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; sprzedaż-sprzedaż krajowa; towar-sprzedaż towarów; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwania Organu z 17 sierpnia 2015 r. znak: IBPP4/4512-193/15/LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) zamierzają podpisać umowę, zgodnie z którą w zamian za określone wynagrodzenie będzie zobowiązana do wytworzenia i dostarczenia do klienta kompletu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia klienta (dalej: „kompleks” kompleksem mogą być w praktyce różne skomplikowane i złożone, także wielkogabarytowe, rzeczy, np. orurowanie wykorzystywane w instalacjach przemysłowych klienta i pełniące jednolite funkcje z technologicznego punktu widzenia). Do momentu, w którym klient nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks nie nastąpi ostateczny odbiór kompleksu.

Z uwagi na charakter przedmiotu dostawy (tj. złożony charakter i gabaryty kompleksu), poszczególne elementy kompleksu będą transportowane do zakładu klienta w pewnym przedziale czasowym (nawet przez kilka miesięcy). Dla celów alokacji kosztów transportu i podziału funkcji między stronami kontraktu, w umowie strony będą opierać się na warunkach Incoterms 2010 (warunki typu „D”.), przy czym umowa będzie wprowadzała modyfikacje tych warunków z uwagi na charakter konkretnej dostawy.

W analizowanym przypadku:

1.  na Spółce będzie ciążyła odpowiedzialność gwarancyjna za cały wydany kompleks;
2.  dokumenty potwierdzające dostawę i wydanie kompleksu będą potwierdzać, że przedmiotem dostawy jest kompleks. W szczególności, protokół zdawczo-odbiorczy podpisany pomiędzy Spółką a Klientem dotyczyć będzie kompleksu jako całości.

Rozliczenia między stronami będą następować na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie otrzymywać płatności na poczet dostawy kompleksu przed tą dostawą (rozumianą jako przekazanie klientowi całości kompleksu). W takiej sytuacji Spółka będzie wystawiać faktury dokumentujące otrzymane płatności (tzw. faktury zaliczkowe). Po wydaniu kompleksu klientowi wraz z dokumentacją techniczną, a także po odbiorze przez klienta kompleksu nastąpi ostateczne rozliczenie dostawy. Dopiero w tym momencie, zgodnie z kontraktem, cena za kompleks stanie się należna Spółce, a przysporzenie z tego tytułu będzie ostateczne i bezwarunkowe.

Postęp prac (rozumiany jako transport elementów kompleksu do klienta) będzie monitorowany przez strony między innymi w ten sposób, że każdy transport elementów składających się na kompleks będzie wyceniony przez Spółkę na podstawie kosztu wytworzenia albo ceny nabycia. Nie zmienia to faktu, że to cena za kompleks (a nie za poszczególne elementy składające się na ten kompleks) zostanie określona w umowie i to ona będzie podstawą do wystawienia ostatecznej faktury po dokonaniu wydania kompleksu klientowi.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do montażu komponentów w siedzibie klienta.

Wytwarzane przez Spółkę kompleksy będą dostarczane na rzecz klientów zlokalizowanych w Polsce albo na rzecz klientów zlokalizowanych na terytorium innych krajów Unii Europejskiej. W przypadku kompleksów dostarczanych do innych niż Polska państw Unii Europejskiej, klienci będą podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwach Unii Europejskiej, do których kompleksy będą dostarczane.

W przypadku kompleksów dostarczanych na terytorium Polski Spółka zamierza rozliczać VAT należny według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej. W przypadku kompleksów dostarczanych do innych niż Polska państw Unii Europejskiej ich sprzedaż przez Spółkę będzie traktowanej zastosowanie ma 0% stawka VAT (pod warunkiem spełnienia określonych warunków, polegających w szczególności na skompletowaniu dokumentów potwierdzających wywóz kompleksów do innych niż Polska państw Unii Europejskiej).

Ponadto w piśmie z 21 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że poszczególne elementy złożonych urządzeń („kompleksów”) będą transportowane do kontrahentów Wnioskodawcy w różnym przedziale czasowym, przy czym dostawy poszczególnych rzeczy (składających się na kompleks) będą opierały się na warunkach Incoterms 2010 typu „D”. Ponieważ kompleks stanowi technologiczną jedność, ogół świadczeń polegających na dostawie poszczególnych rzeczy stanowi nierozerwalną gospodarczo całość. Umowy zawierane z kontrahentami Wnioskodawcy oraz dokumenty (w szczególności protokół zdawczo-odbiorczy) będą potwierdzać, że przedmiotem dostawy będzie kompleks. Do momentu, w którym kontrahent nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks, nie nastąpi jego ostateczny odbiór. Natomiast określone w umowach z kontrahentami ceny, będące podstawą do wystawienia ostatecznych faktur po dokonaniu dostaw kompleksów, zostaną określone za dostawę kompleksów jako całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i, w rezultacie, czy:

1.  w przypadku dostawy kompleksu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty?
2.  w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i, w rezultacie:

1.  w przypadku dostawy kompleksu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty;
2.  w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm). o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie, przed analizą mającą na celu określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w dwóch przyszłych stanach faktycznych, tj. w przypadku, w którym kompleks będzie przedmiotem dostawy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i w przypadku, w którym kompleks będzie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, istotna jest odpowiedź na pytanie, w którym momencie dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w związku art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE; przykładowo Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, sygn. C-320/88) przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć transfer prawa do faktycznego dysponowania towarem, czyli przeniesienie tzw. władztwa ekonomicznego. Dla uznania, że dochodzi do dostawy towaru bez znaczenia jest, czy doszło do przeniesienia praw majątkowych do towaru, w szczególności prawa własności.

Ponadto w doktrynie podkreśla się, że przez przeniesienie praw do rozporządzenia towarem jak właściciel rozumie się taką czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią „jak właściciel” (tak np. A Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013). Jest to więc sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś „za właściciela rzeczy” (podobnie: M. Chomiuk (komentarz do VI Dyrektywy VAT, pod redakcja K. Sachsa, op. Cit, s 108 i 122). Podmiot, który włada rzeczą „jak właściciel” może więc wykorzystywać towar zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem.

2.

W analizowanym stanie przyszłym przedmiotem dostawy będzie kompleks. W ocenie Wnioskodawcy, do dostawy, a więc do przeniesienia prawa do dysponowania kompleksem jak właściciel, będzie dochodziło najwcześniej w dniu dostarczenia odbiorcy kompleksu ostatniego transportu elementów składających się na kompleks.

Jak wyżej wspomniano, w celu ustalenia, że dochodzi do dostawy towarów, kluczowe znaczenie ma zbadanie, czy następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. Z punktu widzenia odbiorcy kompleksu poszczególne komponenty transportowane do jego zakładu w trakcie realizacji kontraktu będą stanowić jedynie części składowe większej całości i dopiero po dostarczeniu ostatniego komponentu zbiór ten uzyska przymiot jednorodnie funkcjonalnej rzeczy. W tym momencie zrealizuje się wola stron kontraktu, którą jest dostawa kompleksu jako takiego. Co więcej, Spółka, w związku z szeregiem obowiązków związanych z dostarczeniem kompleksu, będzie odpowiadać za kompleks do czasu jego całkowitego skompletowania w zakładzie klienta. Na Spółce - aż do zakończenia transportu wszystkich elementów kompleksu - będzie także ciążyć obowiązek utrzymania zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki w trakcie realizacji kontraktu. Do momentu przekazania klientowi wszystkich elementów składających się na kompleks, klient nie będzie mógł w pełni władać rzeczą w sposób racjonalny gospodarczo (tj. kompleks nie będzie mógł pełnić swojej funkcji technologicznej). Oznacza to, że mimo sukcesywnego dostarczania do zakładu klienta poszczególnych elementów składających się na kompleks, nie można mówić o wydaniu kompleksu jako takiego.

Wniosek ten potwierdza TSUE w orzeczeniach dotyczących świadczeń kompleksowych, tj. składających się dwu lub więcej świadczeń cząstkowych. Koncepcja świadczeń kompleksowych została wypracowana przez TSUE w orzeczeniach wydanych na podstawie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/EC). Trybunał podkreśla, że w przypadku świadczeń złożonych usługa może być uznana za kompleksową, jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w sensie gospodarczym całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën). Innymi słowy świadczenia kompleksowe w rozumieniu orzecznictwa Trybunału to takie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną, nierozerwalną całość. Wprawdzie orzecznictwo TSUE odnosi się w tym zakresie wprost do dostawy usług, niemniej jednak zasadnym jest zastosowanie takich samych zasad do dostawy kompleksowego towaru. Odnosząc się do dostawy kompleksu należy bowiem stwierdzić, że z ekonomicznego punktu widzenia poszczególne elementy kompleksu nie mają samodzielnego charakteru. Dopiero ich połączenie powoduje, że jako całość stanowią przedmiot obrotu i w konsekwencji z perspektywy klienta - a jest ona kluczowa przy ocenie gospodarczej istoty transakcji - istotne jest wydanie całego kompleksu, a nie poszczególnych jego elementów. Tym samym przedmiotem dostawy jest kompleks pełniący technologiczną całość. Nie byłoby zasadne sztuczne dzielenie towaru jedynie na potrzeby podatkowe uznając, że przedmiotem dostawy są poszczególne elementy sukcesywnie transportowane do zakładu klienta (pomijając przy tym trudności czysto administracyjne związane z rozpoznawaniem obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do poszczególnych transportów pojedynczych elementów kompleksu).

Ponadto sposób fakturowania i możliwość wyceny na potrzeby wewnętrzne poszczególnych transportów nie może mieć rozstrzygającego znaczenia przy ustaleniu momentu dostawy kompleksu. TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. C 224/11 (BGŻ Leasing sp. zo.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) stwierdził, że „ (\`(...)\`) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (\`(...)\`). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podsumowując, do wydania towaru (całego kompleksu), a więc do przeniesienia prawa do rozporządzania kompleksem jak właściciel dojdzie w dniu zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że do momentu, w którym kontrahent nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks, nie nastąpi jego ostateczny odbiór. Natomiast określone w umowach z kontrahentami ceny, będące podstawą do wystawienia ostatecznych faktur po dokonaniu dostaw kompleksów, zostaną określone za dostawę kompleksów jako całości. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, zarówno w dostawie krajowej jak i wewnątrzwspólnotowej, prawo do rozporządzania kompleksem jak właściciel przejdzie na kontrahentów Wnioskodawcy w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu.

3.

W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie kompleksu na terenie Polski kluczowe znaczenie mają przepisy art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei przepis art. 19a ust. 8 tej ustawy przewiduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonania usługi (przy czym obowiązek ten powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Odnosząc te przepisy do przedstawionej sytuacji przyszłej należy stwierdzić, że w przypadku dostawy kompleksu na terytorium Polski, na poczet której Spółka otrzyma zaliczkę/zaliczki, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania obowiązku podatkowego w dniu otrzymania takiej zaliczki/zaliczek, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jak wyżej wspomniano, do dostawy kompleksu dojdzie najwcześniej w dacie zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na kompleks. Zgodnie z kontraktem, w trakcie jego realizacji Spółka może otrzymywać płatności na poczet dostawy kompleksu przed momentem dostawy. Dopiero po dostarczeniu wszystkich elementów kompleksu Spółka będzie natomiast uprawniona do wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu.

W konsekwencji, z uwagi na pobrane zaliczki, obowiązek podatkowy powstanie z stosunku do każdej otrzymanej kwoty zaliczki.

4.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie kompleksu w pierwszej kolejności należy ustalić zakres przepisów regulujących ten moment.

1 stycznia 2013 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: ustawa zmieniająca), uległy zmianie przepisy art. 20 ust. 1 i 5 ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2013 r., przepis art. 20 ust. 1 otrzymał brzmienie: „W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a”. Należy wyraźnie podkreślić, że ustawa zmieniająca uchyliła również przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej również: „WDT”) powstawał w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przez Spółkę, przed dostawą w wypadku wystawienia faktury.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. brak jest odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem WDT. W myśl obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy rodzi wyłącznie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Zatem w aktualnym stanie prawnym otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 marca 2014 r. (IBPP4/443-659/13/ PK).

Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w analizowanym stanie faktycznym powstanie z dniem wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (czyli w którym zakończono transport ostatniego elementu kompleksu), niezależnie od ewentualnych zaliczek i/lub faktur dokumentujących ich otrzymanie.

5.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów dostarczanych partiami (w sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

NSA w wyroku z 14 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1389/09 stwierdził, że z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Ponadto Sąd wskazał, że objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym, stanowiącym o objęciu towaru w ekonomiczne władztwo, może nastąpić:

1.  przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (loco magazyn dostawcy – koszty załadunku ponosi sprzedawca, a transportu i ubezpieczenia odbiorca; wydanie towaru następuje z jego objęciem w posiadanie przez odbiorcę czyli z momentem załadowania i pokwitowania odbioru),
2.  przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (franco magazyn odbiorcy – koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia ponosi sprzedawca, a rozładunku odbiorca; wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru),
3.  przez wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu towaru.

Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 106i ust. 1 i 2 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów na wytworzenie i dostarczenie tzw. kompleksu będzie dostarczał partiami towary (poszczególne elementy kompleksu) na terytorium kraju oraz w ramach dostaw unijnych. Rozliczenia (płatności) będą następować na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności przed dostarczeniem ostatniego elementu kompleksu. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie wystawiać faktury dokumentujące otrzymane płatności (tzw. faktury zaliczkowe). Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do montażu komponentów w siedzibie klienta. W przypadku kompleksów dostarczanych do innych niż Polska państw Unii Europejskiej, klienci będą podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwach Unii Europejskiej, do których kompleksy będą dostarczane. Wnioskodawca wskazał, że zarówno w dostawie krajowej jak i wewnątrzwspólnotowej, prawo do rozporządzania kompleksem jak właściciel przejdzie na kontrahentów Wnioskodawcy w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu. Odbiór kompleksu potwierdzany jest protokołem zdawczo-odbiorczym.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na kontrahentów Wnioskodawcy (w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu). Przy czym kontrahent Wnioskodawcy ma w swoim posiadaniu poszczególne elementy kompleksu już w momencie ich dostarczenia.

Stosowanie do powyższego, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że bez znaczenia jest tutaj data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół jest tylko formalnym potwierdzeniem dostarczenia kompleksu. Jednocześnie w sprawie objętej wnioskiem poszczególne dostawy towarów są jednostkowymi częściami składającymi się na cel dostawy – kompleks. Przy czym przy każdym dostarczeniu kontrahentowi Wnioskodawcy elementu kompleksu może on dysponować towarem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że realizacja umowy zostanie dokonana poprzez dostawy pojedynczych elementów (towarów) kompleksu. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do usługi montażu poszczególnych komponentów w jednolitą całość. Wnioskodawca ponadto wraz z dostarczeniem elementów kompleksu traci możliwość obrotu tym towarem, czyli de facto traci jeden z głównych atrybutów pozwalających uznać, że posiada prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Tym samym odnosząc opis sprawy do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie praw do rozporządzania towarem jak właściciel nie nastąpi po dokonaniu kompletnej dostawy, tj. po dokonaniu dostaw wszystkich elementów kompleksu – tak ja to określił Wnioskodawca, lecz w momencie dostawy każdego z elementów. Bowiem kontrahent Wnioskodawcy może fizycznie władać rzeczą już w momencie dostarczenia każdego elementu kompleksu.

Zatem w przypadku dostaw poszczególnych elementów kompleksu wystąpią odrębne dostawy, z których każda może zostać wyodrębniona co do daty i jej przedmiotu.

Wobec powyższego skutkiem dostarczenia przez Wnioskodawcę poszczególnych elementów kompleksu będzie powstanie obowiązku podatkowego do każdej dostarczonej partii towarów stanowiących części kompleksu.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu.

Mając na uwadze powyższe, w dostawie towarów na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu (na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy).

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem w sytuacji gdy przed momentem dostarczenia towaru (elementu lub całości kompleksu) do kontrahenta, Wnioskodawca otrzyma część lub całość zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej części należności (w myśl art. 19a ust. 8 ustawy).

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju powstanie z chwilą dostarczenia kontrahentowi ostatniego elementu kompleksu. Natomiast zasadnie Wnioskodawca określił powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki z tytułu realizowanej dostawy.

Jednakże oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy dostawie elementów kompleksu na terytorium kraju, należy uznać je za nieprawidłowe.

Rozstrzygając natomiast kwestię powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów należy odnieść się do treści art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

Powyższy przepis nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od otrzymania całości lub części zapłaty za towar będący przedmiotem dostawy.

Zatem – w sprawie – obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstanie – tak jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu (chyba że przed tym momentem zostanie wystawiona faktura, a nie jak twierdzi Wnioskodawca z dniem wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono transport ostatniego elementu kompleksu. Natomiast prawidłowo Wnioskodawca odniósł się do momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w przypadku otrzymania zaliczki na poczet realizowanych dostaw. Wnioskodawca określił, że otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i udokumentowani tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w dostawie na rzecz kontrahenta unijnego jest nieprawidłowe.

Reasumując: oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.