Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-889/11-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym udzielenie Pożyczki/Pożyczek stanowić będzie świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług (VAT) i w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług w związku z należnymi odsetkami od otrzymanej Pożyczki/Pożyczek i wykazać odsetki wynikające z Pożyczki/Pożyczek w deklaracji VAT? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdyby na jego rzecz świadczone były usługi traktowane jako import usług zwolnionych od podatku VAT. usługi takie nie będą uwzględniane w proporcji służącej obliczeniu współczynnika sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT? W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku, gdyby na rzecz Wnioskodawcy świadczone były usługi traktowane jako import usług polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT)?
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; pożyczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.06.2011 r. (data wpływu 22.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., Spółka z siedzibą na terenie Polski oraz zarejestrowana, jako podatnik VAT w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „S.” lub „Spółka”), planuje rozwinąć prowadzoną działalność gospodarczą poprzez realizację projektu inwestycyjnego polegającego na zakupie/budowie maszyny papierniczej. Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na przedmiotową inwestycję z Programu Operacyjnego „Innowacyjna Gospodarka”.

Wnioskodawca planuje sfinansować projekt inwestycyjny poprzez zaciągnięcie jednej lub większej ilości pożyczek pieniężnych (dalej: „Pożyczka/Pożyczki”), które zostaną udzielone przez spółkę z siedzibą w Finlandii (O) bądź inną zagraniczną spółkę z grupy Wnioskodawcy dalej: „Pożyczkodawca”. Jedynym udziałowcem S. jest spółka S. spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Polski, w której 100% udziałów posiada spółka O.

Pożyczkodawca nie ma siedziby, miejsca zarządzania ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczkodawca nie jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, prowadzi on jednak działalność gospodarczą — spełnia definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Pożyczkodawca działa na własny rachunek i nie jest bankiem, ani pośrednikiem banku ani innej instytucji finansowej.

Umowy Pożyczek będą podpisane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w momencie ich podpisania środki pieniężne będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Od zaciągniętej Pożyczki/Pożyczek naliczane będą odsetki (w zależności od ustaleń) w poszczególnych umowach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym udzielenie Pożyczki/Pożyczek stanowić będzie świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług (VAT) i w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług w związku z należnymi odsetkami od otrzymanej Pożyczki/Pożyczek i wykazać odsetki wynikające z Pożyczki/Pożyczek w deklaracji VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdyby na jego rzecz świadczone były usługi traktowane jako import usług zwolnionych od podatku VAT. usługi takie nie będą uwzględniane w proporcji służącej obliczeniu współczynnika sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT?
3.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku, gdyby na rzecz Wnioskodawcy świadczone były usługi traktowane jako import usług polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Udzielenie przedmiotowej Pożyczki/Pożyczek stanowić będzie świadczenie usługi zwolnionej z VAT i w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana rozpoznać import usług i wykazać go w deklaracji VAT w związku z odsetkami związanymi z Pożyczką/Pożyczkami.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów” i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym na mocy art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy VAT).

Wskazać należy, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zasadą jest, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (import usług). Przez import usług zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podatnikami są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W konsekwencji Spółka zgodnie z przedstawioną regulacją będzie podatnikiem VAT z tytułu otrzymanej usługi w postaci Pożyczki/Pożyczek udzielonej przez Pożyczkodawcę, który nie ma siedziby, miejsca zarządzania ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że usługa polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych przez Pożyczkodawcę będącego podmiotem zagranicznym, dla której miejscem świadczenia jest Polska, będzie przedmiotowo zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT jako usługa udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b ust. J ustawy VAT - niezależnie od miejsca zawarcia umowy pożyczki i niezależnie od miejsca położenia środków pieniężnych będących przedmiotem umowy pożyczki w momencie jej zawarcia.

Spółka uważa, że udzielenie Pożyczki/Pożyczek stanowić będzie świadczenie usługi zwolnionej z VAT i w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana rozpoznać import usług i wykazać go w deklaracji VAT w związku z odsetkami związanymi z Pożyczką/Pożyczkami.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy VAT w przypadku, gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. I pkt 4 i 5 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub w” ust. 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Spółka będzie miała obowiązek wykazać w deklaracji VAT dane dotyczące importu usług zwolnionych.

W konsekwencji należy wskazać, że:

*   usługa udzielenia Pożyczki/Pożyczek będzie zwolniona z VAT jako kwalifikująca się do „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz uslugi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT,

*   miejscem świadczenia usługi polegającej na udzieleniu Pożyczki/Pożyczek będzie stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejsce, gdzie Spółka ma siedzibę, a więc miejsce to znajdować się będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   co za tym idzie Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności zawarcia umowy Pożyczki/Pożyczek pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą

*   Spółka zobowiązana będzie wykazać w deklaracji podatkowej VAT import usług polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych w związku z odsetkami wynikającymi z Pożyczki/Pożyczek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu \[9 października 2010 r. o sygn. IPPP3/443-794/10-3/MPe;

*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora tzby Skarbowej xy Bydgoszczy w dniu 27 września 2010 r. o sygn. ITPP1/443-644a/10/AT Spółka pragnie zaznaczyć, że mimo iż powyższe interpretacje zostały wydane w oparciu o brzmienie art. 43 ustawy VAT obowiązujące w 2010 r. to jednak co do meritum przedmiotowego wniosku moją one w dalszym ciągu zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdyby na jego rzecz świadczone były usługi traktowane jako import usług zwolnionych od podatku VAT, nie będzie on obowiązany uwzględniać importu takich usług w proporcji służącej obliczeniu współczynnika sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.” Art. 90 ust. 2 ustawy VAT stanowi natomiast, że: „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (\`(...)\`).„

Art. 90 ust. 3 ustawy VAT wskazuje, iż proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust 1 ustawy VAT zgodnie, z którym: „Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdyby na jego rzecz świadczone były usługi traktowane jako import usług zwolnionych z VAT, usługi takie nie będą uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy VAT), gdyż import usług jako taki nie stanowi obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych m.in. w:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 o sygn. IPPP1/443-734/10-2/ISZ, który zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „(\`(...)\`) do kalkulacji proporcji nie powinny być brane kwoty wynikające z tytułu importu usług, importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 o sygn. IPPP3-443-952/09-4/JF.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. o sygn. IPPP2/443-1023/09-4/AN, który stwierdził, że „przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy) nie uwzględnia się importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwoty jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu wskazanych transakcji nie stanowią bowiem obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji”.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdyby na jego rzecz świadczone były usługi traktowane jako import usług polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT) to w zależności od uregulowań zawartych w umowie pożyczki obowiązek podatkowy z tytułu importu takich usług powstanie z momentem wykonania usługi zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy VAT tzn.:

*   Zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek określonego w umowie (art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy VAT);

*   Jeżeli usługi świadczone będą w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy rozliczeń lub platności, to obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (np. w przypadku, gdyby rozliczenie odsetek za dany rok przypadało po zakończeniu roku podatkowego, obowiązek podatkowy w stosunku do takich odsetek powstałby z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego) - art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Na podstawie art. 29 ust. 17 ustawy VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów

*   zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku importu usług polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych, (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT) kwotą, o której mowa w art. 29 ust. 17 ustawy VAT, będą naliczone za dany okres odsetki od pożyczki, w konsekwencji podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota naliczonych odsetek.

Art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Jak wynika z treści art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast z przepisu art. 19 ust. 19 ustawy VAT wynika, że przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i l9b. W myśl art. 19 ust.19a ustawy VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Art. 19 ust. 19b ustawy VAT wskazuje, że do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla importu usług polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych (o których mowa w art. 43 ust. I pkt 38 ustawy VAT) powinien być ustalany w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usług, do których - jak w rozpatrywanym przypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W momencie gdy dla usług importowanych, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się że usługi są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług (art. 19 ust 19a pkt 1 ustawy). Natomiast pkt 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli usługi wykonywane są przez okres dłuższy niż rok i dla usług tych nie zostały ustalone terminy płatności to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie upływu każdego roku podatkowego.

W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona wpłata w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wówczas obowiązek podatkowy rozpoznaje się z chwilą wpłaty tej kwoty zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy.

Reasumując, w przypadku, gdyby na rzecz Wnioskodawcy (prowadzącego działalność gospodarczą) świadczone były usługi stanowiące import usług polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT) przez podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, miejscem ich świadczenia będzie miejsce gdzie nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. W takim wypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług z tytułu takich transakcji, a obowiązek podatkowy powstanie w zależności od ustaleń zawartych w umowie zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy VAT z momentem wykonania usługi tzn.:

*   Zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek określonego w umowie (art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy VAT)

*   Jeżeli usługi świadczone byłyby w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy rozliczeń lub płatności, to obowiązek podatkowy powstałby z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług np. w przypadku, gdyby rozliczenie odsetek za dany rok przypadało po zakończeniu roku podatkowego, obowiązek podatkowy powstałby z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego ( art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2010 r. o sygn. ITPP1/443- 644b/10/AT,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. o sygn. IPPP3/443-596/10-4/LK

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

Stosownie do art. 17 ust. 2 w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i planuje zaciągnąć oprocentowane pożyczki od Spółki mającej siedzibę poza terytorium kraju tj. we Finlandii bądź od innej zagranicznej Spółki z grupy Wnioskodawcy. Pożyczkodawca nie ma siedziby, miejsca zarządzania ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczkodawca nie jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartej w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c - 28n ustawy, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Polska.

Tak więc zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki od podmiotu zagranicznego, nie posiadającego zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia.

Reasumując uznać należy, że usługi świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki stanowią dla Niej import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 01.01.2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 . do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegające na udzieleniu pożyczek przez podmiot z siedzibą poza terytorium kraju korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższa definicja wskazuje, iż w przypadku usług pośrednictwa finansowego, do jakich zalicza się udzielenie pożyczki, kwotą należną z tytułu sprzedaży są należne odsetki. Sama pożyczka nie stanowi wynagrodzenia pożyczkodawcy, a więc nie jest obrotem. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl w art. 90 ust. 1 ustawy stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 — jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy).

W konsekwencji do kalkulacji proporcji nie powinny być brane kwoty wynikające z tytułu importu usług, importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Analizując powyższe uznać należy, że usługi świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki stanowią dla Niej import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek, którą należy wykazać w deklaracji VAT-7, a kwoty wynikające z tytułu importu usług nie będą brane pod uwagę w przypadku obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług powinien być ustalany w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usług, do których - jak w rozpatrywanym przypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W momencie gdy dla usług importowanych, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się że usługi są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług (art. 19 ust 19a pkt 1 ustawy). Natomiast pkt 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli usługi wykonywane są przez okres dłuższy niż rok i dla usług tych nie zostały ustalone terminy płatności to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie upływu każdego roku podatkowego.

W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona wpłata w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wówczas obowiązek podatkowy rozpoznaje się z chwilą wpłaty tej kwoty zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy.

Reasumując, nabywana przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą, od podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, usługa polegająca na udzieleniu pożyczki, stanowi import usługi finansowej. Miejscem świadczenia usługi udzielania pożyczki jest miejsce gdzie nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, w przedmiotowej sprawie jest to terytorium Polski. W związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia importu usług z tytułu tej transakcji. Obowiązek podatkowy należy rozpoznać w zależności od ustaleń zawartych w umowie zgodnie z art. 19 ust. 19a. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek i należy wystawić ją stosownie do § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą jego powstania. Usługi te, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, a kwoty wynikające z otrzymanych faktur z tyt. importu usług nie są wliczane do proporcji o której mowa w art. 90 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.