Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4510-1-27/16-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; media; moment; najem; najemcy; nieruchomości; okres-okres rozliczeniowy; opłata; przychód; umowa; umowa-umowa najmu; usługi-usługi najmu; usługi-usługi o charakterze ciągłym; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (grunty i budynki) w P i w W, w których wynajmuje lokale na potrzeby działalności handlowo-usługowo-biurowej dla firm.

Zgodnie z przygotowywanym przez Wnioskodawcę wzorem umowy najmu Najemcy są zobowiązani do zapłaty:

*   miesięcznego czynszu płatnego z góry w terminie do 14-go dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej faktury VAT;
*   opłat za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody i opłaty za odprowadzenie ścieków na podstawie refaktur;
*   z chwilą przejęcia przedmiotów najmu przez Najemców są oni zobowiązani do zapłaty krotności (wynikającej z umowy) miesięcznego czynszu plus obowiązujący podatek VAT w ciągu siedmiu dni od zawarcia umowy. Kwota ta zostaje przez Wynajmującego zaliczona na poczet należnego mu czynszu za ostatnie miesiące (od 1 do 3 w zależności od krotności wpłaty przyjętej w umowie).

Po dokonaniu wpłaty Najemcy otrzymują od Wynajmującego fakturę VAT na całą kwotę. W przypadku nieuregulowania przez Najemców bieżących zobowiązań wynikających z umowy stosowna część lub całość tej kwoty może być zaliczona przez Wynajmującego jako zapłata tych zobowiązań w kolejności: wierzytelność z tytułu czynszu, refaktur za zużycie energii elektrycznej i wody oraz opłaty za odprowadzenie ścieków, następnie odsetek z tytułu nieterminowych zapłat i kar umownych.

Dalsze ewentualne obowiązywanie umowy uzależnione jest od uzupełnienia przez Najemcę wpłaty zabezpieczenia do wysokości aktualnie obowiązującego czynszu brutto. Okres wypowiedzenia umowy – określony jest indywidualnie i wynosi od 1 do 3 miesięcy.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka doprecyzowała, że:

1.  przedmiotem zapytania jest tylko i wyłącznie kwestia otrzymania przez Wynajmującego przedpłaty (od 1 do 3 w zależności od krotności wynikającej z umowy) miesięcznego czynszu. Umowy zawierane są z reguły na czas nieokreślony z możliwością rozwiązania za uprzednim 2 lub 3 miesięcznym wypowiedzeniem. Czynsz w okresie trwania umowy może być waloryzowany, natomiast wspomniana przedpłata nie podlega waloryzacji;
2.  przedpłaty – krotności wpłaty mają charakter bezzwrotny i są jednorazowe;
3.  zacytowany fragment stanu faktycznego rozpoczynający się od słów „Po dokonaniu wpłaty (…)” odnosi się do przedpłaty, tj. krotności wpłaty wynikającej z umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane wpłaty na poczet czynszu najmu stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania, czy też przychód powstanie dopiero w momencie wymagalności z tytułu poszczególnych rat czynszu najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, że umowy zawarte między stronami nie przewidują możliwości zwrotu wpłaconych przez Najemców kwot wynikających z krotności stawek czynszu na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, to przysporzenia majątkowe z tego tytułu mają według Wnioskodawcy charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 13 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i Spółka kwalifikuje je jako przychody w momencie otrzymania (zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 ustawy), pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Zatem podatek dochodowy powinien być naliczany od należnych przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym, a czasami od przysporzeń otrzymanych.

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższa regulacja odnosi się m.in. do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykazanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) wynajmuje lokale na potrzeby działalności handlowo-usługowo-biurowej dla firm (dalej: Najemcy). Zgodnie z przygotowywanym przez Wnioskodawcę wzorem umowy najmu m.in. z chwilą przejęcia przedmiotów najmu przez Najemców są oni zobowiązani do zapłaty krotności (wynikającej z umowy) miesięcznego czynszu plus obowiązujący podatek VAT w ciągu siedmiu dni od zawarcia umowy. Kwota ta zostaje przez Spółkę zaliczona na poczet należnego jej czynszu za ostatnie miesiące obowiązywania umowy najmu (od 1 do 3 w zależności od krotności wpłaty przyjętej w umowie). Po dokonaniu wpłaty Najemcy otrzymują od Spółki fakturę VAT na całą kwotę. W przypadku nieuregulowania przez Najemców bieżących zobowiązań wynikających z umowy stosowna część lub całość tej kwoty może być zaliczona przez Spółkę jako zapłata tych zobowiązań. Ponadto Spółka wykazała, że płatność taka ma charakter bezzwrotny i jest jednorazowa.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wskazana płatność związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie lokali dla firm. Zatem znajdzie tu zastosowanie reguła, że przychodem z działalności gospodarczej jest także przychód należny (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednak – z uwagi na fakt, że uregulowanie należności następuje przed otrzymaniem przez Najemców faktur VAT, to moment powstania przychodu jest ustalany na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, tj. w dacie uregulowania należności.

Reasumując – otrzymane wpłaty na poczet czynszu najmu z tytułu przedpłaty (od 1 do 3 w zależności od krotności wynikającej z umowy) miesięcznego czynszu stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.