Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-818/11-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-18
Teza: w zakresie prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w z związku z nabyciem ich przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; nabycie; prawa-prawa autorskie; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana/Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2011r. (data wpływu 16.08.2011r.) uzupełnionego pismem z dnia 15.11.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.11.2011 r. Nr IPPB5/423-818/11-2/PS (data nadania 09.11.2011 r., data doręczenia 15.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w z związku z nabyciem ich przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 16.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w z związku z nabyciem ich przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest spółką prawa polskiego, której siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do Spółki ma zostać wniesione w formie aportu przez jej przyszłego udziałowca - spółkę Grupa I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: I.) - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: kodeks cywilny) (dalej: Przedsiębiorstwo). I. należy do międzynarodowej grupy spółek związanych z niemiecką spółką H. K.G. (dalej: Grupa B.). Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego jest elementem procesu reorganizacji Grupy B.

Zasadniczym przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa I. jest prowadzenie portalu internetowego funkcjonującego pod adresem xx (dalej: Portal) oraz szeregu powiązanych z nim tematycznych serwisów internetowych, funkcjonujących pod innymi adresami internetowymi (dalej: Wortale) (dalej łącznie: Serwisy Internetowe), a także bezpośrednio związane z tym świadczenie usług, w tym w szczególności reklamowych w Internecie. W ramach prowadzenia Serwisów Internetowych I. dostarcza użytkownikom serwisy informacyjne, sportowe, biznesowe, motoryzacyjne, społecznościowe, turystyczne oraz szereg innych związanych zainteresowaniami użytkowników. Poszczególne Serwisy Internetowe stanowią utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 roku, Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: ustawa o prawie autorskim). Uprawnioną w zakresie majątkowych praw autorskich w stosunku do Serwisów Internetowych jest I.

Serwisy Internetowe posiadają złożoną strukturę (budowę) i funkcjonalność. Zbudowane są w szczególności z takich elementów jak:

1.  programy komputerowe (oprogramowania), w oparciu o które Serwis Internetowy jest w stanie funkcjonować zgodne z jego przeznaczeniem,
2.  dokumentacje (m.in. użytkownika, administratora, programisty i inne),
3.  bazy danych (ich zawartość),
4.  struktury baz danych (układ baz danych),
5.  grafiki Serwisu Internetowego (cała warstwa graficzna, w szczególności logo, będące najczęściej znakiem towarowym w rozumieniu odpowiednich przepisów, i inne elementy graficzne widoczne dla użytkownika),
6.  kontent (treści),
7.  poczta elektroniczna (w przypadku Portalu).

Ponieważ poszczególne Serwisy Internetowe (zarówno Portal jak i Wortale) powstały w toku działalności I. (nie zostały przez nią nabyte) nie były ujawnione w podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych I.

Poszczególne Serwisy Internetowe będą stanowiły na dzień wniesienia aportu funkcjonalne całości, składające się zarówno z elementów nabytych jak i wytworzonych samoistnie przez I. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mającej na celu osiąganie przychodów, przede wszystkim z emisji reklam. Niektóre elementy składowe Serwisów Internetowych (np. oprogramowanie, grafika) były ujawnione w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych I. Większość wydatków na zakup elementów składowych Serwisu Internetowego była jednak zaliczana do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W oparciu o ww. elementy powstały poszczególne Serwisy Internetowe. Mimo, iż w momencie nabycia przez I. elementów składowych poszczególnych Serwisów Internetowych stanowiły one odrębne aktywa (w tym również utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim - np. prawa majątkowe do oprogramowania czy też grafiki), to obecnie jak i w chwili wniesienia aportu elementy te będą gospodarczo eksploatowane przez I. jako całość (wchodząc w skład danego Serwisu Internetowego).

Spółka, przejmując Przedsiębiorstwo I., również planuje wykorzystać dla swojej działalności poszczególne Serwisy Internetowe jako samodzielne całości. Będą one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie dłuższym niż rok.

Rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy. Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 roku i skończy się 30 listopada 2011 roku w związku z czym w oparciu o przepisy przejściowe, w pierwszym roku prowadzenia działalności, Spółka stosuje przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

W piśmie z dnia 15.11.2011 r. (data wpływu 17.11.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 09.11.2011 r. Nr IPPB5/423-818/11-2/PS (data nadania 09.11.2011 r., data doręczenia 15.11.2011 r.) Spółka wskazała, że:

1.  planowana transakcja będzie polegała na podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki stosownej uchwały o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki, na pokrycie którego Grupa I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa (dalej: I.) wniesie aport w postaci swojego przedsiębiorstwa. Jednocześnie I. oraz Spółka podpiszą oddzielną umowę dotyczącą przeniesienia własności przedmiotu aportu (a więc przedsiębiorstwa I.) na Spółkę.

W konsekwencji, poprzez umowę regulującą przeniesienie na Spółkę własności przedmiotu aportu (a więc przedsiębiorstwa I., zawierającego Serwisy Internetowe) nastąpi przeniesienie na Spółkę (w formie umowy) autorskich praw majątkowych do Serwisów Internetowych, którymi dysponuje I..

1.  Serwisy Internetowe stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim o złożonej strukturze. W związku z tym, skład poszczególnych Serwisów Internetowych może się różnić i będzie ustalany każdorazowo w odniesieniu do danego Serwisu Internetowego.

Wnioskodawca występuje po stronie otrzymującego aport w postaci przedsiębiorstwa I. (a więc zasadniczo wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych przez I. w prowadzonej działalności gospodarczej). Spółka nie dokonywała u wnoszącego aport inwentaryzacji składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa. Na obecnym etapie przygotowań do dokonania aportu, Spółce jest wiadome, że w skład aportu wejdzie znacząca ilość Serwisów Internetowych, które mogą się różnić pod względem tworzących je elementów. Spółka nie jest jednak w stanie w sposób precyzyjny wymienić składników poszczególnych Serwisów Internetowych. Dlatego też we Wniosku Spółka wskazała katalog elementów, które mogą wchodzić w skład Serwisu Internetowego.

Spółka pragnie podkreślić, że wskazany przez nią we Wniosku skład elementów tworzących Serwis Internetowy ma charakter przykładowy, a jednocześnie - w świetle jej najlepszej wiedzy - możliwie najbardziej typowy i najpełniejszy. Na prośbę Organu Spółka pragnie się odnieść do każdego z elementów Serwisu Internetowego wymienionych we Wniosku:

*   programy komputerowe (oprogramowania), w oparciu, o które Serwis Internetowy jest w stanie funkcjonować zgodnie z jego przeznaczeniem - według wiedzy Spółki, część majątkowych praw autorskich do oprogramowania mogło być ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych I. - spółki wnoszącej aport,

*   dokumentacje (m.in. użytkownika, administratora, programisty i inne) - według wiedzy Spółki, dokumentacje (ani prawa majątkowe autorskie do dokumentacji) jako odrębne utwory nie były ujmowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, a wydatki poniesione na ich nabycie były odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów,

*   bazy danych (ich zawartość) - według wiedzy Spółki, bazy danych (ani majątkowe prawa autorskie do baz danych), co do zasady, nie były ujmowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport - wydatki na ich nabycie były odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Jakkolwiek, nie jest wykluczone, że majątkowe prawa autorskie do niektórych modułów baz danych (oprogramowania) były ujawnione w ewidencji I.,

*   struktury baz danych (układ baz danych) - według wiedzy Spółki, struktury bazy danych (ani majątkowe prawa autorskie do struktur baz danych) co do zasady nie były ujmowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, a wydatki na ich nabycie były odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Jakkolwiek, nie jest wykluczone, że majątkowe prawa autorskie do niektórych struktur baz danych były ujawniane w ewidencji I.,

*   grafiki Serwisu Internetowe go (cała warstwa graficzna, w szczególności logo, będące najczęściej znakiem towarowym w rozumieniu odpowiednich przepisów, i inne elementy graficzne widoczne dla użytkownika) - według wiedzy Spółki, prawa autorskie do grafiki Serwisu Internetowego, która to grafika stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, mogły być ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych I. (jako autorskie prawa majątkowe),

*   kontent (treści) - według wiedzy Spółki, kontent (treści, autorskie prawa majątkowe do kontentu / treści) nie były ujmowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, a wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia,

*   poczta elektroniczna (w przypadku Portalu) - według wiedzy Spółki, poczta elektroniczna (ani majątkowe prawa autorskie do poczty elektronicznej) co do zasady nie były ujmowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, a wydatki na ich nabycie były odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

1.  jak wspomniano powyżej niektóre ze składników Serwisu Internetowego były ujawnione w ewidencji spółki wnoszącej aport (I.) jako majątkowe prawa autorskie. W konsekwencji okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla tych składników ustalany był na zasadach ogólnych, tzn. zgodnie z art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś stawka amortyzacyjna wynosiła 20% rocznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż istnieje szereg wariacji ujęcia wskazanych powyżej elementów, które po połączeniu mogą tworzyć Serwis Internetowy, nie jest możliwe wyszczególnienie wszystkich przypadków bez dogłębnej analizy składu aportu, która to analiza zostanie dokonana dopiero na dalszym etapie przygotowań do wniesienia wkładu. Z tej właśnie przyczyny, Spółka, jako podmiot mający otrzymać w przyszłości aport, wskazała we Wniosku przykładowy, a jednocześnie jej zdaniem najpełniejszy, skład elementów tworzących Serwis Internetowy. Zdaniem Spółki, takie przedstawienie przyszłego stanu faktycznego jest wystarczające dla potrzeb udzielenia odpowiedzi na zadane przez nią pytanie.

W tej sytuacji wyszczególnienie konkretnych elementów wchodzących w skład poszczególnych Serwisów Internetowych wraz ze wskazaniem, czy były one ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, czy też nie, a jeśli tak, to przy zastosowaniu jakich okresów i jakich stawek były amortyzowane, nie powinno mieć żadnego znaczenia przy udzieleniu odpowiedzi na zadane przez Spółkę we Wniosku pytania. Spółka we Wniosku zwróciła się bowiem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska odnośnie generalnej zasady ujmowania w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych takiego rodzaju wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest majątkowe prawo autorskie do Serwisu Internetowego - a więc składającego się z wielu elementów utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Z uwagi na fakt, że Spółka zamierza ująć w swojej ewidencji prawo majątkowe do Serwisu Internetowego jako jedną pozycję - osobną i samodzielną wartość niematerialną i prawną, nie powinna mieć znaczenia kwestia, w jaki sposób poszczególne elementy Serwisu Internetowego były ujmowane w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Celem Wnioskodawcy nie jest bowiem nabycie konkretnych elementów poszczególnych Serwisów Internetowych, lecz Serwisu jako całości (wraz z majątkowym prawem autorskim do tego Serwisu), który w tym zakresie będzie wykorzystywany do działalności prowadzonej przez Spółkę jako całość.

W związku z powyższym:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym, na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawa autorskie majątkowe do Serwisu Internetowego (przy założeniu, że Serwis Internetowy jest jako całość odrębnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), nabyte przez Spółkę w ramach otrzymanego aportem Przedsiębiorstwa, podlegają amortyzacji jako autorskie prawa majątkowe określone w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji, prawa autorskie majątkowe do Serwisu Internetowego będą podlegać wpisowi do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako odrębna/samodzielna wartość niematerialna i prawna.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym, na gruncie opisanego stanu faktycznego, nabywając prawa autorskie majątkowe do danego Serwisu Internetowego jako całości i korzystając z Serwisu Internetowego jako całości, Spółka nie jest zobowiązana do odrębnego ujmowania dla celów podatkowych praw do poszczególnych elementów wchodzących w skład Serwisu Internetowego (przy założeniu, że Serwis Internetowy jest jako całość odrębnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ustawy o PDOP od wartości początkowej praw autorskich majątkowych do Serwisu Internetowego (przy założeniu, że Serwis Internetowy jest jako całość odrębnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) w okresie nie krótszym niż 24 miesiące, będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w przypadku, gdy Serwis Internetowy będzie generować przychody podatkowe Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko ad. 1:

Spółka stoi na stanowisku, że prawa autorskie majątkowe do danego Serwisu Internetowego (przy założeniu, że Serwis Internetowy jest jako całość odrębnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), do którego autorskie prawa majątkowe przysługiwać będą Spółce, które to prawa nabyte zostaną przez Spółkę w ramach otrzymanego aportem Przedsiębiorstwa, będą podlegać wpisowi do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako odrębna, samodzielna wartość niematerialna i prawna.

Uzasadnienie stanowiska ad. 1:

1.  Pojęcia „serwisu internetowego”, „portalu” („portalu horyzontalnego”) czy też „wortalu” (a więc internetowego serwisu tematycznego / „portalu wertykalnego”) nie są zdefiniowane w obecnie obowiązujących przepisach.

W związku z tym, w celu wyznaczenia zakresu powyższych pojęć koniecznym jest odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć, bądź też do ich rozumienia zaczerpniętego z dziedziny informatyki. Przyjmuje się, że „serwis internetowy” to grupa stron internetowych, powiązanych ze sobą (zwykle pod jednym adresem internetowym wraz z adresami z nim powiązanymi) w celu poszerzenia ich funkcjonalności. Serwisy internetowe, poza treścią statyczną, mają często sekcję wiadomości oraz możliwość logowania się i zapamiętywania preferencji odbiorców w celu dostosowania treści do indywidualnych upodobań. W serwisie internetowym mogą występować obiekty interaktywne np. formularze, przyciski czy aplikacje (por. strona: http://pl.wikipedia.org/wiki/Serwis internetowy).

„Portal” (portal horyzontalny) to informacyjny serwis internetowy, poszerzony o różnorodne funkcje internetowe, dostępny z jednego, podstawowego adresu internetowego (np. www.intria.pl). W intencji. twórców, ma to zachęcać użytkowników do ustawienia adresu portalu jako strony startowej w przeglądarce www i traktowania go jako bramy do Internetu. Zazwyczaj portal jest wielotematyczny i oferuje dostęp do różnorodnych informacji będących przedmiotem zainteresowania szerokiego grona odbiorców. Jako przykładową treść portalu można podać: dział aktualnych wiadomości, prognoza pogody, katalog stron www, czat, forum dyskusyjne oraz mechanizmy wyszukiwania informacji w nim samym lub w zewnętrznych zasobach Internetu (wyszukiwarki internetowe). Oferuje on również różnorodne funkcjonalności np. darmowe usługi poczty elektronicznej, hostingu, komunikator.

„Wortal” (a więc portal wertykalny) to wyspecjalizowany rodzaj portalu, publikujący informacje z jednej dziedziny, tematycznie do siebie zbliżone, np. dotyczące muzyki, filmu, programów komputerowych, motoryzacji, czy skierowane do określonego odbiorcy (np. www.styl.pl) (por. http://pl.wikipedia.org/wiki/Serwis internetowy).

1.  Spółka pragnie dokonać prawidłowej klasyfikacji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) otrzymanych w drodze aportu praw autorskich do Serwisów Internetowych.

Ustawa o PDOP przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, które mogą podlegać amortyzacji. W konsekwencji, aby prawidłowo rozpoznać prawa autorskie majątkowe do Serwisu Internetowego dla celów podatkowych i amortyzować je jako wartości niematerialne i prawne, należy w pierwszej kolejności zakwalifikować je do jednej z kategorii wymienionych w art. 16b ustawy o PDOP oraz stwierdzić spełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

Art. 16b ustawy o PDOP wymaga, aby dany składnik majątkowy podlegający amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna spełniał następujące warunki:

1.  był nabyty przez podatnika,
2.  nadawał się do gospodarczego wykorzystania,
3.  przewidywany okres jego ekonomicznej użyteczności wynosił co najmniej rok,
4.  był przeznaczony do używania na potrzeby podatnika.

Wszystkie wymienione powyżej warunki zaliczenia przez Spółkę praw autorskich majątkowych do Serwisów Internetowych, jako utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do odrębnych wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zostaną spełnione z uwagi na to, iż:

*   prawa te zostaną przez Spółkę nabyte w drodze aportu wniesionego do niej przez jej udziałowca – I. - w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;

*   Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność I. w zakresie bieżącej eksploatacji Serwisów Internetowych, w związku z czym uznać należy, że prawa do nich nadają się do gospodarczego wykorzystania i przeznaczone będą do używania na potrzeby podatnika;
*   poszczególne Serwisy Internetowe będą wykorzystywane przez Spółkę jako odrębne całości,

*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności poszczególnych Serwisów Internetowych będzie wynosił więcej niż rok.

1.  Odnośnie zakwalifikowania praw autorskich majątkowych do danego Serwisu Internetowego do jednej z kategorii wymienionych w art. 16b ustawy o PDOP, należy wskazać, że na gruncie doktryny prawa cywilnego potwierdzone jest stanowisko, iż serwis internetowy (w tym Portal i Wortal) jest przedmiotem ochrony prawa autorskiego (jako utwór), w konsekwencji prawa autorskie majątkowe do Serwisu Internetowego powinny zostać zakwalifikowane jako autorskie prawa majątkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie wskazuje wprost, jak należy definiować autorskie prawa majątkowe, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4. Jednakże, jak wskazuje doktryna, w tym zakresie należy się odwołać do ustawy regulującej to zagadnienie, a więc ustawy o prawie autorskim (m.in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i Rachunkowość, Komentarz, Warszawa 2010, s. 578).

1.  Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie drugim art. 1 ustawy o prawie autorskim ustawodawca przytacza przykładowy katalog utworów będących przedmiotem prawa autorskiego (np. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), utwory plastyczne, fotograficzne, lutnicze itd.). Katalog utworów wskazany w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim ma charakter przykładowy i zaliczają się do niego również wszystkie inne przejawy działalności twórczej, w tym m.in. serwisy internetowe, w tym portale. Jak zostało wskazane powyżej w opisie stanu faktycznego, serwisy internetowe są klasyfikowane przez praktykę obrotu gospodarczego i doktrynę prawa cywilnego jako utwory łączące w sobie elementy należące do różnych dziedzin (m.in. programy komputerowe, grafiki, bazy danych) i różne środki wyrazu (np. słowo, obraz, muzyka, film).

Tak też serwisy internetowe odbierane są zarówno przez użytkowników tego utworu, jak i przez rynek, na którym transakcje sprzedaży odnoszące się do serwisu internetowego dotyczą serwisu internetowego jako całości + wszystkich jego elementów. Jak wskazał A. Michalak w: „Przegląd cywilnoprawnych instrumentów ochrony portali internetowych”, Przegląd Prawa Handlowego 04/2010, s.19 portale internetowe, a więc również portale wertykalne („wortale”), jak wskazano powyżej stanowiące rodzaj portalu, należy zaliczyć do kategorii utworów zbiorowych, w rozumieniu art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego prawa autorskie majątkowe jako do całości przysługują zgodnie z tym przepisem producentowi lub wydawcy (zob. Lex Omega nr 11353912 - teza 2 do art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (zob. uzasadnienie Wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie, z dnia 11 maja 2007 r., I ACa 1145/2006, LexPolonica nr 1400214).

Stanowisko Spółki oparte jest na założeniu, że dany Serwis Internetowy stanowi jako całość utwór w rozumieniu ww. ustawy, czego ocena nie należy do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po nabyciu Przedsiębiorstwa w wyniku aportu Spółka będzie producentem (wydawcą) wszystkich Serwisów Internetowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa I. (a więc Portalu i Wortali).

1.  O poprawności ujęcia poszczególnego Serwisu Internetowego (w tym Portalu i Wortalu) jako jednej / spójnej całości świadczy również fakt iż z perspektywy Spółki Serwis Internetowy stanowić będzie ekonomiczną całość, grupującą wchodzące w jego skład elementy. To wykorzystywanie/użytkowanie poszczególnych Serwisów Internetowych, a nie ich poszczególnych elementów, będzie dla Spółki bezpośrednim źródłem przychodów. Dlatego też, z punktu widzenia art. 16b ustawy o PDOP, prawa autorskie majątkowe do poszczególnego Serwisu Internetowego powinny zostać ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne / samodzielne pozycja, tzn. autorskie prawa majątkowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy PDOP.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że możliwość ujęcia w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych majątkowych praw autorskich do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, składającego się z wielu elementów, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatków, zwłaszcza w odniesieniu do baz danych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2008 r., znak ILPBI/415-332/08-4/AG oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2009 r., znak ITPB3/423- 142c/09/DK. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że, biorąc pod uwagę spełnienie przesłanek z art. 16b ustawy o PDOP, Spółka powinna wprowadzić prawa autorskie majątkowe do poszczególnych Serwisów Internetowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i amortyzować je jako odrębne / samodzielne wartości niematerialne i prawne - autorskie prawa majątkowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy PDOP.

Stanowisko ad. 2:

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest zobowiązana do odrębnego ujmowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów wchodzących w skład danego Serwisu Internetowego (przy założeniu, że Serwis Internetowy jest jako całość odrębnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Uzasadnienie stanowiska ad. 2:

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytania pierwszego, Spółka uważa, że skoro dany Serwis Internetowy (a więc Portal lub Wortal):

*   stanowi jako całość jeden utwór zbiorowy, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i, w związku z nabyciem praw autorskich majątkowych do tego utworu przez Spółkę, prawa autorskie majątkowe do danego Serwisu Internetowego stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o PDOP

*   będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie jako całość i jako całość będzie generował przychody podatkowe Spółki, to nie ma w związku z tym, w opisanym wyżej stanie faktycznym, konieczności odrębnego wykazywania w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych praw do elementów składowych Serwisu Internetowego (takich jak np. oprogramowanie, grafika, bazy danych czy też nazwa (tytuł) stanowiąca znak towarowy, także w przypadku, gdy mogłyby one stanowić przedmiot obrotu czy ochrony prawnej także jako odrębne elementy.

Odrębne ujęcie elementów danego Serwisu Internetowego skutkowałoby tym, iż przestałby on być zdatny do użytkowania dla Spółki zgodnie z celem, w jakim Spółka go nabyła (tj. kontynuowania tej samej działalności na tych samych Serwisach Internetowych co I., a więc bieżącej eksploatacji Serwisów Internetowych). Nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w zakresie Serwisów Internetowych w przypadku wyodrębnienia („wyjęcia”) niektórych lub tym bardziej wszystkich wchodzących w ich skład istotnych części. W takiej sytuacji, bowiem, ani Serwisy lnternetowe, ani ich odrębne elementy nie byłyby zdatne do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę, zgodnie z zamierzonym przez Spółkę gospodarczym celem ich eksploatacji. Przykładowo, wyłączenie z Serwisów Internetowych zdjęć, czy artykułów spowodowałoby, iż Serwis Internetowy nie zawierałby żadnej treści. Z kolei pozbawienie Serwisu Internetowego oprogramowania doprowadziłoby do tego, iż przestałby on funkcjonować zgodnie z jego przeznaczeniem (byłby on niewidoczny w sieci). Wynika to z faktu, że w przypadku tego typu utworów jak Serwis Internetowy (w tym Portal czy też Wortal) dla użytkownika istotny jest nie tylko dobór elementów składowych utworu, ale przede wszystkim ich łączne działanie i interakcja zachodząca pomiędzy nimi.

Z punktu widzenia Spółki poszczególne Serwisy Internetowe będą nabyte jako gospodarcze, ekonomiczne i prawne całości nadające się do gospodarczego wykorzystywania (niezależnie od tego, ż, I., wnosząca je aportem, wytworzyła je z różnych elementów - w tym również takich, które stanowiły dla niej wartości niematerialne i prawne ujawnione w ewidencji). W tym zakresie nie ma wątpliwości, iż przedmiotem gospodarczego wykorzystania dla Spółki będą poszczególne Serwisy Internetowe — jako całości, a nie poszczególne ich elementy, które jedynie łącznie, dzięki odpowiedniemu ich zgrupowaniu, dają możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie bieżącej eksploatacji Serwisów Internetowych.

W związku z powyższym, z perspektywy Spółki, dany Serwis Internetowy musi zostać ujęty w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako jedna wartość niematerialna i prawna uwzględniająca wszystkie składające się na niego elementy.

Oznacza to, że Spółka powinna wykazać w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawa autorskie majątkowe do nabytych przez nią poszczególnych Serwisów Internetowych, stanowiących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako zorganizowane całości, a nie prawa do odrębnie składających się na nie elementów.

Stanowisko ad. 3:

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne dokonywane od praw autorskich majątkowych do Serwisów Internetowych (przy założeniu, że Serwis Internetowy jest jako całość odrębnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) zgodnie z art. 16m ust. 1 ustawy o PDOP w okresie nie krótszym niż 24 miesiące będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w związku z faktem, iż Serwisy Internetowe będą generować przychody podatkowe Spółki.

Uzasadnienie stanowiska ad. 3:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Również w przypadku nabycia przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych koszt poniesiony w związku z nabyciem jest, co do zasady, kosztem podatkowym, jeżeli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (a więc w celu wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych do prowadzonej działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe). Koszt taki nie podlega jednak odliczeniu wprost, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są więc odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Serwisy Internetowe będą nabyte przez Spółkę w celu osiągania z nich przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP (przychodów z bieżącej eksploatacji Serwisów Internetowych), zaś koszty ich nabycia (a więc koszty nabycia praw autorskich, jak wskazywano w pytaniu 1) nie są wymienione w katalogu wyłączeń przewidzianym w art. 16 ust 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Spółka jest zdania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Serwisów Internetowych, wniesionych do spółki w drodze aportu Przedsiębiorstwa stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 ustawy o PDOP w przypadku praw autorskich (a więc również praw autorskich do Serwisów Internetowych) okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 24 miesiące.

W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne dokonywane od Serwisów Internetowych w okresie równym lub przekraczającym 24 miesiące będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.