Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-685/12-6/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Zakres sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.
Słowa kluczowe: Cypr; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2012 r. (data wpływu 26.07.2012 r.) oraz uzupełnieniu na wezwanie z dnia 30.08.2012 r. Nr IPPB2/415-685/12-2/LS (data nadania 30.08.2012 r., data doręczenia 31.08.2012 r.), a także uzupełnieniu z dnia 23.10.2012 r. na wezwanie z dnia 16.10.2012 r. Nr IPPB2/415-685/12-4/LS (data nadania 16.10.2012 r., data doręczenia 18.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan M. (dalej jako: Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą i tym samym jest wpisany do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca zasiada obecnie w zarządzie jednej spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą oraz zarządem w Polsce, w której jest prezesem zarządu. Wnioskodawca traktuję tą działalność jako działalność wykonywaną osobiście, a nie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych.

Wnioskodawca nie jest właścicielem udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (dalej jako: „Spółka Cypryjska”). Spółka Cypryjska prowadzi działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi) oraz inwestycyjną obejmującą inwestycje kapitałowe głównie w zakup i sprzedaż akcji i innych papierów wartościowych.

Spółka Cypryjska nie jest zarejestrowana na Cyprze jako podatnik od towarów i usług oraz nie jest zarejestrowana w żadnym innym państwie Unii Europejskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka Cypryjska nie jest też zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma być powołany na funkcję dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate director) Spółki Cypryjskiej (których obowiązki polegają m.in. na przewodniczeniu posiedzeniom zarządu oraz corocznym zgromadzeniom wspólników, uczestniczeniu w posiedzeniach komitetów zarządu, wspieraniu wyboru i oceny członków zarządu, kierowaniu oraz przekazywaniu zarządowi ustaleń dotyczących kierowania spółką, ustalaniu porządku posiedzeń zarządu we współpracy z dyrektorem wykonawczym i sekretarzem spółki, zapewnieniu, aby strategiczne cele zostały zdefiniowane i przekazane zarządowi do zatwierdzenia, oraz aby wszystkie istotne kwestie zostały rozpatrzone przez zarząd w ciągu roku, zbadaniu, ocenie, zatwierdzeniu oraz podpisaniu sprawozdań finansowych spółki, wspieraniu w powołaniu audytorów i współpracy z audytorami, wspieraniu w rozwoju planów strategicznych spółki), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub wykonawczego (ang. executive director) tej spółki (którego obowiązki polegają ogólnie na rekomendowaniu rocznego budżetu do zatwierdzenia przez zarząd oraz należytego zarządzania zasobami organizacji zgodnie z wytycznymi dotyczącymi budżetu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami, nadzór nad działaniami zarządu, włączając w to weryfikację kontraktów, umów, dokumentów bankowych, nadzór nad zagranicznymi inwestycjami spółki, przedstawianiu rekomendacji, wspieraniu zarządu, weryfikację i nadzorowanie wykonania budżetu spółki, jej planów finansowych, w celu zabezpieczenia interesu inwestorów, doradzaniu zarządowi odnośnie przyszłych inwestycji spółki, włączając w to dystrybucję zysku lub dywidend).

Powołanie Wnioskodawcy na wyżej opisane stanowiska w Spółce Cypryjskiej odbędzie się na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Wnioskodawca zostanie na podstawie takiej uchwały wpisany jako członek rady dyrektorów (director) do rejestru prowadzonego przez cypryjskie Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki, Departament Rejestru Spółek i Syndyków Mas Upadłościowych w Nikozji. Wpis w tym rejestrze zgodnie z prawem cypryjskim nie jest konstytutywny, lecz deklaratoryjny (konstytutywna w tym względzie jest uchwała zgromadzenia wspólników).

Obowiązki i uprawnienia Wnioskodawcy wynikające z powołania na opisane stanowiska zostaną określone odpowiednio w akcie założycielskim i statucie spółki. Zgodnie z prawem cypryjskim Wnioskodawca może działać na mocy samej uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki Cypryjskiej i nie jest wymagane podpisanie dodatkowej umowy (np. cywilnoprawnej lub o pracę). W związku z tym Wnioskodawca działa na podstawie samej tylko wyżej opisanej uchwały, która szczegółowo określa zakres obowiązków Wnioskodawcy (opisanych wyżej).

Z tytułu pełnienia ww. funkcji i wykonywania obowiązków z nimi związanych, Wnioskodawca ma zamiar pobierać stosowne wynagrodzenie. Wypłacane wynagrodzenie będzie przyznane opisaną uchwałą. Zgodnie z uchwałą wynagrodzenie będzie przelewane na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę i będzie wypłacane miesięcznie lub kwartalnie. Zgodnie z uchwałą wspólnicy Spółki Cypryjskiej mogą postanowić o wypłacie Wnioskodawcy premii za wykonanie jego obowiązków.

Jeśli chodzi o odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za pełnienie opisanych funkcji to uchwała stanowi w jednym z punktów, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich z tytułu obowiązków wykonanych na mocy tej uchwały, tj. wykonania opisanych funkcji.

Jest to zgodne ze statutem (umową) Spółki Cypryjskiej, w której w jednym z punktów jest zawarte postanowienie, zgodnie z którym każdy dyrektor lub inny funkcjonariusz spółki w czasie trwania umowy spółki otrzyma rekompensatę wypłaconą z aktywów należących do Spółki Cypryjskiej za szkody lub odpowiedzialność jaką poniesie w związku z wykonywaniem jego obowiązków, włączając w to odpowiedzialność ponoszoną przez niego w trakcie procedury cywilnoprawnej lub karnej, w zakresie której ma zostać wydany na jego korzyść wyrok lub w zakresie której ma zostać uniewinniony, w tym przez sąd w związku z zastosowaniem procedury opartej o przesłankę braku należytej staranności, naruszenia obowiązków lub naruszenia zaufania.

Ponadto, zgodnie z tą klauzulą w statucie spółki żaden dyrektor lub funkcjonariusz spółki nie będzie odpowiedzialny za jakąkolwiek stratę, szkodę lub niepowodzenie, które mogą zajść lub być poniesione przez spółkę w związku z wykonaniem obowiązków związanych z pełnieniem funkcji.

Wnioskodawca będzie pełnił wyżej opisane funkcje w Spółce Cypryjskiej od 1 listopada 2012 roku aż do odwołania go z tej funkcji, które prawdopodobnie nastąpi po 2 - 3 latach od powołania, tj. z 1 stycznia 2015 roku lub z 1 stycznia 2016 roku. Co istotne - Wnioskodawca ma otrzymać całe zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu pełnienia wyżej opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej latach 2012 - 2016 z góry jeszcze w bieżącym roku, tj. do końca 2012 roku. W związku z prawdopodobną zmianą reguł opodatkowania opisanego wynagrodzenia od 1 stycznia 2013 roku Wnioskodawca pragnie wyjaśnić jak powinny być rozumiane przepisy podatkowe w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 30.08.2012 r. Nr IPPB2/415-685/12-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy z uwagi na występującą niespójność w opisie zdarzenia przyszłego:

*   we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż „zgodnie z uchwałą wynagrodzenie będzie przelewane na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę i będzie wypłacane miesięcznie lub kwartalnie. Zgodnie z uchwałą wspólnicy Spółki Cypryjskiej mogą postanowić o wypłacie Wnioskodawcy premii za wykonanie jego obowiązków.” Natomiast w dalszej części wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż ma otrzymać całe zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu pełnienia wyżej opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej latach 2012 - 2016 z góry jeszcze w bieżącym roku, tj. do końca 2012 roku.

Wobec powyższego wzywa się o wyjaśnienie istniejących niespójnych informacji, ponadto o doprecyzowanie na jakiej podstawie prawnej ma zostać wypłacone całe zryczałtowane wynagrodzenie w 2012 r. – na podstawie zmienionej uchwały czy innego dokumentu ?

*   Wnioskodawca będzie pełnił funkcję w Spółce cypryjskiej od 01.11.2012 r., aż do odwołania go z tej funkcji, które prawdopodobnie nastąpi po 2 - 3 latach od powołania, tj. z 1 stycznia 2015 roku lub z 1 stycznia 2016 roku.

Wobec tego w jaki sposób będzie naliczane całe zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, skoro nie znany jest ostatecznie termin odwołania go z tej funkcji ?

*   czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia jeśli z przyczyn od siebie niezależnych nie będzie pełnił funkcji dyrektora a pobierze należne z tego tytułu wynagrodzenie?

Wnioskodawca odpowiedział w terminie, uzupełniając przedmiotowy wniosek o następujące informacje.

Pytanie nr 1:

Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie z uchwałą o powołaniu Podatnika na opisane stanowisko wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji na tym stanowisku w latach 2012-2016 należne będzie za miesięczne okresy, jednak sposób płatności tego wynagrodzenia będzie inny. Mianowicie uchwała będzie stanowić, że całe tak należne wynagrodzenie będzie płatne jednorazowo jeszcze w 2012 roku. Prawo cypryjskie pozwala na taki sposób uregulowania płatności należnego wynagrodzenia. Innymi słowy np. jeśli za dany miesiąc dyrektorowi należeć się będzie zgodnie z uchwałą 100 jednostek pieniężnych, a dyrektor będzie pełnił funkcje do 1 stycznia 2015 roku (tj. przez 26 miesięcy) to uchwała będzie stanowić w jednym z punktów, że całe wynagrodzenie w kwocie 2.600 jednostek pieniężnych zostanie wypłacone np. w grudniu 2012 roku.

Pytanie nr 2:

W momencie wypłaty wynagrodzenia z góry jeszcze w 2012 roku będzie już znany ostateczny okres pełnienia funkcji, przez co możliwe będzie ustalenie całkowitej kwoty wynagrodzenia.

Pytanie nr 3:

Tak, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, jeśli z przyczyn od siebie niezależnych nie będzie pełnił funkcji dyrektora, a pobierze z tego tytułu wynagrodzenie.

Po ponownej analizie przedmiotowego opisu zdarzenia przyszłego pismem z dnia 16.10.2012 r. Nr IPPB2/415-685/12-4/LS ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   przedstawienie zakresu obowiązków, które będzie wykonywał Wnioskodawca pełniąc poszczególne funkcje w cypryjskiej spółce: dyrektora zwykłego, dyrektora alternatywnego, dyrektora zarządzającego i dyrektora wykonawczego, Wnioskodawca opisał w sposób ogólny zakres swoich obowiązków, podając zarówno przewodniczenie posiedzeniom zarządu, corocznym zgromadzeniom wspólników, kierowanie oraz przekazywanie zarządowi ustaleń dotyczących kierowania spółką, nadzór nad działaniami zarządu, które są charakterystyczne dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, jak również zadania wspierania zarządu lub doradzania zarządowi odnośnie przyszłych inwestycji spółki, których charakter może nie mieścić się w zakresie obowiązków dyrektora spółki. Wydaje się zatem konieczne zbadanie faktycznego zakresu obowiązków Wnioskodawcy w spółce, w celu dokonania oceny czy zakres pełnionych funkcji mieści się w art. 16 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
*   wskazanie w którym państwie spółka, której Wnioskodawca będzie dyrektorem, będzie posiadała rezydencję dla celów podatkowych, Wnioskodawca wskazał jedynie, iż spółka będzie posiadała siedzibę i zarząd na terytorium Republiki Cypru, co nie jest tożsame z posiadaniem rezydencji podatkowej w tym państwie. Decydującym kryterium stanowiącym o rezydencji podatkowej na Cyprze jest posiadanie faktycznego zarządu oraz sprawowanie faktycznej kontroli nad spółką w tym państwie (ang. „management and control”).
*   wskazanie czy między Wnioskodawcą a spółką cypryjską będą istnieć powiązania kapitałowe (w szczególności czy Wnioskodawca jest ultimate beneficial owner w spółce cypryjskiej) oraz jaka będzie wartość dokonywanej transakcji.

Wnioskodawca odpowiedział w terminie pismem z dnia 23.10.2012 r. (data nadania 23.10.2012 r.), uzupełniając przedmiotowy wniosek o następujące informacje.

*   Przedstawienie zakresu obowiązków, które będzie wykonywał Wnioskodawca pełniąc poszczególne funkcje w cypryjskiej spółce: dyrektora zwykłego, dyrektora alternatywnego, dyrektora zarządzającego i dyrektora wykonawczego.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnił, że szczegółowy zakres obowiązków pełnionych w ramach powyższych funkcji został dokładnie wyjaśniony we wniosku o interpretację indywidualną, w którym wyraźnie wskazano, że funkcje pełnione będą następujące:

*   Funkcje dyrektora zwykłego: przewodniczenie posiedzeniom zarządu oraz corocznym zgromadzeniom wspólników, uczestniczenie w posiedzeniach komitetów zarządu, wspieraniu wyboru i oceny członków zarządu, kierowanie oraz przekazywanie zarządowi ustaleń dotyczących kierowania spółką, ustalanie porządku posiedzeń zarządu we współpracy z dyrektorem wykonawczym i sekretarzem spółki, zapewnienie, aby strategiczne cele zostały zdefiniowane i przekazane zarządowi do zatwierdzenia, oraz aby wszystkie istotne kwestie zostały rozpatrzone przez zarząd w ciągu roku, zbadaniu, ocenie, zatwierdzeniu oraz podpisaniu sprawozdań finansowych spółki, wspieraniu w powołaniu audytorów i współpracy z audytorami, wspieraniu w rozwoju planów strategicznych spółki;
*   Funkcje dyrektora alternatywnego: przewodniczenie posiedzeniom zarządu oraz corocznym zgromadzeniom wspólników, uczestniczenie w posiedzeniach komitetów zarządu, wspieranie wyboru i oceny członków zarządu, kierowanie oraz przekazywanie zarządowi ustaleń dotyczących kierowania spółką ustalanie porządku posiedzeń zarządu we współpracy z dyrektorem wykonawczym i sekretarzem spółki, zapewnienie, aby strategiczne cele zostały zdefiniowane i przekazane zarządowi do zatwierdzenia, oraz aby wszystkie istotne kwestie zostały rozpatrzone przez zarząd w ciągu roku, zbadaniu, ocenie, zatwierdzeniu oraz podpisaniu sprawozdań finansowych spółki, wspieraniu w powołaniu audytorów i współpracy z audytorami, wspieranie w rozwoju planów strategicznych spółki;
*   Funkcje dyrektora zarządzającego: rekomendowanie rocznego budżetu do zatwierdzenia przez zarząd, należyte zarządzanie zasobami organizacji zgodnie z wytycznymi dotyczącymi budżetu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami, nadzór nad działaniami zarządu) włączając w to weryfikację kontraktów, umów, dokumentów bankowych, nadzór nad zagranicznymi inwestycjami spółki, przedstawianie rekomendacji, wspieranie zarządu, weryfikacja i nadzorowanie wykonania budżetu spółki, jej planów finansowych, w celu zabezpieczenia interesu inwestorów, doradzanie zarządowi odnośnie przyszłych inwestycji spółki, włączając w to dystrybucję zysku lub dywidend;
*   Funkcje dyrektora wykonawczego: rekomendowanie rocznego budżetu do zatwierdzenia przez zarząd, należyte zarządzanie zasobami organizacji zgodnie z wytycznymi dotyczącymi budżetu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami, nadzór nad działaniami zarządu, włązając w to weryfikację kontraktów, umów, dokumentów bankowych, nadzór nad zagranicznymi inwestycjami spółki, przedstawianie rekomendacji, wspieranie zarządu, weryfikacja i nadzorowanie wykonania budżetu spółki, jej planów finansowych, w celu zabezpieczenia interesu inwestorów, doradzanie zarządowi odnośnie przyszłych inwestycji spółki, włączając w to dystrybucję zysku lub dywidend,

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawcy i w związku z uwagą Organu Podatkowego na stronie drugiej ab initio wezwania należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy czynności doradcze, a nie jedynie zarządcze, nadzorcze lub kontrolne zostały zawarte jedynie pod postacią „doradzania zarządowi odnośnie przyszłych inwestycji spółki, włączając w to dystrybucję zysku lub dywidend”. Jest to tylko jedna z funkcji wykonywanych w ramach wyżej opisanych funkcji dyrektora. Pozostałe czynności nie stanowią funkcji doradczych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z prawem cypryjskim dyrektorzy są uprawnieni do pełnienia również funkcji doradczych, jeśli zachodzi taka potrzeba. Jest to związane z szerokim rozumieniem kompetencji dyrektorskich w cypryjskim prawie handlowym w spółkach utworzonych pod prawem cypryjskim. W związku z tym nie ma podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych w ramach odpowiedzi na wniosek o interpretację w zależności od tego, czy wynagrodzenie jest wypłacane w zamian za pełnienie funkcji doradczych (w ramach wyżej wymienionych funkcji dyrektorskich), czy też nadzorczych, kontrolnych lub zarządczych.

Nawet jeśliby przyjąć, że takie różnicowanie konsekwencji podatkowych jest możliwe, to i tak w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu pełnienia wszystkich powyższych funkcji jest ustalone jako jednolity ryczałt i nie jest możliwe ustalenie jaki procent tego ryczałtu wypłacany jest z tytułu pełnienia poszczególnej funkcji.

*   Wskazanie w którym Państwie spółka, której Wnioskodawca będzie dyrektorem, będzie posiadała rezydencję dla celów podatkowych. Spółka, której Wnioskodawca będzie dyrektorem, będzie posiadała rezydencję dla celów podatkowych w Republice Cypryjskiej w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523).
*   Wskazanie, czy między Wnioskodawcą a spółka cypryjską będą istnieć powiązania kapitałowe (w szczególności czy Wnioskodawca jest ulimate beneficial owner w spółce cypryjskiej) oraz jaka będzie wartość dokonywanej transakcji. Między Wnioskodawcą a spółka cypryjską będą istnieć powiązania kapitałowe, gdyż Wnioskodawca będzie właścicielem 50% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce cypryjskiej. Wnioskodawca będzie też jednym z ulimate beneficial owner w spółce cypryjskiej.

Jeśli chodzi o wartość dokonywanej transakcji to Wnioskodawca wskazuje, że wartość zryczałtowanego wynagrodzenia, które zostanie mu wypłacone z tytułu pełnionych i opisanych we wniosku funkcji na dzień dzisiejszy nie jest jeszcze ostatecznie ustalona. Jednak na dziś dzień można powiedzieć, że będzie to kwota w złotych polskich stanowiąca równowartość kilkudziesięciu tysięcy euro za dany rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Spółki Cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem w tej spółce opisanych funkcji dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate director), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub dyrektora wykonawczego (ang. executive director), ma zastosowanie art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., nr 117, poz. 523) i czy w konsekwencji, na podstawie art. 24 tej umowy wynagrodzenie to jest w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze?
2.  Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Spółki Cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem w tej spółce funkcji dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate director), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub dyrektora wykonawczego (ang. executive director), ma zastosowanie artykuł 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307)?
3.  Czy wynagrodzenie uzyskane z tytułu pełnienia w Spółce Cypryjskiej funkcji dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate director), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub dyrektora wykonawczego (ang. executive director) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 1 wniosku. Rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 wniosku zostanie zawarte w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki Cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem w tej spółce opisanych w stanie faktycznym funkcji ma zastosowanie art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., nr 117, poz. 523, zwany dalej: „Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem”) w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku jako roku, w którym ma zostać otrzymane wynagrodzenie z tytułu pełnienia wyżej opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej latach 2012 - 2016, a nie w brzmieniu nadanym Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., który to protokół został sporządzony i podpisany w Nikozji w dniu 22 marca 2012 roku (dalej zwany: „Protokołem”).

W konsekwencji, na podstawie art. 24 tej umowy wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zastosowanie - zdaniem Wnioskodawcy - niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w tej sprawie.

Tytułem wstępu, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż prawo cypryjskie nie rozróżnia takich organów spółek kapitałowych jak zarząd, rada nadzorcza, czy komisja rewizyjna (właściwych dla spółek kapitałowych prawa polskiego). Całość obowiązków i uprawnień odpowiadających takim organom spoczywa na radzie dyrektorów (boards of directors), czyli na dyrektorach (członkach rady dyrektorów spółki).

Prawo cypryjskie daje możliwość powołania osoby trzeciej m.in. na stanowisko dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate direcor), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub dyrektora wykonawczego (ang. executive director) w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wnioskodawca będzie pełnił w Spółce Cypryjskiej funkcje jako taki dyrektor.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł).

Zgodnie z art. 4a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, w omawianym przypadku zastosowanie znajdują postanowienia Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem, której art. 16 stanowi, iż „wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie”.

Zatem, zgodnie z postanowieniami Umowy, Republika Cypryjska jako państwo źródła dochodu Wnioskodawcy ma prawo taki dochód opodatkować, bez względu na to, czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce (tj. państwie rezydencji). Z kolei w odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania, w art. 24 ust. 1 Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem stanowi, że „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie (..) zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania”. Dalej art. 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania”.

W konsekwencji tak długo jak do otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem, będzie ono zwolnione od opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia będzie miał wpływ jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdujące do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według odpowiedniej skali podatkowej (tj. w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych), podatek będzie kalkulowany z zastosowaniem odpowiednio podwyższonej stawki; zgodnie bowiem z mającymi tu zastosowanie przepisami, jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek określa się w następujący sposób:

1.  Do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek wg skali,
2.  Ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy,
3.  Ustaloną zgodnie z pkt b stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opinii Wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie mieści się w całości w zakresie regulacji art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem.

Cytowany wyżej przepis mówi wprawdzie o wynagrodzeniu „dyrektorów (..) z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki”. Zatem literalna wykładnia tego artykułu mogłaby prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji, a nie będzie się tu mieściło wynagrodzenie za funkcje, które ma pełnić Wnioskodawca w Spółce Cypryjskiej. Jest to jednak - zdaniem Wnioskodawcy - interpretacja nieprawidłowa.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak „rada nadzorcza”. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze rady nadzorczej, a co najwyżej „radę dyrektorów”. Zatem przepis ten w brzmieniu wynikającym z polskiej wersji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich, a niewątpliwie nie taka była intencja strony cypryjskiej negocjującej omawianą Umowę.

Wnioskodawca może bowiem - zgodnie z prawem cypryjskim - zostać powołany m.in. jako zwykły dyrektor (ang. director), dyrektor alternatywny (ang. alternate director), dyrektor zarządzający (ang. managing director) lub dyrektor wykonawczy (ang. executive director).

W ramach pełnionych funkcji Wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania funkcji w Spółce Cypryjskiej określonych uchwałą, a ich źródłem będzie powszechnie obowiązujące prawo cypryjskie, statut Spółki Cypryjskiej i rzeczona uchwała. Należy również zweryfikować brzmienie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem w angielskiej wersji językowej. Szczególnie, że sama Umowa stanowi, iż została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, a „w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający” - zgodnie art. 30 Umowy.

Art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” (rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych, a na pewno powinien obejmować dyrektorów zwykłych (ang. directors), dyrektorów alternatywnych (ang. alternate directors), dyrektorów zarządzających (ang. managing directors) lub dyrektorów wykonawczych (ang. executive directors).

Zatem należy uznać, iż polskojęzyczne brzmienie przepisu art. 16 Umowy jest mylące i nie może być uznane jako samodzielne źródło interpretacji. Musi być brana tutaj pod uwagę wersja angielskojęzyczna jako rozstrzygająca. Ta z kolei obejmuje postanowieniami art. 16 również wynagrodzenia dyrektorów nie będących członkami rad nadzorczych.

Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych Wnioskodawcy w zamian za pełnienie opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej.

Zatem, w związku z tym, iż omawiane wynagrodzenie Wnioskodawcy może podlegać opodatkowaniu i w Polsce (kraj rezydencji, któremu prawo opodatkowania dają przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i na Cyprze (kraj źródła, któremu prawo opodatkowania daje art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem), należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem, w Polsce wynagrodzenie takie będzie w całości i niezależnie od jego wysokości od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwolnione.

Należy tu zauważyć, iż na powyższe traktowanie tj. zwolnienie w całości od opodatkowania omawianego wynagrodzenia w Polsce nie może mieć żadnego wpływu sposób faktycznego jego opodatkowania na Cyprze (np. tego czy jest zwolnione do określonej kwoty 19.500 euro).

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowa przewiduje bowiem określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania.

Metoda ta w żaden sposób nie uzależnia natomiast jej stosowania (czyli zwolnienia dochodu od opodatkowania w Polsce) od faktu wykorzystania przez Cypr prawa do opodatkowania omawianych przychodów.

Z kolei postanowienie w Umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w państwie źródła nie oznacza, że podatnik czy organ podatkowy mogą wybrać państwo, w którym opodatkują taki dochód i zapłacony zostanie podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód. Tutaj Cypr może z przyznanego mu prawa opodatkowania powstającego w nim dochodu skorzystać bądź nie, odpowiednio regulując tę kwestię w swoich wewnętrznych przepisach. Natomiast żaden sposób regulacji opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich przyjęty na Cyprze nie wyklucza zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem w Polsce. Nie ma bowiem możliwości wykluczenia zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją), przewidzianej stosowną Umową.

Sposób, w jaki Cypr poddaje opodatkowaniu wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej nie wpłynie na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce, niezależnie od jego opodatkowania bądź zwolnienia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi zasadami Republiki Cypryjskiej. Przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze będzie uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe potwierdza interpretacja Ministra Finansów z 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-880/10-2/MS1), interpretacja Ministra Finansów z 12 września 2006 r. (sygn. DD4/PB6/033-0700-mk/JG/06/SM6-3929) odnosząca się do opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej, a także inne liczne interpretacje wydane dotąd odnośnie do tej kwestii, tj. m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2009 r. (sygn. IPPB2/415-509/09-2/LK), z 26 października 2009 r. (sygn. IPPB1/415-745/09-5/MT), czy z 21 października 2009 r. (sygn. IPPB4/415-517/09-2/JS), z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-256/10-2/JK).

Jeśli chodzi o aspekt temporalny związany z tym, że Wnioskodawca ma otrzymać całe zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu pełnienia wyżej opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej latach 2012 - 2016 z góry jeszcze w bieżącym roku, tj. do końca 2012 roku to w związku z prawdopodobną zmianą reguł opodatkowania opisanego wynagrodzenia od 1 stycznia 2013 roku w związku z wejściem w życie Protokołu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić co następuje.

Zgodnie z art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem „wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie”.

Przepis ten wyraźnie nie reguluje kwestii temporalnych, a mianowicie nie reguluje momentu uzyskania wymienionych w nim dochodów odnośnie których znajduje on zastosowanie. Sformułowanie „osiąga” w sposób wyraźny nawiązuje do zasady kasowości uzyskania wynagrodzenia dyrektorów i innych należności, tj. należy rozumieć to sformułowanie jako odnoszące się do dnia otrzymania lub pozostawienia tych należności do dyspozycji podatnika. Przepis powyższy nie reguluje również kwestii tego, czy ma on zastosowania do funkcji pełnionych jedynie w czasie obowiązywania tej umowy, czy też nie. Innymi słowy powyższym przepisem powinny być objęte wynagrodzenia dyrektorów i inne należności otrzymane w dniu obowiązywania umowy, nawet wtedy, gdy należne są z tytułu pełnienia funkcji jako dyrektor w dniu, w którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obowiązuje.

Taka interpretacja znajduje swoje potwierdzenie w samym tekście Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem oraz tekście Protokołu. Zgodnie z artykułem 29 paragraf 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem (Wejście w życie): „Niniejsza Umowa wejdzie w życie w dniu wymiany dokumentów ratyfikacyjnych, a jej postanowienia będą miały zastosowanie do dochodu i majątku za każdy rok podatkowy zaczynający się w dniu 1 stycznia 1992 r.”. Zgodnie natomiast z artykułem 12 Protokołu: „Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejście w życie niniejszego Protokołu.

Niniejszy Protokół wejdzie w życie z dniem otrzymania późniejszej z not, o których mowa wyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  W odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  W odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie”.

Wnioskodawcy nie chodzi o dokonywanie przez Ministra Finansów przepisów Protokołu, które jeszcze zresztą nie weszły w życie. Wnioskodawca przytacza te przepisy jedynie dla potwierdzenia prawidłowości swoich rozważań na temat interpretacji przepisów obowiązującej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem oraz tekście Protokołu.

Potwierdzają one, zdaniem Wnioskodawcy, że do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki Cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem w tej spółce opisanych w stanie faktycznym funkcji ma zastosowanie art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku jako roku, w którym ma zostać otrzymane wynagrodzenie z tytułu pełnienia wyżej opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej latach 2012-2016, a nie w brzmieniu nadanym Protokołem.

Wyżej zacytowany artykuł 29 wyraźnie stwierdza, że: „Niniejsza Umowa wejdzie w życie w dniu wymiany dokumentów ratyfikacyjnych, a jej postanowienia będą miały zastosowanie do dochodu i majątku za każdy rok podatkowy zaczynający się w dniu 1 stycznia 1992 r.” Zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie ten artykuł ma zastosowanie do wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji na podstawie art. 24 tej umowy wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zastosowanie - zdaniem Wnioskodawcy - niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w przepisach Protokołu dostępnego na stronie internetowej Ministra Finansów (http://www.mf.gov.pl/\_files\_/podatki/umowy\_ miedzynarodowe/2012/cypr.pl.pdf). Protokół wyraźnie stwierdza, że jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie. Wynagrodzenie ma zostać wypłacone w 2012 roku, czyli podatki od tego wynagrodzenia należne są za 2012 rok, czyli NIE rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie, bowiem Protokół nie wszedł w życie w 2011 roku. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie chodzi mu o interpretacje przepisów Protokołu, który jeszcze nie wszedł w życie, tylko o interpretację przepisów obowiązującej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem. Przepisy Protokołu zostały przywołane jedynie jako argument przemawiający za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki Cypryjskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate director), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub dyrektora wykonawczego (ang. executive director) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem;
2.  Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy;
3.  Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał żadnego wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami cypryjskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie cypryjskim podatkiem dochodowym czy nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Art. 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak „rada nadzorcza”. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej”, a co najwyżej „radę dyrektorów”. Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków „rad nadzorczych”.

W myśl art. 16 umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację osoby pełniącej funkcję dyrektora na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt . 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Pan M. (dalej jako: Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).Wnioskodawca ma być powołany na funkcję dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate director) Spółki Cypryjskiej (których obowiązki polegają m.in. na przewodniczeniu posiedzeniom zarządu oraz corocznym zgromadzeniom wspólników, uczestniczeniu w posiedzeniach komitetów zarządu, wspieraniu wyboru i oceny członków zarządu, kierowaniu oraz przekazywaniu zarządowi ustaleń dotyczących kierowania spółką, ustalaniu porządku posiedzeń zarządu we współpracy z dyrektorem wykonawczym i sekretarzem spółki, zapewnieniu, aby strategiczne cele zostały zdefiniowane i przekazane zarządowi do zatwierdzenia, oraz aby wszystkie istotne kwestie zostały rozpatrzone przez zarząd w ciągu roku, zbadaniu, ocenie, zatwierdzeniu oraz podpisaniu sprawozdań finansowych spółki, wspieraniu w powołaniu audytorów i współpracy z audytorami, wspieraniu w rozwoju planów strategicznych spółki), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub wykonawczego (ang. executive director) tej spółki (którego obowiązki polegają ogólnie na rekomendowaniu rocznego budżetu do zatwierdzenia przez zarząd oraz należytego zarządzania zasobami organizacji zgodnie z wytycznymi dotyczącymi budżetu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami, nadzór nad działaniami zarządu, włączając w to weryfikację kontraktów, umów, dokumentów bankowych, nadzór nad zagranicznymi inwestycjami spółki, przedstawianiu rekomendacji, wspieraniu zarządu, weryfikację i nadzorowanie wykonania budżetu spółki, jej planów finansowych, w celu zabezpieczenia interesu inwestorów, doradzaniu zarządowi odnośnie przyszłych inwestycji spółki, włączając w to dystrybucję zysku lub dywidend).Z tytułu pełnienia ww. funkcji i wykonywania obowiązków z nimi związanych, Wnioskodawca ma zamiar pobierać stosowne wynagrodzenie. Wypłacane wynagrodzenie będzie przyznane opisaną uchwałą. Zgodnie z uchwałą wynagrodzenie będzie przelewane na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę i będzie wypłacane miesięcznie lub kwartalnie. Zgodnie z uchwałą wspólnicy Spółki Cypryjskiej mogą postanowić o wypłacie Wnioskodawcy premii za wykonanie jego obowiązków. Wnioskodawca będzie pełnił wyżej opisane funkcje w Spółce Cypryjskiej od 1 listopada 2012 roku aż do odwołania go z tej funkcji, które prawdopodobnie nastąpi po 2 - 3 latach od powołania, tj. z 1 stycznia 2015 roku lub z 1 stycznia 2016 roku. Co istotne - Wnioskodawca ma otrzymać całe zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu pełnienia wyżej opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej latach 2012 - 2016 z góry jeszcze w bieżącym roku, tj. do końca 2012 roku. W związku z prawdopodobną zmianą reguł opodatkowania opisanego wynagrodzenia od 1 stycznia 2013 roku Wnioskodawca pragnie wyjaśnić jak powinny być rozumiane przepisy podatkowe w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca doprecyzował również, że zgodnie z uchwałą o powołaniu Podatnika na opisane stanowisko wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji na tym stanowisku w latach 2012-2016 należne będzie za miesięczne okresy, jednak sposób płatności tego wynagrodzenia będzie inny. Mianowicie uchwała będzie stanowić, że całe tak należne wynagrodzenie będzie płatne jednorazowo jeszcze w 2012 roku. Prawo cypryjskie pozwala na taki sposób uregulowania płatności należnego wynagrodzenia. Innymi słowy np. jeśli za dany miesiąc dyrektorowi należeć się będzie zgodnie z uchwałą 100 jednostek pieniężnych, a dyrektor będzie pełnił funkcje do 1 stycznia 2015 roku (tj. przez 26 miesięcy) to uchwała będzie stanowić w jednym z punktów, że całe wynagrodzenie w kwocie 2.600 jednostek pieniężnych zostanie wypłacone np. w grudniu 2012 roku. W momencie wypłaty wynagrodzenia z góry jeszcze w 2012 roku będzie już znany ostateczny okres pełnienia funkcji, przez co możliwe będzie ustalenie całkowitej kwoty wynagrodzenia. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, jeśli z przyczyn od siebie niezależnych nie będzie pełnił funkcji dyrektora, a pobierze z tego tytułu wynagrodzenie.

Między Wnioskodawcą a spółka cypryjską będą istnieć powiązania kapitałowe, gdyż Wnioskodawca będzie właścicielem 50% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce cypryjskiej. Wnioskodawca będzie też jednym z ulimate benefcial owners w spółce cypryjskiej. Jeśli chodzi o wartość dokonywanej transakcji to Wnioskodawca wskazuje, że wartość zryczałtowanego wynagrodzenia, które zostanie mu wypłacone z tytułu pełnionych i opisanych we wniosku funkcji na dzień dzisiejszy nie jest jeszcze ostatecznie ustalona. Jednak na dziś dzień można powiedzieć, że będzie to kwota w złotych polskich stanowiąca równowartość kilkudziesięciu tysięcy euro za dany rok kalendarzowy. Spółka, której Wnioskodawca będzie dyrektorem, będzie posiadała rezydencję dla celów podatkowych w Republice Cypryjskiej w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523).

Mając na uwadze powyższe tutejszy organ wskazuje, iż zgodnie z prawem cypryjskim, decydującym kryterium stanowiącym o rezydencji podatkowej na Cyprze jest posiadanie faktycznego zarządu oraz sprawowanie faktycznej kontroli nad spółką w tym państwie (ang. „management and control”). Jak stanowi pkt 24 Komentarza do art. 4 ust. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK), miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. Spółka może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.

Wnioskodawca podaje, że będzie jednym z ultimate beneficial owners (dalej: UBO) w spółce cypryjskiej. Zgodnie z prawem cypryjskim, osoba określana jako UBO jest faktycznym właścicielem spółki, który w rzeczywistości prowadzi działalność poprzez wspólników nominowanych (nominee shareholders). Skorzystanie z takiej możliwości zapewnia anonimowość wspólnikowi UBO. Natomiast faktyczne sprawy spółki są prowadzone nie przez UBO lecz przez wspólników nominowanych, którzy sprawują zarząd powierniczy nad akcjami i udziałami w imieniu ich rzeczywistych właścicieli i dokonują tylko tych czynności, które zleca właściciel. W ewidencji publicznej prowadzonej przez rejestr spółek Ministerstwa Handlu, Przemysłu i Turystyki Republiki Cypru, widnieją dane wspólników nominowanych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia zgodnie z art. 16 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowa) będzie prawidłowe pod warunkiem, iż Wnioskodawca faktycznie wykonywać będzie obowiązki opisane we wniosku o interpretację, tj. pełnić będzie funkcje dyrektora zwykłego, dyrektora alternatywnego, dyrektora zarządzającego i wykonawczego. Incydentalne pełnienie funkcji doradczych, w przypadku gdy wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo i nie jest możliwe obliczenie części wynagrodzenia przypadającego na wykonywanie innych czynności niż obowiązki dyrektora, może zostać zakwalifikowane na zasadach właściwych dla płatności głównej, tj. przypisane do art. 16 umowy. Jednakże, jeżeli faktycznie pełnione funkcje polegać będą na pełnieniu wyłącznie funkcji doradczych bądź nie będą w rzeczywistości pełnione żadne funkcje w spółce, należy dokonać odmiennej kwalifikacji dla celów podatkowych otrzymanego wynagrodzenia na gruncie postanowień polsko-cypryjskiej umowy.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja faktycznych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art.. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.