Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-214/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-01
Teza: wolnienie od podatku VAT dla usług paramedycznych
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług paramedycznych:

*   w części zastosowania normy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest prawidłowe**
*   w części zastosowania normy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczeń wykonywanych przez dietetyków – **jest prawidłowe**
*   w części zastosowania normy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczeń wykonywanych przez terapeutów oraz specjalistów ds. biomedycyny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług paramedycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem w dniu 8 października 2014 roku. Zgodnie z umową spółki przedmiotem działalności według klasyfikacji PKD jest głównie działalność paramedyczna PKD 86.90D, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana PKD 86.90E, dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim PKD 77.40Z.

W obecnym okresie spółka dokonała zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie zgłoszeń identyfikacyjnych NIP i w zakresie podatku VAT .Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej ( Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn.zm.). Spółka na obecnym etapie prowadzi czynności przygotowawcze i organizacyjne związane z uruchomieniem i rozpoczęciem działalności gospodarczej. Spółka jako pierwszy profil prowadzi działalność z zakresu usług paramedycznych. Został stworzony specjalny program naturalnej terapii holistycznej działającej poprzez kompleksowe oczyszczanie i regenerację organizmu na poziomie komórkowym. Dzięki wykorzystaniu pola informacji, enzymów oraz molekułów Spółka zapewnia pacjentom walkę z nadwagą, zapobieganie chorobom cywilizacyjnym, wspomaga leczenie, usuwa nietolerancje pokarmowe oraz cofa skutki wczesnego starzenia organizmu zarówno wewnętrznie, jak i zewnętrznie. Specjaliści pracujący w Spółce (dietetycy, terapeuci, specjaliści ds. biomedycyny) będą wykonywali na rzecz pacjentów szereg badań m. in. testy obciążeń, testy na nietolerancje pokarmowe, testy na zakwaszenie organizmu. Pacjent otrzyma wynik wraz z pełnym opisem i indywidualnymi zaleceniami terapeutyczno-dietetycznymi. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejnym profilem działalności Spółki są usługi franczyzy w zakresie zwalczania nadwagi oraz zaszczepienia w społeczeństwie nawyku prawidłowego odżywiania w zgodzie z naturą. Podatnik szuka podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zainteresowanych rozpoczęciem współpracy na zasadzie franczyzy. W ramach umowy franczyzowej Spółka zapewnia niezbędne know-how w zakresie profilaktyki zdrowia i diagnostyki, udostępnia sprzęt do prowadzenia testów, badań, szkolenia, certyfikaty, doradztwo i opiekę specjalistów w zakresie biomedycyny, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej,w zamian za stałą opłatę franczyzową. Usługi franczyzy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność w zakresie usług paramedycznych w zakresie świadczonym przez Wnioskodawcę jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi paramedyczne polegające na naturalnej terapii holistycznej według oceny Spółki są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że art. 43 pkt 18 i 19 nie precyzują szczegółowo pojęć w nim wymienionych, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej należy oprzeć się na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE zwolnieniu z VAT podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast zgodnie z art. 132 ust.1 lit. c Dyrektywy zwolnione z VAT są świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego, ani też nie odsyłają do przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Natomiast zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej i stosownie do art. 3 tej ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, poradą psychologiczną, rehabilitacją , badaniem diagnostycznym, w tym analizą medyczną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia. Podatnik definiuje zakres wykonywanej przez siebie usługi medycznej określeniem: postawienie diagnozy, przeprowadzenie testów diagnozujących, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe leczenie chorób i zaburzeń wynikających z nadwagi.

Wnioskodawca wykonuje działalność leczniczą na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Na podstawie ww. ustawy przez działalność leczniczą należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej). W świetle art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może polegać również na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia, realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażania nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W związku z powyższym Podatnik uznaje, że wykonywane przez niego usługi są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Drugim kryterium do zastosowania zwolnienia jest art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, który mówi, że zwolnione z VAT są usługi medyczne (\`(...)\`) świadczone w ramach wykonywanych zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innych zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, wymienia m.in. następujące zawody: dietetycy, higieniści, fizjoterapeuci, instruktorzy terapii zajęciowej itd.

Podatnik spełnia kryterium z art. 43 pkt 19 w odniesieniu do osób wykonujących opiekę medyczną, gdyż są to specjaliści z zakresu dietetyki i biomedycyny. Świadczone usługi paramedyczne polegają na wykonywaniu testów alergicznych, dzięki którym diagnozowane są alergeny a następnie wykonywane są zabiegi odczulające. Kolejnym wykonywanym testem jest test obciążeń organizmu, dzięki któremu diagnozowane są bakterie, wirusy, toksyny, a następnie wykonywane są zabiegi polegające na ich eliminacji. Wskazane testy, zabiegi są terapią powodującą u pacjentów walkę z nadwagą, oczyszczaniem organizmu z toksyn, zdiagnozowaniu i leczeniu alergenów. Wszystkie wskazane zabiegi, czynności, usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

W powiązaniu do ustawy z dnia 15 kwietnia 2014 roku o działalności leczniczej, która w art. 2 pkt 1 ust. 2 wskazuje, że: osoba wykonująca zawód medyczny - znaczy osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny.

Do usług wykonywanych przez spółkę mogą być zatrudniane osoby z zawodem lekarza, jak i osoby tzw naturoterapeuci, czyli osoby , które wykonują ten zawód w oparciu o przepisy Unijne lub inne posiadane kwalifikacje medyczne np. kursy zawodowe, studia podyplomowe lub inne, powołując się na zapisy rezolucji 1206 na temat europejskiego podejścia do medycyny niekonwencjonalnej, opublikowanej przez Radę Europy w 1999 roku; wynika z niej iż medycyna komplementarna i alternatywna może być praktykowana zarówno przez terapeutów, naturopatów nie-lekarzy (well trained practitioners) jak i lekarzy. Terapeuci bez pełnego wykształcenia medycznego powinni odbyć właściwe, odpowiednie dla uprawianej metody terapeutycznej (homeopatii lub innej preferowanej) szkolenie. Rezolucja A4-0075/97 dotycząca statusu medycyny niekonwencjonalnej, przyjęta przez Parlament Europejski w roku 1997 wymienia np. homeopatie wśród terapii cieszących się pewną formą legalnego uznania w państwach członkowskich, przyjmując ten fakt za podstawę do badań nad bezpieczeństwem i efektywnością MKA, a co za tym idzie, zachęcając do rozpoczęcia procesu oficjalnego, legalnego uznania medycyny niekonwencjonalnej.

Co może być istotne dla Polski, jak to zasugerowano w Opinii do Rezolucji A4-0075/97, to fakt, iż wiedza i kwalifikacje z zakresu medycyny konwencjonalnej wśród terapeutów praktykujących MKA winny być na poziomie odpowiadającym poziomowi egzaminu uprawniającego do wykonywania zawodu Heilpraktiker w Niemczech. Ustawa o podatku od towarów i usług odnosi się natomiast do określenia „inne zawody medyczne”, które nie są szczegółowo sprecyzowane w ww. ustawie, dlatego należy odnieść się do Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, który w wykazie stanowisk pracy w innych zawodach medycznych wskazuje m. in. dietetyków, higienistów, instruktorów terapii zajęciowych itd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części zastosowania normy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz w zakresie zastosowania normy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczeń wykonywanych przez dietetyków, natomiast w odniesieniu do zastosowania normy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczeń wykonywanych przez terapeutów oraz specjalistów ds. biomedycyny jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku oraz określono warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;

5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na pods

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest spółką wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność paramedyczna, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej. W opisie sprawy Zainteresowany podał, że jest podmiotem leczniczym o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Spółka stworzyła specjalny program naturalnej terapii holistycznej działającej poprzez kompleksowe oczyszczanie i regenerację organizmu na poziomie komórkowym. Dzięki wykorzystaniu pola informacji, enzymów oraz molekułów Spółka zapewnia pacjentom walkę z nadwagą, zapobieganie chorobom cywilizacyjnym, wspomaga leczenie, usuwa nietolerancje pokarmowe oraz cofa skutki wczesnego starzenia organizmu zarówno wewnętrznie, jak i zewnętrznie. Specjaliści pracujący w Spółce - dietetycy, terapeuci, specjaliści ds. biomedycyny - będą wykonywali na rzecz pacjentów szereg badań m. in. testy obciążeń, testy na nietolerancje pokarmowe, testy na zakwaszenie organizmu. Pacjent otrzyma wynik wraz z pełnym opisem i indywidualnymi zaleceniami terapeutyczno-dietetycznymi. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są – zgodnie z oświadczeniem Spółki - usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powołanych wyżej przepisów dotyczących zwolnień dla usług w zakresie opieki medycznej ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie tylko zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale również dla świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto należy wskazać, że z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany – jest podmiotem leczniczym o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej.

Należy zatem stwierdzić, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla usług paramedycznych. Do rozpatrzenia pozostaje natomiast, czy świadczone w powyższym zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług paramedycznych zapewnia pacjentom walkę z nadwagą, wspomaga zapobieganie chorobom cywilizacyjnym, wspomaga leczenie, usuwa nietolerancje pokarmowe oraz cofa skutki wczesnego starzenia się organizmu. Należy wskazać, że dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w świadczonych usługach przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady w ramach świadczonych usług zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Niewątpliwie więc świadczone przez Wnioskodawcę usługi paramedyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Należy zaznaczyć, że skoro w analizowanej sprawie Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej świadczy usług paramedyczne w ramach których zapewnia pacjentom walkę z nadwagą, zapobieganie chorobom cywilizacyjnym, wspomaga leczenie, usuwa nietolerancje pokarmowe oraz cofa skutki wczesnego starzenia to bezsprzecznie można wskazać, że świadczone przez Zainteresowanego usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i wpisują się w dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę – będącego podmiotem wykonującym działalność leczniczą – usługi paramedyczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zauważyć należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług w zakresie opieki medycznej świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2013 r. poz. 217), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zainteresowany wskazał, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi paramedyczne wykonują pracujący w Spółce specjaliści – dietetycy, terapeuci, specjaliści ds. biomedycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1145), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne – 229301 specjalista ds. dietetyki.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe wyjaśnienie pozwala na objęcie zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jedynie usług opisanych we wniosku świadczonych przez dietetyków posiadających odpowiednie kwalifikacje wymagane przepisami. Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez terapeutów oraz specjalistów ds. biomedycyny należy wskazać, że nie wpisują się one w dyspozycję powołanej normy, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Należy jednak podkreślić, że oferowane przez Wnioskodawcę usług paramedyczne świadczone przez dietetyków, terapeutów oraz specjalistów ds. biomedycyny korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, co zostało wyjaśnione wyżej.

Wskazane okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie w zakresie zastosowania zwolnienia do wszystkich oferowanych usług paramedycznych na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Natomiast w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, Spółka przedstawiła prawidłowe stanowisko jedynie w zakresie świadczonych usług przez dietetyków, natomiast w stosunku do usług świadczonych przez terapeutów oraz specjalistów ds. biomedycyny Zainteresowany nieprawidłowo uznał, że usługi paramedyczne wykonywane przez tych specjalistów korzystają ze zwolnienia na podstawie powołanej normy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.