Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-187/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-01
Teza: ustalenia, czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług i podzespołów stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podwykonawstwo; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 17 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług i podzespołów stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług i podzespołów stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka jest beneficjentem Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie”).

Spółka w sposób prawidłowy realizuje warunki jakie zostały jej nałożone w Zezwoleniu, tj. poniosła wydatki inwestycyjne oraz zatrudnia pracowników w liczbie i terminach określonych w Zezwoleniu. W celu realizacji inwestycji polegającej na utworzeniu zakładu produkcji konstrukcji stalowych zakupiła m.in. zabudowane nieruchomości zlokalizowane na terenie SSE, maszyny, urządzenia, oprogramowanie oraz dokonała modernizacji zakupionych nieruchomości.

W Zezwoleniu określono, że działalność gospodarcza będąca jego przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

25.11 - konstrukcje metalowe i ich części,

25.29 - pozostałe zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe,

25.61 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

25.62 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,

25.94 - elementy złączne, śruby i wkręty,

25.99 - pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

28.12 - sprzęt i wyposażenie do napędu hydraulicznego i pneumatycznego,

28.13 - pozostałe pompy i sprężarki,

28.15 - łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe,

28.91 - maszyny dla metalurgii,

28.92 - maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa,

28.99 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

38.32 - usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne, 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

72.19 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Zasadniczy profil działalności Spółki to produkcja konstrukcji stalowych, urządzeń bądź ich części dla przemysłu naftowego i morskiego, ale także innych konstrukcji metalowych zarówno wielkogabarytowych i ciężkich jak i pozostałych, wykonywanych na zlecenia swoich klientów. Proces produkcyjny wyrobów gotowych, wskazanych w Zezwoleniu, obejmuje szereg czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego na terenie SSE oraz na jej zlecenie przez podwykonawców, którym Spółka zleca realizację wybranych, ale nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej czynności (działań).

Spółka prowadząc działalność na terenie SSE, z uwagi na brak niektórych maszyn i urządzeń lub brak mocy produkcyjnych na istniejących maszynach i urządzeniach, zleca wykonanie niektórych usług podmiotom zlokalizowanym poza terenem SSE. Zlecenia dla podwykonawców obejmują m.in.: rolowanie blach, gwintowanie, nawiercanie, obróbkę mechaniczną, obróbkę cieplną (wyżarzanie), obróbkę galwaniczną (nakładanie powłok na metale). Po wykonaniu usług przez kooperantów obrobiony materiał wraca do Spółki w celu wykonania dalszych operacji przewidzianych procesem technologicznym. Usługi te są fizycznie wykonywane przez podwykonawców poza terenem SSE oraz innych specjalnych stref ekonomicznych. W celu realizacji tych usług przez podwykonawców, materiały produkcyjne, pozostające własnością Spółki przez cały okres świadczenia usług, są przewożone z zakładu Spółki do zakładów podwykonawców. Po zakończeniu realizacji usług przez podwykonawców, komponenty produkcyjne są z powrotem transportowane do zakładu produkcyjnego Spółki, a następnie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu. Czynności wykonywane w ramach usług stanowią niezbędny, aczkolwiek nie kluczowy element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z uwagi na brak niektórych maszyn występują również sytuacje, w których Spółka w celu ograniczenia kosztów transportu materiałów, zleca podmiotom spoza SSE, wykonanie podzespołów do wyrobów Wnioskodawcy. Podzespoły wykorzystywane są później w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych Spółki (są przyjmowane na magazyn materiałów i wykorzystywane jako materiał produkcyjny do wytworzenia wyrobów gotowych na terenie SSE).

Należy uznać, iż usługi te mają subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu realizowanego w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE. Wykonywanie przez podmioty zewnętrzne poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług polegających na obróbce metali i wykonywaniu na zlecenie Spółki podzespołów jest integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią Zezwolenia.

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka nie dokonuje sprzedaży (refaktury) samych usług, czy podzespołów zamówionych wcześniej u swoich kooperantów tylko sprzedaje wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę w swoim zakładzie na terenie SSE. Należy nadmienić, że Spółka posiada siedzibę i prowadzi działalność wyłącznie na terenie SSE. Spółka nie posiada innych swoich zakładów, czy oddziałów poza terenem SSE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług i podzespołów stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?

Zdaniem Spółki, koszty nabywanych usług i podzespołów wykonywanych przez podwykonawców stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”). Są to koszty wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionej z podatku dochodowego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 282; dalej: „uSSE”). Zwolnienie to przysługuje zatem podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 updop). W myśl art. 16 ust. 1 uSSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Z treści art. 16 ust. 2 uSSE wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 uSSE przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 uSSE przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych regulacji wynika, że zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia, które stanowi podstawę skorzystania z tego zwolnienia. Stanowisko takie wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. II FSK 334/11. Aby dane dochody były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: po pierwsze - dochody te muszą pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie – rodzaj (przedmiot) działalności, z którego pochodzą dochody, musi zostać wskazany w zezwoleniu. W przypadku Spółki oba warunki są spełnione, gdyż dochody uzyskiwane przez nią pochodzą z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie uzyskanego przez Spółkę Zezwolenia. Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą (produkcyjną) na terenie SSE dokonuje zakupu usług, czy komponentów produkcyjnych od podwykonawców. Usługi te stanowią bowiem jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej poza terenem SSE. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza specjalnej strefy ekonomicznej. Tak samo wygląda sytuacja z zakupem usług kooperacyjnych, czy zakupem komponentów produkcyjnych. Okoliczności powyższe pozwalają na uznanie, że czynności podwykonawców Spółki należy traktować jako działalność pomocniczą - niezbędną do realizacji działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zwolnieniu podatkowemu znajdującemu podstawę w tym przepisie podlegają bowiem nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia (tak NSA w wyroku z 15 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1139/10). Konkluzja powyższa znajduje potwierdzenie również w perspektywie ratio legis art. 12 uSSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Należy zauważyć, że ustawodawcy niewątpliwie chodziło o stworzenie mechanizmu o charakterze podatkowym, zachęcającego spółki prawa handlowego do ustanawiania swoich siedzib oraz zakładów produkcyjnych na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Z punktu widzenia celów, jakie mają być osiągnięte poprzez tworzenie specjalnych stref ekonomicznych, czyli rozwoju przemysłu, eksportu, tworzenia nowych miejsc pracy, wykonywanie poszczególnych - drugorzędnych etapów produkcji poza terenem strefy - i to w ramach stosunków umownych z podwykonawcami, nie przekreśla samego faktu, iż cele te realizowane są na terenie strefy. Jak istotne znaczenie dla celów rozwoju strefy mają ww. związki kooperacyjne widać chociażby w specyfikacjach istotnych warunków przetargów i rokowań dla podmiotów ubiegających się o zezwolenia sporządzanych przez zarządzających strefami, gdzie jednym z kryteriów oceny przedsięwzięcia gospodarczego jest udział w powiązaniach gospodarczych, w tym kooperacyjnych, z przedsiębiorcami działającymi na terenie kraju. Działalność w strefie powinna być impulsem do rozwoju strefy, regionu i kraju. Strefa ma być impulsem do rozwoju gospodarczego.

Kwalifikacja wydatków na zakup usług, czy komponentów jako kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, powinna zostać dokonana w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów (w tym przychodów zwolnionych) wystarczające jest wykazanie jego związku z przychodami (w tym odpowiednio - z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop).

Wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem SSE usług i podzespołów stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych Spółki stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Należy jednakże zauważyć, że wydatki te służą prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w SSE, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów zwolnionych od opodatkowania.

Realizacja przez Spółkę inwestycji na terenie SSE, tj. poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne, zgodnie z warunkami określonymi w Zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji, dotyczą całego procesu produkcyjnego w ramach SSE, a więc również etapów wykonywanych na podstawie umów z podwykonawcami. Są to wydatki na realizację całego, kompletnego procesu produkcyjnego, wraz z kupowanymi usługami, komponentami i podzespołami.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli usługi świadczone przez osoby trzecie, stanowią jedną z faz produkcji, produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów, a produkcja i sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonych w Zezwoleniu, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Pamiętać przy tym należy, iż wydatki poniesione na ww. usługi, jako wydatki poniesione w związku z nabyciem usług na wytworzenie produktu, z którego sprzedaży dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu (winno być: nie są ujmowane przy ustaleniu podstawy opodatkowania).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 ww. artykułu, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Należy nadmienić, że Spółka posiada siedzibę i prowadzi działalność wyłącznie na terenie SSE. Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 465; dalej: „Rozporządzenie”), zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z § 5 ust. 5 Rozporządzenia wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza specjalna strefą ekonomiczną. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem strefy. Sytuacja istniejąca w zakładzie produkcyjnym Spółki nie wypełnia dyspozycji § 5 ust. 5 Rozporządzenia, tzn. nie istnieje ani potrzeba, ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem SSE, w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji - wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza SSE, gdyż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej poza obszarem SSE.

Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta „zewnętrzna” część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów skarbowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014, sygn. II FSK 2887/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r., sygn. I SA/Po 960/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Łd 1324/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.