Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-1068/15/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-04
Teza: stawka podatku VAT dla usług polegających na prowadzeniu szaletu publicznego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wraz z wykonywanymi dodatkowymi pracami
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi sanitarne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 23 lutego 2016r. (data wpływu 25 lutego 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług polegających na prowadzeniu szaletu publicznego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wraz z wykonywanymi dodatkowymi pracami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług polegających na prowadzeniu szaletu publicznego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wraz z wykonywanymi dodatkowymi pracami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 lutego 2016r. (data wpływu 25 lutego 2016r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 lutego 2016r. znak: IBPP2/4512-1068/15/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy w trybie zamówień publicznych z jednostkami samorządowymi tj. urzędami miasta i gminy na świadczenie usług polegających na utrzymaniu szaletów publicznych zlokalizowanych na terenie miast z którymi zawierana jest umowa. Zgodnie z treścią zawartych umów podatnik zobowiązał się do świadczenia usług polegających na udostępnieniu szaletu w celu korzystania w określonych dniach tygodnia i godzinach. Udostępnienie szaletu w celu korzystania jest nieodpłatne. Obiekty są własnością jednostek samorządowych i zostały przekazane do wykonywania usług na podstawie umowy. Osoby korzystające z usług szaletu nie ponoszą żadnych opłat. Przedmiotem umowy jest zatem prowadzenie szaletów na zlecenie urzędu miasta. Za wykonane usługi na rzecz urzędu miasta podatnik otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie. Dodatkowo w ramach umowy wykonywane są pomocnicze zadania, występujące sporadycznie i mające krótkotrwały charakter. Zakres tych dodatkowych prac zwykle obejmuje następujące czynności: 1) utrzymanie szaletu we właściwym stanie sanitarnym; 2) utrzymanie czystości i porządku przy obiekcie; 3) wykonanie bieżących konserwacji obejmujących w szczególności: drobne naprawy typu wymiana uszczelki, wymiana żarówki itd. 4) ponoszenia wszelkich opłat eksploatacyjnych tj. (opłaty za media, energię elektryczną itd.). Za te dodatkowe czynności nie jest naliczane jakiekolwiek dodatkowe wynagrodzenie na rzecz zleceniodawcy. Usługi te podatnik świadczy na podstawie umów od roku 2010r.

W ww. piśmie z 23 lutego 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, informując:

1.  Wnioskodawca wskazuje usługi w zakresie obsługi szaletów publicznych sklasyfikowanych jako Dział 81 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sekcja N - 81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne. Opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. l46a pkt 2 w powiązaniu z poz. 175 załącznika nr 3 do ustawy.
2.  Wynagrodzenie za prowadzenie szaletów otrzymywane od jednostki samorządu terytorialnego obejmuje również wykonywanie dodatkowych czynności skalkulowanych i określonych w umowie.
3.  Czynności dodatkowe zawarte w punkcie 4. zostały skalkulowane jako element kosztów związanych z wykonaniem umowy, aczkolwiek Wnioskodawca ma obowiązek zawarcia umów z mediami i zapłacenia za nie.
4.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania szaletu dla ludności są nieodpłatne. 

Wnioskodawca podał również dodatkowe informacje:

Faktycznie świadczone usługi polegają na:

*   utrzymaniu odpowiadającej wymaganiom sanitarnym stałej czystości i porządku w szaletach,
*   utrzymaniu stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych,
*   uzupełnianiu materiałów higienicznych,
*   utrzymaniu drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz obiektu,
*   wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniem czystości w szalecie,
*   utrzymanie w czystości terenu przyległego (zamiatanie, usuwanie śniegu, posypywanie piaskiem, skuwanie lodu),
*   konserwacji i utrzymaniu w stałej sprawności technicznej urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie tych usług polegających na prowadzeniu szaletu publicznego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wraz z wykonywanymi dodatkowymi pracami do których umową zobowiązał się podatnik powinien opodatkować stawką VAT 8% określoną w art. 41 ust. 2., ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szaletów miejskich udostępnianych nieodpłatnie prowadzone na zlecenia urzędu miasta są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w tym przypadku znaczenia to, że podatnik w ramach umowy świadczy dodatkowe zadania (pomocnicze zadania). Nie mają one wpływu na przedmiot umowy, którym jest świadczenie usługi polegającej na kompleksowym utrzymaniu szaletów publicznych. Zdaniem podatnika stawkę 8% można zastosować na podstawie art. 41 ust. 2, gdyż usługi utrzymania szaletów publicznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 5a ustawy postanowiono, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W dziale 81 sekcji N ww. klasyfikacji obejmującym „Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni” zostało wymienione grupowanie PKWiU 81.29.13.0 „Pozostałe usługi sanitarne”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 175 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% wymieniono Pozostałe usługi sanitarne, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy w trybie zamówień publicznych z jednostkami samorządowymi tj. urzędami miasta i gminy na świadczenie usług polegających na utrzymaniu szaletów publicznych zlokalizowanych na terenie miast, z którymi zawierana jest umowa. Zgodnie z treścią zawartych umów podatnik zobowiązał się do świadczenia usług polegających na udostępnieniu szaletu w celu korzystania w określonych dniach tygodnia i godzinach. Osoby korzystające z usług szaletu nie ponoszą żadnych opłat.

Usługi w zakresie obsługi szaletów publicznych Wnioskodawca sklasyfikował jako Dział 81 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sekcja N - 81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne.

Faktycznie świadczone usługi polegają na:

*   utrzymaniu odpowiadającej wymaganiom sanitarnym stałej czystości i porządku w szaletach,
*   utrzymaniu stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych,
*   uzupełnianiu materiałów higienicznych,
*   utrzymaniu drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz obiektu,
*   wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniem czystości w szalecie,
*   utrzymanie w czystości terenu przyległego (zamiatanie, usuwanie śniegu, posypywanie piaskiem, skuwanie lodu),
*   konserwacji i utrzymaniu w stałej sprawności technicznej urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii jaką stawkę podatku VAT zastosować przy świadczeniu usługi – obsługa szaletów publicznych wraz z wykonywanymi dodatkowymi pracami do których umową zobowiązał się Wnioskodawca.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca przyporządkował wykonywane usługi do grupy PKWiU 81.29.13.0 „Pozostałe usługi sanitarne”.

Wnioskodawca uważa, że usługi szaletów miejskich w ramach, których świadczy dodatkowe zadania (pomocnicze zadania) są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest to świadczenie usługi polegającej na kompleksowym utrzymaniu szaletów publicznych.

Jeśli chodzi o świadczenie kompleksowe to, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku czy o momencie powstania obowiązku podatkowego będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego pozwala zatem stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w przedstawionej w opisie sytuacji, jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Podkreślić należy, że poszczególne czynności, np.: utrzymanie stałej czystości i porządku w szaletach, utrzymanie stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych, uzupełnianie materiałów higienicznych, utrzymanie drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz obiektu, konserwacja i utrzymanie w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymanie w czystości terenu przyległego – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym (tj. prowadzeniem szaletu publicznego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego).

Biorąc pod uwagę powołany stan prawny oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie prowadzenia szaletu publicznego wraz z czynnościami dodatkowymi, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 81.29.13.0 „Pozostałe usługi sanitarne”, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 175 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Ponadto należy zauważyć, że zmiana któregokolwiek elementu stanu faktycznego (w szczególności innego niż wskazane przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowania wg PKWiU świadczonych przez niego usług) powoduje utratę ważności niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.