Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-455/15-5/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z 26 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego (pytanie nr 1 i 2) i w zakresie ustalenia dochodu ze zbycia środka trwałego (pytanie nr 3 i 4).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. znak ILPB1/4511-1-455/15-3/TW na podstawie art. 169 § 1 i 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 czerwca 2015 r., w tym samym dniu dokonano dopłaty.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, w tym najmu okazjonalnego, oraz obrotu nieruchomościami. Działalność ta będzie opierać się na składnikach majątku – lokalach mieszkalnych i użytkowych, które zostaną przekazane do jej majątku osobistego w drodze umowy darowizny przez jej męża. Lokale mieszkalne i użytkowe stanowią odrębny przedmiot własności (każdy ma odrębną księgę wieczystą) i znajdują się w budynku, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego, wydanego przez właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Lokale mieszkalne i użytkowe są zarówno w stanie deweloperskim (stan surowy zamknięty), przez co należy m.in. rozumieć kompleksowe wykończenie konstrukcji ścian i stropów (opłytowanie, ocieplenie, zaizolowanie) podciągnięcie wszystkich przyłączy, mediów i instalacji, montaż okien i drzwi zewnętrznych, jak i są wykończone pod klucz (są gotowe do zamieszkania i użytkowania). Niektóre lokale mieszkalne użytkowe są już wynajmowane. Lokale wchodzą do majątku osobistego męża Wnioskodawczyni, z którym Wnioskodawczyni ma ustanowioną rozdzielność majątkową. Mąż przedmiotowe lokale uzyskał w ramach podziału majątku spółki osobowej, której był wspólnikiem.

Wnioskodawczyni wynajmując lokale mieszkalne i użytkowe, które są w stanie deweloperskim, decyzję co do ich urządzenia i wyposażenia pozostawi najemcom. Wnioskodawczyni planuje zaliczyć lokale mieszkalne i użytkowe do środków trwałych po uzyskaniu do nich prawa własności oraz rozpocząć ich amortyzację od kolejnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadziła ww. lokale do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawczyni w przyszłości planuje dokonać sprzedaży części lub całości ww. lokali, które będą wcześniej służyć jej do prowadzenia opisanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Wnioskodawczyni może zaliczyć do środków trwałych lokale mieszkalne użytkowe, które zostaną jej przekazane w drodze darowizny przez jej męża – czy w momencie nabycia tych lokali na podstawie umowy darowizny, czy w momencie oddania tych lokali w najem na rzecz osób trzecich?
2.  Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej lokali mieszkalnych i użytkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wartości rynkowej z dnia nabycia (otrzymania) darowanej nieruchomości, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości?
3.  Czy przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych otrzymanych w drodze darowizny będzie stanowił przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym czy przy ustalaniu dochodu (straty) ze zbycia należy stosować przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. czy za dochód (stratę) należy uznać różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych?
4.  Czy przychód ze sprzedaży lokali użytkowych otrzymanych w drodze darowizny będzie stanowił przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym czy przy ustalaniu dochodu (straty) ze zbycia należy stosować przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o,f., tj. czy za dochód (stratę) należy uznać różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest pytanie nr 1 i 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 3 i 4 został rozstrzygnięty w dniu 3 lipca 2015 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-455/15-6/TW.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona zaliczyć do środków trwałych i wpisać do ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne i użytkowe, które zostaną jej przekazane w drodze darowizny przez jej męża już w momencie, w którym stanie się ich właścicielem na podstawie umowy darowizny.

Zgodnie z art. 22a amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo
*   musi zostać oddany na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. – bez względu na to, czy jest wykorzystywany w działalności gospodarczej czy też nie.

W niniejszej sprawie kluczowym dla rozstrzygnięcia, w którym momencie Wnioskodawczyni może zaliczyć lokale użytkowe i mieszkalne do środków trwałych, a tym samym dokonywać ich amortyzacji, jest ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie kompletności i zdatności lokalu użytkowego oraz mieszkalnego do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zdaniem Wnioskodawczyni kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem jest sprawny technicznie a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany.

Środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, zgodnie z którą należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany, i w tym celu – biorąc pod uwagę to, iż Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości co do możliwości zaliczenia lokali mieszkalnych i użytkowych do środków trwałych, należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: PrBud). Nie można bowiem podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania, gdyż, zdaniem Wnioskodawczyni, środek trwały kompletny i zdatny do użytku, to nie tylko środek trwały faktycznie nadający się do użytkowania, ale również spełniający wymogi prawne. Brak wymaganego przez przepisy prawa dokumentu urzędowego oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, tym samym niemożność zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wliczanych do kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2007 r. o sygn. I SA/Sd 816/06).

I tak zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 PrBud ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami urządzeniami technicznymi. Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach. W świetle Prawa budowalnego o tym, czy budynek jest kompletny i zdatny do użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 PrBud wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a PrBud. Biorąc pod uwagę przywołaną powyżej definicję obiektu budowlanego, należy w konsekwencji stwierdzić, że o kompletności budynku można mówić wtedy, gdy poza wymienionymi elementami konstrukcyjnymi, został on zaopatrzony we wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz został przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności. Oceny, czy obiekt spełnia powyższe wymogi decyduje właściwy organ budowlany. Jeżeli organ budowlany uzna, że taki obiekt jest dostatecznie wykończony (kompletny) spełnia warunki, pozwalające na jego użytkowanie, wówczas wydaje pozwolenie na użytkowanie obiektu (tak również: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23.10.2012 r. o sygn. I SA/Gd 871/12).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabędzie w drodze umowy darowizny kilka lokali mieszkalnych użytkowych, które będzie wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności, zarówno jako przedmiot najmu, jak i sprzedaży. Lokale te stanowią odrębny przedmiot własności (każdy ma odrębną księgę wieczystą) i znajdują się w budynku, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego, wydanego przez właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Część lokali mieszkalnych użytkowych jest w stanie deweloperskim (stan surowy zamknięty), część jest wykończona pod klucz, natomiast część jest już wynajmowana. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi, w którym momencie będzie mogła zaliczyć przedmiotowe lokale do środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nich.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle poczynionych powyżej uwag, mówiących o tym, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały wymagane jest aby posiadał elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, oraz – a w przypadku budynków, lokali, budowli, przede wszystkim, jest dopuszczony w sensie prawnym do używania. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nieruchomości, co do których wydaje się pozwolenie na użytkowanie, to właśnie właściwy organ budowlany dokonuje wiążącej oceny w tym zakresie, gdyż to on posiada kompetencje do tego, aby stwierdzić, czy dany obiekt budowlany jest kompletny i zdatny do użytku, a więc czy spełnia warunki techniczne i konstrukcyjne, pozwalające na oddanie go do użytkowania dla jego użytkowników. Decyzja organu budowlanego w tym przedmiocie jest wiążąca zarówno dla adresata tej decyzji jak innych organów, w tym organów podatkowych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, a także powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć lokale użytkowe i mieszkalne do środków trwałych już w momencie nabycia ich w drodze umowy darowizny, ponieważ:

*   lokale te będą stanowiły jej własność;
*   lokale te będą kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia ich do używania – będą bowiem stanowiły odrębny przedmiot własności, i będą nadawały się – jako samodzielny składnik majątku – do ich gospodarczego przeznaczenia i wykorzystania – w tym przypadku do wynajmu, a w dalszej kolejności do sprzedaży;
*   przewidywany okres ich używania będzie wynosił więcej niż rok;
*   lokale te zostaną oddane na podstawie umów najmu w najem na rzecz osób trzecich w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w pkt 1 za prawidłowe w pełnym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej lokali mieszkalnych i użytkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wartości rynkowej z dnia nabycia (otrzymania) darowanej nieruchomości, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości.

Do ustalenia wartości początkowej otrzymanych w formie darowizny lokali mieszkalnych i użytkowych zastosowanie będzie miał art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wartość początkową lokali będzie stanowiła zatem wartość rynkowa z dnia nabycia darowanych lokali, albo wartość określona w umowie darowizny, jeżeli będzie określona w niższej wysokości. W tak ustalonych wartościach ww. składniki majtku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się – w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych otrzymanych w drodze darowizny będzie stanowił przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym przy ustalaniu dochodu (straty) ze zbycia należy stosować przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. za dochód (stratę) należy uznać różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, a także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, a także udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do ust. 3 powyższego przepisu „przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W świetle przepisu art. 10 ust. 3 dla opodatkowania zbycia nieruchomości na zasadach przewidzianych dla źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 niezbędnym jest, aby przedmiotem zbycia:

*   była nieruchomość, która była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a także
*   aby nieruchomość ta stanowiła jeden z rodzajów nieruchomości wymienionych w tym przepisie (budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny, udział w takim lokalu, grunt lub udział w takim gruncie, prawo użytkowania wieczystego gruntu, lub udział w takim prawie, związanych z takim budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie).

Przesłanki te powinny zostać spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku, opodatkowanie zbycia nieruchomości powinno zostać rozliczone na zasadach przewidzianych dla źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Jak stanowi z kolei przepis art. 14 ust. 1 „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”. W odniesieniu do przychodu ze sprzedaży środków trwałych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że przychodem z działalności gospodarczej są również:

1.  przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
    1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
    3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
    4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. czytamy, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do ust. 6 powyższego przepisu „przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych i niemieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle powyższych przepisów, dla prawidłowego ustalenia, czy przychód ze zbycia lokali mieszkalnych, które będą przez Wnioskodawczynię wynajmowane, stanowi przychód z działalności gospodarczej, czy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, kluczowym jest prawidłowa interpretacja i rozróżnienia pojęć użytych w powyżej przytoczonych przepisach, a mianowicie: „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, „dla potrzeb działalności gospodarczej”, oraz „są przedmiotem działalności gospodarczej”.

Z porównania powyżej przytoczonych przepisów wynika bowiem, że ustawodawca czasami używa sformułowania: „zbycie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą”, a czasami: „zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej”. Użycie różnych określeń w przepisach powinno być celowe. Określenie „nieruchomości wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą” oznacza, że chodzi tu o nieruchomości – lokale wykorzystywane dla wewnętrznych potrzeb działalności (np. prowadzenia biura, lokalu usługowego). Natomiast określenie „zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej” oznacza zbywanie nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych, prowadzone w ramach obrotu nieruchomościami. Również pojęcie „przedmiotu działalności gospodarczej” należy utożsamiać z pojęciem w wykonaniu działalności gospodarczej”, to znaczy z sytuacją, w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości, obrotu nieruchomościami, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, generuje przychód z wynajmu oraz sprzedaży tychże nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni należy generalnie przyjąć, że dochód ze sprzedaży nieruchomości (mieszkalnych i niemieszkalnych) stanowi dochód z działalności gospodarczej, jeżeli:

*   nieruchomość została nabyta w ramach działalności gospodarczej lub wprowadzona do działalności gospodarczej,
*   przedmiotem prowadzonej działalności jest wynajem i/lub obrót nieruchomościami, a więc wynajem i/lub sprzedaż nieruchomości ma miejsce w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość mieszkalna nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (np. na potrzeby biura, magazynu, produkcji), lecz wynajmowana w celu generowania przychodu z działalności gospodarczej, a następnie została sprzedana.

W takiej sytuacji wykluczone jest stosowanie przepisu art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 14 ust. 2e, które nakazują, dla rozliczenia przychodu ze zbycia niektórych nieruchomości, stosować zasady właściwe dla opodatkowania źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, zamiast jak ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W konsekwencji należy przyjąć, że dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębny przedmiot własności, które są wynajmowane oraz sprzedawane w ramach działalności gospodarczej i sprzedaż ta oraz najem stanowi przedmiot działalności podatnika, należy stosować zasady wyrażone w art. 24 ust. 2 zdanie 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

W konsekwencji należy przyjąć, że Wnioskodawczyni dokonując zbycia lokali mieszkalnych, które były uprzednio wynajmowane, i które zostały wprowadzone przez nią do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane, powinna za dochód (stratę) uznać różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży lokali użytkowych otrzymanych w drodze darowizny będzie stanowił przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym przy ustalaniu dochodu (straty) ze zbycia należy stosować przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. za dochód (stratę) należy uznać różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 u.p.d.o.f, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 z wyłączeniem składników których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. czytamy, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że powyższy przepis nie ogranicza możliwości zastosowania przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do lokali użytkowych, wykorzystywanych przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Wobec tego przepis ten, nakazujący dla sprzedaży niektórych nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej stosować zasady właściwe dla zbycia nieruchomości, które zostały opisane w przepisie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Wnioskodawczyni zamierza sprzedawać lokale użytkowe, czyli niemieszczące się w katalogu określonym w art. 14 ust. 2c u.p.d.of. Wobec tego właściwym dla ustalenia dochodu ze sprzedaży lokali użytkowych, które Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała przy prowadzeniu działalności gospodarczej będzie przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 u.p.d.o.f., określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględniania w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych.

Nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ przepis ten dotyczy opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 sytuacji, gdy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przy ustalaniu dochodu ze zbycia lokali użytkowych, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię przy prowadzeniu działalności gospodarczej należy stosować zasady właściwe dla ustalania dochodu przy sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej – zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a nie zasady określone dla sprzedaży nieruchomości, które zostały opisane w przepisie art. 30e u.p.d.o.f.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w pkt 4 należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Ponadto zauważyć należy – że jak wynika z treści cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok, składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji powyższych wskazań uznać należy, że własność lub współwłasność składnika majątku jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej.

Drugim warunkiem zaliczenia składnika majątku do środków trwałych jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Ponadto składnik majątku będzie zaliczony do środków trwałych, jeśli przewidywany okres jego użytkowania jest dłuższy niż rok. Składników majątku kompletnych i zdatnych do użytku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika nie zalicza się do środków trwałych, jeżeli przewidywany okres ich używania nie przekracza roku.

Ostatnim warunkiem, który musi być spełniony, aby dany składnik majątku zaliczyć do środków trwałych, jest wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością lub oddanie go do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, m.in., że Wnioskodawczyni planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. W tej działalności zamierza wykorzystywać nieruchomości, które zostaną Jej przekazane w drodze darowizny.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową wskazanych we wniosku składników majątku, ustaloną dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie ich wartość wynikająca z umowy darowizny, nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia nabycia.

Ponadto, należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawczynię, zgodnie z którym będzie mogła zaliczyć lokale użytkowe i mieszkalne do środków trwałych już w momencie nabycia ich w drodze umowy darowizny, ponieważ lokale te będą stanowiły jej własność; lokale te będą kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia ich do używania; będą bowiem stanowiły odrębny przedmiot własności i będą nadawały się jako samodzielny składnik majątku do ich gospodarczego przeznaczenia i wykorzystania do wynajmu, a w dalszej kolejności do sprzedaży; przewidywany okres ich używania będzie wynosił więcej niż rok i lokale te zostaną oddane na podstawie umów najmu w najem na rzecz osób trzecich w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Końcowo podkreśla się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji powołana przez Wnioskodawczynię ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., Nr 156, poz. 1409, z późn. zm.) nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy w momencie zaliczenia lokali, o których mowa we wniosku do środków trwałych będą one kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania.

Tym samym tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Zainteresowaną we wniosku opis informacji i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawczynię bez ich weryfikowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.