Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.937.2021.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-10
Teza: zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem wraz z infrastrukturą przynależną do budynku oraz z wyposażeniem znajdującym się wewnątrz budynku
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; urządzenie; wyposażenie-wyposażenie dodatkowe; wyposażenie-wyposażenie trwale związane z budynkiem; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem wraz z infrastrukturą przynależną do budynku oraz z wyposażeniem znajdującym się wewnątrz budynku. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości nr \`(...)\` o powierzchni 0,0618 ha, objętej księgą wieczystą nr \`(...)\` (dalej: Nieruchomość lub Działka), powstałej w wyniku podziału działki oznaczonej nr \`(...)\` na podstawie Decyzji Wójta Gminy z dnia 30 czerwca 2021 r. Gmina nabyła natomiast prawo własności Nieruchomości w 1996 r.

Nieruchomość zabudowana jest murowanym budynkiem ciepłowni (dalej: Budynek ciepłowni), dostarczającej przez sieć z rur preizolowanych, energię cieplną i ciepłą wodę do budynków znajdujących się na sąsiadującym osiedlu mieszkaniowym.

Dodatkowo, Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani też nie została w odniesieniu do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Niemniej, Działka została ujęta w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z którym oznaczona jest ona jako MW - teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, a ponadto na terenie tym dopuszczono możliwość lokalizacji szeroko pojętych usług związanych z obsługą ludności.

Budynek ciepłowni wyposażony jest w infrastrukturę techniczną ściśle związaną z funkcją jaką spełniać ma przedmiotowy budynek, np. kotły, ciepłomierze (dalej: Wyposażenie). Dodatkowo, z Budynku ciepłowni wychodzą na zewnątrz sieci c. o. i c. w., również związane z funkcją, jaką pełni przedmiotowy budynek.

Ponadto, Budynek ciepłowni jest obecnie dzierżawiony wspólnotom mieszkaniowym na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w 2012 r. - jak już zostało wskazane powyżej, wykorzystywany jest on w celu dostarczania ciepła do pobliskich obiektów mieszkaniowych.

Gmina uzyskała opinię niezależnego rzeczoznawcy, wyceniającą wartość Budynku ciepłowni, Wyposażenia oraz sieci c. o. i c. w. Ponadto, dokonanej przez rzeczoznawcę wycenie nie podlegały:

— kocioł olejowy i pompa główna obiegu czynnika grzewczego oraz kocioł węglowy aktualnie zasilający sieć i kocioł węglowy do ciepłej wody w okresie letnim, znajdujące się w Budynku ciepłowni, lecz stanowiące własność dzierżawcy;

— komin stalowy, wymieniony ponad 3 lata temu przez dzierżawcę.

Gmina pragnie poinformować, iż komin stalowy został wymieniony ponad 3 lata temu przez wspólnotę mieszkaniową (tj. dzierżawcę Budynku ciepłowni). Nakłady z tym związane zostały w całości pokryte przez wspólnotę. Gmina nie poniosła w tym zakresie żadnych wydatków oraz nie doszło do żadnego rozliczenia między Gminą a wspólnotą, a wartość zmodernizowanego komina nie została uwzględniona w operacie szacunkowym.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż w ciągu ostatnich 2 lat nie poniosła żadnych nakładów finansowych na Nieruchomość, w szczególności żadnych nakładów związanych z naprawą/remontem Budynku ciepłowni ani też związanych z Wyposażeniem lub sieciami c.o. i c.w.

Obecnie Gmina planuje dokonać transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkiem ciepłowni wraz z infrastrukturą techniczną przynależną do budynku (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem, znajdującym się wewnątrz przedmiotowego budynku. Wątpliwości Gminy budzi sposób opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Końcowo, Gmina pragnie podkreślić, iż transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała elementów wyposażenia, stanowiącego własność dzierżawcy (tj. kocioł olejowy i pompa główna obiegu czynnika grzewczego oraz kocioł węglowy aktualnie zasilający sieć i kocioł do ciepłej wody w okresie letnim), ani także komina stalowego, wymienionego przez dzierżawcę.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano,że :

**Pytanie a)**

Czy jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

**Odpowiedź:**

Gmina pragnie wskazać, iż jest ona czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

**Pytanie b)**

Proszę wymienić wszystkie budynki, budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 2, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) posadowione na działce, wskazania proszę dokonać odrębnie dla budynków, odrębnie dla budowli oraz odrębnie dla urządzeń budowlanych.

**Odpowiedź:**

Gmina informuje, iż na Działce posadowione zostały:

— Budynek ciepłowni, tj. budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333; dalej: „Prawo budowlane”),

— przyłącza elektroenergetyczne, wodociągowe oraz kanalizacyjne, tj. urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Ponadto, Gmina pragnie doprecyzować, iż przy Budynku ciepłowni znajduje się również plac manewrowy wraz z parkingiem, który jest wykorzystywany do dostarczania opału do Budynku ciepłowni. W konsekwencji, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie przedmiotowy plac wraz z parkingiem stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

**Pytanie c)**

Jeżeli na terenie działki są urządzenia budowlane proszę wskazać, z którym budynkiem bądź z którą budowlą są związane.

**Odpowiedź:**

Gmina wskazuje, iż znajdujące się na Działce przyłącza elektroenergetyczne, wodociągowe oraz kanalizacyjne są związane z Budynkiem ciepłowni.

Ponadto, jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie z podpunktu b) przedmiotowego wezwania, znajdujący się na Działce plac manewrowy wraz z parkingiem wykorzystywany jest do realizacji funkcji, którą spełnia Budynek ciepłowni (tj. dostarczanie ciepła do pobliskich obiektów mieszkaniowych). W konsekwencji, Gmina informuje, iż plac manewrowy wraz z parkingiem, będące w opinii Gminy budowlami, są również ściśle związane z Budynkiem ciepłowni.

**Pytanie d)**

Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku), w jaki sposób wystąpiło pierwsze zasiedlenie (używanie) poszczególnych budynków i budowli (należy odnieść się oddzielnie do poszczególnych budynków i budowli)?

**Odpowiedź:**

Gmina pragnie poinformować, iż pierwsze zasiedlenie Budynku ciepłowni oraz budowli znajdujących się na Działce nastąpiło w 1996 r.

Gmina doprecyzowuje, iż nabyła prawo własności Nieruchomości wraz z Budynkiem ciepłowni oraz budowlami znajdującymi się na Działce będącej przedmiotem Wniosku na mocy nieodpłatnej umowy przekazania gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi wraz z towarzyszącymi obiektami infrastruktury technicznej i społecznej z dnia 30 września 1996 r.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż urządzenia budowlane znajdujące się na Nieruchomości zostały przez Gminę nabyte wraz z prawem własności Nieruchomości, łącznie z Budynkiem ciepłowni z którym są ściśle związane.

**Pytanie e)**

Czy ponosiliście Państwo wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków, budowli, w stosunku do których mieliście prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

**Odpowiedź:**

Gmina nie ponosiła żadnych wydatków związanych z ulepszeniem Budynku ciepłowni ani budowli, w rozumieniu przepisów podatku dochodowego, a w szczególności Gmina nie ponosiła żadnych wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż nie poniosła ona również żadnych wydatków związanych z ulepszeniem urządzeń budowlanych związanych z Budynkiem ciepłowni, w szczególności Gmina nie poniosła żadnych wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

**Pytanie f)**

Jeżeli ponosiliście ww. wydatki to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej budynków, budowli, kiedy zakończono ich ulepszenie, proszę podać dokładna datę?

**Odpowiedź:**

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie z podpunktu e) niniejszego Wezwania, nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z ulepszeniem Budynku ciepłowni ani z ulepszeniem budowli oraz urządzeń budowlanych związanych z Budynkiem ciepłowni, w rozumieniu przepisów podatku dochodowego. W konsekwencji, niniejsze pytanie staje się bezprzedmiotowe.

**Pytanie g)**

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ppkt e należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynków, budowli po ich ulepszeniu? Jeżeli tak, to czy od daty oddania poszczególnych budynków/budowli po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

**Odpowiedź:**

W związku z udzielonymi odpowiedziami na pytania z podpunktu e) oraz f) przedmiotowego wezwania, niniejsze pytanie staje się również bezprzedmiotowe.

**Pytanie h)**

Czy przy nabyciu budynków i budowli mieliście Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

**Odpowiedź:**

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie z podpunktu d) niniejszego Wezwania, nabyła ona Budynek ciepłowni wraz z budowlami oraz urządzeniami budowlanymi, będącymi przedmiotem Wniosku na podstawie nieodpłatnej umowy przekazania gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi wraz z towarzyszącymi obiektami infrastruktury technicznej i społecznej. W konsekwencji, Gmina pragnie wskazać, iż przy nabyciu Budynku ciepłowni wraz z budowlami oraz urządzeniami budowlanymi nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

**Pytanie i)**

Czy budynki/budowle znajdujące się na działce były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (należy odnieść się oddzielnie do poszczególnych budynków/budowli znajdujących się na działkach)?

**Odpowiedź:**

Jak Gmina wskazała we Wniosku, Budynek ciepłowni a także budowle oraz urządzenia budowlane z nim związane znajdujące się na Działce były/są przez Gminę dzierżawione wspólnotom mieszkaniowym, w konsekwencji Budynek wraz ze związanymi z nim budowlami oraz urządzeniami budowlanymi nie były wykorzystywane przez Gminę na cele działalności zwolnionej z VAT.

**Pytanie j)**

Prosimy aby sprecyzowali Państwo co wchodzi w skład wyposażenia, o którym mowa we wniosku?

**Odpowiedź:**

Gmina pragnie poinformować, iż w skład Wyposażenia, o którym mowa we Wniosku wchodzą:

— nieczynny piec olejowy,

— pompy obiegu czynnika grzewczego,

— rozdzielacz,

— rurarz z armaturą i magnetoodmulacz,

— komin o średnicy 450 mm z czopuchem,

— instalacje i urządzenia w rozdzielni czynnika grzewczego,

— stacja uzdatniania wody z instalacjami i urządzeniami,

— zbiornik oleju opałowego.

**Pytanie k)**

Czy montaż poszczególnych elementów wyposażenia, nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku bądź budowli?

**Odpowiedź:**

Gmina doprecyzowuje, iż montaż poszczególnych elementów Wyposażenia nie nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych Budynku ciepłowni oraz budowli.

**Pytanie l)**

Czy sposób zamocowania poszczególnych elementów wyposażenia umożliwia późniejszy ich demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynku/budowli, tzn. czy elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia budynku/budowli (jeżeli nastąpią ewentualne zniszczenia, proszę wskazać jakie)?

**Odpowiedź:**

Gmina wskazuje, iż sposób zamocowania poszczególnych elementów Wyposażenia umożliwia ich późniejszy demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynku bądź budowli, tj. elementy Wyposażania mogą zostać przeniesione bez zniszczenia części Budynku ciepłowni oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż demontaż Wyposażenia spowoduje, iż Budynek ciepłowni nie będzie mógł spełniać swojej podstawowej funkcji, tj. dostarczania ciepła do pobliskich obiektów mieszkaniowych.

**Pytanie m)**

Czy demontaż poszczególnych elementów wyposażenia spowoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych budynku/budowli, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń? W odniesieniu do powyższego tut. Organ wskazuje, że do głównych elementów konstrukcyjnych budynku należą: fundament, ściany konstrukcyjne, nadproża, stropy, dach, stropodach, wieńce.

**Odpowiedź:**

Gmina pragnie poinformować, iż demontaż poszczególnych elementów Wyposażenia nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych Budynku ciepłowni bądź budowli, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

**Pytanie n)**

Czy wyposażenie, objęte zakresem pytania, było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych Wnioskodawcy?

**Odpowiedź:**

Gmina informuje, iż Wyposażenie objęte zakresem pytania, było/jest przez Gminę dzierżawione na rzecz wspólnot mieszkaniowych, w konsekwencji nie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

**Pytanie o)**

Czy w stosunku do wyposażenia przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

**Odpowiedź:**

Gmina pragnie wskazać, iż Wyposażenie będące przedmiotem Wniosku zostało przez Gminę nabyte razem z Budynkiem ciepłowni na podstawie nieodpłatnej umowy przekazania gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi wraz z towarzyszącymi obiektami infrastruktury technicznej i społecznej z dnia 30 września 1996 r.

W konsekwencji, Gmina informuje, iż w stosunku do przedmiotowego wyposażenia nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

### Pytanie

Czy planowana transakcja dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkiem ciepłowni wraz z infrastrukturą przynależną do budynku (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem, znajdującym się wewnątrz przedmiotowego budynku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Planowana transakcja dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkiem ciepłowni wraz z infrastrukturą przynależną do budynku (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem, znajdującym się wewnątrz przedmiotowego budynku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, Gmina dokonując transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkiem ciepłowni wraz z infrastrukturą przynależną do budynku (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem, znajdującym się wewnątrz przedmiotowego budynku, działać będzie jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji, Gmina dokonując planowanej transakcji sprzedaży, dokonywać będzie dostawy towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

Zważywszy zatem, że w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany Budynkiem ciepłowni, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla posadowionego na nim obiektu. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotową transakcję na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnym do nich gruntem.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10). NSA stwierdził mianowicie, że tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku: „w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki sq częściami składowymi gruntu i mogq istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (\`(...)\`) Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treściq tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. (\`(...)\`) Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarowi usług. (\`(...)\`) przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.”

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, działka wraz z zabudowaniami będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będzie kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

Biorąc pod uwagę, że Budynek ciepłowni wraz z infrastrukturą przynależną do niego (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem znajduje się w posiadaniu Gminy od 2012 r. oraz że w ciągu ostatnich 2 lat Gmina nie poniosła wydatków na jego ulepszenie, w ocenie Gminy istnieją argumenty, aby uznać, że w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu do momentu planowanej transakcji sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, iż nie poniosła ona żadnych nakładów na ulepszenie naniesień znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, w szczególności takich, które można by interpretować jako ich przebudowę w rozumieniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16.

Wyżej zaprezentowana wykładnia przepisów jest zgodna z konstrukcją podatku VAT, skoro bowiem Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku ciepłowni, infrastruktury przynależnej do niego ani też na Wyposażenie, nie występuje wartość dodana przy jej sprzedaży. Jak stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku: „Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, planowana przez nią transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkiem ciepłowni, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gmina pragnie się również podkreślić, iż planowana przez nią transakcja sprzedaży obejmować będzie Budynek ciepłowni wraz z infrastrukturą przynależną do budynku (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem, znajdującym się w wewnątrz budynku.

W opinii Gminy, w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z sytuacją, gdzie większa liczba dokonanych przez podatnika czynności pozostawać będzie ze sobą w takiej relacji, że wspólnie będą one tworzyć jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze, a jego podział na poszczególne elementy, zdaniem Gminy, stanowiłby zabieg sztuczny i całkowicie nieuprawniony.

Planowana transakcja sprzedaży stanowić będzie zdaniem Gminy tzw. świadczenie złożone. Pojęcie to wykształciło się przede wszystkim w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Składa się ono z głównego elementu, czyli świadczenia dominującego o zasadniczym sensie ekonomicznym oraz z czynności pomocniczych, nie będących elementem samym w sobie, lecz dopełniającym świadczenie dominujące. Konsekwencją takiej hierarchii świadczeń jest więc opodatkowanie owego dopełniającego świadczenia stawką VAT właściwą dla czynności głównej.

Stanowisko prezentowane przez TSUE znajduje potwierdzenie również w polskim orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym Sąd zwrócił uwagę na konieczność rozpoznawania każdej transakcji jako odrębnej i niezależnej, lecz uznał także za błędne rozdzielanie transakcji, na którą składa się jedno świadczenie pod względem gospodarczym. Taki zabieg w opinii Sądu pogarsza funkcjonalność podatku VAT. Znaleźć należy zatem elementy charakterystyczne dla analizowanej transakcji, aby możliwe było ustalenie czy podatnik VAT realizuje odrębne od siebie świadczenia główne, czy też jedno świadczenie główne, uzupełniane przez świadczenia poboczne. Zdaniem Sądu jedno świadczenie ma miejsce w przypadku, gdy minimum dwa elementy bądź minimum dwie czynności podatnika na rzecz kontrahenta wykazują tak silny związek, że stanowią w myśl obiektywnych kryteriów jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, przy czym jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, iż przedmiotem transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość zabudowana Budynkiem ciepłowni wraz z infrastrukturą przynależną do budynku (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem, znajdującym się wewnątrz budynku. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowy budynek wykorzystywany jest do dostarczania za pomocą infrastruktury przynależnej do niego energii cieplnej oraz ciepłej wody do budynków znajdujących się na sąsiadującym osiedlu mieszkaniowym. Ponadto, Wyposażenie znajdujące się w Budynku ciepłowni stanowi infrastruktura ściśle związana z funkcją, jaką spełnia przedmiotowy budynek. Wśród elementów wyposażenia znajdują się w głównej mierze różnego rodzaju kotły, ciepłomierze, a więc aparatura pozwalająca na wytworzenie energii cieplnej oraz ciepłej wody, która następnie transportowana jest za pomocą sieci c.o. i c.w. do budynków znajdujących się na sąsiadującym osiedlu mieszkaniowym.

W opinii Gminy, Budynek ciepłowni, infrastruktura przynależna do niego (tj. sieci c.o. i c.w.) oraz Wyposażenie znajdujące się w budynku stanowią elementy wykazujące się tak silnym związkiem, że ich dostawa w myśl obiektywnych kryteriów stanowić będzie jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze. Gmina pragnie podkreślić, iż wszystkie elementy będące przedmiotem dostawy (tj. przedmiotowy budynek, infrastruktura oraz wyposażenie) muszą być ze sobą połączone, tak aby móc właściwie funkcjonować - tzn. nie jest np. możliwe dostarczenie energii cieplnej/ciepłej wody do budynków znajdujących się na sąsiadującym osiedlu mieszkaniowym bez infrastruktury przynależnej do Budynku ciepłowni (tj. sieci c.o. i c.w.), a także nie jest możliwe wyprodukowanie energii cieplnej/ciepłej wody bez odpowiedniego sprzętu (tj. Wyposażenia w postaci kotłów, ciepłomierzy).

Pogląd prezentowany przez Gminę znajduje potwierdzenie w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.512.2019.3.MT, w której Organ stwierdził: „W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będzie budynek jednorodzinny, który Wnioskodawczyni zamierza wykończyć i sprzedać wraz z wyposażeniem ruchomym i wyposażeniem trwale z budynkiem związanym. W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wykończenia i wyposażania, które zostaną połączone z budynkiem w sposób trwały jako części składowe, będą stanowić nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności ich części składowych. Czynność sprzedaży wykończonego budynku w ramach wykonywanych prac i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy budynku. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że wymienione elementy będą spełniały definicję elementów trwale związanych z budynkiem stanowiącym jego część składową. Należą bowiem do niego te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego. (\`(...)\`) Zatem Wnioskodawczyni - dla dostawy swojego udziału budynku wraz z ww. elementami - może zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.141.2019.2.MSU, Organ wskazał: _„_W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, będą stanowiły nierozerwalną część sprzedawanego lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzania lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy lokalu i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, która będzie opodatkowana jedną stawką podatku/zwolnioną od podatku”.

W konsekwencji, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży powinno być jedno, niepodzielne świadczenie tj. dostawa Budynku ciepłowni wraz z przynależną do niego infrastrukturą (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem, znajdującym się wewnątrz budynku, natomiast zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna znaleźć stawka VAT właściwa dla świadczenia dominującego tj. stawka VAT właściwa dla dostawy Budynku ciepłowni.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana transakcja dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkiem ciepłowni wraz z infrastrukturą przynależną do budynku (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz z Wyposażeniem, znajdującym się wewnątrz przedmiotowego budynku, które są ściśle związane z funkcją, jaką spełnia przedmiotowy budynek, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zamierzacie Państwo sprzedać Nieruchomość (działkę nr …) zabudowaną Budynkiem ciepłowni wraz z infrastrukturą przynależną do budynku (tj. sieciami c.o. i c.w.) oraz Wyposażeniem, znajdującym się wewnątrz przedmiotowego budynku

Zatem należy wskazać, że sprzedając wyżej opisaną Nieruchomość, dokonujecie Państwo czynności, która ma charakter cywilnoprawny i występujecie Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie Ustawy o VAT. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i w konsekwencji opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać im stawkę VAT właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie m.in. Budynek ciepłowni wraz z infrastrukturą oraz Wyposażeniem.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów trwałego wyposażenia i wyposażenia wolnostojącego pod kątem określenia stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) - dalej jako K.c.

Art. 47 § 1 K.c. stanowi , że

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c.,

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku Budynku Ciepłowni, Wyposażenie powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

\- więź fizykalno-przestrzenna oraz,

\- więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie do art. 47 § 3 K.c.,

przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według przepisu art. 51 § 1 i § 3 K.c.,

przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, przedmiotem dostawy m.in. będzie Budynek ciepłowni wraz z Wyposażeniem. W skład wyposażenia wchodzą: nieczynny piec olejowy, pompy obiegu czynnika grzewczego, rozdzielacz, rurarz z armaturą i magnetoodmulacz, komin o średnicy 450 mm z czopuchem, instalacje i urządzenia w rozdzielni czynnika grzewczego, stacja uzdatniania wody z instalacjami i urządzeniami, zbiornik oleju opałowego. Montaż poszczególnych elementów Wyposażenia nie nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych Budynku ciepłowni oraz budowli. Sposób zamocowania poszczególnych elementów Wyposażenia umożliwia ich późniejszy demontaż bez uszkodzenia konstrukcji budynku bądź budowli, tj. elementy Wyposażania mogą zostać przeniesione bez zniszczenia części Budynku ciepłowni oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów Wyposażenia nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych Budynku ciepłowni bądź budowli, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Niemniej, podkreślacie Państwo, że demontaż Wyposażenia spowoduje, iż Budynek ciepłowni nie będzie mógł spełniać swojej podstawowej funkcji, tj. dostarczania ciepła do pobliskich obiektów mieszkaniowych.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które są połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, mogą stanowić nierozerwalną część budynku. I wyłącznie w takiej sytuacji nie można przenieść prawa do rozporządzenia budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych.

Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie będą z budynkiem połączone w sposób trwały. Wyposażenie, które nie będzie w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, będzie stanowić wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winno zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej, winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W konsekwencji, wskazane we wniosku Wyposażenie w postaci nieczynnego pieca olejowego, pompy obiegu czynnika grzewczego, rozdzielacza, rurarza z armaturą i magnetoodmulacza, komina o średnicy 450 mm z czopuchem, instalacji i urządzeń w rozdzielni czynnika grzewczego, stacji uzdatniania wody z instalacjami i urządzeniami, zbiornika oleju opałowego, których montaż nie nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych Budynku ciepłowni i a ich demontaż nie spowoduje uszkodzenia Budynku ani uszkodzenia samego Wyposażenia powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla tych towarów. Odłączenie tych elementów od Budynku nie spowoduje bowiem uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub uszkodzenia lub zmiany elementów odłączonych.

W związku z powyższym należy oddzielnie rozważyć ewentualne zwolnienie od podatku dostawy Budynku ciepłowni, budowli w postaci placu manewrowego i drogi oraz Wyposażenia.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy Budynku ciepłowni oraz budowli w postaci placu manewrowego znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zasiedlenie Budynku ciepłowni oraz budowli nastąpiło w 1996 r. Nie ponosiliście Państwo żadnych wydatków związanych z ulepszeniem Budynku ciepłowni ani budowli, w rozumieniu przepisów podatku dochodowego. Tak, wiec pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku ciepłowni i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i w konsekwencji opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którymi są powiązane, to ich dostawa również będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu, od którego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem do ich pierwszego zajęcia doszło w tym samym momencie co do pierwszego zajęcia Budynku czy Parkingu.

W konsekwencji dostawa Budynku ciepłowni, budowli w postaci placu manewrowego i parkingu oraz urządzeniami budowlami w postaci przyłącza elektroenergetycznego, wodociągowego oraz kanalizacyjnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Przechodząc z kolei do ewentualnego zwolnienia od podatku dostawy Wyposażenia, należy przeanalizować zapisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazaliście Państwo we wniosku, że Wyposażenie było/jest przez Państwo dzierżawione na rzecz wspólnot mieszkaniowych, w konsekwencji nie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych. Zatem jeden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie został spełniony.

W konsekwencji dostawa Wyposażenia w postaci nieczynnego pieca olejowego, pompy obiegu czynnika grzewczego, rozdzielacza, rurarza z armaturą i magnetoodmulacza, komina o średnicy 450 mm z czopuchem, instalacji i urządzenia w rozdzielni czynnika grzewczego, stacji uzdatniania wody z instalacjami i urządzeniami, zbiornika oleju opałowego nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawa Wyposażenia będzie opodatkowana właściwą dla danego towaru stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Państwo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 2143/13 należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Powołany przez Państwa wyrok dotyczy ustalenia świadczenia głównego, związanego z usługami budowlanymi (betonowanie). Zatem zapadł w zupełnie innej sprawie. Tym samym powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto powołane interpretacje zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych). Interpretacje te rozstrzygały w sytuacjach gdzie wyposażenie budynku połączone z budynkiem były w sposób trwały, a ich odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).