Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-540/11/13-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Czy Wnioskodawca stanowi zagraniczny zakład w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a) i o Konwencję miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (art. 5)?
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; umowa-umowa międzynarodowa; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 431/12 – twierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy Wnioskodawca stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w oceny, czy Wnioskodawca stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. Nr ITPP2/443-1448/11-2/EK, Nr ITPB3/423-540/11-2/AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 23 grudnia 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego z Wielkiej Brytanii. Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymał numer NIP i Regon.

Przedmiotem działalności przedsiębiorcy zagranicznego jest sprzedaż m.in.:

*   sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania,

*   sprzedaż hurtowa części elektronicznych.

Działania Oddziału w Polsce ograniczają się do następujących czynności:

*   bezpośredni kontakt z odbiorcami w Polsce i dostawcami spoza Polski,

*   przesyłanie szczegółów zamówień złożonych przez klientów do spółki-matki w Wielkiej Brytanii.

Zadaniem Oddziału w Polsce jest jedynie poszukiwanie klientów dla firmy macierzystej i przyjmowanie zleceń od klientów z terytorium Polski, będących podatnikami podatku VAT oraz kontaktowanie się z dostawcami mającymi swoje siedziby poza terytorium Polski. Wszystkie zamówienia trafiające do R. wprowadzane są przez pracowników Oddziału w Polsce do systemu angielskiego, w imieniu Spółki macierzystej, następnie podlegają tam zatwierdzeniu lub odrzuceniu. Każda transakcja jest indywidualnie rozpatrywana, a kryterium oceny dla centrali jest zysk transakcji po uwzględnieniu kosztów dostawy do magazynu R. w T., rating klienta (wypłacalność) oraz „oczekiwanie przez klienta warunki zapłaty za towar”. Towar dostarczony do magazynu w Wielkiej Brytanii podlega kontroli pod względem jakości i ilości wynikającej z zamówienia, Oddział w Polsce nie pełni tutaj żadnej roli. Zakres działania Oddziału nie obejmuje zakupu żadnych towarów, dlatego też nabywcą towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży jest Spółka-matka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (koszty te ewidencjonuje Spółka-matka). Dostawą towaru bezpośrednio do klienta z Polski zajmuje się Spółka-matka, która dokonuje dostawy zamawiając kuriera na koszt klienta. Faktury sprzedaży wystawiane są przez Spółkę-matkę z Wielkiej Brytanii. Przedmiotowe czynności Oddziału nie są wykonywane na rzecz innych podmiotów, niż na Spółkę-matkę. Oddział ani jego pracownicy nie są upoważnieni do zawierania umów w imieniu firmy macierzystej, ani dokonywania czynności zawarcia umowy. Umowy są bezpośrednio zawierane przez firmę macierzystą. Oddział w Polsce zatrudnia pracowników, opłaca składki na ubezpieczenie społeczne oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, która jest odprowadzana do urzędu skarbowego. Siedziba Oddziału znajduje się w G., gdzie zatrudnione są 4 osoby. Oddział posiada również biuro w K., gdzie zatrudnione są 3 osoby oraz biuro w S., gdzie była zatrudniona 1 osoba, aktualnie biuro to nie zatrudnia pracowników. Oddział dokonuje zakupów usług na prowadzenie bieżącej działalności biur – wynajem lokalu, miejsc parkingowych, usługi księgowe, sprzątania, artykuły biurowe oraz ponosi koszty leasingu operacyjnego (samochody). Nabywcą na fakturach dotyczących zakupu materiałów i usług do bieżącej działalności związanej z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce został określony Oddział w Polsce. Zatem faktury kosztowe związane z bieżącą działalnością firmy wystawiane są na adres siedziby Oddziału w G. Wszystkie placówki są ulokowane w wynajętych lokalach. Zarówno siedziba jak i biura posiadają wystarczające wyposażenie (m.in. meble biurowe i sprzęt komputerowy) pozwalające na świadczenie usług na rzecz Spółki-matki w zakresie znalezienia klienta, złożenia mu oferty, zgodnie ze ścisłymi zasadami uregulowanymi przez Spółkę-matkę. Wszystkie bieżące koszty, które są ponoszone przez Oddział w Polsce są niezbędne do funkcjonowania tego Oddziału oraz świadczenia usług na rzecz Spółki macierzystej. Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce nie posiada ani nie wynajmuje żadnych magazynów pozwalających na przyjmowanie, przechowywanie i wydawanie towarów, co stanowi podstawę działalności Spółki-matki w Wielkiej Brytanii. Polski Oddział nie wystawia żadnych faktur zarówno na jednostkę macierzystą, jaki i na inne osoby. Wszystkie przychody ze sprzedaży wykazuje spółka macierzysta i nie dokonuje obciążeń notami na Oddział w Polsce. Spółka macierzysta wystawia faktury VAT ze stawką podatku VAT 0%, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz polskich podatników VAT. Działalność Oddziału jest w 100% finansowana przez spółkę macierzystą, poprzez bieżące regulowanie wszystkich zobowiązań, zarówno z tytułu zakupu usług jak i zobowiązań podatkowych. Centrala finansuje wszystkie zakupy oraz bierze na siebie wszystkie związane z tym ryzyka (zmiany kursów, windykację należności, ocenę ryzyka transakcji z klientem). Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce nie posiada własnego kapitału podstawowego, nie posiada również żadnych wpływów pieniężnych od kontrahentów, tym samym nie posiada żadnego zaplecza pieniężnego pozwalającego na samodzielne funkcjonowanie Oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych na terytorium kraju i żądanie zwrotu podatku naliczonego w terminie 180 dni z Urzędu Skarbowego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy, w przypadku braku możliwości ubiegania się o zwrot podatku naliczonego przez Oddział w Polsce, spółka macierzysta może ubiegać się o zwrot podatku VAT w myśl art. 89 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca stanowi zagraniczny zakład w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a) i o Konwencję miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (art. 5)?

Niniejsza interpretacja dotyczy oceny, czy Wnioskodawca stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, iż okoliczność wspierania działalności spółki macierzystej poprzez bezpośredni kontakt z odbiorcami i dostawcami, pomoc przy zawieraniu umów, kontrolę wykonania zleceń, nie czyni z Oddziału w Polsce powstania zagranicznego zakładu.

W oparciu o art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczny zakład - oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W myśl art. 5 niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza:

*   ust. 1 – stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa;

*   ust. 2 – określenie zakład obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z kolei art. 5 ust. 4 pkt d) i e) niniejszej Konwencji określa, że zakład nie obejmuje:

*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Mając na uwadze fakt, że działalność Oddziału nie obejmuje zawierania umów z klientami oraz żadna z zatrudnionych osób nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami, Wnioskodawca uważa, że Spółka macierzysta nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, w rozumieniu art. 5 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. W związku z powyższym Jednostka uważa, że Oddział w Polsce nie spełnia definicji zakładu w myśl art. 4a ust 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-540/11/AW stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. uzupełnionego pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. jest nieprawidłowe. W dniu 30 stycznia 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 lutego 2012 r. znak ITPB3/423W-4/12/AW (doręczonym w dniu 24 lutego 2012 r.). W skardze z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 431/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 431/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych, w tym kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce, określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Przedsiębiorcą zagranicznym – jak stanowi art. 5 pkt 3 tej ustawy – jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą. Od dnia 1 stycznia 2012 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 86 ww. ustawy). Przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają przepisy odrębnej ustawy (art. 88 tej ustawy). Jednocześnie – stosownie do art. 90 pkt 2 omawianej ustawy – przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany prowadzić dla oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 4a pkt 11 ww. ustawy zdefiniowano pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

W myśl art. 7 ust. 1 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Definicja zakładu zawarta w art. 5 ust. 1 konwencji polsko – brytyjskiej, stanowi iż określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 ww. umowy).

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 4 konwencji polsko – brytyjskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto – stosownie do ustępu 5 ww. artykułu – bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu – działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 6 ww. umowy, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Z przywołanej regulacji art. 5 umowy międzynarodowej wynika, że definicja zakładu zawarta w umowie została szeroko sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa), przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich placówkach ta może się uzewnętrznić i wyjątków, które wykluczają uznanie danej placówki za zakład.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia ,,w szczególności”) i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 3 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu.

Podejmując się interpretacji zapisów konwencji w zakresie rozumienia pojęcia „zakład” szczególnie pomocnym jest tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę oraz brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Wprawdzie z formalnego punktu widzenia zarówno KM-OECD i komentarz do tej Konwencji Modelowej, nie mają mocy wiążącej dla umawiających się państw, jednakże obowiązek ich uwzględniania można wyprowadzić już z wzajemnego zobowiązania się państw do „harmonijnej wykładni”. Innymi słowy, Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią natomiast wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, bowiem wobec braku szczegółowych wytycznych czy ścisłych definicji prawnych pojęć w umowach międzynarodowych właśnie Modelowa Konwencja i komentarze do niej mają za cel ułatwienie zinterpretowania niejasnych i mało precyzyjnych kategorii.

Z Komentarza do ustępu 1 art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że definicja „zakładu” zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa (całkowicie lub częściowo) za pośrednictwem stałej placówki oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

W komentarzu do ww. unormowania czytamy m.in.:

*   „Określenie ”placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (…)”;

*   „(…) sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza”;

*   „Określenie ”za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa”;

*   „Zgodnie z definicją placówka musi być ”stała”. Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym”;

*   „Z faktu, iż placówka musi być stała, wynika, że zakąś może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego”;

*   „Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. (…), działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego”.

Bezspornym jest, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia ww. warunki. Niniejsze zostało potwierdzone także w przedmiotowym wyroku („Bezsporne było to, że Wnioskodawca spełnia warunki uznania go za zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 Umowy (…)” – strona 11 uzasadnienia orzeczenia).

W art. 5 ust. 4 konwencji polsko – brytyjskiej, wyliczono natomiast różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu konwencji, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Oznacza to, że postanowienia tego ustępu formułują wyjątki do definicji zawartej w ustępie 1 i dają kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. Należy przy tym podkreślić, iż katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco.

W Komentarzu do art. 5 Modelowej Konwencji wyjaśniono, że trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Dlatego też podejmując się zdefiniowania określonej działalności stałej placówki jako zakładu zagranicznego przedsiębiorcy należy zbadać każdy przypadek indywidualnie. „Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości”. „Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”(pkt 24 Komentarza).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego z Wielkiej Brytanii. Przedmiotem działalności przedsiębiorcy zagranicznego jest m.in.: sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oraz sprzedaż hurtowa części elektronicznych. Działania Oddziału w Polsce obejmują: bezpośredni kontakt z odbiorcami w Polsce i dostawcami spoza Polski i przesyłanie szczegółów zamówień złożonych przez klientów do spółki-matki w Wielkiej Brytanii. Zadaniem Oddziału w Polsce jest poszukiwanie klientów dla firmy macierzystej i przyjmowanie zleceń od klientów z terytorium Polski, będących podatnikami podatku VAT oraz kontaktowanie się z dostawcami mającymi swoje siedziby poza terytorium Polski.

Z niniejszego wynika, że Wnioskodawca poprzez poszukiwanie klientów, przyjmowanie zleceń oraz kontaktowanie się z dostawcami realizuje na terenie Polski działania gospodarcze przedsiębiorstwa Spółki. Czynności te z pewnością stanowią istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa, jako całości. Niniejsze świadczy o tym, że Wnioskodawca realizuje na terenie Polski zadania gospodarcze przedsiębiorstwa, które go utworzyło.

Należy także podkreślić, iż poszukiwanie klientów, przyjmowanie zleceń oraz kontaktowanie się z dostawcami służy i zarazem warunkuje uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oraz sprzedaży części elektronicznych. Dlatego też można powiedzieć, że cel działania Oddziału jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Tym bardziej, że z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W punkcie 23 Komentarza do art. 5, wskazuje się także, że „stała placówka prowadząca działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym to także taka placówka, która przyczynia się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz świadczone przez nią usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków”). Jako przykład podaje się wykorzystywanie placówki wyłącznie do celów reklamowych, dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych (…). Innymi słowy, jeśli można przypisać stałej placówce jakąkolwiek część zysku, to placówka ta nie ma charakteru pomocniczego lub przygotowawczego.

W analizowanym stanie faktycznym wszystkie zamówienia wprowadzane są przez pracowników Oddziału w Polsce do systemu angielskiego i następnie podlegają zatwierdzeniu lub odrzuceniu przez spółkę macierzystą, a kryterium oceny dla centrali jest zysk z transakcji. Oznacza to, że placówce tej można przypisać konkretną część zysku przedsiębiorstwa. W konsekwencji, skoro stałej placówce można przypisać określoną część zysku – a tak jest w przedmiotowej sprawie – to za Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, nie można jej przypisać charakteru pomocniczego lub przygotowawczego.

Przykładowo – za ww. Komentarzem – zakładem jest placówka, której celem jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych bądź też pełniąca funkcje zarządzające (pkt 24 Komentarza), a także świadcząca usługi będące następstwem sprzedaży, takie jak naprawa, konserwacja, dostarczanie części zamiennych (pkt 25 Komentarza). Ponadto – jak wskazuje pkt 25 Komentarza – nie ma charakteru przygotowawczego stała placówka, która dostarcza nie tylko informacji, ale na przykład opracowuje również plan, dostosowany do potrzeb indywidualnego klienta.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca odpowiedzialny jest za przesyłanie szczegółów zamówień złożonych przez klientów do spółki-matki w Wielkiej Brytanii. Przesłanie zamówienia jest wynikiem kontaktu z klientem. Przedstawieniem mu warunków umowy i dostosowaniem jej do potrzeb klienta. Niniejsze stanowi wstępne czynności do zawarcia umowy. Bez tych czynności podpisanie umowy przez przedsiębiorstwo macierzyste nie byłoby możliwe.

Powyższe prowadzi do konstatacji, iż czynności wykonywane przez Oddział nie mają charakteru przygotowawczego lub pomocniczego w rozumieniu omawianej umowy. Na niniejsze nie ma wpływu twierdzenie Wnioskodawcy, że zakres jego działania nie obejmuje zakupu żadnych towarów oraz fakt, iż działalność Oddziału jest w 100% finansowana przez spółkę macierzystą, a także brak upoważnienia dla Oddziału i jego pracowników do zawierania umów w imieniu firmy macierzystej i dokonywania czynności zawarcia umowy oraz wskazanie, iż prawo do wystawiania faktur sprzedaży ma Spółka-matka z Wielkiej Brytanii. Tym bardziej, iż – za Komentarzem pod redakcją B. Brzezińskiego Model Konwencji OECD) – „Nawet w sytuacji, gdy dana placówka generuje jedynie koszty, może stanowić stały zakład. Stały zakład nie powstanie, gdy placówka nie jest w ogóle wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przyczynia się do wypracowania zysków całego przedsiębiorstwa”.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. konwencji polsko-brytyjskiej wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki, tj.

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca spełnia ww. warunki, co w konsekwencji dowodzi tego, że działalność przedsiębiorstwa macierzystego jest prowadzona przez zagraniczny zakład, tj. Wnioskodawcę. Wnioskodawca stanowi także „zakład” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, stanowisko Oddziału, że nie spełnia definicji zakładu nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy.

Wyjaśnić także należy, iż zgodnie z postanowieniami ust. 5 art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakład mogą stanowić jedynie osoby spełniające określone warunki; wszelkie inne osoby są wyłączone. Mając na uwadze, iż działalność Oddziału nie obejmuje zawierania umów z klientami w imieniu Spółki-matki oraz, iż żadna osoba zatrudniona przez Oddział nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami w imieniu Spółki-matki należy przyjąć, iż przedsiębiorstwo zagraniczne, zgodnie z art. 5 ust 5 ww. umowy międzynarodowej nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej tzw. zależnego przedstawicielstwa. Z omawianego Komentarza wynika ponadto, iż niniejsza norma podaje alternatywne kryterium stwierdzenia, czy przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie. Jeżeli można wskazać, że taki zakład istnieje w rozumieniu ust. 1 i 2 (z zastrzeżeniem ust. 4), to nie ma konieczności udowadniać, że osoba kierująca nim jest właśnie osobą, której dotyczy ust. 5. Podobnie, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie można uznać za maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, co wyłącza go z zastosowania art. 5 ust. 6 ww. umowy.

Końcowo podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z przepisami prawa podatkowego. Nie podlegały natomiast ocenie zasady alokowania przychodów i kosztów do działalności zakładu i Spółki-matki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.