Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.746.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją finansowania na rzecz Spółek Zależnych i nabycia wyemitowanych przez nie obligacji powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Spółki, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu udzielania finansowania na rzecz spółek zależnych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu udzielania finansowania na rzecz spółek zależnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką dominującą, działającą w ramach Grupy Kapitałowej X S.A. (dalej: „Grupa Kapitałowa”). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną.

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa. W jej ramach Spółka prowadzi:

*   działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz spółek zależnych wobec Wnioskodawcy (dalej „Spółki Zależne”), oraz
*   działalność reklamową mającą na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki X.

Wskazane czynności stanowią podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Kosztami realizacji wskazanych czynności Wnioskodawca obciąża Spółki Zależne. Transakcje te stanowią świadczenie usług opodatkowanych VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo Spółka świadczy na rzecz Spółek Zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących (usługi zwolnione z VAT). Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności kredytowej we własnym zakresie. Powyższe podejście jest wyrazem realizacji polityki finansowej Grupy X oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do umowy o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do powyższych wymogów instytucji finansujących zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez Spółki Zależne. W związku z powyższym, konieczne jest pozyskiwanie finansowania przez Wnioskodawcę poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek lub emisję obligacji. Pozyskane w ten sposób środki przekazywane są Spółkom Zależnym. Przekazanie środków następuje poprzez objęcie przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną.

Udzielanie finansowania Spółkom Zależnym w formie obligacji, choć przynosi Spółce dochód, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Celem nadrzędnym tej czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy Spółkom Zależnym (i tylko i wyłącznie tym Spółkom). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie są objęte podmioty spoza Grupy Kapitałowej.

W ciągu ostatnich 10 lat Spółka zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu zabezpieczenia potrzeb finansowych Spółek Zależnych (od 1 stycznia 2014 r. – tylko jedną). Zysk wynikający z transakcji na obligacjach emitowanych przez Spółki Zależne jest marginalny i kształtuje się na poziomie do ok. 1% całkowitego zysku Wnioskodawcy. Celem podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych, a jedynie udzielenie wsparcia Spółkom Zależnym (i tylko im). Wnioskodawca postrzega realizowane w tym zakresie czynności jako działalność usługową na rzecz Spółek Zależnych, wspierającą działalność podstawową tych podmiotów.

Potwierdzają to zastosowane przez Spółkę w powyższych przypadkach modele postępowania i wzajemnych rozliczeń:

Model 1.

Zgodnie z tym modelem, Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako kredytobiorca (współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania, natomiast Spółka Zależna jako finalny beneficjent takiego finansowania uiszcza opłatę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zorganizowania finansowania oraz pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę na rzecz samej instytucji finansującej (prowizje i opłaty na rzecz finansujących) lub stron trzecich (np. kancelarie prawne). Wskazana opłata powiększona o wymienione koszty obsługi organizacji finansowania stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej.

Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji ustalone jest na poziomie równym wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym.

Model 2.

Podobnie jak w Modelu 1, w Modelu 2 Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako współkredytobiorca (drugim współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania.

Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. W odróżnieniu od Modelu 1, w. Modelu 2 oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek została skalkulowana w takiej wysokości, by z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie pokryć koszty zorganizowania finansowania przez Wnioskodawcę (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc.) i stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej.

Model 3.

Spółka zawiera bezpośrednio i bez udziału Spółki Zależnej umowę z instytucją finansującą. Rzeczywistym i wyłącznym beneficjentem finansowania jest jednak Spółka Zależna. Podobnie jak w Modelach 1 i 2, rola Wnioskodawcy ogranicza się zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek stanowi zatem realne przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej, pokrywa poniesione przez Spółkę koszty związane z organizacją finansowania (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc.), a także związane jest z ryzykiem kredytowym Spółki Zależnej.

W każdym z opisanych modeli przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane w ten sposób, że po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej Wnioskodawca przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei terminy pomiędzy otrzymaniem odsetek lub kwot wykupu obligacji od Spółki Zależnej a ich wypłatą do instytucji finansującej, co do zasady, zapewniają Wnioskodawcy możliwość terminowej realizacji wypłat odsetek lub kapitału na rzecz instytucji finansujących (na przykład w tym samym lub kolejnym dniu).

Powyższe okoliczności wskazują na rolę Wnioskodawcy, jako de facto pośrednika między Spółkami Zależnymi a instytucjami finansującymi.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że realizacja przez Wnioskodawcę opisanych czynności zapewniania finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej wiąże się z jedynie marginalnym wykorzystaniem przez Wnioskodawcę składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności Spółka wskazuje, że obsługą procesu pozyskania finansowania zajmuje się w Spółce Wydział Skarbu, zatrudniający obecnie 5 osób, które mogą być zaangażowane w organizowanie i obsługę procesu finansowania. W okresie, w którym nie są podejmowane czynności związane z organizowaniem finansowania szacowane zaangażowanie pracowników Wydziału w obsługę finansowania kształtuje się na poziomie 1/5 etatu, co związane jest w głównej mierze z wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych. Natomiast w okresie organizacji finansowania zaangażowanie to jest wyższe, przy czym jak podkreślono powyżej w okresie ostatnich 10 lat Wnioskodawca zawarł zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu pozyskania finansowania dla zabezpieczenia potrzeb finansowych Spółek Zależnych, a w okresie od 1 stycznia 2014 r. zaledwie jedną. Tymczasem zatrudnienie w Spółce kształtuje się na znacznie wyższym poziomie – na koniec lipca br. było to 125 osób, razem 122,35 etatów – a zatem liczba pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w opisany we wniosku proces finansowania jest nieznaczna z punktu widzenia całokształtu zatrudnienia i działalności Spółki.

Opisane bardzo ograniczone zaangażowanie zasobów kadrowych Wnioskodawcy, które sprowadza się zasadniczo do osoby/osób zatrudnionych w Wydziale Skarbu, w czynności związane z pozyskiwaniem finansowania dla Spółek Zależnych, w połączeniu z częstotliwością zawierania odpowiednich umów w tym zakresie, implikuje również odpowiednie skutki w sferze wykorzystania w związku z tymi czynnościami towarów i usług, których nabycie przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu VAT.

Niemniej, Spółka wskazuje, że w toku swojej działalności gospodarczej ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są z całokształtem podejmowanych przez nią czynności, przede wszystkim z podstawową działalnością Wnioskodawcy opisaną na wstępie. Ogólny charakter tych wydatków pociąga jednak za sobą konsekwencje w postaci praktycznego braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie do tych wydatków Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Na zakupy związane z „działalnością mieszaną”, od których VAT odliczany jest w oparciu o wskazaną proporcję, składają się głównie wydatki na: usługi zarządzania, doradcze, informatyczne, prawnicze, najem, dzierżawę powierzchni biurowej, usługi administracyjne, oraz usługi pozostałe. Wszystkie te usługi, zważywszy na ich zakres i ogólny związek z działalności Spółki, byłyby przez nią nabywane również wówczas, gdyby Wnioskodawca nie był zaangażowany w opisany w niniejszym wniosku proces organizacji finansowania Spółek zależnych.

Co oczywiste, zważywszy na opisany powyżej rozmiar działalności Wnioskodawcy dedykowany pozyskiwaniu finansowania dla Spółek zależnych, wskazane usługi wykorzystywane są jedynie w bardzo ograniczonym zakresie dla potrzeb tej ostatniej działalności. Okoliczność jednak, że Wnioskodawca nie jest w stanie określić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powoduje, że Spółka zmuszona jest stosować odliczenie proporcjonalne – do tego bowiem obliguje ją ustawa o VAT, tj. art. 90 ust. 2 i n. ww. ustawy.

Koszty bezpośrednio powiązane z finansowaniem, zostały natomiast uwzględnione bądź w dodatkowych refakturach, bądź też w przewidzianej w zawieranych umowach marży i nie podlegają rozliczeniu proporcją (VAT naliczony nie podlega w ogóle odliczeniu ze względu na bezpośrednie wykorzystanie nabytych usług do czynności zwolnionych z VAT). Koszty te obejmowały zasadniczo także koszty pracownicze i inne koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją finansowania na rzecz Spółek Zależnych i nabycia wyemitowanych przez nie obligacji powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Spółki, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym transakcje, polegające na nabyciu przez niego od Spółek Zależnych wyemitowanych przez te spółki obligacji, z tytułu których to czynności Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie, stanowią transakcje pomocnicze. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obrót wynikający z tych czynności nie podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90.ust. 3 ustawy o VAT, służącego za podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakres wykorzystania danych towarów i usług dla celów czynności opodatkowanych podejmowanych przez podatnika VAT determinuje zatem przysługujące mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Niemniej jednak, jak wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, regulują przepisy art. 90 ust. 3-6 ww. ustawy. Zgodnie z tymi regulacjami:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5). Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego Spółka wskazuje, że nabycie przez nią obligacji wyemitowanych przez Spółki Zależne, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ewentualne zatem uwzględnienie obrotu z tytułu wskazanych czynności zwolnionych w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wymaga rozważenia, czy w analizowanym stanie faktycznym powinien znaleźć zastosowanie powołany powyżej przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wyliczając proporcję, według której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług o tzw. „mieszanym przeznaczeniu”, nie uwzględnia się obrotu z tytułu pomocniczych transakcji finansowych. Oznacza to, że dokonywanie tych transakcji (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Jednocześnie podkreślić należy, że powołany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145, str. 1, z późn. zm. (dalej „VI Dyrektywa”). Przepis ten został z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiony przez art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm., dalej „Dyrektywa VAT”).

Jak wynika ze wskazanego powyżej przepisu Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Zauważyć należy jednocześnie, że pojęcie „pomocniczych transakcji finansowych” czy też „charakteru pomocniczego”, którym posługuje się art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do wymienionych w nim enumeratywnie usług, nie zostało zdefiniowane ani w ww. ustawie ani w Dyrektywie VAT, czy też zastąpionej przez nią VI Dyrektywie. Legalnej definicji tych pojęć nie zawierają również akty wykonawcze, wydane do wskazanych aktów prawnych. Z kolei porównanie treści, Dyrektywy VAT w poszczególnych wersjach językowych nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co do zakresu tego pojęcia. Z tego względu zasadne jest sięgnięcie do poświęconego przedmiotowym przepisom orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także „Trybunał”, „ETS” lub „TSUE”).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie wyrażanym przez Trybunał, transakcjami pomocniczymi nie są takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”. Jeżeli zatem działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze (por. wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget, pkt 22, podobnie, wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S, pkt 35).

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) – gdzie przedmiotem analizy była możliwość uznania za transakcje sporadyczne czynności polegających m.in. na udzielaniu pożyczek, generujących przychód zdecydowanie wyższy niż osiągany przez ww. spółkę z jej podstawowej działalności – sformułowanie „pomocniczy” odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane. W przedmiotowej sprawie Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań ETS obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej. Ponadto w ww. wyroku ETS wyjaśnił, że nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu. Jak wynika ponadto z powołanego orzeczenia, skala uzyskiwanego dochodu powinna być traktowana jedynie jako wskazówka przy ocenie charakteru analizowanych czynności, gdyż fakt osiągnięcia z transakcji finansowych dochodu większego niż generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczający do uznania, że dana transakcja nie jest sporadyczna (pomocnicza) (por. pkt 80 ww. wyroku).

Podsumowując, z powołanego orzecznictwa wynika jednoznacznie, że możliwość uznania danych transakcji za pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym również i art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zachodzi wówczas gdy są to transakcje, które:

*   nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika, oraz
*   nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Na takie rozumienie pojęcia „transakcji pomocniczych” wskazują również krajowe sądy administracyjne w orzeczeniach wydawanych w podobnych sprawach. Jednocześnie w wydawanych wyrokach krajowe sądy administracyjne, wskazują, że ocena charakteru kwestionowanej działalności musi odbywać się indywidualnie, przy uwzględnieniu realiów konkretnej sprawy. Wydatkowanie określonej kwoty w jednej firmie może być uznane za działalność pomocniczą (z uwzględnieniem jej obrotów), a w innej już taką nie będzie. Istotne znaczenie dla oceny charakteru takiej transakcji będzie miał stopień wykorzystania aktywów finansowych spółki do ich prowadzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w doktrynie, zgodnie z którą w kontekście uznania transakcji finansowych za sporadyczne (pomocnicze), „mylące jest określenie sporadyczne”, bowiem sama częstotliwość dokonywania czynności nie ma znaczenia. Nie jest ważny również rozmiar uzyskiwanych dochodów. Istotne jest wykonywanie czynności poza główną działalnością i z minimalnym wykorzystaniem aktywów, od których odliczono VAT naliczony”. (Varga W., glosa do wyroku TSUE z dnia 2 kwietnia 2004 r. C-77/01, Teza nr 2, LEX 2009).

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu można tu wskazać na interpretację indywidualną nr IPPP1/443-743/14-3/IGO, wydaną w dniu 21 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której przedmiotem analizy był analogiczny, jak do będącego przedmiotem niniejszego wniosku, stan faktyczny.

W powołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

W powołanej interpretacji organ podatkowy uznał, że wartość obrotu uzyskanego przez spółkę matkę z tytułu udzielonego finansowania w formie obligacji należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka uważa, że również w jej przypadku obrót uzyskanych z tytułu udzielonego Spółkom zależnym finansowania w formie obligacji stanowi obrót z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu z obrotu, stanowiącego podstawę do wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zauważyć bowiem należy, że udzielanie finansowania Spółkom Zależnym w formie obligacji jest jedynie jednym z elementów zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy Kapitałowej i wynika w dużej mierze z wymagań zewnętrznych instytucji finansowych. Działalność ta stanowi jedynie pomocniczą działalność Wnioskodawcy wobec stałego i zasadniczego przedmiotu działalności Spółki, którym są czynności opisane szczegółowo w stanie faktycznym, tj:

*   działalność holdingowa,
*   działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz spółek zależnych wobec Wnioskodawcy, oraz
*   działalność reklamowa mająca na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki X.

Udzielanie finansowania Spółkom Zależnym w formie obligacji, choć przyniesie Spółce dochód w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Celem nadrzędnym tej czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy Spółkom Zależnym (i tylko i wyłącznie tym Spółkom). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie są objęte podmioty spoza Grupy Kapitałowej. Udzielanie finansowania w formie obligacji ma tylko poboczny, niekonieczny i pomocniczy charakter w stosunku do podstawowej działalności. gospodarczej Wnioskodawcy i nie ma charakteru komercyjnego. Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić analogicznej działalności finansowej skierowanej do szerokiego grona usługobiorców.

O charakterze przedmiotowych czynności, jako czynności nienakierowanych co do zasady na osiąganie zysku, świadczy wysokość osiąganego z ich tytułu zysku, który kształtuje się na poziomie zaledwie ok. 1% całkowitych zysków Wnioskodawcy. Zasadniczo zatem odsetki osiągane w związku z nabyciem obligacji przez Spółkę niemal całkowicie odpowiadają wysokości odsetek, które Spółka wypłaca zewnętrznym instytucjom finansowym. W niektórych zaś przypadkach (Model 1 rozliczeń) Spółka nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia, gdyż wartość odsetek uiszczanych instytucji finansującej jest równa wartości odsetek otrzymywanych od Spółki Zależnej lub przysporzenie to, z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie, ma pokryć wcześniej poniesione wydatki (Model 2).

Finansowanie spółek zależnych poprzez transakcje na obligacjach nie ma zatem charakteru istotnego z perspektywy działalności Wnioskodawcy, marża z tego tytułu jest minimalna. Brak obrotu obligacjami pozostaje bez wpływu na funkcjonowanie Spółki w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Transakcje te w żaden sposób nie są konieczne, ani tym bardziej nie warunkują istnienia i prawidłowego funkcjonowania Spółki. Brak obrotu obligacjami przez Wnioskodawcę powoduje, że papiery wartościowe są trzymane do terminu zapadalności, co jest kolejnym przykładem na funkcję wspierającą działalność podstawową Spółek Zależnych emitujących ten instrument.

W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Spółką oraz pomiędzy Spółką a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane tzn. po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej Spółka przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei wypłata odsetek przez Spółkę instytucji finansującej jest bezpośrednio poprzedzona wypłatą odsetek przez Spółkę Zależną do Spółki (z reguły terminy wypłat są powiązane w sposób zapewniający nie więcej niż jeden dzień różnicy pomiędzy otrzymaniem odsetek przez Spółkę a ich wypłatą do instytucji finansującej).

Okoliczności te potwierdzają, że Spółka pełni de facto rolę pośrednika pomiędzy instytucjami finansującymi a Spółkami Zależnymi. Do absolutnego minimum ograniczony jest wpływ dokonywanych operacji na funkcjonowanie Spółki pod względem finansowym. Spółka jest stroną umów o finansowanie dla Spółek Zależnych tylko ze względu na wymagania instytucji finansujących. Intencją tego modelu nie jest zatem działalność zarobkowa, nie jest to efekt typowych – nakierowanych na uzyskiwanie zysku – decyzji biznesowych. Celem tych czynności jest wsparcie spółek z jednej Grupy Kapitałowej. Spółka nie ma bezpośredniego interesu w dokonywaniu tego typu transakcji. W rzeczywistości Spółka by się w nie w ogóle nie angażowała, gdyby nie struktura i polityka wewnątrz Grupy Kapitałowej. Znajduje to odzwierciedlenie w fakcie, że większość umów z instytucjami finansującymi to umowy trójstronne, w których Spółka pełni przede wszystkim rolę gwaranta spłaty zobowiązania a nie finalnego beneficjenta finansowania.

Jednocześnie raz jeszcze Wnioskodawca podkreśla, że czynności związane z finansowaniem spółek z Grupy Kapitałowej dokonywane były przy znikomym udziale składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co wskazano powyżej. Realizacja działalności Spółki w tym zakresie wiąże się ze znikomym wykorzystaniem posiadanych zasobów kadrowych, oraz odpowiednio marginalnym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług, których nabycie podlegało opodatkowaniu VAT. Uwzględnienie obrotu z tytułu tych czynności w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, powoduje natomiast istotne ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi Wnioskodawcy, które ponoszone byłyby również w sytuacji braku zaangażowania Wnioskodawcy w opisany we wniosku proces pozyskiwania finansowania. Uwzględnienie zatem obrotu z tytułu tych czynności finansowych, w proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, prowadziłoby do niewspółmiernego, w stosunku do zakresu wykorzystania aktywów/usług opodatkowanych VAT do świadczenia tych usług, ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wbrew fundamentalnej dla systemu VAT zasadzie neutralności tego podatku.

W świetle zatem okoliczności, że dla uznania danej czynności za pomocniczą, decydujące znaczenie ma to jak dana działalność plasuje się na tle całokształtu działalności gospodarczej podatnika, uznać zatem należy, że wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonego finansowania w formie obligacji należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można w tym miejscu odwołać się do interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-327/12/13-6/S/MP wydanej w dniu 9 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w analogicznym do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

W ww. interpretacji, organ podatkowy, zgadzając się ze stanowiskiem podatnika stwierdził, że:

„(\`(...)\`)We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, jaki jest jej podstawowy rodzaj działalności (jest podmiotom prowadzącym działalność w sektorze medialnym) jak również wyjaśniła, że pożyczki udzielane są wyłącznie na rzecz spółek z grupy kapitałowej (średniorocznie zawieranych jest od kilku do kilkunastu umów pożyczek pomiędzy Spółką, a spółkami z grupy). Obsługą procesu udzielania pożyczek zajmuje się Sekcja Zarządzania Płynnością Grupy (4 osoby), w bardzo niewielkim czasie zaangażowane są inne osoby pracujące w Spółce. Proces obsługi udzielanych pożyczek zajmuje około 6-7% czasu osób pracujących w Sekcji. Zaangażowanie zasobów Spółki (innych niż finansowe) w udzielanie pożyczek jest minimalne.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki”.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że na zasadność odwołania się w tym miejscu na ww. rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, że rzeczona interpretacja dotyczyła brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przed 1 stycznia 2014 r., kiedy to przepis ten posługiwał się pojęciem „sporadyczności” a nie „pomocniczości”. Już wówczas bowiem, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, czynności wyłączone ze współczynnika należało interpretować w sposób zgodny z brzmieniem Dyrektywy VAT, tj. w zgodności z pojęciem „pomocnicze transakcje finansowe” użytym w art. 174 ust. 2 lit. b tej Dyrektywy (vide np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3017/12).

W tym stanie sprawy, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., transakcje, polegające na nabywaniu przez nią od Spółek Zależnych wyemitowanych przez te spółki obligacji, z tytułu których to czynności Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek, stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe obrót wynikający z tych czynności nie podlega wliczeniu do obrotu służącego za podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują wbrew stanowisku Spółki, że wykonywane czynności udzielania finansowania spółkom zależnym z grupy kapitałowej są wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca jest jednostką dominującą, działającą w ramach Grupy Kapitałowej, której podstawowa działalność obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa.

Dodatkowo Spółka świadczy na rzecz Spółek Zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących, co jest wyrazem realizacji polityki finansowej Grupy oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do umowy o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do powyższych wymogów instytucji finansujących zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez Spółki Zależne. W związku z powyższym, konieczne jest pozyskiwanie finansowania przez Wnioskodawcę poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek lub emisję obligacji. Pozyskane w ten sposób środki przekazywane są Spółkom Zależnym. Przekazanie środków następuje poprzez objęcie przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną.

Celem nadrzędnym tej czynności jest jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy Spółkom Zależnym. Wnioskodawca postrzega realizowane w tym zakresie czynności jako działalność usługową na rzecz Spółek Zależnych, wspierającą działalność podstawową tych podmiotów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że działalność w zakresie udzielania przez Spółkę finansowania wpisana jest w zakres obowiązków Spółki jako spółki dominującej w grupie.

Udzielanie przez Wnioskodawcę finansowania spółkom z Grupy stanowi dodatkowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – sprzedaży energii. Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy – jak wskazała sama Spółka – celem tych czynności jest wsparcie spółek z jednej Grupy Kapitałowej. W rzeczywistości Spółka by się w nie w ogóle nie angażowała, gdyby nie struktura i polityka wewnątrz Grupy Kapitałowej.

Należy zatem stwierdzić, że jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.

Wobec powyższego – w ocenie organu – opisana działalność Spółki nie stanowi czynności pomocniczych lecz obok sprzedaży energii – wpisuje się w zakres podstawowej działalności Spółki. Tym samym, nie można rozpatrywać ich w charakterze czynności pomocniczych czy pobocznych względem działalności Spółki. Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że opisana działalność Wnioskodawcy jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat jego działalności i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że czynności te mają być stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

Biorąc pod uwagę całokształt działalności Wnioskodawcy należy dostrzec, że udzielanie finansowania spółkom zależnym stanowi stały i niezbędny element tej działalności. Finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, pomimo niewielkiego zysku finansowego, jaki Wnioskodawca osiąga z wykonywania tych czynności na tle zysku całkowitego – nie jest zatem działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są pomocnicze. Są to transakcje, wpisujące się w całokształt prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Bez znaczenia pozostaje natomiast czas pracy jaki osoby pracujące w Spółce poświęcają obsłudze udzielanego majątku finansowania. Również udział zaangażowania Wnioskodawcy w udzielone finansowanie oraz ilość udzielonego finansowania nie świadczy o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie finansowania podmiotom powiązanym przez Wnioskodawcę jest działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez spółki zależne, należące do Grupy Kapitałowej.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zrealizowane przez Spółkę usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących mają charakter transakcji pomocniczych i nie stanowią stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca sam bowiem wskazał we wniosku, że instytucje finansujące, uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do umowy o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do powyższych wymogów instytucji finansujących zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez Spółki Zależne. W związku z powyższym, konieczne jest zatem pozyskiwanie finansowania przez Wnioskodawcę poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek lub emisję obligacji.

W rezultacie należy uznać, że przedmiotowe czynności udzielania finansowania stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonego finansowania nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia będącego przedmiotem zapytań w opisanych we wniosku stanach faktycznych.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.