Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-754/16-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-12
Teza: w zakresie obowiązków płatnika związanych ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie wskazania czy pracownicy Spółki dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów są zobowiązani składać wnioski w formie pisemnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest jednym z największych operatorów sieci komórkowych w Polsce. Spółka świadczy pełen zakres usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, oferując między innymi usługi telefonii i Internetu mobilnego oraz stacjonarnego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności realizuje wiele innowacyjnych projektów zmierzających do poprawy jakości, funkcjonalności oraz różnorodności świadczonych usług, jak również do stworzenia wachlarza nowych, innowacyjnych produktów możliwych do zaoferowania na rynku.

W realizację projektów związanych z tworzeniem nowych rozwiązań, zaangażowani są, oprócz wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych, również pracownicy Spółki.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa możliwość podpisania z wybranymi pracownikami umów o pracę (lub aneksów do istniejących umów), różnicując w nich element wynagrodzenia z tytułu przysługujących pracownikom honorariów autorskich. Świadczenie takie przysługiwałoby jedynie pracownikom realizującym na rzecz Wnioskodawcy pracę twórczą, której celem jest tworzenie utworów tzn. przedmiotów prawa autorskiego (zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, t.j. z dnia 29 kwietnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).

W celu zapewnienia obiektywności kryteriów zastosowanych do oceny zadań uznawanych za pracę twórczą, Członek Zarządu Spółki będący dyrektorem danego pionu organizacyjnego lub bezpośrednio podległy pod Członka Zarządu Dyrektor Departamentu usytuowanego w ramach struktur takiego pionu, po konsultacji łącznej z przedstawicielami weryfikacyjnej komisji powołanej do tego celu, będzie zatwierdzać obszary funkcjonalne, gdzie ze względu na regularnie świadczoną pracę o charakterze twórczym mogą powstawać utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w konsekwencji będzie możliwe zastosowanie honorariów autorskich oraz związanych ze świadczeniem takiej pracy, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT.

Pracownicy i przełożeni, z zatwierdzonych obszarów funkcjonalnych, gdzie tworzone są utwory zostaną przeszkoleni w zakresie tworzenia utworów zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przełożony, którego jednostka organizacyjna zostanie zatwierdzona jako obszar, gdzie regularnie świadczona jest praca twórcza, której efektem może być tworzenie utworów, będzie miał prawo do zgłoszenia osobę, której praca polega na tworzeniu utworów (dalej jako: Pracownik) do zawarcia lub stosownej zmiany umowy o pracę, w zakresie dotyczącym świadczenia pracy twórczej. Pracownik podpisze umowę lub aneks do umowy o pracę (dalej jako: Umowa), zawierające w swojej treści zapisy dotyczące wykonywania przez niego pracy o charakterze twórczym. Zgodnie z Umową, Pracownik przeznaczy nie więcej niż 80% swojego czasu pracy na wykonywanie pracy o charakterze twórczym w okresie rozliczeniowym (dalej jako: Okres rozliczeniowy). Jednocześnie Umowa będzie wskazywać, że miesięczne wynagrodzenie za pracę w niej wskazane będzie obejmowało honorarium autorskie, należne pracownikowi z tytułu przeniesienia na Spółkę prawa do korzystania z wykonanych przez Pracownika w trakcie wykonywania obowiązków służbowych utworów (bądź części utworów) i rozporządzania prawami autorskimi do tych utworów (bądź części utworów) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (dalej jako: Honorarium). Przy czym z uwagi na fakt, że wynagrodzenie miesięczne należne z tytułu Honorarium będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego przez Pracownika na wykonanie pracy twórczej w danym okresie - i w tym zakresie będzie ono zmienne - Umowa będzie wskazywać jedynie kwotę miesięcznego łącznego wynagrodzenia brutto oraz maksymalną kwotę brutto części tego miesięcznego wynagrodzenia stanowiącej Honorarium.

Jednocześnie mając na względzie fakt, że wynagrodzenia w Spółce, co do zasady, wypłacane są do ostatniego dnia miesiąca, za który są należne i w tym terminie nie jest możliwe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów im odpowiadających w oparciu o czas pracy poświęcony przez Pracownika na wykonanie pracy twórczej w tym miesiącu (dane do listy płac muszą być przekazywane z odpowiednim wyprzedzeniem) Spółka zamierza wprowadzić Okres rozliczeniowy i kosztów uzyskania przychodów, który będzie zaczynał się 7-go dnia kalendarzowego danego miesiąca i będzie się kończył 6-go dnia kolejnego miesiąca (stąd np. w wynagrodzeniu należnym za miesiąc czerwiec, które to wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie do 30 czerwca, zostaną uwzględnione koszty uzyskania przychodów za pracę twórczą wykonaną w okresie od 7 maja do 6 czerwca).

Z kolei szczegółowe zasady sposobu przyjmowania i dokumentowania utworów tworzonych w ramach umowy o pracę oraz sposobu wyliczania wysokości Honorarium za dany okres rozliczeniowy określone zostaną w procedurze „Zasady tworzenia i rejestracji utworów”.

Pracownik wykonujący pracę o charakterze twórczym zobowiązany będzie do składania oświadczenia (dalej jako: Oświadczenie) z wykorzystaniem narzędzi informatycznych stosowanych w Spółce, raportując ilość czasu, przeznaczonego w danym Okresie rozliczeniowym na stworzenie każdego utworu odrębnie. Liczba godzin pracy poświęcona tworzeniu utworów nie będzie mogła przekroczyć 80% jego czasu pracy w Okresie rozliczeniowym. Pracownik uzupełni w dedykowanym do tego celu systemie, opis utworu oraz wskaże miejsce jego przechowywania. W przypadku kontynuacji prac nad utworem tworzonym w poprzednim Okresie rozliczeniowym, pracownik opisze zadania wykonane w danym Okresie rozliczeniowym w powyższym narzędziu informatycznym.

Dodatkowo, pracownik przekazując Spółce utwór (bądź jego część) będący efektem jego twórczej pracy świadczonej na rzecz Spółki w Okresie rozliczeniowym, zobowiązany będzie do potwierdzenia w Oświadczeniu faktu, że zapoznał się z zasadami świadczenia pracy w omawianym systemie pracy twórczej, prawidłowego zastosowania tych zasad w praktyce jak również wskaże, czy jest autorem, czy współautorem przekazywanego utworu wraz z zapewnieniem potwierdzającym jego stworzenie w sposób wolny od wad prawnych, bez uszczerbku dla jakichkolwiek praw jakichkolwiek innych podmiotów oraz wnioskiem o zastosowanie względem jego osoby podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym i od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm), o którym mowa jest poniżej.

Oświadczenie za Okres rozliczeniowy będzie generowane przez Pracownika w nieedytowalnej (to jest uniemożliwiającej wprowadzanie późniejszych zmian do jego treści) postaci elektronicznej, sporządzonej z wykorzystaniem systemów informatycznych Spółki, umożliwiających jednoznaczną identyfikację jego autora za pośrednictwem indywidualnie oznaczonego loginu i hasła, innego dla każdego z zatrudnianych Pracowników. W taki sam sposób oświadczenie za każdy okres rozliczeniowy będzie opatrzone datą jego sporządzenia przez Pracownika wraz z podaniem danych personalnych osoby je sporządzającej.

Przełożony Pracownika potwierdzi (w sposób opisany w akapicie poprzedzającym) fakt przyjęcia efektów twórczej pracy podległego pracownika za Okres rozliczeniowy, weryfikując uprzednio przy tym, czy cechują się one oryginalnością i mają charakter indywidualny i w sposób świadczący o ich swoistości i niepowtarzalności odbiegają obiektywnie od innych przejawów podobnego działania. W przypadku utworów współtworzonych przez różnych pracowników, każdy pracownik odrębnie dokona czynności, o których mowa powyżej, z wykorzystaniem narzędzi informatycznych stosowanych przez Spółkę.

Osoba uprawniona do korzystania z narzędzia informatycznego służącego do rejestracji czasu pracy przekaże do Sekcji Płac zbiorczy raport pracowników, którzy skutecznie złożyli stosowne Oświadczenia i faktycznie świadczyli w danym Okresie rozliczeniowym pracę twórczą wraz z zestawieniem godzin pracy poświęconych przez tych pracowników na pracę twórczą, w celu umożliwienia dokonania rozliczenia przysługującego im wynagrodzenia. Raport zbiorczy jako element dokumentacji płacowej prowadzonej przez Spółkę stanowi podstawę do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu za dany Okres rozliczeniowy.

Z chwilą zatwierdzenia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną i przeniesione na Spółkę.

Utwory oraz ich rejestr będą zapisywane i przechowywane przez okres minimum 6 lat w dedykowanym do tego celu miejscu lub narzędziu (systemie) informatycznym.

Pracownik będący twórcą lub współtwórcą utworu wolnego od wad prawnych, stanowiącego przedmiot prawa autorskiego wytworzonego zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego i obowiązujących w Spółce regulaminów, otrzymujący wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich (Honorarium), będzie uprawniony do złożenia wniosku (będącego częścią Oświadczenia) o zastosowanie względem przysługującego mu wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% (koszty te obliczane będą od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe; z zastosowaniem ograniczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, tj. 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT).

Wypłata wynagrodzenia pracownikowi w postaci Honorarium będzie dokonywana przez Spółkę, w związku z przeniesieniem na Spółkę majątkowych praw autorskich do korzystania z utworu i rozporządzania nim w oparciu o przepisy art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utworów wytworzonych w ramach twórczej pracy pracownika i na podstawie złożonego przez pracownika Oświadczenia, zgodnie z ewidencją czasu pracy poświęconą na działalność twórczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego Honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do korzystania i rozporządzania stworzonym przez pracownika utworem (z uwzględnieniem górnej granicy tych kosztów w roku podatkowym określonej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT)?
2.  Czy przed uwzględnieniem przez Pracodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pytaniu nr 1, pracownicy Spółki są zobowiązani składać wnioski w formie pisemnej o zastosowanie tych kosztów?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 1 przedmiotowego wniosku. W zakresie pytania Nr 2 zostało wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego Honorarium za przeniesienie praw autorskich (z uwzględnieniem górnej granicy tych kosztów w roku podatkowym określonej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT).

Na podstawie art. 31 ustawy o PIT, zakłady pracy, jako płatnicy są zobowiązane obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Zasady pobierania zaliczek z tego tytułu wynikają z art. 32 ustawy o PIT. Przepis ten w ust. 2 precyzuje m.in., że przy określaniu dochodu pracownika należy wziąć pod uwagę koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 (koszty w zryczałtowanej wysokości) lub w ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT (koszty w wysokości 50% uzyskania przychodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o PIT przewiduje, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wynika, że osoby będące twórcami otrzymujące wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nie z praw autorskich tub rozporządzania tymi prawami są uprawnione do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Zdaniem Spółki, z powyższych przepisów wynika, że warunki skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów są następujące:

1.  Podatnik jest twórcą, tj. stworzył utwór (bądź jego część) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;
2.  Podatnik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do korzystania z wykonanych i przez niego utworów (bądź jego części) i rozporządzania, prawami autorskimi do tychże utworów.

Odnośnie pierwszej z przedstawionych wyżej przesłanek należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy zawiera odesłanie do odrębnych aktów prawnych definiujących pojęcia użyte w tym przepisie, czyli do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). Ponadto, zgodnie z art. l 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, Honoraria będą przyznawane tylko tym pracownikom, którzy będą wykonywać utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu Członkowie Zarządu będący dyrektorami danego pionu organizacyjnego lub bezpośrednio podległy pod danego Członka Zarządu Dyrektor Departamentu usytuowanego w ramach struktur takiego pionu, po konsultacji łącznej z przedstawicielami weryfikacyjnej komisji powołanej do tego celu, będą zatwierdzać obszary funkcjonalne, gdzie ze względu na regularne tworzenie utworów będzie możliwe zastosowanie Honorariów.

W odniesieniu do drugiej z przesłanek należy wskazać, że zgodnie z opisanymi powyżej zasadami zostanie ona również spełniona poprzez dokonanie wydzielenia wynagrodzenia przysługującego pracownikom odpowiednio na honorarium autorskie oraz na pozostałą część wynagrodzenia w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. W tym celu Spółka wprowadzi odpowiednie zapisy w Umowie (w szczególności zapis dotyczący wydzielania z części miesięcznego wynagrodzenia Honorarium) oraz w procedurze „Zasady tworzenia i rejestracji utworów” (w szczególności zapisy dotyczące zasad obliczania wysokości Honorarium należnego za dany okres rozliczeniowy).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honoraria autorskie, z uwzględnieniem limitu 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z wskazanym wyżej art. 32 ust. 2 ustawy o PIT, płatnik pomniejsza dochód uzyskany przez pracownika o koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3. Stanowisko Spółki potwierdza również konstrukcja formularza informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-11.

Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o PIT pracodawca przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT tylko w sytuacji, kiedy pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, złożenia oświadczenia).

Podsumowując, zdaniem Spółki:

1.  Osoby, z którymi Spółka zawrze umowy o pracę lub aneksy do już istniejących umów o pracę wyodrębniające wynagrodzenie (Honorarium) z tytułu przeniesienia praw do korzystania z utworów i rozporządzania prawami autorskimi do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim stworzonych w efekcie wykonywania obowiązków pracowniczych, złożą wymagane przez Spółkę dokumenty w tym wniosek o zastosowanie względem nich podwyższonych kosztów uzyskania, przychodów i przekażą utwór (bądź jego część) Spółce zgodnie z wewnętrznymi zasadami, są uprawnieni do 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do otrzymywanych Honorariów.
2.  Spółka, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, działając na wniosek Pracownika zawarty w Oświadczeniu, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów (obliczone zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9a ustawy o PIT) w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej Honoraria.
3.  Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-934/14-2/JK3 czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr IBPBII/1/4511-21/15/BJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami- w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawca efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które są wytworem pracy twórczej, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku/płatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, która przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płoc