Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.239.2018.15.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Ustalenie, czy do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e tej ustawy
Słowa kluczowe: ograniczenie; strefy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.), uzupełnionego 6 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 521/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e tej ustawy - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 14 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e tej ustawy. W dniu 6 lipca 2018 r. ww. wniosek został uzupełniony.

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca (Spółka z o.o.), jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów osobowych. Spółka z o.o. należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należy także zagraniczna spółka kapitałowa (GmbH), która jest podmiotem powiązanym względem Spółki z o.o. w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”). GmbH świadczy na rzecz Wnioskodawcy (w zamian za wynagrodzenie) różnego rodzaju usługi. W tym zakresie zawarte zostały pomiędzy Spółką z o.o. i GmbH stosowne umowy. Ponoszone przez Wnioskodawcę w ww. zakresie wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

**Pytanie**

Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek.

Zgodnie z kolei z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu (\`(...)\`) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

\- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`) jeżeli dochody z tych źródeł (\`(...)\`) są wolne od podatku; (\`(...)\`)

\- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (\`(...)\`).

Dochodem, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest z kolei (\`(...)\`) nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowi natomiast, że wolne od podatku są (\`(...)\`) dochody (\`(...)\`) uzyskane z działalność gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (\`(...)\`).

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny wynika, że skoro ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z art. 15e ustawy o CIT normę z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (Por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, Lex, Warszawa 2014 ) (a więc tak przychody, jak i koszty) to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować art. 15e ustawy o CIT wobec dochodów wolnych od podatku, w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wnioski potwierdza także ratio legis (cel regulacji prawnej) art. 15e ustawy o CIT, które przyświecało ustawodawcy wprowadzając przedmiotowy przepis.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej do porządku prawnego normę art. 15e ustawy o CIT począwszy od 2018 r.:

\- Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, __nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). (\`(...)\`) Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości,__

_\- _Można powiedzieć, że w ust. 1 chodzi o przychody i koszty wykazywane „na zasadach ogólnych”,__

_\- _Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych szczególności dochodów z podatku CIT,__

_\- _Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie w określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę,__

_\- _Przyjęty w nowelizacji kierunek zmian wpisuje się ponadto w działania, jakie podejmowane były w ostatnich latach na forum międzynarodowym. Chodzi w szczególności o działania podejmowane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałania erozji podstawa opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS),__

_\- _Rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej. Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należą przede wszystkim (\`(...)\`) transferowanie dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania \`(...)\` Celem przeciwdziałania stosowaniu ww. mechanizmów, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej w niniejszym projekcie przewiduje się (\`(...)\`) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli).__

W świetle powyższych stwierdzeń, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionym jest wniosek, że skoro intencją ustawodawcy była walka z erozją opodatkowania to wszelkie „restrykcje” mające na celu ochronę podstawy opodatkowania powinny być stosowane wyłącznie względem tych przychodów i kosztów, które „składają” się na wynik opodatkowany.

Powyższe wydaje się być tym bardziej uzasadnione, że jak czytamy w cytowanym powyżej uzasadnieniu _(\`(...)\`) przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej (\`(...)\`)._ Skoro tym samym wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzący działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych stanowi przejaw „kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej”, to nie ma żadnych powodów aby ten już „kreowany przez ustawodawcę” obszar (a więc obszar nie narażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo „uszczelniać”.

Wreszcie, zdaniem Wnioskodawcy, za słusznością stanowiska prezentowanego przez Spółkę przemawia także dyrektywa interpretacyjna wykładni funkcjonalnej prawa podatkowego, która nakazuje przy interpretacji brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację, która będzie najkorzystniejsza. Skoro mechanizm przewidziany art. 15e ustawy o CIT stanowić ma narzędzie przeciwdziałające niezasadnemu obniżaniu bazy podatkowej, to moralnie uzasadnionym, sprawiedliwym i słusznym wydaje się odniesienie ego dyspozycji wyłącznie do tej sfery działalności podatników, z której - co do zasady - korzyści fiskalne czerpać powinno państwo i społeczeństwo, tj. do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jednocześnie nakładanie dodatkowych obowiązków na podatników „natury administracyjnej”, które w efekcie pozostaną i tak bez wpływu na dochody Skarbu Państwa, jako że dochody wygenerowane z działalności prowadzonej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej i tak są wolne są od podatkowania, pozostaje zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 14 września 2018 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.239.2018.1.BK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 19 września 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 17 października 2018 r., które wpłynęło 23 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Pismem z 22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.239.2018.5.BK udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 521/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 948/19 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 15 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
-----------------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku;
----------------------------------------------------

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.
---------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.