Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.116.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; ewidencja; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza ubiegać się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Przedmiotem działalności składu podatkowego, będzie przyjmowanie, magazynowanie, przeładunek i wyprowadzanie ze składu podatkowego paliw płynnych z pozycji CN 2710 19 w zawieszonej akcyzie jak również z zapłaconą akcyzą.

Spółka spełnia przesłanki podmiotowe do wydania zezwolenia, tak w oparciu o art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, jak i czyni zadość wymaganiom określonym w § 3 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka posiada koncesje MPC i OPC. Koncesja MPC (magazynowanie lub przeładunek paliw ciekłych) przewiduje ilości paliw ciekłych mniejsze niż minimalna pojemność magazynowa określona w art. 48 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka dysponuje pojemnością magazynową co najmniej 2500m3.

Wprowadzenie wyrobu akcyzowego do składu podatkowego będzie miało miejsce w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia akcyzy. Oleje z pozycji CN 2710 19 będą wprowadzane do składu podatkowego na zasadzie określonej w art. 41 ust. 1 ustawy. Wprowadzane oleje ropy naftowej, będą wyposażone w szereg wymaganych odrębnymi przepisami dokumentów określających parametry produktu. Dla poszczególnych partii wyrobów, będzie dołączane świadectwo jakości. Na świadectwie jakości dla każdej partii będzie podana gęstość oleju w temperaturze referencyjnej 15°C, a także takie dane jak wskaźnik lepkości, temperatura zapłonu i inne. Dostawca przy wysyłce wyrobu będzie dokonywał pomiaru ich ilości, a całość przewozu odbywać się będzie w systemie EMCS - pod nadzorem służby administracji celno-skarbowej.

Spółka zamierza, wprowadzać do składu podatkowego wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku w następujący sposób:

1.  Olej ropy naftowej dostarczony w cysternach samochodowych do składu podatkowego rozładowany do zbiorników składu podatkowego (zbiorników magazynowych),
2.  Olej ropy naftowej dostarczony w cysternach kolejowych do składu podatkowego rozładowany do zbiorników składu podatkowego (zbiorników magazynowych),
3.  Olej ropy naftowej dostarczony w cysternach samochodowych przyjęty na skład podatkowy bez konieczności rozładunku do zbiorników składu. W tym przypadku, przyjęcie na skład podatkowy nastąpi poprzez umieszczenie cysterny samochodowej w wyznaczonym miejscu składu podatkowego. Sytuacja taka będzie miała miejsce wówczas, gdy przesyłka w całości będzie wyprowadzana ze składu podatkowego cysterną, którą została wprowadzona.

Ewidencjonowanie przyjęć w sposobach opisanych w pkt 1, 2, 3 nastąpi w oparciu o ilości zadeklarowane na dokumentach handlowych. Spółka, mając na uwadze fakt, że przemieszczanie wyrobów oraz nalew ma miejsce pod nadzorem służb państwowych kraju lub państw członków UE - w celu wyeliminowania ubytków związanych z przeładunkiem wyrobu przygotowana jest na ponoszenie obciążeń akcyzowych w oparciu o ilości zadeklarowane w dokumentach handlowych.

Wydanie przyjętego wyrobu wprowadzonego do zbiorników składu podatkowego będzie miało miejsce w oparciu o ustalenie ilości rzeczywistej na podstawie legalizowanej wagi lub ilości w przeliczeniu gęstości referencyjnej w 15°C.

Wydanie przyjętego wyrobu w cysternach samochodowych bez rozładunku, nastąpi na podstawie ilości zadeklarowanej w dokumentach handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w świetle art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy oraz § 23 ust. 1 lit. b \[winno być § 23 pkt 1 lit. b – przypis Organu\] rozporządzenia w sprawie ewidencji i innej dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, prawidłowe będzie postępowanie Spółki przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dotyczące ewidencjonowania przyjęcia i wydania wyrobu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również aktów wykonawczych do tej ustawy nie zawierają wytycznych w jaki sposób należy określić ilość wyrobów energetycznych w litrach w temperaturze referencyjnej. Ponieważ przyjęte w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby, w całości zostaną dostarczone do odbiorcy na terytorium kraju bez konieczności ich rozładowywania i magazynowania, Spółka uznaje za nieracjonalne, niemożliwe do wykonania w świetle obowiązujących przepisów dokonanie rozładunku wyrobów do innego zbiornika, a po ustaleniu ilości wyrobów przyjętych do składu ich ponownego załadunku na ten sam pojazd. Jednocześnie uznaje, iż za powstałe w czasie transportu straty, w całości odpowiadać będzie Spółka.

Schemat postępowania jaki będzie stosowany przez Spółkę dla olejów ropy naftowej z pozycji CN 2710 19 wygląda następująco:

Wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego nastąpi w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w Systemie EMCS. W dacie przyjęcia wyrobów do składu podatkowego, nastąpi ujęcie przyjęcia w części ewidencji dotyczącej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach. Jako ilość wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego uznana będzie ilość zadeklarowana przez wysyłającego wyroby, a wskazana w dokumencie handlowym. Jeżeli wielkość ta będzie podana w innej jednostce niż w jednostce miary właściwej dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. w masie bądź wadze wyrobów, wówczas do obliczenia objętości wyrobu w referencyjnej temperaturze 15°C Spółka będzie opierać się na gęstości wskazanej przez producenta na świadectwie jakości dla poszczególnych partii wyrobu.

Następnie Spółka przewiduje możliwość wyprowadzenia wyrobów:

1.  które nie zostały przelane do zbiorników magazynowych:
    1.  poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, rozpoznając datę powstania zobowiązania podatkowego w dacie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego - wówczas podstawą opodatkowania będzie ilość wyrobów deklarowana przez wysyłającego - co oznacza, iż ewentualne powstałe straty wyrobów, zostaną opodatkowane w dacie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę;
    2.  w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego - wówczas ilością wskazaną w dokumencie dostawy będzie ilość wyrobów deklarowana przez wysyłającego (w razie konieczności przeliczona na objętości wyrobu w referencyjnej temperaturze 15°C) — Odbiorca wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy potwierdzi rzeczywistą ilość otrzymanych wyrobów, a w razie powstania różnicy między zadeklarowaną ilością wysłanych wyrobów, powstałe straty zostaną opodatkowane jako ubytki wyrobów akcyzowych;
2.  które zostały przelane do zbiorników magazynowych:
    1.  poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, rozpoznając datę powstania zobowiązania podatkowego w dacie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego - wówczas podstawą opodatkowania będzie ilość wyrobów w kilogramach netto i po ustaleniu gęstości nastąpi przeliczenia w oparciu o tablice korelacyjne ilości w litrach w temperaturze 15°C. Ewidencja prowadzona będzie w jednostkach miary właściwej dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że planowana przez nią metodologia ewidencjonowania nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów ropy naftowej, będzie zgodna z obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy w poz. 27, pod kodem CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1), w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, 15, 15a, 20 i 26 ustawy:

*   skład podatkowy – to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy – to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy – oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   e-AD – to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
*   dokument zastępujący e-AD – to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD;
*   ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:
    
    1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
    2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
    
    4.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
    5.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    6.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy;
*   System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W myśl art. 88 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stosownie do art. 138a ustawy:

1.  Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.
2.  Operator logistyczny prowadzący skład podatkowy oprócz ewidencji, o której mowa w ust. 1, prowadzi ewidencję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.
3.  Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:
    1.  ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:
    
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
    
    *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
    
    4.  ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
    5.  ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:
    
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  od których została zapłacona akcyza,
    3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
    4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
    
    7.  wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;
    8.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
    9.  ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy;
    10.  ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
4.  Ewidencja, o której mowa w ust. 2, powinna umożliwiać ustalenie ilości oraz rodzajów magazynowanych w składzie podatkowym wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

Szczegóły dotyczące ewidencji o których mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2018 r., poz. 643 ze zm.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego - § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Równocześnie jak wynika m.in. z § 23 pkt 1 lit. b rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku, które zawiera ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu.

Analogiczne zapisy dotyczą m.in. wyrobów akcyzowych przeładowywanych w składzie, magazynowanych czy wyprowadzanych ze składu podatkowego (§ 23 pkt 2 lit. b, pkt 5 lit. b, pkt 6 ww. rozporządzenia).

Z kolei zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 55) miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno:

1.  być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia;
2.  być oznaczone poprzez umieszczenie tablicy zawierającej wyrazy "Skład podatkowy" oraz imię i nazwisko lub nazwę podmiotu prowadzącego skład podatkowy;
3.  posiadać infrastrukturę techniczną, sanitarną i komunikacyjną umożliwiającą wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami oraz prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu;
4.  posiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych;
5.  być wyposażone odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:
    1.  prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,
    2.  określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,
    3.  wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Równocześnie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wiąże się nieodłącznie z ubytkami wyrobów akcyzowych zdefiniowanymi w art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy, które co do zasady, stanowią w myśl art. 8 ust. 3 ustawy przedmiot opodatkowania akcyzą.

Z powyższych względów istotne z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Wskazać należy, że przepisy nie precyzują jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. W interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest bowiem stosowanie tej samej metodologii którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

Zatem podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach handlowych. Ewidencja powinna zawierać stan rzeczywisty a nie tylko wynikający z dokumentów handlowych lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to o tyle uzasadnione, że zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony m.in. w odpowiednie urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Sama konieczności odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika wprost z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok TSUE C-64/15 z dnia 28 stycznia 2016 r., który dotyczy art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm.) w sprawie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie dostawy następuje w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Dopiero po faktycznym odbiorze wyrobów, tj. po całkowitym rozładunku środka transportu i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy Organ nie podziela stanowiska Spółki, że opisana we wniosku metodologia ewidencjonowania przyjęcia do składu podatkowego i wydania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wniosku jest prawidłowa.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w przypadku wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego w cysternach kolejowych i samochodowych, które następnie będą przelewane do zbiorników magazynowych (pkt 1 i 2 opisu zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca w ewidencji zamierza odnotowywać ilość wyrobów akcyzowych zadeklarowanych w dokumentach. Z kolei wydanie przyjętego wyrobu, wprowadzonego do zbiorników składu podatkowego, będzie miało miejsce w oparciu o ustalenie ilości rzeczywistej na podstawie legalizowanej wagi lub ilości w przeliczeniu gęstości referencyjnej w 15°C.

Za prawidłowe zatem uznać można wyłącznie odnotowanie w ewidencji wydanie wyrobów w oparciu o ustalenie ilości rzeczywistej na podstawie legalizowanej wagi lub ilości w przeliczeniu gęstości referencyjnej w 15°C. W tym tylko przypadku w ewidencji będzie ujęta rzeczywista ilość wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego. W przypadku natomiast ujęcia w ewidencji ilości wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego wyłącznie w oparciu o dokumenty handlowe, nie można stwierdzić, że ta ilość będzie odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów, która faktycznie została do składu podatkowego wprowadzona.

W przypadku wyrobów akcyzowych, które po wprowadzeniu do składu podatkowego będą następnie bez rozładunku wyprowadzane za składu podatkowego (pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego), za nieprawidłowe uznać należy odnotowanie w ewidencji ilości wyrobów akcyzowych, zarówno wprowadzonych jaki i wyprowadzonych, wyłącznie w oparciu o ilość wyrobów wynikającą z dokumentów handlowych. Ewidencja nie będzie bowiem odzwierciedlać rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych.

W ocenie Organu niezasadny jest argument Spółki, że za nieracjonalne i niemożliwe do wykonania w świetle obowiązujących przepisów uznać należy dokonanie rozładunku wyrobów do innego zbiornika, a po ustaleniu ilości wyrobów przyjętych do składu ich ponownego załadunku na ten sam pojazd. Z przepisów jasno bowiem wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy winien posiadać techniczne możliwości umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Istotnym w punktu widzenia analizowanej sprawy jest również fakt, że wymóg posiadania odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej określenie rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych jest w interesie samego Wnioskodawcy. Albowiem możliwość ustalenia rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych dostarczanych do jego składu podatkowego przez dostawców, uwalniać go będzie od konsekwencji związanych z ewentualnymi powstałymi ubytkami wyrobów akcyzowych w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego. W tej sytuacji podmiotami odpowiedzialnym za rozliczenie ubytków będą podmioty dostarczające Wnioskodawcy wyroby akcyzowe.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy opisana we wniosku przez Wnioskodawcę metodologia ewidencjonowania przyjęcia do składu podatkowego i wydania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wniosku jest nieprawidłowa. We wskazanych bowiem wyżej sytuacjach ewidencja nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu podatkowego Wnioskodawcy wprowadzone i z którego zostały wyprowadzone.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego warunku posiadania dokumentu wymaganego na podstawie przepisów odrębnych - przewidzianego w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia, wydane zostało odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.