Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.300.2025.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-22
Teza: Podlegania opodatkowaniu i korzystanie ze zwolnienia od
podatku odpłatnego udostępnienia lokali na cele
mieszkaniowe oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT
naliczonego od wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
termomodernizacja
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania
obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie
wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o
charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na
cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      · podlegania opodatkowaniu i korzystania ze zwolnienia od podatku odpłatnego
        udostepnienia lokali na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych (

## Pytanie

oznaczone we wnioskiem nr 1) oraz
      · braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych
        ponoszonych na termomodernizację budynków mieszkalnych (pytanie oznaczone
        we wnioskiem nr 2).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2025 r. (wpływ 4
    lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 niniejszej ustawy do zadań Gminy należy
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gminnego budownictwa
    mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).
    Gmina jest właścicielem budynków komunalnych mieszczących lokale odpłatnie
    udostępniane przez Gminę na cele mieszkaniowe. Gmina pobiera opłaty z tytułu
    udostępnienia lokalu (czynsz) oraz opłaty z tytułu dostarczania wody i odprowadzania

    ścieków. Natomiast pozostałe media lokatorzy nabywają we własnym zakresie od
    odrębnych od Gminy dostawców.
    Gmina przystępuje do realizacji projektu pod nazwą (...).
    Celem projektu jest podniesienie efektywności energetycznej w budynkach
    wielomieszkaniowych oraz zmniejszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem
    budynków. Termomodernizacja budynków wpłynie na zmniejszenie niskiej emisji
    generowanej przez źródła ciepła oraz na zmniejszenie ilości spalanych paliw, a w efekcie
    na znaczące ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, co poskutkuje poprawą
    jakości powietrza. Dodatkowo, termomodernizacja wpłynie na wzrost świadomości
    społecznej oraz upowszechniania się w społeczeństwie wiedzy na temat korzyści
    wynikających z termomodernizacji budynków.
    W związku z realizacją inwestycji, Wnioskodawca otrzymywać będzie faktury VAT, na
    których wskazany będzie jako nabywca. Wydatki ponoszone w tym zakresie będą miały
    związek z całością budynku – ze wszystkimi jego pomieszczeniami. Wnioskodawca
    podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tej części projektu, która związana jest z
    modernizacją budynków, w których posiada on lokale mieszkalne.
    Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że nie wykonuje, w ramach funkcjonowania
    niniejszych obiektów, czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Lokale w
    budynkach wynajmowane są na cele mieszkaniowe. Gmina dostarcza również wodę i
    świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz poszczególnych lokatorów.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
      1. Wszystkie budynki ujęte we wniosku są budynkami mieszkalnymi są i będą
        wykorzystywane jedynie do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych.
      2. W żadnym z budynków nie ma innych lokali niż mieszkalne i w przyszłości nie
        przewiduje się by w budynkach tych były inne lokale niż mieszkalne.
      3. Z zapisów umowy odpłatnego udostępniania lokali będzie wynikało, że lokale
        mieszkalne będą wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych.
      4. Osoby, którym odpłatnie Gmina udostępni lokale, będą w nich realizować własne
        cele mieszkaniowe.
      5. Modernizacja budynków mieszkalnych polegać będzie na przeprowadzeniu
        termomodernizacji ścian zewnętrznych poprzez ocieplenie ich wełną mineralną lub
        styropianem, ociepleniu stropu, poddasza. Zostanie wymieniona stolarka okienna i
        drzwiowa (w częściach wspólnych). Ponadto, zaplanowano wykonanie izolacji ścian
        przyziemia i likwidację barier architektonicznych. Przeprowadzony zostanie również
        remont dachu.
        W celu realizacji ww. projektu Gmina poniesie wydatki na:
        · roboty budowlane,
        · inspektora/inspektorów nadzoru robót branżowych,
        · dokumentację projektową,
        · kosztorysy,
        · świadectwa charakterystyki energetycznej,
        · opinie np. ornitologa czy chiropterologa.
    Pytanie
      1. Czy odpłatne udostępnianie lokali na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych
        będzie podlegać opodatkowaniu i korzystać ze zwolnienia z VAT?

      2. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
        inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizację budynków mieszkalnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Odpłatne udostępnianie lokali na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych będzie
        podlegać opodatkowaniu i korzystać będzie ze zwolnienia z VAT.
      2. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
        ponoszonych na termomodernizację budynków mieszkalnych.
    Uzasadnienie
    Ad. 1
    Na gruncie przepisów ustawy o VAT najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art.
    8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepisy ww. ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej wydanych, przewidują dla
    niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w
    zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym
    lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
    Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację
    z art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze
    zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące
    transakcje: „(...) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.
    Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod
    warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym
    na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia
    przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal
    mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel
    mieszkaniowy).
    W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.
    Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek
    usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele
    mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
      · świadczenie usługi na własny rachunek,
      · charakter mieszkalny nieruchomości,
      · mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

    Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od
    podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na
    zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
    Analizując kwestie zwolnienia z VAT najmu domów/lokali mieszkalnych należy zwrócić
    szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez
    wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla
    opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany
    przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.
    Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób
    wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w
    wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w
    takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął
    nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z
    opodatkowania wynajmu nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej
    na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe”.
    Z uwagi na fakt, że cel mieszkaniowy może być spełniony tylko przez osobę fizyczną –
    Gmina zaś właśnie osobom fizycznych udostępnia mieszkania zlokalizowane w obiektach,
    będących przedmiotem opisanej inwestycji, Gmina dokonuje czynności opodatkowanej
    VAT, korzystającej jednocześnie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36
    ustawy o VAT.
    Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne udostępnianie lokali na cele
    mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu i korzystać
    będzie ze zwolnienia z VAT.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje
    zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1
    ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt
    2 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic,
    mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

    Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
      · wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
      · wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami
        opodatkowanymi VAT,
      · nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy
    tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków
    poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza
    zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.
    W związku z faktem, iż budynki będące przedmiotem planowanej inwestycji składają się z
    lokali wynajmowanych na cele mieszkaniowe, a więc służą Gminie do działalności
    podlegającej opodatkowaniu, ale korzystającej ze zwolnienia z VAT, Gminie nie powinno
    przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację
    przedmiotowej inwestycji.
    Nie ma przy tym znaczenia, że do poszczególnych lokali dostarczana jest również woda/
    odprowadzane są ścieki, bowiem wydatki na termomodernizację budynków nie mają
    żadnego związku z tymi usługami.
    Potwierdzenia tego stanowiska Gmina dopatruje się w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji
    indywidualnej z 14 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.576.2023.2.AR, w której
    organ podatkowy wskazał: „Ponadto wyjaśnić należy, że wydatki dotyczące poniesionych
    kosztów mediów nie wpływają na odliczenie podatku VAT z tytułu innych zakupów, tj. w
    tym przypadku zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją projektu. W zaistniałych
    okolicznościach nie dojdzie bowiem do sytuacji, w której będzie miało miejsce
    przeniesienie na najemców kosztów inwestycji. Samo przenoszenie kosztów zużytych
    mediów należy traktować w tym przypadku jako odrębne świadczenie, które nie ma
    wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z realizacją
    projektu.”

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:

      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT
    wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów
    lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w
    takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika
    ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie
      umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie
    odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są
    przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym
    zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT.
    Wykonują Państwo zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, do
    których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gminnego
    budownictwa mieszkaniowego. Są Państwo właścicielem budynków komunalnych
    mieszczących lokale odpłatnie udostępniane na cele mieszkaniowe. Pobierają Państwo
    opłaty z tytułu udostępnienia lokalu (czynsz) oraz opłaty z tytułu dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków. Przystępują Państwo do realizacji projektu pod nazwą (...).
    którego celem jest podniesienie efektywności energetycznej w budynkach
    wielomieszkaniowych oraz zmniejszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem
    budynków. W związku z realizacją inwestycji, będą otrzymywać Państwo faktury VAT, na
    których wskazani będą Państwo jako nabywca. Wydatki ponoszone w tym zakresie będą
    miały związek z całością budynku – ze wszystkimi jego pomieszczeniami. W ramach
    funkcjonowania niniejszych obiektów nie wykonują Państwo czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Wszystkie budynki ujęte we wniosku są budynkami mieszkalnymi są i
    będą wykorzystywane jedynie do świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych. W żadnym
    z budynków nie ma innych lokali niż mieszkalne i w przyszłości nie przewidują Państwo by
    w budynkach tych były inne lokale niż mieszkalne. Z zapisów umowy odpłatnego
    udostępniania lokali będzie wynikało, że lokale mieszkalne będą wykorzystywane
    wyłącznie w celach mieszkaniowych. Osoby, którym odpłatnie udostępniają Państwo
    lokale, będą w nich realizować własne cele mieszkaniowe. Modernizacja budynków
    mieszkalnych polegać będzie na przeprowadzeniu termomodernizacji ścian zewnętrznych
    poprzez ocieplenie ich wełną mineralną lub styropianem, ociepleniu stropu, poddasza.
    Zostanie wymieniona stolarka okienna i drzwiowa (w częściach wspólnych). Ponadto,
    zaplanowano wykonanie izolacji ścian przyziemia i likwidację barier architektonicznych.
    Przeprowadzony zostanie również remont dachu.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą podlegania opodatkowaniu i
    korzystanie ze zwolnienia od podatku odpłatnego udostepnienia lokali na cele
    mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych.

    Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.
                              1Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 Kodeksu cywilnego, w świetle którego:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika,
    że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z
    cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego
    najemcę.
    Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne
    świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Zatem świadczone przez Państwa usługi najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi,
    bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług
    dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter
    wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni
    rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię
    literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.
    preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób
    jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu
    statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:
      usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze
      mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele
      mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a
      ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju
      mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635).
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i
    usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
    nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele
    mieszkaniowe.
    Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących
    charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia
    wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega
    wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.
    Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej
    podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się
    również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

    Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić
    szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez
    wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla
    opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi, pozostaje cel realizowany
    przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.
    Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację
    z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.).
    Przepis powyższy stanowi, że:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(...) dzierżawę i wynajem
      nieruchomości”.
    Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod
    warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.
    Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
      świadczenie usługi na własny rachunek,
      charakter mieszkalny nieruchomości,
      mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
    Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od
    podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na
    zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
    Jak wynika z opisu sprawy, wynajmują Państwo lokale mieszkalne stanowiące Państwa
    własność. Jak Państwo wskazują z zapisów umowy odpłatnego udostępniania lokali będzie
    wynikało, że lokale mieszkalne będą wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych.
    Osoby, którym odpłatnie Gmina udostępni lokale, będą w nich realizować własne cele
    mieszkaniowe.
    Podsumowując, zatem stwierdzam, że odpłatne udostepnienie lokali na cele
    mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów oraz korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 36 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za
    prawidłowe.
    Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego
    od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizacje budynków
    mieszkalnych.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,

      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.
    in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1
    ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane
    przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności
    gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    Jak wskazano powyżej świadczone przez Państwa usługi najmu lokali mieszkalnych
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów oraz korzystają ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
    W ramach realizacji projektu ponosić będą Państwo wydatki na termomodernizację
    budynków mieszkalnych, które – jak rozstrzygnięto powyżej – wykorzystywane będą przez
    Państwa do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
    W związku z powyższym, warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniający do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do

    wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją budynków mieszkalnych nie będzie
    spełniony, ponieważ efekty realizowanej inwestycji wykorzystywane będą do świadczenia
    usług najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym, korzystających ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
    W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki
    warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków
    inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynków mieszkalnych, nie będzie
    przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Podsumowując stwierdzam, nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizację
    budynków mieszkalnych, wykorzystywanych do czynności zwolnionych od podatku VAT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.