Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-497/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-26
Teza: opodatkowanie usług przewodników
Słowa kluczowe: muzeum; usługi-usługi związane z kulturą; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011r. (data wpływu 21 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2011r. (data 11 lipca wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przewodników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przewodników. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2011r. będący odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 29 czerwca 2011r. znak: IBPP3/443-497/11/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie oraz realizuje cele przewidziane m.in. w ustawie z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 1997r. Nr 5, poz. 24 ze zm., zwaną dalej „ustawą o muzeach”) oraz ustawie z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm., zwaną dalej „ustawą o działalności kulturalnej”).

Zgodnie z § 4 Statutu Muzeum (nadanego Zarządzeniem nr 34 Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 4 października 2007r. Dz. Urz. MKiDN z 2007r. Nr 5, poz. 67), celem Wnioskodawcy jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach a w szczególności opracowanie u upowszechnianie historii, gromadzenie, utrzymywanie i przechowywanie zbiorów oraz konserwacja terenów i obiektów, a także udostępnianie obiektów i zbiorów oraz upamiętnianie i dokumentowanie Zagłady w KL. A.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jest zarejestrowany jako „podatnik VAT czynny”.

Wstęp do Muzeum jest bezpłatny do czego Muzeum jest zobowiązane na podstawie Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. z 2008r., nr 90 poz. 550).

W ramach swojej działalności Muzeum oferuje zwiedzającym m.in. odpłatne usługi przewodnickie. Usługi te polegają na udostępnieniu wykwalifikowanych przewodników, których zadaniem jest oprowadzanie zwiedzających po ekspozycji terenach KL A-B. oraz przekazywanie im wiedzy na temat byłego obozu Zagłady.

Muzeum otrzymało od Urzędu Statystycznego w Łodzi pismo z dnia 5 lipca 2011r. (znak PKN-5672-/KU-3059/2011), w którym Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez Muzeum na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

W powyższym piśmie, świadczone przez Muzeum usługi, obejmujące udostępnianie do zwiedzania (przez osoby indywidualne i grupy zorganizowane) ekspozycji i terenów byłego obozu z przewodnikiem zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 91.02 „usługi świadczone przez muzea".

Usługi przewodnickie nie są świadczone samodzielnie, a wyłącznie wraz z innymi usługami w pakiecie.

Jednym z podstawowych zadań Muzeum jest zapewnienie dostępu m.in. do terenów, obiektów i treści historycznych, w szczególności poprzez umożliwienie wstępu na teren Muzeum. Zadanie to realizowane jest bądź samodzielnie, bądź w ramach pakietów.

Usługi przewodnickie oferowane są zawsze w pakiecie z usługą wstępu na teren Muzeum, w niektórych wariantach wzbogacone o oglądanie filmu dokumentalnego oraz przejazd autobusem.

Korzystanie z usług w ramach opisanych pakietów wiąże się dla zwiedzających z odpłatnością.

Usługi przewodnickie stanowią element pakietu (świadczenia złożonego), ale nie stanowią usługi głównej (podstawowej) - usługą główną jest usługa w zakresie wstępu do Muzeum, bez której wszelkie pozostałe usługi w pakiecie nie mają racji bytu.

Usługi przewodnickie stanowią uzupełnienie głównej (podstawowej) usługi w zakresie wstępu do Muzeum, i mają na celu podniesienie jakości usługi głównej, dzięki zapewnieniu zwiedzającym obsługi i komentarza przewodnika.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach i Statutu Muzeum, Muzeum nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków.

Podstawowym źródłem przychodów Muzeum są dotacje podmiotowe, oraz dotacje celowe, które przeznaczane są na prowadzenie działalności statutowej. Przychody Muzeum osiągane z odpłatnego świadczenia usług przewodnickich, jakkolwiek istotne, nie są w stanie zrównoważyć kosztów związanych z utrzymaniem Muzeum. Dopiero połączenie przychodów z dotacji z przychodami ze świadczeń oferowanych odpłatnie przez Muzeum jest w stanie zapewnić finansowanie na poziomie pozwalającym utrzymanie bazy Muzeum i prowadzenie działalności statutowej.

Bardziej szczegółowy opis zasad finansowania Muzeum wynikający ze Statutu Muzeum został przedstawiony w dalszej części wniosku w której wskazano, iż zgodnie z treścią art. 1 ustawy o muzeach, do której odwołuje się też Statut Muzeum, Muzeum nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków.

Zgodnie z § 17 Statutu Muzeum działalność Muzeum jest finansowana z dotacji Ministra, z wpływów uzyskanych z prowadzonej działalności, ze środków otrzymanych od osób fizycznych i osób prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z § 19 Statutu Muzeum działalność gospodarcza Muzeum (w tym usługi związane z obsługą ruchu turystycznego) może być prowadzona jako działalność jedynie dodatkowa, a przychody uzyskane z tej działalności, mogą być wykorzystane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Dotacje podmiotowe i dotacje celowe stanową podstawowa część jego przychodów i bez tychże dotacji Muzeum nie byłoby w stanie zapewnić środków do powadzenia działalności w obecnym zakresie.

W konsekwencji, mimo tego, iż Muzeum jako jednostka organizacyjna, w ujęciu księgowym, w okresie dwóch ostatnich lat wykazuje nadwyżkę przychodów nad kosztami (tj. zysk), nadwyżka ta jest spowodowana w głównej mierze otrzymywanymi dotacjami i nie może być rozumiana jako zysk wynikający ze świadczenia usług kulturalnych – same przychody osiągane z tychże usług, nie równoważą bardzo dużych kosztów utrzymania Muzeum (np. koszty remontów, konserwacji obiektów muzealnych i eksponatów, koszty utrzymania terenów Muzeum, koszty mediów itp.).

Wskazana wyżej nadwyżka osiągana przez połączenie przychodów z dotacji z przychodami m.in. z usług przewodnickich przeznaczana jest na działalność statutową Muzeum, tj. w istocie, zdaniem Wnioskodawcy, na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług kulturalnych.

W związku ze zmianą 1 stycznia 2011r. przepisów ustawy o VAT w Muzeum powstała wątpliwość czy świadczone przez nie usługi przewodnickie w nowym stanie prawnym są zwolnione od opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi przewodnickie świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Muzeum usługi przewodnickie podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.”

Jednocześnie w świetle art. 43 ust. 18 Ustawy o VAT, warunkiem zastosowania zwolnień, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT, jest aby podmioty wykonujące czynności , o których mowa w tych przepisach, nie osiągały w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągania były one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazuje, iż analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem dla oceny możliwości jego zastosowania należy ustalić:

1.  Czy objęte zapytaniem usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kulturalne w rozumieniu Ustawy o VAT,
2.  Czy Wnioskodawca należy do kategorii podmiotów wymienionych w Ustawie o VAT uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia oraz
3.  Czy Wnioskodawca spełnia warunek nie osiągania w sposób systematyczny zysków z omawianych usług a w przypadku ich osiągania przeznacza te zyski w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

A. Kryterium podmiotowe – usługi przewodnickie jako usługi kulturalne

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w ustawie o VAT nie zawarto definicji pojęcia usług kulturalnych. Zatem, odwołując się do zasad wykładni prawa, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy dane pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie jednego aktu prawnego jest znaczenie należy ustalić w oparciu o definicje tego pojęcia zawarte w innych aktach prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że w art. 1 ustawy o działalności kulturalnej (do której wprost odwołuje się Statut Muzeum) stanowi, iż działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Natomiast zgodnie z art. 2 powyższej ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki, oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Z kolei art. 1 ustawy o muzeach (do której odwołanie jest także zawarte w Statucie Muzeum) stanowi, że celem muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wartości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Natomiast, zgodnie z powołanym w opisie stanu faktycznego § 4 Statutu Muzeum „celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach”, a w szczególności opracowanie i upowszechnianie historii KL A., gromadzenie, utrzymywanie i przechowywanie zbiorów oraz konserwacja terenów i obiektów a także udostępnianie obiektów i zbiorów oraz upamiętnianie i dokumentowanie zagłady w KL A.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, ze świadczone przez Wnioskodawcę usługi przewodnickie polegające na udostępnieniu wykwalifikowanych przewodników, których zadaniem jest oprowadzanie zwiedzających po ekspozycji i terenach KL. A.-B. oraz przekazywanie im wiedzy na temat byłego obozu Zagłady stanowią usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a Ustawy o VAT, ponieważ służą informowaniu o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów oraz upowszechnianiu treści historii KL. A.-B., a także ułatwiają kontakt ze zbiorami.

Niezależnie od powyższej argumentacji Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z treścią uzasadnienia projektu ustawy o zmianie Ustawy o VAT nadającej ustawie o VAT jej obecne brzmienie, wprowadzone zmiany zasadniczo odpowiadają dotychczasowym przepisom dotyczącym zakresu usług kulturalnych zwolnionych od podatku VAT, a ich wprowadzenie podyktowane było koniecznością doprecyzowania zakresu zwolnienia niektórych usług kulturalnych oraz dostosowania tego zwolnienia do treści art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie powołać się dodatkowo na treść interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP/443-918/08/PK) wydanej na wniosek Muzeum, w której Minister Finansów stwierdził, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu przewodnika mieszczą się w zakresie usług związanych z kulturą. Muzeum podkreśla, że od czasu wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, charakter świadczonych przez nie usług przewodnickich nie uległ zmianie.

Zatem, skoro usługi polegające na udostępnianiu przewodnika świadczone przez Muzeum mieściły się w opinii Ministra Finansów w zakresie usług związanych z kulturą, a zakres przedmiotowy zwolnienia od usług kulturalnych po 1 stycznia 2011r. zasadniczo się nie zmienił, to również z tego względu należy uznać, że objęte niniejszym wnioskiem usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kulturalne w rozumieniu przepisów o VAT.

B. Kryterium podmiotowe – Muzeum jako instytucja kultury

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a Ustawy o VAT usługi kulturalne aby podlegać zwolnieniu muszą być świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Znajduje to potwierdzenie w § 2 pkt 2 Statutu Muzeum, nadanego zarządzeniem nr 34 Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 4 października 2007r.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Muzeum spełnia podmiotowy warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a Ustawy o VAT i jest uprawnione do korzystania ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla usług kulturalnych.

C. Kryterium nieosiągania zysku

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a Ustawy o VAT stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o którym mowa w tym przepisie (tj. w omawianym przypadku usługi kulturalne), nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku osiągania zysków przeznaczane są w całości na kontynuacje lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 1 ustawy o muzeach, do której odwołuje się też Statut Muzeum, Muzeum nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków.

Zgodnie z § 17 Statutu Muzeum działalność Muzeum jest finansowana z dotacji Ministra, z wpływów uzyskanych z prowadzonej działalności, ze środków otrzymanych od osób fizycznych i osób prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z § 19 Statutu Muzeum działalność gospodarcza Muzeum (w tym usługi związane z obsługą ruchu turystycznego) może być prowadzona jako działalność jedynie dodatkowa, a przychody uzyskane z tej działalności, mogą być wykorzystane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Wnioskodawca wyjaśnił w opisie stanu faktycznego, iż dotacje podmiotowe i dotacje celowe stanową podstawowa część jego przychodów i bez tychże dotacji Muzeum nie byłoby w stanie zapewnić środków do powadzenia działalności w obecnym zakresie.

W konsekwencji, mimo tego, iż Muzeum jako jednostka organizacyjna, w ujęciu księgowym, w okresie dwóch ostatnich lat wykazuje nadwyżkę przychodów nad kosztami (tj. zysk), nadwyżka ta jest spowodowana w głównej mierze otrzymywanymi dotacjami i nie może być rozumiana jako zysk wynikający ze świadczenia usług kulturalnych – same przychody osiągane z tychże usług, nie równoważą bardzo dużych kosztów utrzymania Muzeum (np. koszty remontów, konserwacji obiektów muzealnych i eksponatów, koszty utrzymania terenów Muzeum, koszty mediów itp.).

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż wskazana wyżej nadwyżka osiągana prze połączenie przychodów z dotacji z przychodami m.in. z usług przewodnickich przeznaczana jest na działalność statutową Muzeum, tj. w istocie, zdaniem Wnioskodawcy, na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług kulturalnych.

Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, określone w art. 43 ust. 18 Ustawy o VAT kryterium zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a Ustawy o VAT jest, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione.

D. Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 Ustawy o VAT zostają spełnione w przypadku świadczonych przez Muzeum usług przewodnickich, tj.:

*   usługi przewodnickie stanowią usługi kulturalne
*   Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego,
*   Wnioskodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków z prowadzonej działalności, a w przypadku osiągnięcia zysków przeznaczane są one w całości na działalność statutową, tj. na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W efekcie świadczone przez Muzeum usługi przewodnickie, zdaniem Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi w zakresie udzielania pożyczek, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją gdzie dochodzi do świadczenia kompleksowego tzn. Muzeum świadczy usługę udostępnianie obiektów i zbiorów wraz usługą przewodnicką. Przy czym usługa udostępniania obiektów i zbiorów jest nieodpłatna natomiast opłacie podlega jedynie usługa przewodnicka która jest fakultatywna. Zatem aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w zakresie w sposobu opodatkowania usługi przewodnickiej wpierw należy się zastanowić czy usługa ta jest usługą pomocniczą, czy też usługą samodzielną (podstawową) na gruncie podatku VAT.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem tut. organu aby ustalić czy świadczone usługi są związane z działalnością gospodarczą podatnika należy oprzeć się na ustawie z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. Nr 5, poz. 24 ze zm.). Zgodnie z art. 1 i art. 2 ww. ustawy Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele określone powyżej, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie,
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych,
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych,
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
    1.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Należy zauważyć, że powyższe przepisy określające zakres działalności muzeów wprost przewidują prowadzenie działalności w zakresie usług zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji. Tym samym należy stwierdzić, że ww. usługi są związane z działalnością podatnika, określoną w ustawie o muzeach a tym samym w sytuacji gdy jest świadczona nieodpłatnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT a co za tym idzie usługa ta z punktu widzenia podatku VAT jest neutralna. W świetle powyższego na gruncie podatku VAT usługi przewodnickie winny być traktowane jako usługi samodzielne.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy to co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a).

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi kultury korzystają ze zwolnienia z podatku VAT gdy są spełnione dwa warunki to jest podmiotowy i przedmiotowy. Podmiotem mogącym świadczyć usługi kultury korzystającym ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym pod warunkiem że podmiot ten nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Muzeum jest instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora. Dodatkowo Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów i uprawnione jest do używania w nazwie określenia „muzeum rejestrowane”. Do działalności Wnioskodawcy odnoszą się przepisy ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j Dz. U. z 2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Muzeum wpisane jest również do rejestru, o którym jest mowa w art. 14 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ponadto jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Muzeum osiągnięte zyski z usług przewodnickich przeznaczana jest na działalność statutową Muzeum, tj. na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług kulturalnych. Tym samym spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT co w połączeniu z wyżej opisanym statutem Wnioskodawcy pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczona przez Muzeum usługa przewodnicka, opisana we wniosku wypełnia przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…). Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ww. ustawy o muzeach. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W myśl art. 2 pkt 10 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, m.in. przez zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,

Zatem za usługi kulturalne świadczone przez muzeum możemy uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Niewątpliwie takie działania jak urządzanie wystaw, prowadzenie działalności edukacyjnej i zapewnianie warunków zwiedzania muzeum wpisują się w działalność kulturalną a w szczególności polegającą na jej upowszechnianiu. Usługi przewodnickie polegające na oprowadzaniu zwiedzających po ekspozycji terenach Muzeum oraz przekazywanie im wiedzy na temat byłego obozu Zagłady, zdaniem organu, to jeden ze sposobów świadczenia powyższych usług, a co za tym idzie należy uznać je za usługi w dziedzinie kultury.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej statut Muzeum jako instytucji o charakterze kulturalnym, cel na który są przekazywane osiągane zyski z tytułu świadczenia usług tj. na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług jak też mając na uwadze kulturalny charakter świadczonych usług przewodnickich po terenie muzeum należy stwierdzić, że te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.