Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-168/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Uznanie aportu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz stwierdzenie, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz stwierdzenia, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz stwierdzenia, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wiosek uzupełniono pismem z dnia 23 listopada 2015 r. o prawidłowo podpisane pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą, Spółką) jest osobą prawną prowadzącą działalność rolną, w której udziałowcami są trzy osoby fizyczne. Spółka planuje dokonać wniesienia aportem części masy majątkowej Wnioskodawcy w zamian za udziały innej spółki – Sp. z o.o. (dalej zwaną Spółką P). Spółka P nie prowadzi działalności rolnej, jej jedynym dochodem jest dochód z czynszu za dzierżawę.

Masa majątkowa, którą obejmie aport obejmuje:

*   nieruchomości rolne z produkcją w toku (łącznie ok. 95 ha): czyli z zasianym zbożem, zastosowanymi nawozami i środkami ochrony roślin; położona w tej samej miejscowości tzw. baza, czyli nieruchomość rolna zabudowana budynkiem biurowym, magazynami, wiatami, wraz z urządzeniem suszarni zboża, parkingiem;
*   maszyny i urządzenia jak: ciągniki, przyczepy, kombajny, deszczownia etc., konieczne do prac polowych w gospodarstwie rolnym;
*   dwóch pracowników przejętych do Spółki P na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, czyli instytucji „przejęcia zakładu pracy”;
*   zobowiązania z tytułu ubezpieczeń OC, podatków;
*   bazę klientów oraz know-how.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na aktualne uwarunkowania rynkowe i tegoroczne warunki atmosferyczne, Wnioskodawca nie posiada aktualnie trwających umów handlowych.

W ocenie Wnioskodawcy, co związane jest z możliwością wyodrębnienia z całej masy majątkowej Wnioskodawcy ww. zespołu składników, a także niewątpliwej możliwości samodzielnego realizowania działalności rolnej, Wnioskodawca uważa, że planowana czynność wniesienia ich aportem w zamian za udziały Spółki P stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Przeniesienie opisanej masy majątkowej daje Spółce P możliwości prowadzenia działalności rolnej, zatem Wnioskodawca zaznacza, że w zbywanej masie majątkowej zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze całego przedsiębiorstwa został spełniony, bowiem został potwierdzony odpowiednim dokumentem – zarządzeniem.

Przedmiotowa masa majątkowa wypełnia kwalifikację wyodrębnienia finansowego, bowiem za pomocą odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypadających na tę masę. Wnioskodawca na podstawie prowadzonych kart upraw pola itp. jest bowiem w stanie określić jakie zabiegi agrotechniczne były prowadzone i jakie ilości środków produkcji na jakie pola były zużyte oraz jaka była wielkość upraw z danego pola i tym samym, jakie Wnioskodawca z danego pola odniósł przychody i koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki masy majątkowej, mające stanowić przedmiot aportu w zamian za udziały Spółki P, stanowią aport ZCP i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym masa majątkowa stanowi ZCP, zatem jej aport do Spółki z o.o. w zamian za udziały nie podlega opodatkowaniu VAT.

Czynność wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego lub cywilnego zgodnie z regulacjami art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z powołaną podstawą prawną przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższa regulacja zakłada zupełne wyłączenie z opodatkowania aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Innymi słowy, na gruncie ustawy o VAT, zbycie ZCP jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca podatkowy definiuje ZCP w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazując, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie prawa cywilnego przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy prawa cywilnego stanowią, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy objąć przedmiotem sprzedaży, aportu czy innej czynności prawnej. Zatem, nie wszystkie wyżej wymienione elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Wnioskodawcy, aby uznać stanowisko o istnieniu ZCP za prawidłowe, wymagane jest by przedmiotem transakcji zbycia ZCP były, co najmniej takie składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, bez których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Wnioskodawca wskazuje, że tak właśnie jest w przedmiotowej sytuacji.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09. W wyroku tym WSA odniósł się do tego, czy można uznać za ZCP, taki zorganizowany zespół składników, wśród których nie ma żadnych nieruchomości. Stanowisko organu pierwszej instancji było takie, że trudno mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy w jej skład nie wchodzi żadna nieruchomość ani tytuł prawny do nieruchomości. WSA wskazał jednak, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający prawa do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania.

W omawianym kontekście warto też zacytować wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, który odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa. Sąd wskazał, że ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa powinna odnosić się do tego czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07. Sąd orzekł, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę przeniesienie opisanej masy majątkowej daje Spółce P możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 490/09, gdzie Sąd wskazuje, że istotne jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał na wnioski płynące z dorobku normatywnego i orzeczniczego UE. Na gruncie regulacji unijnych stosowne zapisy dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego części wynikają z treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywa VAT. Regulacja art. 19 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Ustawodawca polski zdecydował się na opcję przewidzianą we wskazanej regulacji.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że wprowadzone do krajowego ustawodawstwa unormowanie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno być interpretowane przy zastosowaniu autonomicznej wykładni, która nie może być ograniczana regulacjami krajowymi. Swoboda każdego z państw członkowskich w omawianej kwestii została ograniczona tylko do możliwości wyboru czy dokonana zostanie implementacja wskazanych regulacji do prawa krajowego czy też nie.

Istotę zagadnienia bardzo obrazowo – w ocenie Wnioskodawcy – oddaje wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r., C-497/01, Zita Modes Sarl v. Administration de I’enregistrement et des Romains. Wyrok odnosi się do regulacji art. 5(8) VI Dyrektywy niemniej wskazane orzecznictwo jest aktualne na gruncie Dyrektywy VAT.

Trybunał zauważył, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT nie może być ograniczone wyłącznie do przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak jego zbywca. Regulacje Dyrektywy nie wskazują na takie uwarunkowanie. ETS uznał, że z tego względu możliwa jest jedynie taka interpretacja przepisów, która jest autonomiczna, jednolita i obowiązująca na całym terytorium UE. Przede wszystkim, wykładnia powinna uwzględniać kontekst oraz cele regulacji prawa wspólnotowego. Trybunał zauważył, że dokonując wykładni funkcjonalnej omawianych regulacji należy wskazać, że wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem VAT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności. ETS uznał, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Co istotne, ETS dopuszcza możliwość uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w określonych przypadkach, tylko samych składników rzeczowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka z o.o. jest osobą prawną prowadzącą działalność rolną i planuje dokonać wniesienia aportem części masy majątkowej Wnioskodawcy w zamian za udziały innej spółki – Spółki P. Spółka P nie prowadzi działalności rolnej, jej jedynym dochodem jest dochód z czynszu za dzierżawę.

Masa majątkowa, będąca przedmiotem aportu obejmie:

*   nieruchomości rolne z produkcją w toku (łącznie ok. 95 ha): czyli z zasianym zbożem, zastosowanymi nawozami i środkami ochrony roślin; położona w tej samej miejscowości tzw. baza, czyli nieruchomość rolna zabudowana budynkiem biurowym, magazynami, wiatami, wraz z urządzeniem suszarni zboża, parkingiem;
*   maszyny i urządzenia jak: ciągniki, przyczepy, kombajny, deszczownia etc., konieczne do prac polowych w gospodarstwie rolnym;
*   dwóch pracowników przejętych do Spółki P na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, czyli instytucji „przejęcia zakładu pracy”;
*   zobowiązania z tytułu ubezpieczeń OC, podatków;
*   bazę klientów oraz know-how.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na aktualne uwarunkowania rynkowe i tegoroczne warunki atmosferyczne, nie posiada aktualnie trwających umów handlowych.

Przeniesienie opisanej masy majątkowej daje Spółce P możliwości prowadzenia działalności rolnej, zatem Wnioskodawca zaznacza, że w zbywanej masie majątkowej zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami.

Również warunek wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze całego przedsiębiorstwa został spełniony, bowiem został potwierdzony odpowiednim dokumentem – zarządzeniem.

Przedmiotowa masa majątkowa wypełnia kwalifikację wyodrębnienia finansowego, bowiem za pomocą odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypadających na tę masę. Wnioskodawca na podstawie prowadzonych kart upraw pola itp. jest bowiem w stanie określić jakie zabiegi agrotechniczne były prowadzone i jakie ilości środków produkcji na jakie pola były zużyte oraz jaka była wielkość upraw z danego pola i tym samym, jakie Wnioskodawca z danego pola odniósł przychody i koszty.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że w związku z wyodrębnieniem z całej masy majątkowej ww. zespołu składników, a także niewątpliwej możliwości samodzielnego realizowania działalności rolnej, planowana czynność wniesienia ich aportem w zamian za udziały Spółki P stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania aportu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz stwierdzenia, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników mający być przedmiotem aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze w zakresie działalności rolnej jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – spełniony został warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że Spółka P ma możliwość prowadzenia ww. działalności gospodarczej.

Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. mająca być przedmiotem aportu działalność rolna) będzie spełniała wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki masy majątkowej, mające stanowić przedmiot aportu w zamian za udziały Spółki P, stanowią aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.