Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-409/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-09
Teza: obniżenie obrotu w zw. z wystawieniem faktur korygujących – bez posiadania potwierdzenia ich odbioru
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na wystawienie faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na wystawienie faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dystrybutorem towarów marki S. w Polsce. W okresie, którego dotyczy niniejszy wniosek, Wnioskodawca sprzedawał hurtowo towary marki S. swoim klientom na terenie całego kraju. W efekcie w każdym miesiącu Wnioskodawca wystawiał kilkanaście tysięcy faktur sprzedaży, oraz faktury korygujące, których liczba jest także znaczna, co wynikało z różnych okoliczności:

*   udzielanych rabatów;
*   uwzględnianych reklamacji;
*   zwrotów towarów;
*   pomyłek w cenie lub ilości wydawanych
*   towarów;
*   błędów systemu;
*   innych.

W przypadku wystawiania faktur korygujących zmniejszających obrót, Wnioskodawca nie obniżał podstawy opodatkowania w miesiącu wystawienia faktury korygującej, ale oczekiwał potwierdzenia od kontrahenta, że faktura korygująca dotarła do niego.

Wnioskodawca wysyłał faktury korygujące w jednej z dwóch postaci, w zależności od ustaleń z danym kontrahentem: faktury korygujące w formie papierowej, lub faktury korygujące w formie elektronicznej.

Faktury korygujące w formie papierowej wysyłane były przez Wnioskodawcę w dwóch alternatywnych trybach:

1.  za pośrednictwem kuriera, który doręczał kontrahentowi Wnioskodawcy przesyłkę zawierającą fakturę korygującą lub ich większą ilość, zaś kontrahent Wnioskodawcy potwierdzał fakt doręczenia przesyłki na dokumencie zawierającym zestawienie doręczanych faktur korygujących; zestawienie to następnie dostarczane było przez kuriera do Wnioskodawcy, albo
2.  za pośrednictwem poczty, za pomocą procedury zwrotnego potwierdzenia odbioru, w którym poczta doręcza nadawcy tzw. „żółtą kartę" z datą doręczenia przesyłki odbiorcy.

Zdarzały się następujące sytuacje:

1.  Kurier doręczał przesyłkę zawierającą faktury korygujące kontrahentowi Wnioskodawcy, kontrahent potwierdzał odbiór przesyłki na dokumencie firmy kurierskiej, natomiast odmawiał podpisania potwierdzenia odbioru przygotowanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca otrzymywał miesięczne zestawienia od firmy kurierskiej potwierdzające dostarczenie przesyłek wraz z nazwiskami osób odbierających przesyłki po stronie kontrahenta. Wnioskodawca nie otrzymywał potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Niemniej jednak odbierał on fakturę korygującą i następnie uwzględniał ją w swoich rozliczeniach, np. dokonując potrąceń, obniżenia kwot wpłacanych na rzecz Wnioskodawcy, lub uwzględniając je w cyklicznym rozliczaniu sald np. dla potrzeb obliczenia premii od obrotów. Z okoliczności faktycznych wynika zatem, że otrzymał on fakturę korygującą, zapoznał się z jej treścią i uwzględnił ją w księgach rachunkowych.
2.  Kurier doręczał przesyłkę zawierającą faktury korygujące kontrahentowi Wnioskodawcy, kontrahent potwierdzał odbiór przesyłki zarówno na dokumencie firmy kurierskiej jak i na potwierdzeniu odbioru przygotowanym przez Wnioskodawcę, jednak potwierdzenie nie zostało dostarczone do Wnioskodawcy, głównie z powodu niedopatrzenia firmy kurierskiej. Niemniej jednak kontrahent odebrał fakturę korygującą i następnie uwzględniał ją w swoich rozliczeniach, np. dokonując potrąceń, obniżenia kwot wpłacanych na rzecz Wnioskodawcy, lub uwzględniając je w cyklicznym rozliczaniu sald np. dla potrzeb obliczenia premii od obrotów. Z okoliczności faktycznych wynika zatem, że otrzymał on fakturę korygującą, zapoznał się z jej treścią i uwzględnił ją w księgach rachunkowych.

Natomiast w formie elektronicznej, faktury korygujące wysyłane były za pomocą poczty elektronicznej, na uprzednio ustalony wspólnie z kontrahentem adres e-mail przeznaczony do doręczeń dokumentów. Wiadomość pocztowa zawierała w tytule numer faktury korygującej, zaś załącznikiem do wiadomości był plik PDF zawierający fakturę korygującą. Wnioskodawca w treści wiadomości prosił o potwierdzenie jej otrzymania. Odbiorca wiadomości pocztowej z reguły nie odpowiadał na otrzymaną wiadomość, jednak uwzględnił otrzymaną fakturę korygującą w swoich rozliczeniach, czego dowodzi np. wynik rozliczeń sald, czy ustalanie wysokości premii od obrotu.

Z okoliczności faktycznych wynika zatem, że otrzymał on fakturę korygującą, zapoznał się z jej treścią i uwzględnił ją w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.:

1.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przeszłym Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, gdy kontrahent Wnioskodawcy odmówił potwierdzenia odbioru faktury korygującej bądź też potwierdzenie nie dotarto do Wnioskodawcy, a następnie uwzględnił otrzymane faktury korygujące w rozliczeniach z Wnioskodawcą;
2.  Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w deklaracji VAT-7 za okres, w którym:
    *   otrzymał od kuriera zestawienia potwierdzające dostarczenie przesyłek, o ile wcześniej z posiadanej dokumentacji wynikało, że nabywca towaru wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej; lub
    *   uzyskano informację, iż nabywca towaru wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, o ile wcześniej Wnioskodawca otrzymał od kuriera zestawienia potwierdzające dostarczenie przesyłek.
3.  W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, gdy elektroniczna faktura korygująca została doręczona w opisany sposób, bez potwierdzenia jej otrzymania, lecz z posiadanej dokumentacji wynika, że faktura korygująca została uwzględniona przez odbiorcę w rozliczeniach z Wnioskodawcą;
4.  W przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 3, Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w dacie, w której uzyskano informację, iż nabywca towaru lub usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

1.  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przeszłym Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, gdy kontrahent Wnioskodawcy odmówił potwierdzenia odbioru faktury korygującej bądź też potwierdzenie nie dotarto do Wnioskodawcy, a następnie uwzględnił otrzymane faktury korygujące w rozliczeniach z Wnioskodawcą;
2.  Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w deklaracji VAT7 za okres, w którym:
    *   otrzymał od kuriera zestawienia potwierdzające dostarczenie przesyłek, o ile wcześniej z posiadanej dokumentacji wynikało, że nabywca towaru wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej; lub
    *   uzyskano informację, iż nabywca towaru wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, o ile wcześniej Wnioskodawca otrzymał od kuriera zestawienia potwierdzające dostarczenie przesyłek.
3.  W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, gdy elektroniczna faktura korygująca została doręczona w opisany sposób, bez potwierdzenia jej otrzymania, lecz z posiadanej dokumentacji wynika, że faktura korygująca została uwzględniona przez odbiorcę w rozliczeniach z Wnioskodawcą;
4.  W przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 3, Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w dacie, w której uzyskano informację, iż nabywca towaru lub usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowił, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy jednak podkreślić, iż przepis ten był niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu nie można było usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który, co do zasady, umożliwiał państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudniał, a czasem uniemożliwiał, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Ponadto kwestionowany przepis prowadził również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po jej wystawieniu, a także gdy potwierdzenie to w ogóle nie dociera do sprzedawcy. W takich wypadkach, pomimo że podatnik zwrócił odpowiednią część wynagrodzenia nabywcy, zmuszony był finansować VAT do czasu złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania potwierdzenia, a jeśli nie wpłynie, ponosił ciężar tego podatku. W związku z tym przepis ten nie powinien być stosowany w polskim prawie podatkowym (zob. orzeczenia WSA: w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., I SA/Bd 249/08; w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 655/08 oraz z 14 maja 2008 r., III SA/ Wa 172/08).

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła dorobek prawny Wspólnoty zarówno w postaci prawa stanowionego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art, 2, 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dołączonego do Traktatu ateńskiego z 16 kwietnia 2003 r.). Orzeczenia i wyroki Trybunału w Luksemburgu tworzą precedensy, na które można się bezpośrednio powoływać w sporach z urzędami - na równi z przepisami krajowymi i unijnymi. Krajowe organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania wyroków ETS na każdym etapie postępowania. Ponadto przepisy ordynacji podatkowej nakładają na ministra finansów obowiązek dokonywania interpretacji prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa m. in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Konsekwencją implementacji prawa wspólnotowego do przepisów krajowych jest obowiązek interpretacji polskiej ustawy o VAT w duchu dyrektyw UE. Wyznaczanie kierunku wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz czuwanie nad prawidłowością ich stosowania jest zasadniczą rolą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP) orzecznictwo ETS powinno być uwzględniane w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS. Przede wszystkim są one zobowiązane do działania „na podstawie przepisów prawa” (art. 120). Organy podatkowe muszą więc działać zgodnie z prawem unijnym, uwzględniając wyroki ETS. Jeżeli tego nie robią i wydają decyzje z naruszeniem przepisów prawa unijnego, to jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności takich decyzji.

Państwa członkowskie zobowiązane są do podejmowania wszelkich środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) bądź działań innych instytucji UE (art. 10 TWE). Tym samym dokonanie przez ETS wykładni przepisów dyrektyw zobowiązuje państwa członkowie i ich organy, m. in. podatkowe, do ich stosowania. Opinię taką wyraził ETS w orzeczeniu z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00, podkreślając, iż obowiązkiem państw członkowskich UE jest osiągnięcie celu, do jakiego zmierza dyrektywa. Podatnicy mają więc prawo powoływać się w postępowaniu podatkowym bezpośrednio na orzecznictwo ETS. Natomiast organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw powinny mieć na uwadze kierunek wykładni przepisów wspólnotowych przyjęty przez ETS. Tym samym w razie wątpliwości ich obowiązkiem jest przeprowadzenie porównania wniosków wynikających z wykładni prawa krajowego i wspólnotowego. Jak orzekł ETS w wyroku z 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o który mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji.

Na obowiązek stosowania unijnych przepisów zwrócił też uwagę Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z 1 lutego 2007 r. (Min. EOT/541/2007/DP/ak) skierowanym do Ministerstwa Finansów. Czytamy w nim: „państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego; obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich organów państwowych, także organów administracji”. Organy podatkowe nie mogą też ignorować wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak podkreślono w ww. piśmie, mają one znaczenie nie tylko dla postępowań przed sądami krajowymi, których dotyczą, ale także dla innych spraw toczących się przed sądami państw członkowskich odnoszącymi się do podobnego problemu prawnego.

Takie wyroki są źródłem prawa wspólnotowego, stanowiąc zasady tego prawa oraz reguły jego interpretacji. Nie można więc twierdzić, że wyroki i ETS mogą być zastosowane wyłącznie w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone na wstępie znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 212/09 „zdaniem Sądu przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.”

Należy w pełni zgodzić się z prezentowanym powyżej rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż „uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym organach administracji publicznej.”

Identyczny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09 wskazując, iż:

1.  „ Przepisy Dyrektywy 112 nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jako warunku skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość wynikającą z faktury korygującej.
2.  Wprowadzenie powyższego ograniczenia przez polskiego ustawodawcę narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności środków podejmowanych w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.
3.  W konsekwencji, w świetle przepisów Dyrektywy 112, podatnik ma prawo skorygować obrót w przypadku wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.”

Warto również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. Trybunał uznał w nim, iż „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

W ww. stanie faktycznym kurier, w obecności którego odbiorca przesyłki zawierającej faktury korygujące odmówił potwierdzenia otrzymania, dokonywał stosownej adnotacji na dokumencie przekazywanym następnie Wnioskodawcy.

Jednocześnie podatnik nie ma wątpliwości, że nabywca towaru odebrał fakturę korygującą i uwzględnił ją w swoich rozliczeniach, np. dokonując potrąceń, obniżenia kwot wpłacanych na rzecz Wnioskodawcy, lub uwzględniając je w cyklicznym rozliczaniu sald np. dla potrzeb obliczenia premii od obrotów. Wynika to przede wszystkim z zestawień płatności, korespondencji mailowej, potwierdzeń sald, itp. Z okoliczności faktycznych wynika zatem, że otrzymał on fakturę korygującą, zapoznał się z jej treścią i uwzględnił ją w księgach rachunkowych.

Zatem w opisanych okolicznościach zdaniem Wnioskodawcy miał on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ww. ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z powołanymi unormowaniami faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Ze wskazanych regulacji wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie przed dniem 31 grudnia 2013 r. dokonywał sprzedaży hurtowej towarów na rzecz klientów na terenie całego kraju. W efekcie czego w każdym miesiącu Spółka wystawiała kilkanaście tysięcy faktur oraz faktur korygujących. Faktury korygujące były wystawiane z tytułu:

*   udzielenia rabatów;
*   uwzględnienia reklamacji;
*   zwrotu towarów;
*   pomyłek w cenie lub ilości towarów;
*   błędów systemu;
*   innych.

Jak wskazał zainteresowany w opisie sprawy w sytuacji wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót, Spółka nie obniżała podstawy opodatkowania w miesiącu wystawienia faktury korygującej lecz czekała na otrzymanie potwierdzenia jej odbioru od kontrahenta.

Wnioskodawca wysyłał faktury korygujące w dwóch postaciach w zależności od ustaleń z kontrahentem: w formie papierowej lub w wersji elektronicznej.

Faktury korygujące w formie papierowej wysyłane były przez Wnioskodawcę w dwóch alternatywnych trybach:

1.  za pośrednictwem kuriera, który doręczał kontrahentowi Wnioskodawcy przesyłkę zawierającą fakturę korygującą lub ich większą ilość, zaś kontrahent Wnioskodawcy potwierdzał fakt doręczenia przesyłki na dokumencie zawierającym zestawienie doręczanych faktur korygujących; zestawienie to następnie dostarczane było przez kuriera do Wnioskodawcy, albo
2.  za pośrednictwem poczty, za pomocą procedury zwrotnego potwierdzenia odbioru, w którym poczta doręcza nadawcy tzw. „żółtą kartę" z datą doręczenia przesyłki odbiorcy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zdarzały się następujące sytuacje:

1.  Kurier doręczał przesyłkę zawierającą faktury korygujące kontrahentowi Wnioskodawcy, kontrahent potwierdzał odbiór przesyłki na dokumencie firmy kurierskiej, natomiast odmawiał podpisania potwierdzenia odbioru przygotowanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca otrzymywał miesięczne zestawienia od firmy kurierskiej potwierdzające dostarczenie przesyłek wraz z nazwiskami osób odbierających przesyłki po stronie kontrahenta. Wnioskodawca nie otrzymywał potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Niemniej jednak odbierał on fakturę korygującą i następnie uwzględniał ją w swoich rozliczeniach, np. dokonując potrąceń, obniżenia kwot wpłacanych na rzecz Wnioskodawcy, lub uwzględniając je w cyklicznym rozliczaniu sald np. dla potrzeb obliczenia premii od obrotów. Z okoliczności faktycznych wynika zatem, że otrzymał on fakturę korygującą, zapoznał się z jej treścią i uwzględnił ją w księgach rachunkowych.
2.  Kurier doręczał przesyłkę zawierającą faktury korygujące kontrahentowi Wnioskodawcy, kontrahent potwierdzał odbiór przesyłki zarówno na dokumencie firmy kurierskiej jak i na potwierdzeniu odbioru przygotowanym przez Wnioskodawcę, jednak potwierdzenie nie zostało dostarczone do Wnioskodawcy, głównie z powodu niedopatrzenia firmy kurierskiej. Niemniej jednak kontrahent odebrał fakturę korygującą i następnie uwzględniał ją w swoich rozliczeniach, np. dokonując potrąceń, obniżenia kwot wpłacanych na rzecz Wnioskodawcy, lub uwzględniając je w cyklicznym rozliczaniu sald np. dla potrzeb obliczenia premii od obrotów. Z okoliczności faktycznych wynika zatem, że otrzymał on fakturę korygującą, zapoznał się z jej treścią i uwzględnił ją w księgach rachunkowych.

Natomiast w formie elektronicznej, faktury korygujące wysyłane były za pomocą poczty elektronicznej, na uprzednio ustalony wspólnie z kontrahentem adres e-mail przeznaczony do doręczeń dokumentów. Wiadomość pocztowa zawierała w tytule numer faktury korygującej, zaś załącznikiem do wiadomości był plik PDF zawierający fakturę korygującą. Wnioskodawca w treści wiadomości prosił o potwierdzenie jej otrzymania. Odbiorca wiadomości pocztowej z reguły nie odpowiadał na otrzymaną wiadomość, jednak uwzględnił otrzymaną fakturę korygującą w swoich rozliczeniach, czego dowodzi np. wynik rozliczeń sald, czy ustalanie wysokości premii od obrotu.

Z okoliczności faktycznych wynika zatem, że otrzymał on fakturę korygującą, zapoznał się z jej treścią i uwzględnił ją w księgach rachunkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji gdyż Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta we wskazanych przypadkach.

Z regulacji płynących z art. 29 ust. 4a ustawy, wynika, że dla określenia okresu rozliczeniowego w którym wystawca faktury korygującej może uwzględnić daną fakturę korygującą, istotne są dwie daty, a mianowicie:

*   data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz
*   data otrzymania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej.

Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Kwestia potwierdzenia odbioru faktur korygujących była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

Zatem przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług nakładający na Wnioskodawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy - co błędnie wywodzi Spółka we własnym stanowisku. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazał, że dołożył wszelkiej staranności aby uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - wysyłanie za pośrednictwem kuriera, za zwrotnym poświadczeniem odbioru za pośrednictwem poczty, prośba o potwierdzenie otrzymania mailem faktury. Jednak zdarzały się sytuacje gdy otrzymanie takiego potwierdzenia jest/było niemożliwe (kontrahent odmawiał podpisania potwierdzenia odbioru, firma kurierska nie dostarczała potwierdzenia odbioru, odbiorca faktury wysłanej w wersji elektronicznej nie przesyła potwierdzenia jej odbioru). TSUE w cytowanym orzeczeniu wskazał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W omawianych okolicznościach sprawy kontrahenci Wnioskodawcy zapoznali się z treścią faktur korygujących i uwzględniali je w księgach rachunkowych, np. dokonując potrącenia kwot wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy, uwzględniając je w cyklicznych rozliczeniach sald dla potrzeb ustalania premii od obrotów.

Powyższe skutkuje uznaniem, że kontrahenci Wnioskodawcy zapoznali się z treścią wystawianych faktur korygujących i je zaakceptowali. Zatem oceniając całokształt przedmiotowej sprawy można uznać, że miała miejsce faktyczna korekta obrotu Wnioskodawcy, a kontrahenci zostali o tym fakcie zawiadomieni.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do faktury korygującej, której potwierdzenia obioru odmówił kontrahent, a którą następnie uwzględnili w swoich rozliczeniach Spółka miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto słusznie wskazał Zainteresowany, że obniżenia podstawy opodatkowania o wartość VAT wykazanego na ww. fakturze korygującej, należy dokonać w rozliczeniu za okres w którym Spółka otrzymała od kuriera zestawienie potwierdzające dostarczenie przesyłek, pod warunkiem, że wcześniej z posiadanej dokumentacji wynikało, że kontrahent wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami wynikającymi z faktury korygującej, lub uzyskał informację, że kontrahent wiedział o realizowaniu transakcji zgodnie z warunkami wynikającymi z faktury korygującej.

Jak również Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wysłanej elektronicznie faktury korygującej, bez otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, gdyż z posiadanej dokumentacji wynika, że kontrahent uwzględnił powyższą fakturę korygującą we własnych rozliczeniach. Odliczenia takiego Wnioskodawca może dokonać, w rozliczeniu za okres w którym uzyskał informację, że kontrahent posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w wystawionej fakturze korygującej.

Z wyroku TSUE wynika, że na równi z posiadaniem przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta należy traktować (w przypadku gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) dysponowanie przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz że Wnioskodawca podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Wskazać również należy, że ocena, czy dochowano należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią, możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę orzeczeń sądów krajowych: I SA/Bd 249/08, III SA/Wa 655/08, III SA/Wa 172/08, III SA/Wa 212/09 oraz III SA/Wa 742/09 należy stwierdzić, że zapadły one przed wydaniem orzeczenia TSUE C-588/10, który wypowiedział się na temat możliwości obniżania obrotu /podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących po uzyskaniu potwierdzenia odbioru takiej faktury przez kontrahenta. Zatem zawarta w ww. wyrokach wykładnia nie może zostać uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Jak wyjaśniono wyżej, TSUE w sprawie C-588/10 z dnia 26 stycznia 2012 r. orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a tym samym nie narusza on zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności.

W przedmiotowej interpretacji pomimo, że Organ przyznał Wnioskodawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. We własnym stanowisku w sprawie Zainteresowany dowodzi, że art. 29 ust. 4a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest niezgodny z przepisami Unii Europejskiej, zaś wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza zasadę neutralności. Jak wyjaśniono w przedmiotowej interpretacji powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C/588/10, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, a wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty doręczonego przez kontrahenta mieści się w pojęciu warunków o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy, zasady neutralności oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Dlatego też z uwagi na niewłaściwe wyjaśnienie własnego stanowiska w sprawie Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.