Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-864/14-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-02
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego? 5) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok - w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest różny od roku kalendarzowego - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania usługi? 6) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; reguła; termin-termin płatności; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), uzupełnionym o dodatkową opłatę w dniu 19 listopada 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 listopada 2014 r. skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług serwisowych dotyczących systemów IT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług serwisowych dotyczących systemów IT, uzupełniony o dodatkową opłatę w dniu 19 listopada 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 listopada 2014 r. skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka M. Sp. z o.o. („Spółka”) jest spółką prawa polskiego i podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) oraz podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”). Spółka rozważa podjęcie działalności w obszarze IT, tj. w szczególności świadczenie usług serwisowych dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów.

Spółka zakłada, że będzie świadczyć usługi serwisowe na podstawie umów długookresowych (np. trzyletnich), w których określone zostaną okresy rozliczeniowe. W zależności od umowy okresy te mogą być następujące:

*   miesiąc kalendarzowy,
*   miesiąc (np. od 10 dnia miesiąca N do 9 dnia miesiąca N+1),
*   kwartał,
*   pół roku,
*   rok kalendarzowy (od stycznia do grudnia),
*   rok (np. od lutego roku N do stycznia roku N+1),
*   3 lata (np. od marca roku N do lutego roku N+3).

Spółka zakłada, że będzie także zawierać umowy jednoroczne lub dłuższe niż rok, w których wprowadzony zostanie mechanizm automatycznego przedłużenia na kolejny rok/lata, w przypadku gdyby żadna ze stron nie wypowiedziała umowy w odpowiednim terminie.

Spółka zakłada, że w umowach będzie określała wynagrodzenie w sposób ryczałtowy, jednakże dopuszcza, że wobec niektórych kontrahentów w umowach wprowadzona zostanie stawka miesięczna, w oparciu o którą ustalone zostanie wynagrodzenie za roczny okres rozliczeniowy.

Spółka zauważa, że w przypadku przyjęcia, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc (inny niż kalendarzowy), kwartał, pół roku, rok (inny niż kalendarzowy), lub dłużej niż rok dojdzie do sytuacji, w której usługi serwisowe będą świadczone również na przełomie lat podatkowych. Przykładowo, okres świadczenia usług serwisowych przypadnie na 9 miesięcy roku podatkowego N oraz 3 pierwsze miesiące roku podatkowego N+1, roku N+2 lub roku N+3.

Spółka zakłada, że faktury za świadczenie usług będzie wystawiać po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dopiero na ich podstawie będzie otrzymywać wynagrodzenie. Spółka dopuszcza jednak, że w odniesieniu do niektórych kontrahentów będzie wystawiać faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, a wówczas należność za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym otrzyma jeszcze przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok - w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest różny od roku kalendarzowego - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania usługi?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1,
2.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1,
3.  w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego,
4.  w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego,
5.  w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok - w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest różny od roku kalendarzowego - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania usługi,
6.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności.

Poniżej Spółka uzasadnia wskazane stanowisko, odnosząc się kolejno do przepisów ustawy o VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT

W przepisach ustawy o VAT ustawodawca wprowadził szczególny przepis odnoszący się do momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 6 pkt 4.

Powyższe oznacza, że w sytuacji otrzymania płatności przed końcem okresu rozliczeniowego, na gruncie VAT powstanie obowiązek podatkowy w dacie otrzymania należności (w całości lub części - w zależności od wielkości otrzymanej płatności). Z kolei sam fakt wystawienia faktury nie wpłynie na moment powstania obowiązku podatkowego.

Abstrahując od przypadku otrzymania płatności przed wykonaniem świadczenia, mając na uwadze powołane przepisy wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca posłużył się pojęciem „usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Tego rodzaju usługi uważa się za wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Wydaje się, że pod pojęciem „usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” należy rozumieć nie tylko świadczenia ciągłe (dla których nie jest możliwe wyróżnienie konkretnego momentu wykonania, zakończenia świadczenia usługi), ale także wszelkie inne usługi, w odniesieniu do których strony ustaliły rozliczenia okresowe.

Ponadto, podobnie jak w przypadku ustawy o CIT, także na gruncie ustawy o VAT ustawodawca sformułował szczególną zasadę dotyczącą usług, dla których przyjęto okres rozliczeniowy dłuższy niż rok.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT i wprowadzającej art. 19a wskazane zostało wprost, że przez „rok” należy rozumieć „12 kolejnych następujących po sobie miesięcy”.

Mając na uwadze wskazane wyżej stanowisko Spółka stwierdza, że w jej ocenie obowiązek podatkowy z tytułu usług serwisowych rozliczanych w okresach rozliczeniowych (tj. usług, dla których ustalane zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, nie dłuższe niż rok) powstanie w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. z upływem okresu, do którego odnoszą się przyjęte płatności lub rozliczenia).

Odnosząc się do sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok, ale przewiduje automatyczne przedłużenie jej trwania o kolejny rok Spółka wskazuje, że w jej ocenie taka sytuacja nie mieści się w zakresie przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który odnosi się do przypadków, w których strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W ocenie Spółki każdą kolejną umowę należy rozpatrywać jako jednorazową umowę roczną, dla której moment powstania przychodu należy ustalać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Inaczej mówiąc zdaniem Spółki na podstawie takiej umowy świadczone usługi nie powinny być rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych. Wynika to z faktu, że każda z umów, pomimo ich automatycznego zawarcia, odnosi się do jednego roku świadczenia usług i nie wprowadza rozliczeń w okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się z kolei do sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - zdaniem Spółki obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Należy bowiem zauważyć, że w umowie wprowadzony będzie kwartalny, półroczny lub roczny system rozliczeń, który będzie znajdować też odzwierciedlenie w rzeczywistości. W konsekwencji posłużenie się w umowie stawką miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia nie wpłynie na przyjęty w umowie okres rozliczeniowy (analogicznie co kwartał, pół roku, rok, rozliczana byłaby usługa, dla której przyjęto by stawkę dzienną).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że w jej ocenie:

1.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,
2.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,
3.  w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,
4.  w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,
5.  w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje jednorazowo po jej wykonaniu, ale dodatkowo przewiduje automatyczne przedłużenie na kolejny rok - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania świadczenia, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT,
6.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności, tj. zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ustępu 5 pkt 4.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego i podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka rozważa podjęcie działalności w obszarze IT, tj. w szczególności świadczenie usług serwisowych dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów.

Spółka zakłada, że będzie świadczyć usługi serwisowe na podstawie umów długookresowych (np. trzyletnich), w których określone zostaną okresy rozliczeniowe. W zależności od umowy okresy te mogą być następujące:

*   miesiąc kalendarzowy,
*   miesiąc (np. od 10 dnia miesiąca N do 9 dnia miesiąca N+1),
*   kwartał,
*   pół roku,
*   rok kalendarzowy (od stycznia do grudnia),
*   rok (np. od lutego roku N do stycznia roku N+1),
*   3 lata (np. od marca roku N do lutego roku N+3).

Spółka zakłada, że będzie także zawierać umowy jednoroczne lub dłuższe niż rok, w których wprowadzony zostanie mechanizm automatycznego przedłużenia na kolejny rok/lata, w przypadku gdyby żadna ze stron nie wypowiedziała umowy w odpowiednim terminie.

Spółka zakłada, że w umowach będzie określała wynagrodzenie w sposób ryczałtowy, jednakże dopuszcza, że wobec niektórych kontrahentów w umowach wprowadzona zostanie stawka miesięczna, w oparciu o którą ustalone zostanie wynagrodzenie za roczny okres rozliczeniowy.

Spółka zauważa, że w przypadku przyjęcia, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc (inny niż kalendarzowy), kwartał, pół roku, rok (inny niż kalendarzowy), lub dłużej niż rok dojdzie do sytuacji, w której usługi serwisowe będą świadczone również na przełomie lat podatkowych. Przykładowo, okres świadczenia usług serwisowych przypadnie na 9 miesięcy roku podatkowego N oraz 3 pierwsze miesiące roku podatkowego N+1, roku N+2 lub roku N+3.

Spółka zakłada, że faktury za świadczenie usług będzie wystawiać po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dopiero na ich podstawie będzie otrzymywać wynagrodzenie. Spółka dopuszcza jednak, że w odniesieniu do niektórych kontrahentów będzie wystawiać faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, a wówczas należność za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym otrzyma jeszcze przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy:

1.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1,
2.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1,
3.  w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego,
4.  w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego,
5.  w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok - w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest różny od roku kalendarzowego - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania usługi,
6.  w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności.

Na wstępie uzasadnienia niniejszej interpretacji należy odnieść się do stwierdzenia podatnika zawartego w uzasadnieniu, że „wydaje się, iż - pod pojęciem usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń - należy rozumieć nie tylko świadczenia ciągłe (dla których nie jest możliwe wyróżnienie konkretnego momentu wykonania, zakończenia świadczenia usługi), ale także wszelkie inne usługi, w odniesieniu do których strony ustaliły rozliczenia okresowe”.

Należy zaznaczyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Za tym, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie usługi (bądź dostawy towaru) o charakterze ciągłym świadczy drugie zdanie tego przepisu, w którym szczegółowo ustawodawca odniósł się usługi ciągłej świadczonej dłużej niż rok i dla której w danym roku nie ustalono terminów płatności. Wobec tego pierwsze zdanie tego przepisu dotyczy usługi ciągłej świadczonej krócej niż jeden rok lub świadczonej dłużej niż jeden rok, ale dla której ustalono terminy płatności w trakcie roku.

Do takich samych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia tego przepisu. Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. regulacje art. 19a ust. 3 i 4 stanowią implementację art. 64 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

1.  dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) oraz
2.  świadczenie usług - uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności. Przepis ten dotyczy bowiem transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych w sposób ciągły, adekwatnie jak regulacja przepisów krajowych.

Treść art. 64 ust. 1 należy zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”. Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów. Zatem w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment dokonania świadczenia usług oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturze zbiorczej powinna być uwidoczniona każda z świadczonych usług. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zatem za nieprawidłowy należy uznać sposób interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy, (wynikający z uzasadnienia Wniosku), że pod pojęciem „usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” należy rozumieć nie tylko świadczenia ciągle (dla których nie jest możliwe wyróżnienie konkretnego momentu wykonania, zakończenia świadczenia usługi), ale także wszelkie inne usługi, w odniesieniu do których strony ustaliły rozliczenia okresowe.

W rozpatrywanej sprawie, należy jednakże rozważyć czy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie usług serwisowych dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów, spełniają przesłankę „usług ciągłych” dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Spółka rozważa podjęcie działalności w obszarze IT, tj. w szczególności świadczenie usług serwisowych dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów. Świadczenia w obszarze IT dotyczą świadczeń w zakresie systemów informatycznych czyli systemów działających zasadniczo w sposób nieustanny. Systemy informatyczne wymagają ciągłego udoskonalania oraz wielokrotnej aktualizacji oprogramowania.

Kluczowym aspektem „usługi świadczonej w sposób ciągły” jest niemożność stwierdzenia, że została ona wykonana w określonej dacie oraz wyodrębnienia z jej struktury samodzielnych czynności, stanowiących poszczególne etapy realizacji ww. usługi.

W przypadku usług serwisowych w obszarze IT świadczonych przez Spółkę na podstawie umów długookresowych, nie można wskazać konkretnej daty ich wykonania, ani odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Natura tych usług polega na stałym i powtarzalnym świadczeniu ze strony Wnioskodawcy w ustalonym z klientem okresie. Tym samym, zdaniem tut. Organu, takiego rodzaju usługi są usługami świadczonymi w sposób ciągły w rozumieniu przywołanej regulacji.

Dlatego też, w przypadku świadczenia usług w obszarze systemów IT znajdujących się u kontrahentów, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, taką usługę, jako świadczoną w sposób ciągły, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, jeżeli takie płatności i rozliczenia wynikają z zawartej umowy długookresowej.

W sytuacji, w której Spółka zakłada, że będzie świadczyć usługi serwisowe na podstawie umów długookresowych (np. trzyletnich), w których określone zostaną okresy rozliczeniowe:

*   w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (zdanie pierwsze), z uwagi na upływ rocznego okresu rozliczeniowego,
*   w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N -obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (zdanie pierwsze), z uwagi na upływ miesięcznego okresu rozliczeniowego,
*   w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (zdanie pierwsze), z uwagi na upływ kwartalnego, półrocznego lub rocznego okresu rozliczeniowego,
*   w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z upływem każdego roku podatkowego świadczenia usług, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (zdanie drugie) z uwagi na to, że nie upłynął trzyletni okres rozliczeniowy.

W sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje jednorazowo po jej wykonaniu, ale dodatkowo przewiduje automatyczne przedłużenie na kolejny rok - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania świadczenia, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że w stosunku do tych usług nie ustalono terminu rozliczeniowego. Na podstawie takiej umowy świadczone usługi nie powinny być rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych. Wynika to z faktu, że każda z umów, pomimo ich automatycznego zawarcia, odnosi się do jednego roku świadczenia usług i nie wprowadza rozliczeń w okresach rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności, tj. zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Należy jednakże podkreślić, że w opisanej sytuacji data powstania obowiązku podatkowego, nie będzie zależała od wystawienia faktury ale jedynie od faktu otrzymania należności, gdyż samo wystawienie faktury nie wpłynie na moment powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym pomimo tego, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych, jest częściowo prawidłowe, to z punktu widzenia oceny tego stanowiska jako jednej całości w stosunku do obowiązujących w tym zakresie przepisów, należy uznać, że jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.