Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.34.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem usług.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pytanie podatkowe i własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w A na terytorium Niemiec, nieposiadającym na terytorium Polski ani oddziału, ani przedstawicielstwa.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie siedziby (Niemcy) oraz w niektórych innych państwach członkowskich UE.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w szczególności w produkcji siedzeń i foteli do wybranych modeli samochodów.

W dniu 29 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: „Usługodawca”) umowę ramową (dalej: „Projekt”) dotyczącą produkcji siedzeń i foteli samochodowych (dalej: „Produkty”). Umowa została podpisana na czas realizacji Projektu, tj. do czerwca 2021 r. Realizacja Projektu prowadzona jest przez oddział Usługodawcy, znajdujący się na terytorium Polski. W ramach Projektu, współpraca między Wnioskodawcą a Usługodawcą przebiega w następujący sposób:

*   Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów, tj. materiałów służących do wytworzenia Produktów, od dostawców z Polski oraz dostawców z różnych krajów Unii Europejskiej. W ramach dostaw realizowanych na rzecz Wnioskodawcy towar przemieszczany jest bezpośrednio od dostawcy do Usługodawcy, na terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby rozliczenia VAT w Polsce, a zakup towarów rozpoznaje jako krajowe nabycie towarów w Polsce lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z krajów UE do Polski;
*   Usługodawca na towarach wykonuje usługę na materiale powierzonym, tj. wytwarza Produkty z wykorzystaniem materiałów Wnioskodawcy (zarówno materiały jak i Produkty pozostają własnością Wnioskodawcy);
*   Bezpośrednio po wykonaniu usług, Usługodawca dokonuje wywozu Produktów z Polski do swojego zakładu produkcyjnego na terytorium Niemiec. Wywóz na potrzeby VAT rozpoznawany jest jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów z Polski do Niemiec. W celu przetransportowania gotowych Produktów do Niemiec, Wnioskodawca korzysta z usług firmy transportowej;
*   Całością procesów związanych z kierowaniem logistyką zajmuje się dział Wnioskodawcy zlokalizowany w B (Niemcy), Usługodawca odpowiada natomiast za przygotowanie Produktów do transportu do Niemiec;
*   Po przemieszczeniu gotowych Produktów do Niemiec Wnioskodawca dokonuje ich sprzedaży na rzecz swoich odbiorców w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech.

Projekt jest realizowany wyłącznie przy udziale pracowników Usługodawcy. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnego personelu (ani zatrudnionego przez Usługodawcę ani udostępnionego mu przez podmioty trzecie). Wnioskodawca nie dysponuje żadną przestrzenią w zakładzie Usługodawcy Wnioskodawca nie jest właścicielem ani nie wynajmuje żadnych nieruchomości w Polsce.

Na potrzeby Projektu, Usługodawca nabył od Wnioskodawcy maszyny, które stanowią własność Usługodawcy i znajdują się w jego zakładzie produkcyjnym.

Wnioskodawca i Usługodawca w ramach projektu działają jako samodzielni, niezależni przedsiębiorcy. Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad sposobem wykonywania usług przez Usługodawcę. Usługodawca realizując ww. działalność, planuje i organizuje swoją produkcję, dobiera niezbędny personel, którym zarządza, a także środki techniczne umożliwiające mu wytworzenie Produktów, zgodnie z własną wiedzą i doświadczeniem, tak aby prawidłowo wywiązać się z obowiązków umownych. W szczególności Usługodawca samodzielnie podejmuje niezbędne działania, aby zapewnić pracowników oraz odpowiednie mocy produkcyjne, tak aby pokryć zapotrzebowanie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na proces produkcji, w szczególności Wnioskodawca nie sprawuje w żaden sposób kontroli ani nad bieżącymi działaniami Usługodawcy w zakresie produkcji ani nad jego pracownikami (z zastrzeżeniem możliwości weryfikacji rezultatów prac Usługodawcy pod kątem prawidłowości wywiązania się z obowiązków umownych).

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca może uzyskać ograniczony dostęp do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, tylko w zakresie niezbędnym do weryfikacji sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu. Dostęp do zakładu Usługodawcy będzie mógł mieć miejsce po ustaleniu szczegółów z Usługodawcą, z zastosowaniem ograniczeń wynikających m.in. z wymogów bezpieczeństwa.

Decyzje o charakterze strategicznym dotyczące zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, Wnioskodawca podejmuje na terytorium Niemiec. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada natomiast jakiejkolwiek odrębnej, stałej struktury umożliwiającej zawieranie i negocjowanie umów sprzedaży towarów, podejmowania decyzji o charakterze zarządczym, prowadzenia spraw finansowych, marketingowych czy też rozwoju asortymentu oferowanych produktów. W rezultacie Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski odrębnej, stałej struktury zdolnej odebrać i wykorzystać Usługi do wykonywania czynności podlegających VAT w Polsce (takie struktury zlokalizowane są na terytorium Niemiec).

Wnioskodawca jest podmiotem zależnym od Usługodawcy (tj. Usługodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy).

Usługodawca w swoim zakładzie realizuje zlecenia zarówno na rzecz Wnioskodawcy jak i na rzecz innych kontrahentów, co oznacza, że Usługodawca nie wykorzystuje swojego zaplecza technicznego i osobowego jedynie na rzecz Wnioskodawcy.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że na poniższe pytania Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

1.  Czy Wnioskodawca korzysta (poza realizowanym przez Usługodawcę Projektem) z szeroko pojętej infrastruktury Spółki będącej usługodawcą, która to Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy – należy opisać? Wnioskodawca nie korzysta z infrastruktury Usługodawcy zarówno w ramach realizowanego Projektu jak i poza nim. W ramach realizacji Projektu, Wnioskodawca jedynie nabywa od Usługodawcy usługi wykonywane na materiale powierzonym. Wnioskodawca i Usługodawca działają jako samodzielni, niezależni przedsiębiorcy.
2.  Należy opisać na czym polega czynność weryfikacji sposobu wywiązywania się przez usługodawcę z realizacji Projektu, w szczególności wskazać na zakres czynności, uzgodnienia, ustalenia, częstotliwość – zwłaszcza, że cały proces Projektu rozłożony jest w czasie (2017-2021)? Umowa ramowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Usługodawcą dot. realizowanego Projektu przewiduje możliwość uzyskania ograniczonego dostępu do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, w zakresie niezbędnym do weryfikacji sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu. Dostęp do zakładu Usługodawcy może mieć miejsce po ustaleniu szczegółów z Usługodawcą, z zastosowaniem ograniczeń wynikających m.in. z wymogów bezpieczeństwa. Strony w podpisanej umowie nie ustaliły dalszych szczegółów dot. częstotliwości czynności weryfikacyjnych, ich zakresu oraz sposobu ich wykonywania. Wnioskodawca ma możliwość zapoznania się na miejscu, tj. w zakładzie produkcyjnym Usługodawcy, z procesem wykonywania usług w zakresie organizacji pracy oraz poszczególnych czynności wykonywanych w związku ze świadczonymi usługami. W praktyce Wnioskodawca ma również możliwość kontroli jakości Produktów w zakresie wymogów technicznych stawianych tego typu produktom, pod kątem tego czy spełniają stawiane im przez Wnioskodawcę wymogi (tj. czy efekt prac jest zgodny z ustaleniami z Usługodawcą). Kontrola jakości Produktów może być przeprowadzona zarówno w zakładzie produkcyjnym Usługodawcy po uzyskaniu ograniczonego dostępu (na zasadach opisanych we wniosku o interpretację), jak i po przetransportowaniu Produktów do siedziby Wnioskodawcy na terytorium Niemiec.
3.  Czy poprzez czynność weryfikacji sposobu wywiązywania się przez usługodawcę z realizacji Projektu Wnioskodawca w jakikolwiek sposób sprawuje kontrolę nad zapleczem personalnym lub/i technicznym usługodawcy? Wnioskodawca w żadnym zakresie nie ma możliwości sprawowania w jakikolwiek sposób kontroli nad zapleczem personalnym lub/i technicznym Usługodawcy. W szczególności nie ma prawa wydawania poleceń personelowi Usługodawcy ani nie ma możliwości organizacji sposobu wykorzystywania zaplecza technicznego usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie miał również takiej możliwości w ramach ewentualnie uzyskanego ograniczonego dostępu do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, w zakresie niezbędnym do weryfikacji rezultatu i sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu, który przewiduje zawarta umowa ramowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy uznać, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie VAT”)?
2.  Czy w przypadku naliczenia przez Usługodawcę VAT na świadczonych usługach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywanych od Usługodawcy usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r.):

1.  W przedstawionym opisie stanu faktycznego, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywanych od Usługodawcy usług, z uwagi na fakt, że miejscem opodatkowania nabywanych usług będzie kraj siedziby Wnioskodawcy, tj. Niemcy.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tejże ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Takiej definicji nie zawierają również regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia VAT. I tak, zgodnie z jego brzmieniem:

„Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie w artykule 11 ust. 3 ww. Rozporządzenia VAT wskazano, że:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przywołana wyżej definicja oraz wynikające z niej przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT (tj. zaplecze personalne i techniczne, cecha stałości oraz pewien poziom niezależności w stosunku do siedziby, umożliwiający odbiór i wykorzystanie świadczonych usług) znajdują również odzwierciedlenie w wyrokach TSUE.

W szczególności w wyrokach z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. C-168/84) oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien NS a Finanzamt Flensburg (sygn. C-231/94) TSUE wyraził pogląd, zgodnie z którym aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, spełnione muszą być łącznie następujące warunki: miejsce to musi charakteryzować się pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

W podobnym tonie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Beiastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (sygn. C-190/95), w którym stwierdził, że przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Do identycznych wniosków TSUE doszedł również w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. C-73/06), wskazując, że cecha minimalnej trwałości stałego miejsca oznacza taki stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (w stosunku do siedziby tej działalności – przyp. Wnioskodawcy).

Powyższą interpretację TSUE zasadniczo podtrzymał również w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Weimory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor izby Skarbowej w Gdańsku (sygn. C-605/12). Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku zasadniczo wynika bowiem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstanie wówczas, gdy dany podmiot dysponować będzie strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór i wykorzystywanie usług dla potrzeb działalności gospodarczej.

Dlatego też, aby rozstrzygnąć, czy w przedstawionym stanie faktycznym aktywność Wnioskodawcy prowadzi do powstania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT, należy przeanalizować, czy charakteryzuje się ona odpowiednią strukturą:

*   w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego tworzonego w oparciu o własne lub kontrolowane zasoby należące do podmiotów zewnętrznych;
*   posiadającą cechę stałości i niezależności w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez podatnika z siedziby;
*   zdolną odebrać i wykorzystać usługi dla niej świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich wyżej wskazanych przesłanek uprawniać może do stwierdzenia, że w przypadku Wnioskodawcy doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT na terytorium Polski.

Odpowiednie zaplecze personalne i techniczne

Wnioskodawca nie oddelegował do Polski pracowników, ani w inny sposób podległych mu osób, które mogłyby wykonywać pracę w zakładzie w Usługodawcy. W związku z tym nie jest stroną umów o pracę lub jakichkolwiek innych umów, na podstawie których kontrolowałby lub kierowałby pracami osób zaangażowanych w świadczenie usług przez Usługodawcę. Czynności związane ze świadczeniem usług przez Usługodawcę, wykonywane są wyłącznie przez pracowników wybranych i zatrudnionych przez Usługodawcę.

Osoby te nie są zatem ani formalnie związane z Wnioskodawcą (umowami o pracę, czy też umowami cywilnoprawnymi), ani nie są uprawnione do podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pracownicy podporządkowani są wyłącznie Usługodawcy, któremu to raportują postępy swoich prac i który to rozporządza ich rezultatami.

To Usługodawca sprawuje zatem bezpośrednią kontrolę nad pracownikami i jako niezależny podmiot świadczący usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosi pełną odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za ewentualne błędy swoich pracowników mające wpływ na jakość świadczonych Usług.

Usługodawca nie podlega w tym zakresie żadnym szczegółowym instrukcjom lub poleceniom Wnioskodawcy co do sposobu wykorzystania należącego do niego zaplecza personalnego.

Identycznie jak w przypadku zaplecza personalnego, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski również zaplecza technicznego.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych maszyn, a maszyny używane w ramach Projektu stanowią własność Usługodawcy. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju także oddziału lub przedstawicielstwa.

Zaplecze techniczne wykorzystywane do wykonywania przez Usługodawcę usług na materiale powierzonym stanowiącym własność Wnioskodawcy, jest w wyłącznej dyspozycji Usługodawcy. Wnioskodawca nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego i nie sprawuje nad nim jakiegokolwiek faktycznego władztwa.

Usługodawca nie podlega żadnym szczegółowym instrukcjom lub poleceniom Wnioskodawcy, co do sposobu zadysponowania i wykorzystania należącego do niego zaplecza technicznego.

Nawet gdyby uznać, że korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu z danego kraju może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w tym kraju, wówczas Wnioskodawcy musiałaby przysługiwać porównywalna kontrola (władztwo) nad zapleczem personalnym i technicznym, jak gdyby to było jego zaplecze.

W przedstawionym stanie faktycznym brak jest okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że Wnioskodawca posiada jakąkolwiek kontrolę nad zasobami Usługodawcy, ponieważ nie ma żadnych uprawnień do ingerowania w sposób wykonania zleconych usług, w szczególności nie może wydawać żadnych poleceń wobec pracowników Usługodawcy, organizować procesu produkcyjnego w ramach Projektu (tj. w sposób faktyczny kontrolować zasoby techniczne i ludzkie realizujące Projekt).

Potwierdza to również umowa, zgodnie z którą, Wnioskodawca nie ma prawa do przysyłania swoich przedstawicieli w celu przeprowadzenia kontroli realizacji zamówień oraz jakości wykonania usług. Jak wynika z umowy ramowej dotyczącej Projektu, Usługodawca jest zobowiązany do przeprowadzania kontroli jakościowych we własnym zakresie.

Idąc dalej, Usługodawca w swoim zakładzie realizuje zlecenia zarówno na rzecz Wnioskodawcy jak i na rzecz innych kontrahentów, co oznacza, że Usługodawca nie wykorzystuje swojego zaplecza technicznego i osobowego jedynie na rzecz Wnioskodawcy. Ta okoliczność również potwierdza, że Usługodawca nie udostępnia swoich zasobów Wnioskodawcy.

W związku z brakiem jakiekolwiek władztwa, zasoby ludzkie i techniczne Usługodawcy nie mogą być zatem uznane za element zasobów Wnioskodawcy.

Powyższe okoliczności wskazują, że Wnioskodawca nie stworzył wymaganej struktury opierając się na wynajmie, dzierżawie lub innych podobnych formach, która mogłaby być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Pierwszy z warunków prowadzących do uznania aktywności podatnika na terytorium kraju za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT, należy wobec tego uznać za niespełniony.

Stałość oraz niezależność w stosunku do działalności głównej

Pod pojęciem stałości należy rozumieć taki poziom zaangażowania zaplecza personalnego oraz technicznego, który wskazywać będzie na zamiar prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju w sposób permanentny, a nie jedynie przejściowy, przemijający lub okresowy.

Zgodnie z umową ramową, Usługodawca świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach Projektu w ściśle określonych ramach czasowych, tj. do 2021 r. Oznacza to, że nie można w tym przypadku mówić o stałości.

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski z całą pewnością nie jest również niezależna od działalności prowadzonej z siedziby położonej na terytorium Niemiec. Pojęcie niezależności należy odnosić do możliwości funkcjonowania i realizacji przy użyciu wykorzystywanych na terytorium kraju zasobów personalnych oraz technicznych, podstawowej tj. zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika. Przy czym chodzi tutaj przede wszystkim o taki stopień niezależności od działalności siedziby, aby w ramach struktury utworzonej na terytorium kraju możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie przez to stałe miejsce.

To w Niemczech podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dotyczące zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada natomiast jakiejkolwiek odrębnej, stałej struktury umożliwiającej zawieranie i negocjowanie umów sprzedaży towarów, podejmowania decyzji o charakterze zarządczym, prowadzenia spraw finansowych, marketingowych, rozwoju asortymentu oferowanych produktów, a przez to w rezultacie zdolnej odebrać wykorzystać Usługi do wykonywania czynności podlegających VAT w Polsce.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest natomiast to, aby zaplecze techniczne i personalne posiadane przez podatnika w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce.

Pomimo, że na gruncie przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to faktycznie rzecz biorąc jego aktywność na terytorium Polski ogranicza się wyłącznie do nabywania od Usługodawcy usług produkcyjnych wykonywanych na materiale powierzonym, należącym do Wnioskodawcy.

W szczególności Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży Produktów do odbiorców końcowych.

Z powyższego wynika, że w analizowanym wypadku nie można mówić o tym, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bowiem nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej.

Nabywanie usług od Usługodawcy ma charakter zależny i wspierający wobec działalności głównej prowadzonej z siedziby i nie prowadzi do powstania niezależnej struktury umożliwiającej samodzielne kreowanie i podejmowane jakichkolwiek istotnych z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej decyzji.

Dodatkowo należy wskazać, że z samego faktu rejestracji dla celów podatku VAT i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, nie można natomiast wywodzić powstania stałej i niezależnej struktury, a przez to posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu VAT.

Jednoznacznie wskazuje na to literalne brzmienie regulacji unijnych, tj. treść przywołanego już wyżej artykułu 11 ust. 3 Rozporządzenia VAT:

„Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Brak możliwości odbioru i wykorzystywania w Polsce nabywanych usług

Zgodnie z umową ramową, model współpracy w ramach Projektu opiera się na tym, że:

*   Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy usługi polegające na wytworzeniu Produktu;
*   gotowe Produkty nie są magazynowane w zakładzie Usługodawcy, bowiem bezpośrednio po wyprodukowaniu są wysyłane;
*   w dalszej kolejności, gotowe produkty zostają przetransportowane do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy w B, skąd towary są sprzedawane do finalnych odbiorców.

Należy zaznaczyć, że jest to jedyna działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski, co oznacza, że zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju jest znacząco ograniczony i nie istnieje działalność (i zasoby), na rzecz której mogłyby być wykonywane usługi.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że usługi świadczone są na potrzeby „centrali” w Niemczech, która we własnym zakresie dokonuje sprzedaży gotowych foteli na rzecz kontrahentów w Niemczech. W szczególności, w tym przypadku nie ma mowy o konsumowaniu usług przez strukturę w Polsce, ponieważ Wnioskodawca nie posiada w tym kraju takiej struktury.

Reasumując powyższe, żadna z ww. przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wynikająca z Rozporządzenia VAT oraz orzecznictwa TSUE nie zostanie zatem spełniona, w szczególności:

*   Wnioskodawca nie dysponuje własnym zapleczem personalnym i technicznym na terytorium Polski;
*   Wnioskodawca nie sprawuje również faktycznej kontroli nad zapleczem podmiotu trzeciego, porównywalnej do kontroli nad własnymi zasobami; Usługodawca to bowiem samodzielny i niezależny od Wnioskodawcy podmiot działający wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc przy tym pełną odpowiedzialność i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, który nie podlega żadnym wiążącym poleceniom lub instrukcjom Wnioskodawcy w zakresie realizacji usług i nie działa w tym zakresie wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy);
*   całość decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy podejmowana jest bezpośrednio z siedziby położonej w Niemczech; Aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi jedynie wsparcie, czynności pomocnicze w stosunku do działalności głównej realizowanej przez siedzibę. Nie prowadzi zatem do powstania samodzielnej struktury zdolnej do podejmowania decyzji biznesowych niezależnie od siedziby;
*   Wobec braku zaplecza infrastrukturalnego oraz zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług jedynie na czas określony, nie sposób również twierdzić, że aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia przesłankę stałości.

W rezultacie w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. I Rozporządzenia VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT:

1.  Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28:, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
2.  W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Uwzględniając, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, na rzecz którego świadczone są usługi, miejscem konsumpcji i zarazem miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Usługodawcę będzie kraj siedziby Wnioskodawcy, tj. Niemcy.

Tym samym, w przypadku naliczenia przez Usługodawcę VAT dla świadczonych usług, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywanych od Usługodawcy usług zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w A na terytorium Niemiec, nieposiadającym na terytorium Polski ani oddziału, ani przedstawicielstwa.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie siedziby (Niemcy) oraz w niektórych innych państwach członkowskich UE.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w szczególności w produkcji siedzeń i foteli do wybranych modeli samochodów.

W dniu 29 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: „Usługodawca”) umowę ramową (dalej: „Projekt”) dotyczącą produkcji siedzeń i foteli samochodowych (dalej: „Produkty”). Umowa została podpisana na czas realizacji Projektu, tj. do czerwca 2021 r. Realizacja Projektu prowadzona jest przez oddział Usługodawcy, znajdujący się na terytorium Polski. W ramach Projektu, współpraca między Wnioskodawcą a Usługodawcą przebiega w następujący sposób:

*   Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów, tj. materiałów służących do wytworzenia Produktów, od dostawców z Polski oraz dostawców z różnych krajów Unii Europejskiej. W ramach dostaw realizowanych na rzecz Wnioskodawcy towar przemieszczany jest bezpośrednio od dostawcy do Usługodawcy, na terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby rozliczenia VAT w Polsce, a zakup towarów rozpoznaje jako krajowe nabycie towarów w Polsce lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z krajów UE do Polski;
*   Usługodawca na towarach wykonuje usługę na materiale powierzonym, tj. wytwarza Produkty z wykorzystaniem materiałów Wnioskodawcy (zarówno materiały jak i Produkty pozostają własnością Wnioskodawcy);
*   Bezpośrednio po wykonaniu usług, Usługodawca dokonuje wywozu Produktów z Polski do swojego zakładu produkcyjnego na terytorium Niemiec. Wywóz na potrzeby VAT rozpoznawany jest jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów z Polski do Niemiec. W celu przetransportowania gotowych Produktów do Niemiec, Wnioskodawca korzysta z usług firmy transportowej;
*   Całością procesów związanych z kierowaniem logistyką zajmuje się dział Wnioskodawcy zlokalizowany w B (Niemcy), Usługodawca odpowiada natomiast za przygotowanie Produktów do transportu do Niemiec;
*   Po przemieszczeniu gotowych Produktów do Niemiec Wnioskodawca dokonuje ich sprzedaży na rzecz swoich odbiorców w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech.

Projekt jest realizowany wyłącznie przy udziale pracowników Usługodawcy. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnego personelu (ani zatrudnionego przez Usługodawcę ani udostępnionego mu przez podmioty trzecie). Wnioskodawca nie dysponuje żadną przestrzenią w zakładzie Usługodawcy, Wnioskodawca nie jest właścicielem ani nie wynajmuje żadnych nieruchomości w Polsce.

Na potrzeby Projektu, Usługodawca nabył od Wnioskodawcy maszyny, które stanowią własność Usługodawcy i znajdują się w jego zakładzie produkcyjnym.

Wnioskodawca i Usługodawca w ramach projektu działają jako samodzielni, niezależni przedsiębiorcy. Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad sposobem wykonywania usług przez Usługodawcę. Usługodawca realizując ww. działalność, planuje i organizuje swoją produkcję, dobiera niezbędny personel, którym zarządza, a także środki techniczne umożliwiające mu wytworzenie Produktów, zgodnie z własną wiedzą i doświadczeniem, tak aby prawidłowo wywiązać się z obowiązków umownych. W szczególności Usługodawca samodzielnie podejmuje niezbędne działania, aby zapewnić pracowników oraz odpowiednie mocy produkcyjne, tak aby pokryć zapotrzebowanie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na proces produkcji, w szczególności Wnioskodawca nie sprawuje w żaden sposób kontroli ani nad bieżącymi działaniami Usługodawcy w zakresie produkcji ani nad jego pracownikami (z zastrzeżeniem możliwości weryfikacji rezultatów prac Usługodawcy pod kątem prawidłowości wywiązania się z obowiązków umownych).

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca może uzyskać ograniczony dostęp do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, tylko w zakresie niezbędnym do weryfikacji sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu. Dostęp do zakładu Usługodawcy będzie mógł mieć miejsce po ustaleniu szczegółów z Usługodawcą, z zastosowaniem ograniczeń wynikających m.in. z wymogów bezpieczeństwa.

Decyzje o charakterze strategicznym dotyczące zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, Wnioskodawca podejmuje na terytorium Niemiec. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada natomiast jakiejkolwiek odrębnej, stałej struktury umożliwiającej zawieranie i negocjowanie umów sprzedaży towarów, podejmowania decyzji o charakterze zarządczym, prowadzenia spraw finansowych, marketingowych czy też rozwoju asortymentu oferowanych produktów. W rezultacie Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski odrębnej, stałej struktury zdolnej odebrać i wykorzystać Usługi do wykonywania czynności podlegających VAT w Polsce (takie struktury zlokalizowane są na terytorium Niemiec).

Wnioskodawca jest podmiotem zależnym od Usługodawcy (tj. Usługodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy).

Usługodawca w swoim zakładzie realizuje zlecenia zarówno na rzecz Wnioskodawcy jak i na rzecz innych kontrahentów, co oznacza, że Usługodawca nie wykorzystuje swojego zaplecza technicznego i osobowego jedynie na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca nie korzysta z infrastruktury Usługodawcy zarówno w ramach realizowanego Projektu jak i poza nim. W ramach realizacji Projektu, Wnioskodawca jedynie nabywa od Usługodawcy usługi wykonywane na materiale powierzonym. Wnioskodawca i Usługodawca działają jako samodzielni, niezależni przedsiębiorcy.

Umowa ramowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Usługodawcą dot. realizowanego Projektu przewiduje możliwość uzyskania ograniczonego dostępu do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, w zakresie niezbędnym do weryfikacji sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu. Dostęp do zakładu Usługodawcy może mieć miejsce po ustaleniu szczegółów z Usługodawcą, z zastosowaniem ograniczeń wynikających m.in. z wymogów bezpieczeństwa. Strony w podpisanej umowie nie ustaliły dalszych szczegółów dot. częstotliwości czynności weryfikacyjnych, ich zakresu oraz sposobu ich wykonywania. Wnioskodawca ma możliwość zapoznania się na miejscu, tj. w zakładzie produkcyjnym Usługodawcy, z procesem wykonywania usług w zakresie organizacji pracy oraz poszczególnych czynności wykonywanych w związku ze świadczonymi usługami. W praktyce Wnioskodawca ma również możliwość kontroli jakości Produktów w zakresie wymogów technicznych stawianych tego typu produktom, pod kątem tego czy spełniają stawiane im przez Wnioskodawcę wymogi (tj. czy efekt prac jest zgodny z ustaleniami z Usługodawcą). Kontrola jakości Produktów może być przeprowadzona zarówno w zakładzie produkcyjnym Usługodawcy po uzyskaniu ograniczonego dostępu (na zasadach opisanych we wniosku o interpretację), jak i po przetransportowaniu Produktów do siedziby Wnioskodawcy na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca w żadnym zakresie nie ma możliwości sprawowania w jakikolwiek sposób kontroli nad zapleczem personalnym lub/i technicznym Usługodawcy. W szczególności nie ma prawa wydawania poleceń personelowi Usługodawcy ani nie ma możliwości organizacji sposobu wykorzystywania zaplecza technicznego usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie miał również takiej możliwości w ramach ewentualnie uzyskanego ograniczonego dostępu do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, w zakresie niezbędnym do weryfikacji rezultatu i sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu, który przewiduje zawarta umowa ramowa

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy ustalić, czy przy tak przedstawionym opisie sprawy będzie on posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Na podstawie ww. wyroków można wskazać, iż o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jeżeli:

1.  występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, iż działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,
3.  działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (niezależność decyzyjna – prawo do sporządzania umów oraz podejmowania decyzji w zakresie zarządzania).

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej w złożonym wniosku działalności Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – zawarł on ze Spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce – Usługodawcą umowę ramową dotyczącą produkcji siedzeń i foteli samochodowych. Umowa została podpisana na czas realizacji Projektu, tj. do czerwca 2021 r. Co istotne w niniejszej sprawie całością procesów związanych z kierowaniem logistyką zajmuje się dział Wnioskodawcy zlokalizowany w B (Niemcy), Usługodawca odpowiada natomiast za przygotowanie Produktów do transportu do Niemiec. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada natomiast jakiejkolwiek odrębnej, stałej struktury umożliwiającej zawieranie i negocjowanie umów sprzedaży towarów, podejmowania decyzji o charakterze zarządczym, prowadzenia spraw finansowych, marketingowych czy też rozwoju asortymentu oferowanych produktów.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca może uzyskać ograniczony dostęp do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, tylko w zakresie niezbędnym do weryfikacji sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu.

Projekt jest realizowany wyłącznie przy udziale pracowników Usługodawcy. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnego personelu (ani zatrudnionego przez Usługodawcę ani udostępnionego mu przez podmioty trzecie). Ponadto, Wnioskodawca nie dysponuje żadną przestrzenią w zakładzie Usługodawcy Wnioskodawca nie jest właścicielem ani nie wynajmuje żadnych nieruchomości w Polsce. Podkreślić również należy, że Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad sposobem wykonywania usług przez Usługodawcę. Usługodawca realizując ww. działalność, planuje i organizuje swoją produkcję, dobiera niezbędny personel, którym zarządza, a także środki techniczne umożliwiające mu wytworzenie Produktów, zgodnie z własną wiedzą i doświadczeniem, tak aby prawidłowo wywiązać się z obowiązków umownych. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na proces produkcji, w szczególności Wnioskodawca nie sprawuje w żaden sposób kontroli ani nad bieżącymi działaniami Usługodawcy w zakresie produkcji ani nad jego pracownikami (z zastrzeżeniem możliwości weryfikacji rezultatów prac Usługodawcy pod kątem prawidłowości wywiązania się z obowiązków umownych). Umowa ramowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Usługodawcą dot. realizowanego Projektu przewiduje możliwość uzyskania ograniczonego dostępu do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, w zakresie niezbędnym do weryfikacji sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu.

Kontrola jakości Produktów może być przeprowadzona zarówno w zakładzie produkcyjnym Usługodawcy po uzyskaniu ograniczonego dostępu, jak i po przetransportowaniu Produktów do siedziby Wnioskodawcy na terytorium Niemiec.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie korzysta z infrastruktury Usługodawcy zarówno w ramach realizowanego Projektu jak i poza nim.

Podkreślić należy, że Usługodawca w swoim zakładzie realizuje zlecenia zarówno na rzecz Wnioskodawcy jak i na rzecz innych kontrahentów, co oznacza, że Usługodawca nie wykorzystuje swojego zaplecza technicznego i osobowego jedynie na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w żadnym zakresie nie ma możliwości sprawowania w jakikolwiek sposób kontroli nad zapleczem personalnym lub/i technicznym Usługodawcy. W szczególności nie ma prawa wydawania poleceń personelowi Usługodawcy ani nie ma możliwości organizacji sposobu wykorzystywania zaplecza technicznego usługodawcy. Wnioskodawca nie będzie miał również takiej możliwości w ramach ewentualnie uzyskanego ograniczonego dostępu do zakładu produkcyjnego Usługodawcy, w zakresie niezbędnym do weryfikacji rezultatu i sposobu wywiązywania się przez Usługodawcę z realizacji Projektu, który przewiduje zawarta umowa ramowa

W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy jest on uprawiony do odliczenia podatku VAT, naliczonego ewentualnie przez usługodawcę.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Takie ograniczenie zostało wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 2 – zgodnie z którym, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak również w pkt 7 ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, nieposiadającym na terytorium Polski ani oddziału, ani przedstawicielstwa. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie siedziby (Niemcy) oraz w niektórych innych państwach członkowskich UE. Ponadto jak stwierdzono w niniejszej interpretacji Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak zostało wyżej wskazane, miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Niemiec. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy, a miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Usługodawcę będzie kraj siedziby Wnioskodawcy, tj. Niemcy.

Tym samym, w przypadku naliczenia przez Usługodawcę podatku VAT od świadczonych przez niego usług, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywanych od Usługodawcy usług na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.