Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.624.2019.11.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: brak opodatkowania zwrotu środków przez OKE za zakupione przez Miasto materiały na egzaminy zawodowe
Słowa kluczowe: egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 22/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu środków przez OKE za zakupione przez Miasto materiały na egzaminy zawodowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu środków przez OKE za zakupione przez Miasto materiały na egzaminy zawodowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.624.2019.1.MSU w zakresie braku opodatkowania zwrotu środków przez OKE za zakupione przez Miasto materiały na egzaminy zawodowe, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-1.4012.624.2019.1.MSU złożył w dniu 2 stycznia 2020 r., (data nadania), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 22/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.624.2019.1.MSU. Nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi wpłynął do Organu w dniu 22 lipca 2020 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2020 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Miasto … jest Miastem na prawach powiatu i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto …. rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie z jednostkami organizacyjnymi, objętymi centralizacją rozliczeń na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Wśród jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług są m.in. jednostki realizujące zadania własne Miasta w zakresie edukacji publicznej. Miasto …. wykonuje zadania własne na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.

W celu określenia prawidłowego postępowania w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych, Miasto …., jako podatnik podatku od towarów i usług, a zarazem jednostka samorządu terytorialnego wykonująca określone ustawami zadania, występuje z niniejszą interpretacją.

Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, jako jednostka objęta systemem oświaty, przeprowadza egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie - jest ośrodkiem egzaminacyjnym. Egzamin potwierdza zdobytą w czasie lat nauki zawodu wiedzę i kwalifikacje w danym zawodzie oraz umożliwia wykonywanie pracy w danym zawodzie. Dyrektor szkoły składa wnioski o udzielenie/przedłożenie upoważnienia do zorganizowania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie dla poszczególnych kwalifikacji. Podczas sesji egzaminacyjnej szkoła - ośrodek egzaminacyjny otrzymuje „Wskazania do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe”, na podstawie których musi zakupić niezbędne materiały, dokonuje rozliczenia poniesionych wydatków i obciąża Okręgową Komisję Egzaminacyjną.

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w …refunduje tylko koszty zakupu materiałów wymienionych w tabelach:

1.  Tabela. Materiały niezbędne do wykonania zadania egzaminacyjnego dla 1 zdającego (specyfikacja surowcowo-materiałowa),
2.  Tabela. Materiały wielokrotnie wykorzystywane przez zdających,
3.  Tabela. Materiały potrzebne do wykonania \`(...)\` dla jednego stanowiska egzaminacyjnego przez ośrodek egzaminacyjny.

Zgodnie z przyjętymi w Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w ….i zasadami rozliczania wyżej wymienionych wydatków, ośrodek egzaminacyjny powinien wystawić dokument księgowy w postaci faktury VAT, noty księgowej, rachunku, itp., w którym podaje się: łączną kwotę poniesionych wydatków, numer konta, na które Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w ….powinna przelać środki finansowe oraz informację dotyczącą celu wydatkowania wskazanej kwoty, np.: zwrot kosztów zakupu materiałów do części praktycznej egzaminu w kwalifikacji/kwalifikacjach (Należy podać oznaczenie/oznaczenia kwalifikacji)\`(...)\` w sesji (Numer sesji)/(Rok).

Do wystawionego przez ośrodek egzaminacyjny dokumentu księgowego należy załączyć kserokopie faktur (potwierdzone za zgodność z oryginałem) potwierdzających zakup wymaganych materiałów. W przypadku, kiedy Ośrodek Egzaminacyjny korzysta z materiałów własnych, należy sporządzić dokument wewnętrzny zużycia materiałów, w którym należy zawrzeć następujące informacje: nazwa materiału, ilość oraz ich wartość - podane ilości powinny być zgodne z podanymi we wskazaniach egzaminacyjnych.

Dla załączonych dokumentów dla każdej kwalifikacji zostaje sporządzone zestawienie tabelaryczne dokumentów księgowych zawierające:

1.  Kwalifikację.
2.  Ilość zdających,
3.  Ilość przygotowanych stanowisk egzaminacyjnych,
4.  Numer dokumentu księgowego.
5.  Pozycje z dokumentu.
6.  Wartość brutto,
7.  Sumę wartości brutto.

Jeżeli na załączonych kserokopiach dokumentów księgowych znajdują się pozycje, które nie dotyczą wydatków związanych z egzaminem lub ich ilość znacznie przekracza ilość wynikającą ze wskazań egzaminacyjnych, to należy postąpić w następujący sposób:

1.  Zbędne pozycje należy wykreślić, a dokument opatrzyć następującym opisem „Należy uznać poz. \`(...)\` (podać pozycje na dokumencie księgowym) na łączną kwotę \`(...)\` zł (Uwaga: ulega sprawdzeniu poprawność sumowania wskazanych pozycji).
2.  Jeżeli wykorzystano tylko pewną ilość z wymienionych na dokumencie materiałów, należy dokument opatrzyć następującym opisem „Należy uznać z pozycji\`(...)\` (nr pozycji) ilość sztuk/lub inną jednostkę miary\`(...)\` w cenie jednostkowej brutto \`(...)\` co daje wartość \`(...)\` zł.

Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli materiały można zakupić tylko w opakowaniach zbiorczych. Zamiast takiego opisu w przypadku znacznej ilości pozycji, najlepiej sporządzić zestawienie zużycia materiałów w formie tabelarycznej zawierające:

1.  Kwalifikacja,
2.  Nr dokumentu księgowego,
3.  Pozycja z dokumentu,
4.  Przeliczona cena jednostkowa na jednostkę miary,
5.  Zużycie przez jednego zdającego,
6.  Ilość zdających.
7.  Wartość.

Egzamin składa się z części pisemnej i części praktycznej. Egzamin zawodowy w części pisemnej odbywa się na materiałach przesłanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną, natomiast egzamin zawodowy w części praktycznej wymaga zakupu przez szkołę materiałów wykorzystywanych podczas tegoż egzaminu. W celu zorganizowania takiego egzaminu, szkoła musi zakupić niezbędne materiały, zgodnie z dokumentem pod nazwą „Wskazania dla ośrodka egzaminacyjnego \`(...)\`” opracowanego dla każdej kwalifikacji.

Po zakończeniu egzaminu zostaje wystawiona faktura VAT na Okręgową Komisję Egzaminacyjną, na podstawie której następuje zwrot środków za zakupione uprzednio materiały.

W wystawionej fakturze nie wyszczególnia się zakupionych towarów, tylko grupuje się je wg odpowiedniej stawki VAT (faktury zakupu stanowią załącznik do wystawionej faktury sprzedaży). Suma kwot wskazanych na załączonych dokumentach jest tożsama z kwotą faktury sprzedaży. Faktury dokumentujące zakup materiałów w celu przeprowadzenia egzaminu zawodowego zostają wystawione na Miasto ….., jako podatnika podatku od towarów i usług, zaś jako odbiorca wskazana jest jednostka budżetowa.

W celu otrzymania zwrotu środków za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych jednostka budżetowa - Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, wystawia na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazane jest Miasto …. będące podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rozliczenie z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w ….jest dokonywane w oparciu o „Wskazania do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe”, w związku z tym nie została zawarta żadna umowa ani porozumienie.

Jednostka oświatowa, która powzięła wątpliwość w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków zwracanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych, dotychczas wystawiała fakturę VAT na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, traktując transakcję jako odsprzedaż na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej zakupionych uprzednio materiałów. Teraz jednak jednostka uważa, iż zwrot środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za zakupione materiały użyte podczas egzaminów zawodowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dlatego zasadne będzie wystawienie innego, niż faktura VAT, dokumentu księgowego, np. noty księgowej.

Korespondencję należy wysłać w formie papierowej na adres wskazany we wniosku za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188 z późn. zm.), art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zwrotu środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych w stosunku do Miasta …., jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, działalność w zakresie władztwa publicznego nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż w świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2), do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 8 ust. 1), w szczególności zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8).

Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2019, poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1), a wśród określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym zostały wymienione m.in. zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 1).

Miasto na prawach powiatu jest gminą, która wykonuje zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Na terenie Miasta na prawach powiatu funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową. Jednostki te realizują zadania własne Miasta na prawach powiatu w zakresie edukacji publicznej, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

Wymóg kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym jednostek samorządu terytorialnego wynikającym z przepisów oświatowych. Ponadto, nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia, natomiast obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko ukończy 7 lat oraz trwa do ukończenia szkoły podstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia (art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo oświatowe). Obowiązek szkolny i obowiązek nauki mogą być spełnione również przez uczęszczanie odpowiednio do szkoły lub zespołu szkół, ponadto uczeń, który ukończył szkołę ponadpodstawową przed ukończeniem 18 roku życia, może również spełniać obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły wyższej lub na kwalifikacyjne kursy zawodowe (art. 35 ust. 2 pkt 11 i pkt 12 ustawy Prawo oświatowe).

Organizacja i przeprowadzenie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe odbywa się w szkołach - ośrodkach egzaminacyjnych zatwierdzonych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną posiadających stosowne upoważnienia. Egzamin przeprowadzony przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną jest zwieńczeniem i podsumowaniem procesu dydaktycznego we wszystkich klasach i stanowi weryfikację umiejętności i zdobytej wiedzy przez uczniów. Egzamin zawodowy umożliwia wykonywanie pracy w danym zawodzie.

Zgodnie z art. 3 pkt 19 ustawy o systemie oświaty oraz art. 4 pkt 34 ustawy prawo oświatowe, przez kwalifikacje w zawodzie należy rozumieć wyodrębniony w danym zawodzie zestaw oczekiwanych efektów kształcenia, których osiągnięcie potwierdza świadectwo wydane przez okręgową komisję egzaminacyjną, po zdaniu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Z kolei przez egzamin zawodowy należy rozumieć egzamin umożliwiający uzyskanie certyfikatu kwalifikacji zawodowej w zakresie jednej kwalifikacji, a w przypadku uzyskania certyfikatów kwalifikacji zawodowych ze wszystkich kwalifikacji wyodrębnionych w danym zawodzie oraz posiadania wykształcenia zasadniczego zawodowego, wykształcenia zasadniczego branżowego, wykształcenia średniego branżowego lub wykształcenia średniego - również dyplomu zawodowego (art. 3 pkt 21 ustawy o systemie oświaty).

Jednostki oświatowe Miasta współpracując z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w zakresie organizacji egzaminów zawodowych, realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem i wychowaniem dzieci i młodzieży.

Szkoła nie otrzymuje zapłaty za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe swoich uczniów, a jedynie zwrot za materiały do przeprowadzenia tych egzaminów. Pozostałe koszty, tj. np. media, sprzątanie, finansowane są ze środków Miasta w ramach planu finansowego danej jednostki oświatowej.

Miasto, realizując zadanie - organizacja egzaminu zawodowego - nie działa jako podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje wynikające z przepisów prawa zadania własne. Sposób wykonania tych zadań oraz ich zakres został określony w odpowiednich przepisach, dlatego też podlegają one reżimowi publicznoprawnemu.

Specjalna rola i zadania jednostek samorządu terytorialnego, które mają służyć dobru wspólnemu, a nie podlegać zasadom rynkowym, znajdują odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zapis ten stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa. Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zgodnie z treścią zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym, co do zasady, podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Podkreślić należy, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej, od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Jednostki samorządu terytorialnego realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej nie zachowują się jak przedsiębiorca, działają na podstawie przepisów prawa: w granicach prawa, realizując określone dla nich w ustawach zadania z uwzględnieniem nakazanego ustawami sposobu ich realizowania i rozliczeń finansowych.

W świetle powyższego, zdaniem Miasta, w przypadku zwrotu środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte w celu przeprowadzenia egzaminu zawodowego w stosunku do Miasta …., jako podatnika podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 22/20 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 22/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 22/20, podkreślił, iż powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W dalszej części uzasadnienia wyroku, WSA w Łodzi wskazał, iż z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych, samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.). Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje jako własne zadania w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy (szkoły, w tym również ponadgimnazjalne).

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu jednostki budżetowe Wnioskodawcy przy pomocy OKE wykonują zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

Ustawa z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U 2018r. poz. 1457) oraz akty wykonawcze do tej ustawy regulują zasady, tryb, warunki i sposób przeprowadzania egzaminów na poszczególnych etapach kształcenia, w tym kształcenia zawodowego. Z uregulowań zawartych w ww. ustawie (art. 44zzzl ust. 1 oraz art. 44zzzv) oraz zawartych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673 ze zm.) wynika, że do przeprowadzenia ww. egzaminu zawodowego mogą zostać upoważnione różne podmioty (także Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych), które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a więc w tym zakresie Wnioskodawca działa na takich samych warunkach, jak inne podmioty gospodarcze.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie wynika, iż faktury dokumentujące zakup materiałów w celu przeprowadzenia egzaminów zawodowych zostają wystawione na Miasto …., jako podatnika podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym wskazaniu jednostki budżetowej jako odbiorcy. Następnie zaś jednostka budżetowa wystawia na rzecz OKE faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazany jest Wnioskodawca.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialne za organizację ww. egzaminów podmioty (OKE oraz Miasto działające za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony umowy związane z przedmiotem niniejszego wniosku wynikają tym samym wprost ze wskazanych wyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Miasto, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na stronę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Biorąc także pod uwagę sferę przedmiotową niniejszej sprawy trudno, w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W szczególności w żadnym razie zwrot na rzecz OKE kosztów za materiały niezbędne do organizacji egzaminów zawodowych nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Miasta na rzecz OKE. Aby bowiem doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, musi istnieć przedmiot sprzedaży, zaś sama okoliczność, że Miasto otrzymało równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za dostawę towarów czy odsprzedaż towarów. Ponadto należy wskazać, że beneficjentem zobowiązania nie jest OKE, lecz egzaminowany, a dokonywany na rzecz Miasta zwrot wynika z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne do przeprowadzenia egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których strona jest zobowiązana za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.

Zatem, według Sądu, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody, co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że przeprowadzenie ww. egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa, w konsekwencji czynności związane zarówno z organizacją, jak i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując Sąd wskazał, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim dział podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do Miasta (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku, tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady, wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki, jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 22/20, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi wskazane we wniosku nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność objęta zakresem wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 22/20.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.