Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-908/11/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-24
Teza: Czy przychód uzyskiwany przez trenera piłki siatkowej z tytułu świadczenia usług na rzecz związku sportowego podlegać będzie uregulowaniom art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowany będzie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, bez względu na fakt rejestracji przez trenera działalności gospodarczej, a w konsekwencji podatek dochodowy od uzyskanego ze związku sportowego świadczenia należy pobierać według skali podatkowej, obciążając jako płatnika wypłacający związek zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; obowiązek-obowiązek płatnika; sport; sędzia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 25 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodu świadczenia uzyskanego przez trenera z racji pełnienia określonych usług na rzecz Związku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodu świadczenia uzyskanego przez trenera z racji pełnienia określonych usług na rzecz Związku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 28 lutego 2009 r. Wnioskodawca był trenerem polskiej kadry narodowej. Wnioskodawca zawarł w dniu 28 lutego 2009 r. z Polskim Związkiem (\`(...)\`) dwie umowy, tj. umowę o pracę oraz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą - umowę o świadczenie usług. Wnioskodawca zgłoszony był do oficjalnych rozgrywek sportowych jako trener reprezentacji Polski.

W ramach umowy o pracę Wnioskodawca zatrudniony był na pełen etat, tj. 40 godzin tygodniowo, na stanowisku trener polskiej reprezentacji narodowej. Umowa była zawarta na czas określony od dnia (\`(...)\`) marca 2009 r. do dnia (\`(...)\`) lutego 2013 r.

Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z Polskim Związkiem (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) lutego 2009 r. umowę o świadczenie usług, na czas określony od dnia (\`(...)\`) marca 2009 r. do dnia (\`(...)\`) lutego 2013 r.

W ramach tej umowy Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług trenerskich na rzecz Polskiego Związku (…). Wnioskodawca pracował pod kierownictwem zarządu Związku, gdzie w szczególności to Zarząd miał akceptować wszystkie opracowane przez trenera plany treningowe i szkoleniowe. Nadto Wnioskodawca zobowiązany był uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Polskiego Związku (…) i jego sponsorów w opinii publicznej oraz do używania wyłącznie strojów sportowych i obuwia udostępnionych lub zaakceptowanych przez Polski Związek (…). Wnioskodawcę obowiązywał zakaz podejmowania działalności konkurencyjnej. Na Wnioskodawcy w zasadzie nie ciążyło ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, wszelkie konsekwencje działań Wnioskodawcy obciążały Polski Związek (…).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskiwany przez trenera piłki siatkowej z tytułu świadczenia usług na rzecz związku sportowego podlegać będzie uregulowaniom art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowany będzie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, bez względu na fakt rejestracji przez trenera działalności gospodarczej, a w konsekwencji podatek dochodowy od uzyskanego ze Związku świadczenia należy pobierać według skali podatkowej, gdzie płatnikiem jest wypłacający Związek zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowę zawartą w dniu (\`(...)\`) lutego 2009 r. jako umowę o świadczenie usług należy rozpatrywać w oparciu o przepisy:

*   ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie,
*   ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Skoro bowiem ustawa o sporcie stanowi, że sport jest formą aktywności człowieka związaną z współuczestnictwem we współzawodnictwie sportowym organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie przez polski związek sportowy lub podmioty działającego z jego upoważnienia, zawarcie umowy przez trenera ze związkiem tym samym oznacza uzyskanie przez niego statusu zrzeszenia. Także z samego brzmienia kontraktu wynika, że trener nie ma swobody w prowadzeniu działalności albowiem związek ogranicza jego aktywność w tym zakresie także poprzez uregulowania § 6 ust. 1 umowy, odnoszące się do zakazu konkurencji.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził katalog źródeł przychodów, do których zaliczył między innymi:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, pracę nakładczą emeryturę lub rentę,
2.  działalność wykonywaną osobiście,
3.  pozarolniczą działalność gospodarczą.

Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 5a pkt 6 zawiera definicję działalności gospodarczej, regulując to pojęcie jako: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Równocześnie jednak ustawodawca w art. 5b ww. ustawy wskazał, kiedy wykonywane przez podatnika czynności nie są uznawane za działalność gospodarczą, a mianowicie jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tymczasem jako działalność wykonywaną osobiście ustawodawca uznał między innymi: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku trenera pracującego dla związku i będącego zgłoszonym w jego barwach w rozgrywkach istotne są jego osobiste przymioty - pracuje on pod kierownictwem zarządu Związku a ewentualne ryzyko prowadzenia działalności nie istnieje lub jest znacznie ograniczone.

Abstrahując jednak od powyższego pamiętać należy o zasadzie, że przepis szczególny wyłącza przepis ogólny, zatem art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma pierwszeństwo zastosowania wobec art. 5a ust. 6 cyt. ustawy.

Zatem przychód uzyskiwany przez profesjonalnego trenera będzie podlegał co najmniej uregulowaniom art. 13 ustawwy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z osobistego wykonywania działalności, przy czym zastrzec należy, że jeżeli postanowienia umowy i warunki wykonywania zadań odpowiadają regulacjom Kodeksu pracy w zakresie umowy o pracę, to wykonywane czynności mogą być przez sąd pracy ocenione w toku postępowania sądowego jako spełniające przesłanki umowy o pracę i w konsekwencji prowadzić do ustalenia istnienia stosunku pracy. Fakt rejestracji działalności gospodarczej w tym zakresie, nawet nadanie stosownego numeru PKD w systemie REGON nie przesądza o zmianie kwalifikacji, gdyż regulacja tego zagadnienia podlega tylko przepisom podatkowym.

W konsekwencji takiej wykładni, zdaniem Wnioskodawcy podatek dochodowy od uzyskanego ze Związku świadczenia pobierać należy zgodnie z uregulowaniami art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc według skali, a obowiązek płatnika obciążał będzie wypłacający związek zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z Polskiego Związku nie mogą być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej, a jedynie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji po stronie podmiotu wypłacającego istnieje obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, a także składki na ubezpieczenia.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko w przedstawionym stanie faktycznym prezentuje zarówno judykatura jak i piśmiennictwo i powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 200/07 oraz stanowiska zajęte przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Poznaniu, Bydgoszczy, Katowicach w rozstrzygnięciach z lat 2008/2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodu świadczenia uzyskanego przez trenera z racji pełnienia określonych usług na rzecz Związku. W pozostałym zakresie, tj. oskładkowania ww. świadczenia wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

I tak źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Stosownie do treści art. 13 ust. 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, niemożność uznania określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą zachodzi w przypadku łącznego wystąpienia wskazanych powyżej warunków. Oznacza to, iż w przypadku, gdy chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, wyłączenie to nie będzie miało miejsca, a czynności wykonywane przez podatnika będą uznawane za działalność gospodarczą – oczywiście przy założeniu, że działalność ta spełnia kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Oprócz powyższego elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), w treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy ustawodawca wprowadził także element negatywny, a mianowicie że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 cyt. ustawy wymienia przychody trenera jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez trenera działalności gospodarczej.

Bez znaczenia dla klasyfikacji przychodów do określonego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje również fakt, że trener dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Regulacją klasyfikacji przychodu do określonego źródła – dla celów podatkowych zajmują się bowiem wyłącznie przepisy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w tak przedstawionym stanie faktycznym – na gruncie przepisów prawa podatkowego (organ interpretacyjny jest władny tylko do rozstrzygania w zakresie uregulowań prawnopodatkowych, a zatem nie może odnosić się do rozstrzygnięcia dokonanego ewentualnie na gruncie Kodeksu pracy) - przychody trenera na podstawie zawartej ze Związkiem umowy na świadczenie usług trenerskich na rzecz Związku kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy powoduje, iż na płatniku dokonującym wypłat ww. świadczeń ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik ma (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zaliczkę pobrano) obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). Jednocześnie podatnik osiągający przedmiotowe dochody obowiązany jest wykazać je w zeznaniu rocznym, wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Możliwa jest więc sytuacja, w której podatnik, świadcząc określone usługi na rzecz płatnika świadczy je w ramach swojej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji to podatnik powinien odprowadzać zaliczki na podatek od tych dochodów, które są dochodami z działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wynika z przedstawionej uprzednio argumentacji, w przypadku świadczenia usług przez trenera, nie jest możliwe przyjęcie, że trener wykonuje czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uzyskiwane przez trenera przychody - z racji świadczenia na rzecz Związku usług trenerskich - stanowić będą przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, bez względu na sposób rozliczania wynagrodzenie za obsługę rozgrywek. Zatem na Związku jako płatniku, w sytuacji przedstawionej we wniosku, będzie spoczywał obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.