Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1139/09-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-24
Teza: Wykazanie i rozliczenie WDT art. 42 ust. 12 i 13 ustawy.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; ewidencja; korekta; opodatkowanie-zakres opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży swoich wyrobów m.in. kontrahentom z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Nabywcy z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, na rzecz których dokonuje on dostawy towarów, posiadają właściwe i ważne numery identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierające dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Numery identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zarówno Spółki jak i nabywców z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, są umieszczane na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. w przypadku Wnioskodawcy ma zastosowanie miesięczny okres rozliczeniowy.

Obecnie Zainteresowany, dokonując dokumentacji oraz rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, postępuje w następujący sposób:

1.  jeżeli nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, który jest ostatnim miesięcznym okresem w kwartale, wtedy zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten ostatni w kwartale okres miesięczny (także nie uwzględnia tych transakcji w deklaracji VAT-7 za ten miesięczny okres rozliczeniowy); w tej sytuacji - jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy nadal nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (wskazanych w art. 42 ust. 3) ustawy o VAT wtedy:

*   wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, co nakazuje art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, a ponadto
*   uwzględnia tę dostawę ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za następny okres rozliczeniowy i dokonuje zapłaty w związku z nią podatku należnego;

3.  jeżeli nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, który jest pierwszym lub drugim w kwartale okresem miesięcznym, wtedy nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny (także nie uwzględnia tych transakcji w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy), lecz wykazuje te transakcje w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; natomiast w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny:

*   wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten ostatni w kwartale okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, co nakazuje art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, a ponadto
*   uwzględnia tę dostawę ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonuje zapłaty w związku z nią podatku należnego.

Po dokonaniu analizy przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. (I FSK 1500/08) oraz z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 612/07), a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006 r. (III SA/Gl 486/06), jak również uwzględniając dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wykładnię wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego zasady neutralności VAT, Wnioskodawca rozważa zmianę wcześniej opisanego sposobu postępowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodne z przepisami ustawy o VAT jest przyjęcie, że w sytuacji:

*   jeżeli Zainteresowany nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, który jest ostatnim miesięcznym okresem w kwartale, i jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy nadal nie posiada dowodów, wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzających dokonanie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wtedy ma on jedynie obowiązek wykazania tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, natomiast nie ma obowiązku uwzględnienia tej dostawy w deklaracji VAT-7 ani też nie ma obowiązku dokonania zapłaty w związku z nią podatku należnego, a
*   jeżeli Spółka nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, który jest pierwszym lub drugim w kwartale okresem miesięcznym, wtedy wykazuje ona tę transakcję w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; natomiast w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, Spółka ma obowiązek jedynie wykazać tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten ostatni w kwartale okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, natomiast z ustawy nie ma obowiązku uwzględniania tej dostawy w deklaracji VAT-7 za ostatni w kwartale okres miesięczny (ani za następne okresy) i dokonania w związku z nią zapłaty jakiegokolwiek podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje nieotrzymania przez niego dokumentów potwierdzających dokonanie WDT przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej określa art. 42 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (tzn. warunek posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Przepis ten określa jedynie obowiązek o charakterze dokumentacyjnym, tj. obowiązek wykazania WDT w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. z przepisu tego nie wynika natomiast obowiązek wykazania WDT w przypadku niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, w deklaracji VAT i uiszczenia od niej podatku według stawki właściwej dla dostaw krajowych.

Z kolei przepisy art. 42 ust. 12a i 13 ustawy o VAT, określają następstwa otrzymania przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w ten sposób, że upoważniają podatnika do:

*   wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za wskazany w treści tych artykułów okres rozliczeniowy,
*   dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz
*   dokonania odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Przepisy art. 42 ust. 12a i 13 ustawy o VAT - jak wynika z ich brzmienia - są źródłem powstawania określonych w treści tego przepisu uprawnień, natomiast nie wynika z nich powstanie jakiegokolwiek obowiązku. w demokratycznym państwie prawa nie jest dopuszczalne wywodzenie istnienia jakichkolwiek obowiązków z przepisów prawa, które nie przewidują wprost i jednoznacznie jego powstania, w szczególności dotyczy to obowiązków podatkowych. Wszystkie elementy określające elementy obowiązku podatkowego oraz skonkretyzowania go w zobowiązaniu podatkowym, muszą być wprost i jednoznacznie określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

W ocenie Spółki nie można też uznać, że z przepisów art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 wynika, że w przypadku nieotrzymania przez podatnika dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, powstaje obowiązek wykazania WDT w przypadku niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 w deklaracji VAT i uiszczenia od niej podatku według stawki właściwej dla dostaw krajowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka tego podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Artykuł ten wprowadza zatem zasadę ogólną oraz określa od niej - poprzez zastosowanie odesłania do przepisów szczególnych - wyjątki.

Wykładnia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że co do zasady opodatkowanie podatkiem VAT wynosi 22%, jednak stawka ta nie dotyczy m.in. wspólnotowej dostawy towarów. Wspólnotową dostawę towarów spod zakresu stosowania stawki 22% przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wyłącza objęcie WDT zakresem odesłania dokonanego w art. 41 ust. 1 do ust. 3 tego artykułu. Przepis art. 42 ust. 3 wskazuje stawkę 0% jako właściwą dla WDT, ponieważ stanowi, że „w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42”.

Przepis ten nie stwarza podstaw do przyjęcia, że w przypadku braku udokumentowania WDT za pomocą dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wynika nakaz zadeklarowania WDT jako dostawy krajowej ze stawką 22% i zapłaty podatku.

Odesłanie zawarte w art. 41 ust. 3 - w zakresie odnoszącym się do art. 42 ust. 1 należy rozumieć w ten sposób, że rozliczenie WDT ze stawką 0% następuje w wyniku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków:

*   warunku o charakterze merytorycznym (podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych spełniających ustawowo określone kryteria oraz podał ten numer oraz swój numer na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; art. 42 ust. 1 pkt 1),
*   oraz warunku o charakterze formalnym, tzn. dowodowym (podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; art. 42 ust. 1 pkt 2).

Z tak skonstruowanych przepisów, opartych na dwustopniowym odesłaniu zawartym w art. 41 ust. 1 i ust. 3 oraz wobec wyraźnego brzmienia przytoczonych przepisów, nie można wywodzić, że istnieje obowiązek wykazania WDT w przypadku niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, w deklaracji VAT i uiszczenia od niej podatku według stawki właściwej dla dostaw krajowych.

Tym bardziej wniosek taki jest uprawniony, że zasady postępowania w braku odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są określone wprost w przepisach prawa: art. 42 ust. 12 nakazuje w takim wypadku wykazanie takiej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Przepis ten wyraźnie nakłada jedynie obowiązek wykazania takiej WDT w odpowiedniej ewidencji za wskazany okres, a nie zadeklarowanie jej w deklaracji VAT.

Nakazu wykazania WDT w przypadku niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, w deklaracji VAT i uiszczenia od niej podatku według stawki właściwej dla dostaw krajowych, nie można też wywieść z art. 42 ust. 12a i 13 ustawy o VAT. Przepisy te upoważniają - jak wyżej wskazano - do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za wskazany w treści tych artykułów okres rozliczeniowy, dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz dokonania odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie zasady nakazującej w przypadku braku dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 2, wykazanie WDT w deklaracji VAT-7 jako opodatkowanych stawką właściwą dla dostawy krajowej i uiszczenia od niej podatku według stawki właściwej dla dostaw krajowych (ewentualność taką należy wykluczyć ponadto ze względu na to, że rozwiązanie takie naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z norm prawa wspólnotowego, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należałoby oczekiwać, że nakaz taki zostałby sformułowany wprost w treści przepisów).

W tym miejscu należy wskazać przepisy mające zastosowanie w przypadku eksportu towarów. w odniesieniu do eksportu towarów, art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT zawiera podobne sformułowanie dotyczące warunków, które trzeba spełnić, by skorzystać ze stawki podatku 0%. Natomiast skutki późniejszego spełnienia warunku wymaganego udokumentowania procedury wywozu towaru określa art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Ustawodawca wyraźnie nawiązał więc przy eksporcie do konstrukcji obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, mówiąc o zastosowaniu stawek podatkowych oraz korekcie podatku należnego.

Powyższe zestawienie przepisów dotyczących WDT oraz eksportu towarów dowodzi, że sam fakt wskazania w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT warunków do zastosowania stawki 0%, nie jest jednoznaczny z tym, że przy ich niespełnieniu należy transakcję objąć stawką krajową - skutek taki musi bowiem być wprost sformułowany w przepisie, czego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie uczyniono.

Przyjęcie, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że w sytuacji braku posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w swojej dokumentacji wszystkich dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka jest obowiązana do wykazania takich transakcji w deklaracji VAT-7 jako opodatkowanych stawką właściwą dla dostawy krajowej i uiszczenia od niej podatku według stawki właściwej dla dostaw krajowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w kraju dostawcy i nabywcy, przy czym okoliczność, że to podwójne opodatkowanie mogło mieć charakter czasowy i być następnie wyeliminowane w drodze korekty złożonej deklaracji nie eliminuje niezgodności z prawem wspólnotowym, na co zwraca uwagę NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (I FSK 1500/08).

Przepisy prawa wspólnotowego wprowadzają jako jedną z podstawowych zasad podatku VAT zasadę jego neutralności, wykluczającą podwójne opodatkowanie tej samej transakcji WDT w kraju dostawcy i nabywcy.

Z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 347 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT, wynika, że „Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

Podobna regulacja zawarta była w art. 28c część a lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, który stanowił, że: „Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku: dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego (ich) rachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

W orzeczeniach ETS podkreśla, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu, pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku od wartości dodanej. ETS zwraca także uwagę, że zasadnicze znaczenie przy badaniu, czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny mieć przesłanki obiektywne, dotyczące faktycznego wystąpienia przemieszczenia towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, to zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych.

W sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, ETS podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część a lit. a akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT (por. pkt 30 uzasadnienia w sprawie C-146/05).

W sprawie C-146/05 ETS potwierdził wykładnię dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Dz. u. c 300 z 4.12.2004), w którym wskazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część a lit. a VI Dyrektywy.

Trybunał podkreślił, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do „miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty”, to znaczy, że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem. Wynika stąd, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie materialnoprawnych elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Należy podkreślić, że warunki formalne, dowodzące tej okoliczności, które Państwa wprowadzają w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw z tym związanych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność podatku VAT (tak m.in. w sprawie C-409 Teleos: pkt 25 uzasadnienia, por. też wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. i FSK 612/07).

Niewątpliwie wprowadzenie obowiązku wykazania WDT w deklaracji VAT-7 jako opodatkowanych stawką właściwą dla dostawy krajowej i uiszczenia od niej podatku według stawki właściwej dla dostaw krajowych, w sytuacji braku posiadana przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w swojej dokumentacji wszystkich dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, wykraczałoby poza zakres środków, które państwa członkowskie są upoważnione podejmować w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych jako naruszające zasadę neutralności podatku VAT oraz naruszałoby zasadę wynikającą z orzecznictwa ETS, zgodnie z którą, jeśli dostawa spełnia obiektywne przesłanki przewidziane przez przepisy Dyrektywy (określone najpierw w art. 28c część a lit. a akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy, a obecnie w odpowiadającym mu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112; por. 2006L0112-PL-21.01.2009-004.001-165), to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT.

Reasumując, należy podkreślić, że przyjęcie, że w sytuacji braku posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w swojej dokumentacji wszystkich dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka jest obowiązana do wykazania takich transakcji w deklaracji VAT-7 jako opodatkowanych stawką właściwą dla dostawy krajowej i uiszczenia od niej podatku według stawki właściwej dla dostaw krajowych:

*   byłoby sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE,
*   oraz nie ma oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT, gdyż w szczególności nie wprowadzają one obowiązku opodatkowania w takim przypadku WDT art. 42 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, ani ust. 13 tej ustawy; podstawy takiej nie wprowadziła również nowelizacja ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1320).

Dlatego zachowują aktualność tezy orzeczenia NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. (I FSK 1500/08), w którym sąd ten stwierdził, że przepisy ustawy o VAT dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenie zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej, a także orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 612/07), z którego wynika, że podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że w momencie składania deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie spełnia warunku ustalonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.tu., czyli nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdy nie jest kwestionowane, że wywóz towaru z terytorium Polski faktycznie nastąpił do innego kraju Wspólnoty, a także teza zawarta w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006 r. (III SA/Gl 486/06) stwierdzająca, że art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką krajową w drodze wydania decyzji wymiarowej, gdyż w szczególności przepisy dotyczące następstw uzyskania dokumentów potwierdzających dokonanie WDT adresowane są do podatnika.

Uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie potwierdzona stosownymi dokumentami musi być wykazana w deklaracji jako dostawa krajowa i opodatkowana stawką właściwą dla takiej dostawy, może być dokonane jedynie w przypadku wskazania podstawy prawnej takiego obowiązku. z przeprowadzonej analizy wynika, że podstawa taka nie istnieje, w szczególności nie wprowadza w takim przypadku obowiązku opodatkowania art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, ani art. 42 ust. 1, czy też art. 42 ust. 12a oraz ust. 13 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży swoich wyrobów m.in. kontrahentom z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT. Nabywcy z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, na rzecz których dokonuje on dostawy towarów, posiadają właściwe i ważne numery identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierające dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Numery identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zarówno Spółki jak i nabywców z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, są umieszczane na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jak i jego nabywcy z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, posiadają właściwe i ważne numery identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez właściwe dla nich państwa członkowskie, zawierające dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Numery te umieszczane są na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. z analizy sprawy wynika, że wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dokonuje przewoźnik.

W przypadku, gdy wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonuje przewoźnik, zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% jest uzależnione od posiadania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami o których mowa powyżej, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest opodatkowanie danej dostawy 0% stawką VAT. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy opodatkowanie danej dostawy 0% stawką podatku VAT, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 przewidziano również dowody uzupełniające. z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka planuje zmienić sposób dokumentacji oraz rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w następujący sposób:

*   jeżeli Zainteresowany nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, który jest ostatnim miesięcznym okresem w kwartale, i jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy nadal nie posiada dowodów, wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzających dokonanie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wtedy wykaże tą dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, natomiast nie uwzględni tej dostawy w deklaracji VAT-7 ani też nie dokona zapłaty w związku z nią podatku należnego, a
*   jeżeli Spółka nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, który jest pierwszym lub drugim w kwartale okresem miesięcznym, wtedy nie wykaże ona tej transakcji w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; natomiast w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, Spółka wykaże tą dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten ostatni w kwartale okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, natomiast nie uwzględni tej dostawy w deklaracji VAT-7 za ostatni w kwartale okres miesięczny (ani za następne okresy) i nie dokona w związku z nią zapłaty jakiegokolwiek podatku należnego.

Na mocy art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

W przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 - art. 42 ust. 12a ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 42 ust. 13 ustawy, otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Powyższe przepisy wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008 r. (Dz. u. Nr 209, poz.1320).

Istotna zmiana przepisu art. 42 ust. 12 ustawy, to wydłużenie terminów rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdy podatnik nie posiada dowodów potwierdzających wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich nabywcy. Sposób rozliczania uzależniony jest od tego, czy podatnik rozlicza się miesięcznie czy kwartalnie.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązania prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%.

Z kolei art. 109 ust. 3 ustawy stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. w związku z takim, a nie innym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w VAT, a także przyjętym sposobem rozliczania się z tego podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalenia wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku, czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Zdaniem tut. Organu, ewidencje te są niezbędne dla podatnika, bowiem to na ich podstawie następuje obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w składanej przez niego deklaracji. Podkreślenia wymaga fakt, iż ewidencje o których mowa w art. 109 ustawy, powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Bowiem porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe.

Po dokonaniu analizy przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego tut. Organ stwierdził, iż Spółka winna udokumentować i rozliczyć wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, który jest ostatnim miesięcznym okresem w kwartale, zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy, tj. wykazać tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, oraz uwzględnić tę dostawę ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, który jest pierwszym lub drugim w kwartale okresem miesięcznym oraz w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy, czyli Zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten ostatni w kwartale okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, oraz do uwzględnienia tej dostawy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za ten okres.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie ETS w sprawie C-146/05 Albert Collée, w którym ETS stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych. Równocześnie w ocenie ETS, zwolnienie od podatku nie mogłoby być przyznane również wówczas, gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Z kolei, w wyroku C-409/04 Teleos Europejski Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do kwestii uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskazał w nim, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju dostawcy.

Powyższe wynika wprost z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-184/05 (Twoh International BV), potwierdzającego tezy wcześniejszego wyroku ETS w sprawie C-409/04 (Teleos i in.). w pkt 23 wyroku w sprawie C-184/05 ETS stwierdził bowiem wyraźnie, że: „W odniesieniu do warunków, w których zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 28c część a lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. w tym zakresie należy uznać, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, że zasada zgodnie, z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo Wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione”.

Tut. Organ zwraca uwagę, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, jest warunkiem zastosowania stawki 0% (a ściślej mówiąc zwolnienia z prawem do odliczenia, w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l 2006.347.1 ze. zm.), zwanej dalej Dyrektywą).

Na mocy art. 138 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędące podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Wykazanie zatem przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jest przy tym oczywiste, że wykazanie faktu, iż towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju, może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Skoro w świetle powołanego orzecznictwa ETS wykazanie przez dostawcę faktu wysyłki (wywozu) towaru do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku VAT, to posiadanie dokumentów potwierdzających zaistnienie faktu jest zarazem istotną przesłanką warunkującą zastosowanie tego zwolnienia (stawki 0%). Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W świetle art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania oraz powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Państwom członkowskim pozostawiono zatem względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Funkcją przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, dostaw, które w ogóle nie miały miejsca, czy też dokonanych jako krajowe. Tylko ścisła i rygorystyczna interpretacja przepisów art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na realizację tych funkcji.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika zastosowania stawki 0% w związku z tym, że podatnik dokumentów nie przedstawił we właściwym czasie. Sam fakt uzyskania w okresie późniejszym dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie powoduje, że traci on prawo do wykazania tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Regulacja zawarta w art. 42 ustawy gwarantuje bowiem zastosowanie tej stawki, jeżeli podatnik będzie posiadał dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Ponadto wskazać należy, że odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt i FSK 1500/08 i z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt i FSK 612/07, jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 486/06 należy stwierdzić, iż zapadły one przed dniem 1 grudnia 2008 r., zatem dotyczą one przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które obowiązywały do dnia 30 listopada 2008 r. Wobec powyższego nie znajdą one zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.