Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-329/10/12-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-27
Teza: Czy przyznane stypendium wolne jest od podatku dochodowego w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy dokonano nadpłaty podatku?
Słowa kluczowe: programy-program pomocowy-Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR); stypendia; stypendia-stypendia doktoranckie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 897/10 (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jako uczestniczka stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu brała udział w projekcie „Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego" realizowanym w ramach działania 2.8 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, finansowanego w 75 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25% ze środków Budżetu Państwa. Stypendium przeznaczone było dla najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich z zakresu nauk ścisłych, technicznych i innych dziedzin naukowych przyczyniających się do rozwoju strategicznych obszarów województwa. Po pozytywnym przejściu procedury konkursowej Wnioskodawczyni uzyskała stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich w kwocie X zł. brutto na rok akademicki 2008/2009.

Stypendium przyznano w formie pieniężnej na okres 9 miesięcy w roku akademickim 2008/2009, wynosiło ono X zł brutto miesięcznie i - po potrąceniu przez Urząd Marszałkowski podatku w wysokości 18 %, tj. X zł - zostało wypłacone jednorazowo na wskazany rachunek bankowy w czerwcu 2009 r. W ramach stypendium Wnioskodawczyni nie wykorzystała kwoty X i zwróciła je na konto projektu jako nienależnie pobrane świadczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyznane stypendium wolne jest od podatku dochodowego w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy dokonano nadpłaty podatku w wysokości X zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

*   po pierwsze pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   po drugie podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Według Wnioskodawczyni w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod lit. a tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (pow. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07).

W preambule rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. Nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Zdaniem Wnioskodawczyni interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. „Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" jest programem ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy.

W ocenie Wnioskodawczyni 75 % odprowadzonego podatku przez Urząd Marszałkowski stanowi korzystającą ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u. p. d. o. f. część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej (EFS).

Projekt „Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowany w ramach działania 2.8 „Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, jest finansowany ze środków Unii Europejskiej w 75 % i w takiej proporcji dochody uzyskiwane z tytułu jego realizacji są wolne od podatku dochodowego.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że został nadpłacony podatek w wysokości X zł.

W dniu 18 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-329/10/RS, w której stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 lipca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r., znak ITPB2/415W-65/10/MM. W dniu 13 września 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że otrzymane stypendium nie jest wolne od podatku dochodowego w części w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 897/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku, tut. organ pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. wniósł skargę kasacyjną.

Jednakże w dniu 25 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 488/11 złożoną skargę kasacyjną oddalił.

W dniu 11 grudnia 2012 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 897/10.

W jego uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy stwierdził, że ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji „bezzwrotna pomoc” prowadzi w istocie do dodania nieznanej, w analizowanym przepisie przesłanki, dotyczącej przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Ponadto Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić zaprezentowaną wykładnię prawa, a także rozważyć, czy Wnioskodawczyni spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić również należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawczyni jako uczestniczka stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu brała udział w projekcie „Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego" realizowanym w ramach działania 2.8 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, finansowanego w 75 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25% ze środków Budżetu Państwa. Stypendium przeznaczone było dla najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich z zakresu nauk ścisłych, technicznych i innych dziedzin naukowych przyczyniających się do rozwoju strategicznych obszarów województwa. Po pozytywnym przejściu procedury konkursowej Wnioskodawczyni uzyskała stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich w kwocie X zł. brutto na rok akademicki 2008/2009.

Stypendium przyznano w formie pieniężnej na okres 9 miesięcy w roku akademickim 2008/2009, wynosiło ono X zł brutto miesięcznie i - po potrąceniu przez Urząd Marszałkowski podatku w wysokości 18 %, tj. X zł - zostało wypłacone jednorazowo na wskazany rachunek bankowy w czerwcu 2009 r. W ramach stypendium Wnioskodawczyni nie wykorzystała kwoty X zł i zwróciła je na konto projektu jako nienależnie pobrane świadczenie.

W prawomocnym wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 897/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści lit. a analizowanego przepisu została spełniona.

Natomiast druga przesłanka której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Niewątpliwie Wnioskodawczyni prowadząc pracę naukową i realizując studia doktoranckie, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio.

Tymczasem celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium otrzymane przez Wnioskodawczynię, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

Wskazane cele opisane zostały wprost w regulacjach prawnych dotyczących Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006.

W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów.

Wnioskodawczyni, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" zawartej z instytucją wdrażającą uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, aniżeli czynności przez Nią wykonywane. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego jest opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu.

Umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", której Wnioskodawczyni jest stroną mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię stypendium finansowane ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.