Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-6/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-28
Teza: opodatkowania importu usług obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami oraz importu usług o charakterze techniczno-administracyjnym, które umożliwiają wydawanie i obsługę kart MasterCard
Słowa kluczowe: import-import usług; stawka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania importu usług obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania importu usług o charakterze techniczno-administracyjnym, które umożliwiają wydawanie i obsługę kart Mastercard.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami oraz importu usług o charakterze techniczno-administracyjnym, które umożliwiają wydawanie i obsługę kart MasterCard.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest bankiem. W ramach świadczonych usług finansowych, wydaje klientom karty płatnicze (m.in. debetowe i kredytowe) oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji za pośrednictwem kart płatniczych w bankomatach Wnioskodawcy. Dotyczy to zarówno klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez Bank jak i klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez inne instytucje finansowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako członek główny organizacji płatniczej MasterCard, korzysta z kompleksowej usługi nabywanej w systemie MasterCard od odrębnego niż bank podmiotu posiadającego siedzibę i miejsce stałego wykonywania działalności poza granicami kraju. Nabywane usługi są rozpoznawane jako import usług na potrzeby VAT. Poszczególne opłaty dotyczące obsługi kart płatniczych przedstawiają się następująco:

1.  Clearing Issuer Pay Later POS – opłata za przetworzenie transakcji w systemie MasterCard, dokonanych w terminalach POS,
2.  Clearing Issuer Pay Later ATM opłata za przetworzenie transakcji w systemie MasterCard, dokonanych w bankomatach,
3.  Autorization Pay Now POS – opłata za obsługę zapytań autoryzacyjnych w terminalach POS i dostęp do systemu autoryzacyjnego MasterCard,
4.  Autorization Pay Later ATM – opłata za obsługę zapytań autoryzacyjnych w bankomatach i dostęp do systemu autoryzacyjnego MasterCard,
5.  Clearing – Issuer – opłata za przetworzenie transakcji w systemie MasterCard od strony wydawcy,
6.  International Authorization Fees – opłata za autoryzacje transakcji w systemie MasterCard,
7.  File Maintenance – opłata za utrzymanie i obsługę aktualizacji w ramach zakresów (range) danych zgłoszonych do MasterCard (każdy range - zakres kart zablokowanych) w systemie autoryzacji zastępczej MasterCard,
8.  File Transmisslon-Issuer – opłata za transmisję plików rozliczeniowych od strony wydawcy,
9.  File Transmission-Customer – opłata za przetwarzanie plików rozliczeniowych od strony użytkownika,
10.  Settlement-Issuer – opłata za rozliczenie transakcji w systemie MasterCard od strony wydawcy,
11.  Settlement – opłata za rozliczenie transakcji w systemie MasterCard,
12.  Minimum Volume – minimalna opłata, naliczana gdy całkowita kwartalna opłata minimalna wielkość rozliczeń jest mniej niż 3.000 EUR (wyliczana na podstawie raportowania kwartalnego),
13.  Reports – opłata za przetworzone i udostępnione raporty dla Banku,
14.  Merchant lnyestment Fee Purchase International – prowizja naliczona przez MasterCard od transakcji zakupów na rzecz akceptantów,
15.  License – opłata miesięczna za każdy aktywny numer identyfikacyjny BIN,
16.  Issuer Cross Border MasterCard POS Intra-European – prowizja pobierana przez MasterCard od transakcji POS, dokonanych na terenie regionu europejskiego,
17.  Issuer Cross Border MasterCard ATM Intra-European – prowizja pobierana przez MasterCard od transakcji ATM, dokonanych na terenie regionu europejskiego,
18.  Issuer Cross Border MasterCard POS Inter-Regional – prowizja naliczona przez MasterCard od transakcji POS, dokonanych poza regionem europejskim,
19.  Issuer Cross Border MasterCard ATM Inter-Regional – prowizja naliczona przez MasterCard od transakcji ATM, dokonanych poza regionem europejskim,
20.  Issuer Call Referral – opłata za rozliczenie transakcji autoryzowanych głosowo w systemie rozliczeniowym MasterCard,
21.  MCCR – opłata miesięczna za przewalutowanie transakcji między regionami,
22.  Issuer Assessment – opłata kwartalna od wartości i ilości transakcji kartami własnymi MasterCard,
23.  PN Non-Compliance Fees – kara za opóźnienie w realizacji polecenia zapłaty.

Ponadto Wnioskodawca, jako członek główny w organizacji MasterCard i wydawca kart płatniczych o zasięgu międzynarodowym, w ramach obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami, ponosi koszty usług o charakterze techniczno - administracyjnym, które umożliwiają wydawanie i obsługę kart MasterCard przez Wnioskodawcę oraz rozliczanie transakcji wykonanych przy ich użyciu:

1.  Implementation Services – opłata pobierana za prowadzenie projektu i wsparcie otrzymywane z MasterCard przy realizacji tego projektu przez MasterCard.
2.  Monthly BIN Management Fee – miesięczna opłata za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN,
3.  EPI On Line – opłata za dostęp do strony internetowej mastercardconnect.com, na której umieszczone są produkty, biuletyny i podręczniki,
4.  Key Management Services – opłata za utrzymanie kluczy kryptograficznych,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony import usług korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 14 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy: nabywane w imporcie usług, usługi opisane powyżej, są czynnościami bezpośrednio związanymi ze zwolnioną usługą finansową, jaką jest wydawanie, autoryzacja i rozliczanie transakcji przy użyciu kart płatniczych. Usługi te podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe czynnościami bankowymi są wykonywane przez bank świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego. Wnioskodawca wykonujący czynności bankowe w tym zakresie korzysta więc ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnione usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług).

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie z podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W tym zakresie ze zwolnienia z VAT korzysta nabywany przez Wnioskodawcę import usług.

Wymienione czynności o charakterze kompleksowym, nabywane przez Bank, dotyczące systemu wydawania, autoryzacji i rozliczania kart płatniczych, są właściwe dla czynności bankowych, ściśle związane i niezbędne do prawidłowego świadczenia usługi prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych wykonywanej przez Wnioskodawcę. Nie są one nabywane jako odrębny, samoistny produkt. Ich świadczenie ma charakter pomocniczy w całokształcie usługi zasadniczej, jako takie - nie stanowi ono celu samego w sobie. Usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez którego nie ma możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania importu usług obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami oraz jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania importu usług o charakterze techniczno-administracyjnym, które umożliwiają wydawanie i obsługę kart Mastercard.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika że Wnioskodawca jest bankiem i ramach świadczonych usług finansowych, wydaje klientom karty płatnicze (m.in. debetowe i kredytowe) oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji za pośrednictwem kart płatniczych w bankomatach Wnioskodawcy. Dotyczy to zarówno klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez Bank jak i klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez inne instytucje finansowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako członek główny organizacji płatniczej MasterCard, korzysta z kompleksowej usługi nabywanej w systemie MasterCard od odrębnego niż bank podmiotu posiadającego siedzibę i miejsce stałego wykonywania działalności poza granicami kraju. Nabywane usługi są rozpoznawane przez Wnioskodawcę, jako import usług. Z tytułu nabywanych usług naliczane są następujące opłaty dotyczące obsługi kart płatniczych:

1.  Clearing Issuer Pay Later POS – opłata za przetworzenie transakcji w systemie MasterCard, dokonanych w terminalach POS,
2.  Clearing Issuer Pay Later ATM opłata za przetworzenie transakcji w systemie MasterCard, dokonanych w bankomatach,
3.  Autorization Pay Now POS – opłata za obsługę zapytań autoryzacyjnych w terminalach POS i dostęp do systemu autoryzacyjnego MasterCard,
4.  Autorization Pay Later ATM – opłata za obsługę zapytań autoryzacyjnych w bankomatach i dostęp do systemu autoryzacyjnego MasterCard,
5.  Clearing – Issuer – opłata za przetworzenie transakcji w systemie MasterCard od strony wydawcy,
6.  International Authorization Fees – opłata za autoryzacje transakcji w systemie MasterCard,
7.  File Maintenance – opłata za utrzymanie i obsługę aktualizacji w ramach zakresów (range) danych zgłoszonych do MasterCard (każdy range - zakres kart zablokowanych) w systemie autoryzacji zastępczej MasterCard,
8.  File Transmisslon-Issuer – opłata za transmisję plików rozliczeniowych od strony wydawcy,
9.  File Transmission-Customer – opłata za przetwarzanie plików rozliczeniowych od strony użytkownika,
10.  Settlement-Issuer – opłata za rozliczenie transakcji w systemie MasterCard od strony wydawcy,
11.  Settlement – opłata za rozliczenie transakcji w systemie MasterCard,
12.  Minimum Volume – minimalna opłata, naliczana gdy całkowita kwartalna opłata minimalna wielkość rozliczeń jest mniej niż 3.000 EUR (wyliczana na podstawie raportowania kwartalnego),
13.  Reports – opłata za przetworzone i udostępnione raporty dla Banku,
14.  Merchant lnyestment Fee Purchase International – prowizja naliczona przez MasterCard od transakcji zakupów na rzecz akceptantów,
15.  License – opłata miesięczna za każdy aktywny numer identyfikacyjny BIN,
16.  Issuer Cross Border MasterCard POS Intra-European – prowizja pobierana przez MasterCard od transakcji POS, dokonanych na terenie regionu europejskiego,
17.  Issuer Cross Border MasterCard ATM Intra-European – prowizja pobierana przez MasterCard od transakcji ATM, dokonanych na terenie regionu europejskiego,
18.  Issuer Cross Border MasterCard POS Inter-Regional – prowizja naliczona przez MasterCard od transakcji POS, dokonanych poza regionem europejskim,
19.  Issuer Cross Border MasterCard ATM Inter-Regional – prowizja naliczona przez MasterCard od transakcji ATM, dokonanych poza regionem europejskim,
20.  Issuer Call Referral – opłata za rozliczenie transakcji autoryzowanych głosowo w systemie rozliczeniowym MasterCard,
21.  MCCR – opłata miesięczna za przewalutowanie transakcji między regionami,
22.  Issuer Assessment – opłata kwartalna od wartości i ilości transakcji kartami własnymi MasterCard,
23.  PN Non-Compliance Fees – kara za opóźnienie w realizacji polecenia zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy z tytułu nabywania wskazanych usług, Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług zwolniony z podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, wskazane w opisie sprawy czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W celu określenia, czy kompleksowe usługi dotyczące obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą oraz rozliczaniem transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Kontrahent nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone przez Kontrahenta usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem Usługodawca nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku Kontrahent nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi obsługi i rozliczenia transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami opisane we wniosku stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi te mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym dowodzi fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie własnej zapłaty za pomocą takiej karty.

Zdaniem tut. Organu, nabywana od Kontrahenta spoza terytorium Polski usługa obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami dokonywanych w bankomatach Banku, prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, że taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem powyższa usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym dla wymienionej usługi spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowiące import obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami z tytułu, których Wnioskodawca obciążany jest opłatami, a usługi te nie mają charakteru techniczno-administracyjnego będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania importu usług obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych kartami należało uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku usługi takie jak:

1.  Implementation Services – opłata pobierana za prowadzenie projektu i wsparcie otrzymywane z MasterCard przy realizacji tego projektu przez MasterCard.
2.  Monthly BIN Management Fee – miesięczna opłata za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN,
3.  EPI On Line – opłata za dostęp do strony internetowej mastercardconnect.com, na której umieszczone są produkty, biuletyny i podręczniki,
4.  Key Management Services – opłata za utrzymanie kluczy kryptograficznych, - stanowią, jak sam Wnioskodawca wskazał, czynności o charakterze techniczno-administracyjnym, które umożliwiają wydawanie i obsługę kart MasterCard oraz rozliczanie transakcji przy ich użyciu. Tym samym nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Trudno uznać, że czynności te są specyficzne dla transakcji finansowych tj. właściwe tylko dla tych transakcji i niewystępujące w żadnej innej dziedzinie życia. Niewątpliwie niektóre z tych czynności są niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji jednak nie można uznać, że fakt, że dany element jest niezbędny do wykonania transakcji zwolnionej uprawnia do uznania, że usługa którą dany element reprezentuje korzysta ze zwolnienia (wyrok TSUE C-2/95).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług o charakterze techniczno-administracyjnym które umożliwiają wydawanie i obsługę kart MasterCard należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.