Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-252/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; budynek-budynek mieszkalny; grunty; nabycie; spadek; sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu: 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest :**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do części nieruchomości nabytej w 2007 r.,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawca nabył w 1994 r. z żoną od Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość – lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie oraz każde z nich po 1/18 udziału w nieruchomości – budynek gospodarczy wraz z udziałem w gruncie. W dniu 20 sierpnia 2007 r. zmarła żona Zainteresowanego.

Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku przeprowadzone zostało w 2011 r. Na mocy postanowienia z dnia 23 lutego 2011 r. spadek, a w nim ww. nieruchomości odziedziczył Wnioskodawca w 1/4 części, oraz czworo ich dzieci – każde z nich po 3/16 części. Podatek od spadków i darowizn został rozliczony.

W 2011 r. dzieci Zainteresowanego zrzekły się nieodpłatnie swoich udziałów spadkowych na Jego rzecz i na mocy postanowienia o dziale spadku z dnia 4 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca odziedziczył całość majątku spadkowego, w tym ww. nieruchomości. Zainteresowany zbył ww. nieruchomości 5 września 2012 r., tj. przed upływem pięciu lat. Zgodnie z uregulowaniami prawnymi obowiązującymi w latach 2007 i 2008 (tj. również w dacie śmierci spadkodawczyni) można było skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, gdzie po spełnieniu określonych warunków Wnioskodawca mógł być zwolniony z podatku. Zainteresowany spełniał te warunki i w celu dopełnienia formalności złożył w dniu 25 września 2012 r. stosowne oświadczenie. Składając oświadczenie o uldze meldunkowej został poinformowany przez urzędnika, że została w pełni uregulowana sprawa podatku od sprzedaży nieruchomości. Po kilku dniach Zainteresowany otrzymał telefon z urzędu skarbowego, że może skorzystać z ulgi meldunkowej jeśli chodzi o nieruchomość, ale tylko w części, którą odziedziczył na podstawie stwierdzenia nabycia spadku w 2007 r. – czyli z 1/4 części odziedziczonego udziału w nieruchomości. Musi jednak zapłacić podatek od udziału, który nabył w wyniku zniesienia współwłasności w dziale spadku, a także podatek od udziału w gruncie, na którym posadowiony jest budynek, a w nim lokal mieszkalny oraz podatek od udziału w budynku gospodarczym wraz z udziałem w gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca posiadał 1/2 udziału w nieruchomościach. Czy za datę nabycia spadku po zmarłej żonie i nabycie całej nieruchomości należy uznać datę śmierci spadkodawczyni, tj. 20 sierpnia 2007 r., czy też występują dwie daty nabycia (i dwa różne stany prawne), tzn. dla jednej części (1/4 udziału z 1/2) – data śmierci spadkodawczyni i dla pozostałej (12/16 części) data zniesienia współwłasności w dziale spadku, tj. 4 kwietnia 2011 r.?
2.  Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części ze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności w dziale spadku nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie daty nabycia całej nieruchomości i momentu rozpoczęcia liczenia 5-letniego terminu począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a w konsekwencji uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu oraz opodatkowania podatkiem dochodowym, że termin ten liczony powinien być od daty śmierci spadkodawczyni, tj. 20 sierpnia 2007 r. Od daty śmierci spadkodawczyni do daty zbycia nieruchomości nie upłynęło 5 lat, ale Wnioskodawca skorzystał z uregulowań obowiązujących w dacie śmierci spadkodawczyni (lata 2007 i 2008) i skorzystał z ulgi meldunkowej, rozliczył na odpowiednim formularzu podatek od 1/18 udziału w budynku gospodarczym i w ten sposób ureguluje w całości swoje zobowiązania podatkowe w tym zakresie.

Podatnik swoje stanowisko opiera m. in. na wyroku NSA w Warszawie z 13 września 2011 r. II FSK 500/10 – „o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy. W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin (…) liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku.”

Ulga meldunkowa przy sprzedaży nieruchomości obejmuje nie tylko wartość budynku, ale również wartość gruntu, na którym jest posadowiony. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy kodeksu cywilnego, w tym art. 46 ust. 1, w myśl którego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot wartości (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 k.c. budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Budynek będący częścią składową nieruchomości nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wzniesiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za :

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do części nieruchomości nabytej w 2007 r.,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w trzech datach:

*   1994 r. – na podstawie umowy sprzedaży,
*   2007 r. – w spadku,
*   2011 r. – w drodze działu spadku.

Zatem, zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w 1994 r. – nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są właścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Stwierdzić należy, iż jeżeli w drodze działu spadku spadkobierca nabywa ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca nabył część nieruchomości w drodze spadku w 2007 r., natomiast pozostałą część w wyniku działu spadku w 2011 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2007 r. w drodze spadku należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2012 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2013 r.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż zameldowanie w przedmiotowym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

Wnioskodawca zaznaczył, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy. Fakt sprzedaży w 2012 r. udziału w nieruchomości składającej się z gruntu oraz posadowionego na nim lokalu mieszkalnego i budynku gospodarczego został zgłoszony w urzędzie skarbowym.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika zatem, że spełnił On oba przedstawione wyżej warunki, od których spełnienia ustawodawca uzależnił możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przed jego sprzedażą przez okres ponad 12 miesięcy oraz złożył w terminie oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia „nieruchomość”, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek mieszkalny jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, odpłatne zbycie nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego, trwale z nim związanego.

Termin „lokal mieszkalny” również nie został zdefiniowany w ustawach podatkowych. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie posiłkowo należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), który stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 tejże ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Powyższe oznacza, iż w przypadku opisanego we wniosku zbycia lokalu mieszkalnego posadowionego w budynku mieszkalnym wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w gruncie, ulga meldunkowa dotyczy nie tylko uzyskanej z takiej transakcji kwoty przypadającej na owy lokal mieszkalny, ale również na udział w gruncie na tenże lokal przypadający.

W konsekwencji, przekładając to, co wywiedziono wyżej, na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, iż przychód z przedmiotowej transakcji sprzedaży w części przypadającej na nabyty w 2007 r. udział w lokalu mieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w gruncie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast w kwestii zbycia ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku, tj. w 2011 r. – tut. Organ przedstawia co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w drodze działu spadku Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący Jej w spadku udział.

Wobec powyższego za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku należy przyjąć 2011 r.

Zatem do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w drodze działu spadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku w 2011 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w lokalu.

Zatem ww. przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.