Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-472/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-17
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu umorzenia, które otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; udział-umorzenie udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”).

SKA powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem CIT.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

*   SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. udziały w spółce kapitałowej (dalej: „Udziały”).

Udziały zostaną objęte przez SKA lub Spółkę jawną w drodze wkładu pieniężnego.

Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Udziałów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów).

Po otrzymaniu Udziałów w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego lub zbycia w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu umorzenia, które otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów, które otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA/Spółkę jawną na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez SKA albo Spółkę jawną w związku z objęciem Udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku; przy czym przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Jednocześnie zasady ustalenia kosztu z tytułu zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną określa art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. lt stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji więc gdy spółka niebędąca podatnikiem CIT poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

W przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wkładu pieniężnego zasady ustalenia kosztu podatkowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Podsumowując powyższe, w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA lub Spółkę jawną na ich nabycie. W omawianym przypadku wydatkiem poniesionym przez SKA lub Spółkę jawną będzie wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez SKA albo Spółkę jawną w związku z objęciem Udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-6/13-4/DP zgodził się z następującą argumentacją: Zdaniem Wnioskodawcy powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej, innymi słowy ponownie w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8j) Ustawy CIT, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym wypadku wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie łych akcji (cena nabycia). Wydatki te nie mogą zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8) Ustawy CIT zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych. Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w SKA, w tym Akcje nabyte są papierem wartościowym. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową powinny zostać rozliczone w momencie zbycia Akcji nabytych przez Wnioskodawcę. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1156/14/MO wskazał, że: jednocześnie zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 8f ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. It stosuje się odpowiednio. W myśl art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, spółka celowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wyrażonej w cenie, za którą nieruchomość zostanie zbyta. Ponadto spółce celowej będzie przysługiwać prawo do pomniejszania ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, które należy ustalić, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Spółki jest określenie kosztu uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia, otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją spółki jawnej, której był wspólnikiem, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej a także wskazanie momentu uprawniającego do rozpoznania tego kosztu podatkowego.

Umorzenie udziałów w spółce z o. o. zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei art. 199 § 4 stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,
*   umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki,
*   umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu wskazać należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Co do zasady, powyższy przepis ustawy odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka z o. o.. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.

Biorąc powyższe pod uwagę ww. przepis nie znajdzie zastosowania bowiem, Wnioskodawca zamierza w pierwszej kolejności dokonać zbycia udziałów na rzecz spółki kapitanowej, w następstwie którego doszłoby do ich umorzenia.

Należy zauważyć, iż zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które w świetle art. 12 tej ustawy stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia. Respektując zatem wyżej wskazaną metodologię określania dochodu do opodatkowania, stwierdzić należy, iż ustalenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy musi w pierwszej kolejności respektować zasady wynikające z regulacji poświęconych określeniu wysokości przychodu tj. art. 12 ustawy. Przepis ten będzie miał zatem kluczowe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawiera szczegółowe uregulowania odnoszące się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający zamknięty katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 zawiera także szczególne zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje bowiem, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

W sytuacji uzyskania przychodu ze wskazanych w tym punkcie tytułów nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji). (patrz: Komentarz – Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Adam Mariański, Dariusz Strzelec, Michał Wilk, Warszawa 2011)

W rezultacie zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze usytuowanie wyżej wskazanej normy w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a zatem w przepisach dotyczących przychodów podatkowych, co jak już zostało podniesione, są w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatkowego), norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1.

Treść tego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 czy też art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Natomiast regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specialis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8f ww. ustawy, a tym samym wyłączają możliwość ich stosowania.

Reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali nakazuje dawanie pierwszeństwa przepisowi o bardziej szczegółowej treści unormowań w stosunku do przepisów bardziej ogólnych treściowo – w sytuacji jednoczesnego ich obowiązywania i pokrywania się zakresu normowania (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 91). Tym samym, mimo że wyrażenie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem znaczeniowym desygnaty wyrażenia „odpłatne zbycie w celu umorzenia”, to należy wskazać, że dla kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów ustawodawca przewidział szczególne – w stosunku do normy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasady ustalania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

Konsekwencją takiego przyjęcia nie jest dopuszczalne ponowne określanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. W przeciwnym wypadku doszłoby do, niedopuszczalnej na gruncie ustawy podatkowej sytuacji, w ramach której te same wydatki mogłyby być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów, powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym stanowisko, nie uwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy jest nieprawidłowe.

Wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, gdyż z woli ustawodawcy wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów. Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Co więcej odnoszą się one do odpłatnego zbycia składników majątku, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie – odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.