Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-664/15-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spłata; udział; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 16 grudnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-664/15-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 17 grudnia 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 21 grudnia 2015 r.), zaś w dniu 29 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 28 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 1980 r. mąż Wnioskodawczyni nabył poprzez darowiznę nieruchomość składającą się z trzech działek o numerach: 410/43, 411/43, 412/43. Nieruchomości zostały nabyte do majątku odrębnego męża. Związek małżeński Wnioskodawczyni zawarła w 2011 r. W 2010 r. mąż Wnioskodawczyni darował połowę udziału w nieruchomościach córce. W dniu 24 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem - umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej i w wyniku tej umowy stała się Ona współwłaścicielem także nieruchomości. Od tej daty współwłaścicielami nieruchomości, po 1/2 była Wnioskodawczyni wraz z mężem i córka męża Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem. W 2015 r. współwłaściciele nieruchomości zawarli ugodę, w wyniku której Wnioskodawczyni z mężem otrzymała nieruchomość stanowiącą działkę nr 410/43 i nieruchomość stanowiącą działkę nr 411/43 zabudowaną budynkiem mieszkalnym ze spłatą na rzecz innych współwłaścicieli kwoty 150 000 zł, a druga strona ugody otrzymała działkę nr 412/43. Orzeczenie Sądu Rejonowego o ugodzie, uprawomocniło się w dniu 20 lutego 2015 r. Aby wywiązać się z ugody, Wnioskodawczyni zaciągnęła w dniu 1 grudnia 2014 r. pożyczkę w kwocie 100 241,03 zł. Z tych pieniędzy Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłaciła pierwszą ratę spłaty (80 000 zł). Aby zapłacić drugą ratę spłaty, musieli Oni sprzedać działkę nr 410/43. Sprzedaży dokonali w dniu 8 czerwca 2015 r. za kwotę 65 000 zł.

Wobec powyższego przychody uzyskane ze zbycia udziału we współwłasności działki nr 410/43, w kwocie 32 500 zł zostały przez Wnioskodawczynię wydane na nabycie udziału w budynku mieszkalnym położonym na działce nr 411/43 oraz na spłatę pożyczki w okresie 2 lat, z której to pożyczki, kwotę 40 000 zł zapłaciła za objecie udziału w budynku mieszkalnym położonym na działce nr 411/43.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że ugoda została zawarta w 2015 r. Wartość majątku przyznanego Wnioskodawczyni przez Sąd mieści się w udziale jaki miała Ona przed zniesieniem współwłasności. Sprzedaż udziału w działce nr 410/43 nie nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej. Pożyczka została zaciągnięta w Banku …S.A. z siedzibą w …\`(...)\` Przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w działce nr 410/43 zostały częściowo wydatkowane na zapłatę drugiej raty spłaty wynikającej z ugody, a w pozostałej części zostaną wydane do końca 2017 r. na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, którą Wnioskodawczyni zaciągnęła na dokonanie zapłaty pierwszej raty spłaty wynikającej z ugody. Kwota 40 000 zł wymieniona w opisie stanu faktycznego to wartość udziału Wnioskodawczyni w spłacie (1/2 z pierwszej raty - 80 000 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości (działki nr 410/43) na:

*   spłatę (w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętej przed zbyciem tej nieruchomości i przeznaczonej na zapłatę pierwszej raty spłaty wykonanej w celu nabycia udziału w budynku mieszkalnym,

*   zapłatę drugiej raty spłaty wynikającej z ugody wykonanej w celu nabycia udziału w budynku mieszkalnym,

powoduje, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w Jej przypadku jest zwolniony z podatku.

Wnioskodawczyni uważa, że na skutek zniesienia współwłasności budynku mieszkalnego położonego na działce nr 411/43 uzyskała większy niż dotychczas udział w tym budynku. Warunkiem objęcia tego zwiększonego udziału było dokonanie przez Nią spłaty w kwocie 75 000 zł. Na wykonanie tej spłaty Wnioskodawczyni przeznaczyła pieniądze pochodzące ze zbycia udziału w działce 410/43, uzyskała Ona kwotę 32 500 zł, a także kwotę 40 000 zł pochodzącą z pożyczki zaciągniętej przez Nią, którą spłaca w 2015 r. i będzie spłacała w następnych latach. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że spełniła przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające Ją do zwolnienia z podatku dochodowego całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w działce nr 410/43.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia udziału w nieruchomości – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 1980 r. mąż Wnioskodawczyni nabył poprzez darowiznę nieruchomość składającą się z trzech działek o numerach: 410/43, 411/43, 412/43. Nieruchomości zostały nabyte do majątku odrębnego męża. Związek małżeński Wnioskodawczyni zawarła w 2011 r. W 2010 r. mąż Wnioskodawczyni darował połowę udziału w nieruchomościach córce. W dniu 24 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej i w wyniku której Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem nieruchomości. Od tej daty współwłaścicielami nieruchomości, po 1/2 była Wnioskodawczyni wraz z mężem i córka męża Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem. W 2015 r. współwłaściciele nieruchomości zawarli ugodę, w wyniku której Wnioskodawczyni z mężem otrzymała nieruchomość stanowiącą działkę nr 410/43 i nieruchomość stanowiącą działkę nr 411/43 zabudowaną budynkiem mieszkalnym ze spłatą na rzecz innych współwłaścicieli kwoty 150 000 zł, a druga strona ugody otrzymała działkę nr 412/43. Orzeczenie Sądu Rejonowego o ugodzie, uprawomocniło się w dniu 20 lutego 2015 r. Aby wywiązać się z ugody, Wnioskodawczyni zaciągnęła w dniu 1 grudnia 2014 r. pożyczkę w kwocie 100 241,03 zł. Z tych pieniędzy Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłaciła pierwszą ratę spłaty (80 000 zł). Aby zapłacić drugą, ratę spłaty, musieli Oni sprzedać działkę nr 410/43. Sprzedaży dokonali w dniu 8 czerwca 2015 r. za kwotę 65 000 zł. Przychody uzyskane ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 410/43, w kwocie 32 500 zł zostały przez Wnioskodawczynię częściowo wydatkowane na zapłatę drugiej raty spłaty wynikającej z ugody, a w pozostałej części zostaną wydane do końca 2017 r. na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, którą Wnioskodawczyni zaciągnęła na dokonanie zapłaty pierwszej raty spłaty wynikającej z ugody.

Należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Niezależnie od powyższych postanowień, w omawianej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: „Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa – na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa – na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku” (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Należy również podkreślić, że w myśl art. 29 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 – stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem – obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 Ordynacji podatkowej oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka – podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym wymieniony przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12.

Tytułem wyjaśnienia należy również dodać, że stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Zatem, w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nabyła prawo do przedmiotowej nieruchomości składającej się z trzech działek o nr 410/43, 411/43, 412/43 w dniu 24 listopada 2011 r., tj. w dniu zawarcia z małżonkiem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą uzyskała prawo własności do udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Zauważyć należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W myśl art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział nieruchomości nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro w wyniku zniesienia współwłasności dokonanego w 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem otrzymała na wyłączną własność nieruchomość stanowiącą działkę nr 410/43 i nieruchomość stanowiącą działkę nr 411/43 zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz została wraz z małżonkiem zobowiązana do dokonania spłaty na rzecz innych współwłaścicieli, to tym samym majątek, jaki przypadł Wnioskodawczyni w wyniku zawarcia tej ugody przekroczył udział, jaki przysługiwał Jej we współwłasności przed zniesieniem współwłasności.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr 410/43, sprzedaną w 2015 r., w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 2011 r. – w drodze umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej,

*   w 2015 r. – na podstawie ugody dotyczącej zniesienia współwłasności.

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2011 r. oraz 2015 r., a jej zbycie miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w 2015 r. w drodze ugody dotyczącej zniesienia współwłasności, które miało formę odpłatną zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią, m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w drodze ugody dotyczącej zniesienia współwłasności, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana (faktycznie przez Wnioskodawczynię zapłacona) kwota spłaty w części przypadającej na Wnioskodawczynię na rzecz pozostałych współwłaścicieli, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast określenia w jakiej wysokości ww. wydatki, tj. kwota spłaty w części przypadającej na Wnioskodawczynię, którą zgodnie z ugodą dotyczącej zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni zapłaciła pozostałym współwłaścicielom, będą stanowiły koszty nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości, należy zauważyć, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części nabytej w 2015 r. w drodze ugody dotyczącej zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni może pomniejszyć o kwotę spłaty w części przypadającej na Wnioskodawczynię w wysokości odpowiadającej stosunkowi wartości udziału w nieruchomości nabytym w zniesieniu współwłasności do całości majątku nabytego w przedmiotowym zniesieniu współwłasności. Nie można bowiem całości tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży była tylko część majątku (udział w nieruchomości stanowiącej działkę nr 410/43), jaki Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku ugody dotyczącej zniesienia współwłasności.

Zatem, dochodem ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowiącym podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym będzie więc cena określona w umowie sprzedaży przypadająca proporcjonalnie na udział nabyty w 2011 r. i 2015 r., pod warunkiem że będzie odpowiadać rynkowej wartości nieruchomości, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne, w związku z tym, tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym, spłata na rzecz pozostałych współwłaścicieli nie może zostać zakwalifikowana jako wydatek przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Spłata ta stanowi bowiem koszt nabycia udziału w sprzedanej nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 410/43. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Wydatkowanie środków ma służyć także własnym celom mieszkaniowym podatnika.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)–c) na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 ww. ustawy. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości. Innymi słowy tylko jeżeli podatnik zaciągnął kredyt na cele wskazane w ustawie i ten sam podatnik spłaca taki kredyt środkami ze sprzedaży nieruchomości, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie. Celem powyższej regulacji nie było zwolnienie z opodatkowania środków odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości a wydatkowanych na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętych przez inne osoby niż te, które uzyskują ze sprzedaży przychód i ze zwolnienia chcą skorzystać, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na spłatę kredytu lub nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z dokonanej w 2015 r. sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 410/43 odpowiadający udziałowi nabytemu w 2011 r. w drodze umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w 2015 r. na podstawie ugody dotyczącej zniesienia współwłasności, będzie podlegał stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w myśl art. 19 ww. ustawy. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, obejmującymi wydatki związane z nabyciem nieruchomości. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części nabytej w 2015 r. w drodze ugody dotyczącej zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni może pomniejszyć o faktycznie zapłaconą kwotę spłaty w części przypadającej na Wnioskodawczynię w wysokości odpowiadającej stosunkowi wartości udziału w nieruchomości nabytym w zniesieniu współwłasności do całości majątku nabytego w przedmiotowym zniesieniu współwłasności. Spłata w części przypadającej na Wnioskodawczynię na rzecz pozostałych współwłaścicieli nie może być podstawą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata ta stanowi koszt nabycia udziału w sprzedanej nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Wnioskodawczyni może jednak skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętej przed zbyciem udziału w nieruchomości i przeznaczonej na zapłatę pierwszej raty wynikającej z ugody dotyczącej zniesienia współwłasności wykonanej w celu nabycia udziału w budynku mieszkalnym, i ile faktycznie Wnioskodawczyni w tym budynku mieszkalnym realizuje własne cele mieszkaniowe. Jednakże zwolniony od podatku będzie dochód w części odpowiadającej wydatkowanemu przychodowi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. spłatę pożyczki w części przypadającej na spłatę nabytego udziału w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę 411/43.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 410/43 wydatkowany na spłatę pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętej przed zbyciem udziału w przedmiotowej nieruchomości i przeznaczonej na zapłatę pierwszej raty spłaty wynikającej z ugody dotyczącej zniesienia współwłasności w części spłaty przeznaczonej na nabycie udziału we współwłasności działki nr 410/43 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości (działki nr 410/43) w części przychodu wydatkowanego na spłatę drugiej raty wynikającej z ugody wykonanej w celu nabycia działki nr 411/43 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, należy zauważyć, że uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży działki nr 410/43 nastąpiło w dniu 8 czerwca 2015 r., natomiast wyrok Sądu w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości uprawomocnił się w dniu 20 lutego 2015 r. Zatem, uzyskanie przychodu ze sprzedaży działki nr 410/43 nastąpiło po nabyciu prawa własności działki nr 411/43 na podstawie wyroku Sądu, w związku z czym nie została spełniona przesłanka wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na późniejsze nabycie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dochód Wnioskodawczyni ze sprzedaży udziału w nieruchomości (działce nr 410/43) w części przeznaczonej na zapłatę drugiej raty spłaty wynikającej z wyroku Sądu w części dotyczącej nabycia działki nr 411/43, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.