Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.390.2016.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodu.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; przychód; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.390.2016.1.PP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 31 stycznia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 17 lutego 2017 r., natomiast w dniu 22 lutego 2017 r. wpłynęło pismo Wnioskodawcy stanowiące uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2006 roku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi PKD 68.20.Z. Wnioskodawca osiąga również przychody z magazynowania i przechowywania wszystkich rodzajów towarów PKD 52.10.B.

Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca rozlicza liniowy podatek dochodowy 19% na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2014 roku w wyniku podziału majątku wspólnego ze współmałżonkiem Wnioskodawca został jedynym właścicielem nieruchomości będącej lokalem użytkowym w G. Przed podziałem współmałżonek Wnioskodawcy rozliczał przychody z prywatnego najmu tej nieruchomości, stosując opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, aż do dnia przekazania jej Wnioskodawcy, czyli do stycznia 2014 r. Po przejęciu nieruchomości Wnioskodawca udał się do Urzędu Skarbowego oraz zadzwonił do Krajowej Informacji Podatkowej z zapytaniem, czy prawidłowym będzie kontynuacja rozliczania przychodów z najmu tej nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym, skoro nie była ona wprowadzona przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i nie była amortyzowana. Wszędzie Wnioskodawca uzyskał odpowiedź pozytywną. Wnioskodawca uznał, że w takim razie Wnioskodawca nie ma obowiązku wprowadzania tej nieruchomości do działalności gospodarczej. Od 2014 roku Wnioskodawca składa dwa zeznania podatkowe: PIT-36L dotyczący działalności gospodarczej i PIT-28 obejmujący przychody z prywatnego najmu.

W grudniu 2016 roku Urząd Skarbowy zwrócił się do Wnioskodawcy z prośbą o wyjaśnienie podstaw stosowanego przez Wnioskodawcę rozliczenia uzyskiwanych przychodów sugerując, że możliwe jest rozwiązanie polegające na włączeniu przychodów z prywatnego najmu do działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał dodatkowo, że wynajmowana przez niego nieruchomość będąca lokalem użytkowym, nigdy nie stanowiła składnika majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Nie była środkiem trwałym i nie była amortyzowana.

Jeśli chodzi o różnice pomiędzy najmem nieruchomości wynajmowanej w ramach działalności gospodarczej od nieruchomości wynajmowanej w ramach najmu prywatnego są one następujące:

1.  Wykonywanie działalności gospodarczej w oparciu o wpis do CEIDG-u polega w przypadku Wnioskodawcy na najmie nieruchomości użytkowych, z którymi związane jest wykonywanie czynności dodatkowych. Polegają one na świadczeniu najemcom Wnioskodawcy usług magazynowania towarów w lokalu magazynu innym niż wynajmowane nieruchomości. Wymaga to od Wnioskodawcy dodatkowego zaangażowania i wykonywania regularnych, codziennych czynności związanych z prowadzeniem magazynu. Właścicielem lokalu magazynowego jest miasto, a Wnioskodawca używa go na podstawie umowy dzierżawy. Takie kompleksowe działania ze strony Wnioskodawcy zapewniają mu osiąganie stałego przychodu.
2.  W nieruchomości dzierżawionej w ramach najmu prywatnego obecność Wnioskodawcy i jakiekolwiek działania są zbędne, gdyż umowy najmu nie przewidują zaangażowania Wnioskodawcy w działalność najemców. Są to 2 umowy z półrocznym okresem wypowiedzenia, które Wnioskodawca przejął wraz z nieruchomością w trakcie podziału majątku wspólnego, a które wcześniej dzierżawił współmałżonek Wnioskodawcy w ramach najmu prywatnego. W chwili gdy nieruchomość ta stała się jedynie własnością Wnioskodawcy, zasięgnął on informacji w Krajowej Informacji Podatkowej, czy może on pozostawić taki stan rzeczy i nadal dzierżawić tę nieruchomość w ramach najmu prywatnego, mimo prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze i Wnioskodawca uzyskał odpowiedź pozytywną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadzenie działalności gospodarczej polegającej w głównej mierze na najmie nieruchomości wyklucza równoczesne osiąganie przychodów z prywatnego najmu nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z najmu osiągane w ramach działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym umożliwiają równoczesne osiąganie przychodów z prywatnego najmu innych nieruchomości, niebędących środkami trwałymi, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Oba źródła przychodów są wymienione jako odrębne w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Decydując się na rozliczanie przychodów z prywatnego najmu, jako osoba fizyczna tak też Wnioskodawca zawierał umowy z najemcami.

Przed podjęciem zobowiązujących Wnioskodawcę czynności zasięgnął on informacji w różnych źródłach, a przede wszystkim w Urzędzie Skarbowym, dla przyjęcia poprawnego rozwiązania. W grudniu 2016 r. Urząd Skarbowy, właściwy dla Wnioskodawcy ze względu na miejsce zamieszkania, wezwał Wnioskodawcę sugerując, iż prawidłowe byłoby rozliczanie wszystkich uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca natomiast uważa, że jego postępowanie nie jest niezgodne z przepisami, co również potwierdziła ze 100% pewnością osoba udzielająca odpowiedzi w sprawie Wnioskodawcy w Krajowej Informacji Podatkowej, do której Wnioskodawca zwrócił się z ponownym zapytaniem w grudniu 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodów jakim jest najem, wykluczając z tego źródła przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, w tym w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To podatnik decyduje w jakiej formie będzie rozliczał przychody z najmu - mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych, zwłaszcza sposób wykonywania najmu, jego charakter i podejmowane działania. Inaczej mówiąc, to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny, przypadkowy i nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko wewnętrzne przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi od 2006 roku działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W 2014 roku, w wyniku podziału majątku wspólnego ze współmałżonkiem, Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokalu użytkowego, który przed tym podziałem współmałżonek Wnioskodawcy wynajmował na zasadach najmu prywatnego, rozliczając przychody z tego tytułu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wraz z podziałem majątku, Wnioskodawca przejął dwie umowy najmu przedmiotowego lokalu z półrocznym okresem wypowiedzenia. Zapisy tych umów najmu nie przewidują zaangażowania Wnioskodawcy w działalność najemców. Obecność Wnioskodawcy oraz jakiekolwiek jego działania są zbędne. W przypadku natomiast wynajmowania nieruchomości użytkowych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi – Wnioskodawca zmuszony jest wykonywać czynności dodatkowe, gdyż świadczy on najemcom usługi magazynowania towarów. Uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu w ramach ww. działalności gospodarczej wymaga od Wnioskodawcy regularnych, codziennych czynności związanych z prowadzeniem magazynu i dodatkowego zaangażowania; działania te zapewniają Wnioskodawcy osiąganie stałego przychodu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że wynajmowany lokal, który po podziale majątku ze współmałżonkiem stał się wyłączną własnością Wnioskodawcy nigdy nie stanowił składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie był środkiem trwałym i nie był amortyzowany.

Wobec powyższego opisu stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu najmu lokalu, który po podziale majątku ze współmałżonkiem stał się wyłączną własnością Wnioskodawcy mogą być kwalifikowane do odmiennego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, tj. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawca nie będzie zawierał umów najmu przedmiotowego lokalu w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zakwalifikowania przychodów z najmu tego lokalu do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, tj. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły podlegać opodatkowaniu – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zastrzec jednak należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy najem wskazanego przez Wnioskodawcę lokalu będzie faktycznie wypełniać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.