Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.584.2020.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów
Słowa kluczowe: konsorcjum; nabycie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; towar; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych świadczeń i rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych świadczeń i rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

SPÓŁKA 1 (dalej: „Spółka”, „Lider”, „Wnioskodawca”) prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych. Spółka poprzez oddział w Polsce jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka wraz z innymi podmiotami (dalej: „Strony”) - Spółka 2 (dalej: „Partner I”) oraz Spółka 3 (dalej: „Partner II”) (łącznie również jako „Partnerzy, SPÓŁKA 2 I 3”), na skutek wygranego przez Strony przetargu, w dniu 4 października 2019 r. podpisała umowę o współpracy (dalej: „Umowa o współpracy”), w ramach której Strony wyraziły gotowość zrzeszenia się w zintegrowanym konsorcjum w celu realizacji projektu „Budowa (\`(...)\`) - Część I” (dalej: „Inwestycja”) na rzecz odbiorcy, będącego inwestorem (dalej: „Zamawiający”).

W dniu 4 października 2019 r. został również podpisany kontrakt z Zamawiającym na wykonanie Inwestycji (dalej: Kontrakt). Strony zostały wskazane jako wykonawca w umowie z Zamawiającym, co wynika również z art. 23 ust. 1 prawa zamówień publicznych.

Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówień do Inwestycji (dalej: „SIWZ”) zakres robót obejmuje:

1.1 budowę portu (\`(...)\`),

1.2 budowę kanału żeglugowego (\`(...)\`) (studnia S1),

1.3 budowę sztucznej (\`(...)\`), która stanowić będzie pole refulacyjne.

Roboty budowlane realizowane są w oparciu o Warunki Kontraktowe (\`(...)\`): „Warunki Kontraktowe dla Budowy dla robót inżynieryjno - budowlanych projektowanych przez Zamawiającego (\`(...)\` 1999, 4-te wydanie 2008)”.

Partner I oraz Partner II są ze sobą powiązani kapitałowo. Jednocześnie pomiędzy Partnerami a Spółką nie występują tego typu powiązania.

W ramach Umowy o współpracy, Strony postanowiły w dobrej wierze wynegocjować i podpisać we właściwym czasie pełną i szczegółową umowę konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”), która miała zastąpić przedmiotową Umowę o współpracy.

Finalnie 20 grudnia 2019 r. Strony zawarły umowę Konsorcjalną (dalej: „Umowa Konsorcjum”). Zgodnie z Umową Konsorcjum, udział w Konsorcjum zakłada 50% dla Spółki i 50% dla SPÓŁKA 2 I 3. Strony postanowiły, że realizacja Inwestycji będzie wspólnie zarządzana, koordynowana i kontrolowana przez Strony, ze Spółką jako Liderem. Wszystkie prace mają być wspólnie wykonywane przez Strony, tj. Konsorcjum. Na podstawie Umowy Konsorcjum Strony ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego i wszystkich stron trzecich, z którymi konsorcjum zawrze umowy na realizację Inwestycji. Umowy z podmiotami trzecimi na realizację Inwestycji zawierane są przez wszystkie Strony.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, każda ze Stron posiada wiedzę, doświadczenie, zasoby i urządzenia potrzebne do realizacji Inwestycji zgodnie z wymaganiami Kontraktu.

Bieżące finansowanie Inwestycji (pokrywanie kosztów i wydatków związanych z realizacją) dokonywane jest przede wszystkim z wpływów od Zamawiającego. W zakresie, w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie wydatków, koszty i wydatki będą pokrywane ze środków finansowych zapewnionych przez Strony, tj. tzw. Kapitału Obrotowego. Strony ustaliły między sobą szczegółowe zasady zapewnienia Kapitału Obrotowego.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, udział Stron w konsorcjum wynosi:

*   Spółka - 50%;

*   Partnerzy - 50%.

Strony uczestniczą w powyższych proporcjach:

1.  w zapewnieniu Kapitału Obrotowego,
2.  we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z realizacją Inwestycji,
3.  we wszystkich przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Inwestycji,
4.  w zyskach i stratach związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z Umową Konsorcjum Spółka i SPÓŁKA 2 I 3 wniosły zabezpieczenie wymagane w związku z Kontraktem w wysokości odpowiadającej ich udziałom. Koszty wniesionego zabezpieczenia wraz z kosztami ich pozyskania przez Strony celem dostarczenia Zamawiającemu są traktowane jako koszt Inwestycji.

Ponadto, realizacja Inwestycji jest przez Strony wspólnie: administrowana, koordynowana i kontrolowana - za pośrednictwem organów Konsorcjum.

Każdej ze Stron przysługuje prawo przejęcia do samodzielnego wykonania w ramach Kontraktu określonego zakresu prac, usług lub dostaw, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony. W takim przypadku Strona, która przejęła określony zakres prac, usług lub dostaw do samodzielnego wykonania jest zobowiązana do zawierania w swoim imieniu wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby wykonania przejętego zakresu prac, usług lub dostaw, pozostałe Strony nie ponoszą odpowiedzialności za jej zobowiązania w tym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum oraz pełnomocnictwami udzielanymi przez Partnerów, Spółka upoważniona została do działania w imieniu i na rzecz całego Konsorcjum, a więc Partnerów jak i swoim własnym, w relacjach z Zamawiającym. W szczególności Spółka upoważniona została do podpisania Kontraktu z Zamawiającym oraz wszelkich aneksów do przedmiotowej umowy, przy czym ostatecznie Kontrakt z Zamawiającym podpisały wszystkie Strony Konsorcjum.

W celu zarządzania wszystkimi wpływami i wydatkami Konsorcjum dysponuje wspólnym rachunkiem bankowym, którego właścicielem jest Spółka, otwartym przez Lidera dedykowanym dla celów Konsorcjum. Ponadto Lider otworzył na potrzeby Projektu do powyższego rachunku odrębny rachunek do rozliczeń VAT. Za pośrednictwem przedmiotowego rachunku rozliczane są wszystkie wpływy i wydatki Konsorcjum.

Partner I otworzył odrębny rachunek, który będzie wykorzystywany do realizacji płatności wynikających z rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy Spółką a Partnerem I.

Zgodnie z Umową Konsorcjum oraz udzielonym pełnomocnictwem, Lider jest uprawniony do wystawienia Zamawiającemu faktur za roboty wykonane przez Konsorcjum.

Partner I, na podstawie informacji uzyskanej od Lidera, wystawia w imieniu swoim i Partnera II Liderowi Noty księgowe w tym samym dniu, w którym Lider wystawia faktury Zamawiającemu, w wysokości odpowiadającej udziałowi SPÓŁKA 2 I 3. Lider informuje na bieżąco i nie rzadziej niż raz w miesiącu o wszystkich przychodach, do udziału w których uprawnione jest SPÓŁKA 2 I 3.

Lider dokonuje płatności na podstawie otrzymanej od Partnera I noty księgowej (w dalszej części wniosku wszystkie noty księgowe wystawiane do rozliczenia w ramach Konsorcjum określane jako „Noty księgowe”) na odrębny rachunek Partnera I .

Strony ustaliły, że w celu ustalenia wpływów i wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji na potrzeby realizacji Inwestycji oraz rozliczeń Stron, Lider ewidencjonuje na odrębnych i wydzielonych kontach księgowych wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z Inwestycją.

Partner I i Partner II odrębnie wystawiają na Lidera Noty księgowe w systemie miesięcznym, do 7 dnia kalendarzowego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, obejmujące całkowite koszty, wydatki, związane z pracami, dostawami lub usługami, oraz koszty dotyczące wynagrodzeń kadry wraz z kwotami wynikającymi z systemu premiowego obowiązującego w SPÓŁKA 2 I 3 , które zostały poniesione bezpośrednio i wyłącznie przez te podmioty w celu wspólnej realizacji Inwestycji w danym miesiącu kalendarzowym. Lider dokonuje płatności na podstawie otrzymanych od Partnerów Not Księgowych dokumentujących koszty na rachunek bieżący Partnera I.

W wyniku powyższych operacji u Lidera alokowanych jest 100% przychodów i 100% kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Do zadań Lidera należy podział przychodów i kosztów przypadających odpowiednio na Lidera i na SPÓŁKA 2 I 3 zgodnie z udziałem wynikającym z Umowy Konsorcjum.

Wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki (z wyjątkiem płatności zaliczkowych dokonywanych na rzecz dostawców i podwykonawców) związane z Inwestycją, poniesione lub uzyskane przez Lidera są przenoszone w formie Not księgowych przez Lidera na Partnera I w okresach miesięcznych w wysokości odpowiadającej udziałowi.

Lider wystawia Noty księgowe na Partnera I do 20 dnia kalendarzowego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, obejmujące koszty, wydatki, związane z pracami dostawami lub usługami, które zostały poniesione zarówno przez Lidera w tym ryczałtowe koszty pracowników Spółki jak i Partnerów w celu wspólnej realizacji Inwestycji w danym miesiącu kalendarzowym, w wysokości odpowiadającej udziałowi Partnerów.

Partner I dokonuje płatności z tytułu kosztów na podstawie Noty księgowej otrzymanej od Lidera.

Do wystawianych przez każdą ze Stron dokumentów księgowych, o których mowa powyżej, załączane będą dokumenty i zestawienia umożliwiające identyfikację kosztów, wydatków, przychodów i wpływów, których te dokumenty księgowe dotyczą. Akceptacja realizacji płatności dotyczących Inwestycji odbywa się w systemie autoryzacji transakcji bankowych w systemie transakcyjnym banku, w którym prowadzony jest rachunek bankowy. Ponadto, akceptacja przez Strony kosztów i wydatków dotyczących Projektu odbywa się w systemie autoryzacji wdrożonym przez Strony.

Należy jednocześnie podkreślić, że wykonawcą Inwestycji jest Konsorcjum, a odbiorcą usług Zamawiający. Partnerzy i Lider wykonują usługi opodatkowane na rzecz Zamawiającego zgodnie z zawartym Kontraktem, przy czym uprawnionym do wystawienia faktur na Zamawiającego za wykonane usługi jest Lider. Odbiorcą usług świadczonych przez Lidera i Partnerów jest Zamawiający, gdyż to on jest podmiotem zainteresowanym wykonaniem Inwestycji i to on przekazuje wynagrodzenie na rzecz Konsorcjum.

Kontrakt przewiduje cykliczne odbiory częściowe prac wykonanych przez Konsorcjum przez Zamawiającego po wystawieniu przez inżyniera Kontraktu (dalej: Inżynier Kontraktu) Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej: PŚP). PŚP stanowi dokument, w ramach którego wskazane są szczegółowo kwoty, do których otrzymania uprawnione jest Konsorcjum, a w imieniu którego fakturę wystawia Spółka, na danym etapie prac.

O ile Kontrakt dopuszcza (na wniosek Zamawiającego) wystawienie przez Inżyniera Kontraktu za każdy odcinek wykonanych prac przez Konsorcjum odrębnego dokumentu w postaci Świadectwa Przejęcia (dalej: Świadectwo Przejęcia), to jednak do tej pory i w praktyce odbiór części prac w ramach Inwestycji odbywa się tylko na podstawie PŚP. W tej Inwestycji więc PŚP jest dokumentem potwierdzającym, że określona część prac została wykonana przez Konsorcjum. Na końcowym etapie Inwestycji, zostanie wystawione końcowe świadectwo płatności, które będzie pełniło tę samą funkcję co PŚP, wystawiane w toku realizacji Inwestycji.

Proces odbioru częściowego prac w ramach Inwestycji wygląda i będzie wyglądał za każdym razem następująco:

*   Spółka w imieniu Konsorcjum składa rozliczenie i dokumenty towarzyszące za wykonany zakres prac m.in. karty obmiaru prac;

*   następnie Inżynier Kontraktu w ciągu 28 dni wydaje Zamawiającemu PŚP potwierdzające kwotę należną Konsorcjum z tytułu wykonanych prac;

*   wystawienie faktury przez Spółkę następuje na kwotę poświadczoną prze Inżyniera Kontraktu w PŚP (termin płatności jest nie krótszy, niż 30 dni od doręczenia faktury wystawionej zgodnie z obowiązującymi przepisami i Kontraktem).

W tym miejscu należy wskazać, że choć PŚP nie jest protokołem odbioru - zawiera wszystkie elementy do uznania go za taki z formalnego punktu widzenia.

Z kolei, na zakończenie Inwestycji, zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Konsorcjum wystawi Zamawiającemu dokument - Świadectwo Przejęcia (całości robót). Wystawienie Świadectwa Przejęcia będzie poprzedzać odbiór końcowy Inwestycji. Należy podkreślić, że Świadectwo Przejęcia jest dokumentem potwierdzającym przejecie Inwestycji przez Zamawiającego i jest związane jedynie z terminami gwarancji i rękojmi wynikającymi z regulacjami Kodeksu Cywilnego.

Dopiero po upływie okresu gwarancyjnego - Inżynier Kontraktu wystawi na rzecz Zamawiającego Świadectwo wykonania Inwestycji.

W ramach Inwestycji, Partnerzy oraz Lider nie dokonują między sobą podziału zakresu prac. Konsorcjum, w ramach którego działają Strony nie jest konsorcjum zakresowym, lecz finansowym. W przypadku konsorcjum finansowego, każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Wykonanie prac przez Lidera nie jest uzależnione od wykonania prac przez Partnerów, ani na odwrót. Jak wcześniej wskazano, Strony wykonują prace związane z Inwestycją wspólnie, jako Konsorcjum.

Dodatkowo, Lider poza wynagrodzeniem otrzymanym od Zamawiającego, osiąga przychody z tzw. pozostałej sprzedaży, tj. sprzedaży następującej przy okazji praktycznego funkcjonowania Konsorcjum i realizacji Inwestycji, która to sprzedaż nie wynika z zamówienia objętego Inwestycją. W tym przypadku, po dokonaniu sprzedaży materiałów (np. pozostającego na budowie piasku) lub usług (np. wynajem kontenerów) do podmiotu trzeciego, osiągnięty przychód podlega rozliczeniu z Partnerem I jak wyżej wg. udziału w Konsorcjum. Podział powyższych przychodów na Partnera I odbywa się również w formie Not księgowych. Ponadto Lider może osiągać przychody z tytułu naliczonych kar lub odszkodowań, które również podlegają rozliczeniu z Partnerem I na podstawie Not księgowych.

Podsumowując, Umowa Konsorcjum zakłada następujący model rozliczeń:

*   Lider oraz Partnerzy uczestniczą w przychodach, wpływach, zyskach, kosztach, wydatkach i stratach Konsorcjum oraz w zapewnieniu kapitału obrotowego w ustalonych proporcjach.

*   Lider Konsorcjum jest upoważnionym w imieniu Konsorcjum podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego, obejmujące wynagrodzenie należne Stronom z tytułu wspólnej realizacji Inwestycji. Faktury wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego dokumentują prace wykonane wspólnie, w ramach Konsorcjum, przez Partnerów i Lidera.

*   Faktury na rzecz Zamawiającego wystawiane są każdorazowo na podstawie PŚP.

*   Do Lidera alokowanych jest 100% wszystkich przychodów oraz 100% kosztów nabywanych przez Strony i generowanych przez nie wewnętrznie związanych z realizacją Inwestycji. Przy czym koszty ponoszone są zarówno przez Lidera jak i Partnerów. Alokacja kosztów (dalej: Alokacja kosztów) ponoszonych przez Partnerów następuje w formie Not księgowych, wystawianych przez Partnera I i Partnera II na rzecz Lidera.

*   Alokowanie kosztów nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ani odprzedażą usług, jest wyłącznie technicznym „ulokowaniem” kosztów na analitycznych kontach księgowych Lidera.

*   Następnie Lider dokonuje podziału kosztów (dalej: Podział kosztów) w ten sposób że, alokowane koszty Lider przenosi w okresach miesięcznych na Partnera I w przypadającym na Partnerów udziale procentowym, dokumentując je odpowiednio Notami księgowymi (wystawianymi na Partnera I).

*   Koszty przypadające na Partnerów przenoszone przez Lidera na Partnera stanowią część kosztów ponoszonych łącznie przez Konsorcjum w celu realizacji prac budowlanych. Takie działania wynikają ze specyfiki konsorcjum finansowego.

*   Przeniesienie kosztów przez Lidera na Partnera I nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bądź odprzedażą usług. Przeniesienie kosztów jest związane jedynie z administrowaniem rozliczeniami i związaną z tym koniecznością rachunkowego przyporządkowania kosztów przypadających na Partnerów (zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum).

*   Podziałowi przychodów i kosztów i ich przenoszeniu przez Lidera na Partnera I nie towarzyszą świadczenia wzajemne Partnerów na rzecz Lidera. Innymi słowy przenoszone każdorazowo przychody i koszty nie stanowią ekwiwalentu świadczeń Partnera na rzecz Lidera.

*   Jak wspomniano wyżej, Lider w imieniu wszystkich stron Konsorcjum wystawia fakturę VAT na Zamawiającego za prace wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Potwierdzenie wykonania danego zakresu prac przez Konsorcjum następuje każdorazowo poprzez wystawienie PŚP przez Inżyniera Kontraktu - na podstawie którego zostaje określone wynagrodzenie należne Konsorcjum.

*   Przychód otrzymany od Zamawiającego jest następnie dzielony pomiędzy Lidera a Partnerów, w ten sposób, że Partner I wystawia w imieniu swoim i Partnera II na Lidera Notę księgową w wysokości odpowiadającej ich (Partnerów) udziałowi w Konsorcjum.

*   W kwestii pozostałych przychodów osiąganych przez Lidera w imieniu Konsorcjum podlegają one rozliczeniu pomiędzy Stronami w proporcji do udziału określonego w Umowie Konsorcjum. Podział przychodu odbywa się poprzez wystawienie Not księgowych przez Partnera I.

Jak zostało podkreślone wyżej, Strony Konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, którzy nie dokonują sprzedaży podlegającej zwolnieniu z tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Podział kosztów i pozostałych przychodów dokonywany przez Lidera na Partnera I w Konsorcjum, stanowi czynności nieopodatkowane VAT, a tym samym czy prawidłowym sposobem dokumentowania jest Nota księgowa?
2.  Czy Liderowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i ich wykorzystywania do realizacji Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Podział kosztów i pozostałych przychodów dokonywany przez Lidera na Partnera I w Konsorcjum, stanowi czynności nieopodatkowane VAT, a tym samym prawidłowym sposobem ich dokumentowania jest Nota księgowa.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, Liderowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i ich wykorzystywania do realizacji Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Należy zauważyć, że Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podmiotami prawa oraz podatnikami VAT są zatem poszczególni uczestnicy Konsorcjum. Na gruncie polskich regulacji w zakresie podatku VAT brak jest przepisów odnoszących się bezpośrednio do przedsięwzięć konsorcjalnych lub innych form wspólnych przedsięwzięć. W konsekwencji, w takich przypadkach należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami może stanowić świadczenie usługi, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest wyłącznie czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy o VAT wskazują bowiem, iż świadczeniu usług musi towarzyszyć odpłatność oraz istnienie zidentyfikowanego odbiorcy (beneficjenta) usługi.

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje wówczas, gdy istnieje podmiot, na rzecz którego dana usługa jest świadczona.

Dla uznania, że dane zdarzenie ma charakter opodatkowanej usługi, istotne jest:

*   istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   aby wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło ekwiwalent za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   aby odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe podejście poparte jest szerokim orzecznictwem, w tym wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: sprawa C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/8.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy stronami Konsorcjum.

Pod pojęciem Konsorcjum należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, Spółka cywilna, (w:) A. Szajkowski (red.), System Prawa Prywatnego, Tom 16, Prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 603).

Zakładany Podział kosztów i pozostałych przychodów dokonywany przez Lidera, nie może zostać uznany za odprzedaż towarów i usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład Konsorcjum, gdyż nie dochodzi tutaj do świadczenia usług ani dostawy towarów.

Rozliczenia pieniężne między Stronami, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi / faktyczna dostawa towarów, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Operacja księgowa/rozdział przychodów i kosztów, nie jest bowiem czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym.

Tym samym dokonywany przez Lidera, Podział przychodów i kosztów Konsorcjum związanych z realizacją Inwestycji, powinien być dokonywany w drodze wystawiania Not księgowych.

Samo „rozliczenie kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu, ponieważ, w takim przypadku nie będzie dochodzić do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani innych świadczeń pomiędzy Stronami odpowiadających dokonanej (dzielonej) płatności. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje każda ze Stron Konsorcjum.

Zdaniem Spółki analogiczny mechanizm będzie mieć zastosowanie do podziału pozostałych przychodów.

Co ważne, również w praktyce organów podatkowych istnieje stanowisko, zgodnie z którym wewnętrzny podział kosztów oraz przychodów w ramach konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Przykładowo, stanowisko takie prezentowane jest w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-322/16-4/AS;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.29.2017.2.MR.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, uznając, że: ,,(\`(...)\`) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT(\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko znajdujemy także w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1373/14). Kontynuuje on linię orzeczniczą sądów administracyjnych w analizowanym zakresie i potwierdza, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekał między innymi:

*   w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13), oraz

*   w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 roku (sygn. III SA/Wa 3413/15), w którym Sąd stwierdził: ,,Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Podział kosztów i pozostałych przychodów dokonywany przez Lidera na Partnera I w Konsorcjum, stanowi czynności nieopodatkowane VAT, a tym samym prawidłowym sposobem dokumentowania jest Nota księgowa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w odrębnych przepisach, które w tym przypadku nie mają zastosowania.

Zważywszy, że prawo do odliczenia podatku VAT wynika z nadrzędnej zasady neutralności tego podatku, wyłączenia od tego prawa są ściśle uregulowane w przepisach ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, należy zastosować odpowiednią proporcję.

Powyższe regulacje mają zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej i w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Nie chodzi przy tym o brak opodatkowania czynności in concreto (u danego podatnika), lecz o sytuację, w której dana aktywność w ogóle, w żadnym państwie, u żadnego podatnika nie rodzi podatku należnego (vide Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII).

Podobna regulacja odnosi się do czynności zwolnionych świadczonych przez podatnika VAT (art. 90 ustawy o VAT).

Innymi słowy, prawo do odliczenia VAT może być ograniczone w przypadku, gdy podatnik poza działalnością gospodarczą wykonuje inną działalność, bądź gdy podatnik dokonuje transakcji zwolnionych z VAT.

W opisanym przypadku nabycia towarów i usług obcych od podmiotów trzecich przez Lidera wykorzystywanych do wykonania Inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi Konsorcjum. Czynności wykonywane bowiem przez poszczególne Strony (zarówno Lidera, jak i Partnerów), stanowią w praktyce elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonywana wspólnie spełnia definicję świadczenia usług, zawartą w ustawie VAT i jest czynnością odpłatną - opodatkowaną.

Wszystkie podejmowane przez Lidera czynności są emanacją prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Lider nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza.

Tym samym, Liderowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nabywanych przez niego od stron trzecich, w celu realizacji Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1896, późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353ˡ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020, poz. 1740), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych. Spółka poprzez oddział w Polsce jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wraz z innymi podmiotami - Spółka 2 (Partner I) oraz Spółka 3 (Partner II), na skutek wygranego przez Strony przetargu, w dniu 4 października 2019 r. podpisała umowę o współpracy, w ramach której Strony wyraziły gotowość zrzeszenia się w zintegrowanym konsorcjum w celu realizacji projektu „Budowa (\`(...)\`) - Część I” na rzecz odbiorcy, będącego inwestorem. W dniu 4 października 2019 r. został również podpisany kontrakt z Zamawiającym na wykonanie Inwestycji. Strony zostały wskazane jako wykonawca w umowie z Zamawiającym, co wynika również z art. 23 ust. 1 prawa zamówień publicznych.

Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówień do Inwestycji zakres robót obejmuje: budowę portu (\`(...)\`), budowę kanału żeglugowego (\`(...)\`) (studnia S1), budowę sztucznej (\`(...)\`), która stanowić będzie pole refulacyjne. Partner I oraz Partner II są ze sobą powiązani kapitałowo. Jednocześnie pomiędzy Partnerami a Spółką nie występują tego typu powiązania. W ramach Umowy o współpracy, Strony postanowiły w dobrej wierze wynegocjować i podpisać we właściwym czasie pełną i szczegółową umowę konsorcjum, która miała zastąpić przedmiotową Umowę o współpracy.

Finalnie 20 grudnia 2019 r. Strony zawarły umowę Konsorcjalną. Zgodnie z Umową Konsorcjum, udział w Konsorcjum zakłada 50% dla Spółki i 50% dla SPÓŁKA 2 I 3. Strony postanowiły, że realizacja Inwestycji będzie wspólnie zarządzana, koordynowana i kontrolowana przez Strony, ze Spółką jako Liderem. Wszystkie prace mają być wspólnie wykonywane przez Strony, tj. Konsorcjum. Na podstawie Umowy Konsorcjum Strony ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego i wszystkich stron trzecich, z którymi konsorcjum zawrze umowy na realizację Inwestycji. Umowy z podmiotami trzecimi na realizację Inwestycji zawierane są przez wszystkie Strony. Zgodnie z Umową Konsorcjum, każda ze Stron posiada wiedzę, doświadczenie, zasoby i urządzenia potrzebne do realizacji Inwestycji zgodnie z wymaganiami Kontraktu. Bieżące finansowanie Inwestycji (pokrywanie kosztów i wydatków związanych z realizacją) dokonywane jest przede wszystkim z wpływów od Zamawiającego. W zakresie, w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie wydatków, koszty i wydatki będą pokrywane ze środków finansowych zapewnionych przez Strony, tj. tzw. Kapitału Obrotowego. Strony ustaliły między sobą szczegółowe zasady zapewnienia Kapitału Obrotowego. Zgodnie z Umową Konsorcjum Spółka i SPÓŁKA 2 I 3 wniosły zabezpieczenie wymagane w związku z Kontraktem w wysokości odpowiadającej ich udziałom. Koszty wniesionego zabezpieczenia wraz z kosztami ich pozyskania przez Strony celem dostarczenia Zamawiającemu są traktowane jako koszt Inwestycji. Ponadto, realizacja Inwestycji jest przez Strony wspólnie: administrowana, koordynowana i kontrolowana - za pośrednictwem organów Konsorcjum.

Każdej ze Stron przysługuje prawo przejęcia do samodzielnego wykonania w ramach Kontraktu określonego zakresu prac, usług lub dostaw, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony. W takim przypadku Strona, która przejęła określony zakres prac, usług lub dostaw do samodzielnego wykonania jest zobowiązana do zawierania w swoim imieniu wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby wykonania przejętego zakresu prac, usług lub dostaw, pozostałe Strony nie ponoszą odpowiedzialności za jej zobowiązania w tym zakresie. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum oraz pełnomocnictwami udzielanymi przez Partnerów, Spółka upoważniona została do działania w imieniu i na rzecz całego Konsorcjum, a więc Partnerów jak i swoim własnym, w relacjach z Zamawiającym. W szczególności Spółka upoważniona została do podpisania Kontraktu z Zamawiającym oraz wszelkich aneksów do przedmiotowej umowy, przy czym ostatecznie Kontrakt z Zamawiającym podpisały wszystkie Strony Konsorcjum. W celu zarządzania wszystkimi wpływami i wydatkami Konsorcjum dysponuje wspólnym rachunkiem bankowym, którego właścicielem jest Spółka, otwartym przez Lidera dedykowanym dla celów Konsorcjum. Ponadto Lider otworzył na potrzeby Projektu do powyższego rachunku odrębny rachunek do rozliczeń VAT. Za pośrednictwem przedmiotowego rachunku rozliczane są wszystkie wpływy i wydatki Konsorcjum.

Partner I otworzył odrębny rachunek, który będzie wykorzystywany do realizacji płatności wynikających z rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy Spółką a Partnerem I. Zgodnie z Umową Konsorcjum oraz udzielonym pełnomocnictwem, Lider jest uprawniony do wystawienia Zamawiającemu faktur za roboty wykonane przez Konsorcjum. Partner I, na podstawie informacji uzyskanej od Lidera, wystawia w imieniu swoim i Partnera II Liderowi Noty księgowe w tym samym dniu, w którym Lider wystawia faktury Zamawiającemu, w wysokości odpowiadającej udziałowi SPÓŁKA 2 I 3. Lider informuje na bieżąco i nie rzadziej niż raz w miesiącu o wszystkich przychodach, do udziału w których uprawnione jest SPÓŁKA 2 I 3.

Lider dokonuje płatności na podstawie otrzymanej od Partnera I noty księgowej na odrębny rachunek Partnera I. Strony ustaliły, że w celu ustalenia wpływów i wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji na potrzeby realizacji Inwestycji oraz rozliczeń Stron, Lider ewidencjonuje na odrębnych i wydzielonych kontach księgowych wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z Inwestycją. Partner I i Partner II odrębnie wystawiają na Lidera Noty księgowe w systemie miesięcznym, do 7 dnia kalendarzowego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, obejmujące całkowite koszty, wydatki, związane z pracami, dostawami lub usługami, oraz koszty dotyczące wynagrodzeń kadry wraz z kwotami wynikającymi z systemu premiowego obowiązującego w SPÓŁKA 2 I 3 , które zostały poniesione bezpośrednio i wyłącznie przez te podmioty w celu wspólnej realizacji Inwestycji w danym miesiącu kalendarzowym. Lider dokonuje płatności na podstawie otrzymanych od Partnerów Not Księgowych dokumentujących koszty na rachunek bieżący Partnera I. W wyniku powyższych operacji u Lidera alokowanych jest 100% przychodów i 100% kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Do zadań Lidera należy podział przychodów i kosztów przypadających odpowiednio na Lidera i na SPÓŁKA 2 I 3 zgodnie z udziałem wynikającym z Umowy Konsorcjum. Wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki (z wyjątkiem płatności zaliczkowych dokonywanych na rzecz dostawców i podwykonawców) związane z Inwestycją, poniesione lub uzyskane przez Lidera są przenoszone w formie Not księgowych przez Lidera na Partnera I w okresach miesięcznych w wysokości odpowiadającej udziałowi. Lider wystawia Noty księgowe na Partnera I do 20 dnia kalendarzowego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, obejmujące koszty, wydatki, związane z pracami dostawami lub usługami, które zostały poniesione zarówno przez Lidera w tym ryczałtowe koszty pracowników Spółki jak i Partnerów w celu wspólnej realizacji Inwestycji w danym miesiącu kalendarzowym, w wysokości odpowiadającej udziałowi Partnerów.

Partner I dokonuje płatności z tytułu kosztów na podstawie Noty księgowej otrzymanej od Lidera. Do wystawianych przez każdą ze Stron dokumentów księgowych, o których mowa powyżej, załączane będą dokumenty i zestawienia umożliwiające identyfikację kosztów, wydatków, przychodów i wpływów, których te dokumenty księgowe dotyczą. Akceptacja realizacji płatności dotyczących Inwestycji odbywa się w systemie autoryzacji transakcji bankowych w systemie transakcyjnym banku, w którym prowadzony jest rachunek bankowy. Ponadto, akceptacja przez Strony kosztów i wydatków dotyczących Projektu odbywa się w systemie autoryzacji wdrożonym przez Strony. Należy jednocześnie podkreślić, że wykonawcą Inwestycji jest Konsorcjum, a odbiorcą usług Zamawiający. Partnerzy i Lider wykonują usługi opodatkowane na rzecz Zamawiającego zgodnie z zawartym Kontraktem, przy czym uprawnionym do wystawienia faktur na Zamawiającego za wykonane usługi jest Lider. Odbiorcą usług świadczonych przez Lidera i Partnerów jest Zamawiający, gdyż to on jest podmiotem zainteresowanym wykonaniem Inwestycji i to on przekazuje wynagrodzenie na rzecz Konsorcjum.

Podsumowując, Umowa Konsorcjum zakłada następujący model rozliczeń:

*   Lider oraz Partnerzy uczestniczą w przychodach, wpływach, zyskach, kosztach, wydatkach i stratach Konsorcjum oraz w zapewnieniu kapitału obrotowego w ustalonych proporcjach.

*   Lider Konsorcjum jest upoważnionym w imieniu Konsorcjum podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego, obejmujące wynagrodzenie należne Stronom z tytułu wspólnej realizacji Inwestycji. Faktury wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego dokumentują prace wykonane wspólnie, w ramach Konsorcjum, przez Partnerów i Lidera.

*   Faktury na rzecz Zamawiającego wystawiane są każdorazowo na podstawie PŚP.

*   Do Lidera alokowanych jest 100% wszystkich przychodów oraz 100% kosztów nabywanych przez Strony i generowanych przez nie wewnętrznie związanych z realizacją Inwestycji. Przy czym koszty ponoszone są zarówno przez Lidera jak i Partnerów. Alokacja kosztów (dalej: Alokacja kosztów) ponoszonych przez Partnerów następuje w formie Not księgowych, wystawianych przez Partnera I i Partnera II na rzecz Lidera.

*   Alokowanie kosztów nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ani odprzedażą usług, jest wyłącznie technicznym „ulokowaniem” kosztów na analitycznych kontach księgowych Lidera.

*   Następnie Lider dokonuje podziału kosztów (dalej: Podział kosztów) w ten sposób że, alokowane koszty Lider przenosi w okresach miesięcznych na Partnera I w przypadającym na Partnerów udziale procentowym, dokumentując je odpowiednio Notami księgowymi (wystawianymi na Partnera I).

*   Koszty przypadające na Partnerów przenoszone przez Lidera na Partnera stanowią część kosztów ponoszonych łącznie przez Konsorcjum w celu realizacji prac budowlanych. Takie działania wynikają ze specyfiki konsorcjum finansowego.

*   Przeniesienie kosztów przez Lidera na Partnera I nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bądź odprzedażą usług. Przeniesienie kosztów jest związane jedynie z administrowaniem rozliczeniami i związaną z tym koniecznością rachunkowego przyporządkowania kosztów przypadających na Partnerów (zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum).

*   Podziałowi przychodów i kosztów i ich przenoszeniu przez Lidera na Partnera I nie towarzyszą świadczenia wzajemne Partnerów na rzecz Lidera. Innymi słowy przenoszone każdorazowo przychody i koszty nie stanowią ekwiwalentu świadczeń Partnera na rzecz Lidera.

*   Jak wspomniano wyżej, Lider w imieniu wszystkich stron Konsorcjum wystawia fakturę VAT na Zamawiającego za prace wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Potwierdzenie wykonania danego zakresu prac przez Konsorcjum następuje każdorazowo poprzez wystawienie PŚP przez Inżyniera Kontraktu - na podstawie którego zostaje określone wynagrodzenie należne Konsorcjum.

*   Przychód otrzymany od Zamawiającego jest następnie dzielony pomiędzy Lidera a Partnerów, w ten sposób, że Partner I wystawia w imieniu swoim i Partnera II na Lidera Notę księgową w wysokości odpowiadającej ich (Partnerów) udziałowi w Konsorcjum.

*   W kwestii pozostałych przychodów osiąganych przez Lidera w imieniu Konsorcjum podlegają one rozliczeniu pomiędzy Stronami w proporcji do udziału określonego w Umowie Konsorcjum. Podział przychodu odbywa się poprzez wystawienie Not księgowych przez Partnera I.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął w pierwszej kolejności wątpliwość, czy Podział kosztów i pozostałych przychodów dokonywany przez Lidera na Partnera I w Konsorcjum, stanowi czynności nieopodatkowane VAT, a tym samym czy prawidłowym sposobem dokumentowania jest Nota księgowa.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że rozliczenia finansowe pomiędzy Spółką i Konsorcjum, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, ze opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Tym samym mając na uwadze przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że podział kosztów i pozostałych przychodów dokonywany przez Lidera na Partnera I w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i obowiązkowi dokumentowania fakturą.

Obciążanie przez Lidera konsorcjum Partnera ww. kosztami może być dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także kwestia, dotycząca tego, czy Liderowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i ich wykorzystywania do realizacji Inwestycji.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT czynnym, będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, ponieważ jak wynika z wniosku nabycie towarów i usług obcych od podmiotów trzecich przez Lidera (wykorzystywanych do wykonania Inwestycji) jest związane z czynnościami opodatkowanymi Konsorcjum. Jednocześnie należy zauważyć, że skoro dostawy towarów i usługi wykonywane przez Spółkę będą – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – podlegały opodatkowaniu, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej nie przewidują dla tych czynności zwolnienia od podatku, wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie zajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie opodatkowania wzajemnych świadczeń i rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów.

Natomiast w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.