Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.159.2017.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do spłaty odsetek od kredytu począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości oraz w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do spłaty odsetek od kredytu począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lutym 2011 r. Wnioskodawca i jego małżonka nabyli nieruchomość – działkę budowlaną pod budowę domu jednorodzinnego. Część domu została sfinansowana z własnych środków, a na dokończenie budowy został zaciągnięty kredyt hipoteczny w wysokości 150.000 zł (13 października 2011 r.). Dom został wybudowany i oddany do użytku w listopadzie 2012 r.

W styczniu 2015 r. Wnioskodawca zachorował na nowotwór złośliwy, co spowodowało podjęcie decyzji o sprzedaży domu, ponieważ długi okres choroby i leczenia mógłby spowodować problemy ze spłatą kredytu hipotecznego.

W dniu 16 czerwca 2015 r. nastąpiła sprzedaż domu za kwotę 400.000 zł, a całkowitej spłaty kredytu hipotecznego na tę nieruchomość dokonano 18 czerwca 2015 r. w wysokości 143.355,32 zł. Rachunek zamknięty został w dniu 19 czerwca 2015 r. Koszty kredytu hipotecznego wynosiły: 25.115,72 zł i prowizja za udzielenie kredytu w wysokości 3.600 zł.

Pozostałe środki w wysokości 256.644,68 zł pozyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe – budowę mniejszego domu jednorodzinnego, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości do dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesiona kwota na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na budowę pierwszego domu w dniu 18 czerwca 2015 r., w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła dnia 16 czerwca 2015 r. stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, który był zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do spłaty odsetek od kredytu począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany w 2011 r. nabył działkę pod budowę domu jednorodzinnego, finansując zakup częściowo środkami własnymi, a na wykończenie domu w dniu 13 października 2011 r. zaciągając kredyt hipoteczny opiewający na kwotę 150.000 zł.

Ze względu na poważną chorobę Wnioskodawca w dniu 16 czerwca 2015 r. sprzedał dom za kwotę 400.000 zł. W dniu 18 czerwca 2015 r. spłacił kredyt hipoteczny w wysokości 143.355.32 zł. Koszty kredytu wyniosły 25.115.72 zł i prowizja za udzielenie kredytu w wysokości 3.600 zł.

Pozostałe środki w wysokości 256.644,68 zł uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył na budowę mniejszego domu jednorodzinnego w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie.

Jak już wspomniano powyżej w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości. Zatem w przypadku Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt, iż miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, skutkuje powstaniem przychodu ze zbycia nieruchomości i obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Należy wobec powyższego w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało natomiast przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Jak wynika z powyższego, wskazane koszty odpłatnego zbycia należy wyraźnie odróżnić od kosztów uzyskania przychodu, których to zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c – 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ustala się w oparciu o art. 22 ust. 6c bądź 6d ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nabycie lokalu mieszkalnego miało charakter odpłatny - zastosowanie zatem znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosowanie do treści art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując - jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów - podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zauważyć należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m. in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy należy uznać, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jednakże art. 21 ust. 30 ustawy mówi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości i budowę domu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup i budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wnioskodawca w 2011 r. zaciągnął kredyt hipoteczny na dokończenie budowy domu jednorodzinnego. Dom został oddany do użytku w 2012 r., jednakże ze względów zdrowotnych Zainteresowany zmuszony był sprzedać nieruchomość. Sprzedaż nastąpiła w 2015 r. Wnioskodawca przeznaczył uzyskane ze sprzedaży pieniądze na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu.

Należy zatem zauważyć, że w odniesieniu do przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego zastosowanie znajdzie zastrzeżenie zawarte w przywołanym powyżej art. 21 ust. 30 ustawy podatkowej, bowiem ustawodawca wprowadził nim jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość w sytuacji, gdy wydatki na nabycie, bądź nakłady zwiększające wartość nieruchomości w trakcie jej posiadania, podlegają uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży domu jednorodzinnego ma bowiem możliwość uwzględnić nakłady poczynione na nieruchomość, w postaci kosztów uzyskania przychodu. Odliczając spłacony kredyt w tej części na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, Wnioskodawca odliczyłby po raz drugi wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu jako nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości w trakcie jej posiadania, które to nakłady finansowane były kredytem.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości będzie uwzględniony koszt uzyskania przychodu, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nieruchomość jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu w tej części jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowany odliczyłby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreślenia wymaga, że podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty Zainteresowany w pierwszej kolejności ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania.

Zatem prawidłowe ustalenie dochodu powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (ustalony stosownie do art. 19 ustawy) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. W omawianym przypadku wydatki poniesione na budowę domu jednorodzinnego, jako nakłady poczynione na tę nieruchomość, stanowią koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt poniesionych na nią nakładów (wydatków poczynionych na budowę domu), to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na jego wybudowanie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Wynika to wprost z powołanego powyżej art. 21 ust. 30 ustawy, inaczej podatnicy mogliby dwukrotnie odliczać ten sam wydatek – raz jako wydatek poniesiony na budowę domu zaliczony w koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansowali tę właśnie budowę.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Zatem tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży domu jednorodzinnego na spłatę kredytu zaciągniętego na jego wybudowanie nie może zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21. ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz jako poniesiony na wybudowanie domu, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym budowę sfinansował, a tego wprost zabrania przepis art. 21 ust. 30 ustawy podatkowej.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. I Sa/Gd 408/17 uznał, iż Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r. sygn. II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii sądu przeznaczenie przed podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do odsetek od kredytu zaciągniętego na dokończenie budowy domu jednorodzinnego należy wspomnieć, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z niego uzyskanych na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy.

W treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawodawca wymienił jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Zatem za wydatek na własne cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatek na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego. Jednakże z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wynika zastrzeżenie, że spłata musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, zatem do wydatkowania środków (uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania) może dojść nie wcześniej niż w dniu odpłatnego zbycia tejże nieruchomości. Użyty bowiem w analizowanym przepisie zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca odpłatnego zbycia nieruchomości dokonał w dniu 16 czerwca 2015 r., tak więc ten właśnie dzień jest początkiem terminu, od jakiego mógł on ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponoszone od dnia sprzedaży nieruchomości wydatki na spłatę odsetek od kredytu nie mogły być wcześniej odliczone jako koszty uzyskania przychodu, a skoro ustawodawca przewidział je wśród wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, nic nie stoi na przeszkodzie uwzględnienia ich jako wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Wobec przedstawionych powyżej uwarunkowań stwierdzić należy, że Wnioskodawca może rozpoznać jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 2011 r. na dokończenie budowy domu jednorodzinnego, dokonaną począwszy od dnia sprzedaży nieruchomości, tj. od dnia 16 czerwca 2015 r.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla małżonki Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z. 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.