Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.663.2016.1.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-14
Teza: Dopuszczalność wystawiania faktur w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wystąpienie prawnopodatkowego skutku wystawienia takich faktur w postaci obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności wystawiania faktur w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wystąpienia prawnopodatkowego skutku wystawienia takich faktur w postaci obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności wystawiania faktur w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wystąpienia prawnopodatkowego skutku wystawienia takich faktur w postaci obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja linii i maszyn rozlewniczych (według PKD 2007 – 2829.Z).

Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka jest również zarejestrowana, jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Spółka podpisuje długoterminowe kontrakty na WDT linii i maszyn rozlewniczych z kontrahentami posiadającymi siedziby w różnych państwach Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni w krajach Unii Europejskiej.

Proces produkcji takiej linii lub maszyny rozlewniczej to niejednokrotnie kilkumiesięczna praca nad konkretnym projektem. Płatność za towar objęty danym projektem realizowana jest w drodze zaliczek, a przy końcowej wysyłce towaru kontrahenci uiszczają Spółce pozostałą, ostateczną część wynagrodzenia.

W celu zapewnienia płynności finansowej Spółki oraz dopływu środków niezbędnych do realizacji danego projektu, Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów zaliczki na poczet dostawy przyszłego towaru, które zostają przez Spółkę spożytkowane na prace nad projektem i na cele jej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za realizację całego zamówienia zostaje rozliczone w fakturze końcowej z wyszczególnieniem wcześniej wpłaconych zaliczek.

Przed 1 stycznia 2013 r. Spółka miała obowiązek wystawiania swoim kontrahentom faktury zaliczkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Z tego względu ukształtowała swoje relacje z kontrahentami w taki sposób, że zawsze, gdy otrzymywała określone wpłaty wystawiała z tego tytułu fakturę VAT zaliczkową. Obecnie, po uchyleniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka nie wystawia już faktur zaliczkowych. Jednakże niektórzy kontrahenci wciąż żądają wystawiania im dokumentów potwierdzających wpłacenie zaliczki na rzecz Spółki.

Mimo, że ustawodawca nie określił konkretnego stanowiska w sprawie zakazu wystawiania faktur zaliczkowych Spółka – w związku z uchyleniem art. 20 ust. 3 ustawy o VAT – nie czyni zadość wymaganiom swoich kontrahentów. Aby nie narazić się na pogorszenie relacji z takimi kontrahentami Spółka rozważa możliwość wystawiania faktur zaliczkowych. Jednak wykreślenie przepisów regulujących opodatkowanie zaliczek z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych (art. 20 ust. 3 i 7 ustawy o VAT) nie daje jasnej odpowiedzi jak postępować, w sytuacji gdy podatnik wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki. Literalne brzmienie przepisów zdaje się sugerować, że w takich przypadkach Spółka będzie obowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy odpowiednio z tytułu WDT na podstawie art. 20 ust. 1 i 5, czyli z chwilą wystawienia faktury. Ustawodawca nie różnicuje o wystawienie jakiej faktury (zaliczkowej, końcowej) chodzi wskazując, że każde wystawienie faktury kontrahentowi wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, „W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na żądanie kontrahenta z kraju Unii Europejskiej Spółka może wystawić fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie zaliczki na wykonanie danego projektu?
2.  Czy wystawienie takiej faktury dokumentującej wpływ zaliczki od kontrahenta z Unii Europejskiej w ramach WDT będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego?

Zdaniem Spółki, zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami, w związku z brakiem stanowiska w sprawie zakazu wystawiania faktur zaliczkowych na rzecz kontrahentów unijnych, Spółka nie powinna dokumentować fakturą zaliczkową wpływu środków pieniężnych tytułem zaliczki otrzymanej od kontrahenta unijnego.

Zdaniem Spółki taka faktura spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie precyzuje, że chodzi wyłącznie o wystawienie faktury końcowej i wówczas obowiązek podatkowy wystąpi z chwilą wystawienia kontrahentowi faktury (w tym momencie będzie to faktura zaliczkowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Art. 20 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) przesądzał, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. (art. 20 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Jeżeli natomiast przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny (art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

W związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r.), krajowy ustawodawca dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. (zmienionego ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Przepis ten zobowiązuje podatnika rozliczającego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, chyba że przed tym dniem podatnik, będący dostawcą towarów, wystawił fakturę. Wówczas bowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W wyniku ww. zmiany został uchylony art. 20 ust. 3 ustawy.

Zatem w związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych, odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym otrzymanie zapłaty w trybie zaliczkowym nie rodzi obowiązku podatkowego.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106n ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podpisuje długoterminowe kontrakty na dostawy linii i maszyn rozlewniczych z kontrahentami posiadającymi siedziby w różnych państwach Unii Europejskiej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni w krajach Unii Europejskiej. Aby zapewnić sobie płynność finansową oraz dopływ środków niezbędnych do realizacji danego projektu otrzymuje od swoich kontrahentów zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru. Wynagrodzenie za realizację całego zamówienia jest rozliczane w fakturze końcowej z wyszczególnieniem wcześniej wpłaconych zaliczek.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą dopuszczalności wystawiania faktur w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wystąpienia prawnopodatkowego skutku wystawienia takich faktur w postaci obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że nawet na żądanie kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej Spółka nie powinna wystawiać faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zakaz ten wprost wynika z treści art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy. Jak bowiem stanowi ten przepis: „na żądanie nabywcy towaru (…) podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (…) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (…)”.

Jeżeli jednak Spółka wystawiłaby fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, to i tak (jak wynika z uwag poczynionych powyżej) faktura ta – inaczej niż to oceniła Spółka – nie wywoła prawnopodatkowego skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego stanowisko Spółki – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.