Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.209.2023.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-14
Teza: Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w ramach nabywanych od Banku usług doradczych import usług oraz rozliczyć z tego tytułu podatek VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; import-import usług; podatnik; podmiot-podmiot zagraniczny; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

10 maja 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych z tytułu zawartej umowy z podmiotem zagranicznym w ramach projektu „(…)”. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 czerwca 2023 r. (wpływ 7 czerwca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (Wnioskodawca) został utworzone w celu zapewnienia obsługi Ministra (…) w zakresie działu administracji rządowej - (\`(...)\`).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który posiada siedzibę i prowadzi działalność jedynie na terytorium Polski.

Status czynnego podatnika VAT wynika ze świadczenia usług najmu powierzchni biurowej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zawarta umowa z Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju / Bankiem Światowym (dalej: Bank Światowy, MBOiR lub Bank) dotyczy działalności w zakresie administracji publicznej wykonywanej przez Wnioskodawcę jako powołaną do tego instytucję.

MBOiR jest specyficznym podmiotem finansowym, działającym na podstawie ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej o utworzeniu Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego z dnia 22 lipca 1944 r. Podmiot ten zgodnie z art. VII § 9 wskazanej umowy, posiada immunitet podatkowy.

Immunitet polega na całkowitym zwolnieniu MBOiR od wszelkich podatków od aktywów, dochodów, operacji i transakcji dozwolonych w umowie ustanawiającej taki podmiot, a także wyłącza odpowiedzialność za ściąganie albo płacenie jakichkolwiek podatków bądź opłat. Bank Światowy nie podlega jurysdykcji podatkowej żadnego państwa, nie jest również formalnie zarejestrowany dla celów podatków dochodowych, czy podatku od towarów i usług.

Przykładem immunitetu podatkowego jest zwolnienie z podatku dochodowego dla Organizacji Narodów Zjednoczonych na podstawie Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych z dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. nr 39 poz. 286).

Bank Światowy posiada swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych, w (…). Ponadto ma swoje biura w 130 krajach, w tym w (…).

Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej.

(\`(...)\`) 2022 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem Światowym umowę o usługi doradcze świadczone na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów (RAS) w ramach projektu „(…)” (tryb wyłączenia ustawowego z prawa zamówień publicznych - art. 9 pkt 1 lit. a).

Wnioskodawca w ramach wykonywania zadań publicznych prowadzi między innymi sprawy wynikające z działalności Ministra w zakresie programowania i koordynacji polityki rozwoju oraz zarządzania systemem Funduszy Europejskich.

Celem projektu (…) (A) jest wspieranie wybranych władz miejskich i krajowych w zwiększeniu ich zdolności do przygotowania na skalę miejską i krajową rozwiązań dla określonych uprzednio wyzwań w zakresie rozwoju obszarów miejskich w trzech obszarach tematycznych (zielony rozwój miast, inteligentne miasta i partnerstwa publiczno-prywatne, zwane łącznie „obszarami tematycznymi”) oraz wzmacnianie współpracy i wzajemnego uczenia się między wybranymi gminami oraz między wybranymi gminami i władzami krajowymi w zakresie obszarów tematycznych.

Decyzję o wyborze Banku Światowego jako partnera projektu i podpisania umowy podjęto ze względu na fakt, że jest to organizacja, która wnosi do projektu wiedzę merytoryczną, operacyjną i techniczną, a jego możliwości w zakresie mobilizacji interesariuszy i działań jako głównego partnera projektu pomagają w eliminacji niektórych ograniczeń, z jakimi mierzą się miasta będące na różnym poziomie rozwoju. Poprzez połączenie swoich umiejętności operacyjnych, w tym sieci biur regionalnych, z wiedzą zdobytą w różnych krajach, Bank Światowy jest w stanie wspomóc w proponowaniu szerokiego wachlarza udanych przykładów i dobrych praktyk w ramach założonych sieci tematycznych: partnerstwo publiczno-prywatne, rozwiązania oparte na naturze, transformacja cyfrowa. Jednym z elementów przedsięwzięcia jest zapoznanie polskich miast z wzorcowymi rozwiązaniami działającymi w innych krajach. Bank Światowy jednocześnie wykazuje dobrą znajomość polskich uwarunkowań organizacyjnych i prawnych.

Z dotychczasowej współpracy resortu (\`(...)\`), jak i Komisji Europejskiej z Bankiem Światowym wynika, że jest to solidny partner, angażujący się w projekty rozwojowe europejskich krajów i miast już od wielu lat. Eksperci Banku Światowego są bezcennym źródłem wiedzy na temat odpowiedniego dostosowywania rozwiązań rozwojowych.

(…) Biuro Banku Światowego w projekcie mobilizuje ekspertów lokalnych i międzynarodowych w celu zapewnienia odpowiednich zasobów ludzkich koniecznych do zaadresowania różnorodności i złożoności problemów będących przedmiotem projektu. Budowany na potrzeby projektu zespół koordynacyjny zapewnia efektywną i sprawną komunikację pomiędzy ekspertami i zespołami działającymi w poszczególnych miastach, a także interesariuszami na szczeblu regionalnym i krajowym. Zakres umowy o świadczenie usług doradczych na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów (RAS) obejmuje doradztwo techniczne w zakresie:

1\. Naboru miast do projektu:

a) opracowania kryteriów wyboru Miast (…),

b) opracowania metodologii procesu wyboru z zastosowaniem podejścia dwustopniowego: zaproszenie do wyrażenia zainteresowania oraz dopracowanie zakresu wniosków,

c) identyfikacji tematów do klasyfikacji w ramach trzech Sieci Tematycznych oraz pogrupowania do trzydziestu Miast (…) w tychże trzech Sieciach Tematycznych, tak, by w każdej z Sieci Tematycznych znalazło się około dziesięciu Miast (…).

2\. Przygotowania (…) Inicjatyw (…) (B):

a) przeprowadzenie oceny wyzwań w zakresie rozwoju miejskiego przedstawionych przez każde z Miast (…), oraz ich potencjalnych rozwiązań, w oparciu o najlepsze praktyki dla każdej Sieci Tematycznej,

b) budowanie zdolności Miast (…) do przygotowania swoich indywidualnych B poprzez:

*   dzielenie się informacjami na temat stosownych dobrych praktyk krajowych i międzynarodowych w odniesieniu do każdej z Sieci Tematycznych;
*   ułatwianie dyskusji pomiędzy miastami oraz wzajemnego uczenia się w obrębie poszczególnych Sieci Tematycznych jak też pomiędzy nimi, poprzez moderowanie: (A) warsztatów wewnątrzsieciowych: ich uczestnikami będą tylko Klient i Miasta (…) w ramach danej Sieci Tematycznej. Każde Miasto (…) przedstawi swoje wyzwania, planowane rozwiązania i doświadczenia, zapozna się z doświadczeniami innych Miast (…); oraz doprecyzuje swoje podejście w ramach indywidualnych B; oraz (B) spotkań międzysieciowych: uczestniczyć w nich będą wszystkie trzy Sieci Tematyczne, a ich celem będzie omówienie tematów przekrojowych i identyfikacja potencjalnych synergii w celu wypracowania bardziej skoordynowanego podejścia do zrównoważonego rozwoju miejskiego; oraz
*   przegląd indywidualnych B każdego z Miast (…) oraz przedstawienie uwag/porad technicznych; oraz

c) zorganizowanie dla każdej z trzech Sieci Tematycznych jednej wizyty studyjnej w odpowiednich krajach europejskich, poprzez zapewnienie: kontaktów do potencjalnych organizacji goszczących, opracowanie treści i kształtowanie programu każdej z wizyt studyjnych oraz moderowanie dyskusji podczas wizyt.

3\. Przygotowanie Planów Ulepszeń (PU) na szczeblu krajowym:

Bank przygotuje trzy PU, po jednym dla każdej z Sieci Tematycznych, odzwierciedlające kluczowe wnioski i zalecenia specyficzne dla ich Obszarów Tematycznych, w celu wykorzystania wiedzy związanej z poszczególnymi sieciami, zebranej w ramach działań 1 i 2 powyżej, jak również dostarczenia Klientowi ogólnych zaleceń dotyczących współpracy z podmiotami miejskimi i innymi istotnymi interesariuszami, w szczególności w zakresie projektowania przyszłych instrumentów i programów na rzecz zrównoważonego rozwoju miejskiego w trzech Obszarach Tematycznych.

Umowa została podpisana na wzorze zaproponowanym przez bank. Umowa zawiera następujące zapisy:

a) umowa została zawarta na odpłatne usługi doradcze na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów (RAS);

b) w umowie wskazano wprost, że płatności dokonywane są bez potrącenia środków z tytułu podatków, ceł i innych opłat;

c) wskazano również na zapis odnośnie immunitetu podatkowego:

„Przywileje i immunitety; immunitet podatkowy.

Klient przyjmuje do wiadomości i zobowiązuje się podjąć wszelkie zasadne kroki, by zapewnić zachowanie statusu, immunitetu i przywilejów Banku oraz Personelu Banku, zgodnie ze Statutem Banku i innymi stosownymi przepisami prawa. Strony przyjmują do wiadomości i zgadzają się, że żaden z zapisów niniejszej Umowy ani też poddanie się przez Bank procedurze arbitrażu nie stanowią bezpośredniego ani domniemanego uchylenia, zrzeczenia się, zakończenia ani modyfikacji przez Bank jakiegokolwiek przywileju, immunitetu czy wyłączenia Banku, określonego w Statucie Banku i innych stosownych przepisach prawa. Obejmuje to, między innymi, zwolnienie Banku, jego aktywów, dochodów, operacji i transakcji od wszelkich podatków i ceł”.

Bank Światowy został zatrudniony jako podmiot, który ma świadczyć wsparcie doradcze do wzmacniania potencjału rozwojowego polskich miast. Bank jest odpowiedzialny przede wszystkim za merytoryczne wsparcie miast uczestniczących w projekcie i eksperckie zaprojektowanie i prowadzenie spotkań w ramach poszczególnych Sieci oraz merytoryczne przygotowanie wizyt studyjnych.

Dodatkowo, zespół Banku dzieli się wiedzą na temat aktualnego stanu wiedzy w zakresie poszczególnych Sieci, pokazuje dobre praktyki w tematach, nad którymi Sieci pracują, podsuwa pomysły, stymuluje dialog między Partnerami, konsultuje rozwiązania zaproponowane przez miasta. Zespół Banku jest także odpowiedzialny za analizowanie przebiegu prac w ramach Sieci i sporządzenie rekomendacji z nich płynących dla zaangażowanych resortów.

Bank Światowy przygotowuje zbiory rekomendacji dla poziomu krajowego, wynikające z pracy z miastami i wiedzy zdobytej w trakcie projektu. Ich celem jest:

1\. Identyfikacja wyzwań stojących przed miastami, które mogą być zaadresowane przez poziom krajowy, np. kwestie legislacyjne, regulacyjne, instytucjonalne,

2\. Przedstawienie propozycji rozwiązań dla tych wyzwań,

3\. Wsparcie dla resortów uczestniczących w projekcie w procesie programowania przyszłego wsparcia dla miast.

Doświadczenia zebrane dzięki bezpośredniej współpracy z miastami różnej wielkości i na różnym stopniu zaawansowania technicznego w trzech obszarach prac Sieci posłużą programowaniu i wdrażaniu polityk krajowych skierowanych do miast oraz projektowaniu rozwiązań dla szerokiego grona ich przyszłych odbiorców.

Z usług, które świadczy Bank Światowy korzystają w największym zakresie miasta (jednostki samorządu terytorialnego) uczestniczące w projekcie. Dostają one indywidualne doradztwo eksperckie do opracowywanych przez siebie dokumentów. Dodatkowo z usług Banku w ramach projektu, oprócz Wnioskodawcy, korzystają także resorty właściwe dla spraw objętych tematyką projektu. Wynika to z zasad prowadzenia projektu. Przekazywanie nabytych usług zawsze jest nieodpłatne.

Raport końcowy projektu z wnioskami i rekomendacjami zostanie opublikowany na stronie internetowej projektu (podstrona (…)) oraz upowszechniony na stronie internetowej Banku Światowego.

Produktami tej umowy są raporty Banku Światowego:

1\. Raport Otwarcia - przedstawia metodologię i podejście RAS, w tym zalecenia dotyczące kryteriów wyboru i proponowanej metodologii procesu wyboru,

2\. Raport Śródterminowy - przedstawia przegląd wkładu technicznego Banku w poszczególne B przygotowane przez Miasta (…), w tym wstępne spostrzeżenia dotyczące Planów Ulepszeń,

3\. Raport Końcowy - zawiera Plany Ulepszeń dla każdej Sieci Tematycznej, podsumowanie ustaleń RAS oraz rekomendacje służące wspieraniu programu zrównoważonego rozwoju miejskiego w zakresie trzech obszarów tematycznych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1\. czy Bank Światowy wykonuje jakiekolwiek czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Rz 202/22 Bank Światowy (BŚ) podlega zapisom art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie należy uznawać go jako podatnika. Tym samym art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wskazujący na to, kto jest podatnikiem i jakie czynności jako podatnik wykonuje nie ma zastosowania. Jak było to już wspomniane w złożonym wniosku, Bank nie prowadzi działalności komercyjnej, lecz publiczną (rozwojową) na rzecz swoich członków – krajów, w tym Polski. Ponadto, jak pokazują zapisy artykułu VII paragraf 9 umowy z dnia 22 lipca 1944 r. o utworzeniu BŚ, wszelkie aktywa, własność, dochody, operacje i transakcje Banku są wolne od wszelkich opłat i obciążeń celnych. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Bank Światowy nie noszą znamion działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2\. czy świadczone przez Bank Światowy usługi na Państwa rzecz będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej o której mowa w pkt 1 wezwania,

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Bank Światowy oraz pełnione przez niego usługi należy rozpatrywać zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

**Pytanie**

Czy w związku z podpisaną umową z Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania importu usług i odprowadzenia podatku należnego VAT z tytułu zawartej umowy?

**Państwa stanowisko**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie od Banku usług doradczych na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów (RAS) nie stanowi importu usług, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), za import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Państwa zdaniem, aby zaistniał import usług, Bank jako usługodawca musiałby spełnić definicję podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Ogólna definicja podatników zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo, w ustawie o VAT definicję podatnika można znaleźć także w art. 28a, gdzie dla celów określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, ilekroć jest mowa o podatniku, rozumie się:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Świadczone przez Bank usługi doradcze na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów (RAS) na rzecz Wnioskodawcy zgodne są z umową w sprawie utworzenia Banku, bowiem wpisują się w określone w art. I cele Banku, w szczególności:

*   pomoc w odbudowie i rozwoju gospodarczym terytoriów członków,
*   popieranie długofalowego, zrównoważonego wzrostu wymiany międzynarodowej i utrzymywanie równowagi bilansów płatniczych przez popieranie inwestycji zagranicznych, zmierzających do rozwoju sił wytwórczych członków, w celu wzmożenia wytwórczości, podniesienia stopy życiowej i polepszenia warunków pracy na ich terytoriach.

Skoro zaś transakcje te zwolnione są z wszelkich podatków, to nie powstaje również obowiązek w podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) z tytułu tych transakcji. W konsekwencji brak jest podstaw do obciążenia podatkiem drugiej strony transakcji - czyli nabywcy usług.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-363/14-5/S/SM, organ interpretacyjny w podobnym stanie faktycznym uznał, że Banku nie można uznać za podatnika, bowiem działa on w ramach reżimu publicznoprawnego, a usługobiorca nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług w związku z importem usług.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z sygn. akt I SA/Rz 202/22, Bank Światowy podlega zapisom art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie należy uznawać go jako podatnika. Tym samym art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wskazujący na to kto jest podatnikiem i jakie czynności jako podatnik wykonuje nie ma zastosowania. Jak było to już wspomniane w złożonym wniosku, Bank nie prowadzi działalności komercyjnej, lecz publiczną (rozwojową) na rzecz swoich członków – krajów, w tym Polski. Ponadto, jak pokazują zapisy artykułu VII paragraf 9 umowy z dnia 22 lipca 1944 r. o utworzeniu Banku Światowego, wszelkie aktywa, własność, dochody, operacje i transakcje Banku są wolne od wszelkich opłat i obciążeń celnych. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Bank Światowy nie noszą znamion działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdają sobie Państwo sprawę, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są dla każdego podmiotu indywidualnie, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego. Jednakże opierając się na powyższym wyroku Państwa zdaniem należy jednakowo potraktować status banku jako pomiotu, który nie spełnia definicji podatnika w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Kwalifikowanie banku jako instytucji niebędącej organem władzy publicznej ale działającej w reżimie publicznoprawnym powinno być stałe.

Podsumowując powyższe, skoro nie zostały zmienione cele dla którego powołano Bank i współpraca z Bankiem mieści się w ich zakresie, prawidłowym jest uznać, że również w zakresie zawartej już umowy:

a) Bank nie jest podatnikiem od podatku od towarów,

b) świadczone przez Bank usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

c) Wnioskodawca jako nabywca usług nie ma obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis stanowi natomiast implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Należy przy tym zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Za podatników, w świetle powołanego wyżej przepisu, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich, bądź osoby prawne niebędące podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który posiada siedzibę i prowadzi działalność na terytorium Polski.

(\`(...)\`) 2022 r. Wnioskodawca zawarł z Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju (MBOiR) umowę o usługi doradcze świadczone na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów (RAS) w ramach projektu „(…)” (A). Celem projektu jest wspieranie wybranych władz miejskich i krajowych w zwiększeniu ich zdolności do przygotowania na skalę miejską i krajową rozwiązań dla określonych uprzednio wyzwań w zakresie rozwoju obszarów miejskich w trzech obszarach tematycznych (zielony rozwój miast, inteligentne miasta i partnerstwa publiczno-prywatne, zwane łącznie „obszarami tematycznymi”) oraz wzmacnianie współpracy i wzajemnego uczenia się między wybranymi gminami oraz między wybranymi gminami i władzami krajowymi w zakresie obszarów tematycznych.

Zakres umowy o świadczenie usług doradczych na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów (RAS) obejmuje doradztwo techniczne w zakresie:

1\. Naboru miast do projektu:

a) opracowania kryteriów wyboru Miast (…),

b) opracowania metodologii procesu wyboru z zastosowaniem podejścia dwustopniowego: zaproszenie do wyrażenia zainteresowania oraz dopracowanie zakresu wniosków,

c) identyfikacji tematów do klasyfikacji w ramach trzech Sieci Tematycznych oraz pogrupowania do trzydziestu Miast (…) w tychże trzech Sieciach Tematycznych, tak, by w każdej z Sieci Tematycznych znalazło się około dziesięciu Miast (…).

2\. Przygotowania (…) Inicjatyw (…) (B):

a) przeprowadzenie oceny wyzwań w zakresie rozwoju miejskiego przedstawionych przez każde z Miast (…), oraz ich potencjalnych rozwiązań, w oparciu o najlepsze praktyki dla każdej Sieci Tematycznej,

b) budowanie zdolności Miast (…) do przygotowania swoich indywidualnych B poprzez:

*   dzielenie się informacjami na temat stosownych dobrych praktyk krajowych i międzynarodowych w odniesieniu do każdej z Sieci Tematycznych;
*   ułatwianie dyskusji pomiędzy miastami oraz wzajemnego uczenia się w obrębie poszczególnych Sieci Tematycznych jak też pomiędzy nimi, poprzez moderowanie: (A) warsztatów wewnątrzsieciowych: ich uczestnikami będą tylko Klient i Miasta (…) w ramach danej Sieci Tematycznej. Każde Miasto (…) przedstawi swoje wyzwania, planowane rozwiązania i doświadczenia, zapozna się z doświadczeniami innych Miast (…); oraz doprecyzuje swoje podejście w ramach indywidualnych B; oraz (B) spotkań międzysieciowych: uczestniczyć w nich będą wszystkie trzy Sieci Tematyczne, a ich celem będzie omówienie tematów przekrojowych i identyfikacja potencjalnych synergii w celu wypracowania bardziej skoordynowanego podejścia do zrównoważonego rozwoju miejskiego; oraz
*   przegląd indywidualnych B każdego z Miast (…) oraz przedstawienie uwag/porad technicznych; oraz

c) zorganizowanie dla każdej z trzech Sieci Tematycznych jednej wizyty studyjnej w odpowiednich krajach europejskich, poprzez zapewnienie: kontaktów do potencjalnych organizacji goszczących, opracowanie treści i kształtowanie programu każdej z wizyt studyjnych oraz moderowanie dyskusji podczas wizyt.

3\. Przygotowanie Planów Ulepszeń (PU) na szczeblu krajowym:

Bank przygotuje trzy PU, po jednym dla każdej z Sieci Tematycznych, odzwierciedlające kluczowe wnioski i zalecenia specyficzne dla ich Obszarów Tematycznych, w celu wykorzystania wiedzy związanej z poszczególnymi sieciami, zebranej w ramach działań 1 i 2 powyżej, jak również dostarczenia Klientowi ogólnych zaleceń dotyczących współpracy z podmiotami miejskimi i innymi istotnymi interesariuszami, w szczególności w zakresie projektowania przyszłych instrumentów i programów na rzecz zrównoważonego rozwoju miejskiego w trzech Obszarach Tematycznych.

Bank Światowy został zatrudniony jako podmiot, który ma świadczyć wsparcie doradcze do wzmacniania potencjału rozwojowego polskich miast. Bank jest odpowiedzialny przede wszystkim za merytoryczne wsparcie miast uczestniczących w projekcie i eksperckie zaprojektowanie i prowadzenie spotkań w ramach poszczególnych Sieci oraz merytoryczne przygotowanie wizyt studyjnych. Dodatkowo, zespół Banku dzieli się wiedzą na temat aktualnego stanu wiedzy w zakresie poszczególnych Sieci, pokazuje dobre praktyki w tematach, nad którymi Sieci pracują, podsuwa pomysły, stymuluje dialog między Partnerami, konsultuje rozwiązania zaproponowane przez miasta. Zespół Banku jest także odpowiedzialny za analizowanie przebiegu prac w ramach Sieci i sporządzenie rekomendacji z nich płynących dla zaangażowanych resortów.

Bank Światowy świadczy swoje usługi w oparciu o umowę z 22 lipca 1944 roku o utworzeniu Banku Światowego. Posiada swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych, w (…). Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rozpoznania importu usług oraz odprowadzenia podatku od towarów i usług w ramach zawartej umowy z Bankiem Światowym.

W pierwszej kolejności odnosząc się do stwierdzeń zawartych w powołanym przez Państwa wyroku WSA W Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 202/22, że „(…) ewentualne kolizje przepisów ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych – a taką jest umowa o utworzeniu Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego - należy, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, rozstrzygać na korzyść postanowień umów międzynarodowych. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi bowiem część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową”, należy stwierdzić, że umowa ta nie ma charakteru, do którego miałby zastosowanie art. 91 Konstytucji RP.

Jak wynika bowiem z Oświadczenia Rządowego z 15 kwietnia 1950 r. w sprawie wypowiedzenia przez Polskę Umów o Międzynarodowym Funduszu Walutowym i Międzynarodowym Banku Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego, zawartych w Bretton Woods dnia 22 lipca 1944 r. (Dz. U. z 1950 r., nr 23, poz. 207) Polska notyfikowała MBOiR, że wypowiada ww. umowę.

Należy zwrócić uwagę, że po tym czasie umowa ta nie została ogłoszona w jakimkolwiek polskim dzienniku urzędowym.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.):

1\. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2\. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Stosownie zaś do art. 241 ust. 1 Konstytucji RP:

Umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji.

Tym samym skoro umowa ta nie została ogłoszona w jakimkolwiek polskim dzienniku urzędowym/Dzienniku Ustaw, nie jest możliwe uznanie umowy o utworzeniu MBOiR za umowę ratyfikowaną za uprzednią zgodną wyrażoną w ustawie. Umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie jest jedyną kategorią umowy, której Konstytucja RP przyznaje pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli postanowień ustawy nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Takiego przymiotu Konstytucja RP nie przyznaje wprost innym kategoriom umów międzynarodowych.

Ponadto zaznaczyć należy również, że powołany przez Państwa wyrok WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 202/22 jest nieprawomocny.

Natomiast odnosząc się do relacji umowy o utworzeniu MBOiR (a w szczególności jej postanowień w zakresie immunitetu podatkowego) do przepisów ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę, że w kwestii skutków podatkowych zawieranej przez podmiot publiczny umowy z MBOiR o świadczenie usług doradczych, należy uwzględnić również obowiązek przestrzegania przez Polskę przepisów prawa unijnego.

Wobec przystąpienia na mocy Traktatu Akcesyjnego Polski do UE podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864), prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 2 ww. Traktatu:

Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.

Na podstawie przepisów ww. Traktatu Akcesyjnego Polska zobowiązana jest do implementacji oraz stosowania przepisów Dyrektywy VAT. Przepisy ww. dyrektywy zostały implementowane do krajowego systemu prawnego przepisami ustawy o VAT oraz wydanymi na jej podstawie rozporządzeniami wykonawczymi.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, a tym samym również zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT, brak jest możliwości zastosowania braku opodatkowania w odniesieniu do usług doradczych świadczonych przez Bank MBOiR na rzecz Wnioskodawcy.

Na szczególną uwagę zasługuje przy tym art. 151 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie UE zwalniają od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego, oraz na rzecz członków tych organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib.

Z ww. przepisu wynika zatem, że transakcja zwolniona jest z VAT, jeżeli nabywcą towaru/odbiorcą usługi jest organizacja międzynarodowa. Zwolnienie wskazane w ww. przepisie Dyrektywy nie może mieć analogicznie zastosowania w sytuacji, w której organizacja międzynarodowa jest dostawcą towarów/świadczącym usługi, czyli tak jak ma to miejsce w analizowanym przypadku świadczenia przez MBOiR usług doradczych.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz fakt, że Traktat Akcesyjny ma charakter ratyfikowanej umowy międzynarodowej, w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa unijnego, tj. Dyrektywa VAT, a także implementująca ją ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze.

Oznacza to, że usługi doradcze świadczone przez MBOiR powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sprawie MBOiR świadcząc usługi doradcze nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na podstawie którego z zakresu pojęciowego podmiotów uznanych za podatników VAT ustawodawca wyłączył organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Z brzmienia ww. regulacji wynika, że z kręgu podatników VAT wyłączono organy publiczne i podmioty prawa publicznego, gdy działają one w charakterze organu władzy i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Wyłączenie tych podmiotów z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym (sfera imperium).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, w świetle celów Dyrektywy VAT, dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy (czyli zasady nieopodatkowania), muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki – działalność prowadzona jest przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (np. wyroki TSUE z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 i przytoczone tam orzecznictwo; z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Pojęcie „działalności wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej” zostało zdefiniowane przez TSUE w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07: „(…) zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako organy władzy publicznej. (…) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17, oraz przywołane tam orzecznictwo).”

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (organ działa w określonym reżimie publiczno-prawnym). Samo przyznanie na mocy przepisów prawa podmiotowi publicznemu określonych zadań nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania VAT.

Natomiast w celu przeciwdziałania zakłóceniom konkurencji organy te należy uznać za podatników w sytuacji, gdy działają one w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że MBOiR powinien – w zakresie świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług doradczych – zostać uznany za podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą odpowiadającą działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

MBOiR jako instytucja utworzona na podstawie przepisów prawa międzynarodowego nie mieści się w kategorii „organów władzy publicznej”. Nie jest w szczególności wyposażona na podstawie przepisów prawa krajowego w prerogatywy władztwa publicznego i choć pełni pewne funkcje publiczne to nie sposób uznać, aby świadcząc odpłatne usługi doradcze działała jako organ władzy publicznej. Wobec powyższego usługi doradcze świadczone przez MBOiR podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Świadczone przez MBOiR usługi doradcze winny podlegać zatem ocenie w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w świetle przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. I umowy o utworzeniu MBOiR, statuujący cele Banku. Cele Banku są następujące:

1.  Pomoc w odbudowie i rozwoju gospodarczym terytoriów członków przez ułatwienie inwestycji kapitałowych na cele produkcyjne oraz na odbudowę gospodarstw zniszczonych lub zdezorganizowanych przez wojnę, przestawienie urządzeń produkcyjnych na potrzeby pokojowe i popieranie rozwoju sił wytwórczych w krajach gospodarczo mniej rozwiniętych.
2.  Popieranie prywatnych inwestycji zagranicznych przez udzielanie gwarancji lub uczestniczenie w pożyczkach zagranicznych i innych inwestycjach dokonywanych przez inwestorów prywatnych; jeżeli zaś kapitał prywatny nie może być uzyskany na odpowiednich warunkach - uzupełnianie prywatnych inwestycji w drodze dostarczania na dogodnych warunkach środków pieniężnych dla celów wytwórczych z własnego kapitału Banku, z funduszów przez niego zebranych i z innych jego środków.
3.  Popieranie długofalowego, zrównoważonego wzrostu wymiany międzynarodowej i utrzymywanie równowagi bilansów płatniczych przez popieranie inwestycji zagranicznych, zmierzających do rozwoju sił wytwórczych członków, w celu wzmożenia wytwórczości, podniesienia stopy życiowej i polepszenia warunków pracy na ich terytoriach.
4.  Udzielanie pożyczek lub gwarantowanie pożyczek międzynarodowych z innych źródeł w taki sposób, by projekty inwestycji, szczególnie pożytecznych i pilnych, zarówno większych jak i mniejszych, traktowane były w pierwszej kolejności.
5.  Prowadzenie swych operacji pod kątem widzenia wpływu inwestycji zagranicznych na warunki gospodarcze w krajach członków i ułatwianie łagodnego przejścia od gospodarki wojennej do pokojowej w latach bezpośrednio po wojnie następujących.

Bank będzie się kierował we wszystkich swych decyzjach celami wyżej określonymi.

W świetle powyższego, sformułowanie w umowie międzynarodowej ww. działań w celu realizacji głównego celu MBOiR polegającego w zasadniczej mierze na odbudowie i rozwoju gospodarczym członków Banku oraz popieraniu rozwoju sił wytwórczych w krajach mniej rozwiniętych gospodarczo, stanowi przejaw zamiaru realizacji przez MBOiR zadań w sposób ciągły, co ostatecznie w przyszłości umożliwi osiągnięcie głównego celu.

Jednocześnie zauważenia wymaga fakt, że w analizowanym artykule mowa jest o „popieraniu długofalowego, zrównoważonego wzrostu wymiany międzynarodowej i utrzymywanie równowagi bilansów płatniczych przez popieranie inwestycji zagranicznych”, co nakazuje uznać, że MBOiR został utworzony w długofalowej perspektywie realizacji ww. działań, gdyż tylko taki rodzaj podejmowanych działań zapewni skuteczne osiągnięcie planowanych założeń. Tym samym powyższe przesądza o ciągłości działania Banku w ramach świadczonych przez siebie usług, które doprowadzić mają do wypełnienia się rzeczywistego przeznaczenia MBOiR. Nie sposób zatem w rozpatrywanym przypadku przekreślić istnienia przesłanki działalności gospodarczej, jaką jest ciągłość świadczenia usług przez Bank. Tylko takie przyjęcie charakteru wykonywanej działalności przemawia za racjonalnością przystąpienia przez kraje członkowskie do umowy i utworzenia na jej mocy organizacji w postaci MBOiR, gdyż skala przedsięwzięcia realizowanego umową (udziałowcami Banku jest 189 państw członkowskich) nakazuje stwierdzić, że tylko długookresowa i ciągła realizacja zadań MBOiR zapewni osiągnięcie celów, dla jakich organizacja ta została utworzona.

Wątpliwości nie budzi również zarobkowy cel podejmowanych przez MBOiR działań – w opisywanym przypadku Bank działa jako profesjonalista w dziedzinie usług doradczych, które to usługi mają charakter odpłatny.

Jednocześnie o ekonomicznym charakterze przedsięwzięcia realizowanego przez Bank świadczyć może treść art. IV § 4 i § 5 umowy o utworzeniu MBOiR, który reguluje kwestie pożyczek bezpośrednich oraz gwarancji. Zgodnie z ww. przepisami:

Terminy i warunki płatności odsetek i rat amortyzacyjnych, wymagalność i terminy płatności każdej pożyczki będą określone przez Bank. Bank określi również wymaganą wysokość, terminy płatności i inne warunki prowizji, należnej w związku z pożyczką.

Przy pożyczkach, udzielonych w myśl § 1 (a) (II) artykułu niniejszego, wysokość prowizji w ciągu pierwszych dziesięciu lat działalności Banku będzie nie niższa niż jeden i nie wyższa niż półtora procent rocznie i będzie obliczana od niespłaconej części każdej pożyczki. Z końcem tego dziesięcioletniego okresu wysokość prowizji może być przez Bank obniżona zarówno co do niespłaconych części pożyczek już udzielonych, jak co do pożyczek przyszłych, jeżeli rezerwy, zgromadzone przez Bank w myśl § 6 artykułu niniejszego oraz powstałe z innych dochodów, uznane przezeń będą za dostatecznie uzasadniające obniżkę. Przy przyszłych pożyczkach Bank będzie mógł również podwyższyć według swego uznania stopę prowizji ponad powyższą granicę, o ile z doświadczenia wyniknie, że taka podwyżka jest wskazana (§ 4 lit. a).

Przy gwarantowaniu pożyczki ulokowanej w sposób zwyczajowo przyjęty przy inwestycjach kapitałowych, Bank będzie liczył prowizję gwarancyjną, płatną okresowo od niespłaconej kwoty pożyczki według stawki ustalonej przez Bank.

Stawka ta będzie w pierwszym dziesięcioleciu działalności Banku wynosiła nie mniej niż jeden procent i nie więcej niż półtora rocznie. Po upływie tego dziesięciolecia wysokość prowizji może być przez Bank obniżona zarówno w odniesieniu do niespłaconych części pożyczek już zagwarantowanych, jak również do pożyczek przyszłych, jeżeli rezerwy, zgromadzone w myśl § 6 artykułu niniejszego oraz powstałe z innych dochodów, zostaną przez Bank uznane za dostatecznie uzasadniające obniżkę. Przy przyszłych pożyczkach Bank będzie również mógł według swego uznania podwyższyć stawkę prowizji ponad powyższą granicę, o ile z doświadczenia wyniknie, że podwyżka jest wskazana (§ 5 lit. a).

Jednocześnie w myśl § 6 ww. artykułu:

Z sumy prowizji, otrzymanych przez Bank w myśl § 4 i 5 artykułu niniejszego, będzie utworzona rezerwa specjalna przeznaczona wyłącznie na pokrycie zobowiązań Banku, zgodnie z § 7 artykułu niniejszego. Specjalna rezerwa będzie trzymana w płynnych środkach, dozwolonych przez umowę niniejszą, jakie Dyrektorzy zarządzający ustalą.

W świetle powyższego oczywiste jest zatem, że MBOiR poprzez naliczanie prowizji od operacji finansowych dąży do zysku w ramach świadczonych usług, z kolei zysk ten ma zostać przeznaczony na pokrycie zobowiązań Banku.

Należy też zwrócić uwagę, że w celu świadczenia usług doradczych Bank musi dysponować odpowiednim zapleczem personalnym – w tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy usługi te będą realizowane przez podmioty zewnętrzne, czy też funkcjonujące w ramach struktur MBOiR. Zauważenia przy tym wymaga fakt, że Bank działa w ramach przyjętej struktury, opisanej w art. V umowy o utworzeniu MBOiR, który reguluje kwestię organizacji i zarządzania Bankiem oraz przyznaje uprawnienia i obowiązki poszczególnym organom wchodzącym w skład MBOiR.

Zarobkowy cel prowadzonej przez Bank działalności oraz jej ciągłość zbliżają charakterem usługi doradcze świadczone przez MBOiR do usług doradczych potencjalnie świadczonych przez podmiot prywatny, który w analizowanych realiach rynkowych zostałby potraktowany jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, MBOiR należy uznać za podatnika VAT, zaś świadczone przez niego usługi - za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wprost wynika, że Bank nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jego siedziba mieści się w Stanach Zjednoczonych. W związku z tym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu tzw. importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy ciąży na Wnioskodawcy -usługobiorcy. Oznacza to, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania importu usług i odprowadzenia podatku VAT z tytułu nabycia usług doradczych na podstawie zawartej umowy z MBOiR.

W konsekwencji, w związku z posiadaniem przez Bank siedziby w Stanach Zjednoczonych, Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać w ramach nabywanych od Banku usług doradczych import usług oraz rozliczyć z tego tytułu podatek VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-363/14-5/S/SM, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto podkreślić należy, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzimy postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Informujemy, że nie jesteśmy właściwi do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).