Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.800.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-18
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego wg prewspółczynnika, do wykonania korekty wieloletniej lub rocznej w zakresie gospodarki wodnej, niepodlegania opodatkowaniu dofinansowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; projekt; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia części podatku naliczonego niezależnie od źródła finansowania (środki własne, dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych):

a) od wydatków inwestycyjnych, w tym „….",

b) od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej,

c) od wydatków związanych z rozliczaniem wody,

według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych,

\- prawa do dokonania, według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego - sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), korekty wieloletniej lub rocznej w zakresie gospodarki wodnej,

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „…."

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia części podatku naliczonego niezależnie od źródła finansowania (środki własne, dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych):

d) od wydatków inwestycyjnych, w tym „….",

e) od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej,

f) od wydatków związanych z rozliczaniem wody,

według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych,

\- prawa do dokonania, według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego - sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), korekty wieloletniej lub rocznej w zakresie gospodarki wodnej,

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „…..".

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodociągowa służy natomiast Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody.

Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy …. i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy ….. funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ….,

2) Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych,

3) Publiczna Szkoła Podstawowa w …,

4) Publiczna Szkoła Podstawowa w …..,

5) Zespół Szkół w …\`(...)\`

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219, 1378, 1565) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodnej, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody Gmina:

\- wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

\- wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, które są dokumentowane notami księgowymi).

Obecnie w 2021 r. realizowana jest inwestycja - „…..". Wartość inwestycji wynosi netto …. zł, wysokość podatku VAT wynosi …. zł, wartość brutto: ….. zł.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z przebudową sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Planowany termin zakończenia zadania to pięć miesięcy od dnia podpisania umowy z wykonawcą. Umowa z wykonawcą została podpisana 6 lipca 2021 r. Inwestycja realizowana jest z własnych środków (kredyt - …. zł) oraz ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (RFIL) w kwocie ….. zł (wpływ środków – 11 grudnia 2020 r.).

Zadanie obejmuje wykonanie robót budowlano-montażowych przebudowy istniejącej sieci wodociągowej. Szczegółowy opis zamówienia obejmuje wykonanie:

\- stacji wodociągowej,

\- przebudowę ujęcia wody, w tym stacji wodociągowej o wydajności docelowej 30 m3/h, która zaopatrzy w wodę miejscowość …..,

\- zestawu hydroforowego 5 pompowego z monitoringiem pracy w czasie rzeczywistym oraz zdalnym sterowaniem urządzeniami,

\- obudowy i uzbrojenia studni,

\- zbiornika wyrównawczego wody pitnej wraz z uzbrojeniem technicznym,

\- linii energetycznych i sterowniczych,

\- sieci wodociągowej rozdzielczej PE100RC SDR17 Dz160,

\- sieci wodociągowej rozdzielczej PE100RC SDR17 Dz110,

\- przyłącza wodociągowego PE100RC SDR11 Dz 32 mm - 50 mm z montażem zestawów wodomierzowych,

\- zasuw do przyłączy domowych korpus i pokrywa z żeliwa sferoidalnego EN-GJS400.

Do obowiązków Gminy należy:

1) przekazanie dokumentacji projektowej, pozwolenia na budowę, dziennika budowy,

2) protokolarne przekazanie wykonawcy placu budowy na czas realizacji przedmiotu zamówienia - w terminie uzgodnionym przez strony,

3) sprawowanie nadzoru inwestorskiego do dnia odbioru robót budowlanych, stanowiących przedmiot zamówienia,

4) uczestniczenie w radach zwoływanych przez Wykonawcę,

5) dokonanie odbioru końcowego przedmiotu umowy i zapłata umówionego wynagrodzenia.

Do obowiązków Wykonawcy należy:

1) wykonanie przedmiotu zamówienia zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, dokumentacją projektową, ofertą Wykonawcy, zasadami wiedzy technicznej, sztuką budowlaną, oraz innymi, obowiązującymi przepisami prawa i warunkami bezpieczeństwa,

2) przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego,

3) przekazanie przedmiotu zamówienia zamawiającemu po wykonaniu robót budowlanych.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i stanowią wydatki związane z przebudową infrastruktury wodociągowej. Przebudowa sieci wodociągowej stanowi nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki ponoszone w związku z przebudową sieci wodociągowych stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Realizowana inwestycja - Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości ….. służy czynnościom mieszanym (opodatkowanym i niepodlegającym VAT).

Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT.

Z nowej inwestycji korzystać będą odpłatnie mieszkańcy miejscowości ….i ….. oraz odpłatnie szkoła prowadzona przez ….. (jednostka niescentralizowana z Gminą - dokonywany będzie odczyt wodomierza i wystawiana będzie faktura VAT).

Nieodpłatnie z sieci wodociągowej korzystać będzie Ochotnicza Straż Pożarna w ……(korzystanie z wody w budynku OSP oraz na cele przeciwpożarowe).

Budynek, w którym mieszczą się siedziby Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Gminnego Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych jest podłączony do sieci wodociągowej zbiorczej.

Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z sieciami służącymi czynnościom mieszanym do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Podatek VAT dotyczący inwestycji podlega odliczeniu według proporcji (prewspółczynnika).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z obsługą infrastruktury wodociągowej - jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwację. Wydatki te ponoszone są przez Gminę regularnie, przez cały okres wykorzystywania infrastruktury do działalności w zakresie dostarczania wody tj. były ponoszone w poprzednich latach, są ponoszone obecnie i będą ponoszone w przyszłości.

Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody. Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody”.

W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:

1) zakup materiałów i wyposażenia - zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody, paliwa do agregatów oraz na potrzeby koszenia ujęć wody, zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie, artykuły malarskie do konserwacji ujęć, wodomierze dla mieszkańców itp.;

2) zakup energii - energia do obsługi ujęć wody;

3) zakup usług remontowych - usunięcia awarii na sieci wodociągowej itp.;

4) zakup usług pozostałych - monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody.

Ww. wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, Gmina określa, z jakim rodzajem działalności (opodatkowana lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany.

Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i (tonery, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze - możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodociągowej.

W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz rozliczaniem wody, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Z infrastruktury wodociągowej (sieci wodociągowych, ujęć wody) korzystali i korzystają mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy, a także Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. Zużycie wody:

\- jednostek organizacyjnych - ustala się zgodnie z odczytami z wodomierzy zamontowanych na potrzeby jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,

\- Urzędu Gminy - dotychczas ustalano na podstawie ilości m3 wywozu nieczystości z budynku Urzędu Gminy (na podstawie otrzymywanych faktur VAT), w miesiącu czerwcu br. w budynku Urzędu Gminy został zainstalowany wodomierz,

\- na cele OSP - w budynku OSP zainstalowany jest wodomierz,

\- na cele ochrony przeciwpożarowej - na podstawie kart pobrania (zgodnie z ilością wyjazdów x pojemność zbiornika na wodę w samochodzie strażackim).

Pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe Gmina dokona na podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe dostarczanych przez Ochotnicze Straże Pożarne. Przedmiotowe zestawienia ilościowe będą opierały się o rzeczywiste ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina będzie dokonywała pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody.

Istniejącymi sieciami wodociągowymi na terenie Gminy zarządza Gmina.

Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami), a także wystawia faktury VAT za dostawę wody.

Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy.

Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny.

Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W Gminie jest …… odbiorców usług dostawy wody, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT.

W ramach prowadzonej przez Gminę działalności, ww. infrastruktura także w marginalnym stopniu jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostawy wody do budynku, w którym Gmina ma swoją siedzibę, a także na potrzeby jednostek organizacyjnych. Zużycie własne dotyczy jedynie kilku jednostek organizacyjnych Gminy oraz dla celów przeciwpożarowych, do których dostarczana jest woda na potrzeby własne, niepodlegające VAT.

Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:

a) Urząd Gminy - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,

b) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - niepodlegające,

c) jednostki oświatowe - niepodlegające, opodatkowane.

Wysokość „zużycia wewnętrznego” niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła:

1\. z tytułu zużycia przez jednostki organizacyjne Gminy oraz Urząd Gminy:

za rok 2018 - ….. m3,

za rok 2019 - ….. m3,

za rok 2020 - ….. m3;

2\. z tytułu zużycia wody na ochronę przeciwpożarową:

w 2018 roku - …. m3,

w 2019 roku - ….. m3,

w 2020 roku - ….. m3;

Razem zużycie wewnętrzne wody wyniosło: za rok 2018 - …. m3, za rok 2019 - …. m3, za rok 2020 - ….. m3.

Do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto łącznie (za 3 lata) ….. m3 wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. ….% wody dostarczonej. Ponadto należy mieć uwadze, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu (tj. nigdy nie przekroczy ułamka procentu wody dostarczonej przez Gminę). Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest niewielkie (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej.

Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

Gmina pragnie podkreślić, iż wyłącznie woda zużywana przez hydranty na cele przeciwpożarowe powiększa dane właściwe dla odbiorców wewnętrznych, gdyż w ocenie Gminy wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy. W konsekwencji należy uznać to za wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Natomiast zużycie wody na cele technologiczne - wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) – jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT.

W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.

Za 2018 r. dochody Gminy wyniosły ogółem …. zł (w tym z dostawy wody – ….. zł).

Za 2019 r. dochody Gminy wyniosły ogółem …. zł (w tym z dostawy wody – ….. zł).

Za 2020 r. dochody Gminy wyniosły ogółem …. zł (w tym z dostawy wody – …. zł).

Na dochody wykonane Gminy składały się m.in. wpływy z:

\- z podatku od nieruchomości:

2018 r. - …. zł (od osób fizycznych) ….. zł (od osób prawnych);

2019 r. - ….. zł (od osób fizycznych) + ….. zł (od osób prawnych);

2020 r. - ….. zł (od osób fizycznych) + ….zł (od osób prawnych);

\- z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych:

2018 r. - ….. zł,

2019 r. - …. zł,

2020 r. - ….. zł,

\- część oświatowa subwencji ogólnej:

2018 r. - …. zł,

2019 r. - …. zł,

2020 r. - ….. zł

\- część wyrównawcza subwencji ogólnej:

2018 r. - …. zł

2019 r. - …. zł,

2020 r. - …. zł

\- dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych:

2018 r. - ….. zł,

2019 r. - …. zł,

2020 r. - … zł

\- wpływy i wydatki związane z gromadzeniem środków z opłat i kar za korzystanie ze środowiska: 2018 r. - …. zł,

2019 r. - … zł,

2020 r. - …. zł.

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych głównie w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy. Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych faktur w danym roku. Urządzenia pomiarowe nie są zamontowane u wszystkich odbiorców. W przypadku braku możliwości technicznych do zamontowania wodomierza u 226 odbiorców zewnętrznych, na potrzeby kalkulacji wskaźnika, Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej wg norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8 poz. 70 ze zm.).

Dostawa wody wyliczana jest:

\- u odbiorców zewnętrznych - na podstawie liczników lub norm zużycia wynikających z rozporządzenia,

\- w budynku Urzędu Gminy - w którym mieszczą się Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych - ustala się na podstawie ilości m3 wywozu nieczystości z budynku Urzędu Gminy (na podstawie otrzymywanych faktur VAT, od miesiąca lipca br. na podstawie zainstalowanego wodomierza,

\- w jednostkach organizacyjnych Gminy - ustala się zgodnie z odczytami z liczników jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,

\- na cele OSP - w budynku OSP ustala się na podstawie odczytów z wodomierza,

\- na ochronę przeciwpożarową - ustala się na podstawie ewidencji ilości pobranej wody (zgodnej z kartami wyjazdu), zużycie na ww. cele następuje nieodpłatnie,

\- w szkole prowadzonej przez Stowarzyszenie - według odczytu wodomierza, dokumentowane wystawieniem faktury VAT (jednostka niescentralizowana).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników lub norm zużycia w poszczególnych punktach poboru - ilości m3 dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Możliwe jest dokonywanie pomiarów dostawy wody przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody:

\- spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,

\- posiadają cechę aktualnej legalizacji, oraz

\- spełniają wymagania metrologiczne.

Aparatura pomiarowa, normy zużycia oraz ewidencja dla celów przeciwpożarowych odzwierciedlają, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż zużycie wody jest w pełni mierzalne. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych - wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych - zużycie wewnętrzne).

W związku z powyższym, do wyliczenia wskaźnika dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących, związanych z rozliczaniem zużycia i wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągową - zastosowanie powinien mieć udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych. Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony wg następującego wzoru:

Z X= ------ x 100% (Z+W)

gdzie: X - prewspółczynnik,

Z - ilość wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej na potrzeby wewnętrzne niepodlegające VAT (w m3).

Powyższy wzór określi udział procentowy: - w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonane zostało w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na treści przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a i 2d oraz art. 90c ustawy o VAT.

Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, przyjęła dane roczne (za rok kalendarzowy) - analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za lata 2018-2020, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2021, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku 2020, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty.

Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z dostawą wody.

Za poszczególne lata dostawa wody ogółem (dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) wynosiła:

Ilość dostarczonej wody za rok 2018 wyniosła ogółem z całej Gminy ….. m3.

Ilość dostarczonej wody za rok 2019 wyniosła ogółem z całej Gminy …. m3.

Ilość dostarczonej wody za rok 2020 wyniosła ogółem z całej Gminy ….. m3.

Prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.): za 2018 r. wynosi - ….%, za 2019 r. wynosi - … %, za 2020 r. wynosi - …. %.

Współczynnik Urzędu Gminy: za 2018 r. wynosi - …. %, za 2019 r. wynosi - ….%, za 2020 r. wynosi - …. %.

Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia:

1) za 2018 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - ….. zł, Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - ….. zł. Prewspółczynnik - …. %

2) za 2019 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - …. zł, Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - …. zł. Prewspółczynnik - ….%

3) za 2020 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - …. zł, Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - …. zł. Prewspółczynnik - ….%.

W przypadku prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem za 2018 r. Gmina posługuje się danymi za 2017 r., za rok 2019 - danymi za 2018 r., za 2020 r. - danymi za 2019 r. Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy:

1) za 2018 rok: (wg danych za 2017 r.) Wartość sprzedaży opodatkowanej - …. zł. Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - …. zł Współczynnik - …. %

2) za 2019 rok: (wg danych za 2018 r.) Wartość sprzedaży opodatkowanej - …. zł. Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - … zł Współczynnik - … %

3) za 2020 rok: (wg danych za 2019 r.) Wartość sprzedaży opodatkowanej - … zł. Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - … zł Współczynnik - … %

Dokonując dostawy wody do odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbiorców wewnętrznych - w każdym przypadku wykorzystanie ww. środków trwałych w Gminie jest w pełni mierzalne (w dostarczonych metrach sześciennych wody). Udział roczny określony w m3 ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych - (ogółem …. m3, zewnętrzne …. m3, wewnętrzne … m3) kształtuje się na poziomie …% na podstawie danych za 2018 r.; za 2019 r. (ogółem … m3, zewnętrzne …m3, wewnętrzne … m3) …%; za 2020 r. (ogółem … m3, zewnętrzne …. m3, wewnętrzne … m3) – wynosi …%.

Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostawy wody z użyciem gminnej infrastruktury, który wyniósł:

1) za 2018 r. - … % dla dostawy wody,

2) za 2019 r. - … % dla dostawy wody,

3) za 2020 r. - …. % dla dostawy wody.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone metry sześcienne wody.

W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to:

100% - …% = ….% za 2018 r.,

100% - ….% = ….% za 2019 r.,

100% - …. %= …..% za 2020 r.

Wyliczenie indywidualnego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie danych o wielkości faktycznych zużyć:

1) woda za 2018 rok:

Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej - ….. m3

Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne - … m3

RAZEM - …. m3

WZÓR WYLICZENIA

ilość m3 w ramach transakcji zewnętrznych - …. m3\-------- x100% ilość ogółem -…. m3

Prewspółczynnik - ….%

2) woda za 2019 rok:

Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej - …… m3

Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne - ….. m3

RAZEM - …. m3

WZÓR WYLICZENIA

ilość m3 w ramach transakcji zewnętrznych - …. m3\------- x100% ilość ogółem – …. m3

Prewspółczynnik - ….%

3) woda za 2020 rok:

Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej - …. m3

Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne - … m3

RAZEM - …. m3

WZÓR WYLICZENIA

ilość m3 w ramach transakcji zewnętrznych - … m3\--------- x100% ilość ogółem - …. m3

Prewspółczynnik - ….%

Powyższe szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej.

Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, Dz. U. z 2020 r. poz. 289).

Proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku dokonywania odliczeń bieżących wydatków inwestycyjnych oraz wydatków kosztowych bieżących, a także związanych z rozliczaniem dostaw wody, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej.

W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.

Biorąc pod uwagę dochody Gminy:

1) za 2018 r. wynoszące …..zł, tylko …% przychodów Gminy jest związana z gospodarką wodną,

2) za 2019 r. wynoszące … zł, tylko …% przychodów Gminy jest związana z gospodarką wodną,

3) za 2020 r. wynoszące … zł - tylko ….% przychodów Gminy jest związana z gospodarką wodną.

Należy dodać, że w praktyce rozliczenie usług dostawy wody realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego niezależnie od źródła finansowania (środki własne, dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych):

a) od wydatków inwestycyjnych, w tym „…..",

b) od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej,

c) od wydatków związanych z rozliczaniem wody,

według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

1.  Czy korekta wieloletnia lub roczna w zakresie gospodarki wodnej może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego - sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „….", podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

1\. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT):

\- bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej,

\- dotyczących inwestycji wodociągowej - „…..",

\- wydatków na rozliczanie wody (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania)

Gmina ma częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz może zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących rzeczywistej ilości dostarczanej wody dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (ilość dostarczanej wody podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczanej wody).

W przypadku dostawy wody znany jest dokładny stosunek ilości wody podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody. Powyższy sposób ustalania proporcji odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na poszczególne rodzaje działalności. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Prawo do odliczenia nie jest uzależnione od źródła finansowania inwestycji - ze środków własnych czy z otrzymanego dofinansowania z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

2\. Gmina ma prawo do dokonania korekty wieloletniej do wydatków inwestycyjnych poniesionych na przebudowę sieci wodociągowej, a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody, według indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

3\. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina infrastrukturę wodociągową, w tym przebudowywane sieci wodociągowe wraz z przyłączami w ….. wykorzystuje/będzie wykorzystywać do czynności mieszanych tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (dostarcza za jej pomocą wodę odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym).

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne i bieżące na sieci wodociągowe są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o „sposób określenia proporcji”.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Według Gminy przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego związanych z gospodarka wodną należy zastosować indywidualny prewspółczynnik oparty o ilość dostarczanej wody.

Udział roczny określony w m3 ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych - (ogółem ….. m3, zewnętrzne …. m3, wewnętrzne …. m3) kształtuje się na poziomie ….% na podstawie danych za 2018 r., za 2019 r. (ogółem …. m3, zewnętrzne …. m3, wewnętrzne …. m3) - ….%, za 2020 r. (ogółem …. m3, zewnętrzne …. m3, wewnętrzne …. m3) - wynosi ….%.

W pozostałej znikomej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne), które wynosi:

100% - …% = …. % za 2018 r.,

100% - ….% = …..% za 2019 r.,

100% - ….. %= …..% za 2020 r.

W przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie będzie występował odbiorca świadczenia. Usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, co potwierdza brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywanie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają takich wyjątkowych regulacji, w związku z czym dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie będzie stanowiło usługi.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.36.2019.1.AS, w której Organ wskazał, iż „Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA, należy stwierdzić, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.79.2019.2.EB, w której organ wskazał, iż „w rozpatrywanej sytuacji w przypadku wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy, gdzie Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy, nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

W konsekwencji infrastruktura wodociągowa, w tym przebudowa sieci jest i będzie wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia są metodami przykładowymi, wskazanymi przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie Gminy, ustawodawca w ww. przepisie celowo przyznał podatnikowi swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia dokładniejsze niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a- 2h, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału.

TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Irnmobilienanlagen und yermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(..) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”. W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze - realizować zasadę neutralności VAT, po drugie - ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze gospodarki wodociągowej może zastosować inny niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia prawidłowej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodociągowej stałoby w sprzeczności z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku VAT.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodociągową są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy.

Obliczone w powyższy sposób proporcje zdaniem Gminy stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Według Gminy wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, uwzględniający przesłanki ustawowe wynikające z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów wody) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z przebudową/obsługą sieci i urządzeń, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że: „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. I SA/Op 22/19, WSA w Opolu wskazał, że „Nie jest też słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Uwzględnienie - w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości - zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Powyższe wskazuje, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

\- z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, podkreślono, że: „jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”,

\- z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR, stwierdzono, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Zdaniem Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o realne zużycie wody, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele przeciwpożarowe ma niewielki udział.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym, a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia. Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana metodologia indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Zdaniem Gminy, brak jest logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu z rozporządzenia, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Urzędu Gminy (§ 2 pkt 9 rozporządzenia) - przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

\- dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, (tj. odsetki od środków na rachunkach bankowych, odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych, spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych),

\- zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

\- dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

\- środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

\- wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

\- kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

\- odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia wpływ ma wysokość innych dochodów osiąganych przez Urząd, które w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez działalności wodociągowej.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym jednostki budżetowej z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, gdyż odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów, tj. sprzedażą wody w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową - zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy dokonywanej poprzez Urząd Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ze względu iż znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału.

Wobec powyższego Gmina zaproponowała klucz podziału, który, w jej ocenie, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie prowadzonej przez Gminę gospodarki wodnej. Porównanie ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na potrzeby własne) w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tej infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Ponadto jak wyżej wskazano Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy do tego celu w szczególności odpowiednia, aparatura pomiarowa (a w przypadkach braku możliwości zainstalowania wodomierzy - na podstawie norm zużycia wody).

Jednocześnie, zaproponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostawy wody, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 dostarczonej wody, rabatów, zniżek, itp. (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego). Nie jest ona zatem zależna od wysokości i źródła przychodów Gminy wykonanych w danym okresie.

Ponadto, zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji odzwierciedla rozwój w zakresie działalności gospodarczej Gminy w sposób obiektywny i dokładny, co sprawia, że wskazany przez Gminę prewspółczynnik może być stosowany również w przyszłości, gdy powstaną dostawy wody do nowych odbiorców.

W ocenie Gminy zaproponowany prewspółczynnik „rzeczywisty” (oparty o odczyty z liczników, karty poboru oraz normy zużycia wody) stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę, działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć.

Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby metrów sześciennych z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody do podmiotów trzecich w całkowitej liczbie metrów sześciennych związanych z dostawą wody wynosi:

1) ….% za 2018 r.

2) ….% za 2019 r.

3) ….% za 2020 r.

Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia: za 2018 r. wynosi ….%, za 2019 r. ….%, a za 2020 r. ….%.

Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w rozporządzeniu.

Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodociągową jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w ….%, ….% i ….% za odpowiednie lata, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w ponad …% do tych celów. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących sieci wodnej.

Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, będzie zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej.

Jeżeli Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy oraz na cele ochrony przeciwpożarowej.

W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT.

Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody).

W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m3 fizycznie dostarczonej wody. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu.

W wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 492/17, WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (\`(...)\`) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności (\`(...)\`) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”.

Ponadto metoda wynikająca z rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przychody, ze wszystkich obszarów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, m.in. pobieranie podatków, usługi administrowania i zarządzania gminnymi budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Tym samym, zdaniem Gminy, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodociągowej.

W wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 790/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne”.

W związku z powyższym, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę oraz wydatków bieżących, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostaw wody.

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061- IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której uznał, że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji zamiast sposobu wskazanego w rozporządzeniu. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym zaakceptował inne metody obliczania prewspółczynnika: „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej”. Sąd w powyższym wyroku wskazał, iż „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które na mocy przepisów wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz: ustawy Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszystkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”. W ww. wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy”.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, zgodnie z którym: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w wyrokach wydanych po wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, na przykład:

\- wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18,

\- wyrok z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 795/18,

\- wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18,

\- wyrok z dnia 19 grudnia2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18,

\- wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18,

\- wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

\- wyrok z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

\- wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

\- wyrok z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

\- wyrok z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18,

\- wyrok z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18,

\- wyrok z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1082/18.

W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu, cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody w przypadku działalności w zakresie gospodarki wodnej jest w pełni aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów rozporządzenia.

W wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 52/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1611/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ interpretacyjny. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT (\`(...)\`) wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu”.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób uznać, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (3%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (99%) nie ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą(\`(...)\`). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (\`(...)\`). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (\`(...)\`). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Analogiczne stanowisko wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego:

\- z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18 w którym podkreślono, że: „Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno¬kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno¬kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”,

\- z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. I FSK 1647/18 gdzie uznano, że: ”Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości – m3 - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości - m3 - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”,

\- z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19 gdzie uznano, że „Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”,

\- z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19 w którym podkreślono, że „Sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcy "wewnętrznemu" gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznie dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów”,

\- z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20 z którego wynika, że: „Zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Specyfika prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT”,

\- z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19 gdzie wskazano, że ,,Sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcy „wewnętrznemu” gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów”.

Stanowisko organów podatkowych potwierdzające możliwość stosowania prewspółczynnika według ilości metrów sześciennych wody dotyczy także przypadków, kiedy w odniesieniu do marginalnej części odbiorców przy pomiarze metrów sześciennych wody stosowane są przeciętne normy zużycia wody (zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.602.2019.2.DK, z dnia 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.l.ASZ oraz z dnia 10 stycznia 2020r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW).

Także niepowiększanie mianownika ani licznika proporcji o wartości zużycia wody na cele technologiczne/straty na sieci znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ uznano prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, podczas gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że „zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych spraw przychyla się do stanowiska wnioskujących gmin, potwierdzając możliwość zastosowania dla wydatków związanych z działalnością wodociągową gmin, indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich zużyć. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął takie stanowisko w interpretacji indywidualnej:

\- z dnia 18 marca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.29.2021.2.AMO gdzie uznał, że: „w związku z wykorzystywaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki objęte wnioskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”,

\- z dnia 03 marca 2021 sygn. 0112-KDIL3.4012.5.2021.1.AW w której wskazał, że: „przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji - w ocenie tut. Organu - może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”, opartej na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody jest/będzie uwzględnione w wyliczonym prewspółczynniku metrażowym. Tym samym metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynnika może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody na podstawie liczników/wodomierzy oraz danych przekazywanych przez PSP i OSP), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych)”,

\- z dnia 02 marca 2021r. sygn. 0114-KDIP4.4012.744.2019.10.S.RK w której podkreślono, że: „zaproponowany prewspółczynnik będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody jest wartością realną do ustalenia, czy to za pomocą aparatury pomiarowej, czy przy wykorzystaniu danych podanych przez Straż Pożarną. Jak wskazała Gmina ilość wody pobranej na cele przeciwpożarowe (za wyjątkiem wskazań wodomierzy) jest ustalana na podstawie pisemnej informacji Straży Pożarnej określonej jako iloczyn nominalnej przepustowości danego hydrantu i czasu trwania akcji gaśniczej, również zużycie wody na cele technologiczne jest możliwe do ustalenia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca ilość wody zużytej na cele technologiczne ewidencjonowana jest w oparciu o specyfikacje techniczne poszczególnych elementów infrastruktury z których wynika ile nominalnie m3 wody potrzeba do ich wypłukania. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że metoda wskazana przez Gminę daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Powyższe potwierdził WSA w (\`(...)\`) w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 222/20, w którym stwierdził, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna i adekwatna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 222/20 stwierdzić należy, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy), to wskazana przez Wnioskodawcę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą (dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych). A zatem, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową prawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych)”.

Ponieważ infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury.

W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury wodnej, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury przez Gminę. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia także fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą, prewspółczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze.

Ponoszone przez Gminę wydatki na infrastrukturę będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę i transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności, gdzie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana. Zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią przepisów, należy zaznaczyć, iż zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost także regulacje rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej jednostce samorządu terytorialnego mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Podsumowując, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących związanych z utrzymaniem istniejącej infrastruktury, wydatków na realizację inwestycji, w tym przebudowę sieci, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostawy wody w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodociągowej i dokonywanych przez nią nabyć.

Dlatego w ocenie Gminy proporcja dla działalności wodnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość metrów sześciennych wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. W opinii Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągową spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m3 wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m3 wody dostarczonej na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Według Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

\- uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Sposób ten najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy;

\- w najwyższym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej i jej związek z odliczeniem podatku naliczonego. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

\- jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatek na budowę sieci wodociągowej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu np. decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

\- prewspółczynnik wyliczony według ilości zużycia metrów sześciennych wody pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z przebudową/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zniekształcenia wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest niewłaściwe;

\- specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowa – jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT;

\- dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodociągowej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

NSA w wyrokach:

\- z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

\- z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

\- z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

\- z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

\- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

\- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

W cytowanym wyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (\`(...)\`). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

\- zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

\- zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo - kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny.

Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia, wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (\`(...)\`) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (\`(...)\`). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów tj. sprzedażą wody w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową - zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

W opinii Gminy nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody.

Według Gminy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, gdyż:

■ opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia),

■ eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia),

■ pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,

■ jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m3),

■ pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

W opinii Gminy, na częściowe odliczenie według wskazanego we wniosku sposób obliczenia proporcji (mierzone ilością dostarczonych metrów sześciennych wody) nie ma wpływu sposób finansowania inwestycji - ze środków własnych czy ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Zgodnie z uchwałą Nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (M.P. Dz. Urz. poz. 662, z późn. zm.), ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 może być udzielone wsparcie jako „dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych”. W ww. Uchwale nie określono jakie tytuły zobowiązań związanych z inwestycjami mogą być pokrywane ze środków wsparcia, co oznacza, że wspierana jest cała inwestycja, razem z podatkiem VAT.

Na stronie Sejmu opublikowano odpowiedź (nr pisma \`(...)\`.. z dnia 28 maja br.) Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na interpelację z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie kwalifikowalności podatku VAT w ramach inwestycji realizowanych przez samorządy ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

W wyjaśnieniu podano: „kwestia kwalifikowalności wydatków (w tym VAT) w ramach RFIL związana jest z założeniami i zasadami funkcjonowania tego programu, a nie z zasadami dotyczącymi opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności, zawartymi w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy”. Wiceminister finansów wskazał, że: „jednostki samorządu terytorialnego mogą - w odniesieniu do określonych czynności wykonywanych w ramach realizowanych przez nie działań - posiadać status podatnika VAT. W takiej sytuacji ciążą na nich obowiązki i przysługują im prawa wynikające z przepisów i zasad funkcjonowania systemu VAT, w tym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej”. Ponadto podkreślono, że: „przepisy o VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub z zewnętrznego funduszu na kwotę VAT - niezależnie od kwestii czy podatnikowi (w tym wypadku jednostce samorządu terytorialnego) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje. Kwestia ewentualnego wpływu ww. prawa do odliczenia podatku naliczonego na kalkulację wysokości wsparcia inwestycji ze środków Funduszu wykracza poza ramy systemu VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymane dofinansowanie na kwotę brutto wydatków (w tym na podatek VAT) w zakresie przebudowy sieci wodociągowej nie ma wpływu na dokonywanie odliczeń związanych z przedmiotową inwestycją.

Ad 2.

Gmina realizuje inwestycje polegające na przebudowie sieci wodociągowych.

Gmina będzie korzystała z częściowego prawa odliczenia na bieżąco w składanych plikach JPK\_V7M, z uwagi iż infrastruktura wodna służyć będzie do działalności mieszanej.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo realizowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu.

Art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do przebudowanych sieci wodociągowych stanowiących majątek Gminy, wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma ona obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości - sieci wodociągowe- są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty rocznej lub wieloletniej będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, co szczegółowo uzasadniono wyżej.

O wyborze konkretnego sposobu liczenia korekty prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty wieloletniej wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 432/18, wyraźnie wskazał, że „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że ,,Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016r. jest dopuszczalna”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów. W związku z powyższym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia korekt prewspółczynnika (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu dotyczącym zapytania 1 we wniosku o interpretację).

Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia do tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy wody) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodną. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania korekt podatku naliczonego na poziomie:

1) …% za 2018 r.

2) ….% za 2019 r.

3) ……% za 2020 r.

\- wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy.

Natomiast w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie ….% za 2018 r., ….% za 2019 r., a za 2020 r. ….%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodną i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego.

Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt wieloletnich. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wysokości do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności.

W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym, a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową dokonanie korekty podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową (bieżące wydatki, wydatki związane z rozliczeniem) mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji korekty rocznej lub wieloletniej.

Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób - Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) dostarczanej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) dostarczanej wody na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu) dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej wody w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania korekty wieloletniej zdaniem Gminy jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody, rabatów, zniżek, itp. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Zaproponowane kryterium dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą.

Według Gminy, w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową.

W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Według Gminy zaproponowany sposób wyliczenia korekty wieloletniej według indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostawą wody do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty rocznej (dla wydatków bieżących i związanych z rozliczaniem wody) lub wieloletniej dla wydatków na infrastrukturę wodociągową spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową (inwestycyjnych), a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Ad. 3

Zgodnie z uchwałą Nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (Monitor Polski Dz. Urz. poz. 662, z późn. zm.), wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ustawy o VAT dotacji.

Otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych dofinansowanie na realizację przebudowy sieci wodociągowych, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dotacja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług - dostawy wody na rzecz odbiorców. Gmina otrzymała środki przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją przebudowy sieci wodociągowej, które przeznaczone będą na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W konsekwencji, mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Podsumowując, uzyskane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie powinien być od nich odprowadzony podatek VAT należny.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłegojest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze gospodarki wodociągowej może zastosować inny niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć” oraz „Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych)”.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy)

\- na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub

\- drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy),

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.