Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-04
Teza: Wyłączenie z opodatkowania transakcji wniesienia aportem wydzielonej w ramach Spółki części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; majątek; opodatkowanie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem wydzielonej w ramach Spółki „A” jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem wydzielonej w ramach Spółki „A” jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

P sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada swoją siedzibę w Polsce i tu podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Spółka posiada również status czynnego podatnika VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług spedycyjnych na rzecz przedsiębiorstw, szczególnie drogą lądową, powietrzną i morską, a także świadczy usługi logistyczne (\`(...)\`).

Do 2019 roku Wnioskodawca funkcjonował w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej P., zajmującej się organizacją transportu lądowego, morskiego i powietrznego. Natomiast, od 2019 roku Spółka należy do Grupy Kapitałowej D. (dalej: „Grupa D.”), która przejęła grupę P. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka P. (Holding) AG (dalej: „P. Holding AG”), mająca siedzibę w Szwajcarii i będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym, która jest jedynym udziałowcem Spółki.

Grupa D. jest jedną z największych na świecie dostawców usług w branży TSL (Transport, Spedycja, Logistyka). W 2019 roku nastąpiła akwizycja Grupy P. poprzez nabycie akcji spółki P. Holding AG przez spółkę D. w ramach oferty publicznej. Zgodnie z globalną strategią Grupy D. po akwizycji spółka D. zmieniła swoją zarejestrowaną nazwę na D. P. Obecnie planowana jest dalsza integracja wszystkich spółek zależnych przejętych w ramach Grupy P. (w tym Wnioskodawcy), aby ich działania operacyjne zostały zjednoczone pod nazwą i marką D. Integracja jest efektem decyzji globalnych i będzie polegać na reorganizacji działalności w poszczególnych regionach i krajach oraz na poziomie funkcji globalnych i centralnych. Całkowity okres planowanego procesu integracji jest szacowany na 2-3 lata, przy założeniu, że integracja operacyjna zakończy się przed upływem dwóch lat. W Polsce integracja Grupy P. z Grupą D. zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W ramach integracji Grupy P. z Grupą D. w Polsce planowane jest przeniesienie poszczególnych trzech jednostek biznesowych Spółki odpowiedzialnych za świadczenie usług spedycyjnych drogą lądową (D. R.), powietrzną i morską (D. A.), a także świadczenie usług logistycznych (D. S.) do odrębnych trzech spółek z Grupy D. w Polsce, które już prowadzą działalność tego samego rodzaju, co przenoszone jednostki biznesowe Wnioskodawcy. Podstawowym założeniem takiej reorganizacji jest uproszczenie struktury grupy, tak aby uniknąć sytuacji, że tego samego rodzaju działalność prowadzona jest przez więcej niż jeden podmiot w Polsce.

W tym celu w ramach struktury organizacyjnej na podstawie uchwały nr Zarządu Spółki z dnia … 2020 roku Spółka wyodrębniła formalno-prawnie w ramach swoich struktur trzy jednostki biznesowe o nazwach „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.”, które pozostają wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w ramach działalności Spółki.

Następnie planowane jest wniesienie trzech wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci trzech wyodrębnionych w ramach działalności Spółki dywizji, tj. „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.” do polskich spółek z Grupy D., odpowiednio do spółki D. A. sp. z o.o. (dalej: „D. A.”), spółki D. R. sp. z o.o. (dalej: „D. R.”) oraz do spółki D. S. sp. z o.o. (dalej: „D. S.”). W zamian za wniesione wkłady niepieniężne spółki D. A., D. R. oraz D. S. wyemitują swoje udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji w postaci wniesienia trzech wkładów niepieniężnych (aportów) do polskich spółek z Grupy D. w czerwcu lub lipcu 2020 r.

Konsekwentnie, dzięki przeprowadzeniu przedmiotowej reorganizacji, możliwa będzie realizacja globalnych planów Grupy D. dotyczących integracji Spółki w ramach struktur Grupy D. w Polsce. Po wniesieniu trzech wkładów niepieniężnych (aportów) spółki D. będą kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez poszczególne dywizje (tj. D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.”) przy pomocy składników majątkowych przypisanych do poszczególnych dywizji. Jednocześnie Grupa D. będzie prowadziła dalsze działania zmierzające do likwidacji Spółki (na ten moment nie zostały jeszcze podjęte ostateczne decyzje co do formy likwidacji i terminów).

Zdaniem Wnioskodawcy, proces integracji Spółki z Grupą D. w Polsce w ramach globalnej strategii Grupy D. świadczy o tym, że planowane wniesienie aportów będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie. Dla jasności, przedmiotem niniejszego Wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółki D. otrzymujące wkłady niepieniężne, tj. D. A., D. R. oraz D. S. są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością należącymi do Grupy D. Spółki posiadają swoją siedzibę w Polsce i tu podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Spółki D. A., D. R. oraz D. S. posiadają również status czynnych podatników VAT.

Jedynymi udziałowcami spółek D. A., D. R. oraz D. S. są spółki mające siedzibę w Danii, będące duńskimi rezydentami podatkowymi, odpowiednio D. A. Holding, D. R. Holding i D. S. Holding, których z kolei 100% udziałowcem jest spółka D. P., będąca duńskim rezydentem podatkowym.

Na podstawie uchwały Zarządu Spółki nr … z dnia … 2020 roku Spółka wyodrębniła formalno-prawnie ze struktur Spółki trzy jednostki biznesowe wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w ramach działalności Spółki o nazwach „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.”. Każda z wyodrębnianych dywizji objęła odpowiednio funkcje związane z działalnością gospodarczą Spółki w zakresie:

*   świadczenia usług spedycyjnych drogą powietrzną i morską („D. A.”),
*   świadczenia usług spedycyjnych drogą lądową („D. R.”), a także w zakresie
*   świadczenia usług logistycznych, tj. planowania, consultingu oraz wdrażania rozwiązań we frachcie lotniczym i morskim („D. S.”).

Natomiast w pozostałej części Spółki (dalej: „Działalność Spółki”) prowadzona jest działalność tzw. back office, polegająca na obsłudze administracyjnej, w tym między innymi prowadzenie księgowości, obsługa prawna, usługi kadrowo-płacowa, utrzymanie biura i zapewnienie mediów.

Z uwagi na fakt, iż funkcje back office w Grupie D. w Polsce są obsługiwane przez odrębną spółkę z grupy brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w polskich spółkach należących do Grupy D. Ponadto, funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości kontynowania i prowadzenia działalności wyodrębnianych dywizji i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do poszczególnych dywizji przymiotu samodzielności.

Uchwała Zarządu Spółki dotycząca wyodrębnienia formalno-prawnego ze struktur Spółki trzech jednostek biznesowych w postaci „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.” uwzględnia następujące aspekty:

1) Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu organizacyjnym wraz ze wskazaniem osób kierujących poszczególnymi dywizjami, tj. „D. A.”. „D. R.” oraz „D. S.”. Do uchwały zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do poszczególnych dywizji, w szczególności wskazany jest kierownik każdej z dywizji odpowiedzialny za jej zarządzanie,
*   schemat organizacyjny wraz z wykazem oddziałów i zespołów (zdefiniowane na bazie funkcji i lokalizacji przypisanych do poszczególnych obszarów biznesu: A., R. oraz S., określające zakres działalności poszczególnych dywizji),
*   lista praw i obowiązków wynikających z umów alokowanych do poszczególnych dywizji,
*   lista zezwoleń, licencji i certyfikatów jakościowych alokowanych do poszczególnych dywizji,
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych dywizji w ramach struktury Spółki (lista aktywów i pasywów, lista kont wynikowych wraz ze sposobem alokacji przychodów i kosztów).

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku planowanego wniesienia trzech wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci trzech wyodrębnionych dywizji, tj. „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.” dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.; dalej „Kodeks Pracy”), w rezultacie czego spółki otrzymujące wkłady niepieniężne, tj. D. A., D. R. oraz D. S. staną się pracodawcami pracowników przypisanych do wyodrębnionych dywizji.

Do poszczególnych dywizji alokowane zostały składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z daną dywizją niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, obejmujące w szczególności:

*   Aktywa związane z daną dywizją - głównie wyposażenie budynków oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do danej dywizji.
*   Należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem danej dywizji (w tym szczególności z tytułu umów z kontrahentami) - funkcjonalnie przypisane do odpowiedniej dywizji. Spółka nie przypisała do poszczególnych dywizji zobowiązań i należności ogólnozakładowych i administracyjnych, w szczególności w zakresie kosztów związanych z obsługą administracyjną, prawną i księgową z uwagi na fakt, iż funkcje te nie będą przenoszone w ramach planowanych aportów do spółek D., co ma związek z faktem, o którym wspomniano powyżej, tj. że funkcje back office w Grupie D. w Polsce są obsługiwane przez odrębną spółkę z Grupy D. i brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w spółkach D. Spółka planuje, iż co do zasady wszystkie należności i zobowiązania bezpośrednio związane z poszczególnymi dywizjami, tj. „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.” zostaną przeniesione do spółek D. w ramach planowanych aportów. Może się jednak zdarzyć, że w przypadku niektórych zobowiązań oraz należności ich przeniesienie w ramach aportu nie będzie możliwe ze względów biznesowych lub z powodów niezależnych od Spółki (zakłada się, że mogą to być jednostkowe sytuacje dotyczące m.in. wierzytelności co do których zagrożona jest ich ściągalność, lub zobowiązań i wierzytelności, co do których nie uzyskano zgody kontrahenta na ich przeniesienie),
*   Gotówka – została przydzielona do poszczególnych dywizji w taki sposób, aby umożliwić danej dywizji finansowanie jej bieżącej działalności,
*   Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy – zostały podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą (w przypadku rezerw na koszty pracownicze zostały one przyporządkowane w odniesieniu do pracowników przypisanych do poszczególnych dywizji).

Ponadto, do poszczególnych dywizji przypisane zostały umowy bezpośrednio związane z zakresem ich działalności. Umowy te obejmą między innymi:

1.  W przypadku D. A.
    1.  umowy handlowe na usługi z zakresu transportu, logistyki i magazynowania;
    2.  umowy dotyczące powierzenia danych osobowych kierowców do awizacji;
    3.  umowy o współpracy;
    4.  umowy dotyczące zabezpieczenia należności celnych;
    5.  umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności;
    6.  umowy leasingu i najmu sprzętu i maszyn;
    7.  umowy leasingu lub najmu samochodów osobowych;
    8.  umowy z pracownikami przypisanymi do D. A.
2.  W przypadku D. R.:
    1.  umowy handlowe na usługi z zakresu transportu, logistyki i magazynowania;
    2.  umowy dotyczące powierzenia danych osobowych kierowców do awizacji;
    3.  umowy leasingu i najmu sprzętu i maszyn;
    4.  umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności;
    5.  umowy o współpracy;
    6.  umowy z pracownikami przypisanymi do D. R.;
    7.  umowy leasingu lub najmu samochodów osobowych.
3.  W przypadku D. S.:
    1.  umowy handlowe na usługi logistyki i magazynowania;
    2.  umowy leasingu i najmu sprzętu i maszyn;
    3.  umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności;
    4.  umowy o współpracy;
    5.  umowy z pracownikami przypisanymi do D. S.;
    6.  umowy leasingu lub najmu samochodów osobowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.”. W tym zakresie Spółka posiada prawo do nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu.

Przypisanie powyższych umów zostało dokonana odpowiednio dla wszystkich wyodrębnianych dywizji, tj. odrębnie dla „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.”. Mogą się jednak zdarzyć jednostkowe sytuacje, gdy nie będzie możliwe przeniesienie w ramach aportu umów ze względów biznesowych i z powodów niezależnych od Spółki (przykładowo taka sytuacja może wystąpić w przypadku braku zgody kontrahenta na przeniesienie umowy).

W ramach transakcji wniesienia aportem poszczególnych dywizji do Spółek D. przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z działalnością poszczególnych dywizji, w tym: umowy, porozumienia, korespondencja, jak i wiedza i umiejętności praktyczne pracowników przypisanych do poszczególnych dywizji, za wyjątkiem tych dokumentów, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale.

Ponadto, z uwagi na to, iż funkcje związane z ogólną działalnością Spółki - HR, księgowość, obsługa prawna, administracyjna, utrzymanie biura i zapewnienie mediów, itp. pozostaną w Spółce po planowanym wniesieniu aportów i nie są obecnie alokowane do żadnej jednostki, dywizje będą w tym zakresie obsługiwane przez Działalność Spółki do czasu planowanych aportów, a po wniesieniu aportów usługi w tym zakresie zostaną zapewnione dywizjom przez odrębną spółkę z Grupy D. Analogiczna sytuacja będzie dotyczyć kwestii rachunków bankowych Spółki – nie będą one przenoszone w ramach rozważanej transakcji aportów (choć do dywizji zostanie przypisana odpowiednia kwota gotówki, podlegająca przeniesieniu i przekazaniu na odpowiednie rachunki Spółek D.).

2) Wyodrębnienie finansowe.

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym poszczególnych dywizji.

System księgowy, z którego Spółka korzysta, daje możliwość przypisania do poszczególnych dywizji, tj. odrębnie dla „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.” odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także aktywów i pasywów (w tym kwot należności i zobowiązań) związanych z prowadzeniem działalności w poszczególnych dywizjach. Alokacja ta jest możliwa przy zastosowaniu ewidencji wartościowej opartej o numerację MPK poprzez wyodrębnione centra kosztów (Cost Center) i przychodów (Profit Center), które zapewniają analityczną strukturę kontrolingową.

Alokacja przychodów i kosztów bezpośrednich następuje w ślad za rodzajem świadczonej usługi, której dotyczy dana sprzedaż (alokacji bezpośrednia). W zakresie pozostałych przychodów i kosztów, w tym kosztów ogólnego zarządu, alokacja jest dokonywana według miejsca powstawania kosztów (MPK) - rodzaj alokacji: pośrednia oraz bezpośrednia. W przypadku kosztów związanych z pracownikami, alokacja jest dokonywana w oparciu o MPK związane z danym pracownikiem (rodzaj alokacji: bezpośrednia oraz pośrednia).

W przypadku wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy poszczególnymi dywizjami, wystawiany jest dokument wewnętrzny, na podstawie którego ewidencjonowane są obroty wewnętrzne (przychody i koszty).

Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację składników majątkowych przypisanych do poszczególnych dywizji poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

W konsekwencji, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdej dywizji, tj. odrębnie dla „D. A.” „D. R.” oraz „D. S.”.

Ponadto, w zakresie spraw poszczególnych dywizji kierownicy tych dywizji posiadają samodzielność finansową, w ramach której dysponują budżetami swoich dywizji i zaciągają zobowiązania oraz reprezentują te dywizje i Spółkę w kontaktach zewnętrznych.

3) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwała o wyodrębnieniu zawiera opis działalności, jaką prowadzi każda dywizja, sklasyfikowaną pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Wszystkie zadania Spółki zostały alokowane pomiędzy poszczególne dywizje poza Działalnością Spółki. Zadania związane z funkcjonowaniem odpowiednio każdej z jednostek biznesowych zostały alokowane do odpowiednich dywizji. W obrębie Spółki podział funkcjonalny związany z rodzajem świadczonej działalności gospodarczej i miejscem jej wykonywania w poszczególnych dywizjach jest następujący:

1.  „D. A.” – Przedmiot działalności: obsługa frachtu morskiego i lotniczego, jak również transport projektowy. Dzięki szerokiej ofercie rozwiązań oraz wysokiej elastyczności, operator dostosowuje się do najbardziej restrykcyjnych wymagań logistycznych na całym świecie. Miejsca prowadzenia działalności: G., W., W., K.
2.  „D. R.” – Przedmiot działalności: dedykowana obsługa w zakresie transportu drogowego dla klientów globalnych przede wszystkim klientów z branży IT. „D. R.” zapewnia najwyższy standard dzięki certyfikowanym systemom zarządzania jakością. Miejsca prowadzenia działalności: W., W. P. P.G.
3.  „D. S.” – Przedmiot działalności: logistyka kontraktowa i zarządzanie łańcuchem dostaw, zakres usług obejmuje całość procesu logistycznego na wszystkich poziomach planowania. „D. S.” oferuje zarówno rozwiązania indywidualne jak i wystandaryzowany serwis logistyczny. Miejsca prowadzenia działalności: B.

Na chwilę obecną aktywa przypisane do poszczególnych dywizji zorganizowane są w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych zleconych do realizacji przez te poszczególne dywizje. Wszystkie składniki majątkowe należące do poszczególnych dywizji są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług transportowych i logistycznych przez każdą dywizję odrębnie. Każda z dywizji efektywnie realizuje zatem swoje funkcje gospodarcze.

Należy podkreślić, iż dysponując własnymi składnikami majątkowymi (w tym przydzielonymi aktywami), poszczególne dywizje mogą samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Nie jest to bowiem suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Każda z dywizji jest również formalnie i faktycznie przygotowany do samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założonych działań gospodarczych, przy jednoczesnym wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem poszczególnych kierowników dywizji.

W Spółce natomiast pozostanie działalność związana z pomocniczą i administracyjną funkcją Spółki – HR, księgowość, zasoby ludzkie, dział prawny, administracja i zapewnienie mediów, etc. Po planowanym wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportach) poszczególnych dywizji do polskich spółek D. odpowiednie usługi, w tym w szczególności usługi administracyjno- księgowe, prawne i HR będą świadczone przez struktury istniejące już w Grupie D. na rzecz

poszczególnych polskich spółek DSV na podstawie zawartych umów, przez co zostanie zapewniona kontynuacja działalności dotychczas prowadzonej przez poszczególne dywizje Wnioskodawcy od strony administracyjnej.

4) Wyodrębnienie dywizji w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że wyodrębnione dywizje, dysponując alokowanymi do nich składnikami majątkowymi, mogą stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. Opisane wyżej funkcje poszczególnych dywizji mogą same w sobie stanowić bowiem przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i logistycznych, a zespół składników majątku, który jest wyodrębniony w ramach Spółki dla poszczególnych dywizji jest wystarczający do realizacji tych funkcji (nawet z uwzględnieniem faktu, że część czynności jest wykonywana przez Działalność Spółki, tj. administracja, czynności informatyczne, kadrowo-płacowe, czy księgowe – fakt ten bowiem nie pozbawia wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego dywizji cech gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez poszczególne dywizje po ich wniesieniu aportem).

Poszczególne dywizje dysponują własną kadrą zarządzającą. Kierownicy dywizji podejmują bowiem strategiczne decyzje dotyczące działań każdej z dywizji (na chwilę obecną z uwzględnieniem strategii Spółki). Przypisana dywizjom kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę na rzecz poszczególnych dywizji (w tym zarządza pracownikami przypisanymi do tych dywizji).

W ramach planowanego procesu integracji planowane jest wniesienie trzech wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci wyodrębnionych formalnie dywizji, tj. „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.” do polskich spółek D., odpowiednio do D. A., D. R. oraz D. S., w wyniku czego Spółka obejmie nowo wyemitowane udziały w tych spółkach.

W konsekwencji, spółki D. A., D. R. oraz D. S. przejmą wszystkie zadania Spółki związane z wydzielonymi do nich dywizjami. Spółka natomiast będzie kontynuować działalność przypisaną do Działalności Spółki, a po dokonaniu transakcji aportu Działalność Spółki będzie stopniowo ograniczana.

Po planowanym wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci wyodrębnionych dywizji, tj. „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.” do polskich spółek D., odpowiednio do D. A., D. R. oraz D. S., poszczególne dywizje co do zasady nie będą musiały podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem aportu będą prowadzić działalność w ramach struktur organizacyjnych Spółek D.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy opisanego powyżej wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej „D. A.” do spółki D. A. Pozostałe aporty „D. R.” oraz „D. S.” będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy wkład niepieniężny wnoszony przez Wnioskodawcę do D. A. w postaci „D. A.” wyodrębnionej w ramach działalności Spółki, na którą będzie składać się opisany powyżej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej „D. A.” będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do D. A. w postaci „D. A.” nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 1).

Stanowisko Zainteresowanych:

Wkład niepieniężny wnoszony przez Wnioskodawcę do D. A. w postaci „D. A.” wyodrębnionej w ramach działalności Spółki, na którą będzie składać się opisany powyżej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej „D. A.” będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do D. A. w postaci „D. A.” nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Z powyższej definicji wynika zatem, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  Zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-790/11-2/AS z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych w przypadku wyodrębnionej w ramach działalności Spółki „D. A.” jest bezsporne spełnienie powyższej przesłanki na moment wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do D. A. w postaci „D. A.”. Do „D. A.” został bowiem przypisany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych i zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do „D. A.” zostały przypisane niezbędne z punktu widzenia działalności prowadzonej przez tą dywizję środki trwałe (w tym wyposażenie oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do „D. A.”). Ponadto, do „D. A.” przypisane zostały umowy związane z zakresem jej działalności (w tym umowy najmu powierzchni wykorzystywanej dla potrzeb tej działalności), a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty (w tym zakresie prowadzona jest szczegółowa ewidencja księgowa, która umożliwia przypisanie odpowiednich pozycji aktywów i zobowiązań, wraz z odpowiadającymi im przychodami i kosztami). Dodatkowo, do „D. A.” zostali przypisani pracownicy Spółki odpowiedzialni za prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w obszarze obsługi frachtu morskiego i lotniczego, jak również w obszarze transportu projektowego (tj. działalności prowadzonej przez „D. A.”).

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne są ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności „D. A.”, tj. działalności w zakresie świadczenia usług spedycyjnych drogą powietrzną i morską. Składniki te pozostają i pozostaną także na moment wniesienia wkładu pieniężnego w takich relacjach, że umożliwiają obecnie, jak i umożliwią w przyszłości kontynuację prowadzenia założonej działalności gospodarczej przez „D. A.” w strukturach D. A.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Zainteresowanych jest co do zasady przeniesienie zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością „D. A.” (w tym zobowiązań pracowniczych dotyczących pracowników przypisanych do tej dywizji).

W ocenie Zainteresowanych, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących „D. A.” (np. w związku z brakiem zgody kontrahenta bądź innych uzasadnionych biznesowe okoliczności), przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 marca 2013 roku (sygn. akt II FSK 1896/11) stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana

Zainteresowani wskazują, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych, np. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2019 r., sygn. 0112-KD1L2- 2.4012.113.2019.2.MŁ, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu i spedycji, iż pomimo „(\`(...)\`) że z transakcji sprzedaży wydzielonej części przedsiębiorstwa zostały wyłączone niektóre składniki, tj. zobowiązania związane z jego prowadzeniem powstałe przed dniem zawarcia umowy, poza enumeratywnie wskazanymi zobowiązaniami, a w przypadku zobowiązań z tytułu świadczeń powtarzających się, Nabywca przejął zobowiązania za okres od dnia zawarcia Umowy, jakiekolwiek nieruchomości stanowiące własność Spółki, inne składniki majątku Spółki niewskazane lub wyłączone w Umowie bądź jej załącznikach, ponadto na Nabywcę nie przeszły środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie, jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – będący przedmiotem umowy zespół składników majątkowych stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. ”

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT zawiera analogiczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka została określona w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden z w/w aktów prawnych nie wskazuje jednak, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 roku, sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. ” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 roku, sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywają bądź odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 lipca 2017 roku, nr 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne np. za obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym np. w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie „D. A.” nastąpiło w formie uchwały zarządu Spółki nr … z dnia … 2020 roku. Uchwała zawiera w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do „D. A.”. Przeniesienie tych pracowników w ramach planowanego wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci „D. A.” do D. A. nastąpi w trybie przejścia części zakładu pracy Spółki zgodnie z art. 231 Kodeks Pracy. Ponadto, uchwała ta określa osobę, która jest odpowiedzialna za zarządzanie „D. A.”. Osoba ta jest bowiem odpowiedzialna za organizację, nadzór i koordynację pracy w ramach „D. A.” (w tym zarządza ona pracownikami przypisanymi do tej dywizji). Wyodrębnienie „D. A.” w strukturach Spółki ma charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że na moment dokonania planowanego aportu „D. A.” będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe wyodrębnienie finansowe, nie oznacza samodzielności finansowej. Oznacza ono bowiem sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW, oraz z dnia 17 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB3- 2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione, oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL, oraz z dnia 27 lipca 2017 r„ nr 0112-KDIL2- 2.4012.182.2017.2.E W).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Spółka podkreśla, że przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r. nr IBPP3/4512-946/15/JP wskazał, że wyodrębnienie finansowe „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Zdaniem Zainteresowanych, „D. A.” stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczy między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących „D. A.” jest prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (ewidencja wykorzystująca centra kosztów i centra przychodów). System księgowy, z którego Spółka korzysta, daje bowiem możliwość przypisania odrębnie do „D. A.” (a także odrębnie do pozostałych dywizji tj. odrębnie dla „D. R.” oraz „D. S.”) odpowiednio przychodów i kosztów, a także aktywów i pasywów (w tym kwot należności i zobowiązań) związanych z prowadzeniem działalności w poszczególnych dywizjach. Alokacja ta jest możliwa przy zastosowaniu ewidencji wartościowej opartej o numerację MPK poprzez wyodrębnione centra kosztów (Cost Center) i przychodów (Profit Center), które zapewniają analityczną strukturę kontrolingową.

Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację składników majątkowych przypisanych do „D. A.” poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

W konsekwencji, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej dla „D. A.”. Ponadto, wyodrębniona „D. A.” ma także przydzielone środki pieniężne związane z jej działalnością, aby umożliwić finansowanie jej bieżącej działalności.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniona organizacyjnie „D. A.” będzie spełniać na moment wniesienia jej aportem do D. A. warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w Ustawie o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w Ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazują organy podatkowe, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r., nr IBPPl/443-509/14/LSz): „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Co więcej, jak już zostało wskazane wcześniej, zespół składników majątkowych może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również wtedy, gdy jego obsługą kadrową, finansową i informatyczną będzie się zajmować inny podmiot (tzw. outsourcing; NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10).

Zainteresowani wskazują, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych, np. w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2015 roku (sygn. IPPP3/4512-832/15-2/RM) i z dnia 25 września 2014 roku (sygn. IPPP1/443-990/14-3/AW), wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których potwierdzono, że „(\`(...)\`) z punktu widzenia oceny spełnienia przez dany zespół składników majątkowych przesłanek pozwalających na uznanie tego zespołu za ZCP, bez znaczenia pozostaje to, czy w skład ZCP wchodzą elementy przedsiębiorstwa służące do wykonywania funkcji administracyjnych ogólnego zarządu. Przedmiotowe funkcje mogą być wykonywane przez zewnętrznych usługodawców bez uszczerbku dla możliwości wykonywania przez ZCP zasadniczych zadań gospodarczych. ”

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego „D. A.” prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług spedycyjnych drogą powietrzną i morską. W tym celu do „D. A.” zostały alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w D. A. w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z „D. A.” oraz umowy z kontrahentami w tym zakresie, a także pracownicy Spółki odpowiedzialni za prowadzenie działalności gospodarczej Spółki w obszarze usług spedycyjnych drogą powietrzną i morską. Konsekwentnie, „D. A.” posiada obecnie, jak również będzie posiadać na moment dokonania aportu niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia usług spedycyjnych drogą powietrzną i morską.

Zdaniem Zainteresowanych, na funkcjonalne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do „D. A.” nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach aportu „D. A.” nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność „D. A.”, będących funkcjami pomocniczymi np. HR, księgowość, zasoby ludzkie, dział prawny, administracja i zapewnienie mediów, etc. Z uwagi na fakt, iż funkcje back office w Grupie D. w Polsce są już obsługiwane przez odrębną spółkę z grupy brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w polskich spółkach należących do Grupy D. Ponadto, funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości kontynowania i prowadzenia działalności „D. A.” i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do „D. A.” przymiotu samodzielności (co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, nawet jeśli część z funkcji pomocniczych nie została przypisana do „D. A.” (a po aporcie usługi te będą obsługiwane przez odrębną spółkę z Grupy D.), fakt ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na uznanie „D. A.” na moment dokonania aportu za zespół wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątkowych i niemajątkowych.

A zatem, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że „D. A.” na moment dokonania aportu będzie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Wyodrębnienie dywizji w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Ponadto, „D. A.” jest kierowana przez odrębną osobę i posiada odrębne struktury organizacyjne (oddziały i zespoły). Osoba ta posiada możliwość podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań tej dywizji (na chwilę obecną z uwzględnieniem strategii Spółki). Osoba ta również organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę „D. A.”.

Należy zaznaczyć, że „D. A.”, dysponując alokowanymi do niej składnikami majątkowymi, może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. Opisane wyżej funkcje „D. A.” mogą same w sobie stanowić bowiem przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług spedycyjnych drogą powietrzną i morską, a zespół składników majątku, który jest wyodrębniony w ramach Spółki dla „D. A.” jest wystarczający do realizacji tych funkcji (nawet z uwzględnieniem faktu, że część czynności jest wykonywana przez Działalność Spółki, tj. administracja, czynności informatyczne, kadrowo-płacowe, czy księgowe – fakt ten bowiem nie pozbawia wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego dywizji cech gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez poszczególne dywizje po ich wniesieniu aportem).

Intencją Zainteresowanych jest, aby po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci „D. A.” do D. A., działalność w zakresie świadczenia usług spedycyjnych drogą powietrzną i morską była kontynuowana. Tym samym „D. A.” będzie więc nadal realizowała swoje zadania gospodarcze, które realizowała w obecnym zakresie.

W związku z powyższym należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład „D. A.” mógłby tworzyć niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

Brak opodatkowania VAT przedmiotu aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla wnoszącego

Główny zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wprowadza wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem kluczowym wymogiem pozwalającym na skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania VAT jest, by przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zainteresowani pragną zaznaczyć, iż art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej zarówno rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W tym wypadku, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach prawa podatkowego, jak również w wyrokach sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 23 lutego 2010 roku (sygn. akt I FSK 37/09), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zakresu, który obejmuje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzając, iż „Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 (8) VI Dyrektywy. Na tle zaś tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już w sprawie wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de Tenregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324). Trybunał podkreślił, że artykuł 5 (8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania ”

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że „D. A.” mająca stanowić przedmiot aportu wnoszonego przez Spółkę do D. A. spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, „D. A.” tworząc składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które są wydzielone w ramach istniejącego przedsiębiorstwa organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz mogą tworzyć niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

W ocenie Zainteresowanych, w związku z faktem, iż „D. A.” będąca przedmiotem aportu przez Spółkę do D. A. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1 niniejszego wniosku o interpretację), przedmiotowa transakcja aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym transakcja polegająca na aporcie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w postaci „D. A.” do D. A. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług spedycyjnych na rzecz przedsiębiorstw, szczególnie drogą lądową, powietrzną i morską, a także świadczy usługi logistyczne (\`(...)\`). W ramach struktury organizacyjnej na podstawie uchwały nr Zarządu Spółki z dnia … roku Spółka wyodrębniła formalno-prawnie w ramach swoich struktur trzy jednostki biznesowe o nazwach „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.”, które pozostają wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w ramach działalności Spółki. Następnie planowane jest wniesienie trzech wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci trzech wyodrębnionych w ramach działalności Spółki dywizji, tj. „D. A.”, „D. R.” oraz „D. S.” do polskich spółek z Grupy D., odpowiednio do spółki D. A. sp. z o.o., spółki D. R., sp. z o.o. oraz do spółki D. S. sp. z o.o. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne spółki D. A., D. R. oraz D. S. wyemitują swoje udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji w postaci wniesienia trzech wkładów niepieniężnych (aportów) do polskich spółek z Grupy D. w czerwcu lub lipcu 2020 r.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy wkład niepieniężny wnoszony przez Wnioskodawcę do D. A. w postaci „D. A.” wyodrębnionej w ramach działalności Spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do D. A. w postaci „D. A.” nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników majątkowych w postaci „D. A.” cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym „D. A.” przemawia fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – uchwała dotycząca wyodrębnienia formalno-prawnego ze struktur Spółki m.in. „D. A.” zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu organizacyjnym wraz ze wskazaniem osób kierujących „D. A.”. Do uchwały zostały załączone: lista pracowników przypisanych do „D. A.”, w szczególności wskazany jest kierownik „D. A.” odpowiedzialny za jej zarządzanie, schemat organizacyjny wraz z wykazem oddziałów i zespołów (zdefiniowane na bazie funkcji i lokalizacji przypisanych do obszaru biznesu A., określające zakres działalności tej dywizji), lista praw i obowiązków wynikających z umów alokowanych do „D. A.”, lista zezwoleń, licencji i certyfikatów jakościowych alokowanych do „D. A.”, dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem „D. A.”, w ramach struktury Spółki (lista aktywów i pasywów, lista kont wynikowych wraz ze sposobem alokacji przychodów i kosztów). Do „D. A.” alokowane zostały składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z tą dywizją niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, obejmujące w szczególności: aktywa związane z dywizją – głównie wyposażenie budynków oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do dywizji, należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem dywizji (w tym w szczególności z tytułu umów z kontrahentami) – funkcjonalnie przypisane do dywizji, gotówka – została przydzielona do dywizji w taki sposób, aby umożliwić dywizji finansowanie jej bieżącej działalności, rozliczenia międzyokresowe i rezerwy – zostały podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą (w przypadku rezerw na koszty pracownicze zostały one przyporządkowane w odniesieniu do pracowników przypisanych do poszczególnych dywizji). Ponadto, do „D. A.” przypisane zostały umowy bezpośrednio związane z zakresem jej działalności. Umowy te obejmą między innymi: umowy handlowe na usługi z zakresu transportu, logistyki i magazynowania, umowy dotyczące powierzenia danych osobowych kierowców do awizacji, umowy o współpracy, umowy dotyczące zabezpieczenia należności celnych, umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności, umowy leasingu i najmu sprzętu i maszyn, umowy leasingu lub najmu samochodów osobowych, umowy z pracownikami przypisanymi do D. A. W ramach transakcji wniesienia aportem dywizji do Spółki D. przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z działalnością dywizji, w tym: umowy, porozumienia, korespondencja, jak i wiedza i umiejętności praktyczne pracowników przypisanych do dywizji, za wyjątkiem tych dokumentów, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale.

Ponadto jak wynika z treści wniosku, w wyniku planowanego wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wyodrębnionej „D. A.” dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, w rezultacie czego spółka otrzymująca wkład niepieniężny, tj. D. A. stanie się pracodawcą pracowników przypisanych do wyodrębnionej dywizji.

Wydzielony w ramach Spółki zespół składników majątkowych w postaci „D. A.” jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wynika z treści wniosku uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym ww. dywizji. O wyodrębnieniu tym świadczy fakt, że system księgowy, z którego Spółka korzysta, daje możliwość przypisania odrębnie dla „D. A.” odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także aktywów i pasywów (w tym kwot należności i zobowiązań) związanych z prowadzeniem działalności w ww. dywizji. Alokacja ta jest możliwa przy zastosowaniu ewidencji wartościowej opartej o numerację MPK poprzez wyodrębnione centra kosztów (Cost Center) i przychodów (Profit Center), które zapewniają analityczną strukturę kontrolingową. Jak wskazał Wnioskodawca, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla „D. A.”. Ponadto, w zakresie spraw ww. dywizji kierownik tej dywizji posiada samodzielność finansową, w ramach której dysponuje budżetem swojej dywizji i zaciąga zobowiązania oraz reprezentuje tą dywizję i Spółkę w kontaktach zewnętrznych.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wydzielony przez Wnioskodawcę w ramach Spółki zespół składników majątkowych w postaci „D. A.” jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika bowiem z treści wniosku dysponując własnymi składnikami majątkowymi (w tym przydzielonymi aktywami) „D. A.” może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Nie jest to bowiem suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedmiotem działalności „D. A.” jest obsługa frachtu morskiego i lotniczego, jak również transport projektowy. Dzięki szerokiej ofercie rozwiązań oraz wysokiej elastyczności, operator dostosowuje się do najbardziej restrykcyjnych wymagań logistycznych na całym świecie. Uchwała o wyodrębnieniu zawiera opis działalności, jaką prowadzi każda dywizja, sklasyfikowaną pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). „D. A.” jest również formalnie i faktycznie przygotowana do samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założonych działań gospodarczych, przy jednoczesnym wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem kierownika dywizji. „D. A.” efektywnie realizuje zatem swoje funkcje gospodarcze.

Istotny jest również fakt, że „D. A.” – jak wynika z opisu sprawy – dysponując alokowanymi do niej składnikami majątkowymi, może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Ponadto jak wynika z treści wniosku, po wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) spółka D. będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez „D. A.” przy pomocy składników majątkowych przypisanych do tej dywizji. Po planowanym wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wyodrębnionej „D. A.” do polskiej spółki D. A., dywizja nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do niej działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem aportu będzie prowadzić działalność w ramach struktur organizacyjnych Spółki D.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących „D. A.” mającą być przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę w ramach Spółki zespół składników majątkowych w postaci „D. A.” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania wyodrębnionej w ramach działalności Spółki „D. A.” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci „D. A.” przez Wnioskodawcę do D. A., która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tej Dywizji, nie będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.