Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.476.2020.10.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-11
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości niezabudowanych, opodatkowanie dzierżawy nieruchomości zabudowanych, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A – D przy zastosowaniu proporcji, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt E – F.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
-----------------------------------------------------------------

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 333/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 921/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych;

· opodatkowania dzierżawy nieruchomości zabudowanych;

· prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A – D przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT;

· prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt E – F.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 15 września 2020 r. (wpływ 15 września 2020 r.), 22 września 2020 r. (wpływ 28 września 2020 r.) i 5 października 2020 r. (wpływ 6 października 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem terenów budowlanych, które są/mogą być atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży oraz dzierżawę na rzecz potencjalnych inwestorów. Od 2018 r. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej (dalej również: Strefa). Gmina sukcesywnie będzie sprzedawać działki niezabudowane oraz odpłatnie udostępnia na podstawie umowy dzierżawy działki wraz z posadowionymi na nich budynkami znajdujące się na terenie Strefy. Gmina nie planuje dokonywać sprzedaży działek zabudowanych znajdujących się w Strefie będących przedmiotem dzierżawy.

Dodatkowo Gmina w 2018 r. dokonała sprzedaży działki zabudowanej. Z uwagi na przeprowadzaną modernizację zabudowań znajdujących się na działce sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%.

Ponadto Gmina dokonała w 2020 r. sprzedaży dwóch działek zabudowanych, która to sprzedaż korzystała ze zwolnienia z VAT.

Inwestycja ta była realizowana ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego, pochodzącego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Działania Gminy w tym zakresie – skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury – podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

W związku z przygotowaniem Strefy, Gmina ponosiła wydatki dokumentowane przez dostawców, wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina ponosiła w szczególności wydatki na:

A. Przygotowanie terenu pod budowę Strefy, w szczególności prace rozbiórkowe – celem oczyszczenia gruntów przed przystąpieniem do prac budowlanych;

B. Budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej – celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;

C. Budowę i przebudowę infrastruktury energetycznej, w tym budowę i przebudowę linii średniego napięcia, niskiego napięcia, kanalizacji teletechnicznej – celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie B. Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy m.in. zaopatrywanie w energię elektryczną. Infrastruktura ta po zakończeniu inwestycji będzie własnością Gminy.

D. Budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej, na wskazanym obszarze.

E. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

F. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. studni wodomierzowej na przyłączach do budynku, a także sieci rozdzielczej wodociągowej wraz z przyłączami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony – bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg, oświetlenie, infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, etc.

Wnioskodawca po zakończeniu budowy Strefy odpłatnie udostępni na podstawie umowy dzierżawy powstałą sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągową, na rzecz spółki gminnej, tj. Wodociągi i Kanalizacja \`(...)\` Spółka z o.o. w \`(...)\` (dalej: Spółka). Do zadań Spółki należą bowiem czynności z zakresu dostawy wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków. Gmina w związku z udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Czynność ta bowiem stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Gmina zgodnie z umową ze Spółką, użyczy jej sieć kanalizacji deszczowej, w związku z czym, Spółka będzie pobierać od podmiotów gospodarczych, działających w Strefie, opłaty za odprowadzanie wód opadowych. Kanalizacja deszczowa zostanie udostępniona Spółce bezpłatnie – Gmina nie będzie wykorzystywała jej do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak kanalizacja deszczowa związana jest ze sprzedażą działek w Strefie.

Gmina będzie właścicielem zarówno sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej, infrastruktury energetycznej jak i komunikacji wewnątrz Strefy.

Zdaniem Gminy, bez ww. wydatków sprzedaż nieruchomości gruntowych nie byłaby możliwa. Gmina konkuruje w tym zakresie bowiem z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona była inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty będą przez Gminę sprzedawane i dzierżawione na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą dzierżawione na cele rolnicze. Działki te nie będą wykorzystywane przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Natomiast zgodnie z ust. 3 ww. przepisu finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.

Powyższe oznacza, że Gmina realizując na terenie Strefy prace z branży drogowej (w zakresie wydatków związanych z drogami wewnętrznymi) nie działa jako organ władzy publicznej. Do jej zadań własnych bowiem nie należą czynności dotyczące tego rodzaju dróg (droga wewnętrzna nie stanowi bowiem drogi publicznej). Gmina w tym zakresie działa jako właściciel terenu, tj. Gmina funkcjonuje w niniejszej sferze jak inni przedsiębiorcy realizujący analogiczne inwestycje. Gmina działa na zasadach właścicielskich w odniesieniu do tej części majątku. Drogi na terenie Strefy będą ogólnodostępne w tym w szczególności dla przedsiębiorców, którzy dzierżawią bądź nabędą działki z terenie Strefy, tj. Gmina nie będzie pobierała dodatkowych opłat za korzystanie z ww. dróg.

Cała infrastruktura w Strefie jest/będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców/dzierżawców działek.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Numery geodezyjne działek niezabudowanych, będących przedmiotem dostawy, objętych zakresem pytania nr 1: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27.

2\. Numery geodezyjne działek zabudowanych, będących przedmiotem dzierżawy: 13, 12.

3\. Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „W jaki sposób i kiedy Gmina weszła w posiadanie nieruchomości niezabudowanych objętych zakresem pytania nr 1 zadanego we wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że Gmina nabyła nieruchomości niezabudowane będące przedmiotem sprzedaży w Strefie, na podstawie umowy – Akt notarialny z dnia 9 października 2015 r. REPERTORIUM A nr \`(...)\`.

4\. Przy nabyciu nieruchomości niezabudowanych przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5\. Inwestycje wskazane w pkt A - F wniosku należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. \`(...)\`.), tj. w szczególności:

A. Przygotowanie terenu pod budowę Strefy, w szczególności prace rozbiórkowe – zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami;

B. Budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej – zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz organizacji ruchu drogowego;

C. Budowa i przebudowa infrastruktury energetycznej – zadanie z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną;

D. Budowa i przebudowa kanalizacji deszczowej – zadanie z zakresu kanalizacji;

E. Budowa infrastruktury kanalizacyjnej – zadanie z zakresu kanalizacji;

F. Budowa infrastruktury wodociągowej – zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

6\. Numery geodezyjne działek których dotyczy przygotowanie terenu pod budowę Strefy: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 13, 12, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27.

7\. Efekty wszystkich inwestycji opisanych w punktach B i C wniosku są/będą ogólnodostępne, a korzystanie z niej jest/będzie nieodpłatne.

8\. a) na moment składania niniejszego wniosku Gmina nie wie na jaki okres zostanie zawarta umowa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (opisanych w punktach E i F wniosku), umowa ta nie została bowiem na ten moment jeszcze zawarta;

b) na moment składania wniosku Gmina nie ustaliła wysokości czynszu dzierżawnego za infrastrukturę, czynsz ten jednak zostanie ustalony na podstawie kryteriów rynkowych;

c) na moment składania wniosku Gmina nie ustaliła wysokości czynszu dzierżawnego za infrastrukturę, tym samym nie jest możliwe ustalenie wielkości udziału;

d) Gmina dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego przy uwzględnieniu czynników rynkowych, w tym wartości infrastruktury, etc.;

e) wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot części poniesionych nakładów inwestycyjnych. Dodatkowo nakłady na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przyczynią się do zwiększenia wartości działek, tym samym część nakładów zostanie zwrócona w postaci większych wpływów z tytułu sprzedaży oraz dzierżawy działek;

f) wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

9\. Po oddaniu w dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (opisanych w punktach E i F wniosku) Wnioskodawca nie będzie korzystać z ww. infrastruktury. Z infrastruktury tej będą korzystali tylko nabywcy oraz dzierżawcy nieruchomości posadowionych w Strefie – oraz Spółka, której Gmina planuje oddać w dzierżawę infrastrukturę.

10\. Po oddaniu w dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, jednostki organizacyjne nie będą z niej korzystać.

11\. W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji inwestycji (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego elementu inwestycji):

\- opodatkowanych podatkiem VAT (proszę wskazać jakich);

\- zwolnionych od podatku VAT (proszę wskazać jakich oraz na jakiej podstawie prawnej czynności te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia);

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (proszę wskazać jakich)?”

Gmina wskazała, że wszystkie elementy mienia będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT Gminy – związane bowiem będą ze sprzedażą działek w Strefie.

A. Przygotowanie terenu pod budowę Strefy, w szczególności prace rozbiórkowe – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

B. Budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

C. Budowa i przebudowa infrastruktury energetycznej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

D. Budowa i przebudowa kanalizacji deszczowej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

E. Budowa infrastruktury kanalizacyjnej – czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie, dzierżawa kanalizacji Spółce);

F. Budowę infrastruktury wodociągowej – czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie, dzierżawa kanalizacji Spółce).

**Pytania**

1\. Czy dostawa nieruchomości niezabudowanych, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy dzierżawa nieruchomości zabudowanych, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

3\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A - D, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

4\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt E - F, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 3 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 4 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Dostawa nieruchomości niezabudowanych, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

2\. Dzierżawa nieruchomości zabudowanych, na potrzeby których prowadzona była Inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

3\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A - D, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

4\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt E - F, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., K.c. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się wypłacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc umowa dzierżawy jest umową dwustronną i wzajemną (wydzierżawiający oddaje rzecz do używania i pobiera pożytki a dzierżawca płaci umówiony czynsz).

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż dostawy nieruchomości oraz dzierżawy, na potrzeby których prowadzona jest inwestycja, Gmina będzie dokonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższe czynności w świetle ustawy o VAT będą traktowane odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Nie mniej jednak zakres i zasady zwolnienia od VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc pod uwagę, że nieruchomości przeznaczone do sprzedaży, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś z zapisów tych wynika, że stanowią one tereny budowlane – zdaniem Gminy, ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: Dyrektor lub Organ) z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.635.2017.1.JO, w której organ podatkowy wskazał: „Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka ewidencyjna nr 156/7, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczona jest pod zabudowę. Zatem sprzedawana działka spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do jej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.299.2017.3.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że „przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej. Dla opisanej w niniejszej sprawie nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że teren ten przeznaczony jest na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Gmina pragnie przywołać również interpretację indywidualną z dnia 26 października 2016 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.615.2016.2.KJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na następującym stanowisku: „skoro przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, to działki te spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym planowana dostawa tych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanego wyżej przepisu stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych działek nie może także korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał tych działek do czynności zwolnionych”.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż w zakresie umów dzierżawy wypowiedział się Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.393.2018.1.ICz, w której wskazał, że: „dzierżawa budynków i budowli lub wolnostojących namiotów posadowionych na ww. gruncie podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT, gdyż żaden przepis ustawy, ani wskazanego rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku”.

Podobnie wypowiedział się Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.350.2017.1.IK, w której wskazał, że: „dzierżawione grunty są przeznaczone obok działalności rolniczej na działalność usługową i turystyczną, co oznacza że dzierżawca może wykorzystywać grunt na dowolną działalność np. wyłącznie turystyczną. Skoro zatem zawarta umowa dzierżawy, nie będzie jednoznacznie precyzowała celu wykorzystania przedmiotowego gruntu wyłącznie na cele rolnicze, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie dzierżawa działek nr 13/4 oraz 15/4 podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że dostawa nieruchomości oraz dzierżawa, na których prowadzona jest inwestycja będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, sprzedaż nieruchomości oraz dzierżawa nieruchomości i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym korzystające ze zwolnienia z VAT). Dokonując sprzedaży nieruchomości oraz dzierżawy nieruchomości i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia Strefy podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na sprzedaż i dzierżawę nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż i dzierżawa (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Jednocześnie sprzedaż wybranych nieruchomości, którą Gmina dokonała, korzystała ze zwolnienia z VAT.

Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia Strefy ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, ponosi ona wydatki na:

A. Przygotowanie terenu pod budowę Strefy, w szczególności prace rozbiórkowe – celem oczyszczenia gruntów przed przystąpieniem do prac budowlanych;

B. Budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej – celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;

C. Budowę i przebudowę infrastruktury energetycznej, w tym budowę i przebudowę linii średniego napięcia, niskiego napięcia, kanalizacji teletechnicznej – celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie B. Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy m.in. zaopatrywanie w energię elektryczną. Infrastruktura ta po zakończeniu inwestycji będzie własnością Gminy.

D. Budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej, na wskazanym obszarze.

E. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

F. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. studni wodomierzowej na przyłączach do budynku, a także sieci rozdzielczej wodociągowej wraz z przyłączami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy.

Cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy. Nie sposób wyobrazić sobie prowadzenia, przykładowo, fabryki – jeżeli nie byłoby do niej odpowiedniego dojazdu czy dostępu do podstawowych mediów. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony – bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Tym samym – zdaniem Gminy – wydatki ponoszone na Strefę mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz korzystającymi ze zwolnienia z VAT, których Gmina dokonuje oraz zamierza dokonywać. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Gmina zaznacza, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni.

Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług (…) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13.

Mając na uwadze powyższe, Gmina raz jeszcze podkreśla, że ponosiła i ponosi wydatki wskazane pkt A - F z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców.

Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie.

Gmina dodatkowo wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko zostało również zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1113/19, Sąd wskazał, że: „podstawą podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo można wskazać:

· interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ podatkowy uznał, że: „Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych) zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości poniosła w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku warunkiem zawarcia zrealizowanych już i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek. (\`(...)\`) A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego”;

· interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, zgodnie z którą: „Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdyż zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r., pozostałe – w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę.

· Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną”;

· interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;

· interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1503/08-2/SM, w której organ podatkowy wskazał: „w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, wodociągów, kanalizacji, infrastruktury pod światłowód stwierdzić należy, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tylko bowiem wówczas będzie możliwa jego realizacja. Opisana w ww. wniosku infrastruktura jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom ww. terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. W związku z powyższym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury towarzyszącej, jak i podatek naliczony przez wykonawców podlega odliczeniu na zasadach ogólnych”;

· wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Sąd stwierdził, że: „ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”;

· wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 459/16, w którym Sąd wskazał, że: „zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji”.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek budowlanych oraz dzierżawa nieruchomości i sieci wodociągowo-kanalizacyjnej będą czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. objętymi zakresem opodatkowania oraz niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT.

Dodatkowo Gmina w Strefie dokonała sprzedaży dwóch działek – dostawa ta korzystała ze zwolnienia z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie Gminy – należy uznać, że wydatki opisane w pkt A - D są/będą związane zarówno z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT jak i korzystających ze zwolnienia z VAT.

Jednocześnie wydatki wskazane w pkt E - F związane są/będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z dzierżawą sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz Spółki.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt:

· A - D – przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz

· E - F – w pełnej wysokości.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.476.2020.3.JS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

· opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych – za prawidłowe;

· opodatkowania dzierżawy nieruchomości zabudowanych – za prawidłowe;

· prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT – za prawidłowe;

· prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt B – D przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT – za nieprawidłowe;

· prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt E – F – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 października 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

6 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 6 listopada 2020 r.

Zaskarżyli Państwo interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 7 października 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.476.2020.3.JS) w części w jakiej Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Wnieśli Państwo o:

· uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części – w zakresie wydatków Gminy opisanych jako B – D, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

· zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Op 333/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 921/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października 2023 r. i wpłynął do mnie 23 stycznia 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

· ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu),

· gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 cyt. przepisu),

· wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ww. przepisu),

· działalności w zakresie telekomunikacji (pkt 3a ww. przepisu),

· promocji gminy (pkt 18 tego przepisu).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zbycie przedmiotowych nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.):

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami”

Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej, stosownie do przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

Jak stanowi art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą.

W związku z powyższym, zbycie nieruchomości – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Państwo w stosunku do tej sprzedaży będą występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.):

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że podjęli Państwo decyzję o przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży oraz dzierżawę na rzecz potencjalnych inwestorów. Działania Państwa w tym zakresie – skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury – podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona była inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro działki niezabudowane będące przedmiotem dostawy, objęte zakresem pytania nr 1 wniosku, stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, to stanowią one teren budowlany określony w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nabyli Państwo nieruchomości niezabudowane będące przedmiotem sprzedaży w Strefie, na podstawie umowy – Akt notarialny z dnia 9 października 2015 r. REPERTORIUM A nr \`(...)\`. Przy nabyciu nieruchomości niezabudowanych przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto działki te nie będą wykorzystywane przez Państwa do działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym dostawa przez Państwa działek niezabudowanych o numerach geodezyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że jak wskazali Państwo, działki te nie będą wykorzystywane przez Państwa do działalności zwolnionej z VAT oraz Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży będą działki niezabudowane, które będą stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku dla dostawy przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie również spełniała warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego transakcja dostawy nieruchomości niezabudowanych, objętych zakresem wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Państwa objęte zakresem pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do zakresu pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy opisanych nieruchomości zabudowanych są/będą wykonywane przez Państwa odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług Państwo nie działają/nie będą działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.):

Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż – jak wynika z treści wniosku – nie będą Państwo wydzierżawiać nieruchomości na cele rolnicze.

W świetle powyższego, dzierżawa nieruchomości zabudowanych o numerach geodezyjnych: 13, 12, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu i nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Od 2018 r. ponosili Państwo wydatki inwestycyjne na stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej. Były to m.in. wydatki na przygotowanie terenu pod budowę Strefy, budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowę i przebudowę infrastruktury energetycznej, w tym budowę i przebudowę linii średniego napięcia, niskiego napięcia, kanalizacji teletechnicznej (infrastruktura ta po zakończeniu inwestycji będzie własnością Państwa), budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej.

Państwo zgodnie z umową ze spółką gminną (tj. Wodociągi i Kanalizacja \`(...)\` Spółka z o.o. w \`(...)\`) użyczą jej sieć kanalizacji deszczowej, w związku z czym, Spółka będzie pobierać od podmiotów gospodarczych, działających w Strefie, opłaty za odprowadzanie wód opadowych. Kanalizacja deszczowa zostanie udostępniona Spółce bezpłatnie – nie będą Państwo wykorzystywać jej do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak kanalizacja deszczowa związana jest ze sprzedażą działek w Strefie.

Państwo będą właścicielem zarówno kanalizacji deszczowej, infrastruktury energetycznej jak i komunikacji wewnątrz Strefy. Efekty wszystkich inwestycji opisanych w punktach B i C wniosku są/będą ogólnodostępne, a korzystanie z niej jest/będzie nieodpłatne. Drogi na terenie Strefy będą ogólnodostępne w tym w szczególności dla przedsiębiorców, którzy dzierżawią bądź nabędą działki z terenie Strefy, tj. Państwo nie będą pobierać dodatkowych opłat za korzystanie z ww. dróg. Cała infrastruktura w Strefie jest/będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców/dzierżawców działek.

Powyższe inwestycje należą do zadań własnych Państwa, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności: przygotowanie terenu pod budowę Strefy – zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami; budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej – zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz organizacji ruchu drogowego; budowa i przebudowa infrastruktury energetycznej – zadanie z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną; budowa i przebudowa kanalizacji deszczowej – zadanie z zakresu kanalizacji.

Wszystkie elementy mienia będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT – związane bowiem będą ze sprzedażą działek w Strefie.

Wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji inwestycji do następujących czynności:

A. Przygotowanie terenu pod budowę Strefy, w szczególności prace rozbiórkowe – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

B. Budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

C. Budowa i przebudowa infrastruktury energetycznej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości);

D. Budowa i przebudowa kanalizacji deszczowej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż dwóch nieruchomości).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 333/20 odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pytaniu 3 w pkt B – D podkreślił, że gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca.

Fakt, że infrastruktura ta pozostanie własnością Państwa i jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy, nie przesądza o możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel, zwłaszcza, że zbudowanie tej infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych.

Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Przy czym zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To z kolei oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną.

Niewątpliwie zatem badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi powinno obejmować również cel podejmowanej inwestycji.

WSA wskazał, że jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponosili Państwo wydatki inwestycyjne na stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej, mając zamiar sukcesywnie sprzedawać działki niezabudowane oraz odpłatnie udostępniać na podstawie umowy dzierżawy działki wraz z posadowionymi na nich budynkami znajdujące się na terenie Strefy. Działania Państwa skoncentrowane zostały na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury celem zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Uzbrojenie Strefy umożliwi Państwu pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Konkurują Państwo w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży.

W ocenie WSA daje się zatem zauważyć uchwytny związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT (którą Państwo wykonują działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Państwo nie mieli zamiaru wykonywać na terenie Strefy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż i dzierżawa nieruchomości) nie ponosiliby wydatków opisanych we wniosku. Istotne są przede wszystkim okoliczności powstania Strefy i cel jaki przyświeca Państwu przy ponoszeniu tych wydatków. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona była inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty będą przez Państwa sprzedawane i dzierżawione na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą dzierżawione na cele rolnicze.

WSA podniósł, że niewątpliwie budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej będzie mieć wpływ na atrakcyjność oferowanych do sprzedaży czy wydzierżawienia nieruchomości, zapewni dobrą komunikację wewnątrz Strefy, jak również wpłynie na odpowiednie połączenie Strefy z drogami zewnętrznymi. Jest rzeczą oczywistą, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji, a ta atrakcyjność uzależniona jest od jej skomunikowania, co w konsekwencji przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów.

Także infrastruktura deszczowa, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy. Brak odpowiedniego dojazdu, czy podstawowych mediów czyniłby Strefę mniej atrakcyjną dla potencjalnego inwestora, który wybierze teren uzbrojony, wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Ponosząc powyższe wydatki, działają Państwo jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie.

Niewątpliwie dokonywane przez Państwa wydatki na realizację inwestycji mają związek z dokonywanymi przez Państwa opodatkowanymi czynnościami (sprzedaż i dzierżawa nieruchomości), gdyż po pierwsze uzbrojone grunty inwestycyjne są dla potencjalnych inwestorów bardziej atrakcyjne, a po drugie mają wpływ na osiągane ceny ze sprzedaży czy wysokość czynszu dzierżawnego, a to z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego.

W ocenie WSA da się w niniejszej sprawie zauważyć uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury drogowej, deszczowej, energetycznej, sanitarnej, które stanowią elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy i niewątpliwie mają pośredni związek z dokonywanymi przez Państwa opodatkowanymi czynnościami sprzedaży i dzierżawy nieruchomości zwiększając ich atrakcyjność dla potencjalnych inwestorów i wpływając na osiągane ceny ze sprzedaży czy wysokość czynszu dzierżawnego, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Mimo więc, iż ponoszone wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży, dzierżawy nieruchomości na terenie Strefy. Całość inwestycji służy w tym przypadku celowi komercyjnemu, a bez jej realizacji Państwo nie mogliby osiągnąć odpowiednio wysokiego dochodu ze sprzedaży czy dzierżawy działek.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, NSA przyznał rację WSA, że jest związek pomiędzy wydatkami na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Państwo podkreślali, że nie ponosiliby tych wydatków, gdyby nie zamiar wykonywania na terenie Strefy czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym zdaniem NSA prawidłowo uznał WSA, że Państwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków określonych w punktach B-D.

W związku z powyższym odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków określonych w pkt A-D należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych, w ramach ww. czynności – jak Państwo wskazali – towarów i usług do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej od podatku, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w zakresie wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności zwolnionej nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Obowiązkiem Państwa w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest/będzie możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w przypadku, gdy nabywane towary i usługi w związku z realizowaną inwestycją wskazaną w pkt A-D służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma/nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/będą Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Z treści wniosku wynika, że od 2018 r. ponosili Państwo wydatki inwestycyjne na stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej. Były to m.in. wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy oraz budowę infrastruktury wodociągowej, tj. studni wodomierzowej na przyłączach do budynku, a także sieci rozdzielczej wodociągowej wraz z przyłączami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy. Po zakończeniu budowy Strefy udostępnią Państwo odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy powstałą sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągową, na rzecz spółki gminnej, tj. Wodociągi i Kanalizacja \`(...)\` Spółka z o.o. w \`(...)\`. Do zadań Spółki należą bowiem czynności z zakresu dostawy wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków. Państwo w związku z udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy będą rozliczać z tego tytułu VAT należny. Czynność ta bowiem stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Państwo będą właścicielem sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. Po oddaniu w dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej nie będą Państwo korzystać z ww. infrastruktury. Po oddaniu w dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, jednostki organizacyjne nie będą z niej korzystać.

Inwestycje wskazane w pkt E - F wniosku należą do zadań własnych Państwa, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności: budowa infrastruktury kanalizacyjnej – zadanie z zakresu kanalizacji; budowa infrastruktury wodociągowej – zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Państwo wykorzystują/będą wykorzystywać poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji inwestycji do następujących czynności: budowa infrastruktury kanalizacyjnej – czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie, dzierżawa kanalizacji Spółce); budowa infrastruktury wodociągowej – czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż oraz dzierżawa działek w Strefie, dzierżawa kanalizacji Spółce).

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt E - F niniejszego wniosku (budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej), należy zauważyć, że – jak wyżej wskazano – dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Dzierżawa sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku VAT, w konsekwencji będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków wskazanych w pkt E - F niniejszego wniosku (budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej) są/będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, przeznaczonej do dzierżawy są/będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – w zakresie usług dzierżawy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że Państwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Państwa faktur wyłącznie z tytułu wydatków wskazanych w pkt E - F, tj. na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, przeznaczonych do dzierżawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Państwa w zakresie objętym pytaniem nr 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy

· w zakresie objętym pytaniami nr 2, 3 i 4 stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· w zakresie objętym pytaniami nr 1, 2, 3 i 4 wniosku zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 7 października 2020 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.476.2020.3.JS.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności opodatkowanie dostawy działek stawką VAT 23%, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie zaznaczam, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto wskazuję, że nie oceniam skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że opisane czynności są/będą dokonane zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności istotnym w niniejszej sprawie jest wskazanie Państwa, iż Gmina dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego przy uwzględnieniu czynników rynkowych, w tym wartości infrastruktury, etc., a także wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot części poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji. Natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów.

W konsekwencji w wydawanej interpretacji opieram się wyłącznie na przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wydając interpretację nie dokonuję bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń we własnym zakresie, lecz bazuję wyłącznie na tym co przedstawią Państwo w opisie sprawy. Tym samym Państwo ponoszą pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i ewentualne negatywne skutki przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).