Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.205.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości gruntowej z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; podatnik; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości gruntowej z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości gruntowej z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Dnia 19 lipca 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 13 czerwca 2017 r. na wniosek (…) Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad zostało wszczęte postępowanie w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „Rozbudowa drogi krajowej (…)”, na terenie gminy X oraz gminy C. Wnioskodawca jest właścicielem dwóch działek oraz współwłaścicielem jednej działki, które znalazły się na terenie, na którym prowadzona jest powyższa inwestycja. Działki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Przy nabyciu został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Działkę nr 89 o powierzchni 1,0000 ha Wnioskodawca zakupił dnia 14 października 2017 r. za kwotę 26.000,00 zł. Działka ta znajduje się w granicach oznaczonych symbolem RP4 – tj. tereny upraw polowych, a od strony południowo-zachodniej w granicach terenów oznaczonych KGP – tj. „drogi klasy GR”.

Działkę nr 99 o powierzchni 1,1100 ha Wnioskodawca zakupił w dniu 17 lipca 2015 r. za kwotę 16.000,00 zł. Działka ta znajduje się w granicach oznaczonych symbolem RP4 – tj. tereny upraw polowych.

W odniesieniu do działki nr 207 o powierzchni 2,2700 ha, Wnioskodawca zakupił udział w działce 1/2 w dniu 3 września 2016 r. za kwotę 27.500,00 zł. Pozostały udział w działce, nabyty został tym samym aktem notarialnym przez obecną żonę Wnioskodawcy. Ponieważ jednak udziały w działce nr 207 nabyte zostały przed zawarciem małżeństwa, działka stanowiła przedmiot współwłasności ułamkowej. Działka ta znajduje się w granicach oznaczonych symbolem 2MN1 – tj. tereny istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Wszystkie powyższe działki w rejestrze gruntów były oznaczone jako grunty orne.

W dniu 26 marca 2018 r. Wojewoda wydał decyzję na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, na mocy której nieruchomości gruntowe należące do Wnioskodawcy zostały podzielone i działki nr 89/1 (o pow. 0,3224 ha), nr 99/1 (o pow. 0,0975 ha), nr 207/1 (o pow. 0,1382 ha) przeszły na Skarb Państwa w związku z planowaną inwestycją drogową. Z treści zawiadomienia wynikało, że ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany był wydać nieruchomości jeszcze zanim decyzja stała się ostateczna. Wnioskodawca dobrowolnie wydał nieruchomości. Za wywłaszczone działki gruntu Wnioskodawcy przysługiwały odszkodowania w wysokości określonej przez Wojewodę. Dla przedmiotowych nieruchomości wydano trzy odrębne decyzje określające wysokość odszkodowania – w stosunku do działek nr 89/1 oraz 99/1 w lipcu 2018 r, a w stosunku do działki nr 207/1 w sierpniu 2018 r. Jako podstawę prawną wydanych decyzji Wojewoda wskazał art. 12 ust. 4 pkt 1, ust. 4a, ust. 4f, ust. 5, ust. 5a i ust. 5b, art. 18 ust. 1 i ust. 1e pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych, a także art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 12 ust. 5a specustawy drogowej, Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wypłatę zaliczek w wysokości 70% ustalonych odszkodowań. Odpowiednio dnia 30 lipca 2018 r. oraz dnia 24 września 2018 r. Wnioskodawca otrzymał od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad na konto bankowe przedmiotowe zaliczki. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W momencie wywłaszczenia grunty były niezabudowane.

Wnioskodawca uprawiał wywłaszczone działki, oraz nadal uprawia działki, które pozostały w jego posiadaniu, a płody przeznacza na hodowlę koni, którą prowadzi jego ojciec.

Dnia 19 lipca 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  nie udostępniał działki nr 89 osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.;
2.  działkę nr 99 udostępniał osobie trzeciej nieodpłatnie na podstawie umów dzierżawy (bezczynszowych) zawartych na okres: od dnia 30 marca 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. oraz od dnia 30 marca 2018 r. na 5 lat;
3.  udział w działce 207 udostępniał osobie trzeciej nieodpłatnie na podstawie umów dzierżawy (bezczynszowych) zawartych na okres od dnia 31 października 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. oraz dnia 30 marca 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. Od dnia 1 kwietnia 2018 r. do chwili obecnej działka nie jest już udostępniana osobom trzecim na podstawie żadnej umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych z nakazu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przy czym czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powyższymi regulacjami nie każda czynność stanowiąca dostawę (w tym przypadku dostawę gruntów), w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Żeby dana czynność była opodatkowana, musi ją wykonać podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Według Wnioskodawcy nie można mu przypisać statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie podejmował on aktywności związanych ze sprzedażą tych gruntów, które mogłyby świadczyć, że działa on jako podatnik na gruncie tego podatku. Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności w celu wpłynięcia na przebieg inwestycji drogowej przez jego działki w celu ich wywłaszczenia. Wywłaszczenie nie nastąpiło z jego inicjatywy, wręcz przeciwnie – nastąpiło na skutek działań niezależnych od jego woli. Wnioskodawca nie miał wpływu na liczbę działek, które uległy wywłaszczeniu, ani też nie był legitymowany do ustalenia cen tych nieruchomości – wysokość odszkodowań ustalił organ dokonujący wywłaszczenia.

Należy się także odwołać do przesłanek pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które sformułowano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Z orzecznictwa wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Weilcome Trust, Rec. s. l-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Weilcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym, w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I 4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 39). Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również wskazać, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą (wyr. NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10).

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem, na gruncie rzeczonego podatku, kluczowe jest także stwierdzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona sytuacja nie daje podstaw do uznania go za osobę prowadzącą działalność w zakresie handlu nieruchomościami. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu przedmiotowymi gruntami. Żadna z działek nie była przygotowywana do sprzedaży, ponieważ nie zakupiono ich w celach handlowych. Wnioskodawca nie dokonywał czynności zmierzających do uzbrojenia terenu, podziału działek, nie prowadził również działań marketingowych w celu ich odsprzedaży.

Nabyte przez Wnioskodawcę grunty stanowiły jego majątek prywatny i nie były wykorzystywane w sposób ciągły w celach zarobkowych. Wnioskodawca nie podejmował działań o charakterze zawodowym (profesjonalnym), czy zorganizowanym. Wszystkie podejmowane przez Wnioskodawcę czynności miały związek jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a więc z działaniami w sferze prywatnej podatnika.

Celem zakupu działek była m.in. możliwość podjęcia w przyszłości działalności rolniczej polegającej na hodowli koni prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca uprawiał przedmiotowy grunt, a uzyskane w ten sposób płody przeznaczał na hodowlę koni, którą obecnie prowadzi jego ojciec, a którą prawdopodobnie on sam w przyszłości będzie kontynuował.

Utrata własności gruntów nastąpiła w sposób niehandlowy niezależny od właściciela, była skutkiem przeznaczenia działek na cele drogowe przez Wojewodę, a nie właścicieli gruntu. Gdyby organ nie ustalił, że droga ma przebiegać przez ten konkretny teren - do utraty prawa własności w ogóle by nie doszło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź nie był wykorzystywany w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego, profesjonalnego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Działalność gospodarcza powinna bowiem cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kwestii związanej z opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek prywatny wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku zbywania nieruchomości ocenie podlegać muszą przede wszystkim okoliczności związane z nabyciem, wykorzystaniem nieruchomości, czy działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn.zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wywłaszczenie nieruchomości, czyli przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i – co do zasady – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem dwóch działek oraz współwłaścicielem jednej działki, które znalazły się na terenie, na którym prowadzona jest inwestycja drogowa. Działki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Przy nabyciu został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Działkę nr 89 o powierzchni 1,0000 ha Wnioskodawca zakupił dnia 14 października 2017 r. za kwotę 26.000,00 zł. Działka ta znajduje się w granicach oznaczonych symbolem RP4 – tj. tereny upraw polowych, a od strony południowo-zachodniej w granicach terenów oznaczonych KGP – tj. „drogi klasy GR”. Działkę nr 99 o powierzchni 1,1100 ha Wnioskodawca zakupił w dniu 17 lipca 2015 r. za kwotę 16.000,00 zł. Działka ta znajduje się w granicach oznaczonych symbolem RP4 – tj. tereny upraw polowych. W odniesieniu do działki nr 207 o powierzchni 2,2700 ha, Wnioskodawca zakupił udział w działce 1/2 w dniu 3 września 2016 r. za kwotę 27.500,00 zł. Wszystkie powyższe działki w rejestrze gruntów były oznaczone jako grunty orne. W dniu 26 marca 2018 r. Wojewoda wydał decyzję na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, na mocy której nieruchomości gruntowe należące do Wnioskodawcy zostały podzielone i działki nr 89/1 (o pow. 0,3224 ha), nr 99/1 (o pow. 0,0975 ha), nr 207/1 (o pow. 0,1382 ha) przeszły na Skarb Państwa w związku z planowaną inwestycją drogową. Z treści zawiadomienia wynikało, że ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany był wydać nieruchomości jeszcze zanim decyzja stała się ostateczna. Wnioskodawca dobrowolnie wydał nieruchomości. Za wywłaszczone działki gruntu Wnioskodawcy przysługiwały odszkodowania w wysokości określonej przez Wojewodę. Dla przedmiotowych nieruchomości wydano trzy odrębne decyzje określające wysokość odszkodowania – w stosunku do działek nr 89/1 oraz 99/1 w lipcu 2018 r, a w stosunku do działki nr 207/1 w sierpniu 2018 r. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W momencie wywłaszczenia grunty były niezabudowane. Wnioskodawca uprawiał wywłaszczone działki, oraz nadal uprawia działki które pozostały w jego posiadaniu, a płody przeznacza na hodowlę koni, którą prowadzi jego ojciec. Zainteresowany nie udostępniał działki nr 89 osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.. Z kolei działkę nr 99 udostępniał osobie trzeciej nieodpłatnie na podstawie umów dzierżawy (bezczynszowych) zawartych na okres: od dnia 30 marca 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. oraz od dnia 30 marca 2018 r. na 5 lat. Natomiast udział w działce 207 udostępniał osobie trzeciej nieodpłatnie na podstawie umów dzierżawy (bezczynszowych) zawartych na okres od dnia 31 października 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. oraz dnia 30 marca 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. Od dnia 1 kwietnia 2018 r. do chwili obecnej działka nie jest już udostępniana osobom trzecim na podstawie żadnej umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.

Ponadto, w części H wniosku – przeznaczonej na własne stanowisko w sprawie – Wnioskodawca wskazał, że nie podejmował aktywności związanych ze sprzedażą gruntów, które mogłyby świadczyć, że działa on jako podatnik podatku VAT. Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności w celu wpłynięcia na przebieg inwestycji drogowej przez jego działki w celu ich wywłaszczenia. Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu przedmiotowymi gruntami. Żadna z działek nie była przygotowywana do sprzedaży, ponieważ nie zakupiono ich w celach handlowych. Wnioskodawca nie dokonywał czynności zmierzających do uzbrojenia terenu, podziału działek, nie prowadził również działań marketingowych w celu ich odsprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych z nakazu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – zwanej dalej k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Literalna wykładnia powołanego przepisu wskazuje zatem, że umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową dwustronną cechującą się brakiem odpłatności.

Podobnie stanowią orzeczenia sądowe, w myśl których: analiza tegoż przepisu uwidacznia natomiast całkowicie odmienny – niż przy dzierżawie – charakter umowy użyczenia. Jej główną cechą jest bowiem całkowita nieodpłatność. Przedmiotem umowy nie mogą być natomiast pieniądze jako środek płatniczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98).

Natomiast zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zestawiając powyższe zapisy stwierdzić należy, że zawarcie nieodpłatnej (bez czynszu) umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa, przesądza o zawarciu umowy użyczenia, a nie dzierżawy. Wyjaśnić należy, że kwestia nazewnictwa umowy ma w takim przypadku drugoplanowy charakter.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w związku z przeniesieniem własności wskazanych we wniosku działek gruntu nr 89 i nr 99 oraz udziału w nieruchomości gruntowej nr 207 z nakazu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie, Zainteresowany działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują zbycia towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z opisaną czynnością, tj. zbyciem udziału w działce nr 207 oraz prawa własności działek nr 89 i nr 99, w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie – za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co istotne, Zainteresowany nie udostępniał działek (w tym udziału w działce nr 207) innym osobom na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności w celu wpłynięcia na przebieg inwestycji drogowej przez jego działki w celu ich wywłaszczenia. Zainteresowany nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W momencie wywłaszczenia grunty były niezabudowane. Wnioskodawca uprawiał wywłaszczone działki, a płody rolne przeznaczał na hodowlę koni jego Ojca. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca podejmował jakiekolwiek aktywne działania w zakresie obrotu przedmiotowymi gruntami.

Wobec powyższego należy uznać, że zbycie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku działek nr 89 i nr 99 oraz udziału w działce nr 207, nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zbycie nieruchomości gruntowej wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Z opisu sprawy wynika, że działki nr 89 i 99 oraz udział w działce nr 207 w związku z decyzją Wojewody przeszły na Skarb Państwa w związku z planowaną inwestycją drogową. Z treści decyzji wynikało, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. To oznaczało – jak wskazał Zainteresowany – zobowiązanie do wydania nieruchomości jeszcze zanim decyzja stała się ostateczna i w konsekwencji Wnioskodawca dobrowolnie wydał nieruchomości. Wywłaszczenie nie nastąpiło zatem z inicjatywy Wnioskodawcy, tylko na skutek działań niezależnych od niego.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując zbycia udziału w nieruchomości gruntowej Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany dostarczając na rzecz innego podmiotu przedmiotowy grunt korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując przeniesienia własności wskazanych we wniosku działek nr 89 i nr 99 oraz udziału w nieruchomości gruntowej nr 207 z nakazu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie, nie działał w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji dostawa wywłaszczonych działek (w tym udziału w działce nr 207) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości.

Ponadto, zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przedmiotowej interpretacji oparto się zatem na informacjach wynikających z wniosku, że zawarte przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy miały charakter nieodpłatny i bezczynszowy, jak również na informacjach, że Wnioskodawca nie podejmował aktywności związanych ze sprzedażą gruntów, które mogłyby świadczyć, że działa on jako podatnik podatku VAT, nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu przedmiotowymi gruntami i nie dokonywał czynności zmierzających do uzbrojenia terenu, podziału działek, nie prowadził również działań marketingowych w celu ich odsprzedaży. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.