Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.417.2019.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: w zakresie ustalenia: - czy z tytułu otrzymanych środków od Sponsora na pokrycie kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego powstanie przychód podatkowy, - momentu powstania ww. przychodu, - czy zwroty uczestnikom badania klinicznego poniesionych przez nich kosztów dojazdów stanowią koszty uzyskania przychodu, - momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy z tytułu otrzymanych środków od Sponsora na pokrycie kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego powstanie przychód podatkowy – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania ww. przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   czy zwroty uczestnikom badania klinicznego poniesionych przez nich kosztów dojazdów stanowią koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy z tytułu otrzymanych środków od Sponsora na pokrycie kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego powstanie przychód podatkowy,
*   momentu powstania ww. przychodu,
*   czy zwroty uczestnikom badania klinicznego poniesionych przez nich kosztów dojazdów stanowią koszty uzyskania przychodu,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.). Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi zwolnione jak, również usługi opodatkowane.

Zgodnie ze Statutem, Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenia medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności realizuje również badania kliniczne. Podpisuje umowy z firmami polskimi, jak i z zagranicznymi na przeprowadzenie badań klinicznych. W skład takich badań wchodzą następujące czynności m.in.:

*   przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów,
*   zapewnienie wykwalifikowanego zespołu i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania,
*   przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania wraz z zapewnieniem ścisłej kontroli podawania badanego specyfiku,
*   kontrola stanu zdrowia pacjentów podczas kolejnych etapów badania,
*   analizowanie wyników prowadzonych badań oraz zlecenie wykonania odpowiednich czynności towarzyszących,
*   archiwizowanie dokumentacji medycznej,
*   administrowanie kosztami podróży uczestników badania.

Wnioskodawca zawiera trójstronne umowy na realizację badań klinicznych. Stronami są:

*   Szpital - Wnioskodawca,
*   Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego,
*   Główny Badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę niezbędne do przeprowadzenia badania.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego, lub nowej procedury medycznej.

Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach szpitala, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia szpitala. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.

Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wymaga od nich systematycznych wizyt u Wnioskodawcy. Wykonywane w trakcie prowadzonych badań procedury medyczne nie mają bezpośredniego zadania wyleczenia pacjenta, a jedynie sprawdzenia działania leków i ich ewentualnych skutków ubocznych. Pacjenci dojeżdżający do Szpitala ponoszą wydatki związane z dojazdem. W związku z faktem, że za uczestniczenie w badaniach pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć koszty dojazdu, Sponsor gwarantuje Wnioskodawcy w zawartej umowie odrębne środki pieniężne na pokrycie kosztów dojazdów pacjentów, a pacjent podpisując zgodę na udział w badaniu jest informowany o prawie do zwrotu poniesionych kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania usługi. Wnioskodawca refunduje pacjentom poniesione wydatki w formie wypłat gotówkowych/ przelewowych w wysokości wynikającej z przedstawionych biletów komunikacji zbiorowej albo z wyliczenia ilości przebiegu kilometrów i stawki za 1 km przebiegu w przypadku korzystania z samochodu osobowego.

Koszty podróży uczestników badania są zwracane według kwot wskazanych odpowiednio w załącznikach do umowy. Koszty podróży uczestników badania są bezpośrednio zwracane przez Szpital uczestnikom badania na podstawie załączonych rachunków, biletów, kilometrówki, jak również w określonej kwocie ryczałtowej. Zwrot kosztów podróży w umowie jest określony również „ryczałtowo”, tj. w wysokości 25 euro za wizytę lub na podstawie złożonego przez pacjenta „oświadczenia” o ilości odbytych wizyt, w związku z którymi przejechał daną ilość kilometrów samochodem prywatnym.

Zwrot pacjentom kosztów podróży ma nastąpić nie wcześniej niż po przekazaniu przez Sponsora pieniędzy na konto Wnioskodawcy.

W formularzu świadomej zgody i informacji dla pacjenta każdego badania klinicznego znajduje się informacja o przysługującym uczestnikom prawie wnioskowania o zwrot kosztów dojazdu na wizyty związane z uczestnictwem w danym badaniu. Zwrot kosztów przejazdu do/z ośrodka badawczego dokumentowany jest w postaci formularzy z wykazem wizyt przeprowadzonych w ramach badania klinicznego.

W trójstronnych umowach na przeprowadzenie badania klinicznego zawieranych pomiędzy ośrodkiem, sponsorem oraz badaczem znajduje się zapis, w którym ośrodek wyraża zgodę na pośredniczenie w zwrotach kosztów podróży uczestnikom badania klinicznego. Ośrodek otrzymuje formularze/wnioski poszczególnych pacjentów z wykazem dat przeprowadzonych wizyt oraz należną kwotą (daty oraz liczbę przejechanych kilometrów podaje sam pacjent). Formularze wymagają podpisu osoby wnioskującej - pacjenta oraz potwierdzającej - badacza. Termin oraz częstotliwość składania wniosków dotyczących zwrotów kosztów dojazdu pacjenta nie jest uregulowany, zależy wyłącznie od pacjenta. Termin wystawienia faktury przez ośrodek oraz realizacji przelewu ze zwrotem kosztów na konto ośrodka, a następnie pacjenta zależy od terminu weryfikacji danych z formularza z danymi w CRF (Case Report Form - Karta Obserwacji Pacjenta).

W umowach Sponsor ma możliwość ograniczenia maksymalnej wysokości kwoty zwrotu, przy czym nie zawsze jest to ostateczna kwota. W przypadku przekroczenia wskazanego maksimum, badacz lub ośrodek mogą wystąpić do sponsora o podwyższenie kwoty zwrotu. W przypadku uzyskania zgody sponsora podpisywany jest aneks do umowy.

Za refundacje kosztów przejazdu uczestnikom badania klinicznego Wnioskodawca wystawia Sponsorowi fakturę VAT ze stawką 23%.

Do poniesionych kosztów Wnioskodawca dolicza 23% podatku VAT, gdzie podstawą naliczenia podatku jest wartość poniesionych kosztów przez pacjenta.

Po wpływie środków od Sponsora (zapłacie za fakturę) dział księgowości Szpitala otrzymuje z Kliniki sporządzone przez „badacza” zestawienie, tj. imienny wykaz osób biorących udział w badaniu wraz ze wskazaniem poniesionych przez nich kosztów podróży, które jest akceptowane przez Głównego Księgowego i Dyrektora Wnioskodawcy.

Szpital traktuje kwoty zwrotu kosztów podróży, którymi obciąża Sponsora jako wartości podlegające ustawie o podatku od towarów i usług oraz uznaje je jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a kwoty zrefundowane pacjentom jako koszt uzyskania przychodu.

Zwrot kosztów podróży pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) jako diety i inne należności za czas podróży do wysokości określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

W tym zakresie Szpital posiada wydaną interpretację.

Zwrot pacjentom poniesionych przez nich uprzednio wydatków na podróże odbywane w celu wykonania badań klinicznych stanowi dla uczestników badania świadczenie pieniężne, które należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wobec powyższego zwrot kosztów przejazdu uczestnikom badania klinicznego udokumentowany biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy. Na Wnioskodawcy, jako podmiocie wypłacającym, nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ani żadne inne obowiązki informacyjne.

W przypadku wypłaty kwoty ryczałtowej, wyższej niż kwota określona w ww. rozporządzeniu, kwota ta, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i jest wystawiany PIT-11 dla uczestnika badania.

Jeżeli badany, za zgodą Sponsora będzie odbywać podróż samochodem, będącym jego własnością, to koszty przejazdu wyliczać będzie na podstawie tzw. „kilometrówki”. Ewentualna nadwyżka zwracanych świadczeń (tj. ponad limit określony w rozporządzeniu) stanowi wówczas dla badanego przychód z innych źródeł, niekorzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i skutkuje obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę informacji PIT-11.

Reasumując, Wnioskodawca traktuje kwoty przekazane przez Sponsora na pokrycie kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego jako obrót, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (zgodnie ze stawką stosowaną dla badania klinicznego - usługa łączna) oraz uznaje je jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a kwoty zrefundowane pacjentom jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy przychód w tytułu otrzymanych środków od Sponsora na pokrycie kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego stanowi przychód podatkowy Szpitala?
2.  Czy przychód w tytułu otrzymanych środków od Sponsora na pokrycie kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego stanowi przychód podatkowy Szpitala na podstawie wystawionej faktury VAT z chwilą złożenia podpisu pacjenta na wniosku o refundację?
3.  Czy zwroty kosztów dojazdów poniesionych przez uczestników badania klinicznego stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie wypłaty uczestnikom badania?
4.  Czy zwroty kosztów dojazdów poniesionych przez uczestników badania klinicznego stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy memoriałowo, tj. w momencie zaewidencjonowania ich w księgach rachunkowych?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 3-6)

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo pacjentów w badaniach klinicznych jest dobrowolne i wymaga od nich systematycznych wizyt w ośrodku. Wykonywane w trakcie prowadzonych badań klinicznych procedury medyczne, nie mają bezpośredniego zadania wyleczenia pacjenta, a jedynie sprawdzenie działania leków i ich ewentualnych skutków ubocznych. Pacjenci dojeżdżający do Wnioskodawcy na ustalone wizyty związane z uczestnictwem w badaniach klinicznych ponoszą wydatki związane z dojazdem. W związku z tym, że za uczestniczenie w badaniach nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć poniesione koszty dojazdu, Sponsor (zlecający badanie) gwarantuje Wnioskodawcy w zawartym kontrakcie odrębne środki pieniężne na pokrycie kosztów dojazdów pacjentów, a pacjent podpisując zgodę na udział w badaniu klinicznym jest informowany o prawie do zwrotu poniesionych kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania usługi. Wnioskodawca refunduje pacjentom poniesione wydatki w formie wypłat gotówkowych/przelewowych w wysokości wynikającej z przedstawionych biletów komunikacji zbiorowej albo z wyliczenia ilości przebiegu kilometrów i stawki za 1 km przebiegu w przypadku korzystania z samochodu osobowego lub wg stawki ryczałtowej ustalonej przez Sponsora (np. 25 EUR).

Wnioskodawca traktuje wpływ środków od Sponsora na pokrycie kosztów dojazdu uczestników jako wynagrodzenie (obrót) i wystawiając fakturę dla Sponsora nalicza do tych kwot podatek VAT stosując stawkę 23%. Kwoty te uznaje jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wydatki zrefundowane uczestnikom zalicza do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata za fakturę VAT tytułem refundacji zwrotu kosztów przejazdu uczestnikom badania klinicznego stanowi przychód należny, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PDOP”). Zgodnie z umową na przeprowadzenie badań klinicznych oraz zwrot kosztów dojazdu uczestnikom badań klinicznych, następują po otrzymaniu przelewu od Sponsora na podstawie wystawionej mu faktury, której podstawą jest wartość wniosku o refundację złożonego przez pacjenta.

Wnioskodawca zalicza w przychody podatkowe wartość wykonanych usług (w tym z tytułu refundacji kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego) na podstawie wystawionych faktur VAT przyjmując za datę powstania przychodu datę sprzedaży. Datę sprzedaży wyznacza data złożenia podpisu pacjenta na wniosku o refundację.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty - refakturowane koszty przejazdów uczestników badania klinicznego stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP. Wnioskodawca zalicza w koszty uzyskania przychodów kwoty refundowanych zwrotów za przejazdy uczestników badania w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych i nie ma obowiązku rozpoznawać ich dopiero w momencie ich fizycznej wypłaty pacjentowi.

Wypłata pacjentowi zwrotu kosztów przejazdów za udział w badaniu klinicznym, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o PDOP. W związku z powyższym szpital stosuje zasadę współmierności kosztów i przychodów i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych. Koszt ujęty bilansowo Wnioskodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodu podatkowo w tym samym momencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę o działalności leczniczej. Szpital jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zwolnione jak również usługi opodatkowane.

Zgodnie ze Statutem, Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenia medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności realizuje również badania kliniczne. Podpisuje umowy z firmami polskimi, jak i zagranicznymi na przeprowadzenie badań klinicznych. W skład takich badań wchodzą następujące czynności m.in.:

*   przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów,
*   zapewnienie wykwalifikowanego zespołu i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania,
*   przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania wraz z zapewnieniem ścisłej kontroli podawania badanego specyfiku,
*   kontrola stanu zdrowia pacjentów podczas kolejnych etapów badania,
*   analizowanie wyników prowadzonych badań oraz zlecenie wykonania odpowiednich czynności towarzyszących,
*   archiwizowanie dokumentacji medycznej,
*   administrowanie kosztami podróży uczestników badania.

Wnioskodawca zawiera trójstronne umowy na realizację badań klinicznych. Stronami są:

*   Szpital - Wnioskodawca,
*   Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego,
*   Główny Badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę niezbędne do przeprowadzenia badania.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego, lub nowej procedury medycznej.

Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach szpitala, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia szpitala. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.

Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wymaga od nich systematycznych wizyt u Wnioskodawcy. Wykonywane w trakcie prowadzonych badań procedury medyczne nie mają bezpośredniego zadania wyleczenia pacjenta, a jedynie sprawdzenia działania leków i ich ewentualnych skutków ubocznych. Pacjenci dojeżdżający do Szpitala ponoszą wydatki związane z dojazdem. W związku z faktem, że za uczestniczenie w badaniach pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć koszty dojazdu, Sponsor gwarantuje Wnioskodawcy w zawartej umowie odrębne środki pieniężne na pokrycie kosztów dojazdów pacjentów, a pacjent podpisując zgodę na udział w badaniu jest informowany o prawie do zwrotu poniesionych kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania usługi. Wnioskodawca refunduje pacjentom poniesione wydatki w formie wypłat gotówkowych/ przelewowych w wysokości wynikającej z przedstawionych biletów komunikacji zbiorowej albo z wyliczenia ilości przebiegu kilometrów i stawki za 1 km przebiegu w przypadku korzystania z samochodu osobowego. Koszty podróży uczestników badania są zwracane przez Szpital według kwot wskazanych odpowiednio w załącznikach do umowy, na podstawie załączonych rachunków, biletów, kilometrówki jak również określonej kwocie ryczałtowej. Zwrot kosztów podróży w umowie jest określony również „ryczałtowo”, tj. w wysokości 25 euro za wizytę lub na podstawie złożonego przez pacjenta „oświadczenia” o ilości odbytych wizyt, w związku z którymi przejechał daną ilość kilometrów samochodem prywatnym. Ww. zwrot ma nastąpić nie wcześniej niż po przekazaniu przez Sponsora pieniędzy na konto Wnioskodawcy.

W formularzu świadomej zgody i informacji dla pacjenta każdego badania klinicznego znajduje się informacja o przysługującym uczestnikom prawie wnioskowania o zwrot kosztów dojazdu na wizyty związane z uczestnictwem w danym badaniu. Zwrot kosztów przejazdu do/z ośrodka badawczego dokumentowany jest w postaci formularzy z wykazem wizyt przeprowadzonych w ramach badania klinicznego.

W trójstronnych umowach na przeprowadzenie badania klinicznego zawieranych pomiędzy ośrodkiem, sponsorem oraz badaczem znajduje się zapis, w którym ośrodek wyraża zgodę na pośredniczenie w zwrotach kosztów podróży uczestnikom badania klinicznego. Ośrodek otrzymuje formularze/wnioski poszczególnych pacjentów z wykazem dat przeprowadzonych wizyt oraz należną kwotą (daty oraz liczbę przejechanych kilometrów podaje sam pacjent). Formularze wymagają podpisu osoby wnioskującej - pacjenta oraz potwierdzającej - badacza. Termin oraz częstotliwość składania wniosków dotyczących zwrotów kosztów dojazdu pacjenta nie jest uregulowany, zależy wyłącznie od pacjenta. Termin wystawienia faktury przez ośrodek oraz realizacji przelewu ze zwrotem kosztów na konto ośrodka, a następnie pacjenta zależy od terminu weryfikacji danych z formularza z danymi w CRF (Case Report Form - Karta Obserwacji Pacjenta).

W umowach Sponsor ma możliwość ograniczenia maksymalnej wysokości kwoty zwrotu, przy czym nie zawsze jest to ostateczna kwota. W przypadku przekroczenia wskazanego maksimum, badacz lub ośrodek mogą wystąpić do sponsora o podwyższenie kwoty zwrotu. W przypadku uzyskania zgody sponsora podpisywany jest aneks do umowy.

Za refundacje kosztów przejazdu uczestnikom badania klinicznego Wnioskodawca wystawia Sponsorowi fakturę VAT ze stawką 23%.

Do poniesionych kosztów Wnioskodawca dolicza 23% podatku VAT, gdzie podstawą naliczenia podatku jest wartość poniesionych kosztów przez pacjenta.

Po wpływie środków od Sponsora (zapłacie za fakturę) dział księgowości Szpitala otrzymuje z Kliniki sporządzone przez „badacza” zestawienie, tj. imienny wykaz osób biorących udział w badaniu wraz ze wskazaniem poniesionych przez nich kosztów podróży, które jest akceptowane przez Głównego Księgowego i Dyrektora Wnioskodawcy.

Szpital traktuje kwoty zwrotu kosztów podróży, którymi obciąża Sponsora jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a kwoty zrefundowane pacjentom jako koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ww. ustawa nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ustawy CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Natomiast podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Oznacza to, iż przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest częścią należnego wynagrodzenia wynikającego z podpisanej umowy.

Zwrot kosztów podróży związany jest z przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę badaniami klinicznymi, gdyż przeprowadzenie badania nie jest możliwe bez dojazdu pacjenta do miejsca przeprowadzania badania, bez poniesienia kosztów dojazdu. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Wynika to z samego charakteru usługi, która składając się z różnych świadczeń, prowadzi jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest przeprowadzenie badania klinicznego. Przedmiotem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, zatem zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest częścią należnego wynagrodzenia. Wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku, że zalicza w przychody podatkowe wartość wykonanych usług, w tym z tytułu refundacji kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego na podstawie wystawionych faktur VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast zwrot kosztów przejazdów uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonaną usługę, który stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy. Odnosząc się natomiast do momentu powstania tego przychodu wskazać należy, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi przeprowadzania badań klinicznych, a jednym z elementów należnego wynagrodzenia jest kwota zwrotu kosztów przejazdu uczestników badania, to przychód Wnioskodawcy powstanie w momencie wykonania tych usług, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Natomiast odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu oraz momentu ich poniesienia wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższy przepis określa moment uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów pośrednio związanych z uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym, który jest elementem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, w bezpośredni sposób wpływa na osiągany przez Wnioskodawcę przychód ze świadczenia tej usługi. Zatem stanowić będzie koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT, potrącalny w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów kwoty refundowanych zwrotów za przejazdy uczestników badania w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych, bowiem „dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT dotyczy momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy z tytułu otrzymanych środków od Sponsora na pokrycie kosztów przejazdu uczestników badania klinicznego powstanie przychód podatkowy – jest prawidłowe,
*   momentu powstania ww. przychodu – jest nieprawidłowe,
*   czy zwroty uczestnikom badania klinicznego poniesionych przez nich kosztów dojazdów stanowią koszty uzyskania przychodu – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia ustalenia, czy zwrot kosztów podróży pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.