Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-121/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-26
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w związku z wybudowaniem infrastruktury kanalizacji sanitarnej i jej nieodpłatnym przekazaniem na rzecz jednostki budżetowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w związku z wybudowaniem infrastruktury kanalizacji sanitarnej i jej nieodpłatnemu przekazaniu na rzecz jednostki budżetowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w związku z wybudowaniem infrastruktury kanalizacji sanitarnej i jej nieodpłatnemu przekazaniu na rzecz jednostki budżetowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest od 2009 r. czynnym podatnikiem VAT. W 2010 Gmina realizowała inwestycję, tj. budowę kanalizacji sanitarnej. Przedmiotowa inwestycja zaraz po ukończeniu, tj. w 2010 przekazana została Zakładowi Komunalnemu, dalej zwany: ZK, w nieodpłatne użyczenie. ZK jest jednostką budżetową Gminy. ZK od początku przekazania inwestycji w użyczenie wykorzystuje przekazane nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobiera opłaty od mieszkańców za odbiór ścieków, wystawia faktury VAT na świadczone usługi.

ZK pokrywa swoje wydatki w ramach przekazywanych przez Gminę środków na utrzymanie. Otrzymane opłaty za wodę i odbiór ścieków ZK przekazuje do budżetu Gminy, na rachunek bankowy Gminy.

W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.”

Gmina zamierza skorygować deklaracje VAT i składane przez ZK, wykazując w podatku należnym i naliczonym „0”. Podatek należny i naliczony wykazany wcześniej w deklaracjach VAT i składanych do Urzędu Skarbowego przez ZK zostanie uwzględniony w rozliczeniach Gminy, zakupy i sprzedaż jednostki budżetowej zostaną doliczone do zakupów i sprzedaży Gminy. Jednocześnie ani Gmina ani ZK nie odliczał wcześniej podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji ani w części ani w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Jak stanowi art. 86 ust. 13: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Gminy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r.). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[…\].

Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne), dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako „czynnego podatnika VAT”. Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zrealizowanych zakupów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tęgo dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykonywanie usług związanych z dostawą wody, odbiorem ścieków jest działalnością opodatkowaną VAT a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, iż poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dnia 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. I FPS 1/13), że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

NSA podejmujący uchwałę uznał, że jednostkom budżetowym brak jest przymiotu samodzielności. Z tej racji nie można ich uznać za podatników VAT. Ich czynności (ich sprzedaż) jest zatem sprzedażą opodatkowaną gminy (powiatu) jako podatnika VAT. W związku z powyższą uchwałą cała sprzedaż oraz wszystkie zakupy gminy oraz jej jednostek budżetowych skupić należy pod jednym NIP (NIP gminy).

Konsekwencją wydania uchwały NSA jest możliwość ujęcia w deklaracjach VAT-7 składanych przez samą gminę podatku VAT naliczonego od wydatków służących działalności opodatkowanej jej jednostek budżetowych nawet wówczas, gdy nieruchomości przekazane zostały nieodpłatnie. Gmina zamierza ująć podatek należny i naliczony wykazywany w deklaracjach VAT-7 przez jednostkę budżetową w swoich rozliczeniach. Gmina dokona korekty rozliczeń ZK.

Sposób realizacji prawa do odliczania:

Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktycznym przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może tworzyć jednostki pomocnicze: sołectwa oraz dzielnice, osiedla i inne. Jednostką pomocniczą może być również położone na terenie gminy miasto. Jednostkę pomocniczą tworzy rada gminy, w drodze uchwały, po przeprowadzeniu konsultacji z mieszkańcami lub z ich inicjatywy. Zasady tworzenia, łączenia, podziału oraz znoszenia jednostki pomocniczej określa statut gminy (art. 5 ust. 3 ww. ustawy)

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (…) art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała inwestycję - budowę kanalizacji sanitarnej, która zaraz po jej ukończeniu, przekazana została jednostce budżetowej Gminy. Jednostka budżetowa od początku przekazania inwestycji w użyczenie wykorzystuje przekazane nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobiera opłaty od mieszkańców za odbiór ścieków. W związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 Gmina zamierza skorygować deklaracje VAT i składane przez jednostkę budżetową, wykazując podatek należny i naliczony wykazany wcześniej przez jednostkę budżetową - w rozliczeniach Gminy. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego, Gmina postawiła pytanie odnoszące się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nią w związku z wybudowaniem infrastruktury kanalizacji sanitarnej i przekazaniu jej na rzecz jednostki budżetowej.

Zauważa się, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym na dzień oddania wybudowanej infrastruktury w nieodpłatne użyczenie jednostce budżetowej - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności w danej sprawie.

Jak już wcześniej wskazano, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zrealizowana przez Wnioskodawcę inwestycja, w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej, następnie przekazana w użytkowanie jednostce budżetowej mieści się w celu prowadzonej przez podatnika (Gmina) działalności gospodarczej. Zatem nieodpłatne przekazanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji nie uznaje się za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

Zatem, wybudowanie przez Gminę kanalizacji sanitarnej a następnie przekazanie jej do użytkowania jednostce budżetowej, będzie służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym stwierdzić należy, że nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałym obiekcie wykonywała jednostka budżetowa, która jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i która prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej niezbędną to tego infrastrukturę. To również wymieniona jednostka budżetowa będzie wykazywała w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej, ponieważ nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Zaznaczyć należy, że jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami organizacyjnymi gminy – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, że Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.”

NSA ponadto stwierdził, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Zdaniem tut. Organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy. Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT.

W kontekście powyższego, warunek wykorzystania zakupionych przez Wnioskodawcę towarów i usług w ramach inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie jest spełniony. Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, wybudowana kanalizacja sanitarna była przekazana w użytkowanie innemu podatnikowi podatku VAT. To inny, odrębny od Wnioskodawcy, podatnik tj. jednostka budżetowa wykorzystywała infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez świadczenie usług – dostarczaniem wody i odbiorem ścieków.

Zatem Gmina nie będzie wykorzystywać powstałych w trakcie budowy środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w przedmiotowej sprawie ewidentnie przez Wnioskodawcę wypełniony.

Nadmienia się ponadto, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania odrębności podatkowej jednostki budżetowej gminy, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jego jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania Gmin i jego jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gmin i jego jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Jednocześnie należy podkreślić, że w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 zdecydował o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w zakresie uznania jednostki organizacyjnej gminy za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.