Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-862/11/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-05
Teza: Czy poniesione na rzecz pracowników i wspólników Spółki faktyczne koszty wyżywienia podczas podróży służbowych (także ponad wysokość diet określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży krajowych i rozporządzeniu w sprawie podróży zagranicznych) nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 05 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych w trakcie podróży służbowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych w trakcie podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży i sprzedażą maszyn przemysłowych. W celu zawierania umów z kontrahentami zarówno pracownicy Spółki, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, jak i wspólnicy Spółki odbywają podróże służbowe - krajowe i zagraniczne. W trakcie podróży pracownicy i wspólnicy ponoszą wydatki na wyżywienie.

Wnioskodawca chce w przyszłości dokonać zmian w regulaminie pracy w zakresie podróży służbowych przez fakt zapisu, iż zapewnia pracownikom w czasie podróży służbowej całodzienne wyżywienie. Fakt ten będzie dokumentowany fakturami VAT, rachunkami, bądź innymi dowodami mającymi moc dowodów księgowych. Poniesione wydatki na wyżywienie w czasie podróży służbowej będą skrupulatnie weryfikowane z punktu widzenia ich zasadności i właściwego udokumentowania. W związku z powyższym zamiarem dieta nie będzie wypłacana. Koszty całodziennego wyżywienia Wnioskodawca zamierza potraktować jako w całości wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych i zaliczyć w całości do swoich kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione na rzecz pracowników i wspólników faktyczne koszty wyżywienia podczas podróży służbowych (także ponad wysokość diet określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży krajowych i rozporządzeniu w sprawie podróży zagranicznych) nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i osoby niebędącej pracownikiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku dochodowego, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej zostały określone w rozporządzeniach.

Wnioskodawca zaznaczył, iż zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Analogiczne regulacje przewiduje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Zgodnie z tym rozporządzeniem pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje (§ 5 ust. 3 tego rozporządzenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dopuszczają zatem możliwość wyboru pomiędzy przyznawaniem przez pracodawcę diet lub zapewnieniem całodziennego wyżywienia. Jednocześnie, w przepisach nie został określony dolny lub górny limit kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi i innej osobie odbywającej podróż służbową. Wydatki pracowników i wspólników na wyżywienie udokumentowane fakturami i rachunkami przedstawionymi przez nich do rozliczenia nie są związane z osiągnięciem przez nich jakiegokolwiek przysporzenia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki pracowników i wspólników poniesione na wyżywienie w ramach podróży służbowej i zwrócone im w ramach rozliczenia podróży służbowej powinny być traktowane, jako inne udokumentowane wydatki, określone przez pracodawcę do uzasadnionych potrzeb zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia „na obszarze kraju” oraz zgodnie z § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia „poza granicami kraju”, a tym samym jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika i osoby niebędącej pracownikiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zakres zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych osobom fizycznych diet i innych należności za czas podróży. Zgodnie z tymi przepisami, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy:

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w wyżej cytowanych rozporządzeniach. Jednakże warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia w czasie podróży pracownikowi przysługuje dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia. W myśl § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Przy czym, dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne codzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z przepisem § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów i dojazdów
    2.  noclegów,
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży (§ 4 ust. 3 rozporządzenia). Przy czym, dieta nie przysługuje pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie (§ 5 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Powyższe przepisy nie zawierają wykazu „innych udokumentowanych wydatków”, nie ograniczają również co do zasady ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, stwierdzono bowiem w § 8a ust. 3, iż do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Natomiast w myśl § 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż w czasie krajowych i zagranicznych podróży służbowych pracownicy Wnioskodawcy, jak i wspólnicy Wnioskodawcy, ponoszą wydatki na wyżywienie. Wnioskodawca chce w przyszłości dokonać zmian z regulaminie pracy w zakresie podróży służbowych przez fakt zapisu, iż zapewnia pracownikom w czasie podróży służbowej całodzienne wyżywienie. Fakt ten będzie dokumentowany fakturami VAT, rachunkami, bądź innymi dowodami mającymi moc dowodów księgowych. W związku z powyższym dieta nie będzie wypłacana a koszty całodziennego wyżywienia Wnioskodawca zamierza potraktować jako w całości wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych i zaliczyć w całości do swoich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki pracowników i wspólników poniesione na wyżywienie w ramach podróży i zwrócone im w ramach rozliczenia podróży powinny być traktowane, jako inne udokumentowane wydatki, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia dotyczącego podróży na obszarze kraju oraz zgodnie z § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia dotyczącego podróży poza granicami kraju, a tym samym jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika i podróży osoby niebędącej pracownikiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pokrywanie przez Wnioskodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika nie mieści się w regulacji przepisu dotyczącego zwrotu kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, tj. odpowiednio przepisów § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przedmiotowe regulacje odnoszą się bowiem do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. np. do zwrotu kosztów: przejazdu taksówką, opłaty za parking lub przejazd autostradą, zakupu upominków lub biletu na imprezę kulturalną, telefonicznych rozmów służbowych. Zasady zwrotu kosztów wyżywienia zostały szczegółowo określone w innych przepisach powoływanych rozporządzeń, tym samym bezpodstawnym jest aby do tego rodzaju kosztów stosować regulacje „dotyczące innych wydatków”.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zwrot kosztów wyżywienia może być wyłącznie zakwalifikowany i przyznany w formie diety. Zwrot ten będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości przysługującej diety, określonej w ww. rozporządzeniach. Natomiast ewentualna nadwyżka kosztów wyżywienia będzie podlegać opodatkowaniu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.