Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.93.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: Czy po planowanym Połączeniu Spółki ze Spółką Dominującą odsetki wynikające z umowy kredytu zawartej przez Spółkę Dominującą (tj. jej poprzednikiem prawnym) z bankiem będą mogły być zaliczane przez Spółkę, jako następcę prawnego Spółki Dominującej w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej umowy kontynuującego działalność gospodarczą Spółki Dominującej prowadzoną przez nią w ramach przejętych przez Spółkę składników majątkowych, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie, bez względu na moment naliczenia odsetek ?
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; udział-nabycie udziałów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.), uzupełnione w dniu 23 czerwca 2017 r. (data wpływu w dniu 26 czerwca 2017 r.) na podstawie wezwania organu z dnia 12 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. W rezultacie Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na świadczeniu usług drogowej spedycji krajowej i międzynarodowej oraz spedycji morskiej i lotniczej, jak również logistyki magazynowej.

Obecnie większościowym akcjonariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 151 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”). dalej: „Spółka Dominująca”, która wcześniej działała w formie organizacyjno-prawnej spółki komandytowej i w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej (sukcesja generalna). W strukturze akcjonariatu Spółki występuje również akcjonariusz mniejszościowy – spółka prawa luksemburskiego.

W dniu 01 sierpnia 2016 Spółka Dominująca (działając jeszcze w formie organizacyjno-prawnej spółki komandytowej) zawarła umówię kredytu z bankiem w dwóch celach: spłaty istniejących zobowiązań Spółki Dominującej oraz nabycia lub wykupu pełnego pakietu akcji Spółki w trybie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, w szczególności przepisów zawartych w oddziale 2 i 3 rozdziału 4 dotyczących wzywania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę akcji oraz przymusowego wykupu akcji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1639 ze zm.), który to proces został zakończony w dniu 15 listopada 2016r.

W ramach zawartej umowy kredytu Spółka Dominująca jest zobowiązana do uiszczania odsetek na rzecz banku w czasie trwania umowy.

Uchwałą Zarządu G. S.A. z dnia 3 stycznia 2017 r. z dniem 10 stycznia 2017 r. Zarząd G. S.A. na wniosek Spółki, postanowił wykluczyć z obrotu giełdowego akcje Spółki. Na podstawie uchwały Zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych z dnia 13 stycznia 2017 r., z dniem 17 stycznia 2017 r. zniesiona została dematerializacja akcji P. S.A., w następstwie czego akcje P. S.A. zostały wycofane z depozytu papierów wartościowych i ustało uczestnictwo Spółki w depozycie papierów wartościowych w typie Emitent.

Nabycie pełnego pakietu akcji Spółki miało związek z przystąpieniem nowego inwestora do grupy kapitałowej (przy czym inwestor ten przystąpił do istniejącej struktury grupy kapitałowej jeszcze przed zawarciem umowy kredytu i wykupu pełnego pakietu akcji Spółki), w skład której wchodzą zarówno Spółka, jak i Spółka Dominująca. Obecnie planowane jest dalsze uproszczenie struktury grupy kapitałowej, zmiany w zakresie form organizacyjno-prawnych prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki należące do grupy, przekształcenie Spółki ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcenie w toku), konsolidacji akcji (po przekształceniu udziałów) Spółki w ramach jednego podmiotu (akcjonariusza; po przekształceniu udziałowca). Planowane działania mają w szczególności na celu zwiększenie efektywności realizowanych procesów gospodarczych, a w konsekwencji doprowadzenie do uzyskiwania większych przychodów w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że po wykupie pełnego pakietu akcji Spółki i jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcenie w toku), planowane jest połączenie Spółki i Spółki Dominującej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Dominującej na Spółkę, które będzie poprzedzone wskazanymi zmianami w zakresie obecnych form organizacyjno-prawnych prowadzenia działalności w ramach Spółki i Spółki Dominującej (dalej: „Połączenie”).

W rezultacie Połączenia Spółka, jako podmiot przejmujący, przejmie wszystkie składniki majątkowe Spółki Dominującej i w szczególności jako następca prawny Spółki Dominującej wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy kredytu, na mocy której podstawowym obowiązkiem Spółki byłoby uiszczanie odsetek na rzecz banku.

W ramach procedury prawnej połączenia Spółka (po przekształceniu w spółkę z o.o.) przejmie majątek Spółki Dominującej w postaci udziałów własnych, które ulegną umorzeniu. Nastąpi zatem umorzenie dotychczasowych udziałów (obniżenie kapitału) z jednoczesnym podwyższeniem kapitału o taką samą ilość udziałów przekazanych wspólnikom spółki przejmowanej.

Decyzja o dokonaniu połączenia Spółki oraz Spółki Dominującej w drodze połączenia odwrotnego wynika z faktu, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku jest Wnioskodawca, a nie Spółka Dominująca. Ponadto, to Spółka jest stroną umów handlowych z kontrahentami oraz posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników, przez co przeprowadzenie procesu połączenia poprzez przejęcie Spółki Dominującej przez Spółkę umożliwi wdrożenie procesu konsolidacji w sposób zapewniający kontynuowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy i niewywołujący zakłóceń spowodowanych wdrażaną reorganizacją dla bieżącej działalności Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby potwierdzić skutki podatkowe związane ze spłatą kredytu po przejęciu przez Spółkę składników majątkowych Spółki Dominującej w wyniku Połączenia Spółki ze Spółką Dominującą na gruncie Ustawy o CIT.

Pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. organ podatkowy wezwał Spółkę o uzupełnienie wniosku poprzez:

1.  wyjaśnienie jakiego rodzaju zobowiązania Spółki Dominującej były/są regulowane środkami pozyskanymi z kredytu. W szczególności proszę wyjaśnić ( w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), związek wydatków poniesionych ze środków pozyskanych z kredytu w celu _spłaty istniejących zobowiązań_ z przychodem podatkowym Spółki Dominującej.
2.  przedstawienie uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, jako następcy prawnego Spółki Dominującej, w odniesieniu do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kosztach uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę Dominującą w celu _spłaty istniejących zobowiązań_ (w treści wniosku przedstawiono jedynie uzasadnienie w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu kredytu, z którego środki zostały przeznaczone na nabycie lub wykup pełnego pakietu akcji Spółki P. S.A.)

w odpowiedzi – uzupełniając wniosek w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – Spółka wskazała że:

Podstawowym celem zawarcia w dniu 1 sierpnia 2016 roku umowy kredytu z bankiem przez Spółkę Dominującą (dalej: „Kredyt”) było nabycie lub wykup pełnego pakietu akcji Spółki, a w konsekwencji uregulowanie w dalszej mierze pozyskanymi środkami przyszłego zobowiązania do uiszczenia ceny nabycia (wykupu) poszczególnych akcji. Zatem ze względu na tą okoliczność, większość otrzymanych środków w ramach transz udzielonych na mocy umowy Kredytu przez bank zostało przeznaczonych przez Spółkę Dominującą na nabycie akcji Spółki.

W pozostałym zakresie, środki uzyskane z kredytu zostały przeznaczone na:

*   spłatę istniejącego zobowiązania kredytowego względem innego banku (powstałego na mocy umowy kredytu z dnia 14 grudnia 2015 roku zawartej w związku z nabyciem grupy kapitałowej Spółki przez obecnego właściciela obejmującego obowiązek terminowych spłat kwoty głównej udzielonego kredytu wraz z odsetkami (dalej: „Uprzednie Zobowiązanie Kredytowe”);

*   zapłatę opłat i prowizji bankowych związanych z zaciągnięciem Kredytu.

Odnośnie spłaty istniejących zobowiązań Spółki Dominującej, tj. innych zobowiązań (Uprzednie Zobowiązanie Kredytowe) niż przyszłe (z perspektywy momentu zawarcia umowy Kredytu) zobowiązanie Spółki Dominującej wynikające z obowiązku uiszczenia ceny nabycia (wykupu) poszczególnych akcji Spółki, konieczne jest zatem podkreślenie, że środki pozyskane z Kredytu nie były, nie są i nie będą przeznaczone zarówno przez Spółkę Dominującą, jak również po dniu Połączenia przez Spółkę na uregulowanie zobowiązań wynikających z obowiązku wypłaty dywidendy bądź innego rodzaju dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

W ocenie Spółki wydatki w postaci odsetek od Kredytu w części w jakiej Kredyt został zaciągnięty na spłatę Uprzedniego Zobowiązania Kredytowego oraz zapłatę opłat i prowizji bankowych związanych z zaciągnięciem Kredytu, pomimo że nie prowadzą bezpośrednio do osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, to niewątpliwie stanowią i do dnia Połączenia będą stanowić koszty poniesione celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki Dominującej. W konsekwencji na moment Połączenia Spółce Dominującej będzie przysługiwać prawo do ich rozpoznania jako kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z tzw. refinansowaniem są bowiem racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dominującej. Spółka Dominująca zaciągnęła bowiem Kredyt w tej części chcąc uniknąć ryzyka niewypłacalności na moment wymagalności Uprzedniego Zobowiązania Kredytowego, tj. kwoty głównej bądź odsetek. Brak odpowiednich środków do spłaty Uprzedniego Zobowiązania Kredytowego bądź związany z konieczności uregulowania tego Zobowiązania brak środków na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Spółki Dominującej mógłby doprowadzić do utraty źródeł lub zmniejszenia wysokości przychodów.

Sposobem na wyeliminowanie powyższego ryzyka było dokonanie tzw. refinansowania, które choć zasadniczo nie przyczynia się bezpośrednio do osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, to niewątpliwie pozwala na ochronę istniejących źródeł przychodów Spółki Dominującej. Korzyścią ze spłaty Uprzedniego Zobowiązania Kredytowego, w wyniku przeznaczenia środków z Kredytu zawartego w dniu 1 sierpnia 2016 roku na jego uregulowanie przed datą wymagalności, jest również brak obowiązku zapłaty odsetek za okres od momentu wcześniejszej spłaty zobowiązań w ramach Uprzedniego Zobowiązania Kredytowego do daty ich wymagalności.

Stanowisko zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę znalazło odzwierciedlenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2016 roku (sygn. I SA/Po 2311/15), w którym Sąd podzielił pogląd o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wydatków związanych z tzw. kredytem refinansowym.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku uznania, że Spółce Dominującej będzie przysługiwać prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek wynikających ze wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego umowy Kredytu pomiędzy Spółką Dominującą (jej poprzednikiem prawnym - spółką komandytową) a bankiem, w tym w części dotyczącej wydatków (odsetek) wynikających z udzielenia przez bank środków w celu spłaty istniejących zobowiązań (Uprzednie Zobowiązanie Kredytowe), w ocenie Spółki zasadne będzie przyjęcie, że po planowanym Połączeniu Spółki ze Spółką Dominującą takie odsetki będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę jako następcę prawnego Spółki Dominującej w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej umowy kontynuującego działalność gospodarczą Spółki Dominującej prowadzoną przez nią w ramach przejętych przez Spółkę składników majątkowych.

Jednocześnie Spółka poinformowała, że już po dniu złożenia wniosku o interpretacje indywidualną prawa podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, nastąpiło przekształcenie formy prawnej Spółki (wpis przekształcenia z dniem 1 czerwca 2017 roku - zob. odpis KRS Spółki z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego będący załącznikiem do niniejszego pisma). Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych (zmiana formy prawnej z „spółka akcyjna” na „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”). Zdarzenie to skutkowało pełną sukcesją prawną po stronie Spółki i jako takie pozostaje bez wpływu na bieg przedmiotowego postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po planowanym Połączeniu Spółki ze Spółką Dominującą odsetki wynikające z umowy kredytu zawartej przez Spółkę Dominującą (tj. jej poprzednikiem prawnym) z bankiem będą mogły być zaliczane przez Spółkę, jako następcę prawnego Spółki Dominującej w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej umowy kontynuującego działalność gospodarczą Spółki Dominującej prowadzoną przez nią w ramach przejętych przez Spółkę składników majątkowych, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie, bez względu na moment naliczenia odsetek ?

Zdaniem Wnioskodawcy, po planowanym Połączeniu Spółki ze Spółką Dominującą odsetki wynikające z umowy kredytu zawartej przez Spółkę Dominującą (tj. jej poprzednikiem prawnym) z bankiem będą mogły być zaliczane przez Spółkę, jako następcę prawnego Spółki Dominującej w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej umowy kontynuującego działalność gospodarczą Spółki Dominującej prowadzoną przez nią w ramach przejętych przez Spółkę składników majątkowych, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie, bez względu na moment naliczenia odsetek.

Uzasadnienie:

Sukcesja prawna i podatkowa w związku z planowanym Połączeniem

Ze względu na to, że po wykupieniu pełnego pakietu akcji Spółki możliwe jest dokonanie Połączenia Spółki i Spółki Dominującej poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Dominującej na Spółkę, poprzedzone wskazanymi zmianami w zakresie obecnych form organizacyjno-prawnych prowadzenia działalności w ramach Spółki i Spółki Dominującej, w ocenie Spółki konieczne jest w pierwszej kolejności przedstawienie regulacji prawnych, które znajdą zastosowanie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Uszczegółowienie sukcesji prawnej przewidzianej w powołanym przepisie zawiera art. 494 § 2 k.s.h., stosownie do którego na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi. które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Sukcesja prawna wynikająca z powyższych przepisów następuje z dniem połączenia, tj. zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., z dniem, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia spółek w aktach rejestrowych spółki przejmującej jednocześnie z urzędu wykreślając z rejestru przedsiębiorców spółkę przejmowaną.

Powołane przepisy regulują sukcesję prawną w świetle prawa prywatnego, przy czym jak w skazano w końcowej części przepisu art. 494 § 2 k.s.h. przepisy szczególne mogą zawierać wyjątki od sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów k.s.h.. stąd Spółka podkreśliła w opisie zdarzenia przyszłego, że ostateczna decyzja co do planowanego Połączenia, w tym jego kierunku, zostanie uzależniona od analizy kwestii prawnych związanych z konsekwencjami planowanego Połączenia w szczególności dla posiadanych zezwoleń, certyfikatów czy decyzji administracyjnych warunkujących działalność operacyjną Spółki oraz Spółki Dominującej.

Należy przy tym wskazać, że w przypadku realizacji planowanego Połączenia Spółki ze Spółką Dominującą Spółka zostałaby następcą prawnym (sukcesorem) Spółki Dominującej w zakresie praw i obowiązków wynikających w szczególności z przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowy kredytu. Jednocześnie Spółka, jako następca prawny Spółki Dominującej, kontynuowałaby działalność gospodarczą Spółki Dominującej prowadzoną przez nią w ramach przejętych przez Spółkę składników majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że planowane Połączenie wiązałoby się nie tylko z sukcesją w zakresie prawa prywatnego, ale również z sukcesją podatkową w zakresie wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w oparciu o postanowienia Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który znalazłby zastosowanie w przypadku realizacji planowanego Połączenia, powołany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku realizacji połączenia przez przejęcie przez spółkę przejmującą będącą osobą prawną całego majątku spółki przejmowanej również będącej osobą prawną dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, czyli Spółki Dominującej w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przez podmiot przejmujący, czyli Spółkę.

Przy ocenie skutków planowanego Połączenia na gruncie prawa podatkowego należy zatem dokonać w szczególności oceny czy prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka Dominująca z tytułu zawarcia w najbliższym czasie przez Spółkę Dominującą umowy kredytu z bankiem będzie istniejącym po stronie Spółki Przejmowanej prawem przewidzianym w przepisach prawda podatkowego, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej.

W przypadku uznania, że Spółce Dominującej będzie przysługiwać prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek wynikających ze wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego umowy kredytu pomiędzy Spółką Dominującą (jej poprzednikiem prawnym – spółką komandytową) a bankiem, w ocenie Spółki zasadne będzie przyjęcie, że po planowanym Połączeniu Spółki ze Spółką Dominującą takie odsetki będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę jako następcę prawnego Spółki Dominującej w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej umowy kontynuującego działalność gospodarczą Spółki Dominującej prowadzoną przez nią w ramach przejętych przez Spółkę składników majątkowych.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że poprzedzenie Połączenia wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego zmianami w zakresie obecnych form organizacyjno-prawnych prowadzenia działalności w ramach Spółki i Spółki Dominującej pozostanie bez wpływu na ww. skutki Połączenia.

Kwalifikacja odsetek jako kosztów uzyskania przychodów

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy o CIT zawierający definicję dochodu stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zdanie drugie powołanego przepisu stwierdza natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek (koszt) można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy polegający na tym, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie bądź zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Z oceny wskazanego związku przyczynowego powinno zatem wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu w okresie ponoszenia kosztu lub w przyszłości.

W świetle wykładni powołanego przepisu podkreśla się, że poza literalnie wskazanym w treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wymogiem poniesienia przez podatnika kosztu w celu osiągnięcia przychodu / zwiększenia wielkości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zakwalifikowanie danego wydatku (kosztu) jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe, pod warunkiem że:

*   wydatek zostanie poniesiony przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku będzie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika, ponieważ za koszt uzyskania przychodu po stronie podatnika nie uznaje się wydatków, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik,

*   wydatek będzie miał charakter definitywny ze względu na to. że jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przy czym ze względu na rozróżnienie kosztów pośrednich i bezpośrednich wystarczające jest powiązanie wydatku z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, oraz

*   wydatek będzie właściwie udokumentowany. Druga ustawowa przesłanka składająca się na definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT odnosi się do zamkniętego katalogu wydatków (kosztów), które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji przy dokonywaniu oceny czy dany wydatek (koszt) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do przepisów art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT wskazujących, których wydatków (kosztów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów mimo potencjalnego spełnienia przesłanki ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Do odsetek odnosi się również pośrednio art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT. Zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej pod pewnymi warunkami wskazanymi w dalszej części przepisu.

Istotny w kontekście możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest również art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT. zgodnie z którym wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, 1c, 1d i 2c Ustawy o CIT oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potracenie lub kapitalizację odsetek. Choć powołany przepis reguluje zasady poboru tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego, w szczególności od odsetek wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, istotne jest zawarte w nim szerokie rozumienie pojęcia wypłaty, które powinno być analogicznie rozumiane również w innych przypadkach na gruncie Ustawy o CIT.

Powołane przepisy wskazują w ocenie Spółki, że w przypadku odsetek co do zasady stają się one kosztem uzyskania przychodów nie w momencie ich naliczenia, lecz w momencie:

*   zapłaty – co wynika z wnioskowania z przeciwieństwa z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), lub

*   kapitalizacji co wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 punkt 10 lit a) Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a stanowisko to zostało potwierdzone między innymi w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1997 r. (sygn. PO-3/7258-722-761/HS/97, publikacja w Serwisie Podatnika z 1999 roku, nr 5. poz. 15), w którym Minister Finansów potwierdził, że „w aspekcie przepisów

*   o podatku dochodowym od osób prawnych kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza ich zapłacenie”, lub

*   wykonania (uregulowania) zobowiązania do ich zapłaty w jakiejkolwiek innej formie, w szczególności poprzez potrącenie co wynika pośrednio z treści art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, na mocy którego wypłata odsetek oznacza wy konanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zdanie drugie powołanego przepisu stanowi jednocześnie, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie \[\`(...)\`\] udziałów (akcji)” a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów (akcji)”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, że w skazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 Ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków określonych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie powinny być interpretowane rozszerzająco. lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak: cena nabycia / wpłata środków pieniężnych na pokrycie nowych udziałów / akcji, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z objęciem nowych akcji czy np. prowizje biura maklerskiego. Zdaniem Spółki, pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu czy pożyczki na zakup udziałów lub akcji lub ich objęcie.

Analogiczne stanowisko na przestrzeni ostatnich lat było jednolicie prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W tym względzie Spółka na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska pragnie powołać:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 roku (sygn. II FSK 229/05), którego teza stanowi, że ,,przez wydatki tut nabycie akcji, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem ”.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 roku (sygn. II FSK 508/05), którego teza stanowi, że „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. ”

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2008 roku (sygn. I SA/Bk 120/08), w którym Sąd wskazał, że „pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce lub akcji nie obejmuje wszelkich wydatków, należy bowiem odróżnić wydatki na nabycie udziałów (akcji) od źródeł ich finansowania. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast koszt zaciągniętego kredytu, czyli odsetki, prowizje oraz różnice kursowe nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów lub akcji, lecz jako zapłata za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W konsekwencji w przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu na wydatki związane z nabyciem akcji – odsetki od kredytu oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.”

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 1483/09), w którym Sąd stwierdził, że „podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 roku sygn. akt. II FSK 508/05 zgodnie z którym w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie łub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu. W konsekwencji, wydatki takie uznać należy za koszty uzyskania przychodu. ”

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Bd 39/13). w którym Sąd uznał, że „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT \[\`(...)\`\] należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego \[\`(...)\`\] Innymi słowy od danego wydatku musi być uzależnione nabycie akcji, tj. bez jego poniesienia nabycie to nie byłoby możliwe – wydatek ten stanowi warunek skutecznego zakupu akcji. W konsekwencji \[\`(...)\`\] do tak rozumianych wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej (prowizja bankowa, opłata skarbowa) i rozłożeniem kredytu na raty (odsetki).”

*   pismo urzędowe Ministra Finansów – z dnia 31 października 1996 roku (sygn. P04/AK-722-622/96). w którym organ ten uznał, że sformułowanie „(\`(...)\`).. wydatki na nabycie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

*   interpretację urzędową Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 roku (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02), w której organ ten uznał, że „odsetki od takich pożyczek i kredytów(zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji) nie stanowić/wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT są kosztem w momencie zapłaty łub kapitalizacji.”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 roku (sygn.IPPB6/4510-446/15-2/AK), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów w Spółkach Zagranicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2016 roku (sygn. IBPB-1-3/4510-723/15/AB), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „naliczone i zapłacone odsetki od udzielonego na podstawie Umowy kredytu inwestycyjnego na zakup udziałów, nie są wydatkami rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 roku (sygn. IPPB3/4510-1067/15-2/MC), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od zaciągniętych pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia/objęcia akcji, nie są wydatkami na nabycie/objęcie akcji, lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie (np. w formie potrącenia) ”.

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2016 roku (sygn. ILPB3/4510-1-529/15-2/JG), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty łub kapitalizacji. ”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2016 r., (sygn. IPPB6/4510-227/16-2/AM), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki od Pożyczki nie powinny być traktowane jako wydatki na nabycie udziałów Spółki Córki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje co praw da tego rodzaju wydatków, nie mniej jednak zgodnie z powszechnie akceptowaną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. wydatkami na nabycie udziałów są wydatki pozostające w ścisłym bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, warunkujące skuteczność transakcji (bez których transakcja nie mogłaby dojść do skutku). Odsetki od Pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w Spółce Córce nie mieszczą się w kategorii „wydatków na nabycie udziałów”, gdyż ich związek z transakcją ma charakter jedynie pośredni. Stanową one bowiem koszty pozyskania finansowania zakupu udziałów i jako takie nie warunkują skuteczności całej transakcji. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie więc miał zastosowania do odsetek od Pożyczki. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, 10 i 11 ustawy o CIT, odsetki od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie całego majątki Spółki Córki, stanową dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich zapłaty/kapitalizacji”,

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 roku (sygn. 1462-IPPB6.4510.608.2016.1.AMW), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „w przedmiotowej sprawie odsetki od obu pożyczek nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy wydatku warunkującego nabycie udziałów (akcji). Wydatkami warunkującymi nabycie udziałów (akcji), jak wskazano wyżej, są cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast wydatek w postaci spłaty odsetek od obu pożyczek jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania zapłaty ceny nabycia, a nie z samym nabyciem udziałów (akcji). Wobec tego, w ocenie Spółki, odsetki te nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP.

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPB1-3.4510.70.2017.1.AB), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego ,,bezsporne jest również, że odsetki od Kredytu/pożyczki nie są kwalifikowane jako wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, czyli wydatki pozostające w bezpośrednim związku, warunkujące objęcie łub nabycie udziałów/akcji, takie jak w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, czy opłaty skarbowe. Odsetki od kredytu lub pożyczki na nabycie udziałów stanowią bowiem wydatek na pozyskanie kapitału i nie pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (możliwe jest bowiem nabycie udziałów, bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek), a zatem nie mogą być uznane za wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”. Dalej „biorąc powyższe pod uwagę, odsetki uregulowane przez Wnioskodawcę od Kredytu/pożyczki będą stanowić dla Wnioskodawcy KUP w momencie ich uregulowania, tj. kapitalizacji, zapłaty lub potrącenia.”

Uwzględniając powyższą argumentacją i powołane stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych należy podnieść, że po zawarciu przez Spółkę Dominującą (tj. jej poprzednika prawnego - spółkę komandytową) umowy kredytu z bankiem w celu spłaty istniejących zobowiązań Spółki Dominującej oraz nabycia lub wykupu pełnego pakietu akcji Spółki odsetki, do których zapłaty na rzecz banku w czasie trwania umowy będzie zobowiązana Spółka Dominująca w ocenie Spółki będą mogły być kwalifikowane i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie.

Zdaniem Spółki wskazane cele zawarcia umowy kredytu będą spełniać warunki wywodzone z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ wydatki stanowiące odsetki będą ponoszone przez Spółkę Dominującą w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w ostatecznym rozrachunku będą pokrywane z zasobów majątkowych Spółki Dominującej i nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone, będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę Dominującą działalnością gospodarczą jako powiązane z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki Dominującej oraz zostaną właściwie udokumentowane.

W konsekwencji zdaniem Spółki, skoro Spółka Dominująca jest obecnie uprawniona do zaliczania płaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na to. że prawo to będzie podlegać sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach realizacji planowanego Połączenia, w skutek którego Spółka stanie się następcą prawnym i podatkowym Spółki Dominującej, zasadne będzie zaliczanie przez Spółkę ww, odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że Spółka będzie traktowana zarówno w świetle prawa prywatnego, jak i prawa podatkowego w istocie jako Spółka Dominująca ze względu na sukcesję uniwersalną praw i obowiązków Spółki Dominującej.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że moment naliczenia odsetek, który będzie mógł przypadać zarówno przed planowanym Połączeniem, jak i po jego realizacji, pozostanie w ocenie Spółki bez wpływu na możliwość zaliczania przez Spółkę w w. odsetek do kosztów uzyskania przychodów w okresie przypadającym po Połączeniu do końca czasu trwania umowy kredytu przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego pod warunkiem dokonania przez Spółkę ich zapłaty / kapitalizacji (lub uregulowania takiego zobowiązania odsetkowego w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie).

Stanowisko spójne z przedstawionym przez Spółkę na przestrzeni ostatnich lat było jednolicie prezentowane przez organy podatkowe. W tym względzie Spółka na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska pragnie powołać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2013 roku (sygn. IBPBI/2/423-1424/12/JS), w której organ stwierdził, że: „stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów/akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmującą lub skapitalizowanych po dniu połączenia spółek, należy uznać za prawidłowe. ”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 roku (sygn. IPTPB3/423-117/14-3/GG), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „przejęcie obowiązku spłaty odsetek od Kredytu w wyniku połączenia z będą stanowiły dla Niego koszt uzyskania przychodu z momentem ich zapłaty lub kapitalizacji. Wynika to po pierwsze z faktu sukcesji podatkowej określonej w art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji, po drugie ze spełnienia przez Spółkę przesłanek do zaliczenia przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodu po dokonaniu przejęcia przez Spółkę. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają zarówno interpretacje indywidualne prawa podatkowego, jak i wyroki sądów administracyjnych”.

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 roku (sygn. IPPB3/423-400/14-2/MC), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i przeznaczonej na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu”.

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2015 roku (sygn. IBPB-1-2/4510-458/15/JW). w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki z tytułu zaciągniętej przez Akcjonariusza pożyczki będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. \[\`(...)\`\] na powyższą konkluzję nie powinno mieć wpływu planowane połączenie Akcjonariusza ze Spółką Zależną. „

*   interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.17.2017.1.KK), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „ art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od zaciągniętych pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia/ objęcia akcji / udziałów nie są wydatkami na nabycie/objęcie akcji/udziałów, lecz zapłatą za finansowanie. Wobec tego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w jego opinii na prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych, skapitalizowanych lub rozliczonych w innej formie odsetek od Pożyczki nie powinno mieć wpływu przewidywane połączenie ze Spółką Przejmowaną ”.

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 roku (sygn.1462-IPPB3.4510.53.2017.1.MC), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „w sytuacji gdy po ewentualnym połączeniu, spółką przejmującą będzie Spółka B, natomiast spółką przejmowaną Spółka A to Wnioskodawcy będzie przysługiwało praw o do uznania odsetek od kredytu/pożyczki udzielonych przez bank komercyjny i/lub Udziałowca na nabycie przez Spółkę A udziałów w Spółce B za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji po planowym połączeniu Spółek”.

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 roku (sygn.1462-IPPB3.4510.54.2017.1.MC), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego ,,w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy po ewentualnym połączeniu, spółką przejmującą będzie Spółka A, natomiast spółką przejmowaną Spółka B to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uznania odsetek od kredytu/pożyczki udzielonych przez bank komercyjny i/lub Udziałowca na nabycie przez Spółkę A udziałów w Spółce B za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji po planowym połączeniu Spółek.

Podsumowując, w ocenie Spółki, po planowanym Połączeniu Spółki ze Spółką Dominującą odsetki wynikające z umowy kredytu zawartej przez Spółkę Dominującą (tj. jej poprzednika prawnego) z bankiem będą mogły być zaliczane przez Spółkę, jako następcę prawnego Spółki Dominującej w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej umowy kontynuującego działalność gospodarczą Spółki Dominującej prowadzoną przez nią w ramach przejętych przez Spółkę składników majątkowych, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie, bez względu na moment naliczenia odsetek.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 12 czerwca 2017 r. odnośnie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w zakresie rozpoznania, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kosztach uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę Dominującą w celu spłaty istniejących zobowiązań, Spółka wskazała, że:

Przedstawione w treści wniosku uzasadnienie w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu Kredytu, z którego środki zostały przeznaczone na nabycie lub wykup pełnego pakietu akcji Spółki co do zasady odpowiada stanowisku Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu Kredytu, z którego środki zostały przeznaczone na spłatę istniejących zobowiązań Spółki Dominującej (Uprzednie Zobowiązanie Kredytowe), przy uwzględnieniu:

1.  zasad sukcesji prawnej, w ramach której Spółka wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie istniejące na dzień Połączenia obowiązki Spółki Dominującej, tj. spółki przejmowanej, oraz
2.  upływu czasu od dnia zawarcia w dniu 1 sierpnia 2016 roku umowy kredytu, który spowodował, że wszystkie pozyskane środki zostały już wydatkowane na ww. cele wskazane w umowie kredytu przez Spółkę Dominującą. Różnica w stosunku do uzasadnienia w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu kredytu, z którego środki zostały przeznaczone na spłatę istniejących zobowiązań Spółki Dominującej sprowadza się do braku konieczności szerokiego odwołania się w tym zakresie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT z uwagi na to, że związek wydatków w postaci odsetek dotyczących środków wydatkowych w ww. części z objęciem lub nabyciem udziałów lub akcji jest jeszcze bardziej odległy i nie uzasadnia możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak: cena nabycia / wpłata środków pieniężnych na pokrycie nowych udziałów / akcji, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z objęciem nowych akcji.

Zdaniem Spółki, pojęcie to nie obejmuje zarówno odsetek od kredytu czy pożyczki na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji, jak i tym bardziej odsetek od kredytu zaciągniętego w celu spłaty istniejącego zobowiązania kredytowego.

Ze względu na podkreślenie, że środki pozyskane z Kredytu nie były, nie są i nie będą przeznaczone zarówno przez Spółkę Dominującą, jak również po dniu Połączenia przez Spółkę na uregulowanie zobowiązań wynikających z obowiązku wypłaty dywidendy bądź innego rodzaju dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT zastosowanie powinny przede wszystkim znaleźć przepisy art. 7 Ustawy o CIT, a zastrzeżenie co do art. 10 Ustawy o CIT pozostanie w tym względzie bez wpływu na kosztowość odsetek.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy o CIT zawierający definicję dochodu stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zdanie drugie powołanego przepisu stwierdza natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek (koszt) można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy polegający na tym, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie bądź zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Z oceny wskazanego związku przyczynowego powinno zatem wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodu - w okresie ponoszenia kosztu lub w przyszłości.

W świetle wykładni powołanego przepisu podkreśla się, że poza literalnie wskazanym w treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wymogiem poniesienia przez podatnika kosztu w celu osiągnięcia przychodu / zwiększenia wielkości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zakwalifikowanie danego wydatku (kosztu) jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe, pod warunkiem że:

*   wydatek zostanie poniesiony przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku będzie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika, ponieważ za koszt uzyskania przychodu po stronie podatnika nie uznaje się wydatków, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik,

*   wydatek będzie miał charakter definitywny ze względu na to, że jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przy czym ze względu na rozróżnienie kosztów pośrednich i bezpośrednich wystarczające jest powiązanie wydatku z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, oraz

*   wydatek będzie właściwie udokumentowany.

Druga ustawowa przesłanka składająca się na definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT odnosi się do zamkniętego katalogu wydatków (kosztów), które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji przy dokonywaniu oceny czy dany wydatek (koszt) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do przepisów art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT wskazujących, których wydatków (kosztów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów mimo potencjalnego spełnienia przesłanki ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Do odsetek odnosi się również pośrednio art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej pod pewnymi warunkami wskazanymi w dalszej części przepisu.

Istotny w kontekście możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest również art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, lc, 1d i 2c Ustawy o CIT oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potracenie lub kapitalizację odsetek. Choć powołany przepis reguluje zasady poboru tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego, w szczególności od odsetek wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, istotne jest zawarte w nim szerokie rozumienie pojęcia wypłaty, które powinno być analogicznie rozumiane również w innych przypadkach na gruncie Ustawy o CIT.

Powołane przepisy wskazują w ocenie Spółki, że w przypadku odsetek co do zasady stają się one kosztem uzyskania przychodów nie w momencie ich naliczenia, lecz w momencie:

*   zapłaty – co wynika z wnioskowania z przeciwieństwa z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), lub

*   kapitalizacji – co wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 punkt 10 lit a) Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a stanowisko to zostało potwierdzone między innymi w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1997 r. (sygn. PO-3/7258-722-761/HS/97, publikacja w Serwisie Podatnika z 1999 roku, nr 5, poz. 15), w którym Minister Finansów potwierdził, że „w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza ich zapłacenie”, lub

*   wykonania (uregulowania) zobowiązania do ich zapłaty w jakiejkolwiek innej formie, w szczególności poprzez potrącenie – co wynika pośrednio z treści art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, na mocy którego wypłata odsetek oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie.

Mając na względzie powyższą argumentację, należy podnieść, że po zawarciu przez Spółkę Dominującą (tj. jej poprzednika prawnego – spółkę komandytową) umowy Kredytu w celu spłaty istniejących zobowiązań Spółki Dominującej odsetki, do których zapłaty na rzecz banku w czasie trwania umowy jest i będzie do dnia Połączenia zobowiązana Spółka Dominująca, w ocenie Spółki będą mogły być kwalifikowane i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie.

Zdaniem Spółki wskazany cel zawarcia umowy Kredytu będzie spełniać warunki wywodzone z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ wydatki stanowiące odsetki będą ponoszone przez Spółkę Dominującą w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w ostatecznym rozrachunku będą pokrywane z zasobów majątkowych Spółki Dominującej i nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone, będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę Dominującą działalnością gospodarczą jako powiązane z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki Dominującej oraz zostaną właściwie udokumentowane.

W konsekwencji zdaniem Spółki, skoro Spółka Dominująca jest i będzie uprawniona do zaliczania płaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na to, że prawo to będzie podlegać sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach realizacji planowanego Połączenia, w skutek którego Spółka stanie się następcą prawnym i podatkowym Spółki Dominującej, zasadne będzie zaliczanie przez Spółkę ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że Spółka będzie traktowana zarówno w świetle prawa prywatnego, jak i prawa podatkowego w istocie jako Spółka Dominująca ze względu na sukcesję uniwersalną praw i obowiązków Spółki Dominującej.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że moment naliczenia odsetek, który będzie mógł przypadać zarówno przed planowanym Połączeniem, jak i po jego realizacji, pozostanie w ocenie Spółki bez wpływu na możliwość zaliczania przez Spółkę ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów w okresie przypadającym po Połączeniu do końca czasu trwania umowy Kredytu przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego pod warunkiem dokonania przez Spółkę ich zapłaty / kapitalizacji (lub uregulowania takiego zobowiązania odsetkowego w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie).

Podsumowując, w ocenie Spółki, po planowanym Połączeniu Spółki ze Spółką Dominującą odsetki wynikające z umowy Kredytu zawartej przez Spółkę Dominującą z bankiem będą mogły być zaliczane przez Spółkę, jako następcę prawnego Spółki Dominującej w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej umowy kontynuującego działalność gospodarczą Spółki Dominującej prowadzoną przez nią w ramach przejętych przez Spółkę składników majątkowych, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie, bez względu na moment naliczenia odsetek, a na możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie będzie wpływać fakt przeznaczenia przez Spółkę Dominującą części środków pozyskanych z Kredytu na spłatę istniejących zobowiązań (Uprzednie Zobowiązanie Kredytowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.