Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.13.2017.1.EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: W zakresie przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych momentu potrącalności:

*   bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   innych niż bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest częścią struktury międzynarodowej korporacji G. działającej na rynkach światowych, w tym również w Polsce (dalej: Grupa Kapitałowa lub Grupa). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja produktów leczniczych, wyrobów medycznych i kosmetyków. W celu jej zintensyfikowania Spółka podejmuje aktywności w zakresie promocji oraz reklamy dystrybuowanych towarów.

W związku ze zmianami organizacji niektórych procesów w ramach Grupy Kapitałowej, Spółka wdrożyła nowy system księgowy w postaci oprogramowania ERP (dalej: ERP). Wdrożone oprogramowanie opiera się między innymi na rozwiązaniu Supply Relationship Management (dalej określanym jako model SRM), które pozwala na kompleksową obsługę procesu składania u dostawców Spółki zamówień na materiały (niebędące towarami handlowymi) oraz usługi.

Zmiany organizacji procesów w ramach Grupy dotyczą m.in. objęcia powszechnym obowiązkiem tworzenia w systemie SRM przez pracowników zamówień na nabywane przez Spółkę - w ramach transakcji płatnych przelewem bankowym - materiały (z wyłączeniem towarów handlowych) i usługi.

Celem wdrożenia przez Spółkę tego modelu było zwiększenie efektywności procesu zamówień, w ramach wszystkich kategorii wydatków objętych w Spółce przedmiotową procedurą zamówień.

Sposób funkcjonowania modelu SRM zakłada, że każde zamówienie złożone przez Spółkę określa co najmniej jego wartość, ilość oraz termin dostawy usługi lub materiału.

Zgodnie z założeniami wdrożonej wersji systemu księgowego ERP, odpowiednio także do obowiązującej w Spółce Polityki Rachunkowości, koszty (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami) są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w korespondencji z kontem (lub kontami) zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W przypadku zamówień obsługiwanych za pośrednictwem modelu SRM, w księgach Spółki koszty te są księgowane na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania, sporządzanych w oparciu o utworzone w systemie SRM potwierdzenie realizacji zamówienia (dalej: PZ).

Model księgowania wydatków oparty o SRM zakłada, iż w przypadku kosztów księgowanych na podstawie polecenia księgowania opartego o PZ, koszt wykonanej usługi lub dostawy towaru jest księgowany automatycznie w systemie ERP po potwierdzeniu przyjęcia usługi lub materiału przez osobę, która złożyła wcześniej w imieniu Spółki zamówienie. Potwierdzenie to składane jest elektronicznie w bazie zamówień SRM i stanowi podstawę dla wygenerowania elektronicznego PZ, który z kolei stanowi podstawę księgowania transakcji.

Na podstawie polecenia księgowania opartego na PZ, taka wykonana dostawa lub usługa niezafakturowana odnoszona jest w ciężar kosztów rodzajowych danego roku.

Wdrożony przez Spółkę model księgowania kosztów wykonanych usług lub dostaw zakłada zatem księgowanie ich na podstawie polecenia księgowania (generowanego w oparciu o PZ). Taki wewnętrzny dowód księgowy dokumentuje zaistniałe w roku zdarzenie gospodarcze i opiera się na informacjach wynikających z systemu SRM (potwierdzeń PZ).

Spółka podkreśla, iż takie polecenie księgowania pozwala na ujęcie w księgach Spółki wartości transakcji w wiarygodny sposób.

Dostawy i usługi niefakturowane Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie rozliczenia zakupu. Konto to jest prezentowane w bilansie Spółki jako zobowiązania krótkoterminowe. Spółka, stosuje w tym zakresie zasadę wynikającą z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 04 marca 2014 r. Szczegółowe postanowienia KSR nr 6 zostaną przywołane na etapie prezentacji stanowiska Spółki w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z obowiązującą w Spółce Polityką Rachunkowości, zobowiązania z tytułu dostaw i usług obejmują całość zobowiązań związanych z zakupem dla działalności operacyjnej materiałów, towarów, robót i innych usług wynikających z otrzymanych faktur, jak też przyjęte, lecz jeszcze niezafakturowane przez dostawców na dzień bilansowy dostawy materiałów, towarów i usług.

W myśl przyjętej Polityki Rachunkowości do rezerw Spółka nie zalicza kwot przyszłych wydatków dotyczących zdarzeń, które wystąpiły do daty bilansowej, które to ujmuje w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Dla celów rachunkowych ani podatkowych zobowiązania z tytułu dostaw niefakturowanych nie stanowią również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zgodnie z Polityką Rachunkowości).

Prawidłowość księgowań dostaw niefakturowanych podlega weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta Spółki podczas badania sprawozdania finansowego na dzień zakończenia roku obrotowego (podatkowego).

Po wdrożeniu nowej wersji systemu ERP, powyższe zasady dotyczące ujmowania w księgach rachunkowych kosztów dostaw i usług niefakturowanych, w szczególności zasady wynikające z KSR nr 6, są konsekwentnie stosowane przez Spółkę.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zamówiła określone materiały i usługi i je otrzymała (co potwierdziła w systemie SRM) oraz gdy na podstawie wprowadzonych w systemie SRM przez pracowników Spółki potwierdzeń, iż świadczenia zostały przez dostawców wykonane, jest w stanie określić wysokość należnego za nie wynagrodzenia, aczkolwiek nie posiada jeszcze faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta, to ujmuje je nie jako rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe bierne, ale księguje jako dostawy i usługi niefakturowane i prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług.

Powyższe koszty na gruncie przepisów o rachunkowości ujmowane są zgodnie z zasadą współmierności, jako związane z przychodami danego roku. Również w kontekście przepisów podatkowych, koszty ujętych w danym roku, niefakturowanych dostaw i usług są powiązane z przychodami tego roku podatkowego w sposób bezpośredni (koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego) lub pośredni (koszty pośrednio związane z przychodami lub powiązane z ogólnym funkcjonowaniem jednostki).

Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie ze stosowaną Polityką Rachunkowości (realizując KSR nr 6) ujęcie kosztu niefakturowanej (a wykonanej) usługi lub dostawy następuje co do zasady jednorazowo, w roku ich wykonania na rzecz Spółki, na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, opartego na potwierdzeniu zamówienia w modelu SRM. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy Spółka dokonuje, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zobowiązania w ewidencji rozrachunków z dostawcami, natomiast nie ujmuje ponownie kosztu tej dostawy / usługi. Wobec tego ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki (do którego to terminu odwołują się także przepisy podatkowe) następuje w roku zaksięgowania go na koncie kosztów rodzajowych w oparciu o wewnętrzny dokument polecenia księgowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem danego roku podatkowego, a stanowiące koszty wykonanych na rzecz Spółki w danym roku, lecz niezafakturowanych dostaw i usług, ujęte w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. "poleceń księgowania", stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?
2.  Czy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym w roku podatkowym przychodem, a stanowiące koszty wykonanych na rzecz Spółki w danym roku, lecz niezafakturowanych dostaw i usług, ujęte w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. "poleceń księgowania" stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, Spółka dla celów bilansowych przyjmuje opisany sposób rozliczania kosztów, tj. zarówno koszty bezpośrednie oraz pośrednie Spółki księgowane są w korespondencji z kontem dostaw niefakturowanych zaliczanym w bilansie do kategorii zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W przypadku, gdy usługi lub dostawy zostały na dzień bilansowy wykonane, ale niezafakturowane, Spółka ujmuje takie koszty w księgach na podstawie potwierdzeń wykonania zamówień i w oparciu o wewnętrzny dokument księgowy - polecenie księgowania.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednie, dotyczących danego roku podatkowego, ujęte w księgach tego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, w oparciu o wiarygodnie ustalone podstawy (tj. potwierdzenie wykonania zamówienia, zamieszczone w systemie SRM przez odpowiedzialnych za poszczególne zamówienia pracowników Spółki) stanowią w rozumieniu Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów tego roku. Zdaniem Spółki, księgując wydatki stanowiące bezpośrednie lub pośrednie koszty uzyskania przychodów jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw i usług wyłącznie na podstawie innego dowodu księgowego niż faktura czy rachunek, ma ona prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym ujęła je na koncie kosztów na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późniejszymi zmianami; dalej - Ustawa o Rachunkowości).

Powyższe stanowisko Spółki dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku, jak i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem zdaniem Spółki, odpowiedź zarówno na postawione w niniejszym wniosku pytanie nr 1, jak i na pytanie nr 2, jest twierdząca.

Stanowisko swoje Spółka opiera na następujących przepisach prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w ceiu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co do zasady, konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 Ustawy o CIT), pod warunkiem, że może on wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Warunkiem podstawowym jest więc, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 i nie był zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 Ustawy o CIT.

W art. 16 Ustawy o CIT, w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wymienione koszty dostaw i usług niezafakturowanych. W związku z powyższym Spółka - mając na uwadze generalną zasadę współmierności przychodów z kosztami (art. 6 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości) - uważa, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów może uznać dzień, na który ujęto koszt na kontach kosztów rodzajowych w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania opartego o wykonane i potwierdzone w systemie zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy.

Spółka nie posiadając faktur ani rachunków (zewnętrznych dokumentów obcych) od dostawców, znając jednak wysokość kosztu na podstawie potwierdzeń przez pracowników w systemie SRM iż zamówienia zostały wykonane, zalicza ten koszt jako zobowiązanie w księgach rachunkowych.

W myśl uregulowań Ustawy o CIT, zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających lata podatkowe, oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto, kwestię rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania (..) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT ustawodawca zawarł definicję dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z ustawową definicją, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się dzień, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Taka konstrukcja przepisu wyraźnie wskazuje, że podatnik ma prawo do memoriałowego, zgodnego z przepisami o rachunkowości, zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego kosztów wynikających z operacji gospodarczych dokonanych w tym roku, o ile zostały one ujęte w księgach tego roku na podstawie innych, czyli np. wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania - w przypadku braku posiadania przez Spółkę faktury (rachunku), o ile koszty te nie stanowiły rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku Spółki, ujęcie kosztów dostaw i usług niefakturowanych następuje na podstawie polecenia księgowania opartego na elektronicznym potwierdzeniu zamówienia, w korespondencji z kosztem dostaw niefakturowanych, które w bilansie prezentowane jest w pozycji zobowiązań, a nie biernych rozliczeń międzyokresowych.

Wskazany powyżej sposób prezentacji księgowej dostaw i usług niefakturowanych wprowadzają również postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 04 marca 2014 r, zgodnie bowiem z zapisami obowiązującej w Grupie Kapitałowej Polityki Rachunkowości, Spółka kieruje się w tym zakresie postanowieniami w/w Standardu.

W powyższym Standardzie, przytaczając definicję zobowiązania, (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 Ustawy o Rachunkowości) Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, iż zobowiązanie - to "wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki". Ze Standardu wynika więc, iż w sytuacji gdy Spółka w danym roku obrotowym zakupi określone materiały lub usługi, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym to Spółka powinna ująć dane koszty nie jako rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania, niezależnie od momentu ujęcia faktury w księgach.

Ponadto, w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż "do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności, w myśl pkt 2.3. KSR nr 6 zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/ usługi może wymagać szacunków".

Zarówno wytyczne zawarte w art. 39 ust. 2, 3 i 5 ustawy o rachunkowości oraz przepisach Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 mają na celu pomóc w zakresie identyfikacji wykonanych na rzecz spółki przez dostawców, dostaw towarów i usług, które:

*   zostały zafakturowane, ale faktura nie została jeszcze otrzymana i zaksięgowana w księgach danego okresu sprawozdawczego bądź
*   nie zostały jeszcze zafakturowane (ale zostały w 100% wykonane przed upływem końca okresu sprawozdawczego) oraz ich prawidłowego ujęcia jako zobowiązań z tytułu dostaw i usług w pozycji B.III.3d bilansu (zgodnie z załącznikiem nr 1 do Ustawy o Rachunkowości).

Zestawiając powyższe regulacje należy zatem uznać, iź w sytuacji, gdy Spółka posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania zgodnie z przepisami o rachunkowości danego wydatku na dzień bilansowy do kosztu w korespondencji z zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług, to, zdaniem Spółki, wydatek ten będzie również kosztem podatkowym tego roku podatkowego, w którym został tak właśnie ujęty w księgach Spółki.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa Ustawy o CIT. Obowiązujące obecnie przepisy w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, mają na celu dostosowanie zasad rozliczania kosztów w czasie do regulacji obowiązujących na gruncie prawa bilansowego.

Należy pamiętać, iż warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Co do zasady, w działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami określającymi w szczególności zasady wyceny, ewidencji i dokumentacji kosztów w przedsiębiorstwie dla Spółki jest Ustawa o Rachunkowości.

Tym samym, dla określenia podstawy opodatkowania konieczne jest odwołanie się (zgodnie z Ustawą o CIT) do ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w Ustawie o Rachunkowości, w myśl której „do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym", co ma zapewnić rzetelność tych ksiąg, jako materiału dowodowego dokumentującego prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka zwraca przy tym uwagę, że wprost do ksiąg rachunkowych odsyła m.in. również art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, definiując moment poniesienia kosztu podatkowego poprzez odniesienie do jego ujęcia w ewidencji księgowej.

Poza tym, zgodnie z treścią art. 20 i art. 21 Ustawy o Rachunkowości, podstawą ujęcia w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które jako warunek konieczny muszą wskazywać między innymi przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne, takie jak: faktury, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentują operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Sporządzane przez Spółkę wewnętrzne dowody księgowe, tj. polecenia księgowania, stanowią podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu. Podkreślić należy, iż w przypadku dostaw niefakturowanych, faktura czy rachunek, na który oczekuje Spółka, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania, na podstawie którego uwzględniono już koszt w księgach Spółki.

Późniejszy wpływ do Spółki takiej faktury czy rachunku nie kreuje już kosztu w księgach Spółki, a wpływa co do zasady na właściwe ujęcie zobowiązań w ewidencji rozrachunków.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż stosownie do uregulowań ustawy o rachunkowości, podmiot prowadzący księgi rachunkowe jest zobowiązany do kompletnego ujęcia kosztów i przychodów danego roku obrachunkowego zgodnie z zasadą współmierności. Jednocześnie, dokonywanie zapisów księgowych w księgach danego roku możliwe jest wyłącznie do momentu ich zamknięcia i sporządzenia sprawozdania finansowego. Brak faktury czy rachunku w momencie sporządzenia sprawozdania finansowego nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z Ustawą o Rachunkowości, na dzień bilansowy będą one ujmowane w księgach rachunkowych w sposób wiarygodny na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania stanowi zatem w tym kontekście inny dowód księgowy wymieniony w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, dający podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Istotnym jest zatem w świetle powyższego, iż Ustawa o CIT wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a skoro w świetle przepisów rachunkowych oraz KSR nr 6 (którego podejście do dostaw niefakturowanych znalazło odzwierciedlenie w Polityce Rachunkowości Spółki), kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Co więcej, sam już art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT przewiduje sytuację zarejestrowania w ewidencji księgowej kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodów, na podstawie dokumentu księgowego innego niż faktura lub rachunek.

Reasumując, analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zaistniałego stanu faktycznego prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku, gdy wartość kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodem roku podatkowego i dotyczących tego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach tego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w oparciu o wiarygodnie ustalone podstawy (potwierdzeń wykonania zamówień - PZ), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić równocześnie koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

Co więcej, jak Spółka wskazała w opisie zaistniałego stanu faktycznego, trudno de facto wskazać w praktyce inny moment, który można by uznać za moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki, do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy, Spółka - co do zasady - nie dokonuje ponownego ujęcia kosztu w oparciu o dokument zewnętrzny. Zaksięgowanie faktury skutkuje bowiem w kolejnym roku odpowiednim ujęciem kwot zobowiązań w ewidencji rozrachunków z dostawcami, sam koszt na kontach wynikowych został już bowiem ujęty na podstawie polecenia księgowania po potwierdzonym wykonaniu świadczenia.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka wskazuje, iż znajduje ono potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-190/09-2/IŚ) „ Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych (\`(...)\`)".

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-483/11-2/KS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał również za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku TO ujęte w księgach roku TO na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / towarów i materiałów zużytych w roku TO) stanowią koszty uzyskania przychodów w roku TO w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób prawnych”. Podatnik wskazał przy tym, że „ujmowane (\`(...)\`) w księgach rachunkowych roku TO koszty pośrednie z tytułu dostaw niefakturowanych, zrealizowanych w roku podatkowym TO, udokumentowane na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Co więcej, ich prezentacja jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług jest zasadna nawet wówczas, gdy ustalenie ich dokładnej ilości i / lub ceny dostawy / usługi może wymagać szacunków”. W tej samej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaakceptował analogiczne stanowisko podatnika w odniesieniu do kosztów podatkowych o charakterze bezpośrednim, uznając zasadność następującej argumentacji podatnika: „w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku podatkowego TO i dotyczących roku TO jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach roku TO, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w roku TO), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów roku podatkowego TO.”

Warto zatem zwrócić uwagę na fakt, iż powołana interpretacja potwierdza prawidłowość rozpoznania w danym roku kosztów podatkowych wynikających z niefakturowanych dostaw i usług, ujętych w kosztach księgowych podatnika na podstawie polecenia księgowania (a nie faktury), zarówno w przypadku gdy mają one w świetle Ustawy o CIT charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów pośrednich.

Podobnie, z akceptacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-262/11-2/IR) spotkało się stanowisko podatnika wskazujące, że „zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach w roku podatkowego TO koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów roku podatkowego To w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Tego samego dnia, w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPB3/423-262/11-4/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował analogiczne podejście do niefakturowanych dostaw i usług stanowiących koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego bezpośrednio związane z przychodem tegoż roku.

Warto wskazać również na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-465/11-2/1Ś), w której przedstawił on następujące stanowisko: „Odnosząc się na tle tego stanu faktycznego do wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę, tj. czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Spółka może uznać dzień, na który ujęto koszt pośredni w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania w oparciu o zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy należy wskazać, art. 15 ust. 4e updop wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatku, który zostanie ujęty w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop. Ustawa podatkowa wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 06 marca 2013 r. wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1248/12-2/RS), potwierdził on stanowisko wnioskodawcy w zakresie kosztów bezpośrednich: „w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego i dotyczących tego danego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w danym roku), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego”. W tej samej interpretacji przepisów prawa podatkowego, została rozwiązana kwestia kosztów pośrednich: „Wskazać także należy, iż art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie podnosi, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka, nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost - z zapisu art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Cytowane interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku, zarówno odnośnie kosztów bezpośrednich (pytanie nr 1), jak i pośrednich (pytanie nr 2).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego roku podatkowego koszty bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie, wynikające z dostaw i usług niefakturowanych, zaksięgowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą również stanowiły koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT. Koszty te stanowią bowiem zobowiązanie z tytułu dostaw i usług, a nie rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe. W związku z tym, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki - w części, w jakiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust.1 Ustawy o CIT) - powinny być uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok, w ktorym ujęte w kosztach w księgach Społki jako dostawy niefakturowane na podstawie poleceń księgowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   jest prawidłowe w zakresie dotyczącym bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów;
*   jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym innych niż bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016, poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o pop) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte są w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalnosci kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie (kwalifikacja w tym zakresie została dokonana przez samą Spółkę i nie stanowi przedmiotu interpretacji).

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje ustawy pdop dotyczące momentu potrącalnosci kosztów podatkowych, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie zastosowania do kosztów bezpośrednich definicji dnia poniesienia kosztu zawartej w art. 15 ust. 4e updop. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie kosztów pośrednich.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż przepis art. 15 ust 4e ma zastosowanie do kosztów niezależnie od tego czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie, cyt. „iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego roku podatkowego koszty bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie, wynikające z dostaw i usług niefakturowanych, zaksięgowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą również stanowiły koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT”.

Przepis art. 15 ust. 4e zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26.02.2013 r. w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.02.2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, stwierdzając: „Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust.4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Zauważyć należy, że przyjęcie interpretacji Spółki prowadziłoby w rezultacie do niemożności ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich, gdyż z jednej strony przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c nakazują wiązać ten koszt z odpowiadającymi mu przychodami, z drugiej zaś strony przepis art. 15 ust. 4e mówi o momencie poniesienia, jako momencie ujęcia kosztu w księgach, który przecież nie musi odpowiadać momentowi wykazywania przychodów podatkowych.

W rezultacie należałoby uznać, ze przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c byłyby martwe (koszt bez względu na charakter jego powiązania z przychodem i tak zawsze wykazywany byłby w momencie poniesienia), co z uwagi na wyżej wskazaną argumentację (popartą orzecznictwem sądowym) oraz zakładaną racjonalność ustawodawcy nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze, iż moment portącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (poleceń księgowania).

Rację ma Spółka uznając, że w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, gdyż przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust. 4e) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.

Ustalając zaś właściwy moment potrącalności kosztów pośrednich należy zastosować przepisy art. 15 ust. 4d i 4e updop, w szczególności właściwie zdefiniować dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e.

W tym miejscu organ zauważa, że to przepisy prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydują w jakim momencie dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy. Jak wyżej wspomniano, przepisami tymi są: art. 15 ust. 4, 4b, 4c - jeżeli chodzi o koszty bezpośrednie i art. 15 ust. 4d, 4e – jeżeli chodzi o koszty pośrednie (poza tym art. 15 ust. 4f-4h, w sytuacjach wymienionych w tych przepisach, nie mające jednakże zastosowania w sprawie rozpatrywanej).

Nie można więc zaakceptować stanowiska Spółki, ż momentem potącalności kosztów dla celów podatkowych jest moment ujęcia ich dla celów rachunkowych. Należy podkreślić, że art. 9 ust. 1 updop nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami - tj. z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, ze zasady tam określone, np. dotyczące momentu obciążania wyniku finansowego odpowiednio udokumentowanymi (dla potrzeb bilansowych) kosztami można wprost przenosić na grunt podatkowy. I tak, ujęcie na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych - „poleceń księgowania”, jako koszów bilansowych zobowiązań Spółki, pomimo iż, jak pisze Spółka, pozostające w zgodzie z zasadami rachunkowości (KSR nr 6), nie może decydować o podatkowym ujęciu kosztów pośrednich. W tym zakresie decydujące znaczenie ma przepis art. 15 ust. 4e, z którego wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Literalna interpretacja powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, iż kosztem podatkowym (pośrednim) może być wydatek ujęty w księgach rachunkowych jako koszt tylko na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), ewentualnie innego dowodu, ale dotyczy to sytuacji gdy faktura (rachunek) w ogóle nie będzie istniała, np. nie istnieje obowiązek jej wystawienia (tzn. nigdy, a nie tylko chwilowo jej nie będzie). Z tą drugą sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w przedmiotowej sprawie, Spółka otrzymuje bowiem faktury (rachunki lub inne dowody zewnętrzne) po okresie rozliczeniowym, w którym chce rozpoznawać koszty na podstawie dowodów wewnętrznych. W momencie, w którym Spółka będzie dysponowała fakturami (rachunkami lub innymi dowodami zewnętrznymi) będzie mogła zaliczyć koszty pośrednie do kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 861/11, w którym stwierdził, że „z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasadą jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury”.

Końcowo, organ pragnie zauważyć, że Spółka dokonuje błędnej interpretacji art. 15 ust. 4e updop, odnośnie uprawnienia do obciążania kosztów podatkowych w każdej sytuacji uznania ich za koszty w ujęciu bilansowym, byleby tylko ujęcie bilansowe nie obejmowało rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e wynika, iż nawet w sytuacji, gdy koszt będzie ujęty w księgach na podstawie faktury/rachunku lub innego dowodu w przypadku braku faktury, to i tak nie będzie mógł stanowić kosztu podatkowego jeżeli jego ujęcie rachunkowe jako kosztu będzie miało miejsce poprzez rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe.

Tak więc, w odniesieniu do momentu potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie (tj. kosztów pośrednich) stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ zauważa, że wydanie odmiennych interpretacji w sprawach innych podatników, nawet w zakresie analogicznych zagadnień, nie może stanowić podstawy do żądania wydania identycznego rozstrzygnięcia w innych sprawach. Nie można bowiem powielać ewentualnych błędów popełnionych w innej sprawie (wyroku WSA w: Gliwicach z 14 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, w Łodzi z 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 907/08, wyroki NSA z: 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 Serwis Podatkowy 2001/4/12, 19 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1660/04, GP 2005/77/6), sprzeciwiają się temu zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania do organów podatkowych. Nakaz respektowania tych podstawowych zasad nie może oznaczać powielania błędnych interpretacji (por. wyroki: III SA/Wa 2756/11 z dnia 17 lipca 2012r., III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.)

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.