Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.657.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do opłat licencyjnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do uiszczanych Opłat licencyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do uiszczanych Opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka swoją siedzibę posiada w O. Jednocześnie Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy posiadającej rozlokowane w wielu krajach zakłady produkcyjne. Grupa jest światowym liderem w wielu dziedzinach technologii przemysłu motoryzacyjnego. Oferuje ona unikalne rozwiązania w dziedzinie silników, filtracji, elektryki/ mechatroniki oraz układów chłodzenia. Grupa składa się z czterech jednostek biznesowych: systemy silnikowe i komponenty, urządzenia peryferyjne i filtracyjne, gospodarka cieplna oraz rynek części zapasowych. Ponadto w skład Grupy wchodzi również dział mechatroniki oraz sześć centrów zysku, które obsługują konkretne rynki i segmenty klientów.

W ramach Grupy przyjęto model, zgodnie z którym Wnioskodawca pełni funkcje producenta oraz dystrybutora i jest odpowiedzialny za wytwarzanie modułów chłodzenia silnika takich jak chłodnice, skraplacze, chłodnice powietrza doładowanego, grzejniki i parowniki oraz za sprzedaż towarów handlowych, (dalej: „Wyroby”).

Tym samym, w związku z przynależnością do Grupy i realizowaną współpracą gospodarczą, Spółka jest stroną umów licencyjnych, na podstawie których zobowiązana jest do uiszczania opłat licencyjnych związanych z licencją za możliwość wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych w postaci patentów, know-how, znaków towarowych oraz innych praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów (dalej: „Umowy”), zawartych z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, tj. ze spółką M. (dalej: „Podmiot powiązany”). Powyższa współpraca jest podyktowana chęcią zyskania lepszej rozpoznawalności na rynku, zwiększeniem wiarygodności, możliwością rozszerzenia swojej działalności na rynkach międzynarodowych.

Podmiot powiązany, jako podmiot pełniący funkcje centralne w ramach Grupy, opracował model biznesowy i narzędzia niezbędne dla efektywnej realizacji działań przez podmioty należące do Grupy, których beneficjentem jest m.in. Spółka.

W ramach zawartych Umów, Podmiot powiązany udzielił na rzecz Wnioskodawcy licencji na używanie patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, chronionych wzorów, praw autorskich, wiedzy, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są związane z produkcją Wyrobów (dalej: „Licencje”). Mocą Umów Podmiot powiązany udzielił Spółce Licencji niewyłącznych i nieprzenoszalnych dla celów produkcji i dystrybucji Wyrobów. Spółka nie jest uprawniona do udzielania sublicencji, natomiast jest uprawniona do oznaczania Wyrobów znakami towarowymi. Ponadto, Spółka ma możliwość oznaczania znakami towarowymi opakowań, dokumentów oraz wykorzystania ich w reklamie. Korzystanie z powyższych Licencji jest bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, umożliwiając mu prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze produkcji i sprzedaży Wyrobów.

W związku z uzyskiwaniem ww. Licencji, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należne opłaty licencyjne kalkulowane na podstawie określonego w Umowach procentu ze sprzedaży netto Wyrobów rozumiane jako: cena sprzedaży brutto wygenerowana przez Spółkę pomniejszona o odliczenia od sprzedaży, podatek od wartości dodanej oraz czasami udzielone rabaty; wartość przychodu ze sprzedaży nie obejmuje sprzedaży realizowanej na rzecz podmiotów powiązanych w ramach Grupy (dalej: „Opłaty licencyjne”). Tym samym ilość sprzedanych przez Spółkę Wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłat licencyjnych należnych Podmiotowi powiązanemu. Wysokość ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat licencyjnych jest zatem wartością zmienną. Uzależnienie Opłat licencyjnych od wielkości sprzedaży Wyrobów wynika ze ścisłego związku wartości będących przedmiotem Licencji z procesem sprzedaży realizowanym przez Spółkę. Spółka pragnie również podkreślić, że Opłaty licencyjne z tytułu Licencji stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez uzyskania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie Wyrobów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia Opłat licencyjnych jest zatem bezpośrednio związany z działalnością operacyjną prowadzoną przez Spółkę.

Licencje nabywane przez Spółkę mieszczą się w jej ocenie w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż ponoszone Opłaty licencyjne są nieodłącznie związane z wytwarzanymi oraz sprzedawanymi przez nią Wyrobami i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania ww. Licencji, wytwarzanie przez Spółkę Wyrobów byłoby niemożliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłat licencyjnych ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłat licencyjnych ze względu na to, że koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz na opłaty za korzystanie z licencji poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT prawami i wartościami są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednakże, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Regulacja Ustawy CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy więc rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT należy odwołać się –obok wykładni językowej – także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do Ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykłady kosztów w uzasadnieniu wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RJP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie zatem z opublikowanym dokumentem:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W wyjaśnieniach tych podano także przykład, który wskazuje na zakup licencji na korzystanie ze znaków towarowych od podmiotu powiązanego. Podkreślono przy tym, że brak posiadania licencji uniemożliwiłby takiemu podmiotowi w praktyce sprzedaż, a jednocześnie wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w okresie rozliczeniowym.

Zatem samo Ministerstwo Finansów w opublikowanych przez siebie wyjaśnieniach uznaje powyższe okoliczności za wystarczające, aby uznać, iż taka opłata licencyjna na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT nie podlega ograniczeniu wskazanemu w ustępie 1 tegoż artykułu.

Należy wskazać, że sytuacja Wnioskodawcy jest zbliżona do przedstawionej w opisanych wyżej oficjalnych wyjaśnieniach.

Dodatkowo, w ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć zależność pomiędzy wyprodukowanymi oraz sprzedanymi Wyrobami a kosztem nabycia Licencji, bez których Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nabyte przez niego prawa w ramach zawartych Umów warunkują produkcję Wyrobów zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania Wyrobów oferowanych przez Spółkę. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzeniu przyszłym, Licencje udzielane są na wykorzystanie patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, chronionych wzorów, praw autorskich, wiedzy, know -how oraz tych praw własności intelektualnej, które są związane z produkcją Wyrobów. Rozwiązania udostępniane przez Podmiot powiązany określają parametry i rozwiązania techniczne, które stosowane są zarówno w Wyrobach, jak również w procesie produkcyjnym. Co więcej, Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać tego typu licencji na znak towarowy od podmiotów niepowiązanych, gdyż znaki towarowe identyfikują każdego z producentów i umożliwiają zwiększenie obrotów w oparciu o zaufanie, jakim klienci darzą określoną markę. Korzystanie ze znaków towarowych od Podmiotów powiązanych ma istotne znaczenie, które wpływa na wzrost sprzedaży Wyrobów z uwagi na fakt, iż Wyroby opatrzone znakami towarowymi są identyfikowane z jakością oraz renomą.

Wnioskodawca potencjalnie mógłby wykreować własną markę dla produkowanych i sprzedawanych Wyrobów, jednakże takie działanie nie odniosłoby zamierzonego sukcesu w szczególności w obrocie międzynarodowym, gdzie sama nazwa przedsiębiorstwa ma mniejsze znaczenie, niż wyróżniający je znak towarowy determinujący przynależność do międzynarodowego koncernu.

Ponadto, udostępnienie znaków towarowych przez Podmiot powiązany jest również determinowane specyfiką rynku, na którym działa Grupa. Rynek motoryzacyjny cechuje się silną konkurencją i globalizacją produkcji. Natomiast sprzedaż produktów pod znaną marką przekłada się bezpośrednio na wysokość osiąganego popytu, a w szczególności samą możliwość pozyskania klientów (uzyskania tzw. nominacji).

Mając na uwadze powyższe, wytwarzanie przez Spółkę Wyrobów nie byłoby możliwe bez uzyskania przez nią praw do korzystania z patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, chronionych wzorów, praw autorskich, wiedzy, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są związane z produkcją Wyrobów. W konsekwencji zachodzi bezpośredni związek między działalnością produkcyjną Wnioskodawcy, a kosztem Licencji.

Ponadto, także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, tj. uzależnienie wysokości Opłat licencyjnych od sprzedaży netto Wyrobów. Powiązanie kosztu Opłat licencyjnych na nabycie wskazanych powyżej praw z przychodem ze sprzedaży poszczególnych Wyrobów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, z uwagi na ścisłe powiązanie wysokości Opłat licencyjnych ze sprzedażą Wyrobów, powyższe Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością sprzedanych Wyrobów. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży Wyrobów, również wysokość Opłat licencyjnych ulega zmniejszeniu. Wysokość ponoszonych przez Spółkę Opłat licencyjnych jest zatem wartością zmienną – ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Wyrobów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat licencyjnych należnych Podmiotowi powiązanemu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty ponoszonych przez nią Opłat licencyjnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Wyrobami wytwarzanymi przez Wnioskodawcę. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła tych kosztów, nie byłaby w stanie wytwarzać Wyrobów. Podsumowując, uzyskanie Licencji warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Wyrobów, a ponoszone Opłaty licencyjne oraz produkowane Wyroby pozostają w ścisłym związku przyczynowo- skutkowym.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Spółkę zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.520.2018.1.AM, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`)Wnioskodawca wskazał, że korzystanie z Licencji na podstawie Umowy licencyjnej jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Dzięki Umowie Licencyjnej Wnioskodawca ma prawo posługiwać się Znakami towarowymi, co z uwagi na globalną pozycję, jaką posiada Grupa Wnioskodawcy na rynku produkcji oraz sprzedaży wind, schodów i chodników ruchomych, pozwala Wnioskodawcy pozycjonować się jako dystrybutor produktów najwyższej jakości. Także pozostałe Licencje posiadane przez Licencjodawcę (w tym patenty i know-how), umożliwiające Wnioskodawcy korzystanie z rozwiązań i procesów technologicznych związanych z procesem montażu i instalacji dostarczanych przez Spółkę Produktów, a także wykorzystywane przez Spółkę podczas świadczenia innych usług, w tym projektowania, modernizacji, naprawy i wymiany, są niezbędne w prowadzeniu działalności przez Wnioskodawcę.(\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że koszty Opłat licencyjnych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług. Tym samym do wskazanych Opłat licencyjnych zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji koszty te nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.389.2018.1.AP, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż: ,,(\`(...)\`)pomiędzy kosztami nabycia Licencji a sprzedawanymi towarami Spółki zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy CIT. Ponoszenie Opłat na nabycie Licencji jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę wybranego rodzaju działalności operacyjnej. Bez dysponowania wiedzą technologiczną i procesów technologicznych niezbędnych do produkcji części żeliwnych Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności operacyjnej, a jednocześnie oznaczanie wyprodukowanych towarów rozpoznawalnymi znakami towarowymi, z wypracowaną, utrwaloną marką w bezpośredni sposób wpływa na realizowaną przez Spółkę sprzedaż, umożliwiając jej funkcjonowanie na rynku,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.377.2018.1.MJ, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż: „ (…) koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Licencji jest ponoszony w związku z produkcją, więc jest w pewien sposób inkorporowany w wytwarzanych przez nią Produktach. Ponadto należy stwierdzić, iż ma on wpływ na finalną cenę tych Produktów, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji. Wysokość ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych stanowi ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów danego typu. Wysokość przedmiotowych opłat jest więc wprost zależna od wielkości i ceny sprzedaży Produktów, wobec czego Wnioskodawca musi odpowiednio skalkulować swoją marżę tak, aby możliwe było wypracowanie zysku po uwzględnieniu kosztu opłat licencyjnych, które Spółka jest zobowiązana zapłacić. Istnieje zatem pewien związek kwotowy pomiędzy kosztami Licencji a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami, a koszty te stanowią czynnik kształtujący cenę Produktów (cena ta uwzględnia konieczność ponoszenia opłat za Licencję), co w świetle przywołanego fragmentu omówienia Ministerstwa Finansów także przesądza, że przedmiotowe opłaty licencyjne stanowią koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT (należy dodatkowo zauważyć, iż w wyjaśnieniach tych jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem wyrobów podane zostały koszty opłat licencyjnych za znak towarowy, kalkulowane jako procent od przychodów ze sprzedaży produktów opatrzonych tym znakiem).

Organ podobne stanowisko zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.356.2018.l.BKD, z dnia 29 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN, z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.343.2018.2.AM.

Mając na uwadze charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat licencyjnych, które wykazują bezpośredni związek z Wyrobami produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe Opłaty powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów.

Reasumując, zdaniem Spółki koszty ponoszonych Opłat licencyjnych winny zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 Ustawy CIT, a ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy, która jest światowym liderem w wielu dziedzinach technologii przemysłu motoryzacyjnego. Oferuje ona unikalne rozwiązania w dziedzinie silników, filtracji, elektryki/ mechatroniki oraz układów chłodzenia.

Wnioskodawca pełni funkcje producenta oraz dystrybutora i jest odpowiedzialny za wytwarzanie modułów chłodzenia silnika takich jak chłodnice, skraplacze, chłodnice powietrza doładowanego, grzejniki i parowniki oraz za sprzedaż towarów handlowych.

W związku z przynależnością do Grupy i realizowaną współpracą gospodarczą, Spółka jest stroną umów licencyjnych, na podstawie których zobowiązana jest do uiszczania opłat licencyjnych związanych z licencją za możliwość wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych w postaci patentów, know-how, znaków towarowych oraz innych praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów, zawartych z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop. Powyższa współpraca jest podyktowana chęcią zyskania lepszej rozpoznawalności na rynku, zwiększeniem wiarygodności, możliwością rozszerzenia swojej działalności na rynkach międzynarodowych.

W ramach zawartych Umów, Podmiot powiązany udzielił na rzecz Wnioskodawcy licencji na używanie patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, chronionych wzorów, praw autorskich, wiedzy, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są związane z produkcją Wyrobów.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłat licencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, korzystanie z przedmiotowych Licencji umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze produkcji i sprzedaży Wyrobów.

W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu ponoszonych Opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje okoliczność, że – jak wskazała Spółka – ponoszone Opłaty licencyjne są nieodłącznie związane z wytwarzanymi oraz sprzedawanymi przez Spółkę wyrobami i są niezbędne w celu wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez nabywania ww. Licencji, wytwarzanie przez Wnioskodawcę wyrobów byłoby niemożliwe. Ponadto, wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kalkulowane jest na podstawie określonego w umowach procentu ze sprzedaży netto wyrobów.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty ponoszone z tytułu Opłat licencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.