Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1364/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem peletu i zrębki. Strategicznym odbiorcą tych towarów jest "P." S.A. Na tę okoliczność została podpisana w dniu 30 grudnia 2011 r. Roczna Umowa Sprzedaży Biomasy. Procedura rozliczenia między kontrahentami została szczegółowo opisana w § 7 wymienionej umowy.

§ 7 ust. 1 tej umowy stanowi:

„Na każdą partię biomasy dostarczoną Kupującemu, sprzedawca wystawia faktury VAT w trybie wynikającym z obowiązujących przepisów, po otrzymaniu od kupującego analiz. Jeśli Kupujący nie przekaże Sprzedawcy wyników analiz w terminie wskazanym w § 8 ust. 2, Sprzedawca wystawi fakturę, przyjmując, że średnia wartość opałowa biomasy dla obliczenia jej ceny wynosi:

*   15 GJ w 1 Mg - dla peletu,

*   8 GJ w 1 Mg - dla zrębki leśnej i zrębki z wierzby energetycznej.

Po otrzymaniu wyników analiz, Sprzedawca niezwłocznie wystawi fakturę korektę w oparciu o dostarczone wyniki.”

Przy czym § 8 ust. 2 stanowi:

„Wyniki analiz chemicznych wykonanych przez kupującego przekazywane będą Sprzedawcy w terminie do 7 dni kalendarzowych od daty dostawy biomasy.”

Zgodnie z wyżej wymienionymi postanowieniami umowy, faktury sprzedaży wystawiane były najczęściej tak, że cena była obliczana wg średniej wartości opałowej. Następnie zgodnie z „ art. 14 ust. 1” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. po otrzymaniu wyników analiz wystawiano korekty. Zazwyczaj były to korekty na plus i zazwyczaj były wystawiane w kolejnych miesiącach. Firma wykazywała je w rozliczeniu VAT w miesiącach wystawienia faktur pierwotnych. Często przy tym zdarzały się nawet miesięczne opóźnienia w dostarczeniu analiz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korekty sprzedaży spowodowane podwyższeniem ceny towaru o kwoty nieznane w momencie wystawiania faktur pierwotnych należy wykazywać w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych, czy w miesiącu wystawienia korekt?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego. Sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących, zwiększających kwotę VAT należnego, uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Takie stanowisko prezentuje również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/WA 1634/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ww. ustawy).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.)

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jak stanowi § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1\. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2\. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3\. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4\. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Informacyjnie wskazać należy, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428) ww. przepisy otrzymały następujące brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.

*   § 13 ust. 1 - W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.
*   § 13 ust. 2 - W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3\. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4\. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

*   § 13 ust. 5 - Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

*   § 14 ust. 1 - Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
*   § 14 ust. 2 - Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3\. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ze złożonego wniosku wynika, że zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca dokonuje dostaw peletu oraz zrębki, które są dokumentowane fakturami VAT. Cena tych towarów uzależniona jest od wyników analiz wartości opałowej wykonywanych przez nabywcę. W sytuacji, gdy nabywca nie przekaże Wnioskodawcy wyników analiz w terminie do 7 dni kalendarzowych od daty dostawy towaru, Wnioskodawca wystawia fakturę, przyjmując do kalkulacji ceny określone średnie wartości opałowe. Po otrzymaniu wyników analiz, Wnioskodawca niezwłocznie wystawia fakturę korektę w oparciu o dostarczone wyniki. Zazwyczaj były to korekty na plus i zazwyczaj były wystawiane w kolejnych miesiącach. Wnioskodawca wykazywał je w rozliczeniu VAT w miesiącach wystawienia faktur pierwotnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą terminu rozliczania podatku należnego, zawartego w fakturach korygujących, w których zwiększono cenę towaru, tj. czy winien być on rozliczany w miesiącu, w którym była rozliczona pierwotna faktura, czy tez w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo iż przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (cyt. wyżej § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów), to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można, w ocenie tut. organu, uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących dostawę towarów przez Wnioskodawcę. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po dokonanej sprzedaży Wnioskodawca ma świadomość, że mogą zajść przyczyny powodujące zmianę wynagrodzenia, w związku poddaniem towaru analizom laboratoryjnym. Można więc zatem uznać, że Wnioskodawca, przyjmując do kalkulacji ceny średnie wartości opałowe, niejako z góry zakłada ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania z dużym prawdopodobieństwem ulegnie zmianie po otrzymaniu wyników analiz. W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących będą dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż obie strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany ceny wskutek wykonania analiz – w związku tym faktem – wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej po uzyskaniu od nabywcy informacji w tym zakresie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

Z tych też względów dotychczasowe postępowanie Wnioskodawcy, polegające na wykazywaniu i rozliczeniu obrotu i kwot należnego podatku, wynikającego z wystawionych faktur korygujących, w których kwota wynagrodzenia uległa zwiększeniu, w miesiącach wystawienia faktur pierwotnych było właściwe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.