Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-843/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest uczestnikiem konsorcjum budowlanego (dalej: Konsorcjum), które świadczy usługę budowy zakładu termicznego unieszkodliwiana odpadów komunalnych (dalej: Zakład) na rzecz Miejskiego Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi (dalej: Inwestor).

Podstawą świadczenia usługi budowy Zakładu jest umowa pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem (dalej: Umowa) oraz Warunki Kontraktowe Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (dalej: FIDIC) stanowiące integralną część Umowy w takim zakresie, w jakim strony zdecydowały się na ich włączenie do Umowy.

Spółka działając w imieniu Konsorcjum wystawia faktury na Inwestora.

Z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji, płatności za usługi dokonywane są kwartalnie w oparciu o postęp prac. Po upływie każdego kwartału dokonywany jest szereg czynności polegających m.in. na obmiarze prac budowlanych mający na celu ustalenie etapu zaawansowania wykonanych robót budowlanych oraz ustalenia ich wartości dla celów płatności. Efektem obmiaru i innych czynności zmierzających do ustalenia zakresu wykonywanych prac jest wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej: PŚP) zgodnie z postanowieniami 14.2 i 14.3 Umowy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jest to dokument akceptowany przez Inwestora wskazujący w szczególności zakres prac faktycznie wykonanych w danym kwartale oraz ustalający wysokość należnego wynagrodzenia.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka wnioskuje o akceptację PŚP przedstawiając dokumentację techniczną, na podstawie której Inwestor weryfikuje należyte wykonanie prac określonych w PŚP. W przypadku gdy stwierdzi, iż określone prace nie zostały wykonane lub zostały wykonane nienależycie odmawia akceptacji określonych elementów PŚP.

PŚP zawiera wykaz wykonanych prac oraz kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum za prace wykonane w danym kwartale.

Prace wykonywane w trakcie budowy w toku danego kwartału są dodatkowo zatwierdzane Protokołami Odbioru Elementów Rozliczeniowych (dalej: POER). Każdy dokument POER zawiera m.in. opis elementu rozliczeniowego, datę jego wykonania i podlega zatwierdzeniu przez Inwestora. Zatwierdzenie to następuje poprzez oświadczenie Inwestora o następującej treści: „W wyniku przeprowadzenia w dniu (data przeprowadzania) zgodnie z klauzulą 7.3. Warunków Kontraktu Inspekcji robót oraz na podstawie wyżej wymienionych wcześniejszych odbiorów, inspekcji, prób i badań stwierdzam, że roboty ujęte w niniejszym protokole spełniają warunki Kontraktu”.

Dokumenty POER nie określają jednak warunków zapłaty za dany element, nie uprawniają dodatkowo strony do wystawienia faktury i nie zobowiązują inwestora do zapłaty za zaakceptowany element prac. Dopiero wystawienie PŚP i jego akceptacja przez Inwestora wraz z poszczególnymi elementami, w szczególności dotyczącymi wysokości zapłaty daje Spółce podstawę do wystawienia faktury a Inwestora zobowiązuje do zapłaty w ustalonym w Umowie terminie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Umowa nie zawiera szczegółowego harmonogramu prac, w którym określone byłyby terminy wykonania poszczególnych elementów oraz wynagrodzenie należne za każdy z nich.

Niezależnie od POER oraz PŚP Umowa daje możliwość dodatkowej akceptacji i odbioru poszczególnych elementów wykonywanych prac. Zawiera odrębne postanowienie dotyczące Przejęcia Robót i Odcinków Robót (zgodnie z klauzulami 10.1 i 10.2 Umowy), które powinny być dokumentowane Świadectwami Przejęcia dla Robót/każdego Odcinka. W trakcie realizacji Umowy strony uznały, iż POER oraz PŚP są wystarczające na potrzeby wzajemnych rozliczeń i nie ma potrzeby tworzenia dodatkowej dokumentacji zgodnie z omawianymi regulacjami.

Po wystawieniu i zaakceptowaniu PŚP w terminie 30 dni Spółka wystawia fakturę, na podstawie której następuje płatność wynagrodzenia na rzecz Konsorcjum. Po otrzymaniu płatności następuje rozliczenie pomiędzy uczestnikami Konsorcjum.

Przy rozpoczęciu realizacji prac Konsorcjum otrzymało od Inwestora zaliczkę na poczet świadczonych usług zgodnie z postanowieniami klauzuli 14.1 Umowy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dla celów wypłaty zaliczki w Umowie uwzględnione zostały odrębne postanowienia od tych dotyczących PŚP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje w momencie wskazanym w PŚP jako moment częściowego wyświadczenia usług w danym kwartale a nie w dacie otrzymania płatności na zasadzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT i powinien zostać uwzględniony w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiona została faktura po potwierdzeniu PŚP.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym otrzymane kwoty wynagrodzenia nie mogą być traktowane jako zaliczki z uwagi na fakt, iż spełnione zostają kryteria pozwalające uznać, że dochodzi do częściowego wyświadczenia usługi określone w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniem, m.in. art. 19a ust. 5 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w chwilą wystawienia faktury w przypadku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt ustawy o VAT w przypadku usług budowlano - montażowych faktura powinna zostać wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, iż w przypadku wystawienia faktury za usługi budowlano - montażowe w terminie 30 dni od ich wyświadczenia, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT „W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, w przypadku gdy następuje częściowe przyjmowanie usług, obowiązek wystawienia faktury występuje również w terminie 30 dni od dnia wykonania części usług, dla której ustalono zapłatę.

Zdaniem Spółki należy w tym miejscu podkreślić, iż w kontekście obowiązku podatkowego, fakt uznania, że nastąpiło częściowe wykonanie usług jest istotny z perspektywy powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zakładając, że do częściowego wykonania nie doszło, otrzymywane na podstawie PŚP wynagrodzenie należałoby uznać za otrzymane przed wyświadczeniem usług, w związku z czym obowiązek podatkowy powstawałby na zasadzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w dacie otrzymania. Z drugiej strony w przypadku uznania, że do częściowego wykonania usług doszło obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury. W praktyce biorąc pod uwagę obowiązujące terminy płatności (45 dni od daty otrzymania faktury), w przypadku uznania, że do częściowego wykonania usług dochodzi, obowiązek podatkowy powstaje przeszło dwa miesiące wcześniej.

Zdaniem Spółki przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku usług budowlanych, częściowe wykonanie usługi ma miejsce, jeśli równocześnie wystąpią dwie przesłanki:

*   Strony ustaliły, że wykonanie określonych prac częściowych uprawnia wykonawcę (w tym wypadku Konsorcjum) do wystawienia faktury za wykonanie tych prac, a Zleceniodawcę (w tym wypadku Inwestora) zobowiązuje do zapłaty,

*   faktycznie zostały wykonane prace, o których mowa powyżej i zostało to stwierdzone określonymi dokumentami. Sposób potwierdzenia faktycznego wykonania robót w tej części powinien być określony w umowie pomiędzy stronami.

W myśl art. 647 Kodeksu Cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Brzmienie powyższych regulacji nie precyzuje w jaki sposób należy przyjmować części usług. Zdaniem Spółki nie ulega jednak wątpliwości do przyjęcia dochodzi w sytuacji kiedy strona wprost oświadcza, że konkretne usługi zostały wykonane, poświadcza podpisem prawidłowość ich wykonania oraz wyraża wolę zapłaty za tę część prac.

Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie trudno jest wyobrazić sobie bardziej jednoznaczną formę częściowego przyjęcia usług w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT niż przedmiotowe PŚP. Należy zaznaczyć, iż wystawiane w odniesieniu do każdego kwartału PŚP, które są akceptowane przez strony wskazują szczegółowy zakres prac oraz wysokość zapłaty należnej za realizację tych prac wyrażając wolę zapłaty za nie.

Zdaniem Wnioskodawcy treść PŚP oraz fakt, iż Inwestor reguluje należność wynikającą z wystawianych faktur świadczy o tym, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do częściowego przyjmowania usług. Co za tym idzie Spółka powinna wystawić fakturę w terminie 30 dni od daty częściowego wykonania usług i uwzględnić ją w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym faktura została wystawiona.

Zdaniem Spółki, nie można stwierdzić, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w dacie otrzymania wynagrodzenia. Taka sytuacja byłaby możliwa jedynie gdyby uznać, że przed wyświadczeniem usługi dochodzi do otrzymania zaliczki. W tym celu umowę należałoby traktować całościowo jako jedną usługę, której wyświadczenie następuje w momencie zakończenia projektu.

Taka interpretacja byłaby sprzeczna ze stanem faktycznym, gdyż w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, iż:

1.  PŚP oraz POER potwierdzają faktyczne wyświadczenie usług i stanowią dokument, którym Inwestor akceptuje określoną część prac,
2.  PŚP określa wynagrodzenie należne za daną część usług i stanowi dokument, na podstawie którego Inwestor jest zobowiązany do zapłaty,

zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym „W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.”

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są przesłanki uznania, iż do częściowego wyświadczenia usługi dochodzi, gdyż:

*   Strony ustalają, że wykonanie prac określonych w PŚP uprawnia Wnioskodawcę do wystawienia faktury oraz zobowiązuje Inwestora do zapłaty,

*   Faktycznie zostały wykonane prace potwierdzone POER oraz PŚP.

Spełnienie powyższych przesłanek z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT powoduje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić o wypłacie zaliczki i powstaniu obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania. Zdaniem Wnioskodawcy dochodzi natomiast do częściowego wyświadczenia usług, w związku z czym Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury w terminie 30 dni i rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, iż podejście prezentowane przez Spółkę znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być tutaj orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z 24 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Kr 708/15) stwierdził, że „Skoro opisane we wniosku kontrakty, zgodnie z warunkami FIDIC, dzielone są na poszczególne etapy, a w kolejnych okresach sprawozdawczych dokonywany jest ich obmiar (inwentaryzacja) to można przyjąć, że dochodzi w ten sposób do podziału całego kontraktu (usługi budowlanej lub budowlano - montażowej) na części. Niezwykle rzadko usługa budowlana jest jednorodną czynnością. Z reguły, w zależności od zakresu zlecenia, jest to zespół różnych prac - nawet jeżeli w rozumieniu cywilistycznym wykonawca zobowiązuje się do oddania końcowego efektu zlecenia. Przykładowo przy pracach malarskich - wykonawca przygotowuje powierzchnię pod malowanie tj. usuwa stare powłoki malarskie lub gruntuje nowe ściany, uzupełnia uszkodzenia tynku lub struktury całej ściany. W ocenie Sądu, niemal w każdym więc przypadku, można podzielić usługi budowlane na części. Przy stosunkowo prostych i krótkotrwałych pracach budowlanych (usługach) nie ma większego sensu doszukiwanie się „części” w rozumieniu ww. art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, w sytuacji gdy zlecenie dotyczyć będzie dużego kontraktu obejmującego prace przygotowawcze, projektowe, budowlane sensu stricto, wykończeniowe, usuwanie usterek i rozruch inwestycji, a także przygotowanie dokumentacji związanej z oddaniem inwestycji do użytku - posiłkowo można przyjąć, że opisane we wniosku obmiary robót w przyjętych okresach sprawozdawczych będą takimi częściami wykonanych usług.”

Uwzględniając zatem, iż poszczególne elementy prac odbierane są przez Inwestora należy uznać, że w tym wypadku dochodzi do częściowego odbioru prac. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia treść dokumentów akceptowanych przez strony (w szczególności oświadczenie Inwestora dotyczące spełniania przez wykonane prace wymagań Umowy) zawierających wykaz prac wykonanych w danym kwartale. Każdorazowe zatwierdzanie PŚP przed wystawieniem faktury oraz fakt, że strony Umowy nie określiły tego rodzaju płatności jako mających formę zaliczek (wskazując, że zaliczki dokonywane są na podstawie odrębnych ustaleń zgodnie z klauzulą 14.1 Umowy) zdaniem Spółki świadczy o tym, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady wraz z wystawieniem faktury w odniesieniu do części usług potwierdzonych PŚP. Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 maja 2014 r. nr ITPP1/443-193/14/MN.

Zgodnie z art. 647 Kodeksu Cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Mając na uwadze treść wskazywanej powyżej regulacji Kodeksu Cywilnego należy zauważyć, iż usługi budowlane mają charakter bardzo złożony a jednym z ich elementów składowych jest dokonanie odbioru przez inwestora. Zdaniem Wnioskodawcy, do momentu dokonania takiego odbioru (nawet częściowego) nie można mówić o „wyświadczeniu” usługi. Zdaniem Spółki taki odbiór („przyjęcie” w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT) stanowi oświadczenie woli o akceptacji wykonanych prac oraz gotowość do zapłaty za nie.

W opinii Spółki takim oświadczeniem woli Inwestora jest akceptacja PŚP, która jednocześnie stanowi formę „odbioru” w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji, wszystkie elementy konieczne do uznania usługi za wyświadczoną wystąpią dopiero po podpisaniu PŚP, mając jednocześnie na uwadze, iż faktura jest wystawiana w przepisanym ustawowo terminie, podatek należny powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. l06i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczestnikiem konsorcjum budowlanego, które świadczy usługę budowy zakładu termicznego unieszkodliwiania odpadów komunalnych na rzecz Miejskiego Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi w Koninie. Z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji, płatności za usługi dokonywane są kwartalnie w oparciu o postęp prac. Po upływie każdego kwartału dokonywany jest szereg czynności polegających m.in. na obmiarze prac budowlanych mający na celu ustalenie etapu zaawansowania wykonywanych robót budowlanych oraz ustalenia ich wartości dla celów płatności. Efektem obmiaru i innych czynności zmierzających do ustalenia zakresu wykonywanych prac jest wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności zgodnie z postanowieniami umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka wnioskuje o akceptację PŚP przedstawiając dokumentację techniczną, na podstawie której Inwestor weryfikuje należyte wykonanie prac określonych w PŚP. W przypadku, gdy stwierdzi, iż określone prace nie zostały wykonane lub zostały wykonane nienależycie odmawia akceptacji określonych elementów PŚP. Przejściowe świadectwo płatności zawiera wykaz wykonanych prac oraz kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum za prace wykonane w danym kwartale.

Prace wykonane w trakcie budowy w toku danego kwartału są dodatkowo zatwierdzane Protokołami Odbioru Elementów Rozliczeniowych. Dokumenty te nie określają jednak warunków zapłaty za dany element, nie uprawniają dodatkowo strony do wystawienia faktury i nie zobowiązują inwestora do zapłaty za zaakceptowany element płac. Dopiero wystawienie PŚP i jego akceptacja przez Inwestora wraz z poszczególnymi elementami, w szczególności dotyczącymi wysokości zapłaty daje Spółce podstawę do wystawienia faktury a Inwestora zobowiązuje do zapłaty w ustalonym w Umowie terminie.

Po wystawieniu i zaakceptowaniu PŚP w terminie 30 dni Spółka wystawia fakturę, na podstawie której następuje płatność wynagrodzenia na rzecz Konsorcjum. Po otrzymaniu płatności następuje rozliczenie pomiędzy uczestnikami Konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wskazanym w PŚP jako moment częściowego wyświadczenia usług w danym kwartale a nie w dacie otrzymania płatności na zasadzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W myśl powołanych przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych) lub innych dokumentów uzgodnionych przez strony w umowie akceptujących zakres wykonywanych prac.

Spółka z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji, po upływie każdego kwartału dokonuje szeregu czynności polegających m.in. na obmiarze prac budowlanych mający na celu ustalenie etapu zaawansowania wykonywanych robót oraz ustalenie ich wartości dla celów płatności. Efektem tych obmiarów jest wystawienie przez Spółkę Przejściowego Świadectwa Płatności czyli dokumentu, który akceptuje Inwestor i który wskazuje faktyczny stan wykonanych prac. Jest to także dokument na podstawie którego Inwestor weryfikuje wraz z dokumentacją techniczną stan wykonanych robót. Oprócz Przejściowego Świadectwa Płatności wykonane prace są także zatwierdzane Protokołami Odbioru Elementów Rozliczeniowych zawierającymi opis elementu rozliczeniowego, datę jego wykonania oraz podlega on zatwierdzeniu przez Inwestora. Dokumenty Protokołu Odbioru Elementów Rozliczeniowych nie określają warunków zapłaty, nie uprawniają do wystawienia faktury i nie zobowiązują inwestora do zapłaty za zaakceptowany element prac. Wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności i jego akceptacja przez Inwestora wraz z poszczególnymi elementami, dotyczącymi wysokości zapłaty daje Spółce podstawę do wystawienia faktury a Inwestora zobowiązuje do zapłaty wynagrodzenia w ustalonym terminie.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlanych, wykonanych częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla kontrahenta faktury, dokumentującej częściowe wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tj. rzeczywiste ich wykonanie zgodne ze złożonym zamówieniem.

W przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Również procedura odbioru i weryfikacji wykonania usługi, pomimo, że została przez strony transakcji określona w umowie, nie stanowi elementu usługi budowlanej, jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

Podkreślić należy, że strony w zawartych umowach określają, co jest przedmiotem umowy, jakie czynności składają się na wykonanie przedmiotu umowy zatem wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi. Z tym momentem nastąpi faktyczne wykonanie wszystkich prac, do których był zobowiązany wykonawca. Samo sporządzenie protokołu czy też innego uzgodnionego dokumentu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Ponadto podpisanie protokołu nie zawsze odbywa się bezpośrednio po zakończeniu wszystkich prac budowlanych, termin podpisania protokołu i termin faktycznego wykonania usługi może się znacznie różnić, stąd wniosek, że protokół lub PŚP nie może stanowić o momencie „wykonania usługi”

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych objętych zamówieniem w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo będzie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac dla której została przewidziana zapłata. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia czy podpisania PŚP).

Ponadto wskazać należy, że zapłata za wyświadczoną częściowo usługę, dla której wystawiono fakturę i dla której powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 2, nie stanowi zaliczki, o której mowa w art. 19 ust. 8 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.