Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.693.2024.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: W przypadku kosztów wspólnych, Spółka na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność zwolnioną a działalność opodatkowaną, może zastosować inny sposób podziału kosztów (klucz przychodowy).
Słowa kluczowe: koszt; przychód; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 7 listopada 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku kosztów wspólnych prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę, na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT i działalność opodatkowaną, innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu (…). Opracowane technologie pozwalają Wnioskodawcy na zaopatrywanie rynku w rozwiązania (…). Nacisk kładziony na innowacje produktowe powoduje, że coraz większą część asortymentu wytwarzanego przez Wnioskodawcę stanowią konstrukcje innowacyjne, w tym te związane ze standardami infrastruktury dla (…). Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej.

W dniu (…) 2016 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie nr (…) (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) (dalej: „SSE”).

Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm. dalej: „PKWIU”):

\- (…)

W ramach wydanego Zezwolenia na działalność w SSE Wnioskodawca był obowiązany do:

1\. Poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465, dalej także jako: „Rozporządzenie SSE”).

2\. Zwiększenia zatrudnienia na terenie strefy.

3\. Zakończenia inwestycji w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r.

Pierwotnie poniesienie w ramach SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia miało nastąpić w terminie do (…) 2020 r. Decyzją nr (…) z dnia (…) 2023 r. (dalej także jako: „Decyzja”) Minister Rozwoju, Pracy i Technologii przedłużył termin poniesienia wydatków inwestycyjnych do dnia (…) 2023 r.

Spółka na terenie SSE prowadzi działalność objętą zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) oraz działalność opodatkowaną. Co do zasady dzięki wprowadzeniu analityki do kont przychodowych i kosztowych Spółka ma możliwość podziału przychodów i kosztów do odpowiedniej działalności: zwolnionej i opodatkowanej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej działalności ponosi różne rodzaje koszty - zarówno są to koszty bezpośrednie, jak również koszty pośrednie. Część z tych kosztów może zostać przyporządkowana wprost do osiągniętego przychodu, a przyporządkowanie części kosztów nie jest możliwe dokonanie tego w sposób bezpośredni. W związku z tym, Spółka podjęła rozważania co do sposobu kalkulacji i przyporządkowania takich kosztów do obu rodzajów działalności.

Z uwagi na powyższe, jak również wdrożony system ewidencyjny, część kosztów ewidencjonowana jest na kontach przeznaczonych dla kosztów wspólnych, gdzie Spółka księguje m.in. pozostałe koszty pośrednie związane z produkcją. Spółka nie ma możliwości bezpośredniego podziału tych kosztów do działalności zwolnionej lub nie objętej zwolnieniem. Do kategorii takich kosztów zaliczane są:

1) Koszty wspólne powstające w następujących działach Spółki:

a) Dział Programistów,

b) Dział Technologów,

c) Dział Badań i rozwoju.

2) Pozostałe koszty wspólne:

a) Koszty magazynowania,

b) Koszty sprzedaży dotyczące:

a. transportu produktów,

b. transportu materiałów,

c. pozostałe,

c) Koszty zakupu,

d) Koszty reklamacji,

e) Koszty remontów (ogólne),

f) Koszty naddatków i odzysków.

3) Koszty ogólnozakładowe ponoszone w następujących działach/centrach kosztów Spółki:

a) Dział IT,

b) Budynek administracyjny,

c) Dział Finansów,

d) Dział Księgowości,

e) Dział Handlowy,

f) Dział Kadr,

g) Dział Prawny,

h) Pozostałe.

Wyżej wymienione koszty wspólne z powodu braku możliwości bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub nie objętej zwolnieniem Spółka dzieli opisanymi poniżej kluczami podziału.

Koszty wspólne dzielone są przez Spółkę kluczami przychodowymi. Sposób wyliczenia klucza przychodowego do podziału danej grupy kosztów wspólnych zależy od istnienia związku ponoszonych kosztów z osiąganym przychodem. Jest to spowodowane tym, że niektóre koszty dotyczą wszystkich przychodów osiąganych przez Spółkę, a niektóre tylko części źródeł przychodów. Taki sposób, w ocenie Spółki, przypisania kosztów w wiarygodny i najdokładniejszy sposób obrazuje ich podział na dany dział/centrum kosztów Spółki. Poniżej Spółka przedstawia przykłady zastosowanych kluczy podziału, w stosunku do określonych rodzajów kosztów zidentyfikowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

\- Dział Programistów, Dział Technologów, Dział Badań i Rozwoju, Dział Handlowy jest w całości zaangażowany w prace związane ze sprzedażą produkcji przemysłowej oraz w sprzedaż usług produkcyjnych. Koszty tych działów zostaną przyporządkowane do kosztów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT przy zastosowaniu klucza przychodowego, w którym:

a) Licznik będzie stanowiła wartość przychodów z produkcji przemysłowej zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, a

b) Mianownik będzie stanowiła wartość wszystkich przychodów z produkcji przemysłowej i usług produkcyjnych.

Natomiast, do kosztów opodatkowanych zostaną przyporządkowane koszty wyliczone przy zastosowaniu klucza przychodowego, w którym:

a) Licznik będzie stanowiła wartość przychodów z produkcji przemysłowej i usług produkcyjnych opodatkowanych, a

b) Mianownik będzie stanowiła wartość wszystkich przychodów z produkcji przemysłowej i usług produkcyjnych.

Koszty magazynowania ponoszone są w związku z przychodami ze sprzedaży produkcji przemysłowej, usług produkcyjnych, sprzedaży wagonów i sprzedaży materiałów. Koszty te zostaną przyporządkowane do kosztów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT przy zastosowaniu klucza przychodowego, w którym:

a) Licznik będzie stanowiła wartość przychodów ze sprzedaży produkcji przemysłowej i sprzedaży wagonów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, a

b) Mianownik będzie stanowiła wartość wszystkich przychodów ze sprzedaży produkcji przemysłowej, usług produkcyjnych, sprzedaży wagonów i sprzedaży materiałów.

c) Natomiast, do kosztów działalności opodatkowanej zostaną przyporządkowane koszty wyliczone przy zastosowaniu klucza przychodowego, w którym:

d) Licznik będzie stanowiła wartość przychodów ze sprzedaży produkcji przemysłowej, usług produkcyjnych, sprzedaży wagonów i sprzedaży materiałów podlegających opodatkowaniu, a

e) Mianownik będzie stanowiła wartość wszystkich przychodów ze sprzedaży produkcji przemysłowej, usług produkcyjnych, sprzedaży wagonów i sprzedaży materiałów.

Należy także zaznaczyć, że Spółka jest w ciągłej fazie rozwoju, a co za tym idzie, stale powstają nowe wydziały/centra kosztów, zatem zaprezentowane powyżej metody podziału kosztów wspólnych stanowią przykłady rozwiązań Spółki i tym samym w przyszłości liczba stosowanych kluczy podziału będzie wzrastać, natomiast zasady ich kalkulacji będą mogły ulegać zmianom.

**Pytanie**

Czy w przypadku kosztów wspólnych prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę, na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT i działalność opodatkowaną, innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie przez Spółkę, na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT i działalność opodatkowaną, innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest uzasadnione i prawidłowe bowiem prowadzi to do najlepszej możliwe alokacji tych kosztów.

Jak wskazano w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie uzyskanego Zezwolenia. Dochody z tej działalności są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Ponadto, uzyskuje przychody i ponosi koszty działalności nieobjętej wskazanym zwolnieniem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wskazuje na zwolnienia przedmiotowe od podatku CIT na podstawie zezwolenia, wskazując że zwolnieniu podlegają „dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”. Takie same uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania dochody osiągane w SSE wskazuje art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE”): „Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.”.

Powyższe przepisy są zatem podstawą do zwolnienia części dochodów Spółki z opodatkowania podatkiem CIT.

Jak wskazuje art. 16 Ustawy o SSE „podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Z kolei w art. 17 ust. 4 Ustawy CIT ustawodawca wskazał, że zwolnienia podatkowe, z tytułów takich jak działalność w specjalnej strefie ekonomicznej prowadzona na podstawie zezwolenia, czy działalność w oparciu o decyzję o wsparciu, „przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu”. Konieczny jest zatem podział uzyskanych dochodów na te, które pochodzą z działalności określonej w zezwoleniu, bądź decyzji o wsparciu, od pozostałej części działalności, która nie jest objęta zwolnieniem.

Spółka oprócz działalności zwolnionej prowadzi na terenie SSE także działalność podlegającą opodatkowaniu CIT. Prowadzi to do wniosku, że w celu zobrazowania w najbardziej prawidłowy i rzetelny sposób sytuacji spółki ewidencja księgowa powinna być prowadzona tak, by umożliwić rozdzielenie kosztów uzyskania przychodów między działalność podlegającą zwolnieniu, działalność opodatkowaną i ewentualnie inną działalność nieopodatkowaną.

Przepis art. 9 ust. 1 Ustawy CIT wskazuje, że „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”.

Ewidencja rachunkowa, zgodnie z ustawą o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „UoR”), prowadzona musi być w rzetelny i jasny sposób, by zobrazować sytuację majątkową i finansową oraz wynik, a co za tym idzie, przychody i koszty, które na ten wynik wpływają.

Z powyższego wynika wniosek zgodnie z którym podatnik powinien prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT oraz działalnością opodatkowaną, niepodlegającą zwolnieniu ze wskazanego tytułu.

W celu określenia jaka część dochodów podlega zwolnieniu podatkowemu należy zidentyfikować działalności - określone kodami PKWiU - które zostały wprost zidentyfikowane w treści uzyskanego zezwolenia. W przypadku Spółki przychodami podlegającymi zwolnieniu będą przychody uzyskane ze sprzedaży produktów i usług objętych następującymi kodami PKWiU, które zostały wymienione w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu:

\- (…)

Jeżeli w działalności Spółki pojawiają się takie przychody, których podmiot nie może przyporządkować do działalności zwolnionej i opodatkowanej, wtedy zgodnie z interpretacjami organów podatkowych takie przychody w całości powinny być traktowane jako przychody opodatkowane (alokacja pośrednia nie jest bowiem możliwa).

Natomiast, w celu przyporządkowania kosztów podstawową zasadą powinno być bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych kosztów pomiędzy działalność opodatkowaną i zwolnioną. Dopiero w przypadku realnego braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych kosztów, koszty wspólne powinny zostać alokowane do poszczególnych źródeł przychodów pośrednio za pomocą klucza rozliczeniowego, ustalonego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy CIT, tj. według proporcji przychodów zwolnionych do przychodów ogółem.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, ust. 2a tego artykułu wskazuje, że, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej lub zwolnionej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

W art. 15 ust. 2 Ustawy CIT ustawodawca wskazuje, że gdy „nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów” to wtedy zastosować należy zaprezentowaną w niniejszym przepisie proporcję. W powyższym sformułowaniu nie zostało określone jak przypisane powinny być koszty do przychodów, można więc uznać, że chodzi o taki sposób przypisania kosztów do źródeł przychodów, który odzwierciedli podział kosztów najdokładniej, aby przychody i koszty dla każdego ze źródeł były alokowane w sposób precyzyjny. Prowadzi to do wniosku, że podatnik sam może przyporządkować koszty do przychodów, a dopiero gdy nie istnieje sposób, dzięki któremu będzie to możliwe, to wtedy skorzystać należy z metody przychodowej wskazanej w tym przepisie.

Na taki sposób rozumowania wskazują także poniżej przytoczone przez Wnioskodawcę przykładowe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 11 kwietnia 2024 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.116.2024.1.KW, w której organ wskazał, że: „dla Kosztów Wspólnych w celu bardziej adekwatnej alokacji kosztów do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Spółka może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT”;

\- z dnia 13 października 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.475.2023.1.JMS, w której wskazano, że : „Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe. (\`(...)\`) Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, dla Kosztów Wspólnych w celu bardziej adekwatnej alokacji kosztów do danej działalności (Strefowej oraz Pozastrefowej) Wnioskodawca może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe.”;

\- z dnia 10 października 2023 r., znak: 0112-KDWL.4011.74.2023.1.TW, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „dokonywanie przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT powinno być stosowane jedynie w sytuacji, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów (nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów w oparciu o klucze podziału stosowane przez Spółkę). Przyjęcie odmiennego stanowiska tj. obowiązku stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT w każdej sytuacji, pomimo możliwości zastosowania innych bardziej wiarygodnych kluczy alokacji kosztów, mogłoby nie odzwierciedlać rzeczywistego powiązania pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu, albowiem wielokrotnie może dochodzić do takich sytuacji, że określony rodzaj kosztu nie wypływa na uzyskanie danego rodzaju przychodu”;

\- z dnia 6 października 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.703.2022.1.JG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie obliguje podatnika aby w każdej sytuacji do alokowania kosztów stosował klucz przychodowy. Przepis wskazuje jedynie, że w sytuacji niemożności przypisania kosztów do źródła przychodów np. za pomocą innych kluczy alokacji, podatnik powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT powinno być stosowane jedynie w sytuacji, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów (nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów w oparciu o klucze podziału stosowane przez Spółkę). (…) nie jest ona zobowiązana do stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jeżeli przyjęte przez nią klucze alokacji kosztów odzwierciedlają możliwie najdokładniej rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu”.

\- z dnia 17 grudnia 2021 r. znak: 0115-KDIT3.4011.822.2021.2.PS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „Organy podatkowe oraz sądy administracyjne jako przykładowe dopuszczalne klucze alokacji kosztów wskazują m.in. klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy”.

W świetle powyższych interpretacji indywidualnych należy uznać, że użycie innego klucza niż klucz przychodowy jest zgodne z przepisami. Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także wyroki sądów przykładowo:

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r. znak II FSK 610/16, w którym wskazano, że „klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz pozastrefową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy. (\`(...)\`) Końcowo należy stwierdzić, że oferowany przez podatnika klucz alokacji kosztów nie jest alternatywną metodą dla klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. ale dopuszczalną na gruncie tego przepisu pośrednią metodą przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania”.

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r. znak II FSK 3744/17, gdzie organ wskazał, że: „instytucja klucza przychodowego znajduje zastosowanie wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Artykuł 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie stanowi o przyporządkowaniu kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych kategorii przychodów ale o tym, że mają one przypadać na poszczególne źródła”.

W związku z charakterem prowadzonej działalności Spółka ponosi różne rodzaje kosztów - koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Część z tych kosztów może zostać przyporządkowana wprost do osiągniętego przychodu, a przyporządkowanie części kosztów nie jest możliwe w sposób bezpośredni. W związku z tym, Spółka rozważa sposób kalkulacji i przyporządkowania kosztów do różnych rodzajów działalności.

W przypadku kosztów dzięki wprowadzeniu analityki do kont kosztowych Spółka ma możliwość podziału kosztów do odpowiedniej działalności: zwolnionej i opodatkowanej. Niemniej jednak, część kosztów ewidencjonowana jest na kontach przeznaczonych dla kosztów wspólnych, gdzie Spółka księguje pozostałe koszty pośrednie związane z produkcją. Spółka nie ma zatem fizycznej możliwości bezpośredniego podziału tych kosztów do działalności zwolnionej lub nie objętej zwolnieniem. Koszty te (koszty wspólne) z powodu braku możliwości bezpośredniego przypisania do działalności zwolnionej lub nie objętej zwolnieniem Spółka dzieli opisanymi poniżej kluczami podziału.

Koszty wspólne dzielone są, jak zostało to zaprezentowane, przez Spółkę nieznacznie zmodyfikowanymi kluczami przychodowymi. Sposób wyliczenia klucza przychodowego do podziału danej grupy kosztów wspólnych zależy od istnienia związku ponoszonych kosztów z osiąganym przychodem. Jest to spowodowane tym, że niektóre koszty dotyczą wszystkich przychodów osiąganych przez Spółkę, a niektóre tylko części źródeł przychodów. Taki sposób przypisania kosztów w wiarygodny i najdokładniejszy sposób obrazuje ich podział na dany dział/centrum kosztów Spółki. Jest to w ocenie Spółki sposób podziału bardziej adekwatny od podziału według wskazanego w przepisach klucza przychodowego ujednolicającego wartości wszystkich przychodów. W ocenie Spółki, podział kosztów wspólnych kluczem przychodowym wynikającym z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy CIT z pewnością przyczyniłby się do większego marginesu odchyleń w alokacji kosztów, a nawet mógłby zaburzyć wynik działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Podsumowując powyższe rozważania, w przypadku Spółki zastosowanie innego klucza alokacji kosztów wspólnych niż wskazany w przepisach, w przejrzysty i bardziej adekwatny sposób obrazuje sytuację gospodarczą Spółki oraz sposób rozliczeń jakie Spółka stosuje. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie przez Spółkę, na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT i działalność opodatkowaną, innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać za dopuszczalne i możliwe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE,

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- musi zostać właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Jak już wcześnie wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

\- brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Następnie, wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Państwo zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku kosztów wspólnych prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę, na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT i działalność opodatkowaną, innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienić przy tym należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).