Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/59/ZDA/14/RD-5852
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Czy Spółka uprawniona jest zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconą z tytułu najmu campera wraz z kosztami paliwa, pościeli i gazu do kuchenki gazowej, bez stosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 51?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; pojazdy-pojazd specjalny; samochód; samochód-samochód osobowy; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 lutego 2009 r. znak: ITPB3/423-707/08/MT przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko „P.” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości potraktowania wynajętego campera jako samochód specjalny i kwalifikacji wydatków ponoszonych na paliwo – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na czynsz najmu, gaz w butli do kuchenki oraz wymianę pościeli – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. przez „P.” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka zawarła dwie umowy z kontrahentem szwedzkim na prefabrykację i montaż kładki dla pieszych oraz prefabrykację i montaż barier. Miejscem montażu był Goeteborg. Czas rozpoczęcia realizacji zlecenia uzgodniono na 25 sierpnia 2008 r., a zakończenia na 25 września 2008 r.

W celu zapewnienia noclegu montażystom Spółka wynajęła samochód specjalny, tzw. „wohnmobil" - co w dosłownym tłumaczeniu oznacza „jeżdżące mieszkanie", zwany również camperem. Wynajęty camper w pełni przystosowany był do mieszkania, posiadał kabinę z 6 miejscami sypialnymi, prysznic, toaletę oraz kuchenkę gazową. Samochód posiadał jeden rząd siedzeń, który nie był oddzielony trwałą przegrodą od części „sypialnianej”.

Samochód został udostępniony Spółce w Sztokholmie. Następnie, odprowadzony na plac budowy do Goeteborga, był wykorzystywany wyłącznie w celach noclegowych, a po zakończeniu montażu został ponownie odprowadzony do Sztokholmu. W sumie ww. pojazd przejechał jedynie 1016 km. Czynsz najmu za okres 23 sierpnia - 26 września 2008 r. wyniósł 5835 EUR. Oprócz tego Spółka poniosła koszty na paliwo w kwocie 688 zł 95 gr, gaz w butli do kuchenki oraz wymianę pościeli w kwocie 1124 zł 12 gr. Przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązanie było najtańszym sposobem zapewnienia pracownikom odpowiedniego standardu mieszkania wymaganego przez surowe szwedzkie kryteria w tym zakresie.

W związku z tym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka uprawniona jest zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconą z tytułu najmu campera wraz z kosztami paliwa, pościeli i gazu do kuchenki gazowej, bez ograniczania jej do limitu przejechanych kilometrów, traktując wynajęty camper jako pojazd specjalny, mimo, iż nie jest on objęty przeznaczeniami wymienionymi w załączniku nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze: Czy spółka ma potraktować camper jako samochód osobowy i czy wówczas może zaliczyć koszty najmu do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, czy też ograniczając je do wysokości wydatków objętych limitem przejechanych kilometrów?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu całej kwoty należnej za najem pojazdu specjalnego – campera, wynajętego w celu zapewnienia noclegu montażystom – bez ograniczeń wynikających z limitu przejechanych kilometrów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka wynajęła camper w celu umożliwienia realizacji kontraktów na montaż w Goeteborgu, co miało ścisły związek z jej działalnością i uzyskiwaniem przychodów. W jej opinii, w opisanym stanie faktycznym ogólny warunek wskazujący związek pomiędzy wykorzystaniem samochodu wynajętego w celach noclegowych z uzyskiwanymi przychodami bądź celem zabezpieczenia ich źródła jest spełniony. Ustawa zawiera jednak ograniczenia dotyczące zaliczania wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 updop wprowadza brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 4a pkt 9 updop, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem: (\`(...)\`) e) pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa jednakże nie określa, jaki pojazd jest uznawany za pojazd specjalny, dlatego też w oparciu o art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, można – zdaniem Spółki – przyjąć, że jest to „pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji”. Jednostka podkreśla, że w komentarzu do art. 2 Prawa o ruchu drogowym (W. Kotowski, Ustawa Prawo o ruchu drogowym. Komentarz praktyczny, Dom wydawniczy ABC, 2002 r.) stwierdzono, że „do pojazdów specjalnych należy zaliczyć pojazdy:

*   konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne),
*   przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne – warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych),
*   wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, kempingowy, pogrzebowy).

W ocenie Spółki, z przepisów o ruchu drogowym wynika, że camper należałoby zaliczyć do pojazdów specjalnych. Mimo, iż nie jest objęty przeznaczeniami wymienionymi w załączniku nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza to, że należy go traktować jako samochód osobowy.

Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań, Wnioskodawca wskazuje, że nawet, gdyby uznać wynajęty camper za samochód osobowy, koszty jego używania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Stanowisko wskazujące na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów nie związanych z ich używaniem zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. III SA 1073/03, do którego pojawiła się aprobująca glosa autorstwa Damiana Cymana (Gdańskie Studia Prawnicze - przegląd orzecznictwa 2006/3/5). W ww. wyroku stwierdzono, iż „nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opłaty wynikające z najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach”.

Zdaniem Spółki, istotny jest cel, w jakim wynajęła pojazd, a jest to cel ściśle związany z noclegiem, a nie przemieszczaniem się - co być może uzasadniałoby ograniczanie kosztów limitem przejechanych faktycznie kilometrów. W przedstawionym stanie faktycznym proporcja poniesionych wydatków na wynajmowanie powierzchni mieszkalnej w stosunku do kosztów za przejechane kilometry jednoznacznie wskazuje, że możliwości zaliczenia do kosztów jedynie 3,3% w stosunku do ogólnej sumy faktycznie poniesionych opłat stanowiłoby rażące pokrzywdzenie Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynajem campera kosztowo należy potraktować analogicznie, jak gdyby zamiast „jeżdżącego mieszkania” wynajęto w Goeteborgu mieszkanie w bloku i zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 ust. 1 updop. Nie ma bowiem wątpliwości, iż zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie podlegają, jednocześnie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, ze względu na fakt, iż campera nie można uznać za samochód osobowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 26 lutego 2008 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-707/08/MT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (…) z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 9 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) samochodem osobowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanego na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,
2.  pojazdu samochodowego mającego więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków,
3.  pojazdu samochodowego, który ma otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,
4.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
5.  pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług,

W przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w art. 4a pkt 9 lit. a)-d), pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się przy tym na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 4b ust. 1 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje natomiast pojęcia pojazdu samochodowego oraz pojazdu specjalnego. W tym zakresie należy odnieść się do rozumienia tych pojęć w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Na mocy art. 2 pkt 33 tej ustawy pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, z wyjątkiem ciągnika rolniczego. Pojazd specjalny natomiast to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36 tej ustawy).

Camper mieści się w powołanej definicji pojazdu specjalnego. Jego przeznaczenie nie zostało jednak wymienione w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. załączniku nr 9 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W związku z powyższym, jako pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, nieobjęty żadnym z wyłączeń wskazanych w art. 4a pkt 9 updop, jest samochodem osobowym w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do obowiązku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, w zakresie wydatków na czynsz najmu campera, na paliwo, gaz w butli do kuchenki oraz wymianę pościeli należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13.

W kosztach używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie mieszczą się także koszty zamieszkiwania w camperze tj. koszty gazu do kuchenki i wymiany pościeli. W tym zakresie nie są to bowiem koszty używania samochodu osobowego, lecz koszty związane z koniecznością zapewnienia odpowiedniego noclegu pracownikom na czas montażu i w związku z tym powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast pozostałe koszty używania campera tj. koszty paliwa jako koszty używania samochodu osobowego są objęte limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Podsumowując, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 26 lutego 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-707/08/MT), zgodnie z którym wszystkie wydatki związane z najmem campera (tj. czynsz najmu, koszty paliwa, gazu w butli do kuchenki i wymiany pościeli) podlegają jako koszty używania samochodu osobowego ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Nie można jednak w całości potwierdzić prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż camper jest samochodem osobowym, zgodnie z art. 4a pkt 9 updop i w związku z tym do kosztów paliwa będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).