Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-765/14-3/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-23
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; podmiot-przekształcanie podmiotów; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Organu 11 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 5 czerwca 2014 r. Spółka cywilna aktem notarialnym została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie O. Sp. z o.o. (Wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec zaistniałej sytuacji, tzn. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia za okres od 1 czerwca 2014 r. do 4 czerwca 2014 r. deklaracji VAT-7 za spółkę cywilną, a za okres od 5 czerwca 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. za spółkę z o.o.?
2.  Czy można przenieść nadpłatę podatku VAT powstałą z zaksięgowanych faktur kosztowych za okres od 1 czerwca 2014 r. do 4 czerwca 2014 r. w spółce cywilnej do deklaracji VAT spółki z o.o., w którą spółka cywilna została przekształcona?
3.  Czy pomimo tego, że w trakcie miesiąca czerwca 2014 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z o.o. można za miesiąc czerwiec złożyć jedną wspólną deklarację VAT-7?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wobec zaistniałej sytuacji dotyczącej przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. Wnioskodawca uważa, że działając na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej, może on za miesiąc czerwiec 2014 r. złożyć jedną wspólną deklarację VAT-7, zaliczając do spółki z o.o. VAT naliczony i należny ze spółki cywilnej.

Ad. 2

Wobec zaistniałej sytuacji dotyczącej przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. Wnioskodawca uważa, że działając na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej, może on przenieść nadpłatę podatku VAT powstałą w spółce cywilnej.

Ad. 3

Pomimo tego, że w trakcie miesiąca czerwca 2014 r. spółka cywilna została przekształcona na podstawie aktu notarialnego w spółkę z o.o., to Wnioskodawca może złożyć jedną wspólną deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Artykuł 93a § 1 ww. ustawy określa podatkowe następstwo prawne związane z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową, tj. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku :

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemajacej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Tak więc, w wyniku przekształcenia dokonanego w przewidzianym przez przepisy prawa trybie – spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Kwestię przekształcenia formy prawnej spółki cywilnej w spółkę z o. o. reguluje art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), tj. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4 – 6 tej ustawy.

Zgodnie z art. 551 § 3 – do przekształcenia spółki cywilnej w inną spółkę kapitałową, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 cyt. ustawy.

Art. 552 ustawy Kodeks spółek handlowych wskazuje, który moment należy uznać za przekształcenie jednego podmiotu w drugi, tj. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Art. 553 § 1 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych wprowadza analogiczne rozwiązania prawne, jak art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształcanego – regulując sferę innych, niż podatkowe zobowiązań prawnych, tj.

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1),

*   spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2),

*   wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Reasumując – przepisy art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe prawa handlowego (co ma miejsce w niniejszej sprawie). Sukcesję praw i obowiązków wynikających z zakresu prawa podatkowego spółki przekształconej reguluje art. 93 a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że dnia 5 czerwca 2014 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca), aktem notarialnym, w trybie art. 551 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca kontynuuje prowadzoną przez spółkę cywilną działalność gospodarczą.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy wobec zaistniałej sytuacji, tzn. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia dwóch odrębnych deklaracji VAT-7, tzn. za okres od 1 czerwca 2014 r. do 4 czerwca 2014 r. za spółkę cywilną, a za okres od 5 czerwca 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. za spółkę z o.o., czy też może złożyć jedną wspólną deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2014 r. oraz czy można przenieść nadpłatę podatku VAT powstałą z zaksięgowanych faktur kosztowych w spółce cywilnej do deklaracji VAT spółki z o.o., w którą spółka cywilna została przekształcona.

W związku z tym, że mamy tu do czynienia z formą przekształcenia spółki osobowej, tj. spółki cywilnej w spółkę kapitałową, tj. spółkę z o. o., przepisy art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w niniejszym przypadku nie mają zastosowania. Bezpośrednio przemawia za tym treść art. 552 ustawy Kodeks spółek handlowych, który wskazuje na przekształcenie, a nie na likwidację.

Tak więc w sytuacji, gdy podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, która ulegnie przekształceniu w spółkę z o. o., to art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyznacza zakres stosowania przepisów prawa podatkowego – jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego przejmuje ona wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia (w tym wynikające z ustawy o VAT i jej przepisów wykonawczych).

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o. o. nie wywołuje żadnych negatywnych skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Następuje kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, tylko w innej formie prawnej.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W myśl natomiast art. 96 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług , jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, numer identyfikacji podatkowej nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Przepis ten przewiduje zatem sukcesję numeru NIP we wszystkich przypadkach przekształceń uregulowanych w art. 551 § 1, 2 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych.

W niniejszej sprawie, w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę handlową, nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, tj. spółki cywilnej, gdyż mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej. Nie zachodzą zatem przesłanki z art. 96 ust. 6 ww. ustawy, gdyż następuje kontynuacja działalności, a nie jej zaprzestanie.

W tej sytuacji nie ma podstaw do zgłaszania zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, ani też do wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT przekształcanej spółki cywilnej.

Wspólnicy spółki przekształcanej są zobowiązani jedynie do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R, powiadamiając naczelnika urzędu skarbowego o zmianie danych zawartych w tym zgłoszeniu, w związku z faktem przekształcenia podmiotu spółki cywilnej w spółkę z o. o. – zgodnie z treścią ww. art. 96 ust. 12.

Skoro, jak wykazano powyżej, Wnioskodawca może być uznany za następcę prawnego spółki cywilnej, przejmującego wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia (w tym wynikające z ustawy o VAT i jej przepisów wykonawczych oraz innych ustaw), to należy przyjąć, że w sytuacji, gdy nie zmienia się numer NIP i Wnioskodawca staje się podatnikiem VAT w miejsce przekształconej spółki cywilnej, to może On złożyć jedną wspólną deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2014 r., która ujmować powinna okres sprzed przekształcenia i po nim, z wykazaniem w tej deklaracji podatku VAT naliczonego i należnego powstałego w miesiącu czerwcu 2014 r. zarówno po stronie spółki cywilnej, jak i po stronie Wnioskodawcy, w tym także ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy powstałej z zaksięgowanych faktur kosztowych za okres poprzedzający dzień przekształcenia.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy je uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.